Comme dans la plupart des pays, l’internationalisation des affaires s’est considérablement accrue en France ces dernières années. Ce phénomène n’a pas laissés indifférents le législateur et l’administration car, lors de transferts vers l’étranger, des éléments de bénéfice taxables peuvent facilement échapper à l’impôt national.

Pour lutter contre l’évasion fiscale internationale, le législateur français avait adopté, dès 1933, des dispositions répertoriées à l’article 57 du C.G.I. Lors du vote de la loi de Finances 1974, il a élargi le champ d’application du dispositif en vigueur (article 238 A du C.G.I.). Par ailleurs, une imposition spécifique a été mise en place pour les bénéfices originaires de sociétés établies dans un pays à fiscalité privilégiée (Article 209 du C.G.I.). La loi de Finances de 1999 a instauré une disposition qui est le pendant de l’article 209 B, mais pour les personnes physiques avec l’article 123 bis qui impose les participations dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié. Des dispositions ont également été adoptées concernant, d’une part, les personnes domiciliées en France et prêtant leur concours à des sociétés étrangères et, d’autre part, les personnes morales étrangères qui disposent de propriétés immobilières situées en France.

 

DIVISION I – LES DISPOSITIONS DE L’ARTICLE 57 DU CGI : LES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES A L’ETRANGER DANS LE CADRE DES ENTREPRISES DEPENDANTES

SECTION I – Le principe

Pour lutter contre certaines formes d’évasion fiscale, l’article 57 du C.G.I. stipule que :

« pour l’établissement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution du prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats qui apparaissent dans les comptabilités ».

Ces dispositions sont applicables aussi bien dans le cadre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques que dans celui de l’impôt sur les sociétés. Elles prévoient qu’il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant le contrôle d’entreprises situées hors de France.

Toutefois, la condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue au profit d’entreprises établies dans un pays à fiscalité privilégiée.

Grâce à ces dispositions, l’Administration fiscale est en mesure d’empêcher une société étrangère qui possède une filiale française de lui facturer les marchandises qu’elle lui vend ou qu’elle lui achète, à des prix respectivement majorés ou minorés pour réduire les bénéfices de la filiale.

De même, les autorités fiscales sont à même d’interdire à une société étrangère de rémunérer à un taux très élevé des fonds qu’elle prête à sa filiale française ou de se faire verser par cette dernière des redevances importantes pour l’utilisation de brevets. Inversement, elles ont également la possibilité de s’opposer à ce qu’une firme française exerçant la maîtrise d’entreprises situées hors de France, diminue, par l’emploi de procédés analogues, ses bénéfices sur le territoire national en faveur des exploitations étrangères moins lourdement imposées.

L’Administration a été amenée à préciser officieusement sa position sur certains points à l’occasion de commentaires relatifs à différentes décisions du Conseil d’Etat. Mais, surtout, une note du 4 mai 1973 de la Direction Générale des Impôts a fixé la doctrine de l’Administration dans ce domaine.

 

Quatre opérations seront analysées successivement :

– dans quelles conditions l’article 57 peut-il être mis en application ?

– comment se fait la détermination du bénéfice imposable en cas d’application de l’article 57 ?

– comment est réglé le problème de la preuve, en cas de litige entre le contribuable et l’Administration ?

– quel est le régime fiscal applicable aux produits distribués ?

 

Une loi du 12 avril 1996 a d’autre part institué une procédure autorisant l’administration, lorsqu’elle dispose d’éléments lui permettant d’envisager la mise en œuvre de l’article 57 du CGI, à demander aux contribuables des informations et documents sur les relations entretenues avec des entreprises étrangères et sur la méthode de détermination des prix des transactions (Art. L 13B du livre des procédures fiscales).

 

SECTION II – Le champ d’application de l’article 57 du C.G.I.

L’article 57 du C.G.I. est susceptible de s’appliquer à l’égard :

– d’une part, des entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France,

– d’autre part, des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant le contrôle d’entreprises situées hors de France.

Ce texte de portée générale peut entrer en application lorsqu’il existe effectivement un transfert de bénéfices au profit de sociétés étrangères intéressées ou de certaines d’entre elles.

L’application de l’article 57 pose donc un double problème. L’administration doit , tout d’abord, établir les liens de dépendance entre la société française et la société étrangère. Il convient, ensuite, de démontrer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices de l’entreprise française à l’entreprise étrangère affiliée au même groupe.

La preuve du lien de dépendance s’avère souvent très difficile, voire impossible, à rapporter lorsque des relations s’établissent entre des entreprises françaises et des entreprises étrangères domiciliées dans des pays à régime fiscal privilégié, compte tenu du secret généralement maintenu sur les propriétaires réels de ces dernières.

C’est pour remédier à cette difficulté que le deuxième alinéa de l’article 57 du C.G.I., issu de l’article 90 de la loi, dispense l’Administration de prouver le lien de dépendance ou de contrôle pour les transferts de bénéfices effectués au profit d’entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié.

La notion de régime fiscal privilégié est explicitée au deuxième alinéa de l’article 238-A du C.G.I., qui précise que les personnes domiciliées ou établies hors de France « sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France ».

C’est au Service qu’il appartient d’apprécier, sous le contrôle du juge de l’impôt, si l’entreprise bénéficiaire se trouve dans cette situation.

Lorsque les conditions de son application sont réunies, le deuxième alinéa de l’article 57 a pour unique effet de supprimer la condition relative au lien de dépendance. L’entreprise n’est pas fondée à établir l’absence de lien de dépendance.

Aucune autre modification n’est apportée à la procédure de mise en œuvre de l’article 57.

Cette exception mise à part, il appartient à l’Administration d’apporter la preuve du lien de dépendance de droit ou de fait entre la société française et la société étrangère.

 

Paragraphe 1 – Existence des liens de dépendance

L’article 57 joue à l’égard, soit d’une entreprise française placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère, soit d’une entreprise française ayant sous sa dépendance une entreprise étrangère, soit enfin d’une entreprise française placée en même temps qu’une ou plusieurs entreprises étrangères, sous la commune dépendance d’une même entreprise, d’un groupe ou d’un consortium.

L’article 57 ne donne pas de définition de la notion de dépendance qui peut être juridique ou simplement de fait.

Une société française s’approvisionnait en produits chimiques d’origine française par l’intermédiaire de deux sociétés suisses qui les lui revendaient beaucoup plus cher qu’elles ne les achetaient. L’Administration, estimant que la société française avait mis en place un circuit commercial ayant pour objet de lui permettre sous couvert de sociétés suisses de bénéficier de prix d’achats réels nettement inférieurs à ceux accusés par sa comptabilité, avait considéré qu’il y avait transfert de bénéfices vers la Suisse et opéré des redressements en matière d’impôt sur les sociétés et de retenue à la source. Elle n’établissait toutefois pas que la société française ou ses dirigeants de droit ou de fait participaient directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital des sociétés suisses.

Il a été jugé dès lors que les dispositions de l’article 57 du CGI et celles de l’article 9 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 n’étaient pas applicables en l’espèce, car l’Administration n’a pas été en mesure d’apporter la preuve du lien de dépendance entre la société française et ses fournisseurs suisses.

A – Dépendance juridique

Une entreprise française est placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère lorsque cette dernière possède une part prépondérante de son capital ou la majorité absolue des suffrages susceptibles de s’exprimer dans ses assemblées. Il en est de même lorsque l’entreprise étrangère exerce, au sein de l’entreprise française, directement ou par personne interposée, des fonctions comportant le pouvoir de décision. C’est ainsi qu’un lien de dépendance a été considéré comme établi entre deux sociétés dont l’une détenait la majorité des actions ou des parts de l’autre, et qui, par ailleurs, étaient administrées par les mêmes dirigeants ou administrateurs.

Ainsi une entreprise française de fait, dont la presque totalité des actions est possédée par une entreprise située à l’étranger avec qui elle a deux administrateurs communs et à laquelle elle consent des tarifs préférentiels exceptionnellement favorables, doit être considérée comme se trouvant sous la dépendance de cette dernière et comme lui transférant indirectement une partie de ses bénéfices.

 

Par personnes interposées, il faut comprendre :

– les gérants, administrateurs, directeurs de l’entreprise dirigeante (et les membres de leur famille),

– toute entreprise placée elle-même sous la dépendance de l’entreprise dirigeante,

– toute personne qui possède un intérêt dans le commerce ou l’industrie de chacune des entreprises ou une part de leur capital (Doctrine administrative 4 A 1211, n°4, du 1 septembre 1993).

 

L’article 57 est susceptible de trouver application notamment dans les relations entre sociétés-mères et filiales).

Toutefois, la notion de dépendance étant également une question de fait, on ne saurait être tenu par la définition restrictive de l’article 145 du C.G.I. qui conditionne l’application du régime fiscal prévu en faveur de ces sociétés.

B – Dépendance de fait

Si la dépendance juridique ne peut être démontrée, il faut s’en tenir à la constatation d’une dépendance de fait. Le lien de dépendance peut être contractuel ou découler des conditions dans lesquelles s’établissent les relations entre deux entreprises.

Une jurisprudence abondante illustre cette notion de dépendance de fait.

C’est ainsi qu’un lien de dépendance a été constaté dans le cas d’une société française liée par contrat à une société étrangère qui fixait les prix d’achat et de vente pratiqués par la première, laquelle devait rendre compte de ses opérations et verser des redevances importantes pour le seul usage de la marque dont l’entreprise étrangère était propriétaire.

De même, dans un arrêt du 6 mai 1966, il a été jugé qu’une société française obtenant certains de ses marchés par l’intermédiaire d’une société marocaine à laquelle elle verse sur la totalité de ses bénéfices, y compris ceux provenant de marchés dans la conclusion desquels la société marocaine n’est pas intervenue, des sommes hors de proportion avec les services rendus par cette dernière société, doit être regardée comme se trouvant sous la dépendance de la société étrangère au sens de l’article 57 du code.

Un lien de dépendance a également été reconnu par le Conseil d’Etat, dans une espèce où une entreprise française et une entreprise étrangère dont les raisons sociales étaient les mêmes, avaient pour objet la fabrication d’objets de même nature, utilisaient le concours des mêmes représentants et se partageaient, le cas échéant, entre elles, les commandes recueillies par les dits représentants.

Dans un arrêt du 3 août 1942, le Conseil d’Etat a jugé qu’une entreprise française devait être considérée comme placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère lorsque, n’ayant pu fonctionner au cours de ses premiers exercices, avec un capital modique, que grâce aux avances très importantes qui lui avaient été consenties par cette dernière, elle se bornait à exploiter en France les brevets et procédés appartenant à la société étrangère qui, par ses représentants, contrôlait régulièrement son activité et sa comptabilité.

Une société fabriquait en France des électrophones automatiques sous une marque commerciale dont le propriétaire résidait en Suisse. Ce dernier n’était lié par aucun contrat à la société fabricante et il pouvait à tout moment lui interdire l’usage de la marque. Il était, en outre, le principal acheteur étranger des produits fabriqués et il intervenait dans la gestion et dans la commercialisation en France des appareils vendus à d’autres clients, conjointement avec son fils qui possédait 69 % des parts de la société fabricante et assumait les fonctions de directeur commercial.

Jugé qu’il résultait de ces circonstances que la société se trouvait sous la dépendance de l’exploitant suisse, propriétaire de la marque.

Une société française est sous la dépendance de fait d’un groupe néerlandais dont son gérant est actionnaire, qui lui a imposé l’interposition d’une société filiale du groupe installée en Suisse, qui refacturait les marchandises commandées en Belgique auprès d’une autre société du groupe

Sur le plan des principes, le Conseil d’Etat a confirmé qu’une étroite communauté d’intérêts et une interdépendance économique ne suffit pas à caractériser un lien de dépendance.

La définition du lien de dépendance du Commissaire du Gouvernement dans cette affaire était « la capacité de dicter des conditions économiques défavorables à l’entreprise dépendante, mais correspondant à l’intérêt de l’entreprise dominante du groupe.

 

Paragraphe 2 – L’existence d’un transfert de bénéfices à l’étranger

Pour pouvoir effectuer les redressements prévus par l’article 57 du C.G.I., l’Administration doit démontrer :

– d’une part, que l’entreprise française est placée sous la dépendance d’une société étrangère ou en possède le contrôle,

– d’autre part, que les opérations faisant l’objet de redressement sont constitutives d’un transfert indirect de bénéfices à l’étranger ne relevant pas de la gestion normale de l’entreprise.

S’agissant d’entreprises apparentées contrôlées par des groupes industriels et financiers ayant des ramifications sur le plan international, les procédés de transfert utilisés conduisent généralement à localiser la majeure partie des bénéfices du groupe dans les pays où l’impôt est le moins élevé.

Aux termes de l’article 57 du C.G.I. ces transferts indirects de bénéfices peuvent être opérés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen.

 

Parmi ces autres moyens, on peut citer, notamment :

le versement de redevances excessives ou sans contrepartie,

l’octroi de prêts sans intérêt ou à taux réduit,

les remises de dettes (renonciation aux intérêts stipulés par les contrats de prêts),

l’attribution d’un avantage hors de proportion avec le service obtenu,

les transactions sur immobilisations faites pour un prix inférieur à la valeur vénale.

Dans tous les cas, la charge de la preuve reste à l’entreprise. C’est elle qui doit combattre la présomption de transfert en fournissant tout élément pouvant justifier du caractère normal de l’avantage consenti et de l’existence d’une contrepartie.

 

A – Achats à prix majorés ou ventes à prix minorés

Il arrive souvent qu’entre sociétés affiliées, les achats à la société étrangère soient effectués à des prix majorés alors que les ventes sont faites à des prix minorés.

Ces moyens peuvent être, en effet, utilisés pour transférer indirectement à l’étranger une partie des bénéfices réalisés par la société française.

C’est ainsi que l’Administration fiscale a recouru à l’article 57 dans le cas d’un contribuable qui vendait sa production en partie en France et, pour le surplus, hors de France, par l’intermédiaire d’une société étrangère (monégasque) à laquelle il consentait des prix anormalement bas, mais dont les prix de revente à la clientèle étrangère étaient comparables à ceux pratiqués dans notre pays.

Dans les circonstances, l’intéressé a été regardé comme transférant une partie de ses bénéfices à l’étranger dans les conditions prévues à l’article 57.

Le régime spécial de l’article 57 est également applicable à une société française placée sous la dépendance d’une société suisse, qui vend une partie de sa production à ladite société suisse à des prix sensiblement inférieurs à ceux qu’elle pratique sur le marché français, lesquels sont eux-mêmes inférieurs aux cours mondiaux des produits dont il s’agit.

Pour pouvoir apprécier l’existence de ces transferts, l’Administration devra se référer aux prix auxquels le fabricant étranger vend généralement les mêmes produits à des sociétés indépendantes (principe de la transaction à prix normal).

Toutefois, pour démontrer la majoration ou la minoration de prix, l’Administration se heurte à des difficultés qui tiennent :

en premier lieu, à la spécificité des produits importés qui rend souvent délicat l’emploi des termes de comparaison.

Une nombreuse jurisprudence montre que la méthode purement comparative est difficilement admise. Pour que la comparaison soit réelle, il faut qu’il s’agisse d’entreprises travaillant dans le même secteur et fonctionnant dans des conditions similaires.

La doctrine administrative précise également les limites de la méthode dite « par comparaison » (Doctrine administrative 4 A 1211, n°18 du 1/09/93)

en second lieu, et surtout au fait que l’Administration n’est pas autorisée à rechercher auprès de l’entreprise étrangère si celle-ci pratique ou non, à l’égard de sa filiale, des prix de vente différents de ceux qu’elle consent à ses autres clients.

Dans de tels cas, l’Administration se base sur les prix habituels du marché. Cependant, des variations autour de ses prix peuvent être admises lorsqu’elles sont justifiées par les conditions de concurrence.

B – Prêts consentis à la société étrangère à des conditions anormales – Abandon de créances

La société française peut accorder à la société étrangère, avec laquelle existe un lien de dépendance, un avantage non négligeable en lui consentant des prêts importants sans stipulation d’intérêts ou à un taux d’intérêt très bas, les sommes ainsi avancées pouvant être prélevées sur ses fonds propres ou sur des fonds d’emprunt.

Ces opérations sont présumées constituer des transferts de bénéfices à l’étranger.

D’une manière générale, il y a lieu de réintégrer dans le bénéfice imposable de la société française un intérêt correspondant à un taux normal qui aurait dû être pratiqué compte tenu des circonstances de fait, dés lors qu’il n’existe pas de contrepartie au profit de la société française.

C’est le principe général et la jurisprudence constante du Conseil d’Etat.

En effet le Conseil d’Etat considère que, lorsqu’une société renonce définitivement aux intérêts qui lui étaient normalement dus par la filiale à l’étranger en raison d’une avance qu’elle lui a consentie, cette remise de dette ne peut être considérée comme entrant dans le cadre d’une gestion commerciale normale, surtout que la société prêteuse est un établissement financier dont les fonds proviennent principalement d’emprunts contractés à titre onéreux.

En conséquence, cette remise de dette constitue en réalité un transfert hors de France de bénéfices qui devaient être assujettis à l’impôt dans ce pays.

L’Administration s’est estimée également fondée à réintégrer dans les bénéfices imposables, en raison de ces avances ou prêts qu’une société a consentis avec un intérêt nul ou insuffisant à une filiale ou à une autre entreprise (avec laquelle elle se trouve liée par une certaine dépendance), une somme correspondant à l’intérêt normal qui aurait dû être encaissé.

D’une manière générale, il y aura lieu de réintégrer dans le bénéfice imposable de la société française un intérêt correspondant à un taux normal qui doit être apprécié, dans chaque cas particulier, au vu des circonstances de fait. Ce taux peut être le taux moyen d’intérêt des avances sur titres pratiqué par la Banque de France ou, le cas échéant, le taux d’intérêt payé par l’entreprise française à raison des sommes qu’elle a elle-même personnellement empruntées. Toutefois, cette réintégration n’est pas effectuée dans tous les cas.

Le Conseil d’Etat a admis qu’une société-mère pouvait valablement renoncer à exiger un intérêt sur les avances consenties à ses filiales à condition que les deux règles suivantes soient satisfaites : ces avances doivent avoir pour objet de consolider la situation ou d’aider au développement desdites filiales ; ces avances doivent provenir de capitaux dont la société-mère a la libre disposition et qui ne doivent être eux-mêmes grevés d’aucune charge de cette nature.

Le Conseil d’Etat a également jugé que la dispense d’intérêt n’avait pas le caractère d’un transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du C.G.I., dans le cas d’une filiale étrangère qui avait déjà bénéficié d’avances pour lesquelles la caution de la société-mère avait été exigée et se trouvait placée dans une situation financière difficile.

Le Conseil d’Etat a estimé, en effet, que la société-mère française avait cherché, par ce moyen, à éviter de subir elle-même, du fait de la caution qu’elle avait accordée, des pertes beaucoup plus importantes que le montant des intérêts auxquels elle avait renoncé.

Au surplus, le dépôt du bilan de la filiale étrangère aurait pu porter atteinte au crédit de la société-mère.

Le Conseil d’Etat a jugé de manière identique dans une affaire où une société française avait consenti une avance sans intérêt à l’une de ses filiales en France ; elle put établir d’une part, que cette avance avait été réalisée par prélèvement sur des capitaux empruntés, d’autre part, que cette opération n’avait pas eu pour but de consolider la situation de sa filiale ou d’en aider le développement. En conséquence, elle vit dans cette opération un avantage ayant indirectement opéré un transfert de bénéfices pour les sommes qui eussent dû normalement être perçues.

Une société mère peut consentir des avances sans intérêt à une filiale qui connaît des difficultés financières.

C – Versement de redevances excessives

Les sociétés françaises placées sous la dépendance de sociétés étrangères peuvent verser à ces dernières d’importantes redevances. Ces redevances, stipulées par contrat, sont, en principe, destinées à rémunérer certains services rendus par la société mère qui vont de la concession d’une licence d’exploitation, d’un brevet ou d’un procédé ou d’une formule de fabrication à l’assistance directe dans le domaine technique, scientifique, commercial ou administratif.

Le versement de ces redevances peut être le prétexte de distributions dissimulées ou de transferts de bénéfices entre établissements stables ou sociétés d’un même groupe. Pour justifier le paiement de redevances, les sociétés font valoir l’importance des frais de recherche et d’expérimentation, le coût et la valeur de l’assistance.

Le Conseil, d’Etat a jugé qu’une société française, qui obtient certains de ses marchés par l’entremise d’une société marocaine à laquelle elle verse sur la totalité de ses bénéfices (y compris ceux provenant de marchés dans la conclusion desquels la société marocaine n’est pas intervenue) des sommes hors de proportion avec les services rendus par cette dernière société, doit être regardée comme se trouvant sous la dépendance d’une société située à l’étranger au sens de l’article 57. Il s’ensuit que la part du bénéfice indûment transféré, calculée après déduction de la rémunération normale de la société étrangère, doit être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société française.

Jugé dans le même sens, « les frais d’agence » versés par une société française à sa filiale marocaine au titre de sa participation forfaitaire aux frais d’exploitation de celle-ci, doivent, tant par leur importance eu égard au chiffre d’affaires procuré par la filiale que par le fait que la société française a abandonné à sa filiale, non seulement l’intégralité du bénéfice tiré des affaires sur lesquelles cette dernière pourrait normalement prétendre à une commission, mais encore une partie des profits que lui ont laissé les autres opérations, être présumés constituer des transferts de bénéfices à l’étranger pour la partie excédant les commissions normalement dues.

Ces versements doivent être compris dans les bénéfices imposables, dès lors que la société n’établit pas qu’en participant forfaitairement aux frais d’exploitation de sa filiale, elle n’avait pas cherché à effectuer un transfert de bénéfices et que l’Administration avait inexactement évalué les commissions normalement dues.

 

Il en a été jugé différemment dans les deux cas suivants :

– Une société effectuait en France les travaux de doublage et de synchronisation des films de langue anglaise dont l’exploitation lui était concédée par une société américaine dont elle était la filiale. Ces travaux étaient facturés au prix coûtant à la société américaine qui bénéficiait ainsi d’un avantage financier correspondant à la marge bénéficiaire normalement applicable.

La valeur de cet avantage avait été réintégrée par l’Administration dans les bénéfices imposables de la société française.

Mais il se trouvait que, par ailleurs, la société américaine, pour rémunérer sa filiale, lui attribuait 40 % des recettes d’exploitation des films, chiffre qui était de 10 % plus élevé que la moyenne habituellement pratiquée dans la profession.

Les bénéfices supplémentaires ainsi réalisés par la filiale étaient supérieurs aux avantages qu’elle consentait à la société américaine. De ce fait, les opérations envisagées ne pouvaient être regardées comme comportant finalement un transfert de bénéfices à une société étrangère au sens de l’article 57 du C.G.I. et que, par suite, les redressements effectués par l’Administration devaient être annulés.

– Une société française versait à sa société-mère étrangère pour usage de la marque appartenant à celle-ci, une redevance annuelle que l’Administration avait réintégrée dans les bénéfices imposables de la filiale française.

L’Administration avait estimé en effet que, dans les circonstances, cette redevance avait constitué, en réalité, un transfert de bénéfice au sens de l’article 57 du C.G.I.

Cependant, l’examen des statuts de la société française et des échanges de correspondance qui avaient précédé et suivi leur élaboration ayant révélé que l’usage des marques appartenant à la société-mère n’avait pas figuré parmi les biens apportés par celle-ci à sa filiale, mais résultait d’une autorisation donnée postérieurement aux statuts, le Conseil d’Etat a jugé qu’il n’y avait pas transfert de bénéfices et a annulé le redressement d’imposition.

– Une filiale française d’une société américaine recevait une commission de 5 % du chiffre d’affaires, que le matériel vendu ait été fabriqué par elle ou qu’elle se soit limitée à en assurer le montage.

Le Conseil d’Etat a estimé qu’il n’y avait pas transfert de bénéfices dans ce cas.

Ces différents arrêts du Conseil d’Etat démontrent qu’il faut s’interroger sur le point de savoir si les versements de redevances sont légitimes et s’ils correspondent bien à la rémunération normale des services effectivement fournis par la société étrangère.

Il faut noter à cet égard que les sommes versées à ce titre peuvent atteindre des montants élevés sans pour autant apparaître comme excessives. Il en est ainsi, notamment, lorsque les bénéfices réalisés par la filiale française apparaissent, malgré l’importance des déductions opérées, comme des bénéfices normaux par comparaison avec ceux réalisés par les entreprises concurrentes françaises indépendantes. Cette recherche peut s’avérer délicate. Les difficultés rencontrées tiennent souvent au fait que l’Administration fiscale ne peut examiner les comptes de la société étrangère dans lesquels des éléments utiles à son information pourraient être trouvés en raison du caractère spécifique et très technique du problème.

 

Pour justifier le paiement de ces redevances, les sociétés intéressées font valoir notamment :

– l’importance des frais de recherches et d’expérimentation qui seraient supportés par l’ensemble du groupe,

– le coût et la valeur de l’assistance, sous diverses formes, que la société-mère fournirait de façon constante et unilatérale à sa filiale.

 

Il est souvent avancé à ce égard que, lors du lancement d’un produit, une société-mère ne se contente pas de mettre à la disposition de sa filiale les procédés de fabrication ainsi que les plans des installations de production, mais confie également à ses techniciens le soin d’assister sa filiale, soit sur place, soit à l’occasion de stages au siège social.

Bien entendu, de telles affirmations ne peuvent être retenues que si elles sont appuyées de justifications précises.

Par ailleurs, dans les cas très fréquents où la société-mère est en même temps fournisseur de sa filiale, il convient de s’assurer que cette dernière ne contribue pas doublement aux dépenses de recherches, d’une part, en versant une redevance calculée en fonction de ses ventes et, d’autre part, en payant les produits achetés à la société étrangère à un prix qui tient déjà compte des frais de recherche du groupe. Le montant des redevances doit, par ailleurs, être apprécié compte tenu des avantages directs ou indirects que la société française procure à la société étrangère, notamment dans le secteur commercial où souvent la filiale assure entièrement les charges d’exploitation et de fonctionnement du réseau des ventes ainsi que les dépenses de publicité et d’information.

La doctrine administrative reconnaît que d’une manière générale, la déduction des redevances versées aux sociétés-mères étrangères ne saurait être autorisée que dans la mesure où le bénéfice net de la filiale est au moins égal à celui réalisé par une entreprise française exerçant une activité similaire et intégrant les services qui font l’objet des redevances considérées ( Doctrine administrative 4 A 1211 n° 21 du 1/09/93).

Il s’agit là de questions de fait qui ne peuvent être réglées qu’après un examen attentif des avantages directs ou indirects que s’accordent les entreprises agrégées.

D – Participation forfaitaire aux frais d’exploitation d’une filiale à l’étranger

Les entreprises industrielles d’une certaine importance créent souvent à l’étranger des filiales communes en vue d’entreprendre, soit des études, soit des fabrications, soit des achats ou ventes intéressant l’ensemble des membres fondateurs.

