THEME I – LA TAXE DE 3 % DUE PAR LES ENTITES JURIDIQUES[1]

(Partie III –  Division IV)

Division I – L’évolution législative et jurisprudentielle

L’article 990 D du CGI, dans son texte initial issu de la loi de Finances pour 1983, prévoyait que les personnes morales dont le siège est situé hors de France et qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

En outre, en vue de favoriser la disparition de l’écran juridique constitué par la personne morale étrangère, et donc le retour à la détention directe des immeubles par les propriétaires réels, il avait été institué une taxe forfaitaire de caractère temporaire libératoire de tous les impôts dus à l’occasion de l’attribution avant le 15 mai 1984 à un associé des immeubles possédés en France par la personne morale étrangère. Cette taxe était égale à 15 % de la valeur vénale des immeubles attribués (Article 990 H du CGI – Instruction du 13 avril 1983 – B.O.D.G.I. 7 Q-1-83). Cette disposition, devenue caduque, a été abrogée par la loi de Finances rectificative pour 2007.

Cependant, de nombreuses conventions fiscales interdisent de soumettre les ressortissants des Etats ou territoires concernés à des impositions autres ou plus lourdes que celles dues par les contribuables de nationalité française, lorsque les uns et les autres se trouvent dans la même situation.

Contrairement à la doctrine administrative, la Cour de Cassation (Chambre commerciale, 28 février 1989, n° 328 P) avait donc considéré qu’une société suisse ne pouvait être soumise à la taxe de 3 % à laquelle échappe les sociétés de droit français se trouvant dans la même situation, par application de l’article 26 de la convention franco-suisse comportant une clause de non-discrimination.

Les motifs invoqués par la Cour de Cassation étaient les suivants :

– d’une part, il résulte de la combinaison de l’article 26 de la convention (prévoyant que le terme « nationaux » désigne pour chaque Etat contractant toutes les personnes morales constituées conformément à la législation dudit Etat), et de l’article 3 de la loi du 24 juillet 1966 (qui dispose que les sociétés dont le siège social est situé en territoire français sont soumises à la loi française) que le critère tiré de l’article 990 D du CGI pour délimiter son champ d’application de la localisation hors de France du siège des sociétés concernées, se réfère non seulement à leur qualité de non-résidents mais aussi nécessairement à leur rattachement à un Etat autre que la France,

– d’autre part, des sociétés possédant des immeubles situés en France se trouvent dans la même situation au regard du fait générateur de la taxe de 3 % ; la localisation de leurs sièges, en France pour les unes et en Suisse pour les autres, étant sans influence pour la comparaison qu’il y a lieu d’effectuer.

La loi de Finances pour 1990 (loi N° 89.935 du 29 décembre 1989 en son article 105 1-2) avait précisé que les personnes morales dont le siège social est situé hors de France s’entendent des personnes morales qui ont hors de France leur siège de direction effective, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère.

Le siège de direction effective s’entend du lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d’administration et de contrôle de la personne morale.

En effet, la rédaction antérieure ne précisait pas s’il fallait entendre par siège, le siège social, c’est-à-dire en principe, celui qui est indiqué dans les statuts, ou le siège de direction effective, lorsque l’un et l’autre ne sont pas dans le même Etat ou territoire.

 

Cette précision destinée à faire échec à la jurisprudence ci-dessus était considérée par l’Administration comme éliminant le risque de discrimination fondée sur la nationalité au motif que les conventions fiscales définissent généralement :

– la nationalité des personnes morales selon le critère dit de l’incorporation, qui répute « nationaux » d’un Etat toutes les personnes morales constituées conformément à la législation dudit Etat,

– la résidence fiscale des personnes morales en fonction de leur siège de direction effective.

 

Sont ainsi réputées de nationalité française, les personnes morales dont le siège social est en France, quel que soit le lieu de leur siège de direction effective. Lorsque celui-ci est situé hors de France, les personnes morales de nationalité française entrent dans le champ d’application de la taxe de 3 % comme les personnes morales de nationalité étrangère (lnstruction du 22 mai 1990 – B.O.I. 7 Q-1-90).

Mais la Cour de Cassation a à nouveau contré cette interprétation (Assemblée plénière, 21 décembre 1990, N° 322 P, Société Roval – voir annexe 3) aux motifs :

– d’une part, que le critère retenu par l’article 990 D du CGI, pour délimiter son champ d’application, fondé sur la situation hors de France du siège des sociétés, ne se distingue pas de la nationalité telle que définie par l’article 26 de la convention franco-suisse,

– et que, d’autre part, des sociétés françaises et suisses possédant des immeubles en France se trouvent dans la même situation au sens de l’article 26 de la convention franco-suisse, la localisation de leurs sièges en France pour les unes et en Suisse pour les autres, donc leurs nationalités différentes, étant sans influence.

Suite à cet arrêt, il a été précisé par réponse ministérielle (à Monsieur BECHE, JOAN, 6 mai 1991, n° 39775, p 1813) que l’Administration fiscale ne pourra que se ranger à cette décision prise en assemblée plénière.

Mais cela étant, le Gouvernement a continué de rechercher les moyens appropriés pour rendre son plein effet à cet impôt ayant pour objet de lutter contre la fraude fiscale de personnes qui, pour échapper à des impôts tels que l’Impôt sur la Fortune, les droits de succession ou l’imposition des plus-values, se dissimulent derrière l’écran de sociétés dont les associés ne peuvent être identifiés.

Finalement la seule solution qui a pu être trouvée pour enlever à la taxe de 3 % son caractère discriminatoire a été de l’étendre aux sociétés françaises, tout en instituant une nouvelle exonération qui pouvait bénéficier aux sociétés françaises mais également aux sociétés étrangères protégées par une clause d’égalité de traitement.

 

Ainsi, la nouvelle rédaction du premier alinéa de l’article 990 D du CGI issu de la loi de Finances pour 1993 était la suivante :

« Les personnes morale qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ».

En outre, la loi de Finances pour 1990 (Article 105 1-2 – repris à l’article 990 D 2^ème alinéa) avait clarifié la situation des participations en chaîne. En effet, l’article 990 D visait les personnes morales qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens.

Il faut noter que seules les entités dotées de la personnalité morale pouvaient être redevables de la taxe de 3 %. La question s’était posée dans le cas d’un trust dans lequel était placée la totalité des titres d’une société de droit anglais, propriétaire d’un immeuble en France. Le Trustee était une société établie dans les îles anglo-normandes. L’Administration avait notifié au Trustee un redressement en matière de taxe de 3 % et le considérait comme propriétaire du bien immobilier.

Or, un trust n’est pas une personne morale, ainsi qu’il a été reconnu par l’Administration fiscale. Il ne peut donc, en tant que tel, être soumis à la taxe de 3 %. Le Trustee ne détient pas les biens mis en trust dans son patrimoine personnel car ils relèvent d’une masse distincte. Il ne peut donc pas non plus entrer dans le champ d’application de la taxe. Ainsi, aucune des parties à l’acte de trust ne pouvait être assujettie à la taxe de 3 % et l’Administration n’avait donc dû abandonner le redressement.

Désormais, la nouvelle rédaction de l’article 990 D issu de la loi de Finances rectificative pour 2007 vise les « entités juridiques, personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables. Les trusts figurent, bien entendu, dans les entités juridiques visées par le nouveau dispositif.

 

Il a été précisé qu’est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne (et depuis le 1^er janvier 2008, par entité) interposée, toute personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 toute autre entité juridique) qui détient une participation, quelles qu’en soient la forme et la quotité, dans une personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008, organisme, fiducie ou institution comparable) qui est :

* propriétaire des immeubles situés en France ou de droits réels portant sur de tels immeubles,

* ou détentrice d’une participation dans une troisième entité juridique, qui est elle-même :

– soit propriétaire des immeubles ou des droits immobiliers,

– soit interposée dans la chaîne des participations.

Cette disposition s’applique quel que soit le nombre d’entités interposées. En conséquence, toute personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 entité juridique) qui fait partie d’une chaîne de sociétés « interposées » entre dans le champ d’application de la taxe de 3 % lorsque la société de base possède en France des immeubles ou des droits immobiliers.

Dans la mesure où la taxe de 3 % est destinée à sanctionner l’anonymat dont bénéficie, grâce à l’interposition d’une société « opaque », la personne physique qui est le réel propriétaire de l’immeuble, il est logique de penser qu’à partir du moment où la détention des titres de la société n’est plus anonyme, l’imposition n’a plus de raison d’être. C’est ce qu’avaient estimé les juges du fond dans une espèce où l’unique détenteur d’une Anstalt du Liechtenstein, ressortissant français, avait rapatrié en France le titre représentatif de l’Anstalt.

Mais cette décision a été annulée par la Cour de Cassation qui, faisant une application littérale du texte, a considéré que le fait générateur de la taxe ne se réfère aucunement à la détention anonyme des biens assujettis à celle-ci (Cass. com. 5 octobre 1999, n° 1441).

Le législateur français pensait donc avoir trouvé, avec la réforme de 1993, le moyen d’enlever à la taxe de 3 % son caractère discriminatoire et donc de rendre cette taxe compatible avec les engagements internationaux de la France. Cependant, il a sans doute eu le tort de se focaliser sur les conventions fiscales qui, si elles contiennent des clauses d’égalité de traitement, en limitent et réglementent la portée, et d’oublier qu’en dehors des conventions fiscales, le principe d’égalité de traitement est l’un des principes fondateurs de l’Union Européenne et revêt, dans les textes européens, une portée plus large que dans les conventions bilatérales, car il est le corollaire des principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux.

Cependant, il a fallu encore près de quinze ans pour que le Juge européen soit amené à examiner le dispositif de la taxe de 3 % et à vérifier sa compatibilité avec les règles européennes.

En l’espèce, une société holding luxembourgeoise à qui l’Administration fiscale française avait refusé toute possibilité d’exonération dans la mesure où les sociétés holding sont expressément exclues du bénéfice de la convention franco-luxembourgeoise et cela, bien qu’elle ait déposé une déclaration mentionnant le nom de ses actionnaires, avait saisi le juge à l’encontre de cette imposition.

Le Tribunal de Grande Instance, puis la Cour d’Appel, en se fondant sur le texte de la loi interne qui est parfaitement clair, avaient rejeté la requête. Mais le requérant s’est prévalu non des dispositions internes qui conduisaient inévitablement au rejet de sa requête, mais des textes européens et il estimait que le dispositif interne était contraire à ces textes, s’agissant d’une société dont le siège de direction effective est en Europe.

La Cour de Cassation a interrogé la CJCE pour que celle-ci statue sur les questions suivantes :

« 1°) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du traité CE s’opposent-ils à une législation telle que celle prévue par les articles 990 D et suivants du Code général des impôts qui accorde aux personnes morales qui ont leur siège de directive effective en France la faculté de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France et qui subordonne cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de direction effective sur le territoire d’un autre pays, quand bien même s’agirait-il d’un Etat membre de l’Union européenne, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de direction effective en France ?

« 2°) Une taxe telle que la taxe litigieuse constitue-t-elle un impôt sur la fortune au sens de l’article 1^er de la directive du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects ?

« 3°) Dans l’affirmative, les obligations mises à la charge des Etats membres en matière d’assistance mutuelle fiscale par la directive du 19 décembre 1977, précitée, s’opposent-elles à l’application par les Etats membres, en vertu d’une convention bilatérale d’assistance administrative fiscale, d’obligations de même nature excluant une catégorie de contribuables telle que les sociétés holding luxembourgeoises ?

« 4°) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du traité CE imposent-ils à un Etat membre qui a conclu avec un autre pays, membre ou non de l’Union européenne, une convention comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale d’accorder à la personne morale ayant son siège de direction effective sur le territoire d’un autre Etat membre, lorsque cette personne morale possède un ou plusieurs immeubles sur le territoire du premier Etat membre et que le second Etat membre n’est pas lié au premier par une clause équivalente, les mêmes avantages que ceux prévus par cette clause ? ».

Pour répondre à ces questions, la Cour de Justice des Communautés européennes, dans un Arrêt préjudiciel du 11 octobre 2007 (Arrêt « Elisa »), a considéré que le dispositif de la taxe de 3 % qui constitue un impôt sur la fortune était une entrave à la libre circulation des capitaux au sein de l’Europe dans la mesure où il ne permettait pas aux personnes morales établies dans l’Union européenne, qui ne bénéficiaient pas par ailleurs de la protection d’une convention bilatérale d’assistance administrative ou d’une convention bilatérale d’égalité de traitement, d’être exonérées de la taxe de 3 % même en fournissant les informations requises.

La Cour a cependant admis que les nécessités de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales pouvaient justifier une entrave à la libre circulation des capitaux mais à condition que l’atteinte portée à cette règle soit proportionnelle au but légitime poursuivi.

Or, ce n’est pas le cas avec le régime de la taxe de 3 % dans la mesure où le dispositif ne permet pas aux personnes morales non protégées par une convention d’apporter la preuve de la sincérité de leur déclaration. Autrement dit, le dispositif actuel fait peser sur les indications fournies par les sociétés concernées au sujet de leurs actionnaires une présomption irréfragable d’inexactitude, ce qui n’est pas compatible avec les principes communautaires.

Ainsi, selon la Cour, toutes les sociétés ayant leur siège dans l’Union européenne doivent pouvoir apporter par tous moyens la preuve de l’exactitude de leur déclaration, même si l’Administration fiscale française n’a pas la possibilité de recouper les informations ainsi fournies avec des renseignements obtenus au travers des conventions d’assistance administrative, ce qui selon elle justifiait le refus d’exonération.

Il est donc permis de s’interroger sur la portée de cet arrêt. Certes il ne vise directement que les sociétés établies dans l’Union européenne. Or, ces sociétés sont déjà bénéficiaires des clauses bilatérales d’assistance administrative ou d’égalité de traitement à la seule exception des holdings luxembourgeoises. Dans cette conception, la portée de l’arrêt paraît donc, en pratique, très limitée.

Cependant, le principe de libre circulation des capitaux est souvent étendu au-delà des frontières de l’Union européenne et, en particulier, aux Etats membres de l’Espace économique européen, puisque toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres mais aussi entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. Parmi les Etats appartenant à l’Espace économique européen, figurent le Liechtenstein où est établie une grande partie des personnes morales assujetties en France à la taxe de 3 %. On peut donc s’interroger sur une éventuelle extension de la portée de la jurisprudence européenne qui aurait alors des conséquences considérables puisqu’elle pourrait remettre en cause l’assujettissement à la taxe de 3 % d’un grand nombre de personnes morales étrangères propriétaires d’immeubles en France, qui ont été piégées par le dispositif de la taxe de 3 % alors qu’elles ne cherchaient pas à dissimuler le nom de leurs actionnaires. Il resterait cependant à se poser la question de la manière dont ces sociétés pourraient apporter la preuve de la sincérité de leur déclaration.

Pour tenir compte de l’Arrêt de la CJCE, le gouvernement a donc réformé le dispositif de la taxe de 3 % par un amendement à la loi de Finances rectificative pour 2008, devenu l’article 20 de cette loi. Cependant, il a interprété de manière limitative cet arrêt en considérant de manière implicite qu’il ne s’applique qu’aux entités ayant leur siège dans l’Union Européenne et non dans un Etat tiers, ce qui est contestable compte tenu de la portée générale du principe de libre circulation des capitaux.

En outre, il a saisi l’opportunité de cet amendement pour étendre le dispositif de la taxe à toutes les entités juridiques et notamment les fiducies et organismes comparables, ce qui vise particulièrement les trusts anglo-saxons.

L’Administration a commenté le nouveau dispositif par une Instruction 7 Q-1-08, n° 81, du 7 août 2008.

 

Division II – Champ d’application de la taxe

Section I – Entités juridiques redevables

Depuis le 1^er janvier 2008, la taxe s’applique à toutes les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou toutes autres institutions comparables. Il n’y a pas lieu de distinguer selon la forme de l’entité en cause (auparavant, seules les personnes morales et les organismes dotés de la personnalité morale étaient concernés).

Par exception, les sociétés visées à l’article 1655 ter du code général des impôts ne sont pas soumises à la taxe de 3 % en vertu des dispositions expresses de cet article.

A – Personnes morales

Il s’agit des sociétés de capitaux, des sociétés de personnes ou « partnerships », des sociétés civiles, des fondations et de toute entité dotée de la personnalité morale dans l’Etat dans lequel elle est enregistrée.

B – Organismes

Ce terme comprend notamment les entités, telles que les « Anstalten » et « Stiftungen » constituées en vertu de la législation du Liechtenstein, ainsi que les groupements. Le groupement s’entend d’une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun; il s’agit notamment des G.I.E., des G.E.I.E. et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool…).

C – Fiducies

Sont notamment visées les fiducies instituées par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007.

D – Institutions comparables

Ce terme vise les institutions comparables aux fiducies et aux organismes tels que des structures ou des arrangements comme les fondations de famille, les trusts ou les fonds d’investissement non dotés de la personnalité morale.

SECTION II – Précisions relatives aux fiducies, aux trusts et aux fonds d’investissement

En application de l’article 990 D du code général des impôts, les entités juridiques dépourvues de personnalité morale peuvent être redevables de la taxe de 3%, si elles détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers en France. Corrélativement, elles peuvent en être exonérées si elles répondent aux conditions requises pour bénéficier de l’un des cas d’exonération prévu à l’article 990 E du code général des impôts.

Si de telles entités ne peuvent bénéficier de l’une des exonérations prévues au 1°, 2°, 3° a), 3° b), 3° c) de l’article 990 E du code général des impôts, elles pourront, sous réserve d’en respecter les conditions, demander le bénéfice d’une exonération totale ou partielle de la taxe prévue aux 3° d) et 3° e) de l’article 990 E du code général des impôts. A défaut elles seront redevables de la taxe de 3%. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses, l’exonération ou le paiement total ou partiel de la taxe de 3% sera conditionné par la souscription d’un engagement ou par la souscription d’une déclaration n° 2746.

Il est rappelé que le premier alinéa de l’article 990 F du code général des impôts dispose que toutes les entités juridiques interposées entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe.

La situation des fiducies, des trusts et des fonds d’investissement, appelle les précisions suivantes :

A – Situation des fiducies au regard de la taxe de 3%

Les fiducies ont été instituées en France par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007. Leur régime fiscal, fixé par les articles 3 et 4 de la loi précitée, conduit à l’adoption d’un régime de neutralité et de transparence fiscale. Il en résulte que le constituant est fiscalement titulaire de droits sur les actifs mis en fiducie.

Dès lors, le constituant, personne morale, est redevable de la taxe de 3% à raison des droits qu’il détient sur les actifs immobiliers mis en fiducie. Ce dernier a donc la charge de satisfaire les obligations prévues par les articles 990 D et suivants, notamment dans l’hypothèse ou il voudrait se prévaloir d’une possibilité d’exonération.

A titre pratique, les obligations déclaratives visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts peuvent être remplies par le fiduciaire habilité par le constituant.

L’administration se réserve la faculté de demander au constituant la production du contrat de fiducie.

Ces règles s’appliquent aux entités de droit étranger assimilables à une fiducie de droit français, eu égard à leurs caractéristiques juridiques. Par défaut, les développements suivants s’appliquent.

B – Situation des trusts au regard de la taxe de 3%

Le « trust » est une relation juridique créée par une personne (le constituant) à l’effet de placer des biens sous le contrôle d’un trustee, dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Un trust se définit par rapport aux droits et obligations exercés sur les actifs par le trustee, droits et obligations qui figurent dans l’acte constitutif du trust. Sont réputés « membres » du trust les constituant(s), trustee(s) et bénéficiaire(s), y compris les attributaires en capital.

En application de l’article 990 D du code général des impôts, le trust est redevable de la taxe de 3% à raison des biens ou droits immobiliers qu’il porte. Il peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l’article 990 E du code général des impôts.

A titre de règle pratique, les obligations déclaratives peuvent être remplies par le trustee en sa qualité de représentant légal du trust ou, le cas échéant, par tout autre membre habilité par le trustee pour accomplir lesdites obligations.

En cas de défaut de déclaration ou de paiement, l’administration peut dans tous les cas réputer que le trustee, en sa qualité de représentant légal du trust, doit satisfaire aux obligations déclaratives et de paiement qui incombent au trust.

Dans l’hypothèse où le trust, par l’intermédiaire du trustee ou d’un autre membre habilité, opte pour le bénéfice des exonérations visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, il doit indiquer dans la déclaration n° 2746 :

a) le ou les membres du trust qui sont les détenteurs réels de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, selon une appréciation qui est faite au cas par cas pour chaque trust par le trustee ou le membre habilité. En règle générale et sous réserve du contrat de trust, il s’agira du constituant lorsque le trust est révocable, et des bénéficiaires lorsque le trust est irrévocable,

b) et à titre d’information, les autres membres du trust.

Les renseignements relatifs à la répartition des droits dans le trust doivent également figurer sur cette déclaration.

Les informations énumérées ci-dessus doivent également être fournies dans le cadre d’une demande d’exécution par l’administration de l’engagement pris en application du d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Les membres du trust doivent apprécier à leur niveau leur situation fiscale au regard de la taxe de 3%.

