Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 155
(Année 2008)
Dans le contexte actuel, les autorités françaises ont inscrit parmi leurs priorités, la lutte contre les pays offrant une fiscalité privilégiée. Ces pays, qui utiliseraient de manière abusive l’instrument fiscal pour attirer des entreprises et des capitaux, auraient en effet une part de responsabilité dans les déséquilibres économiques et financiers.
En droit français, conformément à l’article 238 A du CGI, une personne est considérée comme soumise à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elle n’y est pas imposable ou si elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie.
Dans le but notamment d’assurer l’égalité devant l’impôt, et de préserver les finances publiques, le législateur français a créé et renforcé un certain nombre de dispositifs anti-évasion fiscale. Il conviendrait notamment de citer les articles 123 bis, 209 B ou encore 238 A du CGI.
Le paradoxe de cette évolution est que le législateur français a parallèlement institué un très grand nombre de régimes fiscaux incitatifs. Il s’agit de régimes dérogatoires du droit commun qui se caractérisent par une fiscalité privilégiée, voire même, dans certains cas, par une exonération des revenus normalement imposables. Le bénéfice de ce régime peut dépendre de l’activité exercée par l’entreprise. Il est ainsi prévu un régime d’exonération pour les jeunes entreprises innovantes. L’octroi d’un régime peut également résulter d’une simple localisation géographique. Il en va ainsi du régime d’exonération des entreprises nouvelles créées dans des zones de revitalisation urbaines ou des zones franches urbaines.
Ces régimes apparaissent comme étant de plus en plus nombreux, mais également souvent de plus en plus complexes. La majeure partie de ces régimes concerne la fiscalité des entreprises. Le législateur n’a cependant pas omis d’aborder la fiscalité personnelle, et notamment la problématique de l’installation en France des non-résidents.
Il est en effet apparu que la fiscalité française pouvait être considérée comme un obstacle à l’établissement en France par des non-résidents de leur domicile fiscal. Cela est vrai en matière d’impôt sur le revenu, mais également en matière de fiscalité du patrimoine. Il a donc été institué un certain nombre de dispositifs ayant pour objet d’atténuer les conséquences fiscales de l’installation en France d’un non-résident.
La loi de modernisation de l’économie, définitivement adoptée par le Parlement le 23 juillet 2008 est venue une nouvelle fois aménager et renforcer les dispositifs destinés à inciter les non-résidents à établir leur domicile en France. Ainsi, en matière d’impôt sur le revenu, le régime fiscal des impatriés a été aménagé (1). En matière d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), l’exonération des biens situés hors de France a été généralisée (2).
1 – Aménagement du régime fiscal des impatriés
Le régime fiscal des impatriés est prévu par l’article 81 B du CGI, lequel exonère d’impôt sur le revenu, dans certaines limites, la rémunération des salariés et dirigeants de sociétés de capitaux soumis au régime fiscal des salariés exerçant, pour le compte d’un employeur établi à l’étranger et pour une période limitée, une activité professionnelle dans une entreprise établie en France.
L’exonération est réservée aux personnes qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédentes et qui fixent en France leur domicile fiscal à compter de leur prise de fonctions en France. Elle porte sur les suppléments de rémunération directement liés à l’exercice temporaire de l’activité en France (prime d’impatriation) et, sur option des intéressés, sur la fraction de la rémunération se rapportant à l’activité exercée, le cas échéant, à l’étranger. Elle est accordée jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France.
En vue de renforcer l’attractivité du territoire français, et d’encourager l’installation en France de cadres de haut niveau, l’article 121 de la loi de Modernisation Economique a aménagé ce régime existant. Le nouveau régime figure désormais à l’article 81 C du CGI et bénéficie aux personnes dont la prise de fonction en France est intervenue à compter du 1er janvier 2008.
Cet aménagement a pour finalité d’améliorer la situation des impatriés et se caractérise donc par :
• Un élargissement du champ d’application des bénéficiaires (A);
• Un renforcement des mesures d’exonération (B);
• La mise en place d’un régime d’exonération partielle (C).
a) Un élargissement du champ d’application des bénéficiaires
Les bénéficiaires (quelle que soit leur nationalité) ne doivent pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et doivent par ailleurs, à compter de leur prise de fonctions, devenir résidents de France au sens de l’article 4 B, 1-a et b du CGI, c’est-à-dire avoir en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ou exercer en France leur activité professionnelle à titre principal.