A cet égard, la répartition des charges de ces filiales entre les associés soulève des problèmes difficiles, dès lors qu’il n’existe pas en cette matière de règles impératives de répartition.

Le Conseil d’Etat a, par exemple, autorisé la réintégration des sommes versées à titre de participation forfaitaire aux frais d’exploitation d’une filiale étrangère pour la partie excédant les commissions normalement dues à cette dernière du chef des opérations traitées.

De même, s’agissant de dépenses engagées dans l’intérêt commun d’entreprises françaises et étrangères, le Conseil d’Etat a admis le principe d’une évaluation forfaitaire. La méthode la moins contestable et sanctionnée également par la jurisprudence du Conseil d’Etat est, à cet égard, celle qui consiste à répartir les frais communs d’après la proportion existant entre le chiffre d’affaires de l’entreprise française et le chiffre d’affaires global de l’ensemble des exploitations du groupe.

On peut également se baser sur la proportion existant entre le produit brut de l’entreprise française et le bénéfice brut de l’ensemble des associés.

On peut enfin appliquer le rapport existant entre les valeurs d’actif de la société française et celles de l’ensemble du groupe.

Mais ces deux derniers procédés de répartition présentent souvent des inconvénients qui découlent des différences de législation applicables dans les Etats des sociétés concernées.

Quoi qu’il en soit du système adopté, il faut toujours veiller à ce que la clé de répartition porte sur des éléments comparables.

La question dépend, pourtant, souvent d’une question de faits et de circonstances.

La Cour de Paris a décidé que la prise en charge par une société française des frais de surveillance de sa gestion par sa société mère néerlandaise constitue un transfert de bénéfices à l’étranger selon les termes de l’article 57 du CGI.

La société française, en effet, ne pouvait pas motiver l’intérêt qu’elle avait retiré du contrôle

E – Cautions données gratuitement à des filiales étrangères

Le fait, pour une société, d’avoir donné sa caution à des filiales étrangères sans qu’aucune rémunération du service ainsi rendu ne fût stipulée à son profit, constitue un transfert indirect de bénéfices à l’étranger au sens de l’article 57 du C.G.I..

F – Rémunérations anormales de prestations de services

Des transferts de bénéfices peuvent être réalisés par une facturation anormale de prestations de services.

Ainsi le Conseil d’Etat a considéré qu’une société française qui réclame des commissions à la société mère étrangère calculées sur une base insuffisante et selon un taux inférieur aux usages de la profession, tombe sous le coup de l’article 57 du CGI.

De même le fait de fournir des prestations de services à quelqu’un sans les facturer et sans contrepartie peut être qualifié d’acte de gestion anormale ; les sommes non facturées peuvent donc être réintégrées dans les bénéfices imposables de la société.

On peut donc dire que l’appréciation de l’existence d’un transfert de bénéfices ou non dépend de l’étude de l’ensemble des éléments et de toutes les circonstances de l’affaire.

Ainsi dans le sens contraire, la Cour d’appel administrative de Paris a considéré qu’une société française qui ne facture pas de loyer à sa filiale américaine au titre  de la mise à disposition de matériel ne fait pas de transfert de bénéfices.

En effet il s’est avéré qu’il était dans l’intérêt de la société française de renoncer à certaines de ses recettes pour préserver les possibilités futures de développement du marché aux USA et des redevances de licence en diminuant les difficultés financières de l’entreprise américaine .

Le juge peut donc admettre qu’une aide peut s’avérait nécessaire à un certain moment à condition que l’avenir donne raison au contribuable.

De même, ne constitue pas un transfert de bénéfices le versement de commissions d’un pourcentage peu élevé s’il peut être prouvé que le but n’est pas de réduire la marge bénéficiaire habituelle réalisée par la société française.

Dans les faits, la société française a versé à une société suisse des commissions de 4% en contrepartie des opérations de courtage qui ont permis de décrocher des commandes d’une société belge. La Cour d’appel administrative de Paris a considéré qu’il n’y avait pas transfert de bénéfices au titre de l’article 57 dans la mesure où il n’y avait pas de réduction de la marge bénéficiaire de la société française.

 

SECTION III – La détermination du bénéfice imposable en cas d’application de l’article

Lorsque l’Administration fiscale constate que la comptabilité d’une entreprise se trouvant dans l’un des cas visés à l’article 57 du C.G.I. ne fait pas apparaître les véritables résultats de l’exploitation, elle redresse les données de façon à faire rentrer dans les bénéfices imposables les profits abusivement transférés hors de France.

Le montant des produits imposables est déterminé, selon l’article 57 du C.G.I. :

– soit, directement, par incorporation des bénéfices abusivement transférés hors de France aux résultats accusés par les comptabilités,

– soit, à défaut d’éléments précis pour opérer les redressements, par comparaison avec les produits imposables des entreprises similaires exploitées normalement.

 

Paragraphe 1 – Méthodes d’évaluation directe

Les redressements prévus à l’article 57 du C.G.I. doivent être opérés, en principe, selon les règles de droit commun, c’est-à-dire, d’après les éléments précis de l’opération redressée.

En effet, l’évaluation par comparaison n’est admise qu’à titre subsidiaire et à défaut d’éléments précis .

Cette procédure sera généralement appliquée dans les hypothèses de remise ou d’absence d’intérêts, de rémunération sans contrepartie, de redevances excessives, de minoration des prix.

La notion d' »éléments précis » n’a été définie par aucun texte, mais les tribunaux ont toujours jugé qu’elle devait être entendue dans un sens extrêmement large ; en effet, la méthode de comparaison présentant un caractère forfaitaire est antinomique du régime d’imposition d’après le bénéfice réel, qui constitue le régime de droit commun du système fiscal français.

L’administration n’a pas à recourir à des comparaisons avec d’autres entreprises pour déterminer les sommes à réintégrer dans les bénéfices imposables de la société française, dès lors qu’elle peut trouver dans la comptabilité de celle-ci les éléments précis qui lui permettent d’opérer les redressements .

La jurisprudence offre plusieurs exemples d’imputations opérées sur la base d' »éléments précis » :

entreprise ayant fait remise à une société apparentée des intérêts dont celle-ci était débitrice : l’imputation a porté sur le montant des intérêts stipulés  ;

entreprise ayant vendu à une société apparentée des produits à des prix inférieurs aux cours mondiaux : l’imputation a porté sur la différence entre ces cours et les prix effectivement pratiqués (ou à ceux consentis à ses autres clients : l’imputation est alors égale à la différence entre les prix pratiqués à l’égard de chacune des deux catégories de clients ;

entreprise ayant vendu à une société apparentée des produits à des prix inférieurs aux prix de vente normalement établis : l’imputation a porté sur la différence entre les prix normaux et les prix effectivement pratiqués.

 

Paragraphe 2 – Méthode d’évaluation subsidiaire

L’article 57 prévoit qu’à défaut d’éléments précis permettant de déterminer le bénéfice imposable de l’entreprise française, il y a lieu de recourir à une évaluation forfaitaire tirée de comparaisons avec les résultats des entreprises indépendantes exerçant la même activité.

Il a été jugé, par exemple, que les bénéfices imposables ont pu valablement être déterminés par application au chiffre d’affaires d’un coefficient de bénéfices fixé par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement.

Le caractère exceptionnel de cette seconde méthode est d’ailleurs reconnu par l’administration elle-même qui, dans sa circulaire de 1934, a recommandé à ses agents de n’y recourir « qu’après avoir examiné très attentivement les explications et justifications que les dirigeants des entreprises intéressées auront apportées au sujet des résultats accusés par les comptabilités ».

 

SECTION IV – Le problème de la preuve en cas de litige

Il résulte de la jurisprudence du Conseil d’Etat que l’article 57 du C.G.I. ne peut être appliqué que s’il est établi que des avantages particuliers ont été consentis à la société étrangère.

C’est à l’administration qu’il appartient de prouver l’existence de ces avantages et d’en déterminer le montant ; au préalable, elle doit avoir apporté la preuve des liens de dépendance (de droit ou de fait) qui unissent la société française et la société étrangère. L’entreprise française a, bien entendu, la faculté d’apporter la preuve contraire en établissant que l’opération apparemment anormale est, en réalité, justifiée par les nécessités de l’exploitation.

Toutefois, en vertu du deuxième alinéa de l’article 57 du C.G.I., l’Administration n’aura pas à démontrer l’existence d’un lien de dépendance dans le cas d’opérations commerciales ou financières avec une entreprise établie dans un pays ou territoire à fiscalité privilégiée au sens de l’article 238.A. L’Administration conserve néanmoins la charge de la preuve du transfert des bénéfices au profit de l’entreprise établie dans un tel pays ou territoire.

 

Paragraphe 1 – Preuve de l’existence d’avantages particuliers consentis à l’entreprise étrangère

L’existence de tels avantages fait présumer le transfert de bénéfices. La loi ne fixe, à cet égard, aucune règle de preuve particulière. Aussi, appartient-il à l’Administration de prouver, selon la procédure de droit commun, le caractère anormal de l’opération qu’elle entend redresser.

Lorsque le contribuable n’accepte pas les redressements envisagés par l’Administration, le désaccord peut être soumis à l’appréciation de la Commission Départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. Cet organisme est compétent pour connaître toutes les questions de fait qui se rattachent à l’existence et au montant du transfert de bénéfices à l’étranger.

Si l’imposition est établie en conformité avec l’avis de la Commission, c’est au contribuable qu’il appartient de prouver l’inexistence des avantages relevés par l’Administration ou l’exagération de l’évaluation retenue.

Si le Tribunal Administratif ne s’estime pas suffisamment informé, il peut ordonner une expertise à l’effet d’établir :

que la société française n’a pas consenti d’avantages à sa filiale étrangère,

qu’en tout état de cause, lesdits avantages, à les supposer établis, ne sont pas traduits par un transfert de bénéfices au profit de ladite filiale.

paragraphe 2 – Présomption de transfert et preuve contraire

Lorsque l’existence d’avantages accordés par l’entreprise française à l’entreprise étrangère est établie, l’article 57 du C.G.I. établit une véritable présomption de transfert de bénéfices. Mais l’entreprise peut combattre cette présomption en démontrant que ces avantages ne se sont pas traduits, en fait, par un transfert de bénéfices à l’étranger.

A – La doctrine administrative

L’Administration reconnaît à l’entreprise française la possibilité d’apporter la preuve que les avantages découlant des opérations réalisées avec une entreprise étrangère répondent à des nécessités commerciales réelles, et non au souci d’effectuer des transferts de bénéfices au préjudice du Trésor français.

D’une manière générale, l’Administration recommande, pour déterminer les résultats à attribuer à une société française dans ses relations avec sa filiale étrangère, de considérer l’ensemble des opérations commerciales, y compris celles réalisées par cette filiale.

Ainsi, lorsque la société française est amenée à réduire le bénéfice de fabrication de façon à laisser à sa filiale une marge de commercialisation suffisante pour faire face aux nécessités de la concurrence, tout en lui procurant les moyens de fonctionnement indispensables, l’Administration s’attache à recueillir toute information permettant d’apprécier (notamment en fonction des prix de vente pratiqués par la filiale étrangère) si, dans les rapports entre la société française et sa filiale, la fixation d’un prix frontière proche du prix de revient en France est réellement imposée par des nécessités commerciales ou a, en fait, pour seul but de profiter dans le pays d’exportation, d’un taux de taxation moins élevé qu’en France.

B – La jurisprudence

Il a été jugé que l’entreprise française peut apporter la preuve que les avantages contestés étaient indispensables à la conclusion de l’affaire, compte tenu de l’état du marché et des conditions de la concurrence et qu’à défaut, un bénéfice plus élevé n’aurait pu être réalisé.

De même, la société française peut invoquer les intérêts financiers et commerciaux qui s’attachent, pour elle, à la prospérité de ses filiales à l’étranger.

La preuve contraire a été considérée comme apportée, dans le cas où l’avantage consenti sur un point par la société française était compensé par un avantage consenti sur un autre point par la société étrangère à la société française, alors même que les deux opérations appelées à se compenser, n’avaient entre elles aucun lien de causalité. D’une façon générale, il y a lieu d’examiner l’ensemble des opérations commerciales traitées par les deux sociétés.

En revanche le Conseil d’Etat estimé que l’Administration n’avait pas apporté la preuve du transfert de bénéfices dans une affaire concernant l’achat par une filiale française de matériel électronique destiné à la vente au moyen d’avances consenties par la société mère en Suisse.

 

La jurisprudence a admis également la légitimité :

– de l’aide financière consentie à une filiale en difficulté, le développement de l’entreprise française à l’étranger pouvant souffrir d’une aggravation de la situation financière de sa filiale étrangère ,

– de redevances versées à une société mère étrangère et rémunérant, selon un taux non excessif, l’usage de marques qui ne figuraient pas, lors de la constitution de la filiale française, parmi les apports de la société étrangère .

 

Ainsi, l’application de l’article 57 du C.G.I. se rattache, dans une certaine mesure, à la notion plus large de l’acte de gestion anormale. Mais il peut y avoir transfert indirect de bénéfice sans acte anormal de gestion. Cependant, si la preuve contraire est ouverte à l’entreprise sur les deux plans, elle est plus difficile à établir dans le cadre de l’article 57 du C.G.I., dès lors que le contribuable doit combattre une véritable présomption instituée par la loi. C’est ainsi que, dans un même arrêt, la preuve contraire a été écartée pour des prêts sans intérêts consentis à d’autres filiales, lesquelles étaient situées en France, comme la société mère.

 

SECTION V – L’etablissement de la preuve et le Contrôle des prix des transactions internationales

Une procédure particulière de demande de renseignements codifiée dans le livre des procédures fiscales, article L 13B, a été instituée. Elle a pour but de renforcer les moyens dont dispose l’administration fiscale pour contrôler les opérations internationales en interrogeant le contribuable.

Par ailleurs, compte tenu des difficultés auxquelles l’Administration est confrontée pour déterminer le prix exact de la transaction, une instruction administrative de 1999 a prévu la possibilité pour les entreprises multinationales de solliciter un accord auprès de l’administration sur la méthode de détermination des prix qui seront pratiqués lors de futures transactions à l’intérieur du groupe.

 

Sous section I- La procédure de demande de renseignements de l’article l 13 b

L’article L 13B du Livre des Procédures fiscales a introduit une obligation de « coopération » de l’entreprise afin que la question des prix de transfert soit examinée correctement dés le début.

Cet article et la procédure instaurée ont été commentés dans une instruction du 23 juillet 1998 ( BOI 13 L 7 98 du 29 juillet 1998)

 

Paragraphe 1 – Le Champ d’application de la procédure

Cette procédure spécifique de demande de renseignements est destinée à permettre à l’administration fiscale d’obtenir des renseignements sur le mode de fixation des prix de transfert ; elle est d’application générale et concerne toutes les catégories d’imposition.

A – Conditions de mise en œuvre de la procédure

L’utilisation de cette procédure est réservée aux situations où l’administration a engagé une vérification de comptabilité. Son utilisation n’est que facultative pour l’administration. Elle doit avoir réuni des éléments laissant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert indirect des bénéfices au sens de l’article 57 du C.G.I.

La procédure ne peut donc s’appliquer qu’aux entreprises qui :

sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France et qui sont susceptibles de leur avoir transféré des bénéfices ;

sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant le contrôle d’entreprises situées hors de France et qui sont susceptibles d’avoir réalisé un transfert de bénéfices ;

sont susceptibles d’avoir procédé à un transfert de bénéfices dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens de l’article 238 A, alinéa 2 du C.G.I.

La loi n’oblige pas l’administration à expliciter sa présomption de transfert.

B – Les renseignements demandés par l’administration

La demande ne peut porter que sur quatre points :

La nature des relations entrant dans les prévisions de l’article 57 du C.G.I. entre l’entreprise vérifiée et les sociétés, entreprises ou groupements établis hors de France ;

La méthode de détermination du prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière que l’entreprise vérifiée effectue avec des entreprises ou groupements établis hors de France (justification de l’opération et contreparties consenties) ;

Les activités exercées par les entreprises, sociétés ou groupements visés au 1, liées aux opérations visées au 2) ;

Le traitement fiscal réservé aux opérations visées au 2) et réalisées par des entreprises qu’elle exploite hors de France ou par les sociétés ou groupements visés au 1) dont elle détient directement ou indirectement la majorité du capital ou des droits de vote.

C – La Formulation de la demande

La demande doit être précise et indiquer, par nature d’activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l’entreprise, la société ou le groupement visé et, le cas échéant, les montants en cause. La demande n’a pas à être motivée ( Instruction13 L-7-98, n° 9

Le délai de réponse ne peut être inférieur à 2 mois et peut être prolongé sur demande motivée du contribuable, sans toutefois que sa durée totale puisse excéder trois mois.

En outre, il résulte du dernier alinéa de l’article L 13B que la demande doit également indiquer au contribuable quelle sanction il encourt en cas de défaut de réponse.

D – Le déroulement de la procédure

1) Réponse dans le délai

a) Lorsque les réponses apportées par l’entreprise sont jugées suffisantes par l’administration, la procédure de l’article L 13B prend fin et la vérification de comptabilité se poursuit dans les conditions de droit commun.

b) Lorsque les réponses sont estimées « insuffisantes » par l’administration, elle doit ‑en application du dernier alinéa du nouvel article L 13B- adresser à l’entreprise une mise en demeure qui précise les compléments d’information demandés et ouvre un nouveau délai de réponse de 30 jours.

La mise en demeure rappelle, en outre, les sanctions applicables en cas de défaut de réponse.

La fourniture des éléments demandés, à la suite de la mise en demeure, met fin à la demande d’informations sans pénalité particulière.

2) Défaut de réponse

Il est sanctionné, en vertu du nouvel article 1740 nonies du CGI, par l’application d’une amende fiscale spécifique égale à 50.000 Francs pour chaque exercice visé par la demande.

Cette pénalité est due indépendamment des amendes, majorations et intérêts de retard habituels.

paragraphe 2 – Evaluation des bases d’imposition

Lorsque l’entreprise vérifiée, interrogée sur le fondement de l’article L 13B, a fourni à l’administration des éléments jugés suffisants, celle-ci peut, si elle estime que l’opération est révélatrice d’un transfert indirect de bénéfices, rapporter ces bénéfices aux résultats de l’entreprise concernée sur le fondement de l’article 57 du CGI et procéder à des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés dans le cadre de la procédure contradictoire de redressement.

La charge de la preuve du caractère anormal de l’opération incombe au service.

Les éléments d’information transmis par le contribuable peuvent être également utilisés par l’administration pour procéder à des redressements sur d’autres impôts.

Lorsque l’entreprise n’a pas répondu à la demande de renseignements prévue par l’article L 13B, la loi prévoit expressément :

l’utilisation de la procédure de redressement contradictoire (aucune imposition d’office n’est encourue) ;

l’évaluation des bases d’imposition par l’administration à partir des éléments dont elle dispose (évaluation directe : méthodes du prix comptable, du prix de revente, du prix de revient majoré).

Ce n’est qu’à défaut de pouvoir utiliser la méthode directe que le vérificateur doit recourir à la méthode subsidiaire : l’évaluation par comparaison.

L’article L 13B LPF est entré en vigueur pour les contrôles engagés à compter du 12 avril 1996.

 

Sous section II – Un accord préalable pour la détermination des prix de transfert

Avant de reprendre le texte lui-même de l’instruction qui est tout à fait explicite, il convient de résumer rapidement les différentes dispositions traitées :

Les entreprises multinationales françaises et étrangères peuvent solliciter un accord de l’administration sur la méthode de détermination des prix qui seront fixés lors de futures transactions dans le groupe.

Le but de cet accord préalable est de garantir que la méthode de détermination du prix retenu est conforme aux principes applicables en matière de prix de transfert tels qu’ils sont définis par l’OCDE.

Cet accord préalable ne crée aucune règle d’assiette nouvelle et les explications données par la doctrine administrative du 1^er septembre 1993 sont toujours applicables.

L’accord préalable doit supprimer tout risque de double imposition, compte tenu de son caractère bilatéral et doit préserver l’assiette des deux Etats concernés par l’accord.

L’accord doit définir une méthode de détermination des prix, applicable pendant une période limitée dans le temps, en retenant un ensemble de critères qui seront reconnus comme les plus appropriés tant par les deux autorités compétentes que par l’entreprise.

Cette méthode doit permettre à l’entreprise de calculer les prix de transfert applicables aux transactions passées entre les entreprises liées d’un groupe.

L’accord entre les deux Etats sera passé en utilisant la procédure amiable telle qu’elle est prévue dans la convention modèle OCDE.

Le déclenchement de la procédure de l’accord est provoqué par l’entreprise.

L’accord assure la garantie à l’entreprise que la méthode de fixation des prix ne sera pas remise en question pour les exercices visés par la période concernée, sauf en cas de dissimulation ou de non-respect des obligations notamment.

L’instruction du 7septembre 1999, (4 A-8-99) passe en revue, le champ d’application de l’accord, puis le déroulement de la procédure de l’accord préalable et enfin la conclusion de l’accord préalable.

« …

Champ d’application de l’accord préalable

Fondement de la procédure

La procédure d’accord préalable a pour vocation d’éliminer les risques de double imposition par le biais d’un accord entre les deux Etats contractants. En effet, portant sur des opérations qui effectuent le budget de deux Etats, les prix de transfert revêtent par nature un caractère bilatéral.

Les accords entre autorités fiscales définissant les règles de répartition de l’assiette taxable sont conclus, dans le but premier d’éviter les doubles impositions, sur le fondement de l’article 25-3 du modèle de convention OCDE.

En conséquence, les articles ne peuvent être conclus qu’avec des Etats avec lesquels la France a signé une convention fiscale comportant une disposition du type de l’article 25.3 de la convention modèle OCDE.

Transactions couvertes par l’accord préalable

L’accord porte sur la méthode à retenir et non sur la fixation en tant que telle des prix de transfert au sein du groupe multinational.

La demande d’accord préalable peut porter sur l’ensemble des transactions entre des entreprises liées telles qu’elles sont visées à l’article 57 du CGI (transactions concernant des biens corporels, incorporels ou des prestations de services) ou, au sein d’une même entreprise multinationale, sur les opérations entre le siège et un ou plusieurs de ses établissements stables.

En fonction de la demande du contribuable, l’accord peut concerner un segment d’activité, un seul produit, voire un seul type de transaction. Le champ de l’accord peut être étendu ou restreint en fonction des éléments présentés par l’entreprise et de son incidence sur l’assiette taxable d’un autre Etat.

Déroulement de la procédure d’accord préalable

Préalablement à la formulation même de la demande, les entreprises sont invitées à se rapprocher de l’Administration pour examiner les conditions dans lesquelles un accord pourrait être sollicité et instruit. Cette réunion préliminaire, avant la formulation d’une demande officielle, permettra d’évoquer l’opportunité d’un accord, le type et la portée des informations nécessaires à l’analyse de la politique de prix de transfert de l’entreprise, le calendrier prévisionnel des travaux, ainsi que toutes questions relatives aux modalités d’instruction de la demande.

Ouverture de la procédure

Elle résulte d’une initiative du contribuable auprès du bureau chargé de la négociation des accords. La demande doit être présentée six mois avant l’ouverture du premier exercice visé par la demande d’accord (sous réserve de l’exception prévue ci-après).

Le contribuable propose une méthode de détermination de ses prix de transfert et fournit l’ensemble des données commerciales, industrielles, financières, juridiques… visant à démontrer que, selon lui, cette méthode conduit à déterminer des prix de manière conforme au principe de pleine concurrence.

Le fait qu’un contribuable fasse l’objet d’une procédure de contrôle ne fait pas obstacle à la présentation d’une demande d’accord au titre de transactions futures.

Une demande d’accord préalable ne peut avoir pour effet de suspendre un contrôle en cours ou toute autre procédure d’examen ou d’établissement de l’impôt. Toutefois, rien ne s’oppose à ce qu’une opération de contrôle fiscal puisse être prolongée par l’examen d’une demande d’accord préalable pour les exercices non couverts par la vérification de comptabilité.

La demande du contribuable doit être formulée dans un cadre bilatéral et doit être présentée à la direction générale des impôts.

Parallèlement à la présentation de la demande en France, les entreprises doivent formuler leur demande d’accord dans l’autre Etat concerné. Le contribuable doit adresser une copie de cette demande dans le délai de deux mois à compter de la date de la demande d’ouverture de la procédure en France.

Le contribuable transmet à l’appui de sa demande, l’ensemble des informations nécessaires à l’examen de la méthode qu’il entend retenir pour la détermination de ses prix de transfert (voir en annexe une liste indicative des pièces à produire).

Ces documents seront déposés sous une forme convenue préalablement.

A la demande de l’Administration, certains documents transmis en langue étrangère devront être traduits en français.

L’ouverture d’une procédure d’accord préalable demeure sans incidence sur les délais de prescription de l’action administrative et l’instruction de celle-ci ne fait pas obstacle à l’engagement d’une procédure de contrôle fiscal.

Instruction de la demande d’accord préalable

Modalités d’instruction de la demande

L’accord préalable en matière de prix de transfert suppose une coopération entre l’entreprise et l’Administration.

L’étude de la méthode de prix de transfert et des transactions soumise à l’examen de l’Administration fait l’objet de discussions entre les parties. Des réunions techniques sont organisées afin de permettre au contribuable de présenter les documents nécessaires à l’expertise des transactions concernées et de justifier la méthode qu’il entend retenir.

L’instruction de cette demande conduit à étudier la méthode présentée par le contribuable dans le cadre d’un examen conjoint mené par l’Administration fiscale française dans le cadre d’une négociation parallèle entre l’Administration française et l’autorité compétente de l’Etat concerné.

Avec l’accord de l’entreprise, les agents de l’Administration fiscale chargés de l’instruction de la demande peuvent se rendre sur place. L’entreprise ou ses conseils mettent à la disposition de l’Administration les éléments permettant d’analyser la méthode présentée par tous moyens appropriés (documentation, visite des sites, exposés des techniques industrielles et commerciales, etc…).

Pendant la durée de l’instruction de la demande, l’entreprise tient l’Administration française informée de l’avancement des procédures engagées avec les autres autorités compétentes et lui fournit les mêmes documents que ceux qu’elle remet à ces dernières.

Procédure documentaire

L’Administration doit avoir accès à l’ensemble de la documentation permettant d’éclairer la politique des prix de transfert de l’entreprise.

Outre la communication des documents nécessaires à l’expertise de sa méthode, le contribuable peut être amené à produire tout document comptable ou extra-comptable susceptible d’éclairer les agents chargés de l’instruction de la demande (voir en annexe la liste indicative des documents qui peuvent être demandés).