L’administration se réserve la faculté de demander au trustee ou au membre habilité la production du contrat de trust. Elle peut contester, le cas échéant, la qualité des détenteurs de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, du ou des membres désignés.

C – Situation des fonds d’investissement au regard de la taxe de 3%

La notion de fonds d’investissement recouvre diverses entités juridiques sans personnalité morale qui entrent désormais dans le champ d’application de la taxe de 3% s’ils détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers situés en France. Les fonds peuvent bénéficier des mêmes possibilités d’exonération que les autres entités juridiques. Ils bénéficient de surcroît d’une exonération spécifique réservée aux fonds de placement immobiliers et à leurs équivalents étrangers.

Le fonds est seul redevable à la taxe de 3%.

Les modalités pratiques d’application de la taxe doivent néanmoins faire l’objet d’un examen au cas par cas pour chaque fonds d’investissement.

Ainsi, les membres du fonds peuvent désigner l’un d’eux pour satisfaire les obligations déclaratives et de paiement prévues par les articles 990 D et suivants du code général des impôts pour le compte du fonds d’investissement. Dans la majorité des cas, il peut s’agir de la société de gestion.

La déclaration n° 2746 qui est souscrite par le fonds, par l’intermédiaire de la société de gestion ou de tout autre membre désigné à cet effet, afin de s’exonérer totalement ou partiellement de la taxe, doit comporter les informations concernant les bénéficiaires du fonds, à l’exception de ceux qui détiennent moins de 1% des actions, parts ou autres droits dudit fonds. Les mêmes informations sont exigées en exécution d’un engagement visé au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

En cas de défaut de déclaration ou de paiement, l’administration peut dans tous les cas réputer que la société de gestion, en sa qualité de représentante du fonds d’investissement, doit satisfaire aux obligations déclaratives et de paiement qui incombent au fonds.

Les porteurs de parts, autres que des personnes physiques, du fonds d’investissement (bénéficiaires) qui sont titulaires de droits sur les immeubles sis en France par l’intermédiaire du fonds d’investissement sont redevables de la taxe de 3%. Il revient à chacun d’eux de satisfaire à leurs obligations prévues par les articles 990 D et suivants du code général des impôts afin d’éventuellement bénéficier de l’une des exonérations mentionnées à l’article 990 E du code général des impôts.

 

Section III – Détentions d’immeubles ou de droits réels visées par la taxe

Le deuxième alinéa de l’article 990 D précise qu’est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par entité interposée, et donc entrer dans le champ d’application de la taxe de 3%, toute entité juridique qui détient une participation, quelles qu’en soient la forme et la quotité, dans une autre entité qui est :

– propriétaire d’immeubles situés en France ou de droits réels portant sur de tels immeubles ;

– ou détentrice d’une participation dans une troisième entité, qui est elle-même :

• soit propriétaire d’immeubles ou de droits immobiliers ;

• soit interposée dans la chaîne des participations.

Ces dispositions sont applicables quel que soit le nombre d’entités juridiques interposées.

Cependant la taxe n’est due que par la ou les entités qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d) ou du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

L’exemple suivant illustre les solutions qui en découlent.

Exemple : Un immeuble situé en France (A) et affecté à la location appartient à une société civile F qui a son siège en France. Les parts de F sont détenues pour moitié par deux sociétés E1 et E2 qui ont l’une et l’autre leur siège hors de France.

La société F, ayant pris l’engagement de communiquer à l’administration les informations mentionnées au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, n’est pas soumise à la taxe de 3 %.

La société E1 a son siège dans un Etat hors Union européenne qui n’est pas lié à la France par une convention d’assistance administrative ou par une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination applicable aux personnes morales pouvant bénéficier des dispositions de la convention concernée. Elle est redevable de la taxe de 3 % sur 50 % de la valeur vénale de l’immeuble.

La société E2 a son siège dans un Etat lié à la France par une convention fiscale comportant une telle clause de non-discrimination. Son capital est détenu par moitié par une personne physique (P) et par une société E3 qui a son siège hors Union européenne dans un Etat non lié à la France par une convention de la nature de celles évoquées à l’alinéa précédent.

E2 ayant pris l’engagement prévu au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts est exonérée.

La fraction de la valeur vénale de l’immeuble (50 % X 50 % = 25 %) qui correspond aux droits de la personne physique (P), associée dans E2, n’est pas soumise à la taxe de 3%. La société E3, en revanche, est redevable de la taxe de 3% sur la fraction de la valeur vénale de l’immeuble qui correspond à ses droits (25%).

Les dispositions du deuxième alinéa de l’article 990 D du code général des impôts excluent du champ d’application de la taxe toute entité qui détient des biens immobiliers ou des droits réels portant sur ces biens, par l’intermédiaire d’une participation dans une entité juridique qui bénéficie d’une exonération visée aux 1°, a et b du 2° et a, b, c du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Ainsi, dans l’exemple précédent, si les actions de la société E2 font l’objet de négociations significatives et régulières sur un marché réglementé, E3 sera exonérée de la taxe de 3% et ses actionnaires ne pourront pas être assujettis à la taxe de 3% à raison du bien immeuble A.

Bien entendu, les entités juridiques qui sont associés, actionnaires ou autres membres d’une entité exonérée sur le fondement des 1°, a et b du 2° et a, b, c du 3° de l’article 990 E du code général des impôts peuvent demeurer redevables de la taxe de 3% pour d’autres biens ou droits immobiliers qu’elles posséderaient en France de manière directe ou indirecte au travers d’entités juridiques qui ne seraient pas exonérées sur le fondement des articles précités.

Certaines sociétés émettent sur le marché des actions dites « traçantes » ou « reflets ». Il s’agit d’actions d’une société mère dont la rémunération est indexée sur les résultats d’une filiale ou d’une division.

Dans ce cadre, les associés d’une même société peuvent avoir des actions représentant différents actifs de cette dernière. Ainsi, si un titre est indexé sur les performances de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société émettrice de ce titre, les porteurs de cette catégorie de titres sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application de la taxe de 3%.

En revanche, si un titre d’une société détenant directement ou indirectement des immeubles en France ne donne aucun droit sur ces derniers, les porteurs de ces titres ne peuvent pas être regardés comme redevables de la taxe de 3% en application de l’article 990 D du code général des impôts.

Néanmoins, dans l’hypothèse ou elle souhaite bénéficier de l’exonération visée au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, l’entité juridique détenant des biens ou droits immobiliers en France dont certaines parts donnent des droits sur ces derniers et d’autres non, devra souscrire une déclaration n° 2746 portant mention de l’ensemble de ses associés, porteurs ou autres membres, et ce quelle que soit la nature des titres détenus par ces derniers. Cependant comme pour toute entité bénéficiant des d) et e) du 3 de l’article 990 E du code général des impôts, l’entité émettant des actions « traçantes » est dispensée de révéler ses actionnaires, porteurs ou autres membres ne détenant pas plus de 1% de son capital.

Les associés, actionnaires ou autres membres de l’entité juridique concernée devront à leur niveau analyser leur situation au regard des obligations fiscales prévues par les articles 990 D et suivants, étant rappelé que, bien entendu, les porteurs de titres n’ouvrant aucun droit sur les actifs immobiliers de l’entité juridique ne peuvent être considérés comme redevables de la taxe à raison de ces titres.

Le même principe est applicable aux actions, parts ou autres droits de nature similaire aux actions « traçantes » ou « reflets » (exemple : OPCVM à compartiments visés à l’article L214-33 du code monétaire financier).

 

Section IV – Autres caractéristiques de la taxe

La taxe concerne les immeubles bâtis et non bâtis situés en France et les droits réels portant sur de tels immeubles (usufruit, droit d’usage…). Aucune distinction n’est à faire selon que l’immeuble est donné ou non en location, et selon la nature de la location ou de l’utilisation de l’immeuble.

La question s’est posée de savoir si des emplacements d’amarrage pour bateaux de plaisance dans un port français présentent le caractère de biens immobiliers et si une personne morale qui est propriétaire d’actions lui donnant le droit de jouissance d’un tel emplacement est susceptible d’être assujettie à la taxe de 3 %.

Le Tribunal de Grande Instance de Nice a rendu le 21 février 1995 un jugement qui confirme l’assujettissement à la taxe de 3 % de ces personnes morales. En l’espèce, il s’agissait d’une société ayant son siège dans les îles anglo-normandes qui avait acquis des parts d’une SA française lui donnant le droit de jouissance d’un emplacement d’amarrage pour bateaux de plaisance.

Selon le Tribunal, en effet :

– L’importance des travaux de construction et de génie civil nécessaires à la création et à l’aménagement d’un port lui confère le caractère d’un ensemble immobilier.

– Les bittes qui sont encastrées et les anneaux qui sont scellés dans le béton des quais d’amarrage relèvent de la définition donnée par la Cour de Cassation aux termes de laquelle un bien est immeuble par nature lorsque le dispositif de liaison d’amarrage dans le sol ou de fondation révèle qu’il ne repose pas simplement sur le sol et n’y est pas maintenu par son seul poids.

– La jouissance des dispositifs d’amarrage qui comportent, non seulement, l’anneau, la bitte ou l’emplacement, mais également l’usage de l’ensemble des VRD et des installations portuaires s’analyse comme un droit réel, dans la mesure où cette jouissance n’est ni précaire, ni révocable, mais seulement liée à la propriété d’actions spécifiques.

Cependant, l’Administration, consciente tant des difficultés juridiques que de l’impact économique qu’aurait l’assujettissement à la taxe de 3 % des sociétés ayant la jouissance d’un anneau d’amarrage, paraît avoir renoncé à percevoir cette taxe dans de tels cas.

La base d’imposition exclut la valeur des immeubles affectés par l’entité imposée ou par des entités interposées à leur activité professionnelle autre qu’immobilière ou à celle d’une entité juridique du même groupe. Sur ce point, il convient de se rapporter aux développements figurant aux paragraphes 49 et suivants de la présente instruction.

Les biens détenus en stocks par les personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur immobilier sont exonérés (art. 990 F du CGI). Ils sont néanmoins pris en compte pour le calcul du ratio de prépondérance immobilière prévu au a) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts.

La taxe est due à raison des immeubles et des droits réels imposables possédés au 1er janvier de l’année d’imposition.

Elle est assise au taux de 3 %, sur la valeur vénale des biens et droits immobiliers à cette date (sur la notion de valeur vénale voir la DB 7-G-2311). Les dettes, en particulier les emprunts contractés pour l’acquisition des immeubles, ne sont pas déductibles de l’assiette de la taxe.

Lorsque les immeubles sont détenus par l’intermédiaire d’une entité juridique interposée, autre qu’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter du code général des impôts, l’assiette de la taxe est réduite au prorata des actions, parts ou autres droits détenus par l’entité juridique imposable dans le capital de l’entité juridique interposée.

Exemple : un immeuble appartient à une société civile F, dont les parts sont détenues par moitié par deux entités E1 et E2 dont une seule (E1) satisfait aux conditions qui ouvrent droit à une exonération visée aux d) ou e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. E2 est redevable de la taxe sur la fraction de la valeur vénale de l’immeuble correspondant à ses droits dans la société F, soit 50%. Les sociétés situées en amont de E2 sont, bien sûr, exonérées.

Quant à l’entité E1, si elle a pour associés deux entités E3 et E4, qui se partagent son capital à égalité et sont l’une (E3) exonérée, l’autre (E4) taxable, cette dernière doit acquitter la taxe sur une base égale à 25% (50% x 50%) de la valeur vénale de l’immeuble. A supposer que le capital de l’entité E3 soit également partagé pour moitié par deux entités, dont une seule relève de la taxe de 3%, cette dernière est imposable sur une base correspondant à 12,50% (50% x 50% x 50%) de la valeur vénale de l’immeuble.

Lorsque les immeubles sont détenus au travers d’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter précité, l’assiette de la taxe est constituée par la valeur vénale des locaux auxquels donnent droit les actions ou parts possédées par l’entité juridique soumise à la taxe.

 

Division III – Les entités juridiques exonérées

La taxe n’est pas applicable aux entités désignées ci-après qui, soit sont exonérées par leur nature, soit peuvent bénéficier d’une exonération en raison de la localisation de leur siège :

 

SECTION I – LES ENTITES JURIDIQUES EXONEREES PAR LEUR NATURE

A – Les entités juridiques non considérées comme à prépondérance immobilière

I – Dans le texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007, cette exonération concernait les personnes morales dont les actifs immobiliers au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français. Pour l’application de cette disposition, n’étaient pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs que les personnes morales visées à l’article 990 D ou les personnes interposées affectent à leur propre activité professionnelle autre qu’immobilière (Article 990 E 1° ancien du CGI issu de l’article 105 II de la loi de Finances pour 1990).

En pratique, il convenait de comparer les valeurs respectives au 1er janvier de l’année d’imposition, des deux ensembles suivants :

– D’une part, l’ensemble des immeubles et droits immobiliers possédés en France, directement ou par personne interposée, à l’exception des immeubles affectés à une activité professionnelle et non immobilière exercée par le propriétaire direct de ces immeubles, ce propriétaire étant, selon les cas, la personne morale concernée ou une personne morale interposée.

Lorsqu’il s’agit d’une personne morale interposée, il est indifférent qu’elle ait son siège de direction effective en France ou hors de France.

– D’autre part, les actifs français autres que ceux visés à l’alinéa précédent. Il y a lieu d’inclure notamment dans ces actifs les titres des sociétés immobilières françaises cotés et les titres non cotés des SICOMI, qui sont considérés comme des placements financiers en matière d’lmpôt de Solidarité sur la Fortune.

Exemple : Une société dont le siège de direction effective est situé hors de France possède en France :

1) 40 % des actions d’une société anonyme qui possède un immeuble où elle exploite elle-même un hôtel-restaurant,

2) 5 % des actions d’une SICOMI,

3) 60 % des parts d’une société civile immobilière qui a une activité mixte : location et construction-vente. Les biens affectés à la location sont inscrits dans l’actif immobilisé, les autres figurent dans les stocks.

La société bénéficiait de l’exonération prévue à l’article 990 E-1° du CGI si la valeur des actions visées en 1) et 2) dépassait 50 % de la valeur vénale de l’ensemble des immeubles de la société civile immobilière visée en 3).

Dans le cas contraire, la société est imposable sur 60 % de la valeur de ces immeubles, à l’exception des stocks (voir infra les biens imposables) (lnstructions du 22 mai 1990 B-O-1- 7 C-2.90).

II – A compter du 1^er janvier 2008, l’article 990 E 2° a précise que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques dont les actifs immobiliers, au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français détenus directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques. Pour l’application de cette disposition, ne sont pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs détenus directement ou indirectement que les entités juridiques définies à l’article 990 D ou les entités juridiques interposées affectent directement ou indirectement à leur activité professionnelle autre qu’immobilière ou à celle d’une entité juridique avec laquelle elles ont un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du CGI

La notion de non prépondérance immobilière a donc été élargie, puisque pour le calcul du pourcentage les actifs français non immobiliers détenus indirectement sont désormais pris en compte au dénominateur et que les actifs immobiliers affectés à l’activité non immobilière d’une entité juridique qui a un lien de dépendance avec celle dont il s’agit ne sont plus pris en compte au numérateur.

Le nouveau texte permettra donc notamment d’exonérer les sociétés qui, au sein d’un groupe, ont pour fonction de détenir et louer des immeubles dans lesquels les sociétés opérationnelles exercent leur activité, ce qui n’était pas le cas auparavant.

En outre, ces sociétés ainsi exonérées ne sont pas considérées comme des sociétés interposées au sens de l’article 990 D.

En ce qui concerne le calcul du ratio de prépondérance immobilière, l’Administration a apporté les précisions suivantes dans l’Instruction 7 Q-1-08.

1 – Généralités

L’entité juridique qui possède en France, directement ou par entité interposée, des actifs immobiliers dont la valeur vénale représente moins de 50 % de la valeur vénale de l’ensemble de ses actifs français détenus directement ou indirectement n’est pas soumise à la taxe de 3 %.

Pour l’appréciation de ce rapport, il n’est pas tenu compte, au numérateur, des actifs immobiliers détenus directement ou indirectement que l’entité juridique concernée ou une entité juridique interposée affectent à leur propre activité professionnelle, autre qu’immobilière, ou à celle d’une entité juridique avec laquelle elles ont un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts.

2 – Calcul du ratio de prépondérance immobilière

En pratique, il convient de faire le rapport au 1er janvier de l’année d’imposition, des deux ensembles suivants :

a) Numérateur

Au numérateur doit figurer la valeur vénale des immeubles situés en France et des droits réels sur des immeubles situés en France possédés par l’entité concernée, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes interposées françaises ou étrangères, à l’exception de la valeur vénale des immeubles ou droits réels immobiliers que l’entité juridique concernée détient directement ou indirectement et qui sont affectés directement ou indirectement à l’activité professionnelle de l’entité concernée ou à celle d’une entité interposée ou d’une entité avec laquelle l’entité concernée a des liens de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts.

Au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

– lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ou ;

– lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies précédemment, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

Pour l’application de la présente mesure, il sera également admis que des liens de dépendance sont réputés exister lorsque deux entreprises sont placées, dans les conditions définies au a) ci-dessus, sous le contrôle d’une même personne physique.

Cas d’illustrations où l’actif immobilier doit être exclu du numérateur :

– L’entité A (visée par la taxe de 3%) détient et affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X.

– L’entité A (visée par la taxe de 3%) affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X qui est à l’actif de sa fille B.

– La fille B de l’entité A (visée par la taxe de 3%) détient et affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X.

– L’entité A affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X qui est détenu par sa sœur C (visée par la taxe de 3%),

Les immeubles et droits immobiliers possédés par une entité juridique interposée sont bien entendu pris en compte, que cette entité entre ou non elle-même dans le champ d’application de la taxe de 3%. Les immeubles ou droits réels sur des immeubles constituant le stock immobilier des sociétés de construction-vente ou des sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens sont également pris en compte au numérateur.

En revanche, il n’y a pas lieu d’inclure dans les actifs retenus au numérateur la valeur des titres des sociétés immobilières cotées et des titres non cotés de SICOMI, qui sont considérés comme des placements financiers en matière d’impôt de solidarité sur la fortune.

b) Dénominateur

Le dénominateur est constitué de la valeur vénale de tous les actifs français détenus directement ou indirectement par l’entité juridique concernée par la taxe de 3%.

Il convient donc d’y faire figurer, outre la valeur retenue au numérateur, la valeur vénale des immeubles situés en France et affectés à une activité professionnelle et la valeur des biens meubles situés en France détenus directement ou indirectement par l’entité concernée, notamment des obligations et bons du Trésor français, parts d’intérêts, créances et valeurs mobilières françaises.

Dans le cas d’une détention d’immeubles situés en France (ou de droits portant sur de tels immeubles) par l’intermédiaire d’une entité juridique interposée, la comparaison prévue par le a) du 2 de l’article 990 E du code général des impôts, doit être opérée en rapportant la valeur vénale des immeubles français détenus par l’entité interposée à la valeur vénale des seuls actifs français de cette même entité interposée, sans prendre en compte au dénominateur la valeur des éléments de l’actif de l’entité interposée qui se rattachent à un autre Etat (immeubles situés hors de France, participations dans des sociétés étrangères, créances sur des personnes étrangères..). Ce calcul est valable que l’entité juridique interposée ait son siège en France ou hors de France.

Toutefois, dans le cas où l’entité interposée est une société française cotée sur une bourse de valeurs, il est admis de porter au dénominateur, comme actif français, la valeur totale de la participation détenue dans cette société interposée.

Exemple :

Une entité A possède un immeuble situé en France d’une valeur de 5 millions d’euros, des créances sur des débiteurs français d’une valeur de 10 millions d’euros et la totalité des actions d’une entité B non cotée ayant son siège en France qui possède un immeuble situé en France d’une valeur vénale de 8 millions d’euros, un immeuble situé au Royaume-Uni d’une valeur vénale de 20 millions d’euros.

L’entité B possède également des créances sur des débiteurs français d’une valeur de 10 millions d’euros.

La valeur vénale des actifs immobiliers possédés directement ou par entité interposée par l’entité A est de :

– Immeuble possédé en direct : 5 millions d’euros ;

– Immeuble possédé par entité interposée : 8 millions d’euros, soit 13 millions d’euros.

La valeur vénale de ses actifs français est de :

– Immeubles possédés directement et indirectement : 13 millions ;

– Créances sur des débiteurs français détenues directement et par entité interposée : 20 millions d’euros, soit 33 millions d’euros.

Le rapport 13/33 étant inférieur à 50%, l’entité A n’est pas à prépondérance immobilière.

B – Entités dont les droits sont négociés sur un marché réglementé

I – Dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2008

Aux termes du 4° de l’article 990-E, les sociétés qui sont inscrites à la cote officielle ou à celle du second marché d’une bourse française ou d’une bourse étrangère régie par des règles analogues sont exonérées de la taxe de 3 %. Cette disposition ne vise pas les sociétés inscrites au hors-cote de la Bourse de Paris.

