Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 151
(Année 2007)
La loi sur le travail, l’emploi et le pouvoir d’achat, (loi 2007-1223 du 21 août 2007), comporte d’importantes avancées en matière de fiscalité du patrimoine : droits de mutation à titre gratuit et impôt de solidarité sur la fortune.
Le fait même que des mesures qui concernent de tels impôts aient étés introduites dans un texte dont l’intitulé révèle les objectifs économiques et sociaux est significatif : les pouvoirs public ont peut-être pris conscience que le développement économique et l’attractivité du territoire français ne sont pas seulement liés à la fiscalité des entreprises mais également à celle des particuliers et que ceux-ci sont sensibles non seulement aux impôts qui atteignent leurs revenus mais également à ceux qui frappent la détention et la transmission de leur patrimoine.
Cependant, il est permis de se demander si, en dépit de l’effet d’annonce, les mesures adoptées auront un impact vraiment déterminant et de regretter que les pouvoirs publics, en matière d’ISF, aient mis en place un dispositif extrêmement compliqué faute d’oser affronter l’impopularité d’une suppression pure et simple de cet impôt, ce qui a pourtant été fait sans déclencher de réactions hostiles dans de nombreux pays où cette forme d’imposition était pourtant beaucoup plus enracinée dans l’histoire qu’en France.
Ces deux impositions, qui sont juridiquement classées dans la catégorie des droits d’enregistrement (ce qui est contestable en ce qui concerne l’ISF), sont toutes deux concernées par une mesure qui ne figurait d’ailleurs pas dans le texte initial mais qui résulte d’un amendement parlementaire accepté, non sans réticence semble-t-il, par le Gouvernement : la réduction du délai de prescription.
En matière successorale, la mesure la plus spectaculaire est bien évidemment l’exonération totale du conjoint survivant ainsi que du partenaire d’un Pacte civil de solidarité.
On est cependant loin de la suppression totale des droits de succession qui paraissent avoir été un moment envisagée à l’image de ce qui s’est fait par exemple en Italie.
En outre, l’exonération du conjoint ne s’applique qu’aux mutations à cause de mort et non aux mutations entre vif.
En matière d’ISF, deux mesures qui ont revêtu un important effet d’annonce ont été adoptées : d’une part, une amélioration du bouclier fiscal (dispositif qui ne concerne d’ailleurs pas que les redevables de l’ISF mais qui, en pratique, est surtout destinée à alléger la charge de l’impôt pour un certain nombre d’entre eux) et, d’autre part, la possibilité de s’acquitter en partie de l’impôt au travers de certains investissements dans les PME ou par des dons à certains organismes d’intérêt général.
Toutefois, la portée et l’efficacité de ces mesures sont probablement assez limitées.
Seule une disposition, introduite par un amendement parlementaire, qui porte l’abattement sur la résidence principale de 20 % à 30 %, est susceptible d’intéresser pratiquement tous les assujettis à l’ISF sans d’ailleurs compenser, en ce qui les concerne, les conséquences de la hausse des prix de l’immobilier sur le montant de leur impôt.
LA REDUCTION DU DELAI DE PRESCRIPTION
La réduction du délai de prescription est commune à tous les droits d’enregistrement mais intéresse plus particulièrement les droits de mutation à titre gratuit et l’ISF.
Il faut rappeler que le délai de droit commun est aujourd’hui de 10 ans à compter de la date du fait générateur de l’impôt (c’est-à-dire, s’agissant des droits de mutation à titre gratuit, de la date du décès ou de celle de la donation et, s’agissant de l’ISF, du 1er janvier de l’année d’imposition).
Toutefois, lorsqu’une déclaration a été déposée, le délai de reprise de l’Administration expire à la fin de la 3ème année suivant celle au cours de laquelle le fait générateur s’est produit (ce qui, en ce qui concerne l’ISF, donne en réalité un délai de prescription de quatre ans puisque le fait générateur est au 1er janvier) ; cette prescription qualifiée d' »abrégée » est très strictement encadrée.
Il faut, d’une manière générale, que l’acte qui interrompt la prescription donne au fisc la possibilité d’imposer sans avoir recours à des recherches ultérieures.
L’Administration a tiré de ce principe des conséquences très sévères notamment en matière d’ISF.
Ainsi, d’une part la prescription abrégée ne concerne que les biens qui sont mentionnés dans la déclaration ; d’autre part, selon l’Administration, une déclaration d’ISF qui ne se traduit pas par le paiement d’un impôt n’interrompt pas la prescription.
Autrement dit, il ne sert à rien à un redevable dont la fortune est proche du seuil d’imposition à l’ISF de déposer une déclaration afin de sécuriser sa situation. Encore faut-il que le patrimoine déclaré soit supérieur à ce seuil.
L’Administration fiscale est même allée encore plus loin en considérant que s’agissant de titres de sociétés non cotées, le redevable devait préciser dans sa déclaration la méthode d’évaluation pour faire courir la prescription abrégée.
Sur ce point toutefois la jurisprudence a été d’un avis contraire car il ne faut pas confondre la déclaration d’un bien avec la justification de son évaluation.
Enfin, l’Administration considère également que le délai de prescription abrégé ne s’applique pas lorsqu’il s’agit de remettre en cause la qualification d’un bien professionnel.
Un délai de prescription de 10 ans, qui peut à la rigueur se concevoir pour des impôts liés à des évènements exceptionnels et non récurrents comme le décès, est plus contestable pour un impôt annuel tel que l’ISF dont, en toute logique, les règles de prescription auraient du être alignées sur celles de l’impôt sur le revenu.
Depuis de nombreuses années les parlementaires demandaient donc une réduction du délai de prescription en matière d’ISF, mais ils se heurtaient régulièrement aux refus des Ministres qui, tout en reconnaissant l’existence du problème, remettaient sans cesse à plus tard le traitement de celui-ci.
Finalement, lors du débat sur le projet de loi « TEPA » le Ministre a accepté l’amendement parlementaire qui limite le délai de reprise de l’Administration au 31 décembre de la sixième année qui suit celle de la réalisation du fait générateur de l’impôt.
Toutefois, le Ministre a tenu à ce que cette réduction du délai de prescription ne s’applique qu’aux contrôles fiscaux qui seront engagés après le 1er juin 2008.
LES NOUVELLES REGLES EN MATIERE DE DROITS DE MUTATION
A TITRE GRATUIT
I – L’exonération de droits de succession du conjoint et du partenaire
La mesure la plus spectaculaire de la nouvelle loi est l’exonération totale de droits de succession pour le conjoint survivant.
Il faut rappeler que, jusqu’à présent celui-ci ne bénéficiait que d’un abattement de 76 000 € sur sa part dans la succession et que, cette limite franchie, le tarif montait rapidement jusqu’à atteindre 40 % au-delà de 1 700 000 €.
Plus révolutionnaire encore est l’exonération du partenaire survivant d’un Pacte civil de solidarité, qui se trouve ainsi placé sur le plan fiscal (mais seulement sur ce plan là) dans la même situation que le conjoint.
Jusqu’à présent le partenaire bénéficiait d’un abattement spécifique de 57 000 € mais au-delà de ce seuil il était imposé au taux de 40 % jusqu’à 15 000 € et 50 % au-delà.
De plus, un amendement d’origine parlementaire accepté par le Gouvernement est venu exonérer la part recueillie par chaque frère ou sœur du défunt à la triple condition :
– qu’il soit, au moment de l’ouverture de la succession, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps,
– qu’il soit, toujours au moment de l’ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d’une infirmité le mettant dans l’impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l’existence,
– qu’il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.
Jusqu’à présent, les frères et sœurs remplissant ces conditions ne bénéficiaient que d’un abattement spécifique de 57 000 €.
Cet amendement, particulièrement bienvenu, vient donc régler de la manière la plus satisfaisante des situations quelquefois difficiles, celle du frère ou de la sœur seul, âgé, ayant peu de revenus personnels, qui avait vécu avec un frère ou une sœur plus fortuné et se trouvait doublement pénalisé au décès de celui-ci.
Deux dispositions spécifiques complètent ces mesures générales et leur donnent encore plus d’efficacité : d’une part, la loi précise désormais que les reversions d’usufruit au profit du conjoint survivant relèvent du régime des droits de mutation par décès, ce qui conduit à l’exonération pure et simple de telles reversions et d’autre part, le prélèvement spécifique de 20 % qui atteint les sommes dues par les organismes d’assurance, sur la fraction revenant à chaque bénéficiaire qui excède 152 500 € des sommes recueillies en vertu d’un contrat d’assurance décès, est supprimé lorsque le bénéficiaire du contrat est le conjoint, le partenaire ou encore le frère ou la sœur remplissant les conditions d’une exonération, de l’assuré décédé.
Cependant, l’exonération de droits n’emporte pas dispense de dépôt de la déclaration de succession qui est toujours exigée, vraisemblablement pour faciliter le recoupement entre les divers impôts, dès lors que l’actif successoral est supérieur à 50 000 € (pour les transmissions en ligne directe ou entre époux) et 3 000 € dans les autres cas.
Il faut également noter que le nouveau dispositif en faveur du conjoint survivant et du partenaire (et bien entendu également du frère ou de la sœur), ne s’applique qu’aux mutations par décès et non aux donations.
Pour les donations, rien n’est changé en ce qui concerne le conjoint qui reste imposable selon le barème qui s’applique jusqu’à aujourd’hui à toutes les mutations à titre gratuit entre époux avec un abattement maintenu à 76 000 €.
En revanche, la situation du partenaire d’un Pacte civil de solidarité est considérablement améliorée, même en ce qui concerne les donations.
Jusqu’à présent il ne bénéficiait, pour les donations comme pour les successions, que d’un abattement de 57 000 € et devait subir au-delà un barème très lourd.
En outre, ces avantages pouvaient être remis en cause dans le cas où le pacte prenait fin au cours de l’année civile de sa conclusion ou de l’année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l’un d’eux.
Désormais, en matière de donations, le partenaire bénéficiera du même abattement (76 000 €) et du même barème nettement plus favorable que pour le conjoint survivant.
De plus, si la loi précise toujours que l’abattement sera remis en cause dans l’hypothèse où le Pacte prendrait fin au cours de l’année civile de sa conclusion ou de l’année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès, aucune remise en cause du barème n’est prévue.
II – DE NOUVEAUX ABATTEMENTS COMMUNS AUX SUCCESSIONS ET AUX DONATIONS
A/ Relèvement de l’abattement en ligne directe
En cas de transmission en ligne directe, l’abattement est porté de 50 000 € à 150 000 €.
Entre les représentants des enfants prédécédés ou renonçant, cet abattement se divise d’après les règles de la dévolution légale.
En revanche, l’abattement global supplémentaire de 50 000 € dont bénéficiaient les successions en ligne directe et entre époux est supprimé. Ainsi, la succession dévolue à un enfant unique bénéficiera désormais d’un abattement de 150 000 € au lieu de 100 000 € (50 000 € + 50 000 €).
Au-delà de l’abattement le barème d’imposition n’est pas modifié : les taux vont de 5 % jusqu’ à 7 600 € à 40 % au-delà de 1 700 000 €.