Pour justifier la méthode qu’il retient pour la détermination de ses prix de transfert, le contribuable doit, dans toute la mesure du possible :

rassembler les données pertinentes sur les prix pratiqués lors de transactions comparables sur le marché libre ;

faute de pouvoir disposer de ces informations, identifier toutes les transactions susceptibles d’être comparables mais pour lesquelles des données fiables ne sont pas disponibles ;

dans l’impossibilité d’identifier de telles transactions, rassembler des données pertinentes sur le prix appliqué lors de transactions similaires, même si celles-ci ne sont pas étroitement comparables, effectuées sur le marché libre et proposer les ajustements nécessaires à leur application à ses propres opérations.

En l’absence de données comparables, le contribuable devra démontrer que la méthode qu’il retient permet d’approcher des prix de pleine concurrence.

La méthode de détermination des prix de transfert présentée par le contribuable, portant par hypothèse sur des transactions futures, peut être affectée par l’évolution des conditions économiques ou opérationnelles dont les effets peuvent modifier les paramètres de l’accord au moment où se réaliseront les transactions en cause.

L’entreprise doit, par conséquent, proposer les hypothèses de base, c’est-à-dire les seuils ou les paramètres qui, selon elle, sont de nature à remettre en cause la validité de cette méthode et conduisent :

à sa révision (la société doit alors définir les conditions dans lesquelles la méthode doit être modifiée) ;

ou à sa suspension sur la période restant à courir.

Ces hypothèses de base font l’objet d’une étude circonstanciée dans le cadre de la négociation de l’accord. Le contribuable doit présenter, à l’appui de sa demande d’accord, les principaux paramètres dont l’existence conditionne de manière déterminante la méthode de fixation de ses prix de transfert. En outre, il doit expliquer la façon dont la méthode retenue peut s’adapter à certaines modifications des conditions d’exercice présentées lors du dépôt de la demande. Ces hypothèses sont alors soumises à l’accord de l’Administration.

Dans la mesure où il l’estime utile, le contribuable peut présenter une étude technique réalisée par un expert (en matière économique, financière ou autre …) destinée à valider la méthode qu’il souhaite retenir, préciser davantage les conditions d’exercice de son activité, ou encore apporter des détails supplémentaires sur la nature des transactions à l’origine de sa demande.

L’Administration conserve la possibilité de demander la production de documents complémentaires, études ou rapports qui lui paraîtront utiles à l’examen de la méthode présentée.

Toute information qui pourrait être demandée par écrit par l’Administration fiscale devra lui être transmise dans les meilleurs délais.

Confidentialité des informations transmises

Le caractère confidentiel de l’information ne peut être opposé à l’Administration pour faire obstacle à la communication d’un document. L’Administration s’engage à ne pas divulguer à des tiers autres que l’autorité compétente partie à l’accord, l’information transmise et à respecter les règles de confidentialité qui se rapportent directement à l’existence et au montant de l’impôt dû par le contribuable. Les règles relatives au secret fiscal s’appliquent aux informations transmises dans le cadre de l’accord.

Négociation avec l’autre autorité compétente

Dès lors que l’Administration aura établi sa position sur la méthode de détermination des prix de transfert proposée par le contribuable – position dont elle l’informera – elle poursuit l’examen conjoint de celle-ci avec l’autre autorité compétente partie à la négociation.

Pendant la durée de ces échanges, l’Administration tient le contribuable informé des progrès réalisés et peut être conduite à lui demander des informations complémentaires en fonction de l’évolution des discussions.

Si, au terme de ces échanges, l’autre autorité compétente parvient à la conclusions qu’elle ne souhaite pas donner son accord, la procédure est close et le contribuable en est informé.

Conclusion de l’accord préalable

Formes de l’accord

Lorsque l’Administration française et l’autre autorité compétente sont parvenues à un accord, le service chargé de l’instruction de la demande adresse au contribuable une lettre définissant les termes de l’accord (pour le contenu voir ci-après). Le contribuable fait alors connaître en retour son acceptation et s’engage à respecter les conditions d’application de cet accord.

La lettre d’acceptation est signée par le contribuable. Cet accord revêt un caractère confidentiel.

N.B. : l’attention des entreprises est appelée sur le fait que des obligations particulières de publication de certains éléments constituant l’accord conclu par l’Administration locale peuvent exister, sous des formes diverses, dans certains pays.

Contenu de l’accord

Le courrier adressé au contribuable par l’Administration fiscale contient notamment les informations suivantes :

entreprises et transactions couvertes par l’accord ;

description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue ;

description des hypothèses de base et modalités de révision ou d’annulation de l’accord (mécanismes d’ajustement compensatoires ou automatiques) ;

date d’entrée en vigueur de l’accord ;

durée de l’accord ou exercices couverts par l’accord ;

renseignements à porter dans le « rapport annuel » et dispositif de suivi tel qu’il est déterminé lors de l’accord ;

conditions de renouvellement de l’accord.

Durée de l’accord préalable

L’accord entre en vigueur à la date convenue entre les parties.

La durée de l’accord est fixée dans le cadre de la procédure de négociation. Elle ne peut être inférieure à trois ans ni supérieure à cinq. Les particularités de l’activité exercée par le contribuable (la nature du secteur et la spécificité des produits) et les accords d’ores et déjà conclus avec une autre autorité compétente (en vue de rechercher la coïncidence des périodes couvertes par les accords) constituent les principaux facteurs déterminant la durée de l’accord.

Effets de l’accord

Portée de l’engagement

L’Administration fiscale s’interdit de revenir sur un accord conclu avec une autre autorité compétente, sauf dans les cas suivants :

présentation erronée des faits, dissimulation d’informations, erreurs ou omissions imputables au contribuable lors de l’établissement de sa demande ;

non respect des obligations contenues dans l’accord par le contribuable ou manœuvres frauduleuses.

Dans ces cas, l’accord sera considéré par le service des impôts ayant délivré l’accord comme nul et de nul effet dès sa date d’entrée en vigueur. L’autre autorité compétente sera informée du non-respect de l’accord.

En cas d’opération de contrôle fiscal externe portant sur les exercices couverts par l’accord, les investigations du vérificateur ne pourront pas conduire à remettre en cause les termes de l’accord. En revanche, le service sera conduit à vérifier la sincérité des faits présentés par le contribuable lors de la procédure d’instruction de l’accord ainsi que le respect des obligations mises à sa charge dans le cadre de cet accord, de même que l’état des hypothèses fondant l’accord ou déclenchant son éventuelle révision ;

En cas de survenance d’un événement modifiant les paramètres de l’accord, celui-ci sera révisé d’un commun accord entre les parties ou suspendu à compter de la date de sa survenance.

Rétroactivité de l’accord préalable

L’accord préalable ne peut avoir de portée rétroactive.

Toutefois, par exception, à la demande de l’entreprise, à la règle énoncée ci-dessus, qui devra être formulée dès le dépôt de la demande, l’accord peut s’appliquer à compter de l’exercice durant lequel la demande d’accord a été déposée.

Dispositif de suivi de l’accord

Le dispositif de suivi est déterminé aux termes de l’accord entre l’entreprise et l’Administration française.

Le contribuable produira, dans des conditions déterminées dans le cadre de l’accord, un rapport annuel afin de vérifier la conformité des méthodes pratiquées aux termes de l’accord. A défaut de régularisation dans les trente jours d’une mise en demeure, le défaut de production du rapport annuel entraînera l’annulation de l’accord à compter de l’exercice au titre duquel le rapport n’a pas été présenté à l’Administration fiscale.

L’entreprise devra conserver et tenir à la disposition de l’Administration l’ensemble de la documentation relative à la détermination de ses prix de transfert (conformément aux dispositions de l’article L 102 du LPF), qui devra être tenue à la disposition de l’Administration fiscale.

Dans le cas où l’application de la méthode conduirait à des résultats différents de ceux prévus par l’accord, celui-ci pourra être révisé conformément aux mécanismes d’ajustement prévus à l’accord.

Procédure de renouvellement de l’accord

A la demande de l’entreprise, l’accord peut éventuellement être renouvelé. La demande de renouvellement devra parvenir à l’Administration fiscale six mois au moins avant l’expiration du terme de l’accord. A défaut de demande de renouvellement dans les délais requis, l’Administration informera expressément le contribuable que l’accord est rapporté à l’échéance de son terme.

En cas d’accord formel de l’Administration sur le principe d’un renouvellement de l’accord, la nouvelle procédure de négociation (qui respectera les mêmes modalités d’instruction que la négociation de l’accord d’origine) peut être allégée en l’absence de modifications substantielles des conditions d’exercice de l’activité et des principaux paramètres de l’exercice antérieur.

Organisation administrative

Le dispositif d’accord préalable ayant essentiellement vocation à éliminer les risques de double imposition par le biais d’un accord conclu avec un autre Etat cocontractant, la négociation des accords relève pour ce motif de la compétence de l’Administration centrale.

Le Bureau CF3 est chargé de l’instruction des demandes, de la rédaction et de la conclusion des accords. Toutes demandes ou informations transmises par le contribuable devront lui être adressées, y compris après la conclusion de l’accord, la copie du rapport annuel.

Afin d’apprécier les conditions d’exercice de l’activité du contribuable, les spécificités du marché …, le Bureau CF3 fera appel, dès l’ouverture de la procédure d’instruction, à un agent possédant une bonne connaissance du secteur.

L’instruction des accords pourra faire appel, en tant que de besoin, à des spécialistes et des experts du Ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie.

Pour tout complément d’informations relatif aux accords préalables et à la rédaction d’une demande, il convient de s’adresser au :

Chef du Bureau CF3 chargé des affaires internationales

64-70 Allée de Bercy – Télédoc 872 – 75012 PARIS

Téléphone : 01.53.18.05.20 – Fax : 01.53.18.05.87

Annexe

Documents à présenter à l’appui de la demande

A titre indicatif, les informations suivantes peuvent être demandées à l’entreprise lors de la présentation de sa demande :

Organigramme de l’ensemble du groupe et liste des entités couvertes par la demande d’accord préalable ; dénomination sociale, adresse, n° d’identification fiscale des « parties » à l’accord ;

description des opérations industrielles ou commerciales du groupe, de son organisation mondiale, de la structure de son capital (chaînes de participation, pourcentage de participation, composition du capital des entités étrangères, conventions d’actionnaires, nature des titres détenus, droits de vote …) de sa capitalisation, des accords financiers, des activités principales et du ou des lieux où ces activités sont exercées, ainsi que des principaux flux de transactions entre les parties ;

données financières et fiscales représentatives concernant les parties couvrant les trois dernières années fiscales, ainsi que toute autre donnée ou document susceptible d’étayer la méthode de prix de transfert proposée ;

indication, pour les opérations couvertes par l’accord, de la monnaie fonctionnelle de chaque partie ainsi que de la devise de règlement des transactions entre les parties ;

indication des accords préalables conclus par d’autres entreprises du groupe ou portant sur d’autres transactions que celles visées par la demande d’accord présentée devant l’Administration française ;

durée de l’exercice fiscal de chaque partie ;

description des principales méthodes de comptabilité financière utilisées par les entités établies à l’étranger et qui ont une incidence directe sur la méthode de prix de transfert proposée ;

régime applicable aux transactions concernées ;

étude des dispositions statutaires, conventions fiscales, décisions de Justice, réglementation, décisions ou procédures concernant le revenu se rapportant à la méthode de prix de transfert proposée ;

description de toute question relative à la méthode de détermination des prix de transfert, ayant fait l’objet d’un examen ou toujours à l’étude, en indiquant la position du contribuable et celle de l’Administration saisie et la solution éventuellement retenue. Il peut s’agir de procédure juridictionnelle en cours ou arrivée à terme, de procédure pendante devant les autorités compétentes, aussi bien en France que dans d’autres pays.

Justification de la méthode retenue par le contribuable pour la détermination de ses prix de transfert

La méthode invoquée par l’entreprise peut être considérée comme recevable, sous réserve qu’elle conduise à la détermination de prix conformes au principe de pleine concurrence et que sa présentation soit appuyée de justificatifs :

d’ordre méthodologique et documentaire : par exemple document interne à l’entreprise décrivant la méthode, tout contrat ou document contractuel échangé entre les entités du groupe concernées par la transaction, exposant le cas échéant les engagements réciproques de chaque partie … ;

d’ordre comptable : tout extrait de la comptabilité générale et, le cas échéant, de la comptabilité analytique ;

d’ordre économique : toutes considérations ou données se rapportant aux marchés et aux fonctions remplies par les entités du groupe concernées explicitant la méthode invoquée par l’entreprise (ex. : la fixation de prix bas pour pénétrer un marché implique que l’entreprise fournisse des éléments sur les études conduites sur ce marché, ses propres caractéristiques et celles de l’entité liée concernée, notamment en matière de capital, de fonctions assumées et de risques encourus, les dispositions prises pour évaluer les résultats de la méthode employée et, le cas échéant, pour réviser celle-ci) ; le cas échéant, toute information et analyse concernant les comparables retenus, justifiant la pertinence du choix effectué.

A titre d’exemple, les éléments d’information suivants, nécessaires pour établir que la méthode de prix de transfert proposée respecte le principe de pleine concurrence, seront portés à la connaissance de l’Administration :

analyse fonctionnelle de chaque partie, présentant les activités économiques exercées, les actifs utilisés, les coûts économiques supportés et les risques assumés ;

analyse ou étude économique des pratiques en matière de fixation de prix et des fonctions économiques exercées, rencontrées dans la branche d’activité à l’intérieur des zones géographiques couvertes par l’accord.

liste des concurrents du contribuable et étude de quelques transactions, type d’activités ou d’entreprises non contrôlées, susceptibles d’être comparables ou similaires à celles visées par la demande ;

mesures pertinentes de la rentabilité et du rendement de l’investissement ;

étude détaillée des recherches entreprises et des critères utilisés pour identifier et sélectionner les éléments indépendants susceptibles d’être comparés, ainsi que la manière dont les critères ont été appliqués aux éléments potentiels de comparaison. Cette étude inclura une liste des éléments potentiels de comparaison et une note expliquant pour chacun d’eux pourquoi il a été ou non retenu ;

note détaillée expliquant comment les facteurs utilisés pour ajuster les activités des éléments indépendants de comparaison retenus afin d’élaborer la méthode de prix de transfert proposée ont été sélectionnés et appliqués. »

SECTION VI -Délai de reprise en cas de demande de renseignements à une autorité étrangère

Dans le cadre de l’assistance administrative prévue par les conventions internationales, l’administration fiscale française peut demander des renseignements à des autorités étrangères.

Compte tenu de la longueur de ce type de procédure, l’article L 188A du livre des procédures fiscales institue une prorogation du délai de reprise à compter du 12 avril 1996 lorsque l’administration a, dans le délai initial, demandé certains renseignements à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire.

 

Paragraphe 1 – Conditions de la prorogation

A – La nature des renseignements demandés

L’article L 188A nouveau du livre des procédures fiscales vise les demandes portant sur l’une ou l’autre des catégories de renseignements suivantes ou sur ces deux catégories à la fois :

– relations d’un contribuable avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans l’Etat ou le territoire concerné, lorsque ces relations entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209B du CGI.

B – La forme de la demande

Le présent article n’a pas pour objet de permettre la réouverture de délais de reprise déjà exigés. La prorogation qu’il institue ne joue que si la demande de renseignements a été effectuée dans le délai initial de reprise

Le texte n’exige pas que l’administration ait déjà engagé une vérification de comptabilité ou un examen de situation fiscale personnelle. La prorogation du délai de reprise pourra donc s’appliquer lorsque la demande d’assistance administrative fait suite à un contrôle sur pièces.

C – Information du contribuable

L’article L 188A nouveau du livre des procédures fiscales subordonne expressément la prorogation du délai de reprise à l’information du contribuable.

Celui-ci doit ainsi être informé :

de l’existence de la demande de renseignements au moment où celle-ci a été formulée ;

ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité sollicitée, au moment où cette réponse est parvenue à l’administration.

 

Paragraphe 2 – Les conséquences de la prorogation

A – Durée de la prorogation

L’article L 188A  nouveau du livre des procédures fiscales permet à l’administration de réparer les omissions ou insuffisances d’imposition concernées, même si le délai initial de reprise est expiré, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réponse et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Cette dernière limite s’applique que l’administration étrangère ait ou non répondu à la demande.

Exemple : un contrôle d’impôt sur les sociétés portant sur les exercices 1993-1994-1995 est ouvert en juin 1996, une demande de renseignements est adressée à une autorité étrangère en octobre 1996.

– Si la réponse intervient en 1997, l’administration aura jusqu’à la fin 1998 pour en tirer les conséquences pour les années 1993, 1994 et 1995.

– En cas de défaut de réponse ou réponse en 1998, les conséquences sont identiques.

Le délai institué par l’article L 188A nouveau du livre des procédures fiscales s’applique sous réserve de la prescription décennale prévue par l’article L 186 du livre des procédures fiscales.

En aucun cas, il ne peut avoir pour effet de proroger le délai de reprise au-delà de dix ans (droits d’enregistrement Impôt sur la Fortune).

B – Redressements concernés

La prorogation du délai de reprise est susceptible de concerner tous les impôts et tous les types de contrôles fiscaux.

Mais elle ne permet à l’administration de réparer que les erreurs ou omissions d’imposition qui correspondent aux éléments ayant fait l’objet de la demande de renseignements.

C – Renouvellement de la vérification

L’article L 50 du livre des procédures fiscales interdit à l’administration, lorsqu’elle a procédé à un examen de la situation fiscale personnelle d’un contribuable au regard de l’impôt sur le revenu, de procéder à de nouveaux redressements pour la même période et pour le même impôt, à moins que le contribuable ne lui ait fourni des éléments incomplets ou inexacts.

Par ailleurs, l’article L 51 du livre des procédures fiscales prévoit que, lorsqu’une vérification de comptabilité est achevée, l’administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification au regard des mêmes impôts et pour la même période, sauf cas particuliers.

L’article L 188A du livre des procédures fiscales prévoit qu’il est fait exception aux dispositions des articles L 50 et L 51 du livre des procédures fiscales.

D – Intérêts de retard

Il résulte du présent texte qu’au cas où des omissions ou insuffisances d’imposition sont relevées dans le cadre de l’article L 188A nouveau du livre des procédures fiscales, les intérêts de retard ne sont pas appliqués pour la période excédant le délai initial de reprise.

 

SECTION VII – Le régime fiscal applicable aux sommes reintegrees

Les sommes réintégrées par l’Administration dans les bases de l’impôt sur les sociétés, en vertu de l’article 57 du C.G.I., doivent être considérées, en tout état de cause, comme des revenus distribués, en se référant :

– soit aux dispositions de l’article 109-1-1° du C.G.I., si l’exercice de rattachement est bénéficiaire,

– soit à celles de l’article 109-1-2° et de l’article 111 a, si les résultats de cet exercice sont déficitaires et que la société étrangère bénéficiaire des produits indirectement transférés est associée, actionnaire ou porteur de parts de la société française,

– soit, enfin à celles de l’article 111 c qui vise les avantages occultes si l’une ou l’autre des deux précédentes dispositions n’est pas susceptible d’être appliquée.

La société bénéficiaire des produits transférés ou des avantages consentis ayant son siège hors de France, la distribution indirecte donnera ouverture à la retenue à la source au taux de 25/75, sous réserve des conventions internationales.

Une jurisprudence récente considère que la retenue doit être prélevée sur le seul montant des sommes réintégrées. Cette retenue est réduite, voire supprimée, si la société étrangère est résidente d’un pays ayant une convention fiscale.

 

Division II – Les dispositions de l’article 238 A du C.G.I. : les paiements à des personnes domiciliées à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié

Section I – Le principe

Aux termes du texte adopté par le Parlement lors du vote de la loi de Finances 1974, codifié sous l’article 238 A du C.G.I., « certains frais payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France, à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un état étranger ou un territoire situé hors de France dans lequel elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt, que si le débiteur apporte la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. »

Cette loi précise que les personnes sont considérées comme assujetties à un régime privilégié dans l’Etat ou le territoire concerné, si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont soumises à des impôts sur le bénéfice ou sur les revenus notablement moins élevés qu’en France. Par ces dispositions, le législateur a voulu combattre le procédé qui consiste à augmenter artificiellement les charges déductibles en France et payables à l’étranger à des personnes qui bénéficient d’un régime d’imposition plus favorable. Ce procédé permet de diminuer substantiellement la charge fiscale globale.

L’Administration est très méfiante vis-à-vis de ce procédé et elle n’accepte la déductibilité des charges qu’à la condition que le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles n’aient pas un caractère anormal ou exagéré.

Il s’agit donc d’un renversement de la charge de la preuve qui incombe donc au contribuable et non à l’Administration comme c’est le cas d’habitude.

Les dispositions de l’article 238 A sont dérogatoires et elles doivent donc être appliquées uniquement et strictement aux situations visées par le texte.

 

Section II – Le champ d’application de la loi

La détermination du champ d’application résulte de la définition des charges dont la déductibilité peut être remise en cause et des personnes auxquelles la loi est susceptible de s’appliquer, dans certaines conditions (sur les conditions de la procédure, voir Doctrine Administrative 4 C-9, 30 octobre 1997).

 

Paragraphe 1 – La nature des charges

Les charges dont la déductibilité peut être remise en cause sont énumérées par la loi qui ne distingue pas selon qu’elles ont été payées ou demeurent exigibles.

Il s’agit :

– des charges financières suivantes : intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations, intérêts arrérages et tous autres produits des créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires, des dépôts de sommes d’argent, des cautionnements en numéraires et des comptes courants, sous réserve des régimes spéciaux de l’article 131 ter du CGI.

– des redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues.

La notion de redevances doit être entendue dans son sens le plus large. Elle recouvre toutes les charges, quels que soient leur dénomination et leur mode de paiement, qui ont pour contrepartie l’acquisition en pleine propriété ou seulement en jouissance des éléments de propriété industrielle énoncés dans la loi.

– les rémunérations de services

Les services visés s’entendent des services de toute nature. Les rémunérations peuvent être versées, notamment, au titre d’appointements, salaires, indemnités, loyers de biens meubles ou immeubles, frais d’études et de recherches, rémunérations d’intermédiaires et honoraires, transports, publicité, travaux à façon, redevances diverses, etc…

Si les deux premières catégories n’appellent pas de commentaires, puisqu’elles visent des revenus précisément définis par le C.G.I., il en va différemment de la dernière.

Aucun texte, actuellement, ne définit ce que l’on doit entendre par « rémunération de services ». Les seules précisions résultent de l’énumération, non exhaustive, faite par l’Administration.

Cette dernière catégorie confère donc une matière très étendue à la nouvelle loi.

Seule la nature des charges est à prendre en considération ; le fait que la prestation ait été fournie en France et non à l’étranger est sans influence sur l’application de l’article 238.A du C.G.I.

L’article 90 de la Loi de Finances pour 1982 a ajouté que les dispositions de l’article 238.A du C.G.I. s’appliquent également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des Etats ou territoires étrangers qui bénéficient d’un régime fiscal privilégié.

 

Paragraphe 2 – Les conditions relatives aux personnes

Selon les termes de la loi, les charges doivent avoir été payées ou être dues.

En ce qui concerne le débiteur, ce texte s’applique aux personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France.

Pour ce qui est du créancier, les personnes physiques ou morales doivent être domiciliées ou établies dans un Etat ou un territoire étranger qui bénéficie d’un régime fiscal privilégié.

A – Les conditions relatives à la personne du débiteur

La loi est susceptible de s’appliquer à tout contribuable pour lequel l’assiette de l’impôt est déterminée sous déduction d’une des charges énumérées dans le texte.

Elle concerne ainsi toutes les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés et toutes les personnes physiques ou morales relevant de l’impôt sur le revenu au titre de l’une quelconque des catégories de revenus, lorsque les règles d’assiette de la catégorie prévoient la déduction des charges susvisées.

S’agissant de ce dernier impôt, elle s’applique aussi bien pour la détermination du revenu catégoriel que pour celle du revenu global.

Elle peut jouer, également, en matière de droits de mutation par décès lorsqu’il s’agit de déterminer le passif successoral déductible.

B – Les conditions relatives à la personne du bénéficiaire

Pour ce qui est du créancier, les personnes physiques ou morales doivent être domiciliées ou établies dans un Etat ou un territoire étranger qui bénéficie d’un régime fiscal privilégié.

Le dernier alinéa de l’article 238 A a étendu le champ d’application en prévoyant son application à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des Etats ou territoires étrangers qui bénéficient d’un régime fiscal privilégié.

Cette extension est destinée à éviter que les sommes en cause échappent à l’application de l’article 238.A du C.G.I. lorsqu’elles sont versées dans un paradis fiscal mais au profit d’une personne physique ou morale domiciliée dans un autre pays étranger.

En pratique, ne devraient être concernés par cette mesure que les paiements faits dans les paradis fiscaux au profit de personnes domiciliées ou établies dans les pays ou territoires qui n’ont pas conclu avec la France de convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

D’après la loi, les personnes qui sont soumises à un régime fiscal privilégié sont celles qui, dans cet Etat, ne sont pas imposables ou subissent un impôt notablement moins élevé qu’en France.

Bien entendu, c’est à l’administration qu’il appartiendra d’apprécier, sous le contrôle du juge de l’impôt, si le bénéficiaire se trouve dans une telle situation.

En pratique, l’Administration doit apporter la preuve que le bénéficiaire est bien domicilié ou établi dans des pays à régime fiscal privilégié.

Dans une jurisprudence, le Conseil d’Etat l’a dit très clairement: « Lorsqu’elle s’en prévaut pour contester la déduction des rémunérations, l’Administration doit justifier que le bénéficiaire de ces rémunérations est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié ».

Une  ancienne instruction administrative a apporté quelques précisions à cette définition très vague du « régime fiscal privilégié ».

 

Elle distingue deux situations :

– le bénéficiaire n’est pas imposable dans l’Etat étranger ou le territoire situé hors de France où il est domicilié ou établi,

– le bénéficiaire est soumis, dans l’Etat étranger ou le territoire situé hors de France où il est domicilié ou établi, à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France.

a) Le bénéficiaire n’est pas imposable dans l’Etat ou le territoire situé hors de France où il est domicilié ou établi.

On considérera que l’existence du régime fiscal privilégié est établie lorsque, dans l’Etat étranger ou le territoire en cause :

– il n’existe pas d’impôt sur les bénéfices ou les profits provenant d’activités professionnelles ou d’impôt sur les revenus ;

– les revenus, profits ou rémunérations, de la nature de ceux énumérés par la loi et qui ont leur source à l’extérieur de cet Etat ou de ce territoire, n’y sont pas soumis à un impôt sur les bénéfices ou sur les revenus.

b) Le bénéficiaire est soumis, dans l’Etat étranger ou le territoire situé hors de France où il est domicilié ou établi, à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France.

L’existence du régime fiscal privilégié dans l’Etat étranger ou le territoire considéré est plus délicate à établir dans cette situation que dans la précédente. Le recours à des critères de comparaison entre la fiscalité française et la fiscalité applicable dans ce pays étranger est nécessaire. Ces critères de comparaison ne peuvent être significatifs dans toutes les situations. Aussi, l’Administration s’est contentée de fixer des règles très générales de comparaison en vue de faire échec aux transferts illicites de revenus à destination des « Etats refuges » ou des « paradis fiscaux ». Ces règles ont trait aux termes de la comparaison et à l’appréciation des écarts entre ces derniers.