La réglementation à prendre en compte pour déterminer si une bourse étrangère est ou non régie par des règles analogues à celles qui s’appliquent aux cotes officielles et du second marché des bourses françaises concerne en particulier :

. les conditions requises d’une société dont les actions sont admises à la cote (situation juridique régulière, taille minimale de la société…),

. la fraction du capital qui doit être répartie dans le public,

. l’importance et la fréquence des transactions nécessaires pour être maintenu à la cote,

. la connaissance de l’identité des principaux actionnaires par les autorités du marché,

. l’égalité de traitement des actionnaires,

. les obligations d’information du public.

II – Dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008

Aux termes de l’article 990 E 2° b nouveau du CGI, la taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables, dont les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives et régulières sur un marché réglementé, ainsi qu’aux personnes morales dont ces entités détiennent directement ou indirectement la totalité du capital social.

Ces mêmes entités juridiques ne peuvent pas être considérées comme des entités interposées au sens de l’article 990 D.

Le nouveau texte paraît plus restrictif que le précédent dans la mesure où il exige expressément que les titres fassent l’objet de négociations significatives et régulières, termes qui devront sans doute être précisés.

En revanche, il élargit l’exonération en l’étendant aux personnes morales contrôlées à 100 % par ces entités.

1 – Conditions liées à la cotation

a) Notion de marché réglementé

La notion de marché réglementé doit être appréciée de la manière suivante.

1. Dans l’Union européenne

Au sein de l’Union européenne, il s’agit des marchés agréés par les Etats membres conformément à l’article 16 de la Directive 93/22/CEE modifiée qui sont répertoriés sur la liste des marchés réglementés établie et mise à jour par la Commission européenne(1).

Doit être prise en compte la liste publiée au Journal Officiel de l’Union européenne, en vigueur au 1er janvier de l’année d’imposition.

2. Hors de l’Union européenne

Hors de l’Union européenne, les critères à prendre en compte pour déterminer si une bourse est régie ou non par des règles analogues aux marchés réglementés de l’Union européenne aux fins d’application de ladite exonération sont les suivants :

– les conditions requises d’une entité juridique dont les actions, parts ou autres droits sont admis à la cote (situation juridique régulière, taille minimale de l’entité …) ;

– la fraction du capital qui doit être répartie dans le public ;

– l’importance et la fréquence des transactions nécessaires pour être maintenue à la cote ;

– la connaissance de l’identité des principaux actionnaires par les autorités de marché ;

– l’égalité de traitement des actionnaires ;

– les obligations d’information du public.

b) Notions de négociations significatives et régulières des actions, parts ou autres droits

Pour que l’entité juridique dont les actions, parts et autres droits qui sont admis à la cotation d’un marché réglementé tel que prévu supra puisse bénéficier de l’exonération visée au b) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts, deux conditions doivent cumulativement être satisfaites :

– ses actions, parts ou autres droits doivent faire l’objet de négociations significatives ;

– ses actions, parts ou autres droits doivent faire l’objet de négociations régulières.

L’appréciation de ces deux critères s’effectue au cas par cas, en tenant compte notamment du contexte économique et juridique propre à chaque entité, ainsi que du volume et de la fréquence des transactions dont font l’objet ses actions, parts ou autres droits admis à la cotation sur un marché réglementé.

Les difficultés éventuelles d’application de ces dispositions peuvent être soumises à la Direction de la législation fiscale (sous-direction E, bureau E1).

A titre indicatif :

– les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives quand le seuil de flottant de l’entité juridique cotée est compris entre 5 et 25 % si cette dernière est à même de justifier que ce seuil satisfait aux conditions du marché en cause. Au-delà de 25%, il est présumé que les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives.

Le seuil de flottant s’entend de la fraction des actions, parts ou autres droits de l’entité juridique disponible au public.

Le flottant est égal à la totalité du capital émis par l’entité juridique diminué de l’auto-contrôle, des actions, parts ou autres droits détenus directement ou indirectement par des fondateurs et/ou par l’Etat, des blocs contrôlant, ainsi que des actions, parts ou autres droits liés par un pacte d’actionnaires, d’associés ou d’autres membres n’entrant pas dans les catégories précitées.

– les actions, parts ou autres droits de l’entité juridique doivent faire l’objet d’au moins une transaction par mois en moyenne, appréciée sur une période consécutive de douze mois, pour pouvoir être considérés comme faisant l’objet de négociations régulières, cette période consécutive de douze mois correspondant à l’année civile précédant le 1er janvier de l’année d’imposition.

2 – Extension de l’exonération aux filiales personnes morales

Les filiales personnes morales dont le capital social est détenu, directement ou indirectement, à 100% par une ou plusieurs entités juridiques bénéficiant de l’exonération visée au b) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts, sont également exonérées de la taxe de 3% sur le même fondement, sans qu’elles soient tenues à une obligation déclarative.

Il est admis que le seuil de 100% soit réduit à 99% pour les entités qui, en raison de leur forme juridique, ont l’obligation d’être composées de plusieurs associés ou actionnaires.

C – Etats et Organisations internationales

Le texte d’origine exonérait les organisations internationales, les Etats souverains et les institutions publiques (article 990 E 5°). Le nouveau texte (art. 990 E 1^er) prévoit que la taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable aux organisations internationales, aux Etats souverains, à leurs subdivisions politiques et territoriales, ainsi qu’aux personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qu’ils contrôlent majoritairement.

L’Instruction du 6 août 2008 précise que les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui sont contrôlés majoritairement par un ou plusieurs Etats souverains sont également exonérés. Sont visées les personnes morales de droit public, les entités juridiques de droit privé dont le capital est détenu de manière directe ou indirecte à plus de 50 % par un Etat souverain mais également les entités juridiques constituées par les Etats et dont ces derniers sont les principaux bénéficiaires.

 

SECTION II – ENTITES POUVANT BENEFICIER D’UNE EXONERATION CONDITIONNEE PAR LE LIEU DE SITUATION DE LEUR SIEGE

Il faut souligner que le siège statutaire n’est pas opposable aux tiers et donc à l’Administration fiscale des Impôts si le siège réel est situé dans un autre Etat ainsi que l’a rappelé la Cour de Cassation dans un arrêt du 12 décembre 2006.

L’Administration a rappelé ce principe dans son Instruction 7 Q-1-08 en soulignant que le siège à considérer est le siège de direction effective.

A – Les entités juridiques couvertes par une convention d’assistance administrative

I – La condition de l’exonération relative à la localisation du siège

Bien que les textes ne le précisent pas expressément, il doit s’agir du siège de direction effective car, ainsi que la Cour de Cassation l’a rappelé dans un arrêt du 12 décembre 2006, le siège statutaire de la société n’est pas opposable au tiers (et donc à l’Administration fiscale) si le siège réel est situé dans un autre pays.

Il s’agit d’un principe général qui vaut naturellement en ce qui concerne la taxe de 3%. En l’espèce, il s’agissait d’une société immatriculée en Angleterre et dont le siège était situé à Londres mais dont la direction effective était en Suisse. Cette société se prévalait de la convention d’assistance administrative entre la France et le Royaume-Uni pour échapper à la taxe de 3 %.

La Cour de Cassation n’a pas suivi cette augmentation, car le siège de direction effective était en Suisse, pays qui n’avait pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (avant l’entrée en vigueur de l’avenant du 27 juillet 1997).

La Cour a également écarté l’application des clauses d’égalité de traitement prévues par les conventions fiscales franco-britannique et franco-suisse car l’application de ces conventions suppose que la société ait la nationalité du pays dont elle est résidente.

Ainsi, une dissociation de la localisation du siège social et de celle du siège de direction effective peut être très préjudiciable.

L’existence d’une convention d’assistance administrative, au sens de l’article 990-E-2°, implique que l’Administration française puisse obtenir auprès de l’Administration de l’autre Etat ou Territoire concerné les renseignements nécessaires pour appliquer non seulement les dispositions de la convention, mais aussi les dispositions de la législation interne française relatives aux impôts visés par la convention.

Les pays ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales sont les suivantes (liste à jour au 1^er janvier 2008) :

 

Afrique du Sud* Albanie* Algérie* Allemagne(6) Argentine* Arménie* Australie(6) Autriche* Azerbaïdjan* Bangladesh* Belgique(6) Bénin(6) Botswana* Brésil(6) Bulgarie(6) Burkina-Faso(6) Cameroun(6) Canada* Rép. Centrafricaine(6) Chili* Chine(1)* Chypre* Congo* Corée (république de) Côte-d’Ivoire(6)

Croatie* Danemark(6) Egypte* Emirats Arabes Unis* Equateur* Espagne* Estonie(6) Etats-Unis* Finlande(6) Gabon(6) Ghana* Guinée (république de)* Grèce(6) Hongrie* Ile Maurice* Inde(6) Indonésie(6) Iran(6) Irlande(6) Islande* Israël* Italie* Jamaïque* Japon* Jordanie*

Kazakhstan* Koweït* Lettonie* Liban(6) Lituanie* Luxembourg(2)(6) Macédoine* Malawi(6) Mali(6) Malte(6) Maroc(6) Mauritanie* Mayotte(3)* Mexique* Monaco(6) Mongolie* Namibie(6) Niger(6) Nigeria* Norvège* Nouvelle-Calédonie* Nouvelle-Zélande* Ouzbékistan* Pakistan* Pays-Bas(4)(6)c Philippines(6)

Pologne(6) Portugal(6) Québec* Roumanie(5) Royaume-Uni(5)(6) Russie* St-Pierre-et-Miquelon* Sénégal(6) Slovaquie(6) Slovénie* Sri-Lanka* Suède* République Tchèque* Thaïlande(6) Togo(6) Trinité et Tobago* Tunisie(6) Turquie(6) Ukraine* Venezuela* VietNam* Zambie(6) Zimbabwe*

* : Convention contenant une clause d’assistance administrative (large) applicable aux entités juridiques ne disposant pas de la personnalité morale.

 

Il a été précisé que cette exonération conditionnelle n’est pas applicable aux sociétés anglaises dites « off shore » qui sont constituées conformément à la législation anglaise, lorsque leur siège de direction effective est situé dans un Etat ou territoire autre que ceux couverts par la convention fiscale franco-britannique (Grande-Bretagne et Irlande du Nord) : par exemple l’Ile de Man ou les îles anglo-normandes de Jersey, Guernesey (lnstruction du 22 mai 1990 – B-O-1- 7 C – 2.90), mais il appartient à l’Administration de prouver que le siège de direction effective est distinct du siège statutaire.

Précision : Bien que la Suisse ne figure pas dans cette liste, les personnes morales établies dans cet Etat peuvent bénéficier des exonérations visées sous le 3° de l’article 990 E du CGI, sur le fondement du point VII du Protocole additionnel à la convention fiscale liant la France à la Suisse du 9 septembre 1966, telle que modifiée par l’Avenant du 22 juillet 1997.

L’Administration a précisé dans l’Instruction du 6 août 2008 qu’il conviendra de vérifier si la convention vise les entités sans personnalité morale ou la forme d’entité concernée. A défaut, il conviendra de s’assurer que la clause d’échange de renseignements incluse dans la convention d’assistance administrative n’est pas limitée aux seules personnes visées par la convention (article 1 : personnes visées).

Une entité juridique dépourvue de la personnalité morale et établie dans un Etat lié à la France par une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ne visant pas ce type d’entités juridiques et contenant une clause d’échange de renseignements limitée aux seules personnes visées par la convention ne satisfera pas à cette première condition.

Le fait de bénéficier d’une convention comportant une clause d’assistance administrative n’exonère pas systématiquement de la taxe patrimoniale de 3 %.

II – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2007)

Dans le texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007, la taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté du 4 mars 1983 (voir infra déclaration de la taxe), la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux (Article 990 E 2°ancien du CGI).

1 – La déclaration à souscrire

L’exonération est soumise à la condition expresse que les sociétés fassent connaître à l’administration chaque année dans une déclaration les renseignements suivants :

. lieu de situation, consistance et valeur des immeubles qu’elles possèdent en France au 1^er janvier, directement ou par l’intermédiaire de personnes morales interposées,

. identité et adresse de leurs associés à la même date,

. nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux.

Les associés ainsi connus de l’administration pourront être éventuellement soumis à l’Impôt Français sur la Fortune sur la valeur des actions ou parts qu’ils détiennent.

2 – Les conséquences du défaut de déclaration

En cas de défaut de dépôt de la déclaration que ces personnes doivent souscrire pour être exonérées, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 28 avril 1998) :

a. S’il s’agit de la première infraction et de la première demande de régularisation, l’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

. En cas de souscription des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation adressée à compter de la parution de la présente instruction (soit à compter du 11 mai 1998) et pour l’ensemble de la période non prescrite.

Le redevable est avisé du caractère exceptionnel de cette mesure.

. En l’absence de dépôt des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, une notification de redressements est établie dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du Livre de Procédure Fiscale.

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-2° et 990 F du CGI.

Les éléments permettant au comptable des impôts de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement établi au nom de la personne morale redevable légale de la taxe lui sont transmis 30 jours après la réception de la notification de redressements par le redevable.

b. Pour les infractions ultérieures, la tolérance susvisée ne trouve pas à s’appliquer et le paiement de la taxe est exigé. L’Administration adresse la mise en demeure ordinaire.

. En l’absence de dépôt de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure, les procédures de redressement et de recouvrement décrites ci-dessous sont mises en œuvre.

. En cas de souscription de la déclaration sans paiement dans les 30 jours de la mise en demeure, la mesure de tolérance ne trouvant pas à s’appliquer, un avis de recouvrement est établi au nom de la personne morale.

III – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

A compter du 1er janvier 2008, la taxe n’est pas applicable aux entités qui ont leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale (article 990 E 3° nouveau)

a) Dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 Euros ou à 5 % de la valeur vénale desdits biens ou autres droits ;

b) Ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers ;

c) Ou qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis ;

d) Ou qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

L’engagement est pris à la date de l’acquisition par l’entité du bien ou droit immobilier ou de la participation mentionnés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1^er janvier 2008, au plus tard le 15 mai 2008 ;

e) Ou qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus e 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux, au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1^er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été déclarées.

Les entités visées aux a), b) et c) ne sont pas en ouvre considérées comme des sociétés interposées au sens de l’article 990 D.

L’exonération prévue au a) est nouvelle : elle permettra aux entités dont l’investissement immobilier en France a une valeur faible d’être exonérées de la taxe sans formalité particulière. Ses conditions d’application seront précisées au D de la présente section.

L’exonération prévue au b) est proche d’une exonération qui existait dans l’ancien dispositif, mais qui est désormais conditionnée par la localisation du siège. Elle sera étudiée au E de la présente section.

L’exonération prévue au c) est nouvelle ; elle sera étudiée au F de la présente section.

L’exonération prévue au e) et dont les conditions d’application ont été précisées au II ci-dessus reprend celle qui figurait auparavant à l’article 990 E 2° mais y ajoute deux possibilités supplémentaires : d’une part, celle de ne pas déclarer les membres qui ne détiennent pas plus de 1 % des droits et, d’autre part, celle de bénéficier d’une exonération partielle en ne déclarant que certains actionnaires associés ou autres membres.

Le dispositif est ainsi rendu beaucoup plus souple car, auparavant, le refus ou l’impossibilité de déclarer un membre même ne détenant qu’un pourcentage très minime du capital faisait perdre en totalité le bénéfice de l’exonération. Les conditions de l’exonération partielle seront précisées au IV ci-dessous.

L’exonération prévue au d) est celle qui existait déjà pour les personnes morales françaises ou bénéficient d’une clause d’égalité de traitement, dont le régime est par ailleurs assoupli. Elle sera étudiée au B de la présente section.

En pratique, il semble que les entités concernées choisiront, pour être exonérées, de remplir les formalités du d) moins contraignantes que celles du e) et prendront donc l’engagement, sauf si elles ne veulent ou ne peuvent révéler qu’une partie de leurs actionnaires associés ou autres membres, ce qui est permis par le e) mais non par le d).

IV – Les conditions de l’exonération partielle de la taxe de 3% (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

Les entités juridiques qui entrent dans le champ d’application de la taxe dont le siège est situé en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France, peuvent bénéficier d’une exonération partielle de la taxe de 3 %, sur le fondement du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Cette exonération partielle de la taxe de 3% consiste à exonérer l’entité juridique au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été révélés.

Seules les entités juridiques qui souscriront la déclaration n° 2746 aménagée à cet effet pourront bénéficier de cette exonération partielle. Tout dépôt d’une déclaration n° 2746 sur le fondement du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts ouvrant droit à une exonération partielle de la taxe de 3%, doit s’accompagner au moment du dépôt, du règlement de la taxe de 3% due à raison de la partie non exonérée correspondant aux participations dont les détenteurs n’ont pas été révélés.

Exemple : une entité juridique ne peut pas bénéficier d’un autre cas d’exonération mais respecte les conditions pour demander le bénéfice de l’exonération prévue au e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. Elle est en mesure de révéler l’identité et l’adresse de ses associés, actionnaires ou autres membres dont les actions, parts ou autres droits représentent 80% du capital de l’entité juridique concernée. Cette entité pourra donc être exonérée à hauteur de 80% de la valeur vénale des dits biens ou droits immobiliers qui l’ont fait rentrer dans le champ d’application de la taxe si elle souscrit une déclaration n° 2746 conformément aux dispositions décrites ci-avant.

Le lieu et la date de dépôt de la déclaration n° 2746 sont identiques aux dispositions prévues pour les entités juridiques qui demandent le bénéfice de l’exonération totale de la taxe.

B – Les entités juridiques françaises et les entités étrangères bénéficiant d’une clause de non-discrimination

I – La condition de l’exonération relative à la localisation du siège

La taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d’un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde lorsqu’elles communiquent chaque année, ou s’engagent à communiquer, à l’administration certaines informations concernant l’immeuble et les associés.

Selon l’Administration, les personnes concernées sont (lnstruction 7 Q-3-93 du 22.10.93) :

– les personnes morales qui ont leur siège en France pour l’application de la législation fiscale : la France s’entend des départements métropolitains et des départements d’Outre-Mer ;

– les personnes morales couvertes par un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité présentant les caractéristiques suivantes :

. la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques ;

. les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ;

. la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.

Les Etats ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une telle clause sont les suivants (liste à jour au 1^er janvier 2008) :

Albanie Allemagne Argentine Arménie Autriche Azerbaïdjan Bangladesh Belgique Bolivie Bosnie Herzégovine Botswana(1) Brésil Bulgarie Chine Chypre Congo Corée (République de) Croatie Egypte Equateur Estonie

Ex-Yougoslavie Finlande Grèce Hongrie Ile Maurice Iran Irlande Islande Italie Jamaïque(1) Japon(1) Jordanie Kazakhstan Lettonie Liban Lituanie Macédoine Madagascar Malawi Malte Maroc

Nigeria Norvège Ouzbékistan Pays-Bas Philippines Pologne Portugal Roumanie Royaume-Uni(1) Slovaquie Slovénie Serbie Monténégro Sri-Lanka Suède Suisse République Tchèque Thaïlande Trinité et Tobago Zambie Zimbabwe(1)

 

Sauf disposition contraire expresse de la convention, ces clauses ne s’appliquent aux nationaux de l’autre Etat contractant que s’ils sont également des résidents de cet autre Etat (C.E. 3 mars 1993, n° 85626, Campbell, solution implicite). Les personnes morales qui demandent le bénéfice des dispositions de l’article 990-E-3° doivent donc, en règle générale, justifier qu’elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.

Cette condition a été rappelée par la Cour de Cassation dans un arrêt du 12 décembre 2006 rendu à l’encontre d’une société dont le siège social était à Londres et la nationalité britannique, mais dont le siège de direction effective et donc la résidence était en Suisse. La Cour a jugé que cette société ne pouvait bénéficier ni de la clause d’égalité de traitement prévue par la convention franco-suisse, ni de la clause d’égalité de traitement prévue par la convention franco-britannique, puisque ces deux clauses ne sont applicables qu’aux sociétés qui ont la nationalité du pays dont elles sont résidentes.

Il est donc essentiel de veiller à ce que le siège de direction effective d’une société soit bien situé dans l’Etat dont la société a la nationalité.

Il faut également noter que la jurisprudence semble avoir une conception plus large que l’Administration en ce qui concerne les conventions applicables. En effet, des clauses de non discrimination peuvent exister dans des accords internationaux qui ne sont pas des conventions de double imposition, par exemple dans des conventions d’établissement.

C’est ainsi que l’article 7 de la convention d’établissement entre la France et le Panama dispose que les ressortissants de chaque Etat ne peuvent être soumis à des impôts autres ou plus élevés qui sont perçus sur les nationaux.

Dans un arrêt du 15 novembre 1994, la Cour de Cassation a estimé que cette disposition était applicable aux personnes morales et non aux seules personnes physiques. Dès lors, elle a jugé que les sociétés panaméennes pouvaient se prévaloir de cette clause pour échapper à la taxe de 3 %.

Mais, l’article 5 de l’accord des 6 avril et 17 juillet 1995 entre la France et Panama a prévu expressément la suppression des effets fiscaux des clauses d’égalité de traitement et de la nation la plus favorisée contenues dans la convention d’établissement du 10 juillet 1953 (article 7) et dans la convention de protection des investissements du 5 novembre 1982 (article 4). Depuis l’entrée en vigueur de l’accord, soit le 29 octobre 1996, cette disposition a pour conséquence de rendre inopérante l’application de la jurisprudence de la Cour de cassation dans les relations franco-panaméennes en matière de taxe de 3 %.