B/ Relèvement de l’abattement personnel entre frères et sœurs
L’abattement dont bénéficient un frère et une sœur en matière de donations et de successions est porté de 5 000 € à 15 000 €.
Au-delà de ce seuil, le frère ou la sœur reste (sauf les cas d’exonération mentionnés plus haut), très lourdement imposés : 35 % jusqu’à 23 000 €, 45 % au-delà.
C/ Relèvement et extension de l’abattement applicable aux neveux et nièces
L’abattement applicable aux donations consenties aux neveux et nièces est porté de 5 000 € à 7 500 € et il est étendu aux successions.
Au-delà de cet abattement encore très modeste, le taux d’imposition demeure particulièrement élevé puisqu’il est de 55 %.
La France demeure ainsi l’un des pays européens qui imposent le plus lourdement les transmissions au profit d’un neveu ou d’une nièce.
Aucune modification n’est apportée à l’imposition des parents au-delà du quatrième degré et des personnes non parentes, qui demeure en France très lourde, puisque le taux est de 60 % sur la totalité de la transmission avec un abattement qui n’est que de 1 500 € et ne s’applique qu’aux successions.
D/ Relèvement de l’abattement en faveur des handicapés
Les handicapés physiques et mentaux ont droit à un abattement spécifique qui s’ajoute, le cas échéant, à celui ou à ceux dont ils bénéficient en fonction de leur lien de parenté avec le donateur ou le défunt.
Cet abattement est porté de 50 000 € à 150 000 €.
III – Actualisation annuelle des tarifs et des abattements
Jusqu’à présent, et contrairement à ce qui se passe en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, les différents barèmes et abattements en matière de mutation à titre gratuit ne faisaient pas l’objet d’une actualisation annuelle pour tenir compte de l’inflation.
Bien au contraire, les seuils d’imposition, les limites des barèmes et les abattements sont restés inchangés durant de longues périodes ce qui, mathématiquement, a accru la pression fiscale et constitue l’une des explications du fait que l’imposition des donations et des successions était généralement beaucoup plus élevée en France que dans les autres Etats européens.
La nouvelle loi prévoit que désormais certains tarifs et abattements seront actualisés automatiquement au 1er janvier de chaque année en fonction de l’inflation.
Il s’agit des barèmes applicables en ligne directe, aux donations entre époux et pascés, ou en ligne collatérale et des abattements en ligne directe, en faveur des handicapés, entre frères et sœurs et en faveur des neveux et nièces.
Cette actualisation est effectivement prévue dans le projet de loi de finances pour 2008.
Ainsi, l’abattement serait porté à 151 950 € en cas de transmission à titre gratuit en ligne directe ou au profit des handicapés, à 15 195 € en cas de transmission à titre gratuit entre frère et sœur et à 7 598 € en cas de transmission à titre gratuit aux neveux et nièces.
Rien n’est prévu en revanche pour les autres catégories d’héritiers.
Il faut enfin rappeler que la règle du non cumul des donations et du non report des donations dans la succession au-delà de six ans, permet en cas de transmission, échelonnée du patrimoine, de bénéficier tous les six ans de la totalité des abattements et de repartir à zéro dans l’application du tarif progressif, il faut également rappeler que des réductions de droit, en fonction de l’âge du donateur sont prévues pour les donations.
Aucun changement n’est apporté à ces règles par le nouveau texte.
IV – EXONERATION DES DONS FAMILIAUX DE SOMMES D’ARGENT
Un nouveau dispositif est prévu en ce qui concerne les dons familiaux de sommes d’argent.
Ce dispositif est proche du dispositif temporaire qui s’est appliqué entre le 1er juin 2004 et le 31 décembre 2005, mais il est désormais pérennisé.
Une exonération de droits de donation est donc instituée dans la limite de 30 000 € pour les dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété au profit d’un enfant, d’un petit enfant ou d’un arrière petit enfant ou, à défaut d’une telle descendance, d’un neveu ou d’une nièce.
Le plafond de 30 000 € ne peut s’appliquer qu’une seule fois entre un même donateur et un même donataire, sans possibilité de renouveler l’opération tous les six ans.
Il faut noter cependant que cette exonération se cumule, le cas échéant, avec les abattements personnels applicables au bénéficiaire (abattement de 150 000 € applicable aux enfants, de 30 000 € applicable aux petits enfants, de 5 000 € applicable aux arrières petits enfants et aux neveux et nièces, de 150 000 € en faveur des handicapés).
De plus, l’exonération est subordonnée à deux conditions :
– Le donateur doit être âgé de moins de 65 ans le jour de la transmission,
– Le bénéficiaire du don doit être âgé de 18 ans révolus ou être un mineur émancipé au jour de la transmission.
Ces conditions sont regrettables, notamment la première (qui résulte pourtant d’un amendement parlementaire). Leur cumul rend impossible l’exonération lorsque la différence d’âge entre le donateur et le bénéficiaire est de plus de 47 ans, ce qui sera souvent le cas pour une donation consentie par un grand-père ou un arrière grand-père et réduit donc singulièrement la portée de la mesure.
LES NOUVEAUX DISPOSITIFS EN MATIERE D’ISF
I – UN bouclier fiscal ameliore
La loi de Finances pour 2006 a prévu, dans son article 58, un dispositif de plafonnement des impôts directs connu sous le nom de « bouclier fiscal ».
Le principe en figure, et c’est tout un symbole, à l’article 1er du Code Général des Impôts qui, dans son texte d’origine, stipule que les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 60 % de ses revenus et renvoie à l’article 1649-O A pour fixer les conditions d’application de ce droit.
La loi du 22 août 2007 (loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat) a apporté de substantielles améliorations au « bouclier fiscal », notamment en ramenant à 50 % le taux de plafonnement des impositions et en intégrant les prélèvements sociaux au sein de celles-ci.
Ce dispositif ainsi amélioré concernera, pour la première fois, les droits à restitution acquis au 1er janvier 2008 au titre des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2006 que ces impositions aient été payées en 2006 ou en 2007 (cependant, les impositions acquittées en 2006 au titre de l’impôt sur le revenu pour des revenus réalisés en 2006 ne pourront pas être prises en compte pour les demandes de restitution produites en 2008 lorsqu’elles ont déjà été prises en compte pour l’exercice du droit à restitution acquis au 1er janvier 2007).
Le nouveau texte précise que le droit à restitution est acquis « le 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus. Ainsi, l’année de référence est désormais l’année de réalisation des revenus (année N-2) et non l’année du paiement des impositions, qui peut être, selon le cas, l’année N-2 ou l’année N-1, ce qui rend le texte plus cohérent.
C’est ce dispositif amélioré que nous exposerons ici.
Il faut noter cependant que, sur un point important, le dispositif du bouclier fiscal n’a pas été amélioré : le Gouvernement est en effet resté sourd aux nombreuses critiques faisant valoir que le fait que le bouclier fiscal implique une réclamation du contribuable réduisait énormément sa portée dans la mesure où nombre de contribuables pouvant en bénéficier se refusaient cependant à produire la réclamation de crainte d’attirer l’attention des Services fiscaux sur leur situation et d’inciter ceux-ci à contrôler de plus près leur déclaration et notamment les valeurs retenues pour les biens immobiliers et les actions de sociétés non cotées. Néanmoins, le Ministre, souhaitant sans doute que l’Administration puisse continuer à exercer un contrôle a priori des restitutions et allègements et que les contribuables, s’ils étaient admis à se faire « justice eux-mêmes », puissent commettre des erreurs dans leurs calculs, a repoussé tous les amendements d’origine parlementaire qui auraient permis aux redevables de déduire eux-mêmes le plafonnement calculé par leurs soins du montant de leurs impôts.
Néanmoins, le Ministre n’a pas fermé la porte à une éventuelle et future révision du dispositif sur ce point, après une évaluation de celui-ci.
Il faut noter que le Conseil constitutionnel, à qui un certain nombre de Parlementaires avaient demandé de déclarer le bouclier fiscal contraire à l’égalité devant les charges publiques a, au contraire, jugé que cette égalité ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur certaines catégories de contribuables une charge excessive au regard des capacités contributives et que, dès lors, dans son principe, l’article contesté, loin de méconnaître l’égalité devant l’impôt, tend à éviter une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.
Le Conseil Constitutionnel a également approuvé les modifications apportées au dispositif du bouclier fiscal par la loi du 21 août 2007 alors qu’il avait été saisi par un certain nombre de parlementaires à l’encontre de ce texte.
Les impôts pris en compte pour la détermination de ce droit sont l’impôt sur le revenu, l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), les impôts locaux supportés à raison de l’habitation principale du contribuable et, à partir de 2008, les prélèvements sociaux.
Les revenus pris en compte sont, sous réserve d’exceptions limitativement énumérées, les revenus soumis à l’impôt sur le revenu ou exonérés, auxquels sont appliquées certaines corrections.
Le contribuable bénéficiaire du droit à restitution s’entend du foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu fiscalement domicilié en France.
La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions directes payées au montant des revenus réalisés par le contribuable l’année précédant celle du paiement des impositions. La fraction des impositions qui excède 50 % des revenus ouvre droit à restitution.
A/ Bénéficiaire du droit à restitution
Le contribuable qui demande le droit à restitution est le foyer fiscal, au sens de l’impôt sur le revenu, redevable de cet impôt l’année de son paiement. Ainsi, par exemple, le contribuable, bénéficiaire du droit à restitution d’impositions payées en 2007, est le foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu déclaré et, en principe, payé en 2007.
Les personnes redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune, des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et de la taxe d’habitation, pris en compte pour la détermination du droit à restitution, ne sont pas nécessairement les mêmes que celles qui composent le foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu.
Il y a lieu, dès lors, d’opérer certains retraitements afin de déterminer la part des impositions à prendre en compte pour l’application du droit à restitution.
Ainsi, par exemple, les concubins notoires soumis à une imposition commune à l’impôt de solidarité sur la fortune, devront déposer des demandes de restitution distinctes dès lors qu’ils forment, pour l’impôt sur le revenu, deux foyers fiscaux distincts. Le montant de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) devra être réparti selon les modalités précisées infra.
Pour le bénéfice du droit à restitution, le contribuable doit être fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI.
Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, qu’elles soient de nationalité française ou étrangère :
– les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
– celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
– celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.
Le droit à restitution des impositions directes s’applique également aux contribuables de nationalité française qui résident à Monaco et sont assujettis en France à l’impôt sur le revenu et à l’impôt de solidarité sur la fortune, en application de l’article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 modifiée.
La loi du 21 août 2007 est venue préciser que la date à laquelle cette condition de domiciliation doit être appréciée est le 1er janvier de l’année suivant celle de réalisation des revenus pris en compte. Ainsi, une personne qui a établi son domicile fiscal en France au cours de l’année 2006 pourra demander le bénéfice du droit à restitution en 2008 au titre des impositions payées en 2007.
B/ Détermination du droit à restitution
La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions directes payées au montant des revenus réalisés par le contribuable l’année précédant celle du paiement des impositions. La fraction des impositions qui excède 50 % des revenus ouvre droit à restitution.