 

Compte tenu de ces remarques, il conviendra donc, pour chaque cas particulier évoqué, de définir en premier lieu quels sont les termes de la comparaison à retenir et d’apprécier ensuite l’importance de l’écart constaté entre ces termes.

1 – Les termes de la comparaison

Trois règles générales ont été formulées au sujet de la comparaison à effectuer. Cette comparaison doit :

– s’appliquer à des impôts considérés dans leur ensemble,

– porter sur des impôts de même nature,

– tenir compte, s’il y a lieu, de l’existence de régimes fiscaux particuliers.

1/1 – La comparaison doit s’appliquer à des impôts considérés dans leur ensemble

Il conviendra, de ce fait, de comparer entre eux des impôts ou, à tout le moins, des régimes fiscaux particuliers et non des impositions spécifiques à certaines catégories de revenus.

1/2 – La comparaison doit porter sur des impôts de même nature

Malgré son caractère global, la comparaison ne doit pas s’effectuer entre le système fiscal français et le système fiscal étranger, envisagés l’un et l’autre globalement. Elle ne doit s’appliquer qu’à ceux des impôts dont relèverait ou auxquels est assujetti le bénéficiaire à raison des revenus et rémunérations en cause, compte tenu de sa qualité et de son statut juridique.

Par conséquent, si le bénéficiaire est une personne physique, il conviendra de comparer le niveau de la charge fiscale que représente l’impôt sur le revenu français avec celui de l’impôt applicable aux personnes physiques dans le pays étranger ou le territoire concerné.

A titre de règle pratique, la comparaison pourra s’effectuer entre la charge fiscale que supporterait dans ces conditions, en France et dans le pays étranger ou le territoire où elle est domiciliée, une personne mariée n’ayant pas d’enfant à charge et disposant d’un revenu net global de 270.000 F.

De la même façon, si le bénéficiaire devait relever, en France, de l’impôt sur les sociétés, c’est le taux normal de cet impôt (soit actuellement 33 1/3 %) que l’on comparera avec le niveau du prélèvement fiscal global supporté dans le pays étranger.

Il devra être tenu compte de tous les impôts sur le revenu et sur le capital auxquels est susceptible d’être soumis, à ce titre, à l’étranger, le bénéficiaire dont il s’agit, sans avoir égard à la dénomination propre de chacun de ces impôts.

Par ailleurs, si, dans l’Etat étranger considéré, il existe un système fiscal dans lequel des impôts sur les bénéfices – et éventuellement sur le capital – sont prélevés à plusieurs niveaux (Etat ou Fédération, Etats, provinces ou cantons, communes), c’est l’ensemble des impôts ainsi prélevés qui sera comparé à l’impôt français correspondant.

1/3 – La comparaison doit tenir compte de l’existence de régimes fiscaux particuliers

De nombreux systèmes fiscaux comportent des régimes particuliers d’imposition, dérogatoires au régime de droit commun, applicables à certaines formes d’entreprises, d’activités ou de revenus.

C’est ainsi, par exemple, que les sociétés holding du Grand-Duché de Luxembourg sont exonérées pour les revenus d’investissement de source étrangère et notamment pour les redevances de brevets de source étrangère.

De même, les législations fiscales des cantons et des communes de Suisse prévoient, d’une manière générale, tant en matière d’impôts sur les bénéfices qu’en matière d’impôt sur la richesse applicables aux sociétés, des réductions de taux ou même des exonérations en faveur des sociétés holding, des sociétés de domicile ou des sociétés de services.

L’Administration tiendra compte de ces régimes particuliers pour la détermination des termes de comparaison.

2 – L’appréciation des écarts constatés entre les termes de comparaison

Les différences qui peuvent exister au sujet de l’assiette et de l’établissement des impôts retenus comme termes de comparaison, et dont il n’est pas tenu compte dans l’appréciation du niveau de la charge fiscale que représentent ces impôts, risquent de rendre moins absolue qu’il ne serait souhaitable, la comparaison à effectuer.

De ce fait, l’appréciation de ces écarts ne peut donc dépendre que des constatations de fait effectuées à propos de chaque cas particulier, de la nature du cas exprimé comme de ses circonstances propres.

A titre d’exemple, l’Administration présume qu’on se trouve en présence d’un régime fiscal privilégié lorsque dans l’Etat étranger ou le territoire considéré :

– le bénéficiaire étant une personne physique, une personne mariée n’ayant pas d’enfant à charge et disposant d’un revenu net global de 270.000 F, y est redevable d’un impôt personnel sur le revenu dont le montant est inférieur d’au moins 1/3 à celui qu’elle aurait à supporter en France pour la même base taxable,

– le bénéficiaire étant passible des impôts sur les bénéfices, le niveau du prélèvement fiscal global supporté par une entreprise à raison des revenus ou des rémunérations en cause, ainsi que de ses autres profits professionnels, est inférieur d’au moins 1/3 au taux normal de l’impôt français sur les sociétés.

En fait l’Administration a commenté la notion de « charge notablement moins élevée » qu’en France. Elle a précisé qu’il était impossible de donner des critères significatifs pour toutes les situations. Cependant, dans la pratique, l’Administration reconnaît qu’on peut présumer qu’il s’agit d’un régime fiscal privilégié lorsque le bénéficiaire est soumis à un prélèvement fiscal global inférieur d’au moins 1/3 au taux normal de l’impôt français.

La Doctrine Administrative précise qu’il s’agit uniquement d’une présomption.

C – Les conditions relatives aux rapports entre le débiteur et le créancier

L’application de plusieurs dispositions déjà évoquées est subordonnée à l’existence de rapports de dépendance entre le contribuable qui verse une somme et la personne qui en bénéficie.

Contrairement aux dispositions de l’article 57 du C.G.I., qui s’applique uniquement aux entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les nouvelles mesures ne prévoient pas l’existence de liens particuliers entre la personne domiciliée ou établie en France et le créancier domicilié ou établi hors de France.

Par conséquent, la réintégration dans les bénéfices des sommes versées peut être faite même si les entreprises n’ont aucun lien entre elles. Ce texte, applicable aussi bien à l’impôt sur les revenus, quelles que soient les catégories de revenus, qu’à l’impôt sur les sociétés, a donc un champ d’application extrêmement large.

D – Jurisprudence

Lorsque l’administration entend effectuer des rehaussements sur le fondement de l’article 238 A du C.G.I. elle doit justifier que le bénéficiaire des versements litigieux est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié.

En l’espèce, le bénéficiaire des versements était une société dont le siège était situé en Suisse, dans le canton de Genève. L’administration a fait état d’un rapport établi par le bureau fédéral de la statistique de Berne laissant penser que les sociétés pourraient être soumises en Suisse à des impôts sur les bénéfices notablement moins élevés qu’en France.

Le Conseil d’Etat a estimé que ce rapport sommaire ne pouvait suffire à forger son opinion et a ordonné un supplément d’instruction pour rechercher les éléments de nature à établir que la société suisse était soumise à un régime fiscal privilégié.

Le Conseil d’Etat pose en principe que le renversement de la charge de la preuve au détriment du débiteur des rémunérations, institué par le texte précité, ne peut être que la conséquence juridique de la démonstration préalable par le service du caractère privilégié du régime fiscal de l’Etat de résidence du créancier

La jurisprudence est quant à elle très prudente avant de reconnaître l’existence d’un régime fiscal privilégié.

A l’exception de quelques arrêts concernant des Anstalt du Liechtenstein qui sont exonérées d’IS, les prétentions de l’Administration ne sont pas reconnues car la démonstration du caractère privilégié du régime fiscal n’est pas probante.

Une société établie au Liechtenstein, exonérée d’impôt sur les bénéfices et seulement redevable d’un impôt annuel sur le montant de son capital et de ses réserves, au taux de 0,1 % assorti d’un minimum de 1.000 Francs suisses, doit être regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du C.G.I..

L’article 238 A est applicable dès lors que le contribuable ne conteste pas que le bénéficiaire des versements litigieux établi à l’étranger, y est soumis à un régime fiscal privilégié.

En faisant valoir que le canton de Zurich n’applique qu’un taux marginal pour l’ensemble des impôts de 35 %, le Ministre ne justifie pas que les sociétés qui y ont leur siège seraient soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du C.G.I..

 

Section III – Déductibilité ou réintégration

Paragraphe 1 – Les conditions de déductibilité

Pour que les charges précédemment énumérées soient déductibles, il faut que le débiteur apporte la preuve qu’elles correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

Il appartient donc aux contribuables de prouver l’authenticité et le caractère normal des dépenses remises en cause. Le renversement de la charge de la preuve libère l’Administration de l’obligation de demander que les dépenses soient associées à des opérations fictives ou anormales et que leur montant soit artificiellement exagéré. Cela constitue un énorme avantage pour les autorités fiscales.

Il faut, en outre, remarquer que le législateur a précisé que la dépense n’est déductible que si elle remplit simultanément deux conditions :

– correspondre à une opération réelle,

– ne pas présenter un caractère anormal ou exagéré.

 

L’exigence de ces deux conditions laisse penser que, même si le débiteur apporte la preuve de la réalité de l’opération, la dépense correspondante ne sera pas déductible, s’il ne peut prouver que celle-ci ne présente pas un caractère anormal ou exagéré.

L’Administration a précisé que la démonstration de la situation réelle ne saurait se borner à la production des écrits par lesquels le débiteur s’est engagé à payer les dépenses qu’il a portées dans les charges déduites pour l’assiette de l’impôt. Ces écrits, qu’il s’agisse d’actes sous-seing privé ou authentiques, sont présumés non sincères.

Il faut donc prouver la matérialité de l’opération qu’ils constatent et, pour cela, apporter tous éléments de nature à établir que les engagements réciproques qu’ils relatent ont été effectivement exécutés ou, lorsqu’il y a des prestations échelonnées dans le temps, sont sur le point de l’être. S’il s’agit, par exemple, d’un louage d’ouvrage, la preuve de l’absence de déguisement ne peut résulter du paiement du prix ; il faut établir que le cocontractant a fourni réellement son travail ou son industrie. S’il y a eu prêt à intérêt, l’emprunteur ne doit pas seulement prouver qu’il a souscrit l’engagement de rembourser le principal et de payer les intérêts ; il doit également justifier avoir reçu et conservé les fonds qu’il rémunère.

Une société établie en France qui a versé des commissions à une société établie au Liechtenstein, et qui doit, en application de l’article 238 A du C.G.I, démontrer la réalité du service que lui a rendu cette dernière, apporte la preuve qui lui incombe, en justifiant que le contrat d’entremise passé avec l’intermédiaire établi au Liechtenstein a permis des ventes importantes à un client suisse auprès duquel l’intermédiaire s’était entremis, alors qu’il n’existe pas de communauté d’intérêts entre la société établie en France et l’intermédiaire .

Une société française qui a versé des commissions à une « anstalt » établi au Liechtenstein à raison du rôle d’intermédiaire exercé par celui-ci dans l’obtention d’un marché de fourniture de matériel ferroviaire, établit que ces commissions, représentant 17,5 % du marché, ne présentent pas un caractère exagéré eu égard à la circonstance qu’un important établissement de crédit a accepté de financer la totalité de cette opération et que ces commissions étaient destinées à compenser pour partie le fait qu’un précédent marché n’avait donné lieu à aucun versement .

La preuve de l’absence de caractère anormal ou exagéré oblige le contribuable à démontrer que le contrat dont il a établi la sincérité est, en outre, normalement équilibré. Il doit, à cette fin, apporter toutes justifications et précisions sur l’importance réelle des avantages qu’il a retirés du contrat et montrer que les charges qui en sont la contrepartie en représentent la juste rémunération, compte tenu des débours habituellement exposés pour obtenir des services analogues.

Ainsi le contribuable doit reconstituer la situation de fait et de droit qui est présumée fictive.

Cette reconstitution est inévitable, mais elle peut se faire dans le cadre d’un dialogue avec l’administration.

Elle ne réclame aucun formalisme particulier. Cela signifie que le contribuable peut utiliser tous les moyens de preuve admis par la procédure écrite. Les justifications peuvent être jointes spontanément à la déclaration de résultats ou être fournis plus tard pour répondre à une notification de redressement.

Enfin, le contribuable doit apporter la preuve de la matérialité de l’opération, constatée par des actes effectifs.

 

Paragraphe 2 – Les bases de la réintégration

Lorsque la réalité même de l’opération ne peut être établie, c’est évidemment l’intégralité de la dépense non justifiée qui doit être rapportée aux bases de l’impôt.

L’application littérale du texte conduirait au même résultat lorsque, la sincérité de l’opération n’étant plus contestable, la dépense qui s’y rattache est seulement anormale ou exagérée.

Selon l’instruction administrative, il apparaît toutefois plus conforme à l’esprit de la loi de limiter la réintégration dans la base d’imposition à la partie de la dépense qui apparaît en définitive anormale ou exagérée.

 

Paragraphe 3 – Le régime fiscal des sommes réintégrées

L’application de cette loi pose un dernier problème vis-à-vis de la personne bénéficiaire des sommes dont la déductibilité est refusée dans la comptabilité du débiteur : quelle qualification peut-on donner à ces produits ?

La Doctrine Administrative du 30 octobre 1997 donne la solution.

Le sort des charges réintégrées est réglé différemment selon que le débiteur est passible ou non de l’impôt sur les sociétés.

A – Le débiteur est passible de l’impôt sur les sociétés

1 – Les sommes exclues des charges déductibles pour l’assiette de l’impôt doivent être considérées comme des revenus distribués :

si, avant ou après réintégration des charges déduites indûment, les résultats fiscaux de l’exercice sur lesquels elles ont été prélevées sont bénéficiaires,

ou si (les résultats fiscaux de cet exercice étant déficitaires en dépit de la réintégration des charges déduites indûment) la personne physique ou morale bénéficiaire des paiements est actionnaire ou porteur de parts de la société française.

Toutefois, cette modification, conforme au droit interne, de la qualification donnée antérieurement à leur réintégration aux sommes exclues des charges déductibles pour l’assiette de l’impôt, n’est possible que sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales. Sous cette réserve, la personne bénéficiaire étant domiciliée ou établie hors de France, les sommes considérées comme distribuées donnent lieu à l’application de la retenue à la source de 25 % (ou 25/75), sauf disposition contraire, de la part des conventions internationales conclues entre la France et les pays dont les personnes bénéficiaires sont résidentes.

2 – Si les résultats de l’exercice sur lesquels les sommes exclues des charges déductibles ont été prélevées demeurent déficitaires du point de vue fiscal et si, d’autre part, la personne physique ou morale bénéficiaire n’est pas associée de la société établie en France, la qualification donnée par celle-ci aux produits concernés n’aura pas à être modifiée :

Ces produits (intérêts, redevances ou rémunérations de services) resteront donc soumis, sous réserve de l’incidence des conventions internationales, à la retenue à la source effectuée en France (notamment prélèvement de 25 % ou 33 1/3 % sur les intérêts d’obligations ou de créances et retenue de 33 1/3 % sur les bénéfices non commerciaux et revenus assimilés).

B – Le débiteur n’est pas passible de l’impôt sur les sociétés

La qualification donnée antérieurement à leur réintégration aux sommes exclues des charges déductibles n’a pas à être rectifiée au regard des retenues à la source, car elles ne doivent pas être traitées comme des revenus distribués.

 

Division III – Bénéfices originaires de sociétés établies dans un pays à fiscalité privilégiée

En vertu de l’article 209 du C.G.I., seuls les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France sont passibles de l’impôt sur les sociétés.

Les bénéfices réalisés à l’étranger sous le couvert d’établissements ou de filiales de droit local échappent donc à cet impôt.

Il n’est fait exception à cette règle que dans le cadre de l’imposition du « bénéfice mondial » ou du « bénéfice consolidé ».

Cependant, dans certains cas, par dérogation aux règles de territorialité, les entreprises françaises peuvent être imposées à l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés par leurs filiales ou établissements établis hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié (article 209 B du C.G.I.).

L’article 107 de la loi de Finances du 30 décembre 1992 a renforcé le dispositif de lutte contre l’évasion fiscale internationale en élargissant le champ d’application de l’article 209 B du C.G.I.).

Ce même article 107 a par ailleurs apporté un certain nombre d’aménagements sur des points ayant donné lieu à des divergences d’interprétation.

Le nouveau dispositif prévu par l’article 107 de la loi du 30 décembre 1992 est codifié au paragraphe I bis de l’article 209 B. Le dispositif initial figure, quant à lui, au paragraphe I du même article.

L’article 209 B-I bis du C.G.I., issu de l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, a renforcé le dispositif de lutte contre l’évasion fiscale internationale prévu par l’article 209 B-I du C.G.I. qui permet de taxer à l’impôt sur les sociétés les bénéfices des filiales à 25 % de sociétés françaises qui sont soumises, hors de France, à un régime fiscal privilégié.

 

Le renforcement de ce dispositif se caractérise essentiellement par :

– l’abaissement à 10 % du seuil de participation, et la prise en compte des participations d’un prix de revient égal ou supérieur à 150 millions de francs ;

– l’extension du régime au cas où les profits sont réalisés soit par l’intermédiaire d’un établissement ou d’un cycle complet d’activité, soit par un groupement.

 

L’Administration a publié en 1998 une introduction commentant l’article 209 B du CGI et précisant sa position. Cette instruction est reproduite à la fin de cette section.

Par ailleurs, cet article apporte un certain nombre d’aménagements sur des points ayant donné lieu à des divergences d’interprétation (notion de régime fiscal privilégié, notion de détention indirecte…).

Ce dispositif a, enfin, pour vocation de remplacer le régime prévu à l’article 209 B-I du C.G.I., pour la détermination des résultats imposables des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003.

Certaines dispositions de l’article 209 B-I bis du C.G.I. s’appliquent cependant à l’ensemble des entreprises concernées pour la détermination des résultats imposables des exercices clos depuis le 31 décembre 1992.

 

Il s’agit :

– de la nature des titres à raison desquels le dispositif s’applique,

– de la définition de la détention indirecte,

– de la notion de régime fiscal privilégié,

– de la non-prise en compte de certaines règles fiscales françaises pour la reconstitution du résultat imposable.

 

L’Administration a publié en 1998 une introduction commentant l’article 209 B du CGI et précisant sa position. Cette instruction est reproduite à la fin de cette section.

 

Section I – Les entreprises concernées

Il s’agit de l’ensemble des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés au taux normal de 33 1/3 %, soit en raison de leur forme ou de leur objet, soit sur option.

Cela signifie également les sociétés et les groupements.

En revanche sont exclues les entités qui sont soumises à un taux réduit d’impôt sur les sociétés.

 

Paragraphe 1 – Entreprises françaises passibles de l’impôt sur les sociétés

L’article 209 B est applicable aux entreprises exploitées hors de France, qui réalisent des bénéfices et qui ne sont pas imposables en France.

La notion d’exploitation suppose selon l’instruction de 1998 « l’exercice habituel d’une activité qui peut soit s’effectuer dans le cadre d’un établissement autonome, soit, en l’absence d’un établissement, s’effectuer par l’intermédiaire de représentants qui n’ont pas de personnalité professionnelle indépendante de celle de l’entreprise qui les emploie, ou résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet. »

Les dispositions de l’article 209B concernent également l’entreprise située en France au sens d’établissement ou de succursale d’une personne morale dont le siège est situé hors de France lorsque les droits ( actions, parts, droits financiers et les droits de vote) représentatifs de la participation de la structure établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont inscrits à l’actif du bilan de cet établissement ou de cette succursale.

 

Paragraphe 2 – Les sociétés

Il s’agit des sociétés de capitaux, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés de personnes ou des structures équivalentes.

L’instruction de 1998 ajoute que le texte vise les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, même si elles n’y sont pas effectivement soumises à cause de régimes dérogatoires du type zones franches ou entreprises nouvelles.

 

Paragraphe 3 – Les groupements

L’instruction de 1998 précise que les bénéfices qui sont susceptibles d’être imposés en France dans le cadre de l’article 209 B sont ceux réalisés par une entreprise, une société ou un groupement.

Le terme de groupement signifie une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent pour poursuivre un objectif commun.

 

Paragraphe 4 – l’entreprise doit beneficier d’un régime fiscal privilégié

L’imposition prévue par l’article 209 B du C.G.I. concerne les entreprises françaises à raison :

– des participations qu’elles détiennent dans des sociétés de capitaux établies hors de France ;

– des parts d’intérêts qu’elles possèdent dans des sociétés en participation, des sociétés de personnes et des personnes morales assimilées.

 

Il importe peu que les bénéfices aient été imposés au nom de la société ou au nom des associés.

La société dont l’entreprise française détient des actions ou parts doit être établie dans un pays étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l’article 238 A du C.G.I.

Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du C.G.I., « les personnes domiciliées ou établies hors de France sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France ».

A titre de règle pratique, on pourra présumer qu’on se trouve en présence d’un régime fiscal privilégié lorsque, dans l’Etat étranger ou le territoire considéré, les bénéfices réalisés par la société qui y est établie sont soumis à un prélèvement fiscal inférieur d’au moins un tiers à celui qui aurait été supporté en France à raison des mêmes opérations.

En ce qui concerne le cas particulier du pays dont le système fiscal comporte certaines exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices, ces exonérations temporaires, lorsqu’elles sont liées à l’implantation effective d’une société exerçant son activité sur le marché local ou à la réalisation d’investissements dans le pays considéré, ne seront pas en règle générale prises en compte pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel est soumise la société. Tel est le cas par exemple des exonérations prévues, dans les pays en développement, par les codes des investissements.

Il n’est toutefois pas possible de faire abstraction de l’étendue des exonérations accordées aux entreprises. Ainsi, dans certains cas, des exonérations de très longue durée (vingt ans et plus par exemple) qui présenteraient en pratique le caractère d’un régime permanent, pourront être considérées comme caractérisant l’existence d’un régime fiscal privilégié.

L’instruction du 17 avril 1998 a donné des précisions et apporté des modifications sur la notion de régime fiscal privilégié qui est définie à l’article 238 A:

le statut fiscal spécifique de la structure établie hors de France et la charge fiscale effectivement supportée par la structure doivent être comparés, au titre d’un exercice donné, à la charge qui serait supportée en France au titre des mêmes bénéfices ou revenus.

L’Administration ouvre la possibilité de viser des pays comme le Luxembourg avec la notion suivante  » certaines hésitations étant apparues quant à l’appréciation de l’existence d’un régime fiscal privilégié lorsque certaines catégories d’entreprises, sociétés ou groupements, ou certaines catégories d’activités ou de revenus (y compris les plus-values), sont soumises à un régime particulier d’imposition ou sont exonérés, il est précisé qu’un tel régime particulier ou une telle exonération doivent être pris en compte pour apprécier si les bénéfices réalisés par ces entités sont soumis à un régime fiscal privilégié, même lorsque les dispositifs légaux concernés constituent les règles de droit commun de l’Etat ou territoire concerné. »

Les exonérations temporaires qui, pour ne pas entraîner la qualification de régime privilégié devaient être limitées à une durée de 20 ans, ont été raccourcies à 10 ans.

Aux termes de la dernière instruction  » des exonérations d’une durée supérieure à dix ans ou des exonérations de durée plus courte, mais prorogées à plusieurs reprises seront considérées comme caractérisant l’existence d’un régime fiscal privilégié….. »

section II – Importance de la participation détenue par l’entreprise française

Les conditions de la participation ne sont pas les mêmes selon que la société a été créée ou acquise avant ou après le 30 septembre 1992

A – Les sociétés créées ou acquises avant le 30/09/1992

L’entreprise française entre dans le champ d’application de l’article 209 B-I du C.G.I. dès lors qu’elle détient, à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d’une société établie dans un pays à régime fiscal privilégié. Pour apprécier si le pourcentage de 25 % est atteint, il convient donc de faire la somme des droits détenus directement et des droits détenus indirectement.

a – L’appréciation du pourcentage de participation

Le pourcentage de participation détenu par l’entreprise française doit être apprécié au jour de la clôture de l’exercice de la société établie hors de France.

Si les conditions sont remplies pendant 183 jours durant l’exercice concerné l’entreprise française est soumise à l’imposition au titre de l’article 209 B.

S’il apparaissait que les modifications sont intervenues dans la répartition du capital d’une société établie hors de France à la seule fin de permettre à une entreprise française d’échapper aux dispositions de l’article 209 B-I du C.G.I., il conviendrait, pour rétablir la réalité de la situation, de mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L 64 du L.P.F.

b – Notion de détention indirecte

Les droits détenus indirectement comprennent :

– d’une part, les droits détenus par l’intermédiaire d’une chaîne de participations (multiplication des taux de participation successifs) ;

– d’autre part, les droits détenus par les personnes physiques ou morales qui ont avec l’entreprise des liens de nature à établir une véritable communauté d’intérêts.

Dans le premier cas, le calcul du pourcentage des droits détenus indirectement s’opère en multipliant entre eux les taux de participation.

Dans le deuxième cas, on considère qu’il existe une communauté d’intérêts lorsque deux ou plusieurs personnes sont unies :

– soit par des liens financiers étroits,

– soit par des liens personnels,

– soit par des liens économiques.

Une communauté d’intérêts est présumée exister entre deux ou plusieurs sociétés :

– lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité (plus de 50 %) du capital social de l’autre ou des autres ;

– lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, directement ou par personne interposée, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

B – Les entités créées ou acquises après le 30/09/1992

a – Les entités concernées par les nouvelles dispositions

Les nouvelles dispositions de l’article 209 B Ibis du CGI s’appliquent non seulement aux créations nouvelles, mais également aux sociétés créées avant le 30/09/92, qui ont modifié la composition de leur capital.

Le pourcentage de la détention doit être maintenant de 10 % et si cette proportion est déjà obtenue, le montant du capital doit être égal à 150 millions de Francs.

 

Le champ d’application est donc élargi :

– abaissement à 10 % du seuil d’application du régime et prise en compte de participations d’un prix de revient égal ou supérieur à 150 millions F ;

– extension du régime au cas où les profits sont réalisés soit par l’intermédiaire d’un établissement ou d’un cycle complet d’activité, soit par un groupement.

 

Des aménagements sont apportés sur des points qui ont donné lieu à des divergences d’interprétation (régime fiscal privilégié, détention indirecte).

Les structures qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’actuel article 209 B (participations entre 10 % et 25 %, établissements et groupements, participations de 150 millions de francs ne représentant pas 10 % du capital de la société) ne seront pas, sauf exceptions, soumises aux nouvelles dispositions avant le 1er janvier 2003. Le dispositif actuel reste applicable aux sociétés qui entraient dans son champ d’application, mais certaines dispositions nouvelles lui sont immédiatement applicables (notion de détention indirecte, notion de régime fiscal privilégié, etc).

Cela signifie que l’article 209 B I bis s’applique donc aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou qui détiennent directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement établi hors de France, ou enfin qui détiennent dans ce type de structure une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de Francs.