Par ailleurs, l’Administration a précisé, qu’en vertu des articles 1837 du Code civil et 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, les tiers, parmi lesquels figure l’Administration, peuvent se prévaloir du siège statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable par la société si le siège réel est situé en un autre lieu.

En conséquence, aucune personne morale dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d’une différence de situation entre son siège statutaire et son siège réel pour obtenir le bénéfice d’une convention plus favorable.

En revanche, l’Administration peut toujours se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3 %, de la situation du siège réel dans un pays avec lequel la France n’est pas liée par une clause de non-discrimination.

Plusieurs conventions comportent à la fois une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et une clause de traitement national. Les personnes morales qui peuvent bénéficier à la fois des deux dispositions sont libres de choisir entre ces deux régimes celui dans le cadre duquel elles demandent à être exonérées de la taxe.

II – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable avant le 1^er janvier 2008)

Les personnes morales qui se prévalent de l’article 990-E-3° ancien sont exonérées de la taxe de 3 % si elles remplissent l’une ou l’autre des deux conditions suivantes :

1ère condition – Les personnes morales doivent communiquer chaque année à l’Administration fiscale certains renseignements.

Les renseignements à fournir par les personnes concernées portent sur la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le CGI satisfont à l’objectif d’information de l’Administration poursuivi par le 3° de l’article 990-E.

Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172bis du CGI, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles immobilières autorisées à faire publiquement appel à l’épargne visées à l’article 239septies du même code (SCPI) et des sociétés de pluripropriété visées à l’article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.

Ces sociétés, si elles respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, ne sont donc pas soumises à la taxe de 3 %.

Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu’elles l’aient souscrite au titre de l’année au cours de laquelle la société a été constituée et qu’aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l’Administration relatifs, en particulier à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu’elle possède.

Les personnes morales, autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement prévu au 3° de l’article 990-E du CGI, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l’Administration. Conformément à l’article 1er du décret n° 93-819 du 14 mai 1993 codifié sous l’article 313-OBR de l’annexe III au CGI, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l’Administration avant le 16 mai de chaque année.

2ème condition – Les personnes morales doivent prendre et respecter l’engagement de communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, certains renseignements.

Par l’engagement qu’elle souscrit, la personne morale s’oblige à communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, les renseignements suivants :

– lieu de situation et consistance des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, au 1er janvier de l’année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n’a pas déjà fait l’objet d’une telle demande ;

– identité et adresse de ses actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;

– nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les personnes morales doivent par ailleurs prendre l’engagement de fournir à l’Administration, sur sa demande, la justification de la résidence fiscale de leurs actionnaires, associés ou autres membres.

Les justificatifs à présenter doivent établir clairement la résidence fiscale des personnes concernées.

Il peut s’agir par exemple d’une attestation des services fiscaux du lieu du domicile fiscal ou du siège ou d’un avis d’imposition s’il est suffisamment explicite.

Selon l’Administration, il conviendra de demander un justificatif de résidence fiscale surtout lorsque ces personnes n’ont pas leur domicile ou leur siège dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Aucune modalité particulière n’est prescrite en ce qui concerne la forme de l’engagement. Celui-ci devra être établi sur l’honneur et signé par un représentant autorisé de la personne morale.

Conformément à l’article 2 du décret n° 93-819 du 14 mai 1993, codifié à l’article 313-OBRbis de l’annexe III au CGI, l’engagement prévu par le 3° de l’article 990-E doit être déposé :

– pour les personnes morales qui ont leur siège en France et pour les autres personnes morales qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au centre des impôts du lieu du principal établissement. Pour les sociétés immobilières françaises, le principal établissement doit s’entendre du lieu de la direction effective ;

– pour les personnes morales, autres que celles visées à l’alinéa précédent, qui directement ou par personnes interposées possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l’engagement relatif à l’ensemble des immeubles concernés doit être déposé au centre des impôts des non-résidents 9, rue d’Uzès, 75094 PARIS CEDEX 02(1).

Il avait été admis que l’engagement ne soit pas renouvelé lors de nouvelles acquisitions. Lorsqu’une personne morale aura déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d’un immeuble et acquerra ultérieurement de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, elle pourra ne pas renouveler son engagement auprès du centre des impôts des non-résidents compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt. Elle devra néanmoins, dans ce cas, informer le centre des impôts des non-résidents qu’elle a déjà souscrit un engagement en précisant la date de cet engagement, l’adresse du bien immobilier à raison duquel il a été pris et l’adresse du centre des impôts auprès duquel il a été déposé.

Cette doctrine a été rapportée par l’instruction du 23 juin 1998, n° 79-2-98. A compter du 1^er juillet 1998, les personnes morales ayant déposé un engagement auprès du Centre des Impôts du lieu de situation d’un immeuble devront, en cas d’acquisition ultérieure de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, renouveler leur engagement auprès du Centre des Impôts des non résidents.

En ce qui concerne les immeubles déjà possédés à la date de l’entrée en vigueur du nouveau dispositif, des dispositions transitoires ont été prévues par l’instruction du 22 octobre 1993.

Les personnes morales visées au 3° de l’article 990-E du CGI qui, à la date de parution de cette instruction (soit le 8 novembre 1993), possédaient des biens ou des droits immobiliers en France ou des participations visées à l’article 990-D, disposaient d’un délai de soixante jours à compter de cette date pour déposer la déclaration ou prendre l’engagement prévu par l’article 990-E-3° (délai ultérieurement prorogé jusqu’au 31 mars 1994).

L’instruction du 27 avril 1993 qui prescrivait au service de s’abstenir provisoirement d’engager toute procédure relative à la taxe de 3 % à l’égard des personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou qui doivent bénéficier du même traitement que ces personnes en vertu d’un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité applicable aux personnes morales et aux impôts de toute nature ou dénomination a donc cessé de s’appliquer à compter du 31 mars 1994.

L’engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de l’instruction du 22 octobre 1993, à la date de l’acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visées à l’article 990-D qui a pour effet de faire entrer la personne morale dans le champ d’application de la taxe. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’engagement puisse être souscrit auprès du service compétent pour le recevoir dans le délai de deux mois suivant la date d’acquisition du bien, du droit ou de la participation.

III – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

L’article 990 D 3° stipule que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France :

a) Dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 Euros ou à 5 % de la valeur vénale desdits biens ou autres droits (Cf. D de la présente section) ;

b) Ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers (Cf. E de la présente section) ;

c) Ou qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis (Cf. F de la présente section) ;

d) Ou qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse de l’entreprise des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux. L’engagement est pris à la date de l’acquisition par l’entité du bien ou droit immobilier ou de la participation mentionnés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1^er janvier 2008, au plus tard le 15 mai 2008 ;

e) Ou qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1^er janvier, l’identité et l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux, au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1^er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été déclarées (Cf. A de la présente section).

Les conditions de l’exonération ont donc été unifiées pour les sociétés françaises, les sociétés couvertes par une clause d’égalité de traitement et les sociétés couvertes par une clause d’assistance administrative et étendus à toutes les sociétés de l’Union européenne.

Les sociétés bénéficiant d’une clause d’égalité de traitement auront donc le choix entre plusieurs possibilités, mais la plus simple demeurera celle de prendre l’engagement de communiquer à l’Administration fiscale sur sa demande certaines informations et cela d’autant plus que désormais elles ne sont plus tenues de fournir la justification de la résidence fiscale de leurs associés, actionnaires ou autres membres ni de renseigner sur des membres détenant moins de 1 % du capital.

Nous étudierons donc ci-dessous plus particulièrement la condition d’exonération prévue au d) ci-dessous.

Le nouveau dispositif a été commenté dans l’Instruction du 7 août 2008.

L’entité juridique qui ne peut se prévaloir de l’établissement de son siège au sein de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire tiers ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, peut néanmoins bénéficier des mêmes exonérations si elle est établie dans un pays ou territoire qui a conclu avec la France un traité contenant une clause de non-discrimination lui permettant de bénéficier du même traitement qu’une entité juridique établie en France.

 

La clause de non-discrimination selon la nationalité doit présenter les caractéristiques suivantes :

– la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques ;

– les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant la forme de l’entité concernée ;

– la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.

De plus, sauf stipulation contraire expresse de la convention, ces clauses ne s’appliquent aux nationaux de l’autre Etat contractant que s’ils sont également des résidents de cet autre Etat (cf. CE. 11 juin 2003 n° 221075, min. c/ Biso). Les entités qui souhaitent bénéficier de ces dispositions doivent pouvoir justifier qu’elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.

Il en résulte qu’aucune entité dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d’une différence de situation entre son siège statutaire et son siège effectif pour obtenir le bénéfice d’une convention fiscale plus favorable, alors que l’administration peut se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3%, de la situation du siège effectif dans un pays avec lequel la France n’est pas liée par une clause de non-discrimination.

Les renseignements à fournir par les entités juridiques concernées portent sur la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques interposées, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres (concernant les trusts, il s’agit des constituants, bénéficiaires et trustees) et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Ainsi, lorsque les informations mentionnées ci-avant sont portées sur une déclaration n° 2746 souscrite chaque année spontanément au plus tard le 15 mai, les entités juridiques bénéficient d’une exonération totale de la taxe en application du d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le code général des impôts satisfont à l’objectif d’information de l’administration poursuivi par le 3° de l’article 990 E du même code.

Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172 bis du code général des impôts, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l’épargne visées à l’article 239 septies du même code et des sociétés de pluripropriété visées à l’article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.

Si ces sociétés respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, elles sont exonérées de la taxe de 3%.

Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu’elles l’aient souscrite au titre de l’année au cours de laquelle la société a été constituée et qu’aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l’administration relatifs, en particulier, à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu’elle possède.

Les entités juridiques autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l’administration. Conformément à l’article 313-0BR de l’annexe III au CGI, modifié par le décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l’administration avant le 16 mai de chaque année.

Le lieu de dépôt de la déclaration est fixé par l’article 121 K ter de l’annexe IV de code général des impôts modifié par l’arrêté du 15 avril 2008.

Les entités juridiques peuvent également s’exonérer totalement de la taxe de 3% en application du d) du 3° lorsqu’elles prennent et respectent l’engagement de communiquer certains renseignements à la demande de l’administration.

Par l’engagement qu’elle souscrit l’entité juridique s’oblige à communiquer à l’administration fiscale sur sa demande, les renseignements suivants :

– le lieu de situation, la consistance et la valeur des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques interposées, au 1er janvier de l’année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n’a pas déjà fait l’objet d’une telle demande ;

– l’identité et adresse de ses actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;

– le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Aucune modalité particulière n’est prescrite en ce qui concerne la forme de l’engagement. Celui-ci devra être établi sur l’honneur et signé par un représentant autorisé de l’entité juridique.

Conformément à l’article 313-0 BR bis de l’annexe III au CGI modifié par l’article 2 du décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, l’engagement prévu par le d) du 3° de l’article 990 E doit être déposé :

– pour les entités juridiques qui ont leur siège en France et pour celles qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au service des impôts du lieu du principal établissement6.

– pour les entités juridiques, autres que celles visées à l’alinéa précédent qui directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l’engagement relatif à l’ensemble des immeubles concernés doit être déposé au Service des impôts des entreprises de la DRESG 10, rue du Centre – TSA 20010 – 93465 Noisy-Le-Grand CEDEX.

Lorsqu’une entité juridique a déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d’un immeuble et acquiert ultérieurement de nouveaux immeubles, elle n’est pas tenue de souscrire un nouvel engagement. Elle pourra néanmoins transmettre son engagement initial au Service des impôts des entreprises de la DRESG, compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt.

L’engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de l’instruction (7 août 2008), à la date de l’acquisition par l’entité juridique du bien ou droit immobilier ou de la participation visée à l’article 990 D qui a pour effet de faire entrer l’entité juridique dans le champ d’application de la taxe. En pratique, il est admis que l’engagement puisse être souscrit dans un délai de deux mois suivant la date d’acquisition du bien, du droit ou de la participation.

Par mesure de tolérance, et à titre transitoire, l’administration admettra les engagements déposés au service des impôts compétent avant le 31 décembre 2008 pour les acquisitions de biens immobiliers effectuées entre le 1er janvier 2008 et la date de l’instruction.

Il en sera de même pour les entités juridiques devenues redevables de la taxe de 3% à compter du 1er janvier 2008 au titre de la détention de biens ou droits immobiliers acquis avant le 1er janvier 2008, si elles peuvent bénéficier de l’exonération visée au d) du 3 de l’article 990 E du code général des impôts.

Les engagements qui auraient été souscrits avant l’entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2007 devront être renouvelés. Toutefois, l’administration admettra les engagements souscrits en remplacement d’engagements précédents jusqu’au 31 décembre 2009, sans perdre le bénéfice de l’exonération.

C – Les entités juridiques qui ont leur siège dans l’Union européenne

Cette exonération a été introduite à partir du 1er janvier 2008 pour tenir compte de la décision de la CJCE du 11 novembre 2007.

Elle est subordonnée à la satisfaction de l’une des cinq conditions prévues par l’article 990 D 3 nouveau du CGI (Cf. supra).

La portée de cette mesure est très limitée et ne paraît concerne que certaines sociétés luxembourgeoises hors convention (Holding 1929 et SPF). En effet, la quasi-totalité des entités qui ont un siège dans l’Union européenne avait déjà la possibilité d’être exonérée grâce à une convention d’assistance administrative ou une clause d’égalité de traitement.

D – Entités juridiques dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale desdits biens ou autres droits (art. 990 E 3° a)

A compter du 1^er janvier 2008, toute entité juridique qui détient de manière directe ou indirecte des immeubles situés en France ou des droits réels portant sur ces biens dont la valeur vénale est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale des dits biens ou autres droits est exonérée de la taxe de 3% (à condition d’avoir son siège dans un Etat ou territoire visé aux A, B et C ci-dessus).

En cas d’investissement indirect, la valeur vénale du bien ou droit immobilier est retenue, pour déterminer les seuils de 100 000 € ou 5%, à hauteur du pourcentage de détention de l’entité juridique concernée dans le capital de celle détenant ledit bien ou droit.

Les seuils de 100 000 € et de 5% ont un caractère alternatif. En conséquence tout investissement dont la valeur est en deçà de l’un ou l’autre de ces seuils peut donner lieu à une exonération de la taxe de 3%, sous réserve des conditions développées ci-après.

Pour les besoins de cette exonération, la prise en compte des investissements immobiliers de l’entité juridique se fait de la manière suivante :

– Si l’entité juridique détient directement ou indirectement un immeuble en France ou des droits réels portant sur ce bien et si la valeur vénale de ce bien ou des droits qu’elle détient représente moins de 100 000 €, elle sera exonérée de la taxe de 3%.

Il en sera de même si elle détient moins de 5% de la valeur vénale de ce bien ou droit immobilier, quelle que soit la valeur dudit bien ou droit immobilier.

– Dans l’hypothèse où une entité détient directement ou indirectement une pluralité de biens immobiliers, l’analyse, et par suite l’application de l’exonération, est faite bien par bien.

En conséquence l’entité juridique qui ne détient pas plus de 5% ou plus de 100 000 € de la valeur vénale d’un bien immobilier pourra se prévaloir du bénéfice de l’exonération prévue au a) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts à raison de cette détention.

En effet, les filiales dont le capital est entièrement détenu directement ou indirectement par les entités susvisées sont également exonérées sur le fondement de l’article précité.

E – Caisses de retraite, organismes reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée

Le dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2007 exonérait les caisses de retraite et autres organismes à but non lucratif qui exercent une activité désintéressée de caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel et qui établissent que cette activité justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers (article 990 E, 6°)

L’exonération était donc subordonnée à la réunion de trois conditions :

a) II devait s’agir d’un organisme sans but lucratif, c’est-à-dire d’une personne morale qui n’a pas pour but la recherche d’avantages matériels. Les organismes concernés sont notamment ceux qui bénéficient du concours désintéressé de leurs membres et reçoivent des contributions publiques ou privées.

b) Cet organisme exerçait en France ou hors de France une activité désintéressée de caractère social ou philanthropique, éducatif ou culturel.

Le caractère désintéressé de l’activité résultera, en règle générale, de la réunion de deux conditions :

– l’organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’activité,

– l’organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices sous quelque forme que ce soit.

c) L’activité exercée justifiait la possession de propriétés immobilières. Il appartient donc à l’organisme de démontrer que les propriétés immobilières dont il s’agit sont affectées exclusivement à l’activité désintéressée exercée en France ou hors de France.

Il a été précisé à cet égard que les organismes en cause ne peuvent pas être considérés comme automatiquement exclus du champ d’application de la taxe de 3 % à raison des immeubles dont les revenus relèvent de l’imposition au taux réduit de 24 % par application des dispositions des articles 206-5 bis du CGI (Instruction du 13 avril 1983. B.O. DGI 7 Q-1-83).

Le nouveau dispositif (art. 990 E 3° b prévoit que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers.

Cette exonération vise trois types d’entités juridiques :

– Les institutions de gestion de régime de retraites : caisses de retraites au sens strict, mais également l’ensemble des institutions qui administrent les régimes de sécurité sociale ou les retraites professionnelles et individuelles, ainsi que les groupements agissant pour le compte de ces institutions.

– Les entités juridiques reconnues d’utilité publique.

– Les entités juridiques dont la gestion est désintéressée (exemple : les charities de droit étranger).

Pour bénéficier de l’exonération prévue au 3° b) de l’article 990 E du code général des impôts, la détention d’actifs immobiliers français doit de plus être justifiée :

– soit par l’activité même de l’entité juridique ;

– soit par le financement de cette activité : sont concernés les immeubles ou droits immobiliers qui constituent une source de revenus ou de profits affectés à la réalisation de l’objet de l’entité juridique.

Le nouveau dispositif est plus restrictif que l’ancien puisqu’il réserve l’exonération aux entités établies en France, dans un autre Etat de l’Union européenne ou pouvant se prévaloir d’une convention.

F – Sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), fonds de placement immobilier (FPI) et entités étrangères soumises à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire dans lequel elles sont établies (art. 990 E 3° c)

Afin de prendre en compte les difficultés des futurs gestionnaires de SPPICAV « grand public » à connaître notamment l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires ou porteurs de parts, l’article 140 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) avait introduit un cas d’exonération spécifique, applicable à compter du 1er janvier 2007, au bénéfice des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) régies par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constituées sous la forme visée à l’article L.214-144 du même code et aux autres personnes morales soumises à une réglementation équivalente établies dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007 a maintenu ce cas d’exonération et a étendu sa portée aux Fonds de Placement Immobilier (FPI) régis par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme visée à l’article L.214-144 du même code et aux entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.

L’article 990 E 3° issu de l’article 20 de la loi prévoit que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France : qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis.

Les commentaires suivants (instruction du 7 août 2008) ont pour objet de préciser les conditions d’exonération de la taxe de 3% réservée aux FPI, SPPICAV et à leurs équivalents étrangers sur le fondement du c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. Ils sont applicables depuis le 1er janvier 2007 s’agissant des SPPICAV et des entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.

 

I – Généralités

Les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable, les fonds de placement immobiliers et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente sont en principe redevables d’une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale des immeubles situés en France qu’elles détiennent et des droits réels sur de tels immeubles dont elles sont titulaires, que ces biens ou droits soient détenus de manière directe ou indirecte (article 990 D du CGI).

Il est fait observer que les critères de prépondérance immobilière prévus à l’article L.214.93 du code monétaire et financier pour les SPPICAV et les FPI ne sont pas identiques à ceux retenus pour déterminer si une société est considérée, ou non, comme étant à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3%. En conséquence, il convient de préciser que les nouvelles dispositions ne concernent que les SPPICAV, FPI et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente qui sont à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3% et qui n’ont pas pu bénéficier de l’exonération visée à l’article 990 E 2 a) du code général des impôts.

Elles peuvent toutefois en être exonérées, notamment dans les conditions prévues aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code précité.

 

II – Appréciation des critères d’éligibilité à l’exonération prévue par l’article 990 E c) du CGI. Structures étrangères soumises à une réglementation équivalente

Pour déterminer si une structure étrangère est ou non soumise à une réglementation équivalente à celle prévue aux articles L.214-89 et suivants du Code monétaire et financier et R.214-160 et suivants de ce code, il sera tenu compte, pour l’application du présent dispositif, des éléments suivants :

1. Critères

a) Il s’agit d’un organisme de placement collectif ouvert(1), constitué soit sous la forme d’une société à capital variable pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, soit d’une copropriété non dotée de la personnalité morale ouverte pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, respectant les critères définis aux articles 424-54 et 411-34 du Règlement Général de l’Autorité des marchés financiers :

– dont l’objet est le placement collectif des capitaux recueillis auprès du public ainsi que l’investissement direct ou indirect dans des biens immobiliers en vue de leur location ou revente ;

– dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques ;

– dont les parts ou actions ne sont pas réservées à des investisseurs qualifiés(2) ou à des investisseurs étrangers appartenant à une catégorie équivalente sur le fondement du droit du pays dans lequel est situé leur siège et sont, à la demande des porteurs, rachetées ou remboursées, directement ou indirectement, à la charge des actifs de la société ;

b) Pour assurer la liquidité et permettre à tout moment le rachat de parts ou d’actions, l’actif doit être composé, à concurrence d’au moins 10%, de liquidités ou d’instruments financiers à caractère liquide.

c) L’actif est composé pour au moins 60% d’actifs immobiliers, et pour au moins 51% d’actifs immobiliers n’ayant pas la nature de titres de sociétés cotées, sans toutefois dépasser 90%.

d) La structure étrangère est soumise à l’agrément et au contrôle d’une autorité de surveillance dont les attributions et les modalités de fonctionnement sont équivalentes à celles de l’Autorité des Marchés Financiers.