Les contribuables fiscalement domiciliés en France parce qu’ils ont sur le territoire français le centre de leurs intérêts économiques (patrimoine immobilier, revenus fonciers et mobiliers…) sont ainsi exclus du dispositif. La notion de domicile fiscal s’apprécie également au regard des conventions fiscales internationales.
Le nouveau dispositif accroît le champ d’application des bénéficiaires puisque, outre les salariés et les dirigeants fiscalement assimilés, pourront désormais bénéficier de ce régime les non-salariés.
• Salariés et dirigeants fiscalement assimilés :
Outre les salariés, bénéficie du régime l’ensemble des dirigeants fiscalement assimilés à des salariés (CGI art. 80 ter, b-1°, 2° et 3°). Il s’agit :
– dans les sociétés anonymes, du président du conseil d’administration, du directeur général, de l’administrateur provisoirement délégué, des membres du directoire ainsi que de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales ;
– dans les SARL, des gérants minoritaires ;
– dans les autres entreprises ou établissements passibles de l’impôt sur les sociétés, des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.
Le dispositif s’adresse aux salariés et mandataires sociaux appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France. Sont visées non seulement celles de ces personnes venant travailler en France dans le cadre de la mobilité interne d’un groupe international mais également, à la différence du régime prévu à l’article 81 B du CGI, les personnes directement recrutées à l’étranger par une entreprise établie en France.
Il semble en revanche que demeurent exclues du nouveau dispositif, les personnes venant exercer un emploi en France de leur propre initiative. Compte tenu de l’objectif de ce nouveau dispositif, la doctrine émet cependant l’hypothèse que l’administration fiscale pourrait étendre le bénéfice de cette mesure aux personnes venant exercer un emploi en France de leur propre initiative.
• Non-salariés:
Le nouveau dispositif prévoit désormais la possibilité pour les non-salariés de bénéficier du régime d’exonération des impatriés. Le régime s’applique sur agrément préalable délivré par le ministère de l’économie et des finances. L’agrément pourra être délivré aux personnes non salariées qui établissent leur domicile fiscal en France au plus tard le 31 décembre 2011 et qui répondent à l’une des conditions suivantes :
– apporter une contribution économique exceptionnelle à la France au sens de l’article L 3141-5 nouveau du Code de l’entrée et du séjour des étrangers et du droit d’asile (texte issu de l’article 124 de la présente loi et fixant les conditions d’attribution aux étrangers de la carte de résident pour contribution économique exceptionnelle) ;
– exercer à titre principal une activité figurant sur une liste fixée par décret en raison du caractère spécifique des compétences requises ou de difficultés de recrutement ;
– souscrire, à compter du 1er janvier 2008 et dans les conditions définies à l’article 885 I ter du CGI, au capital de PME ayant leur siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne, en Islande ou en Norvège et répondant aux conditions définies par ce texte, pour un montant excédant la limite inférieure de la première tranche du barème de l’impôt de solidarité sur la fortune (soit 770 000 € pour 2008), et prendre l’engagement de conserver les titres souscrits pendant la durée de l’agrément et, en cas de cession, de réinvestir le produit de la cession dans des titres de même nature.
B) Un renforcement des mesures d’exonération
Les impatriés bénéficient de mesures d’exonération en ce qui concerne non seulement leur rémunération d’activité mais également certains des revenus (revenus dits passifs) qu’ils perçoivent de l’étranger. Ils peuvent, par ailleurs, déduire de leur revenu imposable les cotisations sociales versées à des régimes étrangers.
- Exonération des revenus d’activité :
Il convient de distinguer selon que la rémunération soit perçue au titre de l’activité exercée en France ou de l’activité exercée à l’étranger.