1 – Impositions payées
Le 2 de l’article 1649-0 A du CGI énumère les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution. Il s’agit de l’impôt sur le revenu, de l’impôt de solidarité sur la fortune et des taxes foncières et d’habitation afférentes à l’habitation principale du contribuable.
L’article 11 II 2° e et f de la loi du 21 août 2007 a ajouté à cette liste les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et Contribution additionnelle au prélèvement social).
Ces impositions sont retenues sous réserve qu’elles ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (sauf en ce qui concerne les prélèvements sociaux qui sont retenus même pour la partie déductible pour l’impôt sur le revenu), qu’elles aient été payées en France par le bénéficiaire du droit et, s’agissant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de solidarité sur la fortune et des prélèvements sociaux effectués après déclaration du redevable, qu’elles aient été régulièrement déclarées.
a) Nature des impositions
a.1) Impôt sur le revenu
Il s’agit de l’impôt sur le revenu déterminé dans les conditions prévues par les articles 1 A à 204-0 bis du CGI. Il importe peu que cet impôt soit calculé d’après un barème progressif ou d’après un taux proportionnel. Ainsi, sont notamment pris en compte :
– l’impôt sur le revenu résultant de l’application du barème progressif ;
– l’imposition des plus-values professionnelles à long terme (CGI, art. 39 duodecies) ;
– le prélèvement libératoire sur les produits de bons ou de contrats de capitalisation et d’assurance-vie (CGI, art. 125-0 A), sur les produits de placements à revenu fixe (CGI, art. 125 A) ou sur les produits de placements à revenu fixe et les produits de bons ou contrats de capitalisation de source européenne (CGI, art.125 D) ;
– l’imposition des plus-values nettes réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux (CGI, art. 150-0 A et s.), ainsi que celle des profits réalisés sur les marchés à terme d’instruments financiers et de marchandises, sur les marchés d’options négociables et les profits réalisés sur les bons d’option (CGI, art. 150 ter à 150 undecies) ;
– l’imposition des plus-values réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de biens ou droits mobiliers ou immobiliers par les particuliers (CGI, art. 150 U et s.) ;
– la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité hors CRDS (CGI, art. 150 VI et s.) ou, en cas d’option, l’imposition de la plus-value déterminée selon le régime des plus-values sur biens meubles (CGI, art. 150 UA et s.) ;
– la retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats électifs locaux (CGI, art. 204-0 bis).
Le montant de l’imposition à retenir pour la détermination du droit à restitution s’entend du montant total figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu, à l’exclusion de la contribution sur les revenus locatifs, majoré, s’il y a lieu, des impositions à taux proportionnel ou, le cas échéant, à taux progressif ne figurant pas sur cet avis.
Il est précisé que ce montant est obtenu après application de la décote, des réductions d’impôt, des crédits d’impôt et des retenues non libératoires.
a.2) Impôt de solidarité sur la fortune
Le montant à retenir est celui qui est obtenu après application, le cas échéant, de la réduction pour charges de famille prévue à l’article 885 V du CGI et du mécanisme de plafonnement prévu à l’article 885 V bis du même code.
a.3) Taxe d’habitation afférente à l’habitation principale
Sont prises en compte :
– la taxe d’habitation proprement dite, perçue au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ;
– les taxes additionnelles à cette taxe perçues au profit d’autres établissements et organismes habilités à les percevoir. Il s’agit des taxes spéciales d’équipement prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter, 1608 à 1609 F du CGI.
La taxe d’habitation à retenir est celle afférente à l’habitation principale du contribuable.
La notion d’habitation principale s’entend comme en matière d’impôt sur le revenu. Ainsi, le contribuable dispose nécessairement d’une seule habitation principale. Cette situation est appréciée d’après les faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition.
En pratique, il s’agit de la taxe applicable aux locaux pour lesquels la valeur locative est susceptible d’être diminuée de l’abattement obligatoire pour charges de famille prévu à l’article 1411 du CGI, même si ces locaux ne sont pas à la même adresse (cas des emplacements de stationnement distants de moins d’un kilomètre de l’habitation).
Toutefois, dans le cas d’étudiants célibataires qui, tout en restant à la charge de leurs parents au sens de l’impôt sur le revenu, disposent pour les besoins de leurs études d’un logement distinct, il a été admis que ce dernier devait être considéré comme leur habitation principale au regard de la taxe d’habitation. Autrement dit, pour la détermination du droit à restitution, un même contribuable peut, dans cette dernière situation, prendre en compte plusieurs taxes d’habitation afférentes à l’habitation principale.
Le montant de l’imposition à retenir est le montant total figurant sur l’avis d’imposition à la taxe d’habitation.
Ce montant s’entend de celui obtenu après application des abattements à la base et pour charges de famille, du prélèvement sur base d’imposition élevée, ainsi que, le cas échéant, du dégrèvement prévu à l’article 1414-A du CGI. Il comprend les frais de gestion afférents à l’avis de taxe d’habitation.
Bien que l’avis d’imposition à la redevance audiovisuelle soit adressé conjointement à celui de la taxe d’habitation, le montant de cette redevance ne doit toutefois pas être pris en compte.
a.4) Taxes foncières afférentes à l’habitation principale
Sont prises en compte :
– la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties perçues au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ;
– les taxes additionnelles à ces taxes perçues au profit de la région Ile-de-France et d’autres établissements et organismes habilités à les percevoir. Il s’agit des taxes spéciales d’équipement prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter, 1608 à 1609 F du CGI, de la taxe pour frais de chambres d’agriculture prévue à l’article 1604 du même code, ainsi que de la cotisation perçue au profit des caisses d’assurances accident agricoles dans les départements d’Alsace-Moselle régie par les dispositions de l’article 242 du code des impôts directs et taxes assimilées applicable dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle.
En revanche, la loi prévoit expressément de ne pas prendre en compte la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.
Les taxes foncières à retenir sont celles afférentes à l’habitation principale du contribuable.
La notion d’habitation principale doit s’entendre, pour la taxe foncière sur les propriétés bâties, comme en matière de taxe d’habitation.
La taxe foncière sur les propriétés non bâties afférente à l’habitation principale s’entend de celle afférente aux terrains constituant une dépendance indispensable et immédiate des constructions imposables à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de la résidence principale en application du 4° de l’article 1381 du CGI, pour leur surface excédant cinq ares.
En conséquence, pour la détermination du droit à restitution, un même contribuable peut prendre en compte les taxes foncières sur l’ensemble des propriétés bâties et non bâties afférentes à son habitation principale.
En revanche, les taxes foncières afférentes à l’habitation des étudiants célibataires qui, tout en restant à la charge de leurs parents au sens de l’impôt sur le revenu, disposent pour les besoins de leurs études d’un logement distinct, ne sont pas prises en compte.
Le montant de l’imposition à retenir est le montant total figurant sur l’avis d’imposition aux taxes foncières diminué de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.
Ce montant s’entend de celui obtenu après application, le cas échéant, du dégrèvement en faveur des personnes de condition modeste prévu à l’article 1391 B du CGI. Il comprend les frais de gestion afférents à l’avis de taxe foncière, sans qu’il soit nécessaire d’exclure la part de ces frais afférents à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.
a.5) Prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement de 2 %) pour les droits exercés à compter de 2008.
b) Conditions de prise en compte des impositions
Les impositions sont retenues sous réserve qu’elles ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (b.1), qu’elles aient été payées en France (b.2) par le bénéficiaire du droit (b.3) et, s’agissant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de solidarité sur la fortune, qu’elles aient été régulièrement déclarées (b.4). Elles sont diminuées des restitutions perçues et des dégrèvements obtenus (b.5).
b.1) Impositions non déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (à l’exception de la CSG déductible)
Les impositions sont prises en compte sous réserve qu’elles ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (premier alinéa du 2 de l’article 1649-0 A du CGI).
Cependant, en ce qui concerne les impositions prélevées sur les revenus 2006, même la fraction de la CSG déductible sera prise en compte.
b.2) Impositions payées en France
Est pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impositions payées en France par le contribuable (2 de l’article 1649-0 A du CGI).
A l’inverse, un impôt dû mais qui reste impayé, ne peut être pris en compte.
Les éventuelles pénalités supportées par le contribuable ne sont jamais prises en compte.
Les impositions retenues pour la détermination du droit à restitution acquis au 1er janvier 2008 sont :
– L’impôt sur le revenu payé en 2007 et les retenues à la source de l’impôt sur le revenu payées en 2006 (sauf si elles ont déjà été prises en compte pour le droit exercé en 2007) ;
– Les prélèvements sociaux payés par voie de rôle en 2007 ou retenus à la source en 2006 ;
– L’impôt de solidarité sur la fortune payé en 2007 ;
– La taxe d’habitation et la taxe foncière ainsi que les taxes additionnelles à l’exception de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères payées en 2007, afférentes à l’habitation principale.
b.3) Impositions payées par le foyer fiscal bénéficiaire du droit à restitution
Sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impôts payés par le contribuable et dont il est redevable. Le montant des impôts payés par le contribuable mais établis au nom d’une autre personne n’est en principe pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution.
Ainsi, par exemple, en cas de démembrement de la propriété de l’immeuble, l’usufruitier, redevable de la taxe foncière, pourra la prendre en compte s’il l’a effectivement payée. En revanche, le nu-propriétaire ne pourra pas la prendre en compte, même s’il l’a effectivement supportée.
La loi prévoit en outre certaines dispositions particulières pour tenir compte du fait que les impositions ne sont pas nécessairement établies uniquement au nom des bénéficiaires du droit à restitution.
b.3.1) Impôt de solidarité sur la fortune
Lorsque l’ISF est établi au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant des impositions correspondant à la fraction de la base d’imposition du contribuable qui demande la restitution (dernier alinéa du 3 de l’article 1649-0 A du CGI) (le tableau en annexe 4 retrace les différentes situations envisageables).
Ainsi, par exemple, les concubins notoires, soumis à une imposition commune à l’ISF, devront déposer des demandes en restitution distinctes dès lors qu’ils forment, pour l’impôt sur le revenu, deux foyers fiscaux distincts.
Le montant de l’ISF devra être réparti selon un prorata calculé de la manière suivante :
– le patrimoine ayant servi de base d’imposition doit être réparti entre chaque personne soumise à une imposition distincte à l’impôt sur le revenu ;
– le montant de l’ISF à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend du montant total effectivement payé, au prorata de la part de la valeur du patrimoine du contribuable dans le patrimoine total ayant servi de base à l’imposition à cet impôt.
Il est toutefois admis, lorsque l’ISF est établi au nom de plusieurs contribuables et qu’il n’a donné lieu qu’à un paiement partiel, que le montant à prendre en compte est déterminé en appliquant les modalités de calcul ci-dessus à l’impôt dû, dans la limite du montant effectivement supporté par le contribuable concerné.
b.3.2) Taxe d’habitation
Lorsque la taxe d’habitation est établie au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant de cette taxe, divisé par le nombre de contribuables redevables, quelle que soit la quote-part réellement payée par chacun d’eux (le tableau en annexe 5 retrace les différentes situations envisageables).
Tel est le cas notamment lorsque la taxe d’habitation est établie au nom de plusieurs personnes constituant des foyers fiscaux distincts (co-occupants).