2 – Calcul du ratio de prépondérance immobilière

En pratique le seuil de 60% mentionné au c) du développement précédent doit être apprécié au 1er janvier de l’année d’imposition.

Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, le seuil de 60% sera apprécié en faisant le rapport des deux ensembles suivants :

a) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France ou dans un Etat de l’Union européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’actif immobilier est composé :

– des immeubles et droits réels immobiliers ;

– des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, dont les actifs immobiliers sont principalement destinés à la location ;

– des actions de sociétés d’investissement immobilier cotées et de sociétés étrangères dont l’objet est équivalent, admises à la cotation d’un marché réglementé au sens de la Directive 93/22 du Conseil de l’Union européenne du 10 mai 1993 modifiée(3), concernant les services d’investissement dans le domaine des valeurs mobilières, aux fins de reconnaissance mutuelle desdits « marchés réglementés » par les Etats membres de l’Union européenne.

Seront également prises en compte les actions ou parts cotées sur une bourse située hors de l’Union européenne régie par des règles analogues.

– des parts ou actions d’organismes de placement collectif immobiliers et d’organismes de droit étranger ayant un objet équivalent quelle que soit leur forme.

b) Au dénominateur, la valeur réelle de l’ensemble des actifs de la société situés en France, dans un Etat de l’Union Européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

Le seuil de 51% mentionné au c) du 1 ci-dessus est calculé selon les mêmes modalités que le seuil de 60%, défalcation faite, au numérateur, des actions de SIIC ou de sociétés étrangères dont l’objet est équivalent, cotées sur un marché réglementé, au sein de l’Union Européenne ou hors de celle-ci.

La notion de marché réglementé doit être appréciée de la même manière que celle concernant l’application du b) du 2° de l’article 990 E.

Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, le seuil de 60% sera apprécié en faisant le rapport entre deux ensembles :

c) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France, dans un Etat de l’Union Européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

 

L’actif immobilier est composé :

– des immeubles et droits réels immobiliers détenus directement ;

– des parts ou actions des sociétés non passibles de l’impôt sur les sociétés et non cotées, dont l’actif est principalement composé d’actifs immobiliers de même nature (immeubles et sociétés de personnes à prépondérance immobilière) et ne détenant pas de droits en qualité de crédit-preneur ;

– les parts de FPI ou équivalents étrangers contrôlés au sens de l’article R.214-162 du code monétaire et financier(4) .

b) Au dénominateur, la valeur réelle de l’ensemble des actifs du fonds situés en France ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

III – Modalités pratiques

Le bénéfice de l’exonération prévue au c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts comme l’ensemble des exonérations prévues à l’article 990 E dudit code à l’exception de celles visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E, n’est soumis à aucune obligation déclarative. Toutefois, les entités bénéficiant de cette exonération pourront être tenues, dans le cadre de l’exercice du droit général de contrôle de l’administration (article L.10 du LPF), de justifier de leur nature de SPPICAV, FPI ou entité étrangère soumise à une réglementation équivalente, selon le cas.

Les entités juridiques qui, de bonne foi, se seraient placées à tort sous le bénéfice de l’exonération prévue au c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts au titre des années 2007 et 2008, pourront régulariser leur situation.

Elles conserveront la possibilité de remplir les obligations déclaratives leur permettant de bénéficier des exonérations prévues au d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts hors des délais légaux, dans les soixante jours suivant la publication l’instruction du 7 août 2008.

 

Division IV – Le fait générateur et l’assiette de la taxe

L’article 990 F, alinéa premier, prévoit que la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1^er janvier de l’année d’imposition. Les dettes, et en particulier les emprunts contractés pour l’acquisition des immeubles, ne sont pas déductibles pour l’assiette de la taxe (Instruction du 13 avril 1983).

Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales et, depuis le 1^er janvier 2008, les autres entités juridiques qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées (article 990 F).

Toutes personnes morales et, depuis le 1^er janvier 2008, les autres entités juridiques interposées entre le débiteur de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe (article 990 F du CGI).

Lorsque les immeubles sont détenus par l’intermédiaire d’une personne morale et, depuis le 1^er janvier 2008, les autres entités juridiques interposées autre qu’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter du CGI, l’assiette de la taxe est réduite au prorata des droits détenus par la personne morale imposable dans la personne morale ou entité juridique interposée.

Lorsque les immeubles sont détenus sous couvert d’une société immobilière de copropriété (article 1655 ter du CGI), l’assiette de la taxe est constituée par la valeur vénale des locaux auxquels donnent vocation les actions ou parts possédées au 1^er janvier par la personne morale et, depuis le 1^er janvier 2008, les autres entités juridiques soumise à la taxe (Instruction du 13 avril 1983).

 

Division V – La déclaration et le paiement de la taxe

A – Le dépôt de la déclaration

Les entités juridiques redevables de la taxe de 3 % doivent souscrire chaque année, au plus tard le 15 mai, une déclaration faisant apparaître le lieu de situation, la consistance et la valeur vénale des immeubles et droits immobiliers imposables possédés au 1er janvier de l’année d’imposition.

La déclaration est effectuée sur le formulaire spécial n° 2746 édité et mis par l’Administration à la disposition des entités juridiques concernées.

Cette déclaration, accompagnée du paiement de la taxe, doit être déposée en double exemplaire à la recette des impôts désignée par l’article 121 K ter de l’annexe IV au CGI (arrêté du 4 mars 1983 – JO du 15 mars) :

– pour les entités juridiques dont l’activité s’exerce en France dans un ou plusieurs établissements, à la recette des impôts du lieu du principal établissement ;

Pour l’application de cet arrêté, le lieu du principal établissement des personnes morales qui ont leur siège en France s’entend du lieu de situation de leur siège de direction effective.

– pour les entités juridiques qui, sans exercer en France d’activité autre qu’immobilière, y possèdent un ou plusieurs immeubles ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, à la recette des impôts du lieu de situation de ces biens.

Si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux d’imposition, la déclaration est déposée au Service des Impôts des Entreprises de la DRESG, 10 Rue du Centre, TSA 20010, 93465 Noisy-le-Grand cedex.

B – La procédure à défaut de dépôt de la déclaration

Le défaut de déclaration autorise le service à mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue, pour les droits d’enregistrement et taxes assimilées, aux articles L66-4° et L67 du Livre des procédures fiscales.

Il est rappelé que la procédure de taxation d’office n’est applicable que si le redevable défaillant n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure préalable à cette procédure, sous réserve des dispositions du deuxième alinéa de l’article L67.

A défaut de paiement, un avis de mise en recouvrement sera établi au nom de la personne morale étrangère qui est la redevable légale de la taxe (lnstruction du 13 avril 1983).

C – Garantie de recouvrement et exercice des poursuites individuelles

La taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d’enregistrement (article 990 F, 4ème alinéa du CGI). Il s’ensuit que la créance du Trésor est assortie du privilège général mobilier de l’article 1929-1 du CGI et de l’hypothèque légale de l’article 1929 du même code, qui peut être inscrite sur les immeubles que l’entité juridique possède en France.

Les poursuites engagées à l’encontre de l’entité juridique étrangère doivent procéder de l’avis de mise en recouvrement et de la mise en demeure qui lui ont été notifiés et peuvent être exercées sur les biens, notamment immobiliers, qu’elle possède en France.

Il est en outre rappelé que le recouvrement forcé hors de France suppose l’existence d’une convention portant sur les droits d’enregistrement avec l’Etat sur le territoire duquel les poursuites doivent être effectuées et que la demande d’assistance doit être faite auprès de la Direction générale.

Tout retard dans le paiement de la taxe donne lieu à l’application de l’intérêt de retard au taux de 0,7 % par mois (0,40 % depuis le 1^er janvier 2007), prévu à l’article 1727 du CGI, calculé dans les conditions de droit commun. A cet intérêt de retard s’ajoute la majoration au taux de 10 %, 40 % ou 80 % prévue à l’article 1728 du même code (lnstruction du 6 mai 1988 – Bol 13 N-3-88).

D – Désignation d’un représentant fiscal

En outre, les personnes morales peuvent être invitées par le service des impôts à désigner, dans un délai de 90 jours à compter de la réception de cette demande, un représentant en France autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt (article 223 quinquies A sur renvoi de l’article 990 F, 3ème alinéa).

Ce représentant n’a pas, à défaut de mandat spécial, qualité pour souscrire la déclaration et n’est pas solidairement responsable du paiement de la taxe, à la différence du représentant désigné à l’occasion de la cession d’un immeuble (lnstruction du 7 août 2008).

E- Personne tenue solidairement au paiement

Toute entité juridique, interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe (article 990-F du CGI).

En outre, il résulte du cinquième alinéa de l’article 990-F du CGI que le représentant accrédité désigné à l’occasion de la cession de l’immeuble, qui est responsable du règlement de l’impôt dû sur la plus-value réalisée, est également responsable du paiement de la taxe de 3 % restant due à la date de la cession de l’immeuble.

Cette disposition signifie qu’en cas de cession d’un immeuble (la nouvelle rédaction de l’article 990 F issu de la loi de Finances rectificative pour 2007 précise « par une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable non établi dans la Communauté européenne ») entre le 1^er janvier et le 15 mai d’une année déterminée, le représentant désigné sur la déclaration de plus-value sera personnellement tenu au paiement de la taxe afférente à cet immeuble, qui deviendra exigible le 15 mai de l’année considérée. Il encourt la même responsabilité si la cession intervient après le 15 mai de l’année en cause, si la taxe n’a pas été acquittée.

Il est également tenu au paiement du complément de taxe au titre de ladite année mise en recouvrement à la suite d’un redressement.

En revanche, il n’est pas permis de rechercher le représentant en paiement de la taxe qui n’a pas été réglée par l’entité juridique et qui est due au titre des années antérieures non prescrites. Par contre, celui-ci est tenu au paiement du complément de taxe due au titre de ladite année mis en recouvrement à la suite d’un redressement.

Pour que la responsabilité du représentant puisse être valablement engagée, il est toutefois nécessaire que l’engagement de payer qu’il a souscrit sur la déclaration de plus-value vise clairement la taxe de 3 %.

La personne tenue solidairement de la taxe, qui peut être soit une entité juridique interposée telle que définie ci-dessus, soit le représentant accrédité à l’occasion de la cession de l’immeuble, est actionnée au moyen d’une mise en demeure procédant de l’avis de mise en recouvrement décerné à la personne morale et faisant référence au texte qui édicte sa responsabilité ainsi que, s’il s’agit d’un représentant désigné sur la déclaration de plus-value, à l’engagement qu’il y a souscrit.

Dès l’expiration du délai de vingt jours suivant la notification de la mise en demeure, le comptable chargé du recouvrement est fondé à recourir aux voies d’exécution dans les conditions habituelles (lnstruction du 6 août 2008).

 

Division VI – La procédure à défaut du dépôt de l’engagement ou de la déclaration prévu à l’article 990-E-3 du CGI

Comme nous l’avons vu plus haut, la taxe de 3 % n’est pas applicable aux personnes morales (et depuis le 1^er janvier 2008, aux autres entités juridiques) qui, en vertu d’un traité, doivent bénéficier du même traitement que les personnes morales (et depuis le 1^er janvier 2008, aux autres entités juridiques) ayant leur siège en France à condition soit de souscrire chaque année une déclaration n° 2746, soit de prendre et de respecter l’engagement de fournir certains renseignements à l’Administration fiscale.

A compter du 1^er janvier 2008, cette possibilité est également ouverte aux entités juridiques couvertes par une convention d’assistance administrative, ainsi qu’à toutes les entités juridiques qui ont leur siège dans l’Union européenne.

Pour les personnes morales (et depuis le 1^er janvier 2008, aux autres entités juridiques) pouvant bénéficier de cette exonération mais qui n’ont pas déposé la déclaration ou l’engagement susvisé, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 23 avril 1998) :

« En cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition d’un bien, l’une des formalités prévue pour être exonéré, l’Administration adresse à la personne morale un courrier lui rappelant ses obligations.

a. Pour les acquisitions antérieures au 11 mai 1998, une procédure de régularisation spécifique sera mise en œuvre à l’encontre des personnes morales pouvant bénéficier des dispositions de l’article 990 E-3° du CGI et n’ayant déposé ni engagement ni déclaration, s’il s’agit de la première infraction.

L’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

. En cas de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, le paiement de la taxe n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation, adressée à compter de la parution de la présente instruction, et pour l’ensemble de la période non prescrite.

La personne morale est avisée du caractère exceptionnel de cette mesure.

. En l’absence de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, une notification de redressements est adressée au redevable dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du LPF.

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI.

Il est demandé au comptable des impôts 30 jours après la réception de la notification par le redevable, de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement.

b. Pour les acquisitions postérieures au 11 mai 1998, l’Administration adresse au redevable, en cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition du bien, un courrier de rappel.

. En cas de dépôt d’un engagement dans les 30 jours de ce courrier, s’il s’agit de la première infraction le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée (lettre DLF du 16 juillet 1999).

Cette mesure de tolérance s’applique au premier rappel effectué après l’acquisition d’un bien par une personne morale relevant de l’article 990 E-3° du CGI.

. A défaut de régularisation par souscription d’un engagement dans les 30 jours du courrier de l’Administration, la personne morale est considérée comme ayant opté pour le dépôt d’une déclaration annuelle.

En l’absence de dépôt, avant le 15 mai suivant, de la déclaration n° 2746 qui aurait permis l’exonération, une mise en demeure de déposer ce document et de payer la taxe est adressée au redevable, en application de l’article L 67 du LPF.

Il est précisé que la mesure de tolérance ne trouve pas à s’appliquer pour cette déclaration tardive et pour celles relatives aux années suivantes, la personne morale ayant été suffisamment informée auparavant de ses obligations.

. A défaut de souscription de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure susvisée, une notification de redressements faisant référence aux articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI est adressée au redevable en situation de taxation d’office (article L 66-4° du LPF).

Bien entendu, l’Administration ne refuse pas de régulariser, hors des délais légaux, la situation des personnes morales concernées qui, sans recevoir la mise en demeure évoquée ci-dessus, souscrivent ou prennent spontanément, suivant les cas, les déclarations ou l’engagement prévus respectivement aux articles 990 E-2° et 990 E-3° du Code Général des Impôts (Rép. Loncle, AN 13 mars 2000, p. 1638, n° 39372).

 

Division VII – Mise en œuvre de l’engagement prévu à l’article 990-E-3 du CGI

I – Procédure de mise en œuvre de l’engagement par l’administration

1. La demande initiale du service

L’article R. 23 B-1du Livre des procédures fiscales tel que modifié par l’article 3 du décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, précise les conditions dans lesquelles l’administration se prévaut de l’engagement visé au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts à l’égard des entités juridiques qui l’ont souscrit.

Lorsque l’administration demande à l’entité juridique concernée (ou à son représentant) les renseignements que cette personne s’est préalablement engagée à fournir, il y a lieu d’effectuer cette demande par lettre recommandée avec accusé de réception. L’entité juridique dispose d’un délai de soixante jours, à compter de la réception de cette demande pour fournir à l’administration l’ensemble de ces renseignements.

2. Les conséquences d’une réponse insuffisante de l’entité juridique

Lorsque, à l’issue du délai de soixante jours accordé à l’entité juridique, celle-ci a répondu à une demande de renseignements, mais de manière insuffisante, l’administration adresse à l’entité concernée une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse. Cette mise en demeure indique les éléments de la réponse initiale qui doivent être complétés ou précisés. Elle ouvre à l’entité concernée un délai de trente jours pour compléter sa réponse.

Si, dans le délai de trente jours imparti, l’entité concernée n’a pas répondu par écrit à la mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse ou dans l’hypothèse ou sa réponse reste insuffisante, elle est considérée comme n’ayant pas rempli son engagement (cf. paragraphes n° 128 à 130 ci-dessous).

En cas de réponse insuffisante à l’expiration de ce délai, le service informera l’entité concernée par lettre recommandée avec accusé de réception, du caractère insuffisant de sa réponse, et de l’obligation qu’elle a de déposer, conformément aux dispositions de l’article R 23 B-1-3 du Livre des procédures fiscales, la déclaration n° 2746 mentionnée à l’article 990 F du code général des impôts.

II – Conséquences du défaut de respect de l’engagement

Lorsque à l’issue de la mise en œuvre par l’administration de l’engagement selon les règles exposées dans les développements précédents, il y a absence de réponse ou réponse insuffisante, l’entité juridique concernée doit déposer dans un délai de trente jours la déclaration n° 2746 mentionnée à l’article 990 F du code général des impôts, accompagnée du paiement de la taxe, au titre de l’année au cours de laquelle la rupture de l’engagement a été constatée et des années antérieures non prescrites.

Le point de départ du délai de trente jours mentionné au paragraphe précédent est constitué :

– en cas d’absence de réponse à la première mise en demeure, par l’expiration du délai de soixante jours, imparti à l’entité concernée pour respecter son engagement ;

– en cas d’absence de réponse à la mise en demeure d’avoir à compléter une réponse insuffisante, par l’expiration du délai de trente jours imparti à l’entité concernée pour répondre ;

– en cas de réponse demeurée insuffisante à l’issue du délai de trente jours visé au tiret précédent, par la notification d’un avis en informant l’entité juridique.

En cas de défaut de déclaration dans le délai de trente jours mentionné au paragraphe n° 129 ci-dessus, l’entité juridique peut après avoir fait l’objet d’une mise en demeure préalable, être taxée d’office selon les modalités rappelées au développement au paragraphe n° 136 de la présente instruction.

 

III – Faculté ouverte aux entités juridiques par le deuxième alinéa de l’article 990 F du code général des impôts de retrouver le bénéfice de l’exonération prévue par le d) du 3° de l’article 990 E du même code

Pour recouvrer le bénéfice de l’exonération, l’entité juridique assujettie à la taxe de 3% faute d’avoir respectée l’engagement prévu au d) du 3° de l’article 990 E du CGI adresse au service compétent l’ensemble des renseignements qu’elle s’était engagée à fournir et prend un nouvel engagement dans les conditions exposées aux paragraphes n° 111 à 118 de la présente instruction. L’exonération à laquelle ouvrent droit ces formalités est applicable à compter du 1er janvier de l’année au cours de laquelle elles ont été effectuées.

La taxe due le cas échéant au titre des années antérieures demeure néanmoins exigible.

 

Division VIII – Les conséquences de l’assujettissement à la taxe de 3 % pour les autres impôts

A – Pour les associés actionnaires et autres membres de l’entité assujettie

Jusqu’au 31 décembre 1992, les actions ou parts des personnes morales assujetties à la taxe de 3 %, détenues par des personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France, n’étaient pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit, ni à l’Impôt de Solidarité sur la Fortune en raison de ces actions ou parts (article 797 A du CGI).

Ces deux exonérations ont été supprimées par la loi de Finances pour 1993, ce qui entraîne une double imposition, sinon juridique, du moins économique, puisque le propriétaire de la personne morale sera atteint deux fois par un impôt annuel sur le capital, d’une part personnellement et d’autre part à travers la société.

Les associés sont légalement soumis dans les conditions de droit commun à l’imposition sur les plus-values provenant de la cession des actions ou parts de la personne morale (prélèvement du tiers prévu par l’article 244 bis A du CGI).

L’Instruction du 7 août 2008 apporte les précisions suivantes :

Les personnes physiques domiciliées fiscalement hors de France, actionnaires, porteurs de parts ou autres membres des entités juridiques qui ont été soumises à la taxe de 3%, sont donc assujetties depuis le 1er janvier 1993, aux droits de mutation à titre gratuit et à l’impôt de solidarité sur la fortune sous réserve des conventions fiscales.

Néanmoins, une entité juridique ne sera pas soumise à la taxe de 3%, lorsque la connaissance de l’identité de ses actionnaires, associés ou autres membres personnes physiques assujettis à l’ISF résulte de la communication par l’entité juridique de ces informations et ce, en application des d) et e) de l’article 990 E du code général des impôts.

B – Pour l’entité assujettie

La personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 l’entité juridique) qui a été soumise à la taxe reste passible dans les conditions de droit commun et selon sa forme ou son objet soit de l’impôt sur les sociétés (article 206 du CGI), soit de l’impôt sur le revenu (article 8 du CGI), à raison des bénéfices provenant de la location des immeubles situés en France (lnstruction du 13 avril 1983). La taxe de 3 % n’est pas déductible pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés (article 990 G du CGI).