• Rémunération perçue au titre de l’activité exercée en France:
Les salariés et mandataires sociaux sont exonérés d’impôt sur le revenu à raison des éléments de leur rémunération directement liés à l’exercice de leur activité en France («prime d’impatriation»). L’ exonération porte, en principe, comme dans le cadre du régime de l’article 81 B du CGI, sur le montant réel de la prime d’impatriation tel que fixé dans le contrat de travail ou de mandat social. Toutefois, les salariés et mandataires sociaux directement recrutés par une entreprise établie en France peuvent opter pour une exonération forfaitaire égale à 30 % de leur rémunération. L’option concerne plus particulièrement les personnels ne pouvant justifier d’une rémunération de base dans le pays d’origine permettant, par différentiel, de déterminer le montant réel de la prime d’impatriation.
Les contribuables exerçant une profession non salariée sont exonérés d’impôt sur le revenu à hauteur de 30 % de leur rémunération.
Comme dans le régime actuel et dans un souci d’équité de traitement entre cadres impatriés et cadres permanents, le texte subordonne l’exonération à la condition que la rémunération de l’impatrié soumise à l’impôt sur le revenu soit au moins égale à celle versée au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France. Le cas échéant, la différence entre la rémunération de l’impatrié et la rémunération de référence est réintégrée dans la rémunération imposable de l’intéressé. La mise en œuvre de cette règle semble cependant difficile à envisager en présence d’un non-salarié.
• Rémunération perçue au titre de l’activité exercée à l’étranger :
L’article 81 C, I-2 prévoit que la fraction de rémunération se rapportant à l’activité exercée à l’étranger échappe également à l’impôt sur le revenu durant la période concernée. Contrairement au dispositif antérieur, cette exonération est toutefois de droit (et non plus optionnelle) et accordée sur la totalité des sommes perçues. Son bénéfice est subordonné à la condition que les séjours réalisés à l’étranger soient effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur.
Compte tenu des conditions d’application de ce dispositif, ainsi que des modalités de calcul des revenus bénéficiant d’une exonération, il conviendra d’être extrêmement vigilant quant à la rédaction des contrats de travail ou assimilés des bénéficiaires. L’idéal serait de pouvoir identifier, aussi distinctement que possible :
– La prime d’impatriation ;
– La rémunération perçue au titre de l’activité exercée en France ;
– La rémunération perçue au titre de l’activité exercée à l’étranger.
• Plafonnement des exonérations:
Pour les contribuables exerçant à la fois leur activité en France et à l’étranger et susceptibles de bénéficier des deux régimes d’exonération, le montant de l’avantage fiscal est limité. A cet égard, les intéressés doivent opter :
– soit pour le plafonnement global des exonérations accordées (prime d’impatriation et fraction de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger) à hauteur de 50 % de leur rémunération totale (rémunération de l’activité exercée à la fois en France et à l’étranger) ;
– soit pour la limitation de la fraction de rémunération exonérée correspondant à l’activité exercée à l’étranger à 20 % de la rémunération imposable au titre de l’activité exercée en France (c’est-à-dire rémunération hors prime d’impatriation). Cette seconde alternative, qui correspond au régime de plafonnement en vigueur dans le cadre des dispositions de l’article 81 B du CGI, se révèle avantageuse à l’égard des personnes bénéficiant de primes d’impatriation élevées.
- Exonération de certains revenus de source étrangère :
En sus de l’exonération des revenus d’activité, l’article 81 C, II du CGI prévoit en faveur des impatriés l’exonération d’impôt sur le revenu – pour la moitié de leur montant et pour la période définie ci-dessus de trois catégories de revenus patrimoniaux de source étrangère. Il s’agit :
– des revenus de capitaux mobiliers (qu’ils soient soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu ou, sur option du bénéficiaire, à prélèvement libératoire) ;
– des produits de droits d’auteur perçus par les écrivains et compositeurs ou leurs héritiers ou légataires ainsi que des produits de la propriété industrielle perçus par les inventeurs au titre, soit de la concession de licences d’exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication ;
– des plus-values de cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux lorsque le dépositaire des titres, ou à défaut la société dont les titres sont cédés, est établi hors de France. Corrélativement, les moins-values éventuellement constatées sur ces titres sont comptabilisées à hauteur de 50 % de leur montant.