Il est rappelé que la taxe d’habitation est établie au nom des personnes physiques ou morales qui ont la disposition ou la jouissance des locaux, que ce soit en qualité de propriétaire, de locataire ou à tout autre titre (occupation gratuite par exemple). La taxe d’habitation est établie pour l’année entière d’après la situation existant au 1er janvier de l’année d’imposition.
Ainsi, par exemple, les impositions dues au titre de 2006 sont établies d’après la situation au 1er janvier 2006, même si le contribuable n’occupe le logement qu’une partie de l’année ou si ses charges de famille augmentent ou diminuent en cours d’année.
b.3.3) Taxe foncière
La taxe foncière établie au nom d’une indivision ou au nom d’une société ou d’un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre est prise en compte à hauteur de la fraction de cette taxe correspondant aux droits dans l’indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements (le tableau en annexe 6 retrace les différentes situations envisageables).
Il est en outre rappelé que la taxe foncière est établie pour l’année entière d’après les faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition. L’impôt est donc dû par celui qui est propriétaire au 1er janvier de l’année d’imposition, alors même qu’il se dessaisirait de l’immeuble en cours d’année.
b.4) Impôt sur le revenu et impôt de solidarité sur la fortune déclarés
Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune, ainsi que pour les contributions sociales dont la base doit être déclarée par le contribuable, seuls les impôts correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable sont pris en compte.
Ces montants s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite spontanément par le contribuable. Est considérée comme spontanément souscrite, toute déclaration déposée avant l’engagement d’une procédure administrative contraignante. Il en est notamment ainsi d’une déclaration rectificative déposée suite à l’envoi d’une demande de renseignements (lettre modèle n° 754), sous réserve que le dépôt de cette déclaration intervienne avant l’engagement d’une procédure contraignante telle qu’indiquée ci-après.
Il s’ensuit notamment que ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution :
– le montant des impôts payés afférents à une déclaration déposée après réception d’une mise en demeure ou d’une demande d’éclaircissements ou de justifications ;
– le montant des impôts payés suite à une procédure de rectification engagée par l’administration, y compris lorsque celle-ci résulte d’éléments ayant fait l’objet d’une indication expresse par le contribuable, dans les conditions prévues au 2 du II de l’article 1727 du CGI ;
– le montant des impôts payés suite à une régularisation intervenue dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF) ;
– le montant de l’impôt de solidarité sur la fortune qui résulte d’une déclaration postérieure à une notification préalable établie par l’administration (lettre modèle n° 2120).
b.5) Impositions diminuées des restitutions et des dégrèvements
Les impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution sont diminuées des restitutions de l’impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus au cours de l’année du paiement de ces impositions (premier alinéa du 3 de l’article 1649-0 A du CGI).
Il est précisé que la fraction des impositions restituée en application des dispositions de l’article 1649-0 A du CGI ne vient pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution.
Il est également admis que les dégrèvements obtenus ne viennent pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque ceux-ci portent sur des impositions résultant d’une procédure de rectification engagée par l’administration.
b.5.1) Restitutions de l’impôt sur le revenu perçues
Il s’agit notamment des restitutions de l’impôt sur le revenu résultant d’un crédit d’impôt, comme la prime pour l’emploi (PPE), ou des mécanismes de restitution prévus en application des conventions fiscales visant à neutraliser l’impôt payé à l’étranger.
b.5.2) Dégrèvements obtenus
Il s’agit des dégrèvements d’impôt sur le revenu, d’impôt de solidarité sur la fortune et d’impôts locaux obtenus et versés, au cours de l’année de paiement des impositions, quelle que soit la période au titre de laquelle ils se rapportent.
Ainsi, par exemple, le contribuable qui obtient et perçoit un dégrèvement en 2006 au titre de son impôt sur le revenu 2003, doit prendre en compte le montant de ce dégrèvement pour la détermination du droit à restitution des impositions payées en 2006 et demandé en 2007. De même, les dégrèvements obtenus et perçus en 2007 seront pris en compte pour la détermination du droit à restitution demandé en 2008.
2 – Revenus réalisés
Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus soumis ou non à l’impôt sur le revenu, à l’exception de certains revenus limitativement énumérés, et réalisés par le contribuable au titre de la deuxième année qui précède celle au cours de laquelle le droit à restitution est exercée.
a) Nature des revenus
Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus soumis à l’impôt sur le revenu ainsi que ceux qui en sont exonérés, sous réserve de certaines exceptions limitatives. Des corrections doivent ensuite être apportées.
a.1) Revenus soumis à l’impôt sur le revenu
Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont constitués des revenus soumis à l’impôt sur le revenu nets de frais professionnels (a du 4 de l’article 1649-0 A du CGI).
La loi du 21 août 2007 a confirmé la doctrine administrative en précisant que les revenus à prendre en compte sont les revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire les revenus nets catégoriels.
a.1.1) Revenus soumis à l’impôt
Il s’agit de tous les revenus imposables à l’impôt sur le revenu, au barème progressif ou à un taux proportionnel.
a.1.2) Revenus nets de frais professionnels
Le revenu brut soumis à l’impôt sur le revenu doit être diminué des frais professionnels.
Ainsi, par exemple, les traitements et salaires et les rémunérations des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI sont à retenir après déduction des frais professionnels (déduction forfaitaire de 10 % ou des frais réels en cas d’option). Les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux sont retenus pour leur montant net.
a.1.3) Revenus nets catégoriels
Cependant, bien que certaines charges ou abattements, propres à chaque revenu catégoriel, ne puissent être considérés comme réputés couvrir des frais professionnels, il est admis que les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus nets catégoriels. Ainsi :
– les sommes venant en diminution du revenu brut déclaré par le contribuable au sein de chaque catégorie d’imposition à l’impôt sur le revenu sont à prendre en compte (déductions extra-comptables des bénéfices professionnels ; déductions des revenus fonciers ; abattement de 10 % sur les pensions, retraites ou rentes viagères constituées à titre gratuit, abattements applicables et droits de garde déductibles des revenus de capitaux mobiliers ; etc.) ;
– lorsque le contribuable opte pour le régime d’imposition selon la règle du bénéfice moyen définie à l’article 100 bis du CGI (bénéfices non commerciaux et, en application de l’article 84 A du CGI, les salaires des artistes du spectacle et des sportifs) ou selon la règle de la moyenne triennale prévue à l’article 75-0 B du CGI (bénéfices agricoles) ;
La loi du 21 août 2007 précise que les revenus sont pris en compte pour le montant ayant effectivement supporté l’impôt au titre de chaque année.
– les plus-values réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de valeurs – lorsque le contribuable opte pour un régime d’imposition fractionné ou étalé du revenu, notamment prévu aux articles 75-0 A, 163 A ou 163 bis du CGI (revenus exceptionnels des exploitants agricoles, indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise à la retraite, ou déblocage du plan d’épargne retraite populaire (PERP) pour accéder à la propriété) ;
La loi du 21 août 2007 qui précise que les revenus sont pris en compte pour le montant ayant effectivement supporté l’impôt au titre de chaque année.
Les plus-values sur cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux (CGI, art. 150-0 A et suivants) doivent être retenues pour leur montant net, c’est-à-dire après imputation éventuelle des moins-values de l’année et des moins-values des années antérieures en report. Pour les cessions de titres ou droits sociaux réalisées à compter du 1er janvier 2006, le montant correspondant est majoré de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI ;
– les indemnités des élus locaux, soumises à titre définitif à la retenue à la source prévue au I de l’article 204-0 bis du CGI, sont prises en compte pour leur montant soumis à la retenue à la source, c’est-à-dire pour leur montant net de la fraction représentative de frais d’emploi ;
– les plus-values immobilières et les plus values sur biens meubles (CGI, art. 150 U à 150 UB) sont retenues pour leur montant net, dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VE du CGI, c’est-à-dire notamment après application de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150 VC du même code ;
– les déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée sur le revenu global par le I de l’article 156 du CGI (a du 5 de l’article 1649-0 A du CGI) sont admis en diminution des revenus à retenir. Les déficits reportables sur les revenus de même nature et les déficits mentionnés au premier alinéa du I de l’article 156 du CGI sont pris en compte l’année de leur imputation effective, c’est-à-dire l’année au titre de laquelle ils ont une incidence sur le montant de l’impôt. Cette imputation sur les revenus mentionnés au 4 de l’article 1649-0 A du même code s’effectue dans les conditions prévues au 5 du même article, c’est-à-dire dans la limite d’imputation prévue au I de l’article 156 du CGI, soit sur les seuls revenus soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.
a.1.4) Cas particulier des revenus soumis à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité
Lorsque le contribuable est soumis à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité prévue aux articles 150 VI et suivants du CGI, il est admis que le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entende, non pas du prix de cession qui a servi de base à cet impôt, mais du montant de la taxe acquittée (hors CRDS) divisé par le taux d’imposition applicable aux plus-values sur biens meubles, soit actuellement 16 %.
Ainsi, par exemple, pour un prix de cession de 8 000 € et une taxe forfaitaire acquittée égale à 360 € (soit 4,5 % du prix de cession), le montant du revenu à retenir pour la détermination du droit à restitution est de 2 250 € (soit 360 divisé par 16 %).
En cas d’option du contribuable pour le régime d’imposition de plus-values sur biens meubles, la plus-value est prise en compte dans les conditions mentionnées ci-dessus.
a.2) Revenus exonérés d’impôt sur le revenu
Le c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI prévoit que l’ensemble des revenus exonérés d’impôt sur le revenu est pris en compte pour la détermination du droit à restitution, sous réserve d’exceptions limitativement énumérées.
a.2.1) Principes : Liste indicative
L’ensemble des revenus exonérés d’impôt sur le revenu est pris en compte pour la détermination du droit à restitution. Ainsi, sont notamment retenus :
– les revenus exonérés qui relèvent de la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères (CGI, art. 80 duodecies, 81[1], 81 bis, 81 A, 81 B,…) ;
– les revenus professionnels exonérés (CGI, art. 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies, 44 decies, 73 B, 93-9,…) ;
– les plus-values nettes professionnelles exonérées (CGI, art. 151 septies, 151 septies A, 238 quaterdecies, 238 quindecies,…) ;
– les revenus exonérés d’impôt sur le revenu en France en vertu d’une convention fiscale internationale ;
– les produits exonérés d’impôt sur le revenu attachés aux bons et contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature (assurance-vie), prévus à l’article 125-0 A du CGI ;
– le gain net réalisé dans le cadre d’un plan d’épargne en actions (PEA) défini à l’article 163 quinquies D du CGI et non soumis à l’impôt sur le revenu, en application du 2 bis du II de l’article 150-0 A du CGI et du 5° ter de l’article 157 du même code ;
– les intérêts et primes d’épargne des sommes déposées sur les plans d’épargne logement (PEL) et les comptes d’épargne-logement (CEL) (CGI, art. 157-9° bis) ;
– les intérêts des sommes déposées sur les livrets d’épargne-entreprise (CGI, art. 157-9° quinquies) ;
– les intérêts des sommes déposées sur : les livrets des caisses d’épargne (CGI, art. 157-7°) ; les livrets d’épargne populaire (CGI, art. 157-7 ter) ; les livrets jeunes (CGI, art. 157-7° quater) ;
– les intérêts des sommes déposées sur un compte pour le développement industriel (CODEVI) (CGI, art. 157-9° quater) ;
– la participation des salariés aux résultats de l’entreprise et les produits de la participation qui sont réinvestis et bloqués comme le principal (CGI, art. 157-16° bis et 163 bis AA) ;
– l’abondement de l’entreprise aux plans d’épargne salariale et les produits des sommes placées et maintenues sur le plan pendant la période d’indisponibilité des titres correspondants (CGI, art. 81-18°, 157-17° et 163 bis B).