Toutes les entités sont concernées y compris les succursales et tout groupement.

La condition relative à la participation de l’entité étrangère est d’application stricte. Cependant, l’instruction 1998 prévoit la possibilité de faire jouer l’abus de droit si le montage fiscal laisse apparaître une volonté d’échapper à l’imposition de l’article 209 B.

La notion de détention directe ou indirecte se définit de la même façon qu’il s’agisse de structures créées avant ou après le 30/09/92, de même que la date à prendre en compte pour vérifier si le seuil est atteint.

b – Participation détenue par la personne morale française

I – La nature de la participation

Les titres concernés sont les actions, parts, droits financiers ou droits de vote.

2 – Importance de la participation

Pour apprécier si le seuil de déclenchement de l’article 209 B est atteint, il convient d’ajouter les participations directes et les participations indirectes de la personne morale française.

1 – Détention directe

Le dispositif s’applique lorsque la personne morale française détient à la clôture de l’exercice, dans la société ou le groupement établi hors de France :

– soit 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote,

– soit une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs.

Dans le cas où la personne morale française s’est trouvée dans le champ d’application du texte (25 % ou 10 % P.R au moins égal à 150 millions) pendant 183 jours au moins, durant l’exercice, elle est soumise à l’imposition prévue par l’article 209 B même si les seuils ne sont plus atteints à la clôture de l’exercice.

2 – Détention indirecte

L’article 209 B-I bis s’applique également lorsque la personne morale française détient indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de la société ou du groupement soumis à un régime fiscal privilégié.

La notion de détention indirecte est définie par le présent texte. Cette définition s’applique non seulement dans le cadre du nouveau dispositif (I bis de l’article 209 B) mais également dans le cadre du dispositif du I.

Détention par l’intermédiaire d’une chaîne de participations

Dans le cas de détention par l’intermédiaire d’une chaîne de participations, le pourcentage de détention de la personne morale française s’obtient en multipliant entre eux les taux de détention de chaque société ou groupement composant la chaîne.

Il doit être procédé à autant de multiplications qu’il y a de sociétés intermédiaires.

Comme dans le cas de détention directe, le calcul du pourcentage de détention doit être effectué séparément pour les droits à dividendes et pour les droits de vote de chacune des sociétés qui composent la chaîne de participations.

Détention de titres par certaines personnes (communauté d’intérêts)

La loi fixe désormais de manière limitative les cas dans lesquels il est censé exister une communauté d’intérêts entre une personne morale française et certaines personnes physiques ou sociétés.

 

Il s’agit des cas où des actions, parts, droits financiers et droits de vote sont détenus :

– par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale française ;

– par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l’une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans cette personne morale ;

– par une société ou un groupement ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale ;

– par un partenaire commercial de la personne morale dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu’il existe entre eux un lien de dépendance économique.

Dans ces situations, la personne morale est réputée détenir les titres détenus par ces personnes.

La détention des personnes concernées peut être directe, ou indirecte par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

 

Section III – Les conditions d’imposition

Paragraphe 1 – Date de réalisation des bénéfices

Les bénéfices réalisés par la société établie hors de France sont réputés acquis par l’entreprise française le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la structure établie hors de France.

 

Paragraphe 2 – Le montant des bénéfices pris en compte

L’entreprise française est soumise à l’impôt sur les bénéfices de la structure établie hors de France dans la proportion du total formé par les droits détenus directement et par les droits détenus indirectement, dans le cadre de l’ancien système.

Par contre, ne sont pas retenus les droits financiers détenus indirectement par l’intermédiaire d’autres entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés en France au titre de l’article 209 B-I du C.G.I. et à raison des mêmes bénéfices.

En outre, les droits détenus indirectement sous couvert d’une communauté d’intérêts ne sont pas pris en compte. Cette catégorie de droits n’est retenue que pour apprécier si l’entreprise française entre dans le champ d’application de l’article 209 B du C.G.I.

Il convient donc de distinguer pour chaque structure établie dans un pays à régime fiscal privilégié, les droits détenus par l’entreprise française qui sont pris en compte pour apprécier si cette entreprise entre dans le champ d’application de l’article 209 B du C.G.I. et les droits pris en compte pour calculer la proportion des bénéfices à retenir pour l’imposition.

Dans un décret du 5 avril 1994 codifié article 102 T de l’annexe II au C.G.I., l’Administration fiscale définit la proportion de résultats bénéficiaires de l’exercice de chaque société ou groupement établis hors de France réputés constituer un résultat de l’entreprise ou de la personne morale française.

En revanche, si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une entreprise (établissement), la totalité de son résultat fait l’objet d’une imposition séparée.

 

Le calcul de la proportion prend en compte trois éléments :

– la proportion qui sert à déterminer si l’entreprise française est ou non dans le champ d’application du dispositif ;

– l’exclusion des droits financiers détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts ;

– l’exclusion des droits financiers détenus indirectement par d’autres personnes morales assujetties à l’I.S. en France, au titre de l’article 209 B et à raison des mêmes résultats.

 

La proportion est le pourcentage de droits financiers (les droits de vote, qui n’ouvrent pas droit à distribution d’un bénéfice, ne sont pas retenus) détenus directement ou indirectement dans la structure étrangère, retenu pour l’application du dispositif.

 

Cette proportion peut être :

– celle constatée à la clôture de l’exercice de la société ou du groupement étranger ;

– si elle est plus élevée, la participation détenue pendant plus d’un semestre au cours de ce même exercice ;

– à défaut de réponse (ou réponse insuffisante) de la personne morale française à la demande de l’Administration, le pourcentage constaté à un moment quelconque de l’exercice autre que la clôture.

 

Les droits financiers détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts unissant la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à certaines personnes physiques ou morales sont retenus pour apprécier si cette personne morale entre dans le champ d’application de l’article 209 B c’est-à-dire possède la détention de 25 % ou de 10 % en termes d’actions, parts, droits de vote ou droits financiers.

Mais les actions, parts ou droits financiers détenus dans le cadre d’une communauté d’intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale.

L’article 3 du décret précise que la proportion des résultats bénéficiaires à retenir pour l’imposition de la personne morale ne comprend pas les actions, parts, droits financiers détenus indirectement par l’intermédiaire d’autres personnes morales, assujetties à l’impôt sur les sociétés en France, au titre de l’article 209 B et à raison des mêmes bénéfices.

 

Paragraphe 3 – Reconstitution des résultats de l’entité établie hors de France

L’entreprise ou la personne morale passible de l’IS français doit établir, pour chacune de ses filiales ou entreprises établies hors de France, un bilan de départ dont l’actif net sert de base à la détermination du résultat de ces sociétés. Les résultats des structures sont déterminées d’après les règles fiscales françaises.

Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour leur valeur comptable résiduelle d’après la législation fiscale locale. Cette valeur est déterminée, s’il y a lieu, sous déduction des provisions et amortissements locaux.

Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, l’amortissement retenu pour calculer la valeur d’inscription au bilan ne peut être inférieur à l’amortissement linéaire calculé depuis l’acquisition du bien selon les règles françaises.

Les résultats de l’entité étrangère doivent être reconstitués d’après les règles fiscales françaises. Cependant, certaines dispositions du code général des impôts ne sont pas applicables. Il s’agit des dispositions autorisant des provisions ou des déductions spéciales ou des amortissements exceptionnels ainsi que les dispositions des articles 39 terdecies (régime de la propriété industrielle) et 223 A du C.G.I. (régime de groupes).

Ces précisions s’appliquent aux dispositions de l’article 209 I et I bis

 

Paragraphe 4 – Le sort des déficits de la société établie hors de France

Les déficits subis par l’entreprise, la société ou le groupement établi hors de France au titre d’un exercice déterminé sont reportables sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues par l’article 209-I du CGI, sous réserve que la société française se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

Il en résulte que les déficits nés antérieurement à la première application de cet article à une entreprise française déterminée pourront, s’il y a lieu, être pris en compte en vertu de l’article 209-I du CGI, à la condition toutefois que l’entreprise ou la personne morale française considérée ait détenu directement ou indirectement, à la clôture de chacun des exercices concernés, 10 % ou 25 % au moins, selon les cas, des actions ou parts de la société ou du groupement soumis à un régime fiscal privilégié.

Il est précisé que les déficits dégagés par les entreprises qui entrent dans le champ d’application de l’article 209 B doivent faire l’objet de la déclaration spécifique.

Le déficit subi au cours d’un exercice peut être reporté sur les bénéfices des exercices antérieurs dans les conditions prévues à l’article 220 quinquies du CGI sous réserve que la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

 

Paragraphe 5 – Imposition séparée

Les bénéfices imposables au nom de l’entreprise française par application des dispositions de l’article 209 B-I ou I bis du C.G.I. font l’objet d’une imposition séparée. Aucune compensation n’est donc possible avec les autres résultats déclarés par l’entreprise française (déficits d’exploitation ou moins-values à long terme).

 

Paragraphe 6 – Taux de l’impôt

L’imposition se fait au taux de 33 1/3.

L’impôt est versé au moment du dépôt de la déclaration. Les contributions additionnelles de 10 % et 3,3 % (depuis la Loi de finances pour l’année 2000) sont éventuellement applicables.

 

Section IV – Elimination des doubles impositions

Paragraphe 1 – Elimination de la double imposition au moment de la taxation des bénéfices

A – Imputation des impôts de même nature acquittés localement

Les impôts de même nature que l’impôt français sur les sociétés, acquittés dans le pays ou territoire où la société est établie, sont imputables sur l’I.S. dû par l’entreprise française au titre de l’article 209 B-I du C.G.I.

Les impôts imputables s’entendent des impôts assis sur les bénéfices, ce qui exclut en particulier :

– les impôts assis sur le capital de la société établie hors de France ;

– les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.

Les montants de l’impôt local imputable sur l’I.S. français dû au titre de chaque exercice est réduit dans la proportion des droits sociaux qui a été retenue pour l’imposition de l’entreprise française.

L’imputation s’effectue exercice par exercice et société par société. L’excédent éventuel n’est donc pas reportable sur l’I.S. afférent aux bénéfices des exercices suivants d’une même société ou sur l’I.S. afférent aux bénéfices d’autres sociétés taxées en vertu de l’article 209 B du C.G.I.

B – Imputation des prélèvements effectués à l’étranger conformément aux conventions internationales sur les distributions faites à l’entreprise française

En l’absence de convention fiscale, les impôts prélevés à l’étranger sur les dividendes de source étrangère perçus par les entreprises françaises ne sont pas imputables sur l’impôt français (impôt sur les sociétés ou précompte, selon le cas). Le mécanisme de l’imputation impôt sur impôt résulte de l’application des conventions fiscales internationales.

Lorsque la société distributrice est établie dans un pays ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués conformément à la convention sur les distributions reçues par l’entreprise française seront imputables sur l’I.S. dû au titre de l’article 209 B-I du C.G.I. à raison des bénéfices réalisés par la société en cause.

Cette imputation est toutefois limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions qui auront été admises en déduction du résultat fiscal de l’entreprise française, conformément au mécanisme d’élimination de la double imposition.

C – Non imposition des bénéfices au nom de la personne morale de certains bénéfices

Aux termes de l’instruction administrative du 17 avril 1998, les bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement par l’intermédiaire d’autres entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés au titre de l’article 209 B et à raison des mêmes bénéfices ne sont pas imposables dans le chef de la personnes morale passible de l’impôt sur les sociétés.

La règle est également la non-imposition des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement sous couvert d’une communauté d’intérêts

 

Paragraphe 2 – Elimination de la double imposition au moment de la distribution des bénéfices

A – Déduction du résultat fiscal de l’entreprise française de distributions faites par la société établie hors de France

Cette déduction a pour objet d’éviter la double imposition qui pourrait résulter de l’imposition séparée de l’entreprise française sur les bénéfices réalisés par la société établie hors de France et de l’imposition dans le cadre de l’I.S. de droit commun des distributions reçues de cette société.

1 – Principe

L’entreprise française peut déduire de son résultat fiscal le montant des distributions reçues de la société établie hors de France dans la limite indiquée ci-après.

Cette déduction concerne le montant total des distributions reçues. Il s’ensuit que si l’entreprise française a la qualité de société mère, la quote-part des frais et charges ne doit pas être maintenue dans le résultat fiscal.

2 – Limite de la déduction

La déduction est limitée au montant des bénéfices de la société établie hors de France, sur lesquels l’entreprise française a été soumise à l’imposition prévue par l’article 209 B-I.

Cette limite s’apprécie société par société.

B – Incidence de l’imposition sur la liquidation du précompte dû par l’entreprise française

Le précompte n’est pas dû à raison des distributions imputées par l’entreprise française sur des bénéfices ayant fait l’objet de l’imposition séparée.

 

Section V – Les exceptions à l’imposition instaurée par l’article 209 B-I du C.G.I.

En vertu du paragraphe II de l’article B du C.G.I., l’imposition instituée par le paragraphe 1er dudit article n’est pas applicable si l’entreprise française établit que les opérations de la société établie hors de France n’ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

 

Paragraphe 1 – Charge de la preuve

La charge de la preuve incombe à l’entreprise française, que ce soit pour l’ancien ou le nouveau système. Il est précisé à cet égard que les autorisations délivrées, le cas échéant, en matière de législation des changes au moment de la création de la structure établie hors de France ne constituent pas, à elles seules, la preuve exigée par le texte légal.

L’entreprise française doit apporter la preuve que l’effet principal des opérations réalisées par la société étrangère n’ait pas été la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

Il s’ensuit que :

– les motifs de l’implantation de la société dans un pays à régime fiscal privilégié n’ont pas à être pris en considération ;

– seuls les effets, c’est-à-dire les conséquences de cette implantation doivent faire l’objet d’un examen.

L’importance respective des conséquences fiscales, économiques ou autres de la localisation des activités de l’entité dans un pays à régime fiscal privilégié sera le plus souvent difficile à apprécier. Aussi, le législateur a prévu que la preuve exigée serait considérée comme rapportée lorsqu’il est notamment établi :

– que la société, l’entreprise ou le groupement établi hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective ;

– et que leurs opérations sont réalisées de façon prépondérante sur le marché local ou avec des entreprises avec lesquelles il n’existe pas de lien de dépendance.

Ces conditions doivent donc être simultanément remplies.

Les dispositions de l’article 209 B-I du C.G.I. sont applicables indépendamment des dispositions des articles 57 et 238-A du C.G.I. concernant les transferts de bénéfices. En particulier, lorsque les conditions sont remplies, les dispositions de l’article 209-B sont applicables même si l’entreprise française apporte des éléments tendant à démontrer que ses relations commerciales et financières avec la société établie dans un pays à fiscalité privilégiée sont normales au regard des dispositions des articles 57 et 238-A du C.G.I.

L’instruction de 1998 stipule que les opérations réalisées sur le marché local peuvent être:

– Soit des opérations de vente sur le marché local de produits fabriqués sur place ou de biens et de marchandises achetées hors du marché local,

– Soit des opérations de prestations de services réalisées sur le marché local.

Pour que l’exonération puisse jouer, les opérations réalisées sur le marché local doivent initialiser plus de 50 % du chiffre d’affaires de l’entité étrangère.

L’instruction a par ailleurs donné sa définition de la notion de marché local:

Le marché local se limite à l’Etat ou au territoire concerné, lorsqu’il ; s’agit d’une implantation dans un Etat membre de l’OCDE,

Dans les autres cas, cette notion peut être exceptionnellement étendue à des zones situées dans le voisinage immédiat de cet Etat, mais seulement sur accord préalable du Service de la Législation fiscale, qui appréciera notamment les diverses conséquences, fiscales ou non, découlant pour une entreprise du choix d’une implantation dans un pays ou territoire sans véritable marché local, mais disposant d’un régime fiscal privilégié.

 

Paragraphe 2 – Cas particulier des holdings

Les sociétés holdings établies dans les pays à fiscalité privilégiée ne bénéficient pas automatiquement de l’exonération prévue par le paragraphe II de l’article 209 B-I du C.G.I.  Les holdings ne peuvent être considérés comme exerçant une activité industrielle ou commerciale. En outre, leurs opérations ne peuvent être regardées comme n’ayant pas pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

En effet, les holdings, même lorsqu’ils n’ont pas d’autres fonctions que l’encaissement de dividendes qui, s’ils étaient reçus directement par la société, ouvriraient droit au régime des sociétés mères et filiales, perçoivent en outre, en règle générale, des produits financiers issus du placement des fonds disponibles et réalisent des plus-values provenant des mouvements de leur portefeuille titres.

En outre, certains holdings (holdings mixtes) perçoivent également des intérêts provenant d’opérations réalisées sur le marché international des capitaux et des redevances provenant de la cession ou de la concession de brevets, marques de fabrique, procédés ou techniques de fabrication.

Ces produits (intérêts et redevances) encaissés par la société holding, ainsi que les plus-values qu’elle réalise, bénéficieront d’un régime fiscal privilégié. Leur encaissement par la société holding n’est donc pas fiscalement neutre.

Dès lors, il convient de considérer que, en principe, les entreprises françaises qui détiennent une participation dans une société holding établie dans un pays à régime fiscal privilégié relèvent de l’imposition prévue par l’article 209 B-I du C.G.I.

 

Paragraphe 3 – Les sociétés captives de réassurance

L’instruction de 1998 a rajouté un commentaire spécial par rapport aux précédentes instructions.

L’administration précise que l’article 209 B est applicable aux sociétés captives de réassurance qui bénéficient d’un régime privilégié au sens de l’article 238 A.

Section VI – l’article 209 B et les conventions fiscales

L’Administration française a posé en principe que les conventions internationales ne font pas obstacle à l’application de l’article 209 B.

Elle justifie sa position en déclarant d’une part que les conventions ne peuvent empêcher un Etat de mettre en œuvre une législation dont le but est de réprimer l’évasion et la fraude fiscales, puisque ces dites conventions ont la même finalité, d’autre part que les conventions doivent lutter contre la double imposition juridique et que l’application de l’article 209-B n’est pas constitutif d’une double imposition juridique, ni d’une double imposition économique.

En effet, ce n’est pas la même personne qui est soumise au même impôt, mais bien deux entités, la société française et la société étrangère. Par ailleurs l’entité établie dans le pays à régime fiscal privilégié n’est pas assujettie à l’impôt en France, sauf si elle y dispose d’un établissement stable.

Enfin la disposition conventionnelle qui prévoit que les bénéfices d’une entreprise établie dans un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, sauf présence d’un établissement stable, n’est pas applicable dans le cadre de l’article 209 B, car elle vise les entreprises qui réalisent des bénéfices dans deux pays et qui ont besoin d’une règle de répartition du droit d’imposer entre les deux états. Or ce n’est pas le cas prévu par l’article 209 B.

Il convient toutefois de souligner que l’application de l’article 209 B entraîne bien l’imposition de résultats étrangers d’une société française en France. Or les conventions sont tout à fait claires et précises sur cette question, les société qui ne sont pas résidentes françaises ne peuvent être imposées en France que pour deux raisons : soit elles réalisent du chiffre d’affaires qui est attribué à la France, soit elles disposent d’un établissement stable en France auquel on peut attribuer ces revenus.

Donc, au regard du droit conventionnel, il semble très difficile de reconnaître la compatibilité de l’article 209 B avec les conventions fiscales internationales.

L’administration doit d’ailleurs avoir des doutes sur son raisonnement puisque dans la convention franco-mexicaine, une clause spéciale a été rajoutée pour préciser que l’article 209 B est applicable.

En tout état de cause, il faudra attendre que la jurisprudence tranche la question dans un sens ou dans un autre. Pour l’instant les tribunaux ne semblent pas être d’accord non plus entre eux, dans la mesure où deux tribunaux administratifs ont rendu des décisions totalement contradictoires.

En effet le tribunal administratif de Strasbourg, le 12 décembre 1996, a décidé que l’article 209 B est incompatible avec les conventions internationales, sauf à être expressément mentionné dans la convention, comme étant applicable. Il s’agissait de la convention franco-suisse

Le tribunal de Strasbourg a déclaré  » qu’il ne ressort d’aucune des stipulations de la convention fiscale susmentionnée que la circonstance que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale figure parmi les objectifs poursuivi par cet accord international permettrait aux états contractants de déroger aux règles qu’elle énonce dans le but d’éviter les doubles impositions ».

En revanche le Tribunal administratif de Paris a considéré, toujours dans l’application de la convention franco-suisse, qu’aucun article de la convention n’interdit à l’administration d’incorporer aux résultats d’une société française les bénéfices indirectement transférés à une filiale étrangère.

Il est clair que la jurisprudence actuelle ne tranche pas la question, il faudra donc attendre l’arrêt du Conseil d’Etat pour voir s’il juge comme l’une des deux juridictions de première instance et si c’est le cas, quelle approche il suivra.

 

Section VII – l’instruction du 17 avril 1998

L’Administration vient de publier une importante instruction relative à l’article 209 B du CGI qui annule et remplace le commentaire initial du dispositif (instruction du 15/02/83) ainsi que les I et II, paragraphe 1 de l’instruction du 6 mars 1992. Celle-ci est entièrement reproduite ci-dessous.

Instruction du 17 avril 1998 4 H – 3 – 98 : relative aux bénéfices provenant de sociétés établies dans un pays à fiscalité privilégiée

L’article 209 B du CGI institué par l’article 70 de la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980 et dont les mesures d’application sont codifiées aux articles 102 S à 102 Z de l’annexe II au CGI, a pour objet de dissuader les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés de localiser une partie de leurs bénéfices dans des sociétés établies dans un Etat ou territoire situé hors de France où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

Il prévoit à cet effet que lorsqu’une entreprise passible de l’impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d’une telle société, cette entreprise est soumise à l’impôt sur les sociétés à raison des résultats bénéficiaires correspondant aux bénéfices de la société étrangère retenus dans la proportion des droits sociaux qu’elle y détient. Ces bénéfices font l’objet d’une imposition distincte des autres résultats de l’entreprise française. Ils ne peuvent être donc compensés avec les résultats des autres activités de cette entreprise.

L’entreprise française peut néanmoins s’affranchir de cette taxation si elle établit que les opérations de la société étrangère n’ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays où ils sont soumis à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment lorsque la société étrangère a principalement une activité industrielle ou commerciale effective et qu’elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.

Le dispositif prévu par la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980 a fait l’objet d’un premier aménagement qui a limité le champ des exceptions automatiques à l’imposition instituée par l’article 209 B en supprimant la clause d’exonération qui bénéficiait aux entreprises françaises dont la filiale étrangère répondait à la condition d’activité effective et, en outre, réalisait ses opérations de façon prépondérante avec des entreprises avec lesquelles il n’existait pas de lien de dépendance (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990, art. 20).

L’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 a poursuivi l’aménagement du dispositif.

Il a, d’une part, étendu son champ d’application. Ainsi le dispositif concerne désormais les personnes morales françaises qui détiennent, directement ou indirectement, une participation au moins égale à 10 % ou dont le prix de revient est au moins égal à 150 millions de francs dans une société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI ; cette disposition tend à harmoniser les seuils d’application du dispositif prévu à l’article 209 B et du régime des sociétés mères.

Il est également élargi aux profits réalisés hors de France par l’intermédiaire soit d’un établissement sans personnalité juridique ou d’un cycle complet d’activité (entreprise).

Jusqu’à l’intervention du nouveau texte, seuls les bénéfices localisés dans des sociétés ou des personnes morales assimilées à des sociétés étaient susceptibles d’être concernés par l’application de l’article 209 B. L’appréciation du pourcentage de détention que possède la personne morale française s’effectue en prenant en compte, outre les actions ou parts, les droits financiers et les droits de vote résultant du fractionnement des droits attachés aux titres représentatifs de la participation détenue directement ou indirectement par la personne morale française ; les droits sociaux de même nature détenus dans le cadre d’une communauté d’intérêts, sont également pris en compte pour apprécier ce pourcentage, étant précisé que cette dernière fait l’objet d’une définition limitative.

L’article 107 de la loi du 30 décembre 1992 a, d’autre part, précisé ou confirmé certaines dispositions existantes.

Il a, ainsi, confirmé que la condition relative au caractère privilégié du régime fiscal s’apprécie au niveau de la société, de l’entreprise ou du groupement établi hors de France.

Les règles fiscales françaises qui ne sont pas applicables pour la détermination du résultat bénéficiaire de la structure établie hors de France et imposable en France en application des dispositions de l’article 209 B sont limitativement prévues par le texte de loi.

Un décret en Conseil d’Etat du 5 avril 1994, n° 94-282 pris pour l’application de l’article 209 B a modifié par ailleurs les dispositions des articles 102 S à 102 Z de l’annexe II au CGI qui fixent les conditions d’application du dispositif légal.

Le nouveau dispositif visé au I bis de l’article 209 B s’applique à raison :

– des créations ou acquisitions d’établissements intervenues à compter du 30 septembre 1992;

– des acquisitions ou souscriptions d’actions, parts, droits financiers ou droits de vote intervenues à compter de cette même date ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 % ou, si ce taux est déjà atteint, de la maintenir ou de l’augmenter ;

– des acquisitions ou souscriptions de participations faites à compter de la même date permettant de porter à 150 millions de francs le montant du prix de revient de la participation détenue par la personne morale ou d’augmenter le montant de la participation si le seuil de 150 millions est déjà atteint.

Les nouvelles dispositions du II bis s’appliquent, à compter du 30 septembre 1992, aux personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés mentionnées au I bis.

Les dispositions existantes codifiées aux I et II de l’article 209 B continuent par ailleurs de s’appliquer aux entreprises qui y sont mentionnées pour la détermination des résultats des exercices ouverts jusqu’au 31 décembre 2002 sauf pour ce qui concerne les règles nouvelles concernant l’appréciation de la détention directe ou indirecte et du régime fiscal privilégié et celles concernant la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère, qui sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1992.

Il résulte de la combinaison de ce principe avec les règles d’entrée en vigueur du nouveau dispositif que les entreprises françaises qui, avant le 30 septembre 1992, se sont implantées sous forme de filiales dans un pays où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, n’entraient pas dans le champ d’application du dispositif existant de l’article 209 B et qui seraient passibles du nouveau dispositif (participation égale ou supérieure à 150 millions de francs ou supérieure à 10 %) demeurent en dehors du champ d’application de l’imposition illustrée par l’article 209 B.

Toutefois, elles sont passibles du nouveau dispositif si elles accroissent le prix de revient de leur participation ou si, directement ou indirectement, elles effectuent, après le 30 septembre 1992, une opération dont l’effet est de maintenir ou d’augmenter le taux de leur participation.

L’instruction ci-après a pour objet de commenter les dispositions législatives et réglementaires relatives à l’article 209 B. Elle constitue le commentaire administratif de l’ensemble du dispositif à l’exception toutefois du paragraphe 2 du II de l’instruction du 6 mars 1992, 4H-9-92 dont les commentaires demeurent applicables, et elle annule et remplace le commentaire initial du dispositif  (Inst. 15 février 1983, 4H-2-83) ainsi que les I et II paragraphe 1 de l’instruction du 6 mars 1992 précitée.