En revanche, lorsqu’une personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 l’entité juridique) passible de la taxe de 3 % transfère gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d’un immeuble ayant supporté la taxe, il est admis que la valeur nette de l’avantage en nature ainsi consenti n’est pas prise en compte pour la détermination des résultats de la personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 l’entité juridique).

La valeur nette de cet avantage ne constitue pas un revenu distribué au sens des articles 109 à 111 du CGI et est exonérée d’impôts entre les mains du bénéficiaire.

Par suite, dans la mesure où la personne morale (et depuis le 1^er janvier 2008 l’entité juridique) en cause se borne à transférer gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d’immeubles ayant supporté la taxe, elle ne sera pas soumise à l’impôt sur les sociétés (la personne morale n’aura pas non plus à acquitter l’imposition minimale forfaitaire annuelle prévue à l’article 223 septies du CGI) ou à l’impôt sur le revenu.

Elle n’aura donc pas à produire la déclaration de ses résultats.

L’indication de l’attribution de la jouissance gratuite des immeubles soumis à la taxe à un ou plusieurs associés personnes physiques sera mentionnée dans la déclaration spécifique accompagnant le paiement de la taxe (lnstruction du 7 août 2008).

THEME II – Prix de transfert et reorganisation d’entreprises – document de travail de l’ocde

 

Vous trouverez ci-après le premier document de travail publié par l’OCDE.

 

RÉORGANISATIONS D’ENTREPRISES ET PRIX DE TRANSFERT: INTRODUCTION

 

A – Champ du projet

1. En janvier 2005, constatant la fréquence des opérations de réorganisation effectuées par les entreprises multinationales et les problèmes fiscaux qu’elles soulèvent, le Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE (CPAF) a organisé une table ronde sur les réorganisations d’entreprises à laquelle ont participé des responsables des pays membres de l’OCDE, de l’Afrique du Sud, de la Chine et de Singapour, ainsi qu’un large éventail de représentants du secteur privé. Les représentants des pouvoirs publics et du secteur privé ont examiné un ensemble de questions, telles que les approches administratives en matière de vérification et les aspects liés aux conventions, aux prix de transfert et à la TVA. Les débats ont démontré que les réorganisations d’entreprises soulevaient des questions complexes en matière de conventions et de prix de transfert et que l’OCDE ne donnait pas suffisamment d’orientations sur la manière de les traiter, tant dans le cadre des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (les « Principes directeurs ») que dans celui du Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (« Modèle de convention fiscale »). Ces problèmes, qui concernent essentiellement l’application des règles relatives aux prix de transfert au moment de la réorganisation et/ou après, la détermination de l’existence éventuelle d’un établissement stable (ES) et l’attribution de bénéfices audit établissement, ainsi que la reconnaissance ou la requalification des transactions, peuvent, en l’absence d’entente sur une interprétation commune, être à l’origine d’une grande incertitude pour les entreprises et les pouvoirs publics et de situations de double imposition ou de double non-imposition. Prenant acte de la nécessité d’accomplir des travaux dans ce domaine, le Comité des affaires fiscales (CAF) a décidé de lancer un projet pour élaborer des orientations sur les aspects liés aux prix de transfert et aux conventions fiscales.

A.1 Réorganisations d’entreprises entrant dans le champ du projet

2. Il n’existe pas de définition juridique ou universellement admise de la notion de réorganisation d’entreprise. Pour délimiter le champ du projet, le CAF a proposé de définir une réorganisation d’entreprise comme un redéploiement transnational des fonctions, actifs et/ou risques d’une entreprise multinationale. Une réorganisation d’entreprise peut impliquer le transfert à l’étranger d’actifs incorporels de valeur. Les réorganisations qui entrent dans le champ du projet de l’OCDE sont principalement des opérations de transfert intra-groupe de fonctions, d’actifs ou de risques au sein d’une même entreprise multinationale, même s’il arrive qu’une réorganisation soit motivée ou affectée par les relations avec des parties tierces (fournisseurs, sous-traitants, clients par exemple).

3. Depuis le milieu des années 90, les réorganisations les plus fréquentes ont consisté en :

• la transformation de distributeurs de plein exercice en distributeurs limités ou en commissionnaires agissant pour une entité associée susceptible de jouer le rôle de donneur d’ordre,
• la transformation de fabricants de plein exercice en sous-traitants ou façonniers pour une entité associée susceptible de jouer le rôle de donneur d’ordre,
• la rationalisation et/ou spécialisation d’activités (sites industriels et/ou procédés de fabrication, activités de recherche et développement, ventes, services),
• la centralisation des actifs incorporels au sein d’une entité du groupe (par exemple d’une société dite « holding de propriété intellectuelle »).

4. Les représentants des milieux d’affaires qui ont participé à la Table ronde du CPAF ont expliqué que les motivations opérationnelles des réorganisations étaient notamment la volonté de maximiser les synergies et les économies d’échelle, d’optimiser la gestion des lignes d’activités et d’améliorer l’efficacité de la chaîne d’approvisionnement, en tirant parti de l’avènement des technologies Internet, qui a facilité l’émergence d’organisations globales.

5. Les réorganisations de type fusions et acquisitions n’entrent pas dans le champ du présent projet. Les réorganisations décrites aux points 2 et 3 entrent dans le champ du projet qu’elles résultent ou non d’une fusion ou acquisition.

 

A.2 Problématiques entrant dans le champ du projet

6. Le projet de l’OCDE sur les réorganisations d’entreprises porte sur les prix de transfert et l’application des conventions fiscales, c’est-à-dire essentiellement sur l’application des Articles 5 (Établissement stable), 7 (Bénéfices des entreprises) et 9 (Entreprises associées) du Modèle de convention fiscale.

7. En général, les réorganisations d’entreprises sont accompagnées d’une réallocation des bénéfices entre les membres du groupe multinational, soit immédiatement après la réorganisation soit de manière échelonnée sur quelques années. L’un des principaux objectifs du projet eu égard à l’Article 9 est d’examiner dans quelle mesure les conditions de cette réallocation sont conformes avec le principe de pleine concurrence, et, plus généralement, d’étudier la façon dont ledit principe s’applique aux réorganisations d’entreprises. La mise en œuvre de modèles opérationnels intégrés et la création d’organisations globales, lorsqu’elles sont motivées par des raisons commerciales légitimes, montrent la difficulté de raisonner dans l’environnement théorique de pleine concurrence, dans lequel les éléments d’un groupe multinational sont considérés comme des entités indépendantes. Cette difficulté conceptuelle à laquelle se heurte l’application du principe de pleine concurrence dans la pratique est reconnue dans les Principes directeurs eux-mêmes (voir paragraphes 1.9 et 1.10). En dépit de ce problème, les Principes reflètent la forte adhésion des pays membres de l’OCDE au principe de pleine concurrence et aux efforts visant à décrire son application et à affiner son fonctionnement dans la pratique (voir paragraphe 1.14). L’OCDE a abordé l’examen des problèmes soulevés par les réorganisations d’entreprises en tenant compte de cette difficulté conceptuelle, afin d’essayer de définir des approches réalistes et suffisamment pragmatiques.

8. Les dispositifs anti-abus de droit interne et la législation relative aux sociétés étrangères contrôlées n’entrent pas dans le champ du présent projet, de même que le traitement fiscal de droit interne d’un paiement effectué selon le principe de pleine concurrence, y compris les règles de déductibilité et les règles d’imposition des plus-values éventuelles. En outre, bien qu’ils posent des problèmes non négligeables dans le contexte des réorganisations d’entreprises, la TVA et les impôts indirects ne seront pas traités non plus à ce stade de ce projet.

….

….13. En 2006 et 2007, le Groupe Consultatif du milieu des affaires s’est réuni trois fois avec le Secrétariat de l’OCDE et les délégués du GTC. Ces rencontres ont été fructueuses, tous les participants, tant les représentants des pouvoirs publics que ceux des milieux d’affaires, ayant pu exprimer leurs vues de façon très constructive. Il convient de noter que le Groupe Consultatif du milieu des affaires n’avait en aucun cas vocation à se substituer à un processus de consultation plus large et qu’un avis a été publié sur le site Internet de l’OCDE (www.oecd.org/ctp/br) pour inviter dans l’intervalle toute partie intéressée par les thèmes visés par le mandat du GTC à soumettre ses commentaires au Secrétariat de l’OCDE.

14. L’OCDE invite maintenant toutes les parties intéressées à faire part de leurs commentaires sur le présent document de discussion.

D – Présentation du document de discussion et synthèse des principales conclusions

15. Le présent document porte sur les aspects des réorganisations d’entreprises liés aux prix de transfert.

16. Comme souligné précédemment, l’analyse qu’il présente repose sur les règles existantes relatives aux prix de transfert. Elle part notamment de l’hypothèse que le principe de pleine concurrence et les Principes directeurs n’ont pas lieu de s’appliquer différemment aux réorganisations ou aux transactions post-réorganisation et à celles structurées comme ces dernières dès le départ.

17. Le présent document ne porte que sur les transactions entre parties associées dans des situations relevant de l’Article 9 du Modèle de convention fiscale et ne vise pas l’attribution des bénéfices au sein d’une seule entreprise sur la base de l’Article 7 du Modèle de convention fiscale, cet aspect faisant l’objet du rapport du GT6 sur l’attribution de bénéfices aux établissements stables qui a été approuvé par le Comité des Affaires Fiscales le 24 juin 2008 et par le Conseil de l’OCDE le 17 juillet 2008 pour publication. Les orientations données dans le cadre de l’Article 9 ont été élaborées indépendamment de l’approche autorisée de l’OCDE définie pour l’application de l’Article 7.

18. Le présent document est composé de quatre notes thématiques :

18.1 Compte tenu de l’importance que revêt l’allocation des risques dans le cadre des réorganisations d’entreprises, la première note thématique contient des orientations générales sur l’allocation des risques entre parties associées dans des situations relevant de l’Article 9, plus particulièrement sur l’interprétation et l’application des paragraphes 1.26 à 1.29 des Principes directeurs. Théoriquement, sur le marché libre, l’acceptation d’un risque accru doit être compensée par une hausse du rendement escompté, même si, en réalité, le rendement augmentera ou non suivant le degré de réalisation effective des risques. L’allocation et le transfert de risques sont des aspects importants de bon nombre de réorganisations d’entreprises et méritent de faire l’objet d’un examen spécifique (voir notamment la partie B de la note thématique n°2 concernant la réallocation du potentiel de profits/ de pertes qui résulte d’une réallocation de risques). La réallocation et les transferts de risques peuvent également avoir de l’importance en dehors des réorganisations d’entreprises; par conséquent, bien que la première note thématique ait été rédigée dans le cadre des travaux sur les réorganisations et soit intégrée au présent document, sa portée et ses implications vont au-delà de cette question. Ses principales conclusions sont les suivantes :

• L’examen des risques dans une situation relevant de l’Article 9 commence par une analyse des dispositions contractuelles liant les parties, ces dispositions définissant généralement la manière dont les risques sont répartis entre elles. Toutefois, l’allocation contractuelle des risques entre entreprises associées n’est reconnue que si elle a une substance économique. Par conséquent, l’analyse des dispositions contractuelles n’est pas suffisante et doit être complétée par une étude visant à déterminer si les parties associées respectent l’allocation contractuelle, si les dispositions contractuelles prévoient une allocation des risques conforme au principe de pleine concurrence et si le risque est significatif sur le plan économique, ainsi qu’à évaluer les conséquences en matière de prix de transfert de l’allocation des risques.
• La partie A de cette première note porte sur l’examen des dispositions contractuelles et du comportement effectif des parties, ainsi que sur le rôle de la documentation écrite. Elle rappelle que c’est en général le comportement des parties qui doit être considéré comme l’élément le plus probant pour déterminer l’allocation effective des risques.
• La partie B porte sur la manière de déterminer si les dispositions contractuelles prévoient une allocation des risques conforme au principe de pleine concurrence. Lorsque des données fiables permettent de constater que des contrats entre des parties indépendantes opérant dans des circonstances comparables prévoient une allocation des risques similaire, l’allocation contractuelle des risques entre les parties associées est considérée comme conforme au principe de pleine concurrence. En outre, le simple fait que des entreprises indépendantes n’utilisent pas les mêmes modalités d’allocation des risques que celles retenues par un contribuable dans le cadre de ses transactions contrôlées n’est pas un élément suffisant pour rejeter l’allocation des risques retenue par ledit contribuable. Lorsqu’il n’existe pas de comparables pour analyser l’allocation des risques entre des parties associées, il convient de déterminer si la manière dont les risques ont été répartis est conforme à celle dont auraient pu convenir des parties indépendantes dans des circonstances similaires. À cette fin, il peut notamment être utile de rechercher quelle(s) partie(s) contrôle(nt) le risque. Dans ce contexte, la notion de « contrôle » s’entend comme la capacité à prendre la décision d’assumer le risque (par exemple d’y exposer le capital), à décider s’il y a lieu de le gérer et de quelle manière, en interne ou en faisant appel à un prestataire extérieur. Un tel contrôle suppose que l’entreprise dispose de ressources humaines – salariés ou administrateurs – qui soient dotées du pouvoir de remplir cette fonction de contrôle et la remplissent effectivement. Lorsqu’une partie assume un risque, le simple fait qu’elle en confie la gestion et le suivi quotidien à un tiers ne suffit pas à motiver le transfert du risque audit tiers.
• La partie C souligne combien il est en outre important d’apprécier si le risque – et, par conséquent, son éventuel transfert – est significatif sur le plan économique. En principe, la prise en charge ou le transfert d’un risque non significatif sur le plan économique n’explique pas un bénéfice substantiel ou une baisse substantielle du bénéfice du cédant.

18.2 Les réorganisations d’entreprises impliquent le transfert, entre entreprises associées, de fonctions, d’actifs et/ou de risques et du potentiel de profits/de pertes qui y est lié. Elles peuvent également entraîner la rupture ou une renégociation substantielle d’accords existants. La deuxième note thématique, intitulée « Rémunération de pleine concurrence pour les opérations de réorganisation proprement dites », porte sur l’application du principe de pleine concurrence et des Principes directeurs à la réorganisation elle-même, en particulier sur les circonstances dans lesquelles, en situation de pleine concurrence, l’entité restructurée recevrait une rémunération en contrepartie du transfert de fonctions, d’actifs et/ou de risques ou serait dédommagée en réparation de la rupture ou de la renégociation substantielle d’accords existants. Ses principales conclusions sont les suivantes :

• Pour déterminer si, dans des conditions de pleine concurrence, la réorganisation proprement dite donnerait lieu à une quelconque forme de rémunération, il est essentiel de comprendre la réorganisation, notamment d’identifier les changements opérés, leur incidence sur l’analyse fonctionnelle des parties, les raisons opérationnelles qui la motivent et les avantages qui en sont attendus ainsi que les options réalistes qui se seraient offertes aux parties en situation de pleine concurrence (voir la partie A de la note n° 2).
• La partie B de la note examine la question de la réallocation du potentiel de profits/de pertes résultant de la modification de l’allocation des risques. Elle souligne que le potentiel de profits/de pertes ne constitue pas en lui-même un actif, mais un potentiel associé à des droits ou autres actifs. Le principe de pleine concurrence n’exige pas de rémunération en contrepartie du potentiel de profits/de pertes à proprement parler. La question à laquelle il faut répondre porte sur le point de savoir si des droits ou autres actifs porteurs d’un potentiel de profits/de pertes ont été transférés et s’ils doivent donner lieu à une rémunération de pleine concurrence.
• La question de savoir si le transfert d’un potentiel de profits/de pertes induit par une réorganisation est une transaction de pleine concurrence, tant du point de vue du cédant que de celui du cessionnaire, dépend de plusieurs facteurs, entre autres des options réalistes qui se seraient offertes à l’un et à l’autre en situation de pleine concurrence, compte tenu des droits et autres actifs de chacun d’eux au début de la réorganisation, lesquels déterminent leur potentiel de profits/de pertes respectif ; du rendement que le cédant et le cessionnaire espèrent retirer de la réorganisation et de la rémunération qui peut être nécessaire en contrepartie du fait que le cédant renonce au potentiel de bénéfices, dans le cas où il a transféré des droits ou autres actifs porteurs d’un tel potentiel ou y a renoncé.
• La partie C porte sur la détermination d’une rémunération de pleine concurrence pour le transfert d’éléments de valeur, tels que des actifs corporels ou incorporels (notamment des actifs incorporels locaux et des droits contractuels) et/ou d’une activité.
• La partie D porte sur les situations dans lesquelles, dans des conditions de pleine concurrence, l’entité restructurée pourrait prétendre à un dédommagement en réparation de préjudices subis suite à la réorganisation. Il ne faudrait pas partir du principe que, dans un contexte de pleine concurrence, toute rupture ou renégociation substantielle de contrats existants donne droit à un dédommagement. Pour déterminer s’il y aurait dédommagement en situation de pleine concurrence, il importe d’examiner la situation qui prévalait au moment de la réorganisation, en particulier les droits et autres actifs de chacune des parties et les options réalistes qui se seraient offertes à elles dans un contexte de pleine concurrence. Il convient notamment de rechercher si l’accord auquel il a été mis fin, qui n’a pas été reconduit ou a été substantiellement renégocié était formalisé par écrit et prévoyait une clause de dédommagement ; si les termes de l’accord et l’existence ou non d’une telle clause ou autre type de garantie (et, le cas échéant, les termes de ladite clause) sont conformes au principe de pleine concurrence ; si un droit à dédommagement est prévu par le droit ou la jurisprudence commerciale ; si, en situation de pleine concurrence, une autre partie aurait été disposée à dédommager celle qui a pâti de la rupture ou de la renégociation de l’accord.

 

18.3 La troisième note thématique porte sur l’application aux transactions post-réorganisation du principe de concurrence et des Principes directeurs.

• La partie A de la note n° 3 est une courte synthèse des orientations existantes sur le choix d’une méthode de prix de transfert et des conclusions provisoires auxquelles est parvenu l’OCDE dans le cadre de l’examen des méthodes transactionnelles de bénéfices qu’il conduit actuellement.
• La partie B souligne que le principe de pleine concurrence et les Principes directeurs ne s’appliquent pas différemment et ne doivent pas s’appliquer différemment aux transactions qui résultent d’une réorganisation et à celles qui ont été structurées comme ces dernières depuis le départ. Toutefois, les réorganisations entraînent des changements, et le principe de pleine concurrence doit être appliqué, non seulement aux transactions post-réorganisation, mais aussi aux opérations de réorganisation qui consistent notamment en un transfert de fonctions, d’actifs et/ou de risques. En outre, l’analyse de comparabilité de transactions post-réorganisation peut révéler certaines différences factuelles entre celles-ci et des transactions organisées comme telles depuis le départ. Même si ces différences n’ont pas d’incidence sur le principe de pleine concurrence ou sur la manière dont il convient d’interpréter et d’appliquer les orientations des Principes, elles peuvent avoir un impact sur l’analyse de comparabilité et, partant, sur les résultats de pleine concurrence. C’est pourquoi il est essentiel, dans les situations de réorganisation, d’effectuer une analyse de comparabilité (notamment fonctionnelle) des transactions pré et post-réorganisation et de documenter par écrit les changements effectifs liés à la réorganisation.
• La partie C porte sur certains problèmes posés par la sélection et l’application d’une méthode de prix de transfert et l’identification, le cas échéant, de la partie testée et du ou des indicateur(s) financier(s) retenu(s) pour les transactions contrôlées post-réorganisation. Parmi les questions abordées, figure notamment la détermination des circonstances dans lesquelles des activités de vente seraient, dans des conditions de pleine concurrence, rémunérées sur la base du prix de revient majoré ou de la méthode transactionnelle de la marge nette basée sur les coûts, et des circonstances dans lesquelles la méthode transactionnelle du partage des bénéfices serait une méthode appropriée pour déterminer la rémunération des transactions contrôlées postréorganisation. Cette partie donne un exemple relatif à la mise en place d’une centrale d’achat.
• La partie D examine le lien qui peut exister entre la rémunération des opérations de réorganisation et celle des transactions réalisées ultérieurement, dans le cas où l’entité restructurée continue d’avoir une relation commerciale avec la partie qui a repris certaines de ses fonctions, actifs et/ou risques.
• La partie E concerne le rôle que pourrait jouer la comparaison des bénéfices réalisés avant et après la réorganisation. Elle souligne que, bien qu’une comparaison avant-après ne soit pas suffisante pour étayer un ajustement du fait que l’Article 9 du Modèle de convention fiscale exige une comparaison avec des transactions réalisées sur le marché libre, elle peut aider à mieux comprendre la réorganisation elle-même et faire partie d’une analyse de comparabilité avant-après, permettant ainsi de mieux identifier les déterminants de valeur (« value drivers ») et les changements à l’origine de la modification de l’allocation des profits entre les parties.
• La partie F propose une courte réflexion sur les économies de localisation et examine si et comment les économies de localisation résultant d’une réorganisation doivent être réparties entre les parties conformément au principe de pleine concurrence. La réponse à cette question dépend évidemment de ce dont des parties indépendantes auraient convenu en situation de pleine concurrence dans des circonstances similaires et, normalement, des fonctions, actifs et risques de chaque partie et du pouvoir de négociation desdites parties, en particulier de la question de savoir si l’activité transférée à l’origine des économies de localisation est, ou non, une activité soumise à une forte concurrence.