a.2.2) Exceptions : Liste limitative
La liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution est limitative. Elle comprend :
– les revenus en nature des locaux à usage d’habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance, exonérés d’impôt sur le revenu en application du II de l’article 15 du CGI (DB 5 D 131 ; premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;
– les prestations légales à caractère social ou familial exonérées d’impôt sur le revenu en application du 2° de l’article 81 du CGI : prestations familiales énumérées par l’article L. 511-1 du code de la sécurité sociale, notamment les allocations familiales ; allocation de salaire unique ; allocation de la mère au foyer ; allocation pour frais de garde ; allocation aux adultes handicapés ; allocation personnalisée d’autonomie. Il s’agit également, jusqu’au 31 décembre 2006, de l’allocation pour jeune enfant, de l’allocation parentale d’éducation, de l’allocation d’adoption, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle agréée et sa majoration et de l’allocation de garde d’enfant à domicile (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;
– les aides au logement exonérées d’impôt sur le revenu en application du 2° bis de l’article 81 du CGI : allocation de logement prévue par les articles L. 831-1 à L. 831-7 du code de la sécurité sociale ainsi que le montant de l’aide personnalisée au logement prévue par les articles L. 351-1 à L. 351-14 du code de la construction et de l’habitation (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;
– les allocations, indemnités et prestations exonérées d’impôt sur le revenu en application du 9° de l’article 81 du CGI : il s’agit des allocations, indemnités et prestations servies, sous quelque forme que ce soit, par l’Etat, les collectivités et les établissements publics, en application des lois et décrets d’assistance et d’assurance.
Cette exonération est notamment applicable au revenu minimum d’insertion (RMI), aux bourses d’études accordées en fonction de critères sociaux par l’Etat, les collectivités, les établissements publics (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;
– les gains retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés qui n’excèdent pas le seuil fixé par le 1 du I de l’article 150-0 A du CGI (7 de l’article 1649-0 A du CGI) ;
– les plus-values immobilières des particuliers exonérées d’impôt sur le revenu en application des II et III de l’article 150 U du CGI. Il s’agit des plus-values réalisées lors de la cession de l’habitation principale du contribuable (CGI, art. 150 U II 1° et 3°), lors d’une expropriation ou d’un remembrement (CGI, art. 150 U II 4° et 5°), lors de la cession d’un bien dont le prix est inférieur ou égal à 15 000 € (CGI, art. 150 U II 6°), lors de la cession d’un logement à un organisme en charge du logement social ou à une collectivité territoriale qui le rétrocède à un tel organisme (CGI, art. 150 U II 7° et 8°) et lors de la cession d’un bien par certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité non passibles de l’ISF (CGI, art. 150 U III) (BOI 8 M-1-04, Fiche 2 et BOI 8 M-2-05) (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI).
Il est également admis que la prestation de compensation exonérée en application du 9°ter de l’article 81 du CGI, ainsi que les indemnités exonérées en application du 33°bis de l’article 81 du même code ne soient pas prises en compte pour la détermination du droit à restitution. Cette doctrine administrative favorable est confirmée par la loi du 21 août 2007 qui inscrit ces deux catégories de revenus dans la liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte.
a.3) Corrections à apporter
a.3.1) Majoration
L’article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) prévoit que le revenu à prendre en compte doit être majoré du montant de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI applicable à certaines plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.
a.3.2) Diminution
Le revenu à prendre en compte est diminué :
– du montant des pensions alimentaires déduit en application du 2° du II de l’article 156 du CGI (b du 5 de l’article 1649-0 A du CGI). A compter de l’imposition des revenus de l’année 2006, il s’agit, le cas échéant, du montant majoré en application des dispositions prévues au 3° du 7 de l’article 158 du CGI ;
– des cotisations déduites en application de l’article 163 quatervicies du CGI (c du 5 de l’article 1649-0 A du CGI). Il s’agit des cotisations ou primes versées au titre de l’épargne retraite individuelle et facultative, notamment aux plans d’épargne retraite populaire (PERP) (cf. BOI 5 B-11-05 et 5 B-22-06).
b) Conditions de prise en compte des revenus
Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent de ceux réalisés par le contribuable au titre de la deuxième année qui précède celle où le droit à restitution est exercé.
b.1) Revenus réalisés
b.1.1) Principe
Les revenus à prendre en compte sont les revenus réalisés par le contribuable (premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI). Ces derniers s’entendent, non seulement des revenus déclarés par le contribuable (en principe, les revenus perçus et les plus-values nettes), mais également, le cas échéant, de ceux rectifiés par l’administration fiscale dans le cadre d’une procédure de contrôle.
Sous réserve des exceptions mentionnées ci-dessus, les revenus réalisés, même s’ils sont exonérés d’impôt sur le revenu, s’entendent de ceux pour lesquels un fait générateur de l’impôt sur le revenu est intervenu au cours de l’année précédant celle du paiement des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution. Ce fait générateur peut être la cession ou l’expiration d’un report d’imposition (pour les plus-values), l’encaissement (pour des revenus) ou, s’agissant des produits financiers pour lesquels l’exonération d’impôt sur le revenu est subordonnée à une condition de blocage de l’épargne, la délivrance des droits, le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d’un contrat, d’un compte ou d’un plan.
Ainsi, les revenus exonérés d’impôt sur le revenu sont réputés réalisés lors de leur appréhension effective par le contribuable. Il en est notamment ainsi lors de la cession des titres obtenus dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise.
b.1.2) Exceptions
Le 6 de l’article 1649-0 A du CGI prévoit toutefois une règle particulière pour les produits des comptes d’épargne logement, des plans d’épargne populaire et des contrats d’assurance-vie en euros.
Ainsi, les revenus des comptes d’épargne logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l’habitation (comptes et plans d’épargne logement), des plans d’épargne populaire mentionnés au 22° de l’article 157 du CGI ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie, autres que ceux en unités de compte, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte.
Pour l’application de ces dispositions, les contrats d’assurance-vie dits « multi-supports » qui sont à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés à des contrats en unités de compte.
b.2) Revenus réalisés la deuxième année précédant celle au titre de laquelle le droit à restitution est exercé
Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend de celui réalisé par le contribuable au cours de la deuxième année précédant celle au titre de laquelle le droit à restitution est exercé.
Ainsi, par exemple, il y a lieu de retenir les revenus réalisés en 2006 pour la détermination du droit à restitution demandé en 2007, au titre des impositions payées en 2006 (par voie de retenue à la source) ou en 2007 (par voie de rôle).
b.3) Revenus réalisés par le contribuable
Pour la détermination du droit à restitution, il convient de retenir les revenus réalisés par le contribuable bénéficiaire de ce droit (premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI).
En cas de changement de situation familiale, il y a donc lieu de retenir les seuls revenus du contribuable membre du foyer fiscal qui demande le bénéfice du droit à restitution.
3 – Calcul du droit à restitution
La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions et contributions sociales au montant des revenus réalisés par le contribuable. La fraction des impositions qui excède 50 % des revenus est restituée sur demande du contribuable.
Toutefois, les restitutions d’un montant inférieur à 8 € ne seront pas effectuées, conformément aux dispositions de l’article 1965 L du CGI (premier alinéa du 7 de l’article 1649-0 A du CGI).
Le droit à restitution n’est pas affecté à une imposition particulière. Il ne correspond pas au remboursement d’une fraction déterminée d’un impôt ou d’une taxe.
Le fait qu’il soit, dans certains cas, budgétairement pris en charge par les collectivités attributaires de ces impôts, n’a d’incidence ni sur les modalités de détermination du droit à restitution ni sur celles des impositions correspondantes.
C/ Modalités d’exercice du droit à restitution
Le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable à l’aide d’un imprimé fourni par l’administration. Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu.
1 – Obligations déclaratives
a) Demande du contribuable
Le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable, à l’aide d’un imprimé fourni par l’administration fiscale.
Cet imprimé comprend notamment l’identité et l’adresse du demandeur, les impositions supportées et les revenus réalisés par le contribuable.
Cette demande constitue une réclamation contentieuse, au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF) qui dispose que relèvent de la juridiction contentieuse les réclamations tendant à obtenir le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire.
La restitution obtenue, le cas échéant, par le contribuable n’ouvre pas droit au versement d’intérêts moratoires, dès lors qu’elle ne répond pas aux conditions fixées par l’article L. 208 du livre des procédures fiscales (LPF). Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, la restitution ouvre droit au versement de tels intérêts lorsqu’elle intervient plus de six mois après la demande ou un premier refus (CE, arrêts n°s 207798, 207799 et 207800 du 20 octobre 2000).
b) Date du dépôt de la demande
Le texte issu de la loi du 21 août 2007 applicable aux réclamations produites en 2008 prévoit que les demandes sont déposées entre le 1er janvier et le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus pris en compte.
Le contribuable pourra donc demander, entre le 1er janvier et le 31 décembre 2008, la restitution des impôts excédant le plafond de 50 % des revenus 2006 acquittés en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux en 2006 et 2007 sur les revenus 2006 et en ce qui concerne l’ISF et les impôts locaux en 2007.
c) Lieu du dépôt de la demande
La demande de restitution doit être déposée au service des impôts du lieu de l’habitation principale du contribuable au 1er janvier de l’année qui précède celle au titre de laquelle le droit à restitution est acquis.
Concernant les contribuables de nationalité française résidents de Monaco ayant un domicile fiscal en France en application de l’article 7 de la convention du 18 mai 1963, la demande doit être déposée au service des impôts de Menton.
d) Justificatifs et pièces à joindre
Le contribuable n’est tenu de fournir aucun justificatif à l’appui de sa demande. Il doit toutefois fournir un relevé d’identité bancaire ou postal afin que la restitution soit effectuée par virement.
Les pièces justifiant des éléments mentionnés sur la demande de restitution doivent êtres conservées par le contribuable et présentées à l’administration, sur sa demande.
e) Application du plafonnement de l’ISF
Le mécanisme de plafonnement de l’ISF prévu à l’article 885 V bis du CGI n’est pas modifié. Les deux dispositifs peuvent, le cas échéant, s’appliquer successivement.
2 – Contrôle et reprise du droit à restitution
a) Reprise du droit à restitution. Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu (second alinéa du 8 de l’article 1649-0 A du CGI).