Champ d’application

L’imposition prévue au I de l’article 209 B vise l’ensemble des entreprises françaises passibles de l’impôt sur les sociétés qui détiennent directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d’une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A du CGI.

L’imposition prévue au I bis de l’article 209 B concerne les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France, ou détiennent dans une telle société ou groupement une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs, si cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A déjà cité.

Le champ d’application de ce nouveau dispositif est étendu en ce qui concerne les conditions relatives à la personne morale française et les conditions relatives à la structure établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié.

a. Conditions relatives à la personne morale française

Ces conditions concernent l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés de l’entreprise ou de la personne morale ainsi que la participation détenue directement ou indirectement par cette personne dans la structure établie hors de France.

– Entreprise ou personne morale passible de l’IS

Les dispositions du I et du I bis de l’article 209 B sont équivalentes sur ce point.

Elles sont susceptibles de s’appliquer aux sociétés et autres organismes passibles de l’impôt sur les sociétés au taux normal de 33,1/3 % même s’ils ne sont pas effectivement soumis à cet impôt (entreprises nouvelles bénéficiant du régime de l’article 44 sexies du CGI, sociétés implantées dans des zones franches ou en zones d’entreprises et placées sous les dispositifs prévus aux articles 44 octies, 44 decies ou 208 quinquies du même code, sociétés membres d’un groupe fiscal…).

Les dispositions de l’article 209 B concernent également l’entreprise située en France au sens d’établissement ou succursale d’une personne morale dont le siège est situé hors de France lorsque les droits (actions, parts, droits financiers et les droits de vote) représentatifs de la participation dans la structure établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont inscrits à l’actif du bilan fiscal de cet établissement.

– Caractéristiques de la participation détenue par la personne morale

Quotité de la participation

Prix de revient de la participation.

– Le nouveau dispositif du 1 bis de l’article 209 B est susceptible de s’appliquer si le prix de revient de la participation détenue par la personne morale est égal ou supérieur à 150 millions de francs.

Cette mesure a pour objectif de permettre l’application de l’imposition prévue à l’article 209 B dans la situation où la personne morale, en raison du montant de sa participation, peut bénéficier du régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du CGI.

Conformément aux dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, le prix de revient s’entend selon le cas, du coût d’acquisition, de la valeur d’apport ou de la valeur vénale si la participation est acquise à titre gratuit. Le prix de revient comprend également les sommes regardées, sur le plan fiscal, comme un complément du coût d’acquisition (abandons de créances ou subventions à caractère financier…)

Pourcentage de participation.

– Même si le prix de revient de sa participation n’atteint pas 150 millions de francs, la personne morale entre dans le champ d’application du nouveau dispositif si elle détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits de vote ou droits financiers dans une société ou un groupement établi hors de France qui est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

Ce pourcentage de 10 % correspond à une adéquation des seuils d’application du régime des sociétés mères et de l’imposition instituée par l’article 209 B.

Toutefois, il peut exister des situations dans lesquelles le régime des sociétés mères s’applique sans qu’il soit possible de mettre en œuvre le dispositif prévu à l’article 209 B.

L’attention est appelée sur la possibilité de recourir à la procédure de répression des abus de droit visée à l’article L 64 du LPF chaque fois qu’il résultera de l’examen des circonstances de fait que les parties concernées se sont placées dans ce type de situation favorable par le recours à un montage organisé afin d’échapper à l’imposition prévue à l’article 209 B.

Une personne morale entre dans le champ d’application du dispositif préexistant (article 209 B-I) si elle détient, directement ou indirectement, 25 % au moins des actions, parts, droits de vote ou droits financiers d’une société (notamment sociétés de capitaux, sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés de personnes, « joint ventures », « partnerships », entités assimilées) établie hors de France qui est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

Date à laquelle s’apprécie la qualité détenue.

– L’article 2 du décret n° 94-282 du 5 avril 1994 codifié à l’article 102 SA de l’annexe II au CGI précise que pour apprécier si les proportions de 25 % ou de 10 % ou le montant de 150 millions de francs, mentionnés aux I et I bis de l’article 209 B du CGI, sont atteints, il y a lieu de retenir le pourcentage ou le montant du prix de revient de la participation constaté au jour de la clôture de l’exercice de la société ou du groupement établis hors de France.

L’article 102 SA confirme sur ce point la doctrine antérieure. Toutefois, cet article prévoit qu’il y a lieu de retenir le pourcentage ou le montant du prix de revient de la participation détenue pendant au moins 183 jours au cours de cet exercice si l’un ou l’autre de ces éléments est plus élevé que le pourcentage ou le montant du prix de revient constaté à la clôture de l’exercice. La durée de 183 jours correspond au nombre total de jours de détention durant l’exercice, cette durée pouvant correspondre à plusieurs périodes discontinues de détention. La période court de la date d’inscription en compte des titres ou droits concernés.

Nature de la participation

Droits à prendre en compte pour l’appréciation du pourcentage de participation. – Les I et I bis de l’article 209 B peuvent s’appliquer lorsque la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % ou 10 %, selon le cas, au moins des actions, parts, droits financiers et droits de vote dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

Le dispositif concerne donc :

– les actions ou parts des sociétés de capitaux ;

– les parts d’intérêt possédées dans des sociétés de personnes et organismes assimilés, notamment : sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés en nom collectif, « joint-ventures », « partnerships » et aussi, dans le seul cas du I bis de l’article 209 B, groupements d’intérêt économique (GIE), groupements européens d’intérêt économique (GEIE) ;

– les droits financiers ou les droits de vote détenus dans de telles entités.

La dissociation des droits financiers et des droits de vote peut résulter notamment :

– du démembrement de la propriété des titres (usufruit, lorsqu’il n’est pas prévu que l’usufruit des titres donne un droit de vote complet, et nue-propriété) ;

– du fractionnement des droits attachés aux titres (certificats d’investissement, certificats de droit de vote ou titres assimilables) ou de la nature même des titres émis (actions à dividende prioritaire sans droit de vote…).

Les droits financiers s’entendent de ceux conférant un droit dans la distribution des bénéfices et réserves.

Les droits de vote s’entendent du droit de tout associé de participer aux décisions collectives (voir articles 1834 et 1844 al. 1 du Code civil).

Modalités de calcul de pourcentage de détention.

– Pour apprécier, selon les cas, si la détention de 25 % ou de 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote est atteinte, il convient d’additionner les droits détenus directement par la personne morale et ceux qu’elle détient indirectement, c’est-à-dire par l’intermédiaire d’une chaîne de participations ou d’une communauté d’intérêts, en distinguant pour ce calcul d’une part les droits de vote et d’autre part les droits financiers lorsqu’il y a une dissociation de ces droits.

Les droits détenus directement par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés (ou par un établissement situé en France d’une personne morale établie hors de France) s’entendent de ceux qu’elle détient en son nom propre ainsi que de ceux détenus par un prête-nom ou pour lesquels elle a conclu une convention de portage avec des tiers. Il en est de même des droits inscrits au bilan fiscal d’un établissement stable étranger de la personne morale.

Pour l’application des I et I bis de l’article 209 B, la quotité des droits détenus par la personne morale dans la société ou le groupement soumis à un régime fiscal privilégié doit être appréciée d’une part par rapport à la masse des droits à dividendes et d’autres droits aux bénéfices attachés aux titres émis par cette société ou ce groupement ou découlant des statuts ou du contrat de société ou de groupement dans le cas d’entités non dotées d’un capital social.

Il convient donc de se référer :

– d’une part au pourcentage de droits de vote détenus par la personne morale par rapport à l’ensemble des droits de même nature susceptibles d’être représentés dans la structure étrangère ;

– d’autre part au pourcentage de droits financiers détenus par la personne morale dans l’ensemble des droits financiers attachés aux titres émis par la structure étrangère ou en l’absence de tels titres, découlant des statuts ou du contrat de société ou de groupement, sans tenir compte des sommes effectivement distribuées au cours de l’exercice.

La personne morale est dans le champ d’application du dispositif dès lors qu’elle détient soit 10 % (ou 25 %) des droits de vote, soit 10 % (ou 25 %) des droits financiers ainsi déterminés. Ces droits ne se cumulent pas.

Notion de détention indirecte

Le 2 du I bis de l’article 209 B du CGI définit la notion de détention indirecte. Cette notion est applicable à la fois dans le cadre de l’article 209 B-I et de l’article 209 B-I bis, conformément aux dispositions du paragraphe IV-3 de l’article 209 B. Elle recouvre deux aspects :

– la détention par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

Le 2 du I bis de l’article déjà cité précise que les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne morale s’entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l’intermédiaire d’une chaîne d’actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ; l’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s’opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs ;

– la détention par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts.

L’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 a défini de manière exhaustive la notion de communauté d’intérêts.

Le deuxième alinéa du 2 du I bis de l’article 209 B précise que la détention indirecte s’entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement :

– par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale visée au 1 ;

– par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l’une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans cette personne morale ;

– par une société ou un groupement ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale ;

– par un partenaire commercial de la personne morale dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu’il existe entre eux un lien de dépendance économique.

Droits détenus par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

– Le texte précise que l’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement c’est-à-dire par l’intermédiaire d’une chaîne de participations s’opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs.

Ces taux de détention se déterminent selon les modalités précisées au niveau de chaque société ou groupement intermédiaire dans la chaîne de participations.

Il doit être procédé séparément à cette opération pour les droits de vote et les droits financiers attachés notamment aux titres de chacune des sociétés qui composent la chaîne de participations.

Droits détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts.

– Le 2 du I bis de l’article 209 B énumère les quatre situations dans lesquelles, en raison de l’existence de liens personnels, financiers ou économiques entre la personne morale et d’autres organismes ou personnes physiques, les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par ces organismes ou personnes physiques sont réputés détenus par la personne morale.

Dans cette situation, la détention indirecte par ces personnes ou organismes s’entend uniquement de la détention d’actions, parts, droits financiers ou droit de vote par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

Il convient d’observer que la communauté d’intérêts peut être réciproque et avoir pour effet, en conférant des droits à deux sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, de les faire entrer, toutes deux, dans le champ d’application du dispositif.

Les droits ainsi détenus indirectement sous couvert de la communauté d’intérêts s’ajoutent à ceux détenus directement ou indirectement dans le cadre d’une chaîne de participations.

Les droits réputés détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale. Cette disposition est désormais expressément inscrite dans le texte de loi, au dernier alinéa du 2 du I bis de l’article 209 B, dans sa nouvelle rédaction.

Détention directe ou indirecte par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale.

– Les dirigeants de droit sont les personnes ayant légalement le pouvoir d’engager la société à l’égard des tiers (gérants, président du conseil d’administration, président du directoire, directeurs généraux, liquidateurs en cas de dissolution).

Les dirigeants de fait sont les personnes qui assument en fait la gestion d’une société sous le couvert ou au lieu et place de ses représentants légaux.

Les droits (actions, parts, droits financiers ou droits de vote) détenus directement ou indirectement par une de ces personnes ou par un salarié de la personne morale française, sont réputés détenus indirectement par cette personne morale.

Détention directe ou indirecte par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants, lorsque l’une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans la personne morale française.

Cette disposition vise la situation dans laquelle une personne physique, actionnaire direct ou indirect de la personne morale française ou un membre de sa famille proche – conjoint, ascendant ou descendant -, détient, directement ou indirectement, des droits dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

La règle s’applique quel que soit le régime matrimonial des époux et sans considération de l’appartenance ou non des descendants au foyer fiscal des parents.

Les droits ainsi détenus s’ajoutent en principe à ceux possédés par la personne morale française ; il est toutefois admis, à cet égard, que les droits détenus par les personnes visées au b du 2 du I bis de l’article 209 B du CGI ne sont retenus que pour autant que ces personnes disposent seules ou conjointement, directement ou indirectement, en droit ou en fait, du nombre le plus élevé de droits de vote dans la personne morale française passible de l’impôt sur les sociétés.

Détention directe ou indirecte par une société ou un groupement ayant en commun avec la personne morale française un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale.

Cette disposition établit une communauté d’intérêts entre une société ou un groupement et la personne morale française passible de l’impôt sur les sociétés dans la mesure où cette société ou ce groupement et cette personne morale sont contrôlés par une même personnes physique ou morale.

Le contrôle s’entend, aux termes du texte de loi, de la disposition par cette personne physique ou morale, directement ou indirectement, en droit ou en fait, du nombre le plus élevé de droits de vote dans la société ou le groupement et dans la personne morale française.

Détention directe ou indirecte par un partenaire commercial de la personne morale française dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu’il existe entre eux un lien de dépendance économique.

Le lien de dépendance peut être contractuel ou résulter des circonstances dans lesquelles s’établissent les relations entre deux entreprises.

La dépendance économique est à rapprocher de la notion de dépendance de fait qui peut exister dans les relations entre une société française et une entreprise étrangère et qui constitue l’une des conditions d’application de l’article 57 du CGI.

Le lien de dépendance économique est notamment avéré lorsqu’il peut être établi que la cessation des relations d’affaires entre deux entreprises menacerait la bonne marche de l’exploitation de l’un ou l’autre des partenaires concernés ou lorsqu’une entreprise a la capacité de dicter, dans son intérêt (ou dans celui du groupe), des conditions économiques défavorables à une autre entreprise.

Les relations doivent être de nature commerciale ; c’est ainsi, par exemple, qu’une entreprise peut être considérée comme étant sous la dépendance d’un établissement financier ou d’un organisme de crédit lorsque celui-ci a un rôle prédominant dans le financement de l’activité de cette entreprise.

De même, une société peut, eu égard aux circonstances de fait, être considérée comme étant sous la dépendance de son fournisseur exclusif.

b. Conditions relatives à la structure étrangère

Les dispositions du I et du I bis de l’article 209 B sont susceptibles de s’appliquer si la structure établie hors de France est une société ou un groupement et si cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A.

Par ailleurs, par rapport au dispositif existant, la forme de la structure établie hors de France dont les bénéfices sont susceptibles d’être soumis au nouveau dispositif est étendue par le I bis aux entreprises, c’est-à-dire aux établissements et succursales d’une personne morale, dont le siège est en France.

En outre, il est précisé que la structure étrangère doit être soumise à un régime fiscal privilégié. Cette précision concerne également les implantations placées sous le régime existant.

Forme de la structure étrangère

Les bénéfices susceptibles d’être imposés en France en application des dispositions de l’article 209 B sont ceux réalisés par une entreprise, une société ou un groupement.

Entreprises

La notion d’exploitation d’une entreprise doit être définie par référence au I de l’article 209 du CGI. La notion d’exploitation au sens de cet article, s’entend de l’exercice habituel d’une activité qui peut soit s’effectuer dans le cadre d’un établissement autonome, soit, en l’absence d’un établissement, s’effectuer par l’intermédiaire de représentants qui n’ont pas de personnalité professionnelle indépendante de celle de l’entreprise qui les emploie, ou résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet.

Seuls sont passibles de l’imposition prévue à l’article 209 B, les bénéfices réalisés par les entreprises exploitées hors de France qui ne sont pas imposables en France en application des règles de territorialité de l’impôt sur les sociétés.

Groupements

Le groupement s’entend d’une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s’agit notamment des GIE, des GEIE et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool).

Bien entendu, ces structures ne sont concernées par les dispositions de l’article 209 B que lorsque leurs résultats ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés en France.

Sociétés

Il s’agit des sociétés de capitaux, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés de personnes ou des structures équivalentes.

Notion de régime fiscal privilégié

L’application du dispositif prévu à l’article 209 B est subordonnée à la condition que l’entreprise exploitée hors de France, ou la société ou le groupement établi hors de France dans lequel la personne morale française possède une participation, soit soumis à un régime fiscal privilégié.

Pour l’application de la législation fiscale, le terme « France » s’entend uniquement des départements européens et d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) de la République française.

La notion du régime fiscal privilégié est celle définie à l’article 238 A du CGI. A cet égard, il y a lieu de prendre en compte le statut fiscal spécifique de la structure établie hors de France et de comparer, au titre d’un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée par cette structure à celle que supporterait cette même structure si elle était établie en France, à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

Certaines hésitations étant apparues quant à l’appréciation de l’existence d’un régime fiscal privilégié lorsque certaines catégories d’entreprises, sociétés ou groupements, ou certaines catégories d’activités ou de revenus (y compris les plus-values), sont soumises à un régime particulier d’imposition ou sont exonérées, il est précisé qu’un tel régime particulier ou une telle exonération doivent être pris en compte pour apprécier si les bénéfices réalisés par ces entités sont soumis à un régime fiscal privilégié, même lorsque les dispositifs légaux concernés constituent les règles de droit commun de l’Etat ou territoire considéré.

L’appréciation du régime fiscal privilégié au niveau de la société étrangère elle-même s’applique également à raison des implantations susceptibles d’être soumises au dispositif existant (article 209 B-I).

Pays dont le système fiscal comporte certaines exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices

Ces exonérations temporaires, lorsqu’elles sont liées à l’implantation effective d’une société exerçant la totalité ou la quasi-totalité de son activité industrielle ou commerciale sur le marché local ne seront pas en règle générale prises en compte pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel est soumise la société.

Il n’est toutefois pas possible de faire abstraction de l’étendue de exonérations accordées aux entreprises. Ainsi, des exonérations d’une durée supérieure à dix ans ou des exonérations de durée plus courte mais prorogées (ou susceptibles d’être prorogées) à plusieurs reprises seront considérées comme caractérisant l’existence d’un régime fiscal privilégié.

Toutefois, le seul fait qu’une régime soit prorogé ne pourra pas conduire à remettre en cause, pour le passé, la nature du régime fiscal appliqué dans le cas où cette prorogation n’est en aucune manière sollicitée par la personne morale bénéficiaire, ou pour son compte, et ne revêtait pas un caractère de probabilité suffisant à la date où cette personne morale s’est implantée dans l’Etat étranger concerné.

II. Modalités d’application

a. Exercice d’imposition

Les bénéfices réalisés par l’entreprise, la société ou le groupement établi hors de France sont réputés acquis par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés, le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de cette entreprise, de cette société ou de ce groupement.

Ces bénéfices sont imposables à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice de la personne morale au cours duquel est réputée intervenir cette acquisition. Ils doivent être déclarés en même temps que les propres résultats de la personne morale afférents à cet exercice. Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (LPF, article L 169).

La personne morale est également assujettie aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ZB du CGI.

b. Proportion des résultats bénéficiaires à retenir

Principe

En application du I et du I bis de l’article 209 B du CGI et de l’article 102 T de l’annexe II au CGI, le résultat bénéficiaire de la société, du groupement, ou de l’entreprise dans le cas du I bis, est réputé constituer un résultat de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés et, s’il s’agit d’une société ou d’un groupement, ce résultat est retenu dans la proportion des actions, parts, droits financiers qu’elle y détient directement ou indirectement, au sens du premier alinéa du 2 du I bis déjà cité.

Résultats des entreprises

Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une société ou un groupement, le résultat qui fait l’objet d’une imposition séparée est retenu dans une proportion qui correspond aux droits financiers détenus directement ou indirectement par la personne morale française sur l’ensemble des droits financiers émis par la société ou par le groupement à l’exclusion des droits détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts. Les droits de vote ne sont pas pris en compte pour le calcul de cette proportion, aussi bien pour l’application du I que du I bis de l’article 209 B.

Il est précisé à l’article 102 T de l’annexe II au CGI que la proportion de résultats bénéficiaires à retenir, déterminée en excluant les droits financiers détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts et ceux détenus par d’autres personnes morales assujetties à l’article 209 B à raison des mêmes bénéfices, est calculée conformément aux dispositions de l’article 102 SA de l’annexe II du CGI.

En conséquence, il y a lieu de retenir le pourcentage des droits financiers concernés détenus directement ou indirectement par la personne morale française, à la clôture de l’exercice de la société ou du groupement établis hors de France ou, s’il est plus élevé, le pourcentage de ces droits détenus directement ou indirectement pendant au moins 183 jours au cours de cet exercice.

Par ailleurs, il résulte de ces principes que la proportion relative au champ d’application et celle concernant les résultats bénéficiaires à retenir sont identiques lorsque les cas d’exclusion -communauté d’intérêts ou assujettissement d’autres personnes morales à l’article 209 B à raison des mêmes bénéfices- ne trouvent pas à s’appliquer.

Exclusions

Droits détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts

Les droits financiers détenus sous couvert d’une communauté d’intérêts unissant la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à certaines personnes physiques ou morales, sont retenus pour apprécier si cette personne morale entre dans le champ d’application de l’article 209 B, c’est-à-dire si elle atteint le seuil de détention de 25 %, ou de 10 %, en termes d’actions, parts, droits de vote ou droits financiers.

Mais, ainsi qu’il est précisé au dernier alinéa du 2 du I bis de l’article 209 B, les actions, parts ou droits financiers détenus dans le cadre d’une communauté d’intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale.

Droits détenus par d’autres personnes morales assujetties à l’article 209 B

En application du dernier alinéa de l’article 102 T de l’annexe II au CGI, la proportion des résultats bénéficiaires à retenir pour l’imposition de la personne morale ne comprend pas les actions, parts, droits financiers détenus indirectement par l’intermédiaire d’autres personnes morales, assujetties à l’impôt sur les sociétés en France, au titre de l’article 209 B et à raison des mêmes bénéfices. Cette mesure exclut en fait du calcul de la proportion à retenir les droits financiers attachés à des actions ou parts, déjà pris en compte pour ce calcul, pour d’autres personnes morales soumises à raison des mêmes bénéfices à l’imposition prévue à l’article 209 B.

c. Reconstitution des résultats de la structure établie hors de France et paiement de l’impôt

L’entreprise ou la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés doit établir, pour chacune de ses filiales (sociétés ou groupements) ou entreprises établies hors de France, un bilan de départ dont l’actif net sert de base à la détermination du résultat de ces sociétés (CGI, annexe II, article 102 U). Les résultats des filiales ou entreprises sont déterminés d’après les règles fiscales françaises, sous réserve des dispositions du 3 du I bis de l’article 209 B (CGI, annexe II, article 102 V).

Etablissement du bilan de départ

Valeur d’inscription au bilan de départ

Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour la valeur comptable résiduelle qu’ils comportaient d’après la législation fiscale locale qui leur était applicable. Il n’y a pas lieu de tenir compte, le cas échéant, des réévaluations ou survaleurs affectant les biens portés au bilan de départ.

Les valeurs portées au bilan de départ sont déterminées en tenant compte des amortissements et provisions admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal local.

Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, l’amortissement retenu pour calculer la valeur d’inscription au bilan ne peut être inférieur à l’amortissement linéaire calculé, depuis l’acquisition du bien, selon les règles françaises.

Par ailleurs, les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l’article 209 B. En contrepartie, les charges couvertes par ces provisions sont déductibles. Ces règles s’appliquent aux provisions de même nature figurant au bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit.

En l’absence de réglementation fiscale locale, les éléments figurant dans les comptes de la société étrangère pourront être utilisés pour l’établissement du bilan de départ. Dans ce cas, la valeur résiduelle à inscrire au bilan de départ sera réputée égale au prix de revient diminué des provisions ou de l’amortissement linéaire calculés selon les règles françaises.

Date à remplir

Le bilan de départ de la société ayant son siège hors de France doit être établi à l’ouverture du premier exercice social dont les résultats sont soumis aux dispositions de l’article 209 B.

Cours du change

Les immobilisations et autres éléments sont portés au bilan de départ dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale.

Imposition des résultats

Bilans suivant le bilan de départ

Les immobilisations et autres éléments sont portés dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale aux bilans suivant le bilan de départ.

Les résultats, qui font seuls l’objet d’une conversion de change, sont convertis en francs à la clôture de l’exercice en retenant le cours du change en vigueur à cette date (CGI, annexe II, article 102 V).

Application des règles fiscales françaises

L’application des règles fiscales françaises doit s’effectuer selon les modalités précisées à la dernière phrase du 3 du I bis de l’article 209 B. Il y est indiqué que le résultat de l’entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France est déterminé selon les règles fixées par le Code général des impôts à l’exception des dispositions autorisant des provisions ou des déductions spéciales ou des amortissements exceptionnels et des dispositions prévues aux articles 39 terdecies et 223 A.

Les redressements affectant les écritures du bilan font l’objet de corrections symétriques sous réserve du principe d’intangibilité applicable, selon le cas, au bilan de départ ou au bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit.

Les dispositions de la dernière phrase du 3 du I bis de l’article 209 B s’appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1992. Elles s’appliquent à compter de cette date non seulement aux personnes morales visées au I bis de l’article 209 B (nouveau dispositif) mais également aux entreprises visées au I de cet article (dispositif existant).

Les exceptions au principe d’application des dispositions prévues par le Code général des impôts concernent notamment :

– les provisions réglementées : provision pour hausse des prix, provision pour investissement, provision pour fluctuation des cours, provision pour implantation à l’étranger, provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme ;

– les amortissements exceptionnels ;

– le régime de groupe défini aux articles 223 A à 223 U de ce code ;

– le régime des plus-values à long terme prévu à l’article 39 terdecies du même code en faveur de certains produits de cession ou de concession des droits de propriété industrielle ;

– les régimes octroyés sur agrément du ministre du budget.

En revanche, le régime des sociétés mères s’applique dès lors que les conditions requises par l’article 145 du CGI sont remplies et dès lors que la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés a opté pour ce régime.

Il est rappelé qu’il y a lieu de faire application des dispositions de l’article 209-0 A du CGI relatif aux titres d’OPCVM pour la détermination du bénéfice de l’entreprise, de la société ou du groupement, établi hors de France, dont le résultat bénéficiaire est réputé, en application de l’article 209 B, constituer un résultat de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés. A cet égard, il convient de se reporter à l’instruction du 26 mars 1993.

Par ailleurs, les dispositions de l’article 238 bis-0 I du CGI relatif aux transferts d’actifs hors de France peuvent s’appliquer concurremment avec celles de l’article 209 B.

Dans cette situation, il y aura lieu de mettre en œuvre dans un premier temps les dispositions de l’article 238 bis-0 I. Ensuite, (il est rappelé que le résultat réalisé par l’entité établie hors de France est réputé acquis par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de cette entité), lors du calcul de l’assiette qui sera soumise aux dispositions de l’article 209 B déjà cité, il conviendra de faire abstraction :

– des produits des actifs transférés déjà imposés dans le cadre de l’article 238 bis-0 I (lorsque la filiale présente un exercice qui ne coïncide pas avec celui de la société mère, il y aura lieu de déduire les seuls produits déjà imposés qui figurent effectivement dans les comptes de la filiale à la clôture de l’exercice) ;

– de la part de l’impôt local afférent à ces produits et déjà imputée antérieurement.

Ces corrections doivent être pratiquées en fonction du pourcentage de détention prévu aux articles 209 B du CGI et 102 T de l’annexe II au même code.

Calcul de l’amortissement

Les valeurs amortissables sont celles figurant au bilan de départ ou aux bilans suivants.