Le paiement de ces sommes doit avoir été effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale. Il est cependant précisé que les prélèvements sociaux demeurent applicables.
Cette mesure spécifique d’exonération appelle de notre part les deux remarques suivantes :
• Tout d’abord, elle se présente comme un véritable avantage fiscal sans lien direct avec l’installation en France. En effet, il est aisé de comprendre l’exonération de la prime d’impatriation qui est directement liée à l’installation. De la même manière, l’exonération des revenus perçue pour une activité exercée à l’étranger n’est que le corollaire logique du régime d’imposition des salariés expatriés. En revanche, l’exonération pour moitié des revenus du patrimoine, donc par définition déconnectés de l’activité professionnelle, apparaît comme une véritable compensation financière accordée aux impatriés pour leur installation en France. Cette compensation devrait leur permettre de réorganiser leur patrimoine dans les meilleures conditions.
• Il convient par ailleurs d’insister sur le fait que cette exonération n’est pas plafonnée, ce qui constitue une différence pour le moins significative par rapport à l’exonération des revenus d’activité.
- Déductibilité des cotisations sociales :
Comme dans le régime actuellement en vigueur, les personnes impatriées peuvent déduire de leurs rémunérations imposables, dans certaines limites et jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, les cotisations qu’elles versent aux régimes supplémentaires de retraite et aux régimes de prévoyance complémentaire étrangers auxquels elles étaient affiliées avant leur prise de fonctions en France. L’article 121, IV de la loi de Modernisation économique modifie en ce sens les dispositions de l’article 83, 2-0 ter du CGI.
On rappelle que les cotisations de retraite supplémentaires sont déductibles à hauteur de 8 % de la rémunération annuelle brute, retenue à concurrence de huit fois le plafond annuel des cotisations de sécurité sociale, soit une déduction maximale de 21 297 € pour 2008. Les cotisations de prévoyance complémentaire sont, quant à elles, déductibles dans la limite annuelle, incluant les versements de l’employeur, égale à la somme des éléments suivants :
– 7 % du plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, soit 2 329 € pour 2008,
– et 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse toutefois excéder huit fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale, soit un montant maximal déductible de 7 986 € pour 2008.
Les impatriés bénéficient par ailleurs des dispositions de portée générale prévues à l’article 83, 1° -0 bis du CGI qui autorisent les salariés à déduire, sans limite, de leur salaire brut les cotisations qu’ils continuent de verser aux régimes de base étrangers conformément aux dispositions du règlement CEE 1408/71 du 14 juin 1971 ou conformément aux stipulations d’une convention ou d’un accord international relatif à l’application des régimes de sécurité sociale.
2 – L’exonération d’ISF des biens situés hors de France
A condition que la valeur nette de leur patrimoine dépasse le seuil d’imposition (770 000 € pour 2008), les personnes physiques domiciliées en France sont assujetties à l’ISF à raison de tous leurs biens, qu’ils soient situés en France ou hors de France (CGI art. 885 A). Il en est ainsi quelle que soit la nationalité du redevable.
Certaines conventions fiscales modernes prévoient une mesure de tempérament au profit des personnes physiques résidentes de France et qui ont la nationalité de l’autre Etat sans avoir la nationalité française. Pour ces personnes, les biens situés hors de France qu’elles possèdent au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l’année civile de leur arrivée en France, n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
En outre, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, et redeviennent ensuite des résidents de France, les biens qu’elles possèdent hors de France au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l’année civile de leur retour en France n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
A ce jour, un nombre relativement faible de conventions fiscales contient cette clause. Il s’agit notamment des conventions liant la France avec les Etats-Unis (art. 23-6 de la convention), l’Allemagne (art. 19-6 de la convention), l’Autriche (art. 22-5 de la convention), le Canada (art. 22-7 de la convention), l’Espagne (art. 23-6 de la convention) et l’Italie (protocole point 11, b). L’administration fiscale avait précisé qu’il n’était pas question de généraliser ce dispositif en droit interne (Réponse PLAISAIT JO Sénat 13 décembre 2001).