Ainsi, le droit à restitution est corrigé à l’occasion de la rectification des revenus suite à une procédure de contrôle. Le complément d’impôt acquitté à la suite de cette rectification n’a pas de conséquence sur le montant des impositions soumis à plafonnement dès lors que seules les impositions correspondant à des revenus ou un patrimoine régulièrement déclarés sont prises en compte.
b) Conséquence des rectifications
Les rectifications opérées sur les impôts pris en compte pour la détermination du droit à restitution entraînent les conséquences suivantes sur le droit à restitution :
– aucune modification du montant des impositions prises en compte n’est possible ;
– en revanche, les revenus rectifiés sont le cas échéant à prendre en compte et à réintégrer aux revenus réalisés.
c) Délai de reprise
Le délai de reprise du droit à restitution s’exerce jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le droit a été acquis. La loi prévoit expressément que le reversement des sommes indûment restituées peut être demandé par l’administration fiscale, même lorsque les revenus rectifiés à prendre en compte sont issus d’une période prescrite.
Ainsi, la restitution accordée au titre d’une demande déposée en 2007 pourra être remise en cause jusqu’au 31 décembre 2010. Cette remise en cause pourra notamment porter sur les revenus perçus en 2005, même si le droit de reprise de l’administration ne peut alors plus être exercé sur l’impôt correspondant.
d) Compétence juridictionnelle
Dès lors que les demandes de restitution sont présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d’impôt sur le revenu, le juge administratif est compétent.
La circonstance que le juge judiciaire soit compétent en matière d’ISF ne remet pas en cause ce principe.
3 – Prise en charge de la restitution par l’Etat, les collectivités territoriales et certains établissements et organismes
En application du IV de l’article 74 de la loi de finances pour 2006 (n° 2005-1719 du 30 décembre 2005), la restitution prévue à l’article 1649-0 A du CGI devait être prise en charge par l’Etat, les collectivités territoriales, les établissements et organismes à concurrence de la part correspondant au montant total des impositions perçues à leur profit.
Mais la loi du 21 août 2007 a mis à la charge de l’Etat la totalité de la restitution et a prévu, en outre, que cette disposition était applicable aux impositions payées à compter du 1er janvier 2006.
II – Réduction d’ISF au titre des investissements dans les PME
L’article 855 – O V bis du CGI issu de la loi du 22 août 2007 permet aux redevables de l’impôt sur la fortune :
– d’imputer, sous certaines conditions, sur le montant de leur impôt, 75 % du montant des versements effectués au titre de souscriptions au capital de PME directement ou par l’intermédiaire de sociétés holding, dans la limite de 50.000 € ;
– d’imputer, sous certaines conditions, sur le montant de leur impôt, 50 % du montant des versements effectués au titre de la souscription de parts de certains fonds d’investissement de proximité dans la limite de 10.000 €.
Ces deux imputations peuvent être cumulées dans la limite annuelle de 50.000 € et se cumulent dans la même limite avec les réductions prévues pour les dons à certains organismes.
Les redevables concernés doivent être des personnes physiques qui, individuellement ou en indivision, investissent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé et non de leur patrimoine professionnel.
La réduction d’I.S.F. ne peut, en effet, pas s’appliquer aux souscriptions au capital d’une société dans laquelle le redevable, son conjoint, son partenaire lié par un pacte civil de solidarité, ou son concubin notoire, bénéficie d’une exonération au titre des biens professionnels (cependant, le projet de loi de finances pour 2008 actuellement en cours d’examen par le Parlement supprime cette limitation).
La réduction s’appliquera pour la première fois à l’ISF 2008 en raison des versements réalisés à compter du 20 juin 2007.
Les bénéficiaires de la réduction sont soumis à une obligation de conservation de titres.
Les obligations déclaratives incombant aux redevables de l’ISF, aux sociétés bénéficiaires des souscriptions et aux gérants et dépositaires des fonds d’investissement de proximité seront fixées par décret.
A/ Champ d’application des réductions
1 – Souscriptions au capital de PME
Il doit s’agir d’apports en numéraire ou d’apports en nature sous réserve, dans ce deuxième cas, que les biens apportés soient nécessaires à l’activité de la société. Les apports d’actifs immobiliers ou de valeurs mobilières sont expressément exclus.
Ces apports doivent être réalisés lors de la souscription au capital social initial de l’entreprise ou à des augmentations de capital.
Les PME dont le capital peut être souscrit doivent répondre à plusieurs conditions :
a) La société répond à la définition des PME communautaires figurant en annexe au règlement CE 70/2001 de la commission du 12 janvier 2001, modifié par le règlement 364/2004, c’est-à-dire qu’il doit s’agir d’une entreprise :
– qui emploie moins de 250 personnes,
– dont le chiffre d’affaires annuelles n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros,
– qui n’est pas détenue, à hauteur de 25 % ou plus du capital ou des droits de vote par une entreprise, ou conjointement par plusieurs entreprises, ne correspondant pas à la définition de la PME.
En outre, le bénéfice de réduction d’I.S.F. est subordonné au respect des dispositions du règlement CEE 1998/2006 de la commission du 15 décembre 2006 relatif aux aides de minimis.
Ce règlement fixe à 200.000 € (100.000 pour le secteur du transport routier) le plafond d’aides octroyées aux entreprises, lequel s’apprécie en totalisant l’ensemble des aides soumises au plafond perçu par l’entreprise au cours d’une période glissante de trois exercices fiscaux.
b) La société doit exercer exclusivement une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière à l’exclusion d’une activité de gestion de patrimoine mobilier définie à l’article 885 O quater du CGI ou d’une activité de gestion ou de location d’immeubles.
c) La société doit avoir son siège de direction effective en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale (Islande et Norvège).
d) Les titres de la société ne doivent pas être admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger.
e) La société doit être soumise à l’impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun ou, s’il s’agit d’une société étrangère, être soumise à cet impôt dans les mêmes conditions que si l’activité était exercée en France.
Sont éligibles à la réduction d’ISF les souscriptions en numéraire ou en nature de titres participatifs de société coopérative ouvrière de production régie par la loi 78 763 du 19 juillet 1978.
2 – Investissement par l’intermédiaire de sociétés holding
Outre les conditions générales que doivent remplir les souscriptions, la société holding ne doit remplir les conditions suivantes :
– satisfaire à la définition des PME communautaires,
– avoir son siège de direction effective dans un État de l’Union européenne en Islande ou en Norvège,
– être soumise à l’impôt sur les bénéfices à des conditions de droit commun,
– avoir pour objet exclusif la détention de participations dans des sociétés exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière à l’exclusion de la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier,
– les titres de la holding ne sont pas cotés sur un marché réglementé français ou étranger.
3 – Souscriptions de parts de fonds d’investissement de proximité
L’exonération s’applique aux souscriptions en numéraire de parts nouvelles de fonds d’investissement de proximité définis par l’article L. 214-4-1 du code monétaire et financier, dont l’actif est constitué à hauteur de 20 % au moins de titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés exerçant leur activité ou juridiquement constituées depuis moins de 5 ans et qui sont des PME éligibles l’avantage fiscal en cas de souscription directe à leur capital.
Les souscriptions de parts de FIP donnant lieu à des droits différents sur l’actif net ou sur les produits du fonds attribués en fonction de la qualité de la personne dont bénéficient notamment les dirigeants et gestionnaires de fonds sont exclus.
Le souscripteur, son conjoint ou son concubin notoire, et leurs ascendants et descendants ne doivent pas détenir ensemble plus de 10 % des parts du fonds ou être directement ou indirectement titulaires de plus de 25 % des droits dans les bénéfices des sociétés dont les titres figurent à l’actif du fonds ou avoir détenu ce pourcentage de droits à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la souscription des parts.
B/ Modalités de la réduction
Le redevable peut imputer sur le montant de son ISF 75 % du montant des versements effectués au titre de souscriptions directes, en indivision ou par l’intermédiaire de sociétés holding au capital de PME éligibles ou 50 % du montant des versements effectués au titre de souscriptions de parts de FIP. Les versements pris en compte sont ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l’année précédant celle d’imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l’année d’imposition dans la limite globale de 50.000 € (dont au maximum 10.000 € pour les souscriptions de parts de FIP).
Dans le cas où le montant de la réduction d’impôt excède celui de l’ISF, la fraction non imputée de cette réduction ne peut donner lieu à remboursement ni report sur l’impôt dû au titre des années suivantes.
En cas de souscription au capital de sociétés holding, le montant du versement effectivement retenu pour l’assiette de la réduction d’impôt est proportionnel aux versements effectués par la société holding au titre de souscriptions en numéraire au capital de PME éligibles.
En effet, le montant des versements effectués au titre de la souscription par le redevable est pris en compte pour l’assiette de l’avantage fiscal dans la limite de la fraction déterminée en retenant :
– au numérateur, le montant des versements effectués par la société holding au titre de la souscription au capital dans des sociétés vérifiant l’ensemble des conditions entre la date limite de dépôt de la déclaration devant être souscrit par le redevable l’année précédant celle d’imposition et la date limite de dépôt la déclaration devant être souscrit par le redevable l’année d’imposition. Ces versements sont ceux effectués avec les capitaux reçus au cours de cette période lors de la constitution du capital initial ou de l’augmentation de capital auquel le redevable a souscrit ;
– au dénominateur, le montant des capitaux reçus par la société holding au titre de la constitution du capital initial ou de l’augmentation de capital auquel le redevable a souscrit au cours de la période mentionnée au numérateur.
En cas de souscription de parts de FIP, le versement est pris en compte après imputation de l’ensemble des frais et commissions dans la limite du pourcentage d’actifs investis en titres de PME éligibles.
Ce pourcentage d’investissement librement fixé par le FIP lors de sa constitution devra être respecté de manière permanente durant toute la durée de la vie du fonds.
Une amende sanctionne les sociétés de gestion des FIP en cas de non-respect du quota d’investissement spécifique en titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME éligibles.
Les versements pris en compte sont ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l’année précédant celle de l’imposition et la date limite de dépôt la déclaration de l’année d’imposition.
C/ Obligation de conservation des titres
1 – Souscription directe au capital de PME
L’octroi définitif de la réduction d’ISF est subordonné à la conservation des titres souscrits jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle au cours de laquelle la souscription a été réalisée.
En cas de cession totale ou partielle des titres ayant donné lieu à réduction d’ISF avant le terme de ce délai il sera donc procédé au titre de l’année de cession à une reprise totale ou partielle de l’avantage fiscal.
2 – Souscription indirecte au capital de PME par l’intermédiaire d’une société holding
Outre la condition de conservation des titres par le redevable de l’ISF, cette condition s’applique également à la société holding qui doit conserver les titres des PME éligibles reçus en contrepartie des souscriptions qui ont été prises en compte pour le calcul de la réduction d’impôt jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur souscription.
La réduction d’ISF est donc remise en cause dans deux cas :
– le redevable cède tout ou partie des titres de la société holding avant le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur souscription,
– la société holding cède tout ou partie des parts ou actions reçues en contrepartie de sa souscription au capital de PME éligibles avant le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur souscription.
Aucune reprise n’est effectuée en cas de non-respect de l’obligation de conservation suite à une fusion ou une scission au sens de l’article 117 A du CGI pendant le délai de conservation de cinq ans sous réserve, toutefois, que les titres reçus en échange soient conservés jusqu’au terme de ce délai, ou du fait de l’annulation des titres pour cause de perte de liquidation judiciaire.