Les cadences d’amortissement linéaire à retenir doivent correspondre à celles généralement admises en vertu de l’article 39-1-2° du CGI. Pour le calcul de l’amortissement linéaire, les taux doivent être déterminés en fonction de la durée d’utilisation des biens restant à courir à la date de la première application de l’article 209 B.

S’agissant des biens amortissables selon le système dégressif, il convient d’amortir la valeur figurant au bilan de départ d’après le taux correspondant à la durée totale d’utilisation du bien.

Plus-value nette à long terme

Pour le décompte du délai de deux ans au-delà duquel les plus-values réalisées sont qualifiées de plus-values à long terme, il convient de retenir la date d’acquisition ou de création des biens et non celle de l’inscription au bilan de départ.

En outre, les plus-values de cession sont calculées d’après les valeurs d’inscription au bilan de départ ou aux bilans suivants. Les amortissements pratiqués avant l’inscription au bilan de départ n’entrent pas dans le calcul des plus-values à court terme.

La plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après imputation, le cas échéant, des moins-values nettes à long terme subies depuis l’application du dispositif prévue à l’article 209 B, est imposée au taux normal de l’impôt sur les sociétés pour une part de son montant. Cette part est déterminée en appliquant à la fraction de plus-value imposable au nom de l’entreprise française le rapport existant entre le taux réduit des plus-values à long terme (CGI, article 219 I.a) et le taux normal de l’impôt sur les sociétés, soit 19/33, 1/3.

La réserve spéciale des plus-values à long terme ne sera donc pas constituée.

Conformément aux dispositions de l’article 39 quindecies du CGI, la plus-value nette à long terme de l’exercice peut être utilisée à compenser franc pour franc, soit les déficits (de l’exercice ou antérieurs) subis depuis l’application du régime, soit les moins-values restant à reporter et réalisées au titre de la même période.

La réserve spéciale des plus-values nettes à long terme n’a pas à être constituée.

Opérations réalisées entre la société-mère et ses filiales ou entre filiales

L’application de l’article 209 B du CGI demeure sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations intervenant entre une société française et ses filiales hors de France dont le résultat est imposable. Elle demeure également sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations effectuées entre plusieurs filiales hors de France dont les résultats sont imposables. Notamment les plus-values nées de la cession de biens entre la mère et les filiales ou entre filiales sont imposables dans les conditions prévues par le Code général des impôts, compte tenu des précisions fournies au numéro 71.

Sort des déficits et des moins-values nettes à long terme

Les déficits subis par l’entreprise, la société ou le groupement établi hors de France au titre d’un exercice déterminé sont reportables sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues par l’article 209-I du CGI, sous réserve que la société française se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

Il en résulte que les déficits nés antérieurement à la première application de cet article à une entreprise française déterminée pourront, s’il y a lieu, être pris en compte en vertu de l’article 209-I du CGI, à la condition toutefois que l’entreprise ou la personne morale française considérée ait détenu directement ou indirectement, à la clôture de chacun des exercices concernés, 10 % ou 25 % au moins, selon les cas, des actions ou parts de la société ou du groupement soumis à un régime fiscal privilégié.

Les déficits reportables s’entendent des déficits reconstitués selon les règles du CGI. Il est précisé que les déficits dégagés par les entreprises qui entrent dans le champ d’application de l’article 209 B doivent faire l’objet de la déclaration spécifique.

Le déficit subi au cours d’un exercice peut être reporté sur les bénéfices des exercices antérieurs dans les conditions prévues à l’article 220 quinquies du CGI sous réserve que la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

Les moins-values nettes à long terme sont imputables dans des conditions identiques à celles prévues pour les déficits sous réserve du délai de report qui est celui mentionné au 2 du I de l’article 39 quinquies du CGI.

Remarque. – les déficits sont reportés et imputés en fonction de leur montant converti en francs à la clôture de l’exercice de la structure étrangère en retenant le cours de change en vigueur à cette date.

Imposition séparée

Les bénéfices imposables au nom de la personne morale française par application du I ou du I bis de l’article 209 B font l’objet d’une imposition séparée. Les bénéfices et les plus-values nettes à long terme de la société, de l’entreprise ou du groupement imposables au nom de la personne morale française en application de l’article 209 B ne peuvent faire l’objet d’une compensation avec les autres résultats déclarés par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés.

Les bénéfices et les plus-values font donc l’objet d’une imposition distincte à l’impôt sur les sociétés et aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB du CGI.

Entreprises françaises admises au régime du bénéfice consolidé

(CGI, article 209 quinquies)

Lorsqu’une entreprise ou société établie dans un pays à régime fiscal privilégié est comprise dans le périmètre de consolidation, ses bénéfices sont normalement compris dans le résultat consolidé. Ils sont établis selon les règles spécifiques au régime du bénéfice consolidé (voir article 113 à 134 A de l’annexe II au CGI).

Taux de l’impôt

L’imposition due au titre de l’article 209 B est établie :

– aux taux de l’impôt sur les sociétés prévus à l’article 219 du CGI (33, 1/3 % pour l’impôt sur les sociétés au taux normal ou 19 % pour l’impôt sur les sociétés au taux réduit) ;

– au taux de la contribution prévue à l’article 235 ter ZA du code déjà cité (10 % d’un impôt de référence correspondant à l’impôt sur les sociétés calculé avant toute imputation d’avoirs fiscaux ou crédits d’impôt sur les résultats de l’entité étrangère imposables au taux normal ou au taux réduit) ;

– au taux de la contribution prévue à l’article 235 ter ZB du même code (15 % du même impôt de référence ; ce taux est ramené à 10 % pour les exercices clos ou la période d’imposition arrêtée entre le 1^er janvier 1999 et le 31 décembre 1999).

Imposition forfaitaire annuelle

L’imposition forfaitaire annuelle n’est pas due à raison du chiffre d’affaires réalisé par l’entité étrangère.

d. Elimination des doubles impositions

Les dispositions permettant d’éliminer les doubles impositions qui peuvent résulter de l’imposition d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à raison de bénéfices réalisés hors de France par une entreprise, une société ou un groupement sont prévues notamment aux articles 102 T, 102 W, 102 X et 102 Y de l’annexe II au CGI, modifiés par le décret n° 94-282 du 5 avril 1994.

Les doubles impositions sont évitées ou éliminées dans les conditions suivantes :

a. Elimination de la double imposition au moment de la taxation des bénéfices au titre de l’article 209 B :

– non-imposition au nom de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement par l’intermédiaire d’autres entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés en France au titre de l’article 209 B et à raison des mêmes bénéfices ; non-imposition des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement sous couvert d’une communauté d’intérêts ;

– imputation sur l’impôt sur les sociétés dû en France au titre de l’article 209 B des impôts de même nature acquittés dans le pays ou le territoire où la société, le groupement ou l’entreprise est établi ;

– imputation sur l’impôt sur les sociétés dû en France au titre de l’article 209 B des prélèvements effectués, conformément aux conventions internationales, sur les distributions à l’entreprise française ;

b. Elimination de la double imposition au moment de la distribution des bénéfices taxés au titre de l’article 209 B :

– déduction du résultat fiscal de l’entreprise française des dividendes et produits de participations reçus de la société établie hors de France ;

– élargissement des possibilités d’imputation en franchise de précompte des distributions faites par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés.

Imputation sur l’IS dû en France de l’impôt de même nature acquitté localement

En application du I de l’article 209 B du CGI ou du 4 du I bis du même article, l’impôt acquitté localement par l’entreprise, la société ou le groupement établi hors de France est imputable sur l’impôt établi en France à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés. Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une société ou un groupement, l’impôt acquitté localement est imputable dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par l’entreprise ou la personne morale française dans cette société ou ce groupement et à raison desquels cette personne morale est imposée en application de l’article 209 B.

Les impôts comparables à l’impôt sur les sociétés s’entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d’Etats souverains, d’Etats-membres d’Etats fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d’un Etat (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l’autonomie financière par rapport à l’Etat souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d’outre-mer, îles Anglo-Normandes…).

Il en résulte que sont notamment exclus de l’imputation :

– les impôts assis sur le capital de la société ou du groupement établi hors de France ;

– les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.

Les amendes ou pénalités afférentes aux impôts comparables à l’impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas donner lieu à l’imputation.

L’imputation s’effectue exercice par exercice et société par société. L’excédent éventuel n’est donc pas reportable sur l’impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices des exercices suivants d’une même société ou sur l’impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices d’autres sociétés taxées en vertu de l’article 209 B du CGI.

Le montant de l’impôt local imputable est converti en francs français sur la base du taux de change en vigueur à la date de clôture de l’exercice de l’entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France. La personne morale française doit apporter la preuve du paiement effectif de l’impôt dont elle demande l’imputation (CGI, annexe II, article 102 W).

Imputation des prélèvements effectués à l’étranger sur les distributions faites à la personne morale française.

L’article 102 X de l’annexe II au CGI prévoit que lorsque la société distributrice est établie dans un pays ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués, conformément à la convention, sur les distributions reçues par l’entreprise ou la personne morale française, sont imputables sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’article 209 B à raison des bénéfices réalisés par la société en cause.

L’imputation est toutefois limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions qui auront été admises en déduction du résultat fiscal de la personne morale française conformément au mécanisme d’élimination de la double imposition.

La fraction des prélèvements afférente au montant des dividendes non admis en déduction du résultat fiscal suit les règles habituellement prévues par les conventions fiscales internationales :

– imputation sur l’impôt sur les sociétés de droit commun si les dividendes sont compris dans le bénéfice fiscal déclaré ;

– imputation sur le précompte dû en cas de redistribution si les dividendes ont bénéficié du régime des sociétés mères et filiales.

A titre de règle pratique, l’imputation des prélèvements s’effectuera sur l’impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices taxés en vertu de l’article 209 B au cours de l’année d’encaissement des dividendes.

Non-imposition des distributions reçues de la société établie hors de France

Afin d’éviter une double imposition en France des résultats des sociétés établies hors de France dont les résultats sont imposés en application de l’article 209 B du CGI et des dividendes distribués par ces sociétés, l’article 102 Y de l’annexe II au CGI prévoit que la personne morale retranche de son bénéfice net total les dividendes et produits de participation reçus de ces sociétés.

Cette déduction est limitée à la quote-part des bénéfices de la société établie hors de France qui sont réputés en application de l’article 209 B constituer un résultat de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés.

La limite prévue par l’article 102 Y de l’annexe II au CGI s’apprécie société par société. La personne morale établit un compte séparé par société faisant apparaître :

– d’une part, le montant cumulé des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés au titre de l’article 209 B,

– et d’autre part, le montant des distributions reçues de la société en cause depuis la première application de l’article 209 B (augmenté, s’il y a lieu, du crédit d’impôt imputable en vertu d’une convention fiscale internationale).

Aussi longtemps qu’à la clôture d’un exercice, le montant des distributions reste inférieur au montant des bénéfices taxés, la personne morale française peut pratiquer la déduction.

Lorsque, à la clôture d’un exercice, les distributions reçues excèdent les bénéfices taxés, l’excédent ainsi déterminé est maintenu dans le résultat fiscal imposable en France si ces distributions n’ouvrent pas droit au régime des sociétés mères et filiales prévu à l’article 145 du CGI.

Si la personne morale française a la qualité de société mère, la totalité des distributions reçues de la société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié peut être extournée de son résultat imposable en application de l’article 216 du CGI tel qu’il a été modifié par l’article 104 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, qui a supprimé la réintégration de la quote-part de frais et charges pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 1993.

Incidence de l’article 209 B sur la liquidation du précompte

Le précompte visé à l’article 223 sexies du CGI n’est pas dû à raison des distributions imputées par la personne morale française sur des bénéfices ayant fait l’objet de l’imposition séparée au taux normal prévue par l’article 209 B.

Ces bénéfices seront donc inscrits colonne 2 du cadre A de la déclaration modèle 2750 relative à la liquidation du précompte sur la ligne 1-a prévue à cet effet. Corrélativement, le montant de l’impôt sur les sociétés  à faire figurer colonne 3 est égal à 33, 1/3 % du bénéfice imposable. Les distributions qui seront imputées fiscalement sur le montant net disponible à inscrire colonne 5, ne donneront pas ouverture au précompte.

La fraction du montant net des bénéfices taxés au titre de l’article 209 B non utilisée au titre du dernier exercice clos pourra être utilisée pour y imputer en franchise de précompte des distributions ultérieures dans la limite du délai de cinq ans prévu par l’article 223 sexies 1, 2^e alinéa du CGI.

En revanche, les crédits d’impôt qui, en vertu d’une convention fiscale internationale, sont attachés aux dividendes reçus d’une filiale hors de France ou aux distributions de bénéfices par un établissement stable situé hors de France, ne pourront pas être imputés sur le précompte lorsqu’ils ont déjà été imputés sur des bénéfices taxés au titre de l’article 209 B.

Les dividendes ou distributions correspondants n’ont donc pas à figurer à la ligne 2 du cadre A de la déclaration modèle 2750 (« Revenus de filiales et bénéfices réalisés hors de France, ouvrant droit à un crédit d’impôt ou à une décote »).

Remarque. – Quelques pays (Allemagne, Canada, Etats-Unis, Italie, Royaume-Uni…) ont dans leur législation interne une réglementation voisine de celle instituée en France par l’article 209 B du CGI. Les doubles impositions qui résulteraient de l’imposition en France et dans un autre Etat des bénéfices d’une société soumise à un régime fiscal privilégié, seront réglées dans le cadre de la procédure d’entente prévue par la convention fiscale conclue avec cet autre Etat.

III. Exception à l’imposition instituée par l’article 209 B

En vertu du paragraphe II de l’article 209 B, l’imposition instituée par le paragraphe 1^er dudit article n’est pas applicable si la personne morale française établit que les opérations de la société étrangère n’ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

Cette règle est reprise au II bis de l’article 209 B en ce qui concerne l’imposition prévue par le I bis du même article.

a. Charge de la preuve

La charge de la preuve incombe à la personne morale française. Il est précisé à cet égard que les autorisations délivrées, le cas échéant, en matière de législation des changes au moment de la constitution de l’entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France ne constituent pas, à elles seules, la preuve exigée par le texte légal.

b. Eléments de preuve à apporter

La personne morale française doit apporter la preuve que l’effet principal des opérations réalisées par l’entreprise, la société ou le groupement établi hors de France n’a pas été la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où il est soumis à un régime fiscal privilégié. Il s’ensuit que :

– les motifs de l’implantation de l’entreprise, de la société ou du groupement dans un Etat à régime fiscal privilégié n’ont pas à être pris en considération ;

– seuls les effets, c’est-à-dire les conséquences de cette implantation, doivent faire l’objet d’un examen. Plus précisément, ce sont les conséquences principales des opérations de l’entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France qu’il s’agit d’apprécier.

L’importance respective des conséquences fiscales, économiques ou autres de la localisation des activités de l’entreprise ou de la filiale dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié est le plus souvent difficile à apprécier.

Aussi, le législateur a prévu que la preuve exigée est considérée comme automatiquement rapportée lorsqu’il est établi :

– que la société établie hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective,

– et qu’elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.

Ces conditions doivent être simultanément remplies.

Exercice à titre principal d’une activité industrielle ou commerciale

Nature de l’activité exercée

Les activités industrielles s’entendent essentiellement de celles consistant en la production ou la transformation de biens.

Par activités commerciales il faut entendre :

– les achats en vue de la vente ou de la location de matières ou de marchandises ;

– la fourniture de services (y compris dans les domaines de la banque ou de l’assurance) qui ne relèvent pas, par leur nature, d’une activité de caractère civil ou libéral.

Sont donc exclues du bénéfice de la clause d’exonération les activités civiles par nature (location d’immeubles non aménagés par exemple) et les activités libérales par nature (activités de conseil ou d’expertise par exemple).

Caractère principal de l’activité exercée

L’activité industrielle ou commerciale doit être l’activité principale de l’entreprise, de la société ou du groupement. A titre de règle pratique, cette preuve est considérée comme rapportée lorsqu’il est établi que le chiffre d’affaires afférent à l’activité industrielle ou commerciale représente plus de 50 % du total du chiffre d’affaires ou des recettes réalisé par cette entité.

Exercice d’une activité effective

Sont exclus du bénéfice de la clause d’exonération les entreprises, sociétés ou groupements qui n’ont aucune implantation réelle (bureaux, personnel…) dans le pays où ils sont établis. En d’autres termes, les opérations localisées artificiellement dans un pays où la structure considérée est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent, si les autres conditions sont remplies, de l’imposition prévue par l’article 209 B.

Tel est le cas par exemple des entreprises, sociétés ou groupements qui n’ont qu’une existence nominale (boîte aux lettres dans le paradis fiscal où ils ont été constitués) et dont les opérations retracées par leur comptabilité sont effectivement réalisées par la société mère (sociétés de gestion de brevets, sociétés auxiliaires de services, sociétés de facturation…). Toutefois, une activité effective peut exister indépendamment de la présence d’un établissement ou d’un représentant qualifié dans le pays concerné, si les entreprises, sociétés ou groupements exercent dans ce pays des opérations y formant un cycle commercial complet.

Réalisation de façon prépondérante des opérations sur le marché local

Les opérations réalisées sur le marché local peuvent être :

– soit des opérations de vente sur le marché local de produits fabriqués sur place ou de biens et marchandises achetés hors du marché local ;

– soit des opérations de prestations de services réalisées sur le marché local.

Pour que la clause d’exonération trouve à s’appliquer, les opérations réalisées sur le marché local doivent être à l’origine de plus de 50 % du chiffre d’affaires de l’entité étrangère.

Le marché local s’entend, en principe, de l’Etat ou territoire où est implantée l’entité étrangère.

Mais cette notion peut exceptionnellement être étendue à des zones situées dans le voisinage immédiat de cet Etat ou territoire lorsque, eu égard aux caractéristiques économiques et géographiques de cet Etat ou territoire, ces zones font partie du même marché. Les demandes visant à obtenir le bénéfice de cette tolérance devront être soumises au Service de la législation fiscale Sous-Direction E – Bureau E 1 – 139 Rue de Bercy, Télédoc 568 – 75572 PARIS Cedex 12. L’examen du Service de la législation fiscale portera en particulier sur les diverses conséquences, fiscales ou non, découlant pour une entreprise du choix d’une implantation dans un pays ou territoire sans véritable marché local, où elle bénéficiera d’un régime fiscal privilégié, pour exercer son activité dans les zones situées au voisinage immédiat dudit pays ou territoire.

Cette tolérance n’est pas applicable en cas d’implantation dans un Etat membre de l’OCDE.

c. Cas particuliers

Holdings

Les sociétés holdings établies dans les pays ou territoires où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié ne bénéficient pas automatiquement de l’exonération prévue par le paragraphe II ou le paragraphe II bis de l’article 209 B. Les holdings ne peuvent pas être considérés comme exerçant une activité industrielle ou commerciale. En outre, leurs opérations ne peuvent pas être regardées comme n’ayant pas pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

En effet, les holdings, même lorsqu’ils n’ont pas d’autres fonctions que l’encaissement de dividendes qui, s’ils étaient reçus directement par la société française, ouvriraient droit au régime des sociétés mères et filiales, perçoivent en outre, en règle générale, des produits financiers issus du placement des fonds disponibles et réalisent des plus-values provenant des mouvements de leur portefeuille-titres.

En outre, certains holdings (holdings mixtes) perçoivent également des intérêts provenant d’opérations réalisées sur le marché international des capitaux et des redevances provenant de la cession ou de la concession de brevet, marques de fabrique, procédés ou techniques de fabrication.

Ces produits (intérêts et redevances) encaissés par la société holding, ainsi que les plus-values qu’elle réalise, bénéficieront d’un régime fiscal privilégié. Leur encaissement par la société holding n’est dons pas fiscalement neutre.

Dès lors, il convient de considérer que, en principe, les personnes morales françaises qui détiennent une participation dans une société holding établie dans un pays ou territoire où la société est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent de l’imposition prévue par l’article 209 B.

Toutefois, pour la reconstitution des bénéfices de la société holding imposables en France, le régime des sociétés mères et filiales peut s’appliquer à raison des dividendes, dans les mêmes conditions que si ces derniers avaient été perçus par une personne morale française de même nature.

Sociétés dites « captives » de réassurance

Une société captive de réassurance est une société filiale directe ou indirecte d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises, située le plus souvent dans un Etat où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, qui a pour objet principal de réassurer en totalité ou en partie la couverture des risques pour lesquels les mêmes entités ont versé des primes d’assurance à une entreprise d’assurance, laquelle les a rétrocédées sous forme de prime ou de commission à la société de réassurance établie hors de France.

Le schéma de réassurance entre l’assureur et la société captive de réassurance peut être direct ou indirect et la société captive peut elle-même réassurer tout ou partie des risques.

L’intérêt fiscal de ce type de montage réside dans la déduction des sommes versées du résultat imposable, et dans la possibilité de capitaliser, le plus souvent en franchise d’impôt, les primes rétrocédées.

Les dispositions de l’article 209 B sont applicables aux sociétés captives de réassurance qui sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. A cet égard, sont notamment concernées les sociétés captives localisées dans des Etats où la législation autorise la constitution en franchise d’impôt de provisions d’égalisation non déductibles selon les règles fiscales françaises, permettant de réduire voire d’annuler le résultat imposable, ou encore lorsqu’elles sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France.

Les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l’article 209 B. De même, les provisions inscrites au bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit et non déductibles selon les règles françaises, sont rapportées au bilan de clôture de cet exercice.

Pour l’application des règles françaises, par dérogation, les provisions techniques constituées dans les comptes de la société captive de réassurance sont prises en compte pour déterminer son résultat imposable dès lors qu’elles sont déductibles au regard de la législation fiscale française, c’est-à-dire qu’elles auraient pu être constituées si la société étrangère avait été imposable en France. Bien entendu, la société française doit apporter la preuve que les provisions en cause sont justifiées dans leur principe et leur montant, notamment en produisant les dossiers des sinistres provisionnés ainsi que les expertises techniques et actuarielles permettant d’apprécier le bien-fondé de ces provisions techniques.

IV. Entrée en vigueur

Les modalités d’entrée en vigueur des dispositions prévues à l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 sont définies au III dudit article.

Le nouveau dispositif dans son ensemble (article 209 B I bis et II bis) s’applique à raison :

– des créations ou acquisitions d’entreprises mentionnées au 1 du I bis intervenues à compter du 30 septembre 1992 ;

– des acquisitions ou souscriptions d’actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au 1 du I bis intervenues à compter de cette même date, ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 % visée au même 1 du I bis ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l’augmenter ;

– des acquisitions ou souscriptions de participations, faites à compter de cette même date, permettant d’atteindre le seuil de 150 millions de francs visé au 1 du I bis ou d’augmenter le montant de la participation si ce seuil est déjà atteint.

Le dispositif existant est maintenu à raison de sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992, pour la détermination des résultats des exercices imposables de l’entreprise française ouverts jusqu’au 31 décembre 2002.

Toutefois, elles entrent dans le champ d’application du nouveau dispositif lorsque certaines opérations interviennent.

En outre, les règles du nouveau dispositif relatives à l’appréciation de la détention directe ou indirecte, ainsi qu’au régime fiscal privilégié, s’appliquent pour la détermination des résultats de cette entreprise clos à compter du 31 décembre 1992 ; il en est de même des règles relatives à la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère.

a. Maintien du dispositif existant

Le dispositif existant (article 209 B I et II) est maintenu à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 et soumises à un régime fiscal privilégié.

Ce maintien est limité dans le temps, subordonné au respect de certaines conditions, et partiel.

Maintien limité dans le temps

Les entreprises mentionnées au I de l’article 209 B sont soumises au dispositif existant pour la détermination de leurs résultats imposables des exercices ouverts jusqu’au 31 décembre 2002. Le champ d’application nouveau leur sera applicable pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2003.

Maintien conditionnel

Sociétés créées avant le 30 septembre 1992

Le dispositif existant ne peut continuer de s’appliquer qu’à raison des seules sociétés acquises ou créées avant le 30 septembre 1992.

Le 2 du III de l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 a posé en effet le principe général selon lequel les dispositions du I de l’article 209 B du CGI cessent de s’appliquer à raison des sociétés qui y sont mentionnées, créées ou acquises à compter du 30 septembre 1992.

Sociétés qui n’entrent pas dans le champ d’application du nouveau dispositif

En raison des modalités d’entrée en vigueur du dispositif prévu par l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, les bénéfices des sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 peuvent être imposés en fonction du champ d’application du nouveau dispositif si certaines opérations interviennent à compter de cette date.

Maintien partiel

En toute hypothèse, certaines règles prévues par le dispositif mis en place par l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 sont d’application immédiate et générale ; deux de ces règles concernent le champ d’application du dispositif, la dernière règle étant relative à la détermination des résultats imposables.

Règles nouvelles relatives au champ d’application

Notion de détention directe ou indirecte.

– L’appréciation de la détention directe ou indirecte s’effectue dans tous les cas selon les modalités prévues pour le nouveau dispositif, c’est-à-dire en retenant les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement soit dans le cadre d’une chaîne de participations, soit sous le couvert d’une communauté d’intérêts.

Appréciation du régime fiscal privilégié.

– Pour les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés concernées par le dispositif existant, les dispositions combinées du I bis 1 de l’article 209 B et du 3 du IV du même article confirment que le caractère privilégié du régime fiscal, qui constitue l’une des conditions d’application du dispositif, s’apprécie au niveau de la société établie hors de France et non par rapport au régime fiscal général du pays ou territoire dans lequel est implantée cette société.

Règles relatives à la reconstitution des résultats de la société étrangère

En application du 3 du III de l’article 107 de la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992, la détermination des résultats de la société étrangère qui entre dans le champ d’application du dispositif existant doit s’effectuer selon les règles prévues pour le nouveau dispositif.

b. Entrée en vigueur du nouveau dispositif

Le nouveau dispositif est susceptible de s’appliquer à une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés à raison :

– des entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis à compter du 30 septembre 1992 ;

– de sociétés créées avant le 30 septembre 1992, si certaines opérations interviennent à compter de cette date et ont pour effet, en ce qui concerne le seuil de 10 %, de permettre à cette personne morale de l’atteindre, de le maintenir ou de le dépasser, et, en ce qui concerne le montant de 150 MF, de lui permettre de l’atteindre, de le dépasser, ou de l’augmenter.

Entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis à compter du 30 septembre 1992

Les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application du nouveau dispositif (article 209 B I bis et II bis) à raison des entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis à compter du 30 septembre 1992.

Sociétés ou groupements créés ou acquis avant le 30 septembre 1992

La loi définit les opérations intervenant à compter du 30 septembre 1992 qui sont susceptibles d’entraîner l’imposition prévue à l’article 209 B du CGI à raison de sociétés créées avant le 30 septembre 1992 et qui étaient hors du champ d’application du dispositif existant.

Ces opérations concernent des sociétés créées à l’étranger avant le 30 septembre 1992 et qui sont détenues à cette date à moins de 25 % par une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés.