18.4 La note thématique n° 4, qui repose sur une analyse des orientations existantes contenues aux paragraphes 1.36 à 1.41 des Principes directeurs et de leur relation avec d’autres parties de ces Principes, aborde des concepts importants en rapport avec les circonstances exceptionnelles dans lesquelles une autorité fiscale peut envisager de ne pas reconnaître une transaction ou une structure adoptée par un contribuable.

• La partie A souligne que, selon les circonstances du cas d’espèce et les pays impliqués, il est possible que des dispositifs anti-abus de droit interne soient applicables, par exemple des règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées ; Toutefois, ces dispositifs de droit interne et leur relation avec les conventions fiscales n’entrent pas dans le champ du présent projet (voir le paragraphe 8 ci-dessus). Les paragraphes 1.36 à 1.41 des Principes directeurs concernent uniquement la reconnaissance de transactions aux fins d’ajustements des prix de transfert visés par l’Article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE (en d’autres termes, effectués conformément au principe de pleine concurrence). Ils ne donnent pas d’orientations sur la capacité d’un pays à requalifier une transaction aux termes d’autres dispositions de son droit interne.
• La partie B examine le rôle des dispositions contractuelles et le lien entre les paragraphes 1.36 à 1.41 et d’autres parties des Principes directeurs. Elle précise que les paragraphes 1.36 à 1.41 s’appliquent en cas de différend sur la nature fondamentale de la transaction examinée et que, selon l’OCDE, ils ne limitent pas la capacité d’une autorité fiscale à ajuster le prix ou d’autres caractéristiques d’une transaction dans les situations dans lesquelles il n’existe aucun différend sur la nature de la transaction – et partant, pas d’interrogation sur sa requalification éventuelle – mais où ces prix et caractéristiques ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence aux termes des orientations contenues dans les autres parties des Principes directeurs. Dans les situations où les paragraphes 1.36 à 1.41 s’appliquent, l’Article 9 permettrait que les caractéristiques soient modifiées de manière à refléter celles que les parties auraient adoptées si la transaction avait été structurée en conformité avec la situation économique et commerciale réelle de parties traitant dans un contexte de pleine concurrence. L’objectif d’une telle modification doit être de parvenir à une qualification ou à une structure qui reflète le plus possible les circonstances du cas d’espèce.
• La partie C.1 souligne que la non-reconnaissance des transactions constitue, non pas la règle, mais une exception au principe général selon lequel lorsqu’elle examine une transaction entre entreprises associées, l’administration fiscale doit se fonder sur la transaction effectivement intervenue, telle qu’elle a été structurée par les parties, en employant les méthodes utilisées par le contribuable dans la mesure où elles sont conformes à celles exposées aux Chapitres II et III des Principes directeurs. L’OCDE estime qu’un comportement en apparence non conforme au principe de pleine concurrence doit, dans la mesure du possible, donner lieu à un ajustement des prix de transfert plutôt qu’à une non-reconnaissance des transactions. Toutefois, dans certaines situations, il peut être impossible, compte tenu des spécificités de la situation, de parvenir à un prix de transfert approprié.
• La partie C.2 examine le deuxième critère cumulatif relatif au second cas décrit au paragraphe 1.37 des Principes directeurs, à savoir que « la structure effective empêche l’administration fiscale de déterminer un prix de transfert approprié ». Si, compte tenu des caractéristiques de la situation, il est possible de parvenir à un prix de transfert approprié (c’est-à-dire un prix de pleine concurrence tenant compte de l’analyse de comparabilité – notamment de l’analyse fonctionnelle – des deux parties à la transaction), il convient, aux termes de l’Article 9 du Modèle de convention fiscale, de reconnaître la transaction même si elle ne se rencontre pas entre parties indépendantes et même si l’autorité fiscale doute que la participation du contribuable à la transaction obéisse à une logique commerciale rationnelle. Lorsqu’il n’est pas possible de parvenir à un prix de transfert approprié, l’autorité fiscale peut être amenée à apprécier si elle est face à un cas justifiant la non-reconnaissance d’une transaction.
• La partie C.3 porte sur un aspect important et complexe, à savoir comment déterminer si les accords convenus entre des parties associées sont conformes à ceux qui auraient été conclus par des entreprises indépendantes dans une optique commerciale rationnelle. Certains pays estiment que le critère de « comportement commercialement rationnel » relatif au second cas énoncé au paragraphe 1.37 vise des situations dans lesquelles une transaction a une motivation exclusivement fiscale. Une grande majorité de pays membres de l’OCDE estime toutefois que ce critère constitue une référence pour déterminer si des « entreprises indépendantes [agissant] dans une optique commerciale rationnelle » auraient conclu un accord similaire. Les Principes directeurs ne donnent pas d’orientations sur la matière de déterminer ce que des « entreprises indépendantes [agissant] dans une optique commerciale rationnelle » auraient fait. Les administrations fiscales doivent éviter d’intervenir dans les décisions opérationnelles d’un contribuable eu égard à la manière dont il structure ses transactions. La détermination qu’une transaction contrôlée donnée ne serait pas commercialement rationnelle doit donc être abordée avec la plus grande prudence, et ne doit qu’exceptionnellement conduire à une non-reconnaissance des transactions contrôlées.
• L’OCDE estime que, dans des conditions de pleine concurrence, une entité indépendante ne participera pas à une transaction de réorganisation qui lui est à l’évidence défavorable si elle a la possibilité de ne pas le faire. Pour évaluer si une partie agissant dans un contexte de pleine concurrence aurait d’autres options réalistes nettement plus favorables, il convient d’examiner les conditions de la réorganisation, les droits et autres actifs des parties, la rémunération ou le dédommagement éventuellement fixés en contrepartie des opérations de réorganisation et la rémunération des transactions post-réorganisation ainsi que la situation commerciale résultant de l’appartenance des parties à un groupe multinational.
• En outre, quand on évalue la rationalité commerciale d’une transaction qui s’inscrit dans le cadre d’un accord global plus large, il importe d’examiner, non pas ladite transaction de manière isolée, mais l’ensemble des accords pour déterminer s’ils présentent un intérêt commercial pour les parties. Par exemple, pour examiner la vente, par un contribuable, d’un actif incorporel à une partie associée étrangère, il y a lieu d’examiner si cette vente s’inscrit dans le cadre d’une réorganisation plus large, entraînant une modification des accords liés à la création et à l’utilisation de l’actif incorporel.
• L’OCDE estime que, dans la mesure où des fonctions, actifs et/ou risques sont effectivement transférés, il peut, du point de vue de l’Article 9 être commercialement rationnel pour un groupe multinational de se restructurer pour réaliser des économies d’impôts.
• L’OCDE reconnaît qu’une réorganisation peut être motivée par des raisons opérationnelles légitimes à l’échelon d’un groupe multinational. Dans la pratique, lorsqu’une réorganisation obéit à une logique commerciale pour le groupe dans son ensemble, un prix de transfert approprié peut généralement être fixé de manière à ce que l’opération soit conforme au principe de pleine concurrence pour chacun des membres du groupe concerné. À cet égard, il importe de rappeler que le principe de pleine concurrence traite les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise unifiée. Par conséquent, du point de vue des prix de transfert, il ne suffit pas qu’un accord obéisse à une logique commerciale pour le groupe dans son ensemble : la transaction doit être conforme au principe de pleine concurrence au niveau de chaque contribuable, compte tenu de ses droits et actifs, des avantages qu’il escompte retirer de la réorganisation et des options réalistes qui s’offrent à lui.
• La partie D donne trois exemples qui illustrent les vues de l’OCDE sur des scénarios typiques impliquant (A) la transformation d’un distributeur de plein exercice en distributeur « limité » ; (B) un transfert d’actifs incorporels de valeur à une société coquille; et (C) le transfert d’actifs incorporels à une entreprise qui exerce des fonctions.

 

 

THEME III-  La Commission prend des mesures envers le Luxembourg en ce qui concerne l’application de la directive sur la fiscalité de l’épargne

La Commission européenne a officiellement demandé au Luxembourg de modifier les éléments de sa législation qui transposent de manière incorrecte certaines dispositions de la directive sur la fiscalité de l’épargne. La demande prend la forme d’un avis motivé (deuxième étape de la procédure d’infraction prévue à l’article 226 du traité CE). Si le Luxembourg ne répond pas de manière satisfaisante à l’avis motivé dans un délai de deux mois, la Commission peut décider de porter l’affaire devant la Cour de justice des Communautés européennes.

L’avis motivé envoyé par la Commission concerne la mauvaise application par le Luxembourg de la directive «Épargne» (directive 2003/48/CE), adoptée en 2003. Cette directive prévoit que les agents payeurs (banques, institutions financières, etc.) sont tenus soit de déclarer les intérêts perçus par les contribuables résidant dans d’autres États membres de l’Union européenne soit de prélever une retenue à la source sur les intérêts perçus.

Pour la Commission, le Luxembourg n’est pas fondé à accorder une exonération de la retenue à la source dans des situations autres que celles explicitement prévues à l’article 13 de la directive (il s’agit de la procédure dite «de divulgation volontaire», qui permet au bénéficiaire effectif d’autoriser expressément l’agent payeur à communiquer des informations aux autorités fiscales, et d’une autre procédure, fondée sur un certificat, qui permet au bénéficiaire effectif d’être exonéré de la retenue à la source lorsque celui-ci présente à son agent payeur un certificat établi par l’État membre où il a sa résidence fiscale).

Toutefois, le Luxembourg accorde également une exonération de la retenue à la source en ce qui concerne les paiements d’intérêts effectués en faveur de bénéficiaires effectifs jouissant du statut de «résident non domicilié» dans leur pays de résidence. Ce statut est octroyé par certains États membres aux résidents qui sont généralement exonérés d’impôt sur le revenu dans leur État de résidence ou lorsque les paiements d’intérêts, en l’absence de transfert vers l’État de résidence, ne sont pas soumis à imposition dans cet État.

La Commission estime que l’agent payeur a l’obligation de déterminer la résidence du bénéficiaire effectif sur la base des normes minimales établies à l’article 3, paragraphe 3, de la directive. Ainsi, si le bénéficiaire effectif est résident d’un autre État membre conformément à ces normes, l’État membre de l’agent payeur doit veiller à ce que ce dernier applique la directive et, dans le cas du Luxembourg, prélève donc une retenue à la source sur les paiements d’intérêts effectués en faveur de ce bénéficiaire effectif.

La Commission considère par conséquent que la législation luxembourgeoise, dans sa forme actuelle, n’est pas compatible avec les articles 2, 3, 10 et 11 de la directive «Épargne».

Le dossier est traité à la Commission sous le numéro 2007/2178.

 

THEME IV – Revision de la directive sur la fiscalite de l’epargne

 

L’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité desrevenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts (ci-après «la directive») dispose que «la Commission présente tous les trois ans un rapport au Conseil sur le fonctionnement de la présente directive. Sur la base de ces rapports, la Commission propose au Conseil, le cas échéant, les modifications de la directive qui s’avèrent nécessaires en vue d’assurer plus efficacement une imposition effective des revenus de l’épargne ainsi que d’éliminer des distorsions indésirables de concurrence.»

Le présent rapport, premier du genre, se fonde sur des consultations menées avec les administrations fiscales des États membres de l’Union européenne, sur les données fournies par ces dernières en ce qui concerne les deux premiers exercices fiscaux d’application et sur les conclusions d’un groupe d’experts établi par la Commission en 2007 afin de recueillir l’avis des secteurs économiques concernés par la directive ou susceptibles de l’être.

Le rapport couvre la transposition et la mise en oeuvre de la directive et présente un résumé de l’évaluation économique [détaillée dans le document de travail des services de la Commission portant la référence SEC(2008) 2420] ainsi que de l’avis de la Commission quant aux modifications nécessaires.

Vous trouverez le texte du dit rapport ci dessous.

Introduction

L’article 18 de la directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts (ci-après «la directive») dispose que «la Commission présente tous les trois ans un rapport au Conseil sur le fonctionnement de la présente directive. Sur la base de ces rapports, la Commission propose au Conseil, le cas échéant, les modifications de la directive qui s’avèrent nécessaires en vue d’assurer plus efficacement une imposition effective des revenus de l’épargne ainsi que d’éliminer des distorsions indésirables de concurrence.»

Le présent rapport, premier du genre, se fonde sur des consultations menées avec les administrations fiscales des États membres de l’Union européenne, sur les données fournies par ces dernières en ce qui concerne les deux premiers exercices fiscaux d’application et sur les conclusions d’un groupe d’experts établi par la Commission en 2007 afin de recueillir l’avis des secteurs économiques concernés par la directive ou susceptibles de l’être.

Le rapport couvre la transposition et la mise en œuvre de la directive et présente un résumé de l’évaluation économique [détaillée dans le document de travail des services de la Commission portant la référence SEC(2008) 2420] ainsi que de l’avis de la Commission quant aux modifications nécessaires.

1. TRANSPOSITION ET MISE EN ŒUVRE DE LA DIRECTIVE

Tous les États membres ont transposé la directive et ont commencé à appliquer ses modalités de mise en œuvre à compter des dates convenues (c’est-à-dire le 1er juillet 2005 et, pour la Bulgarie et la Roumanie, le 1er janvier 2007). À ce jour, la Commission a ouvert deux procédures d’infraction en rapport avec la mise en œuvre de la directive.

Une lettre de mise en demeure a été envoyée aux deux États membres concernés, les invitant à soumettre leurs observations.

Un des deux cas porte sur la transposition incomplète de l’article 4, paragraphe 3, qui autorise les entités considérées comme des agents payeurs en vertu de l’article 4, paragraphe 2, à choisir d’être traitées comme des OPCVM[2] aux fins de la directive.

L’autre cas concerne la non-application de la directive lorsque le bénéficiaire effectif n’est pas domicilié dans l’État membre en cause. Ce dernier considère que la directive ne s’applique pas si le bénéficiaire effectif en est exempté dans son État membre de résidence, une position que la Commission ne partage pas.

La Commission a passé en revue les échanges d’informations effectués au moyen d’un format commun basé sur le format magnétique normalisé de l’OCDE et du système de communication CCN-Mail 2. Tous les échanges de 2006 et 2007 ont été réalisés en temps voulu et sans problème technique. Toutefois, au cours de la première année surtout, les États membres ont fait état de certaines difficultés quant à l’identification des contribuables, imputables à l’absence d’information sur le numéro d’identification fiscale (NIF) ou le lieu/la date de naissance de ces derniers. La Commission a facilité la transmission de certaines données statistiques et a organisé des réunions permettant aux administrations fiscales de confronter leurs expériences.

2. ÉVALUATION ECONOMIQUE

Les données provenant des États membres sont disponibles pour le deuxième semestre 2005 et pour l’année 2006. Des séries chronologiques plus longues, incluant la période précédant l’introduction de la directive, auraient permis une meilleure évaluation des effets de cette dernière.

2.1 Données des pays participants

La collecte et la communication de ce type de données constituent une nouvelle tâche pour de nombreux pays, ce qui peut expliquer pourquoi certaines d’entre elles sont manquantes, notamment en ce qui concerne l’échange d’informations. En outre, les définitions du traitement des données n’ont pas encore été établies. Ces facteurs ont restreint l’analyse que la Commission a pu réaliser.

Sans surprise, parmi les pays procédant à l’échange d’informations prévu aux articles 8 et 9, ce sont les plus grandes économies qui affichent les valeurs les plus élevées. Le Royaume-Uni a ainsi communiqué un montant de 9,1 milliards EUR pour les paiements effectués au cours de la période allant du 1er juillet 2005 au 5 avril 2006 (fin de l’exercice fiscal).

La majeure partie des recettes provenant de la retenue à la source en 2005 et 2006 a été perçue en Suisse et au Luxembourg, ces deux pays représentant respectivement plus de 45 et 22 % des recettes totales. Au cours des exercices fiscaux 2005 et 2006, les plus grands bénéficiaires des recettes de la retenue à la source ont été l’Allemagne (192,7 millions EUR) et l’Italie (112,9 millions EUR). La Belgique a perçu plus de 71 millions EUR, provenant essentiellement du Luxembourg (74 % du total).

2.2 Résultats des autres sources de données

La Banque des règlements internationaux (BRI) collecte des données sur les positions extérieures des banques dans près de 40 pays déclarants. La BRI a fourni, pour la période 2000-2007, des données non publiques relatives aux prêts et dépôts bilatéraux transfrontaliers pour ses pays déclarants (seuls Singapour et Macao ont refusé de divulguer leurs données bilatérales).

Les pays ont été classés en trois catégories: ceux qui appliquent la retenue à la source au titre de la directive et des accords y afférents, ceux qui recourent à l’échange d’informations au titre de ces dispositions juridiques et les pays tiers. Abstraction faite de ruptures structurelles dans les données, la part, exprimée en pourcentage du total des dépôts, des pays appliquant la retenue à la source est passée de 35 à 29,3 % entre la mi-2003 et la mi-2005, pour toutefois se stabiliser après l’introduction de la directive. Les pays recourant à l’échange d’informations affichent un rapport plus élevé entre dépôts bancaires et dépôts non bancaires[3], la part de ces derniers ayant légèrement diminué sur la période observée, bien que cette diminution ait eu lieu avant l’entrée en vigueur de la directive.

Les données d’Eurostat analysées portent notamment sur les intérêts agrégés pour 20 États membres de l’Union au cours de la période 2000-2006, ventilés par bénéficiaires. Ici encore, l’analyse ne montre aucune modification notable consécutive à la mise en œuvre de la directive. Si la part des intérêts perçus par les ménages dans le total des intérêts versés aux particuliers et aux entreprises a diminué, c’est avant tout en raison d’une augmentation des recettes des institutions financières. De même, la part des intérêts dans le total des revenus de la propriété perçus par les ménages a diminué au bénéfice des dividendes, mais ce phénomène avait déjà commencé en 2000.

Enfin, les données disponibles sur les OPCVM et les OPCVM non coordonnés[4] pour la période 2002-2007 fournies par la European Fund and Asset Management Association (association européenne pour la gestion de fonds et d’actifs) indiquent que la part de ces organismes est restée constante, respectivement à 78 et 22 %. La seule évolution notable concerne la diminution progressive de la part des OPCVM investissant dans les obligations, passée de 29 à 19,5 % du total, principalement au bénéfice de ceux investissant en actions, même si, encore une fois, ce phénomène existait déjà avant l’introduction de la directive.

3. AMELIORATIONS POSSIBLES

La directive s’est révélée efficace dans les limites de son champ d’application. Elle a également eu des résultats positifs indirects, non mesurables, sur le respect par les contribuables de l’obligation qui leur incombe de déclarer les intérêts qu’ils perçoivent. Toutefois, le processus de réexamen a montré que le champ d’application de la directive n’est pas à la hauteur des ambitions exprimées unanimement dans les conclusions du Conseil des 26 et 27 novembre 2000.

La Commission propose donc certaines modifications concernant les points suivants:

– le bénéficiaire effectif;

– la définition de la notion d’agent payeur;

– le traitement des instruments financiers équivalents à ceux explicitement couverts;

– divers aspects procéduraux.

Le document de travail des services de la Commission SEC(2008) 559, intitulé «Refining the present coverage of Council Directive 2003/48/EC on taxation of income from savings», ci-après «le document de travail», ainsi que d’autres documents disponibles à l’adresse internet figurant dans l’introduction, viennent compléter l’analyse des propositions présentées ci-après.

3.1 Bénéficiaire effectif et paiements réalisés en faveur de personnes morales et de constructions juridiques établies dans l’Union européenne et en dehors de celle-ci

Conformément à l’objectif final de la directive, l’article 1er et l’article 2 ne traitent que des paiements d’intérêts effectués au profit immédiat de personnes physiques, à l’exclusion de ceux qui sont effectués en faveur de personnes morales et de constructions juridiques. Ce champ d’application ciblé peut donner aux personnes physiques résidant dans l’Union européenne la possibilité de contourner la directive par personne morale ou construction juridique interposée.

Comme il ressort du point 2.1 du document de travail, une extension généralisée de la directive à tous les paiements effectués en faveur de personnes morales et de constructions juridiques établies dans les autres États membres ne constituerait pas une solution appropriée. La réalisation de l’objectif final de la directive requiert que la personne physique qui est le bénéficiaire effectif et son État membre de résidence soient connus. De plus, cette extension serait sans effet lorsque les personnes physiques résidant dans l’Union européenne investissent par l’intermédiaire d’une personne morale ou d’une construction juridique établie dans des territoires ne relevant pas de la juridiction des États membres (où le taux d’imposition des intérêts peut être faible ou nul).