3 – Souscription de parts de FIP
La réduction de l’ISF est subordonnée à un engagement pris par le redevable de conserver les parts du fonds jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription.
Bien entendu, l’avantage est également remis en cause lorsque, au cours des cinq années qui suivent la souscription des parts, les quotas d’investissement cessent d’être respectés par le FIP ou lorsque le souscripteur ou son groupe familial augmentent leur pourcentage des parts du fonds ou des droits dans les bénéfices des sociétés dont les titres figurent à son actif au-delà de la limite prescrite.
D/ Articulation de la réduction d’ISF avec d’autres dispositions fiscales
– Non-cumul avec les réductions d’impôt sur le revenu visées à l’article 199 terdecies-O-A du CGI. La fraction des versements ayant donné lieu à la réduction d’ISF ne peut donner lieu à la réduction d’impôt sur le revenu accordée au titre de la souscription au capital de PME ou de la souscription de parts de FIP ;
– Non-cumul avec la réduction d’ISF visée à l’article 885 O V bis a) du CGI ;
– Non-cumul avec le régime d’exonération d’ISF des biens professionnels ;
– Cumul avec le régime d’exonération d’ISF des titres reçus en contrepartie de la souscription au capital de PME. Les titres obtenus en contrepartie de souscriptions éligibles à la réduction l’ISF peuvent, au cours des années suivant la souscription, bénéficier de l’exonération des titres reçus en contrepartie de la souscription au capital de PME.
III – Réduction d’ISF au titre des dons consentis à certains organismes
L’article 885 O V bis a) du CGI issu de la loi du 21 août 2007 permet aux redevables de l’impôt sur la fortune d’imputer sur celui-ci 75 % du montant des dons en numéraire et des dons en pleine propriété de titres de sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger consentis à certains organismes d’intérêt général dans le domaine de la recherche, de l’enseignement supérieur ou de l’insertion des personnes, réalisés à compter du 20 juin 2007.
A/ Organismes bénéficiaires
Les organismes bénéficiaires des dons ouvrant droit pour le donateur au bénéfice de l’avantage fiscal sont énumérés limitativement par la loi :
– établissements de recherche d’enseignement supérieur ou d’enseignement artistique public ou privé d’intérêt général à but non lucratif ;
– fondations reconnues d’utilité publique répondant aux conditions fixées à l’article 201 -a du CGI ;
– entreprises d’insertion et entreprises de travail, d’emplois et d’insertion ;
– associations intermédiaires mentionnées à l’article L. 322-IV-16-3° du code du travail ;
– ateliers et chantiers d’insertion mentionnés à l’article L. 322-IV-16-8° du code du travail ;
– entreprises adaptées mentionnées à l’article L. 323-31 du code du travail ;
– agence nationale de la recherche.
Si l’organisme bénéficiaire des dons exerce une activité économique et relève ainsi du secteur concurrentiel, il sera soumis à l’encadrement communautaire des aides de minimis pour déterminer si le plafond d’aide est dépassé.
B/ Calcul de la réduction
Le redevable peut imputer, sur le montant de son ISF, 75 % du montant des dons effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration d’ISF de l’année précédant celle de l’imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l’année d’imposition.
Le montant de l’avantage fiscal dont peut bénéficier un redevable au titre d’une année d’imposition ne peut excéder 50.000 €. La réduction pour les dons peut se cumuler avec celle pour les investissements dans les PME dans la même limite de 50.000 €.
C/ Conséquences sur les autres impôts
La fraction du versement ayant donné lieu à la réduction d’ISF ne peut donner lieu à un autre avantage fiscal et notamment à la réduction d’impôt sur le revenu prévue pour certains dons.
En revanche, les dons qui bénéficient de cette réduction d’ISF bénéficient également d’une exonération de droits de mutation à titre gratuit.
La donation en pleine propriété de titres de sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé français aux étrangers constitue un fait générateur d’imposition à l’impôt sur le revenu du bien-être correspondant entre la valeur des titres retenus pour la détermination de réduction d’ISF et la valeur d’acquisition de ces titres.
Le bien est soumis aux mêmes règles d’imposition d’assiette et de taux que les biens retirés de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières les dons de titres sont pris en compte.
Détermination du seuil annuel de cession.
AMENAGEMENT DU REGIME D’EXONERATION D’ISF DES TITRES DE PME
L’article 885-1 ter du Code Général des Impôts exonère d’impôt de solidarité sur la fortune les titres reçus en contrepartie de la souscription au capital d’une PME ayant son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union Européenne.
Cette exonération concerne les titres reçus en contrepartie de souscriptions en numéraire ou en nature, à condition dans ce deuxième cas, que les biens apportés soient nécessaires à l’exercice de l’activité et qu’il ne s’agisse pas d’actifs immobiliers ou de valeurs mobilières. Les souscriptions doivent être effectuées directement pas le redevable au capital initial, ou aux augmentations de capital de sociétés qui vérifient l’ensemble des conditions suivantes :
– La société répond à la définition des PME communautaires,
– La société exerce exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l’exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l’article 885 O quater du CGI et des activités de gestion ou de location d’immeubles,
– La société a son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union Européenne.
L’article 16 de la loi du 21 août 2007 a apporté à ce régime les aménagements suivants :
1 – Mise en conformité avec le droit communautaire
La définition des PME a été actualisée en faisant explicitement référence au règlement CE 364/2004 du 25 février 2004, ayant modifié le règlement CE 70/2001.
Sont visées par cette définition les entreprises :
– Qui emploient moins de 250 personnes,
– Dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros,
– Qui respectent le critère d’indépendance.
En outre, le bénéfice de l’exonération est élargi aux sociétés dont le siège de direction effective est situé dans les Etats, partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une Convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, c’est-à-dire, aux sociétés dont le siège se situe en Norvège et en Islande.
2 – Elargissement du dispositif aux investissements intermédiés
Le nouveau texte étend l’exonération d’ISF, dans une certaine limite, et certaines conditions de titres reçus en contrepartie des souscriptions, en numéraire, au capital d’une société holding (capital initial et augmentations de capital ultérieures).
Pour ouvrir droit à l’exonération, la société holding doit remplir les conditions suivantes :
– Répondre à la définition des PME communautaires,
– Avoir son siège de direction effective dans un Etat de l’Union Européenne, en Islande ou en Norvège,
– Avoir pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, l’exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier et des activités de gestion ou de location d’immeuble.
Un seul niveau d’interposition est autorisé.
L’exonération s’applique à la valeur des titres de la société holding dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l’actif brut de celle-ci, représentative de la valeur des titres reçus par la société holding en contrepartie de ces souscriptions au capital de PME éligibles au dispositif.
L’exonération d’ISF est également étendue dans certaines limites aux souscriptions de parts, de fonds d’investissement de proximité définis par l’article L 214-41-1 DU Code Monétaire et Financier dont la valeur des parts est constituée à hauteur de 20 % au moins de titres reçus en contre partie de souscriptions au capital de sociétés exerçant leur activité ou juridiquement constituées depuis moins de 5 ans et qui satisfont l’ensemble des conditions prévues à l’article 885-O V bis, 1-1 du CGI.
L’exonération est limitée à la quote-part de la valeur des parts représentative de la valeur des titres reçus par le FIP en contrepartie de ses souscriptions au capital des sociétés vérifiant l’ensemble des conditions.
Ces dispositions s’appliquent aux souscriptions réalisées à compter du 20 juin 2007.
REVOLUTION FISCALE OU COUP D’EPEE DANS L’EAU ?
La nouvelle donne, issue du paquet fiscal adopté cet été, va sans doute avoir des conséquences importantes pour la gestion patrimoniale des résidents français et notamment des plus fortunés d’entre eux, et peut-être même sur leur manière d’organiser leur vie.
UN VRAI CHANGEMENT POUR LE CONJOINT OU LE PARTENAIRE SURVIVANT
L’alignement du régime d’imposition du partenaire d’un Pacte civil de solidarité sur celui du conjoint devrait être une incitation supplémentaire pour l’adoption de ce statut.
Il ne faut cependant pas oublier que, si désormais le partenaire est assimilé au conjoint, au regard du fisc il demeure un étranger au regard de la loi successorale civile.
Il ne bénéficie donc pas des nombreuses mesures prévues par le droit civil pour préserver les intérêts du conjoint survivant et ne figure pas parmi les intérêts légaux.
Il ne peut donc être qu’un légataire désigné par testament dans la limite de la quotité disponible de droit commun.
L’exonération de droits de succession dont bénéficiera le conjoint rendra souvent inutile le recours au changement de régime matrimonial ou à l’assurance vie, deux procédés qui n’étaient quelquefois utilisés que dans le but de réduire ou de supprimer la charge fiscale supportée par le conjoint survivant.
Rappelons en effet, qu’un procédé classique permettant d’éviter les droits de succession entre époux était le changement de régime matrimonial et l’adoption d’un régime de communauté universelle avec attribution de l’intégralité de la communauté au conjoint survivant.
Cette attribution n’étant pas considérée comme une mutation à titre gratuit mais comme un avantage matrimonial était, et demeure, exonérée de droits de succession.
Bien entendu, il était et reste possible d’adopter ce régime dès le mariage mais en pratique, ce n’est jamais le cas et c’étaient souvent des couples âgés qui, en prévision de leur succession et pour préserver le survivant des époux procédaient à un changement de régime matrimonial.
Désormais, ces changements de régimes matrimoniaux à des fins purement fiscales, qui pouvaient avoir des effets pervers et numéraires nuire aux intérêts des enfants, ne seront plus utiles.
En revanche, ils pourront conserver une utilité sur le plan civil en permettant d’avantager le conjoint survivant au-delà de la quotité disponible spéciale prévue en sa faveur.
Plus généralement, la réforme sera sans doute une incitation supplémentaire à prendre des dispositions testamentaires en faveur du conjoint survivant, puisque celui-ci sera désormais exonéré dans la limite de cette quotité.
Le legs au conjoint survivant de la totalité de la succession en usufruit sera particulièrement intéressant, puisque le conjoint survivant n’aura aucun droit à payer sur la valeur de son usufruit et qu’à son décès, la réunion de l’usufruit et de la nue propriété n’entraînera pas de droits à la charge des enfants.
L’assurance vie perdra également une partie de son intérêt fiscal, du moins lorsque le bénéficiaire est le conjoint, elle gardera cependant tout son intérêt lorsque le bénéficiaire est un enfant, ou a fortiori un parent plus éloigné.
Il a d’ailleurs été constaté une baisse des collectes des compagnies d’assurance vie dès la parution de la loi, ce qui montre la rapidité de réaction des intéressés et l’intérêt qu’ils attachent à la réforme.
LE NOUVEAU TEXTE NE DOIT PAS CONDUIRE A NEGLIGER L’ORGANISATION DE LA SUCCESSION
Certains commentateurs ont craint que la réforme des droits de succession n’ait un effet pervers sur le plan macro-économique, en retardant la transmission des patrimoines d’une génération à l’autre et en favorisant ainsi l’épargne au détriment de la consommation et une utilisation moins productive et moins dynamique du capital.