Contrairement à cette doctrine administrative, l’article 121, III de la loi de modernisation économique institue une dérogation générale au principe d’imposition concernant les biens situés hors de France possédés par des personnes physiques qui transfèrent leur domicile fiscal en France.
• Contribuables concernés:
Il s’agit des personnes physiques qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles transfèrent leur domicile fiscal en France.
On rappelle que sont considérées comme ayant leur domicile en France :
a. les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur siège principal ;
b. celles qui exercent en France une activité professionnelle ;
c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (CGI art 4 B-1).
En pratique, sont concernés essentiellement les impatriés qui exercent temporairement une activité en France et qui deviennent résidents de France. Mais il peut s’agir également, compte tenu des termes généraux du texte, de toute autre personne qui décide de fixer son domicile fiscal en France pour toute autre raison que l’exercice d’une activité professionnelle (retraité par exemple) dès lors qu’elle n’avait pas la qualité de domiciliée en France au cours des cinq années précédant son installation. Il n’y a par ailleurs aucune référence à la nationalité de la personne concernée.
• Contenu et portée de la mesure :
Pour les personnes concernées et durant leur séjour en France, seuls les biens situés en France pourront être soumis à l’ISF. Les biens situés à l’étranger, qu’ils soient ou non situés dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale, seront exclus de l’assiette de l’ISF.
Bien entendu, les personnes concernées ne seront pas soumises à l’ISF si la valeur de leurs biens situés en France n’excède pas le seuil d’imposition.
Les biens étrangers s’entendent de ceux qui ont leur assiette matérielle à l’étranger (immeubles, fonds de commerce, meubles corporels) ainsi que des biens incorporels qui ne sont pas considérés comme français (créances sur des débiteurs domiciliés à l’étranger, valeurs mobilières émises à l’étranger par exemple).
Cette disposition s’applique au titre de chaque année au cours de laquelle le redevable conserve son domicile fiscal en France et jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de son transfert de domicile, soit au maximum six ans en cas de transfert de domicile au 1er janvier.
Ainsi, un contribuable transférant en France son domicile fiscal en septembre 2008 pourra jusqu’en 2013 (s’il y a conservé son domicile fiscal jusqu’à cette date) n’être soumis à l’ISF que sur ses biens situés en France. En cas de transfert de domicile au 1er janvier 2009, la mesure pourra s’appliquer jusqu’en 2014. Au-delà de cette période, il sera assujetti à l’ISF sur l’ensemble de ses biens français ou étrangers.
A défaut de disposition contraire, cette mesure peut être renouvelée lorsque le contribuable, après avoir été domicilié à l’étranger pendant cinq ans, redevient domicilié en France.
CONCLUSION
La loi de modernisation de l’économie a indiscutablement amélioré et renforcé les incitations à l’installation en France pour les non-résidents. Ainsi, sous réserve de remplir les conditions requises et de la prise en compte de certains plafonnements, un nouveau résident bénéficiera :
• D’une exonération de sa prime d’impatriation;
• D’une exonération en tout ou partie des revenus perçus en raison d’une activité exercée hors de France;
• D’une exonération pour moitié des revenus du patrimoine situé hors de France;
• D’une exonération d’ISF pour tous les biens situés hors de France.
Cette initiative législative traduit la volonté des autorités d’adapter la fiscalité française aux exigences internationales, de manière à ce que notre fiscalité ne soit pas un obstacle à l’installation de non-résidents dont l’apport pour l’économie française est indiscutable.
Par cette évolution, le législateur amplifie une fois encore ce mouvement visant à multiplier les régimes dérogatoires plus favorables dans le but de rééquilibrer un système fiscal dont les prélèvements peuvent apparaître pour certains comme trop importants.
Jean-Philippe SOLLBERGER
Avocat
DJCE-DESS Droit et Fiscalité de l’Entreprise
Institut de Droit des Affaires AIX en PROVENCE
DESS Stratégie Fiscale de l’Entreprise
Université Nice Sophia-Antipolis
CABINET FONTANEAU