Une solution plus efficace, compatible avec le champ d’application et l’objectif final actuels de la directive, consisterait à demander aux agents payeurs d’utiliser, dans la mesure où cela n’entraîne pas pour eux de charges démesurées, les informations dont ils disposent au sujet du ou des bénéficiaires effectifs réels des paiements effectués en faveur de personnes morales ou de constructions juridiques (approche «par transparence»). Il s’agirait d’une exigence similaire à celle qui est prévue à l’article 2, paragraphe 2, en cas de paiements effectués en faveur de personnes physiques dont on sait qu’elles ne sont pas réellement les bénéficiaires effectifs. Dans ce contexte, les mesures de «vigilance à l’égard de la clientèle» que les établissements financiers et autres professionnels de la finance établis au sein de l’Union européenne sont tenus d’appliquer dans le cadre de la lutte contre le blanchiment d’argent[5] peuvent constituer des indicateurs utiles. Ces mesures fournissent des critères pratiques, à utiliser par lesdits professionnels et établissements pour identifier les personnes physiques bénéficiaires au nom desquelles une société ou autre personne morale ou construction juridique conclut une transaction.

Il convient toutefois de noter que ces critères ne sont pas toujours pertinents aux fins de l’identification du bénéficiaire effectif dans le cadre de la directive. Dans le cas d’opérateurs économiques établis dans l’Union européenne qui effectuent des paiements d’intérêts en faveur d’autres opérateurs économiques (personnes morales ou constructions juridiques) également établis dans l’Union européenne et relevant de ce fait de la catégorie des agents payeurs, une clarification de la définition et des obligations de l’agent payeur (voir point 3.2) semble plus fiable et plus proportionnée qu’une simple approche «par transparence» fondée sur les mesures de «vigilance à l’égard de la clientèle». Une application sélective de

 

l’approche «par transparence» pourrait toutefois être envisagée pour les paiements en faveur de certaines catégories spécifiques de personnes morales et constructions juridiques établies dans des juridictions ciblées, situées en dehors de l’Union européenne, susceptibles d’être utilisées à des fins de fraude fiscale par les bénéficiaires effectifs résidant dans l’Union. Dans ce cas, il conviendrait d’annexer à la directive une liste de ces juridictions et des personnes morales et constructions concernées. Il serait également nécessaire de prévoir des procédures permettant d’adapter cette annexe en fonction de l’évolution des besoins.

Parallèlement à cette application sélective de l’approche «par transparence», il serait opportun de clarifier la responsabilité des opérateurs économiques de l’Union européenne lorsque ces derniers ont connaissance du fait qu’un paiement d’intérêts effectué en faveur d’un opérateur établi hors du territoire couvert par la directive (et par les accords y relatifs) l’est au profit d’une personne physique dont ils savent qu’elle est résidente d’un autre État membre de l’Union européenne et qui peut être considérée comme leur client. Cette mesure permettrait également de contribuer à lutter contre l’utilisation abusive du réseau international des établissements financiers (succursales, filiales, sociétés associées ou holdings) aux fins du contournement des dispositions de la directive (et des accords y relatifs).

3.2 Définition de la notion d’agent payeur

L’expérience acquise à ce jour soulève certaines questions quant à la pertinence de la définition de l’agent payeur établie à l’article 4 de la directive. Si la notion, assez vaste, d’opérateur économique qui paie des intérêts ou attribue le paiement d’intérêts au profit immédiat du bénéficiaire effectif, figurant au paragraphe 1, se révèle relativement bien comprise et ne semble pas devoir faire l’objet de modifications importantes autres que la clarification de la responsabilité de ces agents en ce qui concerne les paiements effectués en faveur de parties établies hors de l’Union européenne (voir dernier paragraphe du point 3.1), la notion d’«agent payeur à la réception», exposée aux paragraphes 2 à 5 du même article, semble quant à elle donner lieu à davantage d’incertitude. L’application de cette notion n’a pas permis d’atteindre tous les résultats escomptés par les États membres, alors qu’elle entraîne des coûts pour les opérateurs économiques de l’Union. Certains de ces opérateurs, et notamment les banques, ont demandé son abandon.

Si l’on ne met pas en place des mécanismes de substitution destinés à couvrir les paiements effectués en faveur de structures intermédiaires au sein de l’Union européenne (comme une extension de l’approche «par transparence», voir troisième paragraphe du point 3.1), l’abandon de cette notion pourrait toutefois encourager les bénéficiaires effectifs qui sont des personnes physiques à recourir massivement à ces structures pour contourner les dispositions de la directive. Des cas récents de fraude fiscale, impliquant des pays tiers coopérant déjà avec l’Union européenne dans le domaine de la fiscalité de l’épargne, ont montré qu’une application incohérente de la notion d’«agent payeur à la réception» ouvre la porte à des abus et à des distorsions de concurrence. Les fonds de placement réglementés au niveau de l’Union européenne, dont les revenus versés sont pris en considération aux fins de la directive (article 6), pourraient devoir faire face à la concurrence déloyale d’autres structures d’investissement intermédiaires, exclues de facto de la définition principale de l’agent payeur établie à l’article 4, paragraphe 1, étant donné que les paiements effectués par ces dernières, même s’ils proviennent d’investissements dans des créances, ne sont pas juridiquement considérés comme des paiements d’intérêts.

Plutôt que d’abandonner la notion d’«agent payeur à la réception», la Commission propose de clarifier celle-ci afin d’en assurer l’application uniforme. À cet effet, on pourrait abandonner l’approche actuelle, dans laquelle l’accent est mis sur l’opérateur économique en amont effectuant le paiement en faveur de l’entité concernée, au profit d’une approche fondée sur une définition «positive» des structures intermédiaires, celles-ci ayant l’obligation d’agir en tant qu’«agents payeurs à la réception».

Procéder de la sorte permettrait d’établir sans équivoque que ces structures intermédiaires sont tenues d’appliquer les dispositions de la directive dans la mesure où leurs bénéficiaires effectifs sont des personnes physiques résidant dans un autre État membre de l’Union européenne. Cette application se ferait à la réception par ces structures de tout paiement d’intérêts au sens de l’article 6 provenant de tout opérateur économique situé en amont, non seulement ceux qui sont établis dans un autre État membre (article 4, paragraphe 2, dernière phrase) ou dans le même État membre (article 4, paragraphe 4), mais aussi ceux qui sont établis en dehors de l’Union européenne. Il serait ainsi possible d’améliorer l’efficacité de la directive et de garantir une concurrence plus équitable entre les opérateurs économiques en amont établis au sein et en dehors de l’Union européenne.

Afin d’éviter des distorsions de marché, il convient qu’une définition «positive» des structures agissant comme «agents payeurs à la réception» soit fondée sur des éléments essentiels plutôt que sur la forme juridique de ces structures. Le critère déterminant ne doit pas être la nature de la structure – personne morale ou construction juridique – ou encore le fait qu’elle dispose ou non de la personnalité juridique. Compte tenu de l’objectif de la directive, la Commission préconise une définition incluant toutes les personnes morales et constructions juridiques qui ne sont pas imposées sur leurs revenus, y compris en ce qui concerne les revenus couverts par l’article 6, en vertu des règles générales régissant la fiscalité directe dans l’État membre où la personne morale ou construction juridique considérée a son centre de gestion principal et où elle peut être considérée comme résident. Seules les personnes morales et constructions juridiques suivantes devraient être exclues de la définition:

– les fonds de placement couverts par l’article 6;

– les fonds de pension et capitaux relatifs à des contrats d’assurance-vie;

– les personnes morales et les constructions juridiques créées uniquement à des fins caritatives.

La possibilité, offerte à l’article 4, paragraphe 3, d’être considéré comme un fonds de placement au sens de l’article 6 serait maintenue uniquement pour les personnes morales et constructions juridiques dont les capitaux ou revenus ne sont pas juridiquement attribuables à un bénéficiaire effectif au moment de la réception du paiement. Si elles ne font pas usage de cette faculté, ces personnes morales et constructions juridiques pourraient être tenues d’agir en tant qu’«agents payeurs à la réception» et de traiter comme bénéficiaires effectifs les personnes physiques qui ont contribué à leur capital.

Une liste «positive» couvrant, pour chaque État membre, les catégories de personnes morales et de constructions juridiques à considérer comme «agents payeurs à la réception» serait annexée à la directive, et des procédures seraient prévues aux fins de l’adaptation de cette annexe à l’évolution des besoins. Les obligations incombant actuellement aux opérateurs économiques «en amont» en vertu de l’article 4, paragraphe 2, dernière phrase (et de l’article 11, paragraphe 5), seraient maintenues uniquement pour les paiements d’intérêts effectués en faveur des personnes morales et constructions juridiques établies dans d’autres États membres qui, eu égard à leur État membre de résidence, sont incluses dans cette liste «positive». Toutefois, la liste n’aurait qu’une valeur indicative pour les États membres dont les personnes morales et constructions juridiques correspondant à la définition de l’«agent payeur à la réception» sont résidentes: ces États membres devraient prendre les mesures nécessaires pour faire en sorte que l’ensemble de ces personnes morales et constructions respectent leurs obligations, qu’elles figurent ou non sur la liste positive et quelles que soient les informations effectivement reçues des opérateurs économiques étrangers en amont.

3.3 Revenus couverts par le champ d’application

Comme l’indiquent son intitulé et ses considérants, la directive vise essentiellement à garantir l’imposition des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts, lesquels sont imposables selon des critères relativement homogènes dans tous les États membres. Avec l’adoption des conclusions du Conseil des 26 et 27 novembre 2000 relatives au contenu fondamental de la directive, il a été reconnu de facto qu’une définition classique du paiement d’intérêts ne permettrait pas d’atteindre l’efficacité recherchée et qu’elle pourrait entraîner des distorsions de concurrence entre les investissements directs et indirects dans les créances. Il a donc été décidé de définir les intérêts non seulement comme les revenus provenant de créances, conformément à l’article 11 du modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune [article 6, paragraphe 1, points a) et b)], mais aussi d’étendre cette définition aux intérêts perçus par l’intermédiaire de certains instruments d’investissement [article 6, paragraphe 1, points c) et d)].

Lorsque la directive est entrée en vigueur en 2005, il est apparu que des ajustements ultérieurs de la définition seraient nécessaires pour tenir compte de l’évolution des produits de l’épargne et du comportement des investisseurs. Les systèmes fiscaux nationaux ont également évolué avec le temps et assimilent désormais aux intérêts provenant de créances les revenus issus de certains types de produits financiers innovants.

La décision initiale d’exclure du champ d’application de la directive tous les produits financiers innovants (conclusions du Conseil «Ecofin» de mai 1999 et novembre 2000) s’accompagnait d’une déclaration appelant explicitement à réexaminer cette question à l’occasion du premier rapport relatif à la directive. Il est nécessaire de déterminer avec clarté quels sont les instruments financiers à inclure dans le champ d’application de la directive et d’apporter des solutions cohérentes et simples. L’idée serait de trouver une définition couvrant tous les titres équivalents aux créances, afin de garantir l’efficacité de la directive dans un environnement changeant et d’éviter des distorsions de concurrence.

Il ne paraît pas réalisable d’annexer à la directive une liste des types d’instruments concernés. En revanche, on pourrait introduire à l’article 6, paragraphe 1, des critères permettant aux agents payeurs d’identifier les instruments relevant de la directive. Étant donné que les agents payeurs ne connaissent souvent pas les caractéristiques techniques des instruments, comme leur composition ou le lien entre leur performance et le revenu des créances, il convient que les critères pratiques utilisés pour l’extension du champ d’application de la directive aux titres équivalents aux créances se réfèrent plutôt à la manière dont les investisseurs apprécient les titres en question. On peut raisonnablement estimer qu’un investisseur particulier considérera équivalents à des créances des titres pour lesquels le risque est connu, grâce à la fiche de présentation du produit ou à toute autre information obligatoire à fournir par l’agent payeur, et similaire à celui des créances. L’adoption de ce critère reviendrait à inclure dans le champ d’application de la directive tout revenu provenant de titres assurant une protection totale ou quasi totale du capital et un rendement défini à l’avance. Il convient de souligner à cet égard que ces titres, en principe équivalents à des créances du point de vue de l’investisseur, ne doivent pas forcément se composer de créances et peuvent, par exemple, être fondés sur des gains provenant d’actions.

Parallèlement au réexamen du traitement des produits financiers innovants, d’autres ajustements de la définition actuelle du paiement d’intérêts pourraient être envisagées en ce qui concerne les fonds de placement, connus sous le terme technique d’organismes de placement collectif [article 6, paragraphe 1, points c) et d), de la directive].

En ce qui concerne les organismes de placement collectif établis dans l’Union européenne, l’article 6 de la directive ne couvre aujourd’hui explicitement que les fonds OPCVM (voir note de bas de page n° 1). Les autres organismes de placement collectif autorisés par les législations nationales et connus dans l’Union européenne en tant qu’«OPCVM non coordonnés» ne sont pas totalement couverts par la directive. Leur traitement varie selon qu’il s’agit d’OPCVM non coordonnés disposant de la personnalité juridique (fonds constitués en sociétés) ou d’OPCVM non coordonnés dépourvus de cette personnalité (fonds non constitués en sociétés ou «contractuels», etc.). Les premiers ne sont pas soumis aux obligations établies par la directive, alors que les seconds y sont soumis en tant qu’«agents payeurs à la réception» (article 4, paragraphe 2). Il en résulte une différence de traitement entre les OPCVM et les OPCVM non coordonnés non constitués en sociétés d’une part et les OPCVM non coordonnés constitués en sociétés de l’autre. Cette inégalité de traitement fiscal entre différentes catégories de fonds de placement au sein de l’Union européenne n’est pas dans l’intérêt du marché intérieur et elle ne figure d’ailleurs pas dans les conclusions du Conseil «Ecofin» de novembre 2000 définissant le contenu fondamental de la directive. Cette situation pourrait justifier une modification de l’article 6, paragraphe 1, points c) et d), de la directive visant à remplacer la référence à la directive 85/611/CEE par une référence à l’enregistrement de l’organisme dans tout État membre. Toutefois, il convient d’identifier et de définir minutieusement l’ensemble des organismes de placement collectif qu’il serait utile d’incorporer dans le champ d’application de la directive, et d’analyser les conséquences pratiques de cette incorporation.

En ce qui concerne les fonds établis en dehors de l’Union européenne, il n’est pas clair que les termes «organismes de placement collectif établis en dehors du territoire» couvrent l’ensemble des fonds de placement, indépendamment de la réglementation applicable et de la manière dont ils sont proposés aux investisseurs. Une solution appropriée consisterait à affiner cette définition selon certains critères qui pourraient être partagés avec des pays tiers et permettraient de garantir que les intérêts qui se rapportent aux instruments considérés soient dûment pris en compte, quelle que soit leur localisation. La définition de «fonds ou dispositif de placement collectif» établie par l’OCDE semble offrir une bonne base pour une éventuelle modification de l’article 6, étant donné qu’elle couvre tout instrument de placement groupé, quelle que soit sa forme juridique, et qu’elle est à la fois simple et suffisamment vaste pour minimiser le risque de contournement.

Certains États membres ont appelé à une extension plus radicale du champ d’application de la directive pour y inclure tous les revenus provenant d’investissements, mais cette position n’est pas largement partagée. Pour les raisons exposées dans le document de travail, la directive n’est peut-être pas le cadre idéal pour améliorer la coopération entre autorités fiscales en ce qui concerne les paiements de dividendes et les plus-values provenant d’instruments d’investissement spéculatifs n’offrant pas de protection substantielle du capital. Des solutions fondées exclusivement sur l’échange d’informations se révèleraient également plus indiquées lorsqu’il s’agit de garantir l’absence de double imposition ou de contournement de l’imposition dans le cas des contrats d’assurance-vie et des pensions et rentes. Toutefois, en attendant que ces solutions fondées exclusivement sur un échange d’informations soient pleinement mises en œuvre dans tous les États membres, il pourrait être utile d’envisager des dispositions transitoires étendant le champ d’application de la directive ne serait-ce qu’aux profits issus de contrats d’assurance-vie ne prévoyant pas de couverture significative des risques biométriques, dont la performance est strictement liée à des revenus provenant de créances ou à des revenus équivalents couverts par l’article 6 et dont les caractéristiques (notamment en termes de liquidité) permettent de les commercialiser comme produits alternatifs aux organismes de placement collectif.

3.4. Autres ajustements

Il y a également des aspects plus procéduraux de la directive qui, à la lumière de l’expérience acquise, mériteraient de faire l’objet d’améliorations à des fins d’efficacité. Il s’agit:

– de l’identification des bénéficiaires effectifs (article 3);

– de certains aspects procéduraux liés à la définition du paiement d’intérêts (article 6);

– de la communication d’informations par l’agent payeur (article 8);

– des exceptions au système de retenue à la source (article 13);

– de certaines précisions à apporter à l’article 18 (réexamen) concernant les statistiques provenant des États membres.

En ce qui concerne l’article 3, trois ajustements apparaissent souhaitables. Premièrement, il s’agirait de garantir une actualisation régulière des informations relatives à l’adresse permanente du bénéficiaire effectif utilisées pour l’établissement du lieu de résidence de ce dernier aux fins de la directive, en demandant aux agents payeurs de se référer «aux meilleures informations dont ils disposent à la date du paiement». Celles-ci incluraient les informations requises dans le cadre de la lutte contre le blanchiment d’argent ou d’autres preuves à convenir entre États membres par des procédures de consultation. Deuxièmement, l’agent payeur pourrait être soumis à l’obligation d’abandonner cette approche minimale fondée sur l’«adresse permanente» au profit d’une approche basée sur la preuve officielle de la résidence fiscale dans un pays donné lorsque le bénéficiaire effectif a apporté cette preuve volontairement à l’agent payeur, que ce soit aux fins de la directive ou dans un autre but. Troisièmement, on pourrait préciser les conditions dans lesquelles les agents payeurs demandent le NIF du bénéficiaire effectif, en annexant à la directive une liste indiquant les États membres qui attribuent un NIF aux personnes physiques résidant sur leur territoire et les documents officiels sur lesquels ce NIF figure (ainsi que le format du NIF pour éviter les erreurs).

Pour ce qui est des aspects procéduraux relatifs à l’article 6, il serait souhaitable d’examiner la manière de créer des conditions permettant une bonne application de la règle du pays d’origine. Il s’agit d’un point essentiel pour que les agents payeurs puissent appliquer la directive aux revenus provenant d’organismes de placement collectif établis dans d’autres pays. Il convient que toutes les dispositions adoptées par un État membre pour ses organismes de placement collectif soient contraignantes pour les autres États membres. On pourrait établir une liste de critères acceptables aux fins de la pondération des actifs des organismes pour garantir davantage de cohérence. Il serait également possible d’annexer à la directive une liste des fournisseurs de données fiables et de prévoir une procédure en vue de sa mise à jour. Ces derniers devraient notamment être en mesure de garantir la fiabilité des données en ce qui concerne les organismes établis en dehors de l’Union européenne.

En ce qui concerne l’article 8, deux ajustements se révèlent nécessaires. Tout d’abord, pour mettre un terme aux incertitudes actuelles quant au traitement des comptes communs et de la propriété effective partagée, il pourrait être demandé aux agents payeurs de fournir certaines informations supplémentaires relatives aux caractéristiques du paiement (si le montant communiqué est le montant total, la part réelle revenant au bénéficiaire effectif ou une part égale). Ensuite, il semblerait utile de supprimer les limites actuelles de l’article 8, paragraphe 2, qui n’oblige pas les États membres à opérer une distinction entre le montant correspondant aux intérêts dans un paiement et le montant total du produit de la cession, du rachat ou du remboursement de créances ou de parts dans un OPCVM. Ce manque de détail compromet l’utilité des informations échangées et augmente la charge administrative pour l’État membre de résidence du bénéficiaire effectif d’une manière disproportionnée au regard de la charge

 

que la fourniture des informations détaillées ferait peser sur l’agent payeur et sur l’État membre dans lequel il est établi. Cette situation rend également plus compliquée la mesure de l’efficacité de la directive.

Dans le cas de l’article 13, la Commission suggère au Conseil d’examiner s’il est possible de supprimer la procédure permettant de ne pas appliquer la retenue à la source sur la base d’un certificat fourni par le bénéficiaire effectif. Cette procédure prévoit que les informations reçues par l’État de résidence du bénéficiaire effectif sont moins détaillées et se révèle moins pratique pour ce dernier que l’autre procédure, à savoir la divulgation et l’échange volontaires d’informations. La charge supplémentaire que l’application obligatoire de la deuxième procédure ferait peser sur l’administration fiscale de l’État de l’agent payeur semble justifiée. De plus, l’application de la procédure fondée sur un certificat peut créer des problèmes de compatibilité avec la libre circulation des capitaux, notamment parce qu’un citoyen de l’Union européenne qui a sa résidence fiscale en dehors de l’Union éprouvera des difficultés à éviter une retenue à la source pour laquelle il ne peut pas obtenir de crédit ou de remboursement.

Enfin, on pourrait compléter l’article 18 en y ajoutant l’obligation pour les États membres de partager entre eux et avec la Commission, en temps voulu, certaines statistiques essentielles à une évaluation exhaustive de l’efficacité de la directive. À cet effet, il serait possible de prévoir un certain nombre de dispositions supplémentaires, mais proportionnées, imposant aux agents payeurs de fournir davantage d’informations aux administrations fiscales (par exemple, le nombre de bénéficiaires effectifs soumis à la retenue à la source au titre de la directive).

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