Le risque serait d’autant plus grand qu’avec l’allongement de la durée de la vie, chaque nouvelle génération n’entrerait ainsi en possession des biens de la génération précédente qu’au moment où elle atteindrait elle-même l’âge de partir à la retraite !
Ils craignent également que les nouvelles exonérations amènent les intéressés à négliger d’organiser de leur vivant la transmission de leur patrimoine, ce qui serait une erreur.
En réalité, ce risque ne doit pas être exagéré.
Si les nouvelles règles fiscales permettront sans doute d’éviter des donations aux enfants motivées par des raisons exclusivement fiscales, et qui peuvent d’ailleurs s’avérer dangereuses, en risquant de priver les parents de biens dont les revenus leurs seront nécessaires au moment de la retraite et en transmettant des actifs à des personnes peut-être pas encore suffisamment compétentes pour les gérer, la réforme ne rend pas inutile, loin de là, l’organisation de la succession tant sur le plan civil que fiscal.
Il sera toujours intéressant pour des parents ayant un patrimoine important de le transmettre à leurs enfants de manière échelonnée, en profitant tous les six ans de l’abattement, qui a été porté à 150 000 € pour les mutations en ligne directe.
Bien au contraire, un planning successoral bien étudié prenant en compte à la fois l’exonération du conjoint survivant et les nouveaux abattements pour les enfants et petits-enfants, peut permettre d’organiser la transmission du patrimoine de manière optimale en évitant qu’aucun des membres de la famille ne soit lésé tout en minimisant la déperdition fiscale qui affecte la transmission des patrimoines et qui, jusqu’à présent, était particulièrement lourde en France, et le demeurera d’ailleurs pour les mutations autres qu’entre conjoints, partenaires d’un Pacs ou héritiers en ligne directe.
Certaines catégories d’héritiers ont cependant été oubliées. Ainsi, en dépit de la nouvelle loi, l’imposition des héritiers en dehors du conjoint et du partenaire restera souvent plus lourde en France que dans la plupart des autres pays.
Si 95 % des successions échapperaient désormais à l’impôt, les 5 % restantes demeureront très lourdement imposées.
DES MESURES PLUS SPECTACULAIRES QU’EFFICACES EN CE QUI CONCERNE L’ISF ?
A la différence des mesures en matière de droits de succession, celles qui concernent l’ISF, malgré leur intérêt pour un certain nombre d’assujettis en réalité peu nombreux, présentent un caractère très partiel.
Mise à part l’augmentation de l’abattement sur la résidence principale, elles ne concernent que des situations très ciblées.
La preuve en est que dans les prévisions de recettes budgétaires pour 2008, l’impôt de solidarité sur la fortune est pris en compte pour 4,2 milliard d’euros alors que pour 2007 les recettes générées par cet impôt seraient comprises entre 4,3 et 4,4 milliards d’euros.
La perte de recette pour l’Etat ne serait donc que de 0,1 à 0,2 milliards d’euros.
Ainsi, si les nouvelles règles mettront sans doute fin à l’augmentation très rapide du produit de l’ISF depuis une dizaine d’années, elles n’entraîneront pas de réduction globale sensible de cet impôt, concentré sur un petit nombre de contribuables et donc sans doute très populaire chez une majorité de français qui ne le payent pas et pensent n’avoir jamais à la payer, mais souvent mal ressenti par ceux sur qui il pèse.
Il faut d’ailleurs noter que les nouvelles mesures, loin de rendre cet impôt plus juste et donc plus facilement accepté par ceux qui le payent, accroîtront au contraire les inégalités, puisque les possibilités de réduire le montant de l’ISF ne concerneront en réalité qu’un petit nombre d’assujettis surtout parmi les plus fortunés et ceux jouissant de plus de liberté pour organiser leur situation.
Il faut noter que l’ISF constitue et constituera de plus en plus une exception française.
La plupart des rares pays de l’Union Européenne qui connaissaient un tel impôt (Allemagne, Luxembourg, Pays-Bas, Danemark, Suède) l’ont supprimé, ou sont en train de le faire, si bien qu’il n’y aura bientôt plus que trois pays dans l’Europe des 27, ayant dans l’arsenal fiscal un impôt annuel sur le patrimoine des personnes physiques, la France, l’Espagne et la Finlande.
Faute de pouvoir pour des raisons électorales supprimer l’ISF, il aurait donc sans doute mieux valu, pour le rendre plus indolore, en réduire massivement le taux, en compensant peut-être en tout ou partie la perte de recettes en résultant par un plafonnement ou une suppression des exonérations et des différents régimes de faveur.
Ainsi, au lieu de créer une véritable « usine à gaz », que chaque nouvelle loi tend à compliquer, et de multiplier les exonérations et les échappatoires, il aurait mieux valu instituer un impôt simple avec moins d’exonérations mais un très faible taux.
UN BOUCLIER FISCAL PEU SOLLICITE
S’agissant du bouclier fiscal, il faut constater que le dispositif initial qui vient d’être réformé a rencontré un faible succès en 2007. Ainsi, alors que près de 100 000 redevables devaient être concernés il n’y a eu que 3 486 demandes de remboursement dont seulement de 2 398 ont été acceptées.
L’opinion générale est que les intéressés ont craint que le dépôt d’une réclamation entraîne un examen particulièrement attentif de leurs déclarations d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune, en particulier des valeurs déclarées pour les biens immobiliers et les apaisements donnés à ce sujet par le Ministre n’ont guère convaincu. C’est au point que le Ministre a annoncé avoir demandé à ses services de relancer les contribuables susceptibles de bénéficier du bouclier fiscal et qui n’en n’ont pas fait la demande, ce qui est une démarche très inhabituelle de la part des Services Fiscaux.
Or, le nouveau dispositif ne change rien à l’obligation faite aux contribuables de déposer une réclamation pour obtenir le bénéfice du « bouclier fiscal » et de devoir dans un premier temps payer l’impôt en totalité avant d’obtenir un remboursement partiel.
Les divers amendements qui ont été déposés par des députés ou sénateurs pour permettre aux redevables de l’ISF d’évaluer eux-mêmes le montant de l’impôt, après prise en compte du « bouclier fiscal » et de payer la somme ainsi réduite ont tous été rejetés par le Gouvernement.
Il est vrai que pour un particulier, le calcul du « bouclier fiscal » est un exercice compliqué et susceptible de nombreuses erreurs.
La preuve en est que si le nombre des réclamations déposées a été faible, le pourcentage de rejet a été important, ce qui démontre que beaucoup de redevables qui croyaient avoir droit à un remboursement s’étaient trompés dans leur calcul.
Le Ministre a cependant promis que la question serait réexaminée ultérieurement à la lumière de l’expérience, et si le problème n’a pas été examiné à l’Assemblée Nationale lors des débats en première lecture sur le projet de loi de finances 2008, il sera sans doute évoqué au Sénat.
En ce qui concerne la possibilité donnée aux redevables de s’acquitter dans certaines limites de leur ISF par des investissements ou des dons, il faut bien reconnaître qu’il s’agit là d’investissements ou de dons forcés, et que cela ne règle pas le problème le plus important d’un certain nombre d’assujettis à l’ISF, qui est le prélèvement sur leur trésorerie que représente cet impôt, prélèvement d’autant plus difficile à supporter lorsque les redevables sont des personnes âgées et retraitées, dont les revenus sont donc en diminution et quelquefois les besoins en accroissement.
Il faut noter que l’Administration n’a toujours pas précisé les modalités pratiques du dispositif.
De plus, un mécanisme d’investissement forcé a toujours des effets pervers et entraîne des distorsions fiscales.
Un investissement doit être motivé par l’intérêt réel du projet et non par le seul désir de réduire son impôt.
Souvent dangereux pour les investisseurs, de tels investissements ne sont pas toujours très positifs pour la collectivité car ils entraînent une allocation du capital qui n’est pas forcément optimum en finançant des projets qui ne méritent pas toujours de l’être ni économiquement, ni socialement.
Il ne faudrait pas que le dispositif conduise les banques à transférer, sur des particuliers pas forcément compétents pour apprécier les risques qu’ils prennent, les financements les plus risqués.
En outre, le nouveau dispositif comporte un piège redoutable, en effet, le bénéfice de l’avantage fiscal est subordonné au respect des dispositions du règlement CE 1998 / 2006 de la Commission du 15 décembre 2006 relative aux aides de minimis.
Il était effectivement impératif de prévoir cette contrainte, faute de quoi le dispositif aurait été contraire aux règles communautaires et aurait donc pu être condamné par la Commission Européenne et par la Cour de Justice des Communautés.
Mais comment un particulier pourra-t-il savoir si son investissement entre bien dans le cadre de cet encadrement, d’autant plus que les sommes ainsi reçues devront être ajoutées aux autres aides soumises à l’encadrement communautaire pour déterminer si le plafond d’aide est ou non dépassé.
Ainsi, les déclarations de certains commentateurs qui, pour s’en réjouir ou pour s’en attrister, ont fait valoir que le nouveau dispositif vidait l’ISF de sa substance et que cet impôt n’était maintenu que dans le but d’informer l’Administration sur le patrimoine des contribuables et de lui permettre d’effectuer des recoupements entre patrimoine et revenus aux fins de contrôle fiscal, sont pour le moins très exagérées.
Loin de remettre en cause cet impôt, les nouveaux dispositifs peuvent au contraire être considérés comme tendant à le pérenniser, en mettant en place quelques garde-fous dont seuls certains assujettis pourront profiter.
Il est vrai que ces dispositifs, s’ils ne convaincront pas probablement « les exilés fiscaux » de rentrer en France, constitueront certainement une incitation à rester en France pour les plus gros contribuables.
En revanche, ils n’amélioreront pas le sort fiscal de la célèbre « veuve de Carpentras », qui vit principalement des revenus de son patrimoine, dont le pouvoir d’achat est très écorné par l’impôt sur le revenu, les contributions sociales et l’impôt sur la fortune, et qui ne pourra pas profiter du bouclier fiscal ni tirer de réel avantage de la possibilité d’imputer sur son impôt certains versements, ni bénéficier des diverses exonérations.
Si un prélèvement fiscal et social de 50% est certainement acceptable pour les contribuables ayant des revenus très élevés, il est beaucoup plus sévère pour des contribuables ayant des revenus moyens, ce qui est le cas d’un grand nombre d’assujettis à l’ISF notamment les personnes âgées qui forment les gros bataillons de redevables de cet impôt.
Ainsi, si l’ensemble du « paquet fiscal » contenu dans la loi TEPA a pour mérite de correspondre aux engagements pris pendant la campagne électorale, d’être susceptible d’être bien accueilli en général par l’opinion publique et d’être un frein aux délocalisations, il manque sans doute d’audace et de simplicité en matière d’ISF et il oublie beaucoup de contribuables qui ne figurent pas nécessairement parmi les français les plus privilégiés.
Henri FONTANA
Avocat au Barreau de Nice
Ancien Assistant à la Faculté
CABINET FONTANEAU
[1] A l’exclusion des 2°, 2° bis et 9° de l’article 81 du CGI, expressément visés par le c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI (sur ce point, voir n° 47).