Aux termes de la loi, les dispositions du I bis de l’article 209 B s’appliquent à raison :

– des acquisitions ou souscriptions d’actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au I bis intervenues à compter du 30 septembre 1992, ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 % visée au même 1 du I bis ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l’augmenter ;

– des acquisitions ou souscriptions de participations, faites à compter de cette même date, permettant d’atteindre le seuil de 150 MF visé au 1 du I bis ou d’augmenter le montant de la participation si ce seuil est déjà atteint.

Acquisitions ou souscriptions de droits sociaux

Le nouveau dispositif s’applique à une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés qui, soit atteint, directement ou indirectement au sens du 2 du I bis de l’article 209 B, le taux de 10 % dans la société établie hors de France, soit maintient ou dépasse ce taux s’il est déjà atteint.

Accession au taux de 10 %.

– L’accession au taux de 10 % peut résulter d’acquisitions ou de souscriptions de droits sociaux soit par la personne morale elle-même, soit par une société ou un groupement qu’elle détient directement ou indirectement.

Maintien du taux de 10 %, s’il est déjà atteint.

Cette règle vise les augmentations de capital suivies par tous les actionnaires ou porteurs de parts, en proportion de leurs droits, ce qui maintient les quotités initiales détenues avant l’opération ; une telle opération de souscription entraîne l’application du nouveau dispositif, même si la souscription est faite par une filiale de la personne morale française.

Dépassement du taux de 10 %, s’il est déjà atteint.

– Les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés qui détiennent directement ou indirectement au moins 10 % d’une société ou d’un groupement soumis à un régime fiscal privilégié qu’elles ont acquis ou créé avant le 30 septembre 1992 sont passibles du nouveau dispositif si, à compter de cette même date, des acquisitions ou souscriptions d’actions, parts, droits financiers ou droits de vote ont pour effet d’accroître la participation directe ou indirecte détenue par ces sociétés dans cette société ou groupement.

Il est indifférent, à cet égard, que les actions, parts ou droits soient acquis ou souscrits par la société française ou par une de ses filiales directes ou indirectes au sens du 2 du I bis de l’article 209 B. Dès lors que le taux de détention augmente, le nouveau dispositif est susceptible de concerner la personne morale française.

Opérations augmentant le prix de revient de la participation

Le nouveau dispositif est également applicable lorsque, à raison d’une opération intervenant à compter du 30 septembre 1992, le prix de revient de la participation détenue par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés atteint le montant de 150 MF ou dépasse ce montant s’il est déjà atteint.

Le prix de revient de la participation s’entend du prix d’acquisition ou de souscription des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement par la personne morale française dans la société ou le groupement établi hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié.

V. Obligations déclaratives contrôle, pénalités et recouvrement

Les obligations déclaratives à la charge de la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés, définies à l’article 102 Z de l’annexe II au CGI modifié par l’article 9 du décret n° 94-282 du 5 avril 1994 distinguent les sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 qui peuvent, sous certaines conditions, continuer à être soumises au dispositif existant et les entreprises, sociétés ou groupements, créés ou acquis après cette date qui sont soumis au nouveau dispositif.

Les obligations déclaratives doivent être remplies à raison des structures soumises à un régime fiscal privilégié dès l’instant où une entreprise ou une personne morale française entre dans le champ d’application de l’article 209 B et même lorsque les résultats reconstitués de la structure établie hors de France font apparaître un déficit.

Les déclarations requises doivent être produites dans le même délai que la déclaration de résultats de la personne morale.

a. Structures à raison desquelles la personne morale est passible de l’article 209 B

Renseignements concernant ces structures

Sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992

Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au dispositif existant (article 209 B-I).

– En raison du a du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI, l’entreprise ou la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés qui entre dans le champ d’application de l’article 209 B, doit produire une déclaration établie sur papier libre, comportant les renseignements ci-après en ce qui concerne les sociétés établies hors de France, créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 et soumises à un régime fiscal privilégié dans lesquelles elle détient, directement ou indirectement au sens du premier alinéa du 2 du I bis du même article, 25 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote :

– nom ou raison sociale ;

– adresse du siège social ;

– objet et activité ;

– lieu de la résidence fiscale ;

– proportion de la participation détenue directement ou indirectement, déterminée selon les modalités prévues au 2 du I bis de l’article 209 B et compte tenu des dispositions du I de l’article 102 SA de l’annexe II au CGI et du dernier alinéa de l’article 102 T de la même annexe.

Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au nouveau dispositif (article 209 B-I bis).

– Il s’agit des sociétés établies hors de France, créées ou acquises avant le 30 septembre 1992, soumises à un régime fiscal privilégié et pour lesquelles des acquisitions ou des souscriptions de participations mentionnées au I bis de l’article 209 B, intervenues à compter du 30 septembre 1992, permettent d’atteindre la détention de 10 % ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l’augmenter, ou encore qui permettent d’atteindre le montant de 150 millions de francs ou d’augmenter ce montant s’il est déjà atteint.

Les renseignements à fournir en ce qui concerne ces sociétés sont les mêmes que ceux mentionnés au n° 125 (b du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI).

Entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis après le 30 septembre 1992

Sociétés ou groupements.

– En application du c du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI, la personne morale doit également produire, dans le même délai que sa propre déclaration de résultats, une déclaration établie sur papier libre comportant les renseignements ci-après en ce qui concerne chaque société ou groupement, établi hors de France, créé ou acquis à compter du 30 septembre 1992, soumis à un régime fiscal privilégié, dans lequel soit elle détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette société ou de ce groupement, soit elle possède une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs :

– nom ou raison sociale ;

– adresse du siège ;

– objet et activité ;

– lieu de la résidence fiscale ;

– proportion de la participation détenue directement ou indirectement.

Entreprises.

– La personne morale doit fournir une déclaration établie sur papier libre mentionnant le lieu d’exercice et l’objet de l’activité de chacune de ses entreprises établies hors de France, soumise à un régime fiscal privilégié et créée ou acquise à compter du 30 septembre 1992 (d du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI).

Documents comptables et fiscaux

L’article 102 Z de l’annexe II au CGI, modifié par l’article 9 du décret n° 94-282 du 5 avril 1994 fixe les obligations déclaratives de l’entreprise ou de la personne morale en ce qui concerne les documents comptables et fiscaux à fournir à l’administration française.

Bilan et compte de résultats établis selon les règles du CGI

Pour chaque société, entreprise ou groupement concerné, l’entreprise ou la personne morale est tenue de produire l’ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultats établis selon les règles fixées par les articles 102 U et 102 V de l’annexe II au CGI (voir sous-paragraphe e du I de l’article 102 Z).

Bilan et compte de résultats fournis aux Administrations fiscales locales

En application du sous-paragraphe f du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI, l’entreprise ou la personne morale doit produire le bilan et le compte de résultats de chaque société, entreprise ou groupement, fournis à l’administration fiscale du pays ou territoire où il est situé, dans les cas où ces Administrations exigent le dépôt de tels documents.

Etat des retraitements opérés selon les règles françaises

L’entreprise ou la personne morale doit également établir un document faisant apparaître, de manière détaillée, les résultats de la structure étrangère retraités pour être en conformité avec les dispositions de la législation fiscale française, à l’exception de celles dont le législateur a prévu qu’elles n’étaient pas applicables pour la reconstitution des résultats (voir sous-paragraphe g du I de l’article 102 Z).

Etat des impôts et crédits d’impôt imputables

Un état faisant apparaître le montant des prélèvements fiscaux et crédits d’impôt imputables, par application des articles 102 W et 102 X de l’annexe II au CGI, sur l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise ou la personne morale en application du dispositif prévu à l’article 209 B, devra être fourni au service des impôts dont dépend cette entreprise ou personne morale pour chaque entreprise, société ou groupement  établi hors de France (voir sous-paragraphe h du I de l’article 102 Z).

Etat des bénéfices imposés et des bénéfices distribués

L’article 102 Y de l’annexe II au CGI prévoit un dispositif ayant pour objet d’éviter une nouvelle imposition des bénéfices distribués par les sociétés dont les résultats ont fait l’objet d’une taxation antérieure en application des dispositions de l’article 209 B de ce code.

Dans le cadre de ce dispositif, il est prévu au sous-paragraphe i du I de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI que l’entreprise ou la personne morale fournisse, pour chacune des sociétés établies hors de France, un état faisant apparaître le montant cumulé des bénéfices ayant fait l’objet d’une imposition séparée au titre de l’article 209 B du CGI et le montant cumulé des distributions reçues de ces sociétés.

Du fait de la suppression de la réintégration de la quote-part de frais et charges, il n’existe aucune double imposition pour les distributions reçues au cours d’exercices ouverts à compter du 1^er janvier 1993. Par suite, cet état ne peut concerner que les distributions qui ne peuvent bénéficier du régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du CGI.

b. Structures pour lesquelles la personne morale estime pouvoir bénéficier de la clause d’exonération

En application du II de l’article 102 Z de l’annexe II au CGI, les entreprises ou personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui estiment pouvoir bénéficier de la clause d’exonération des II ou II bis de l’article 209 B, à raison d’entreprises, sociétés ou groupements établis hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié peuvent se limiter à indiquer dans leur déclaration les renseignements mentionnés aux a à e du I de l’article 102 Z de l’annexe II.

La production de ces renseignements vaut indication expresse au sens de l’article 1732 du CGI.

Elles doivent par ailleurs indiquer par une mention expresse qu’elles entendent se prévaloir des dispositions du II de l’article 102 Z précité.

c. Procédures de redressement

Sous réserve du défaut de dépôt, dans les délais, de la déclaration prévue à l’article 223-1 du CGI, le recours à la procédure de redressement contradictoire sera retenu même lorsque le service aura mis en œuvre les dispositions prévues par le II de l’article 102 SA de l’annexe II au CGI.

d. Pénalités

Les pénalités prévues par les articles 1725 et suivants du CGI sont applicables dans les conditions de droit commun aux infractions relatives à la déclaration prévue par l’article 102 Z de l’annexe II au CGI.

e. Recouvrement

Les personnes morales entrant dans le champ d’application de l’article 209 B du CGI sont normalement imposables à l’impôt sur les sociétés, et aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB du même code, dans les conditions de droit commun. Toutefois, à titre de règle pratique, il a été décidé de les dispenser du versement des acomptes d’impôt sur les sociétés.

De même, les personnes morales seront dispensées des versements anticipés des contributions visées ci-avant. L’impôt sur les sociétés et ces contributions, concernant les bénéfices réalisés par les filiales ou entreprises domiciliées ou établies dans des Etats ou territoires où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié devront donc être versés spontanément au moment de la souscription de la déclaration. Il est toutefois rappelé que l’ensemble de ces versements peut s’effectuer sans pénalité jusqu’au 15 du mois suivant l’expiration du délai légal de déclaration.

Division IV – Taxe patrimoniale de 3 % pour les sociétés étrangères possédant, dans certaines conditions, des immeubles ou des droits immobiliers en France

La Loi de Finances pour 1983 a institué une taxe patrimoniale annuelle de 3 % sur les sociétés étrangères qui possèdent des immeubles ou des droits immobiliers en France et dont les actionnaires ne peuvent pas être appréhendés par l’administration fiscale française.

Il s’agit là d’un véritable impôt sur la fortune des sociétés.

Le dispositif de cette taxe a été plusieurs fois modifié et en dernier lieu par l’article 29 de la loi de Finances pour 1993. Le nouveau dispositif est commenté par une instruction du 22 octobre 1993 publiée le 8 novembre 1993.

Section I – Conditions d’application de la taxe patrimoniale de 3 %

La loi a tenu à exposer précisément les conditions d’application de la taxe qu’elle a instaurée.

Ses dispositions ont été codifiées sous les articles 990 D à 990 H.

Après des interprétations controversées entre l’administration fiscale et la jurisprudence, ces articles ont été modifiés à plusieurs reprises.

Actuellement, ils se présentent de la manière suivante :

« Article 990 D – Les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

Est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne interposée toute personne morale qui détient une participation, quelles qu’en soient la forme et la quotité, dans une personne morale qui est propriétaire de ces biens ou droits ou détentrice d’une participation, d’une troisième personne morale, elle-même propriétaire des biens ou droits ou interposée dans la chaîne des participations. Cette disposition s’applique quel que soit le nombre des personnes morales interposées ».

 

« Article 990 E – La taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable :

1°) Aux personnes morales dont les actifs immobiliers, au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français. Pour l’application de cette disposition, ne sont pas inclus dans les actifs immobiliers, les actifs que les personnes morales visées à l’article 990 D ou les personnes interposées affectent à leur propre activité professionnelle autre qu’immobilière.

2°) Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux ;

3°) Aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d’un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu’elles communiquent chaque année, ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux et la justification de leur résidence fiscale. L’engagement est pris à la date de l’acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1er janvier 1993, au plus tard le 15 mai 1993 ;

4°) Aux sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle ou à celle du second marché d’une bourse française ou d’une bourse étrangère régie par des règles analogues ;

5°) Aux organisations internationales, aux Etats souverains et aux institutions publiques ;

6°) Aux caisses de retraite et aux autres organismes à but non lucratif qui exercent une activité désintéressée de caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel et qui établissent que cette activité justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers ».

 

« Article 990 F

La taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au premier janvier de l’année d’imposition, à l’exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu’il existe une chaîne de participants, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du 2° ou du 3° de l’article 990 E. Toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe.

La personne morale qui, faute d’avoir respecté l’engagement prévu au 3° de l’article 990 E, est entrée dans le champ d’application de la taxe prévue à l’article 990 D, peut s’en exonérer à compter de l’année où elle communique à l’administration fiscale les informations mentionnées au dit 3° et prend un nouvel engagement de les lui communiquer ultérieurement sur sa demande.

Les redevables doivent déclarer au plus tard le 15 mai de chaque année, la situation, la consistance et la valeur des immeubles et droits immobiliers en cause. Cette déclaration, accompagnée du paiement de la taxe, est déposée au lieu fixé par arrêté du ministre chargé du budget.

La taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d’enregistrement. Sont également applicables à la taxe les dispositions de l’article 223 quinquies A ainsi que celles de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En cas de cession de l’immeuble, le représentant visé au I de l’article 244 bis A est responsable du paiement de la taxe restant due à cette date.

 

« Article 990 H – Les personnes morales passibles de la taxe mentionnée à l’article 990 D qui auront, avant le 15 mai 1984, attribué à un associé personne physique la propriété des immeubles ou droits immobiliers qu’elles détiennent en France pourront opter pour le paiement, lors de l’enregistrement de l’acte constatant l’opération, d’une taxe forfaitaire égale à 15 % de la valeur vénale de ces immeubles, assise et recouvrée comme en matière de droits d’enregistrement.

Cette taxe est libératoire de tous les impôts exigibles à raison de l’opération.

Sa perception libère également les personnes morales concernées et leurs associés de toutes impositions ou pénalités éventuellement exigibles au titre de la période antérieure à raison des immeubles attribués, à moins qu’une vérification fiscale concernant les mêmes personnes n’ait été engagée ou annoncée avant le 19 octobre 1982 ».

Le législateur a tenu à préciser dans la Loi de Finances pour 1990 que les compléments apportés aux dispositions des articles 990 D, 990 E et 990 F ont un caractère interprétatif.

Cette mention amène à interpréter selon les indications données dans la Loi de Finances pour 1990 les notions de « personnes morales imposables », de « personne interposée » et de « personnes morales redevables de la taxe », de manière rétroactive.

Les conséquences pratiques de cette interprétation sont développées ci-après :

 

Paragraphe 1 – Les personnes morales visées par cette taxe

La taxe concerne toutes les personnes morales. Il n’y a pas lieu de distinguer selon la forme de l’entité en cause (société de capitaux, société de personnes, société civile, entité autre qu’une société) dès lors qu’elle est dotée, selon le droit du pays où se trouve le siège statutaire, d’une personnalité distincte de celle de ses membres. En particulier, les « Anstalten » (établissements) et les « Stiftungen » (fondations) du Liechtenstein doivent être considérés à cet égard comme ayant une personnalité propre.

Les sociétés visées à l’article 1655ter du CGI (sociétés immobilières de copropriété) ne sont pas soumises à la taxe de 3 % compte tenu des dispositions expresses de cet article.

A –  Les personnes imposables

a – Les personnes morales imposables

1 – Une définition qui tend à se restreindre

A l’origine, étaient concernées par la taxe, toutes les sociétés domiciliées hors de France et qui possédaient des immeubles en France, directement ou par personnes interposées. Dans le cas de plusieurs personnes interposées, la loi avait tenu à indiquer expressément la personne redevable de la taxe.

Au départ, l’article 990 D du C.G.I. se bornait à viser les « personnes morales dont le siège est situé hors de France », un nouveau texte a précisé que ces personnes morales sont celles « qui ont hors France leur siège de direction effective, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère ». Cette modification de texte a pour but de faire échec à la jurisprudence de la Cour de Cassation résultant de plusieurs arrêts en date du 28 février 1989 concernant des sociétés suisses détenant directement des immeubles en France.

La jurisprudence considérait que l’article 26, § 2 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 contenant une clause de non-discrimination fondée sur la nationalité et l’article 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales prévoyant que les sociétés dont le siège social est situé en territoire français sont soumises à la loi française, permettaient de conclure que le critère retenu par l’article 990 D du C.G.I. se référait non seulement à la qualité de non-résident français, mais aussi à leur rattachement à un Etat autre que la France (notion équivalente à celle de nationalité). Une société de droit suisse ne peut être soumise, à raison de sa nationalité, à une imposition dont est exempte une société rattachée au droit français.

Le deuxième alinéa ajouté à l’article 990 D du C.G.I. se référait expressément au lieu du siège de direction effective, écartant toute référence à la nationalité de la société. Par siège de direction effective, il convient d’entendre généralement, selon les conventions applicables, le lieu où les décisions stratégiques de l’entreprise sont prises ou le lieu de réunion des organes sociaux, même si la direction commerciale, financière ou technique est située dans un autre Etat. Le législateur entendait ainsi conforter la position de l’Administration.

Toutefois, la Cour de Cassation (arrêt du 21 décembre 1990) a eu à se prononcer à nouveau en relation avec la convention franco-suisse. Elle a établi à nouveau le caractère discriminatoire de la taxe de 3 %.

La loi de Finances pour 1993, dans son article 29, a modifié radicalement la situation.

2 – Les nouvelles dispositions de l’article 990 D

Pour éviter toute critique de discrimination contraire aux dispositions de nombreuses conventions internationales, le nouvel article 990 D du C.G.I. prévoit que les personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

La taxe devient applicable à toutes les personnes morales, françaises ou étrangères.

b – Les personnes morales interposées.

L’article 990 D apporte une définition de la notion de personne interposée, visée au premier alinéa du même article. Cette définition a été ajoutée au texte initial de l’article 990 D à la suite de difficultés d’interprétation sur la notion de « personne interposée ».

La loi considère désormais comme personne morale interposée, toute personne morale qui détient une participation, quelle que soit la forme ou la qualité, dans une autre personne morale propriétaire de biens ou droits immobiliers situés en France (interposition simple) ou qui détient une participation dans une troisième personne morale elle-même propriétaire des biens ou droits ou interposée dans une chaîne de participation (interposition multiple), quel que soit le nombre de personnes morales interposées).

Cette définition, qui couvre toutes les situations possibles, ne modifie pas la portée du champ d’application de la taxe de 3 % dans le cas d’une chaîne de participations. Elle a uniquement pour objet d’éviter toute contestation de l’interprétation administrative de la notion de détention par personne interposée.

Ainsi, par exemple, une société résidente de Panama qui détient 20 % du capital d’une société anonyme résidente de France propriétaire d’immeubles situés en France, sera considérée comme possesseur par interposition et redevable par conséquent de la taxe de 3 %.

De même, la notion de détention d’une participation (quelle qu’en soit la forme) a été substituée, au cours des débats parlementaires intervenus à propos de la notion de personne interposée à celle plus restreinte de détention du capital et permet de considérer notamment comme personne interposée certains « partnerships » anglo-saxons qui n’ont pas de capital au sens strict.

c – Les personnes morales redevables de la taxe

La nouvelle rédaction de la deuxième phrase de l’article 990 F (1er alinéa) précise qu’en cas de chaîne de participations, les sociétés redevables de la taxe sont les sociétés non exonérées qui constituent les maillons les plus proches de l’immeuble situé en France ou des droits immobiliers.

Il convient donc de remonter les maillons de la chaîne jusqu’à la première personne morale non exonérée.

Cette disposition reprend la solution doctrinale (Réponse Mesmin, AN 5 mars 1984, p. 1015, infirmée par l’arrêt du 7 mars 1989 de la Cour de Cassation.

La Cour de Cassation avait, en effet, estimé qu’il y avait lieu de remonter toute la chaîne de sociétés interposées. Or, dans ce cas, si le dernier maillon de la chaîne était une société ayant régulièrement produit les déclarations des renseignements exigés par l’article 990-E-2° dans sa première version, la taxe n’était pas exigible.

B – Les exceptions

De nombreuses exceptions sont prévues.

a – les personnes morales dont les immeubles situés en France autres que ceux affectés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale, représentent moins de 50 % des actifs français.

Selon la nouvelle rédaction du 1° de l’article 990 E, pour déterminer le seuil de 50 % d’actifs immobiliers parmi les actifs français, en deçà duquel l’exonération est accordée, il convient de ne plus exclure les actifs affectés à une activité immobilière.

Cette disposition tend à lutter contre la création de sociétés de promotion immobilière fictives dont les immeubles affectés à l’exploitation commerciale échappaient ainsi à la taxe de 3 % en vertu de l’article 990-E-1°.

Bien entendu, les immeubles régulièrement inscrits dans les stocks des sociétés de marchand de biens et des promoteurs immobiliers sont pris en compte pour déterminer le seuil de 50 % mais demeurent exonérés de la taxe de 3 % (première phrase de l’article 990 F modifié).

L’Administration a commenté de la manière suivante la méthode pratique de calcul du seuil d’imposition.

Il convient de faire le rapport au 1er janvier de l’année d’imposition des deux ensembles suivants :

 

Numérateur

Il convient de retenir au numérateur, la valeur vénale des immeubles situés en France et des droits réels sur des immeubles situés en France possédés directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes interposées françaises ou étrangères, à l’exception de la valeur vénale des immeubles et droits immobiliers affectés à l’activité professionnelle et non immobilière exercée par le propriétaire direct de ces immeubles, ce propriétaire pouvant être la personne morale concernée ou une personne morale interposée.

Les immeubles et droits immobiliers possédés par une personne morale interposée sont bien entendu pris en compte, qu’elle entre ou non elle-même dans le champ d’application de la taxe de 3 %. Les immeubles ou droits réels sur des immeubles constituant le stock immobilier des sociétés de construction vente ou des sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens sont également pris en compte au numérateur.

En revanche, il n’y a pas lieu d’inclure dans les actifs retenus au numérateur la valeur des titres des sociétés immobilières cotées et des titres non cotées de SICOMI, qui sont considérés comme des placements financiers en matière d’impôt de solidarité sur la fortune.

 

Dénominateur

Au dénominateur figure la valeur vénale de tous les actifs français.

Il convient donc d’y faire figurer, outre la valeur retenue au numérateur, la valeur vénale des immeubles situés en France et affectés par leur propriétaire à l’exercice de son activité professionnelle et la valeur des biens meubles situés en France, notamment des fonds publics français, parts d’intérêts, créances et valeurs mobilières françaises.

Dans le cas d’une détention d’immeubles situés en France (ou de droits portant sur de tels immeubles) par l’intermédiaire d’une personne interposée, la comparaison prévue par le 1° de l’article 990-E doit être opérée en rapportant la valeur vénale des immeubles français détenus par la personne interposée à la valeur vénale des seuls actifs français de cette même personne interposée, sans prendre en compte au dénominateur la valeur des éléments de l’actif de la personne interposée qui se rattachent à un autre Etat (immeubles situés hors de France, participations dans des sociétés étrangères, créances sur des personnes étrangères…).

Toutefois, dans le cas où la personne interposée est une société française cotée sur une bourse de valeurs, il est admis de porter au dénominateur, comme actif français, la valeur totale de la participation détenue dans cette société interposée.

b – les personnes morales situées dans un pays ayant signé avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales (aticle 990-E-2° du CGI).

L’existence d’une convention d’assistance administrative, au sens de l’article 990-E-2°, implique que l’Administration française puisse obtenir auprès de l’Administration de l’autre Etat ou Territoire concerné les renseignements nécessaires pour appliquer non seulement les dispositions de la convention, mais aussi les dispositions de la législation interne française relatives aux impôts visés par la convention.

Les pays ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale sont les suivantes (liste à jour au 15 février 2000) :

 

Afrique du Sud

Algérie

Allemagne

Argentine

Australie

Autriche

Bangladesh

Belgique

Bénin

Brésil

Bulgarie

Burkina-Faso

Cameroun

Canada

Centrafricaine (Rép.)

Chine (1)

Chypre

Congo

Corée du Sud

Côte d’Ivoire

Danemark

EgypteEmirats arabes unis

Equateur

Espagne

Etats-Unis

Finlande

Gabon

Ghana

Grèce

Hongrie

Ile Maurice

Inde

Indonésie

Iran

Irlande

Islande

Israël

Italie

Jamaïque

Japon

Jordanie

Koweït

LibanLuxembourg (2)

Madagascar

Malaisie

Malawi

Mali

Malte

Maroc

Mauritanie

Mayotte (3)

Mexique

Monaco

Mongolie

Namibie

Niger

Nigeria

Norvège

Nouvelle-Calédonie

Nouvelle-Zélande

Pakistan

Pays-Bas

Philippines

PolognePortugal

Roumanie

Royaume-Uni (4)

Russie

Saint-Pierre-et-

Miquelon

Sénégal

Singapour

Slovaquie

Sri Lanka

Suède

Tchèque (Rép.)

Thaïlande

Togo

Trinité et Tobago

Tunisie

Ukraine

Venezuela

Vietnam

Ex-Yougoslavie (5)

Zambie

Zimbabwe

(1) La convention fiscale franco-chinoise du 30 mai 1984 ne couvre pas Hong Kong et Macao.

(2) Par échange de lettres du 8 septembre 1970, la France et le Luxembourg ont exclu les sociétés holding luxembourgeoises du champ d’application de la convention fiscale du 1^er avril 1958. La clause d’assistance administrative qui figure à l’article 22 de la convention est dès lors inopérante à l’égard de ces sociétés.

(3) Ancienne convention fiscale avec les Comores.

(4) La convention fiscale franco-britannique du 22 mars 1968 ne couvre pas Gibraltar, les îles anglo-normandes et l’île de Man.

(5) En l’absence d’une dénonciation expresse émanant des Etats issus de l’ancienne République Socialiste Fédérative de Yougoslavie, le gouvernement français considère que la convention fiscale du 28 mars 1974 est toujours en vigueur dans ses relations avec ces différents Etats. Ce point a fait l’objet d’une confirmation officielle avec la Croatie, la Macédoine et la Slovénie.

 

L’Administration notait, en 1982 :

« On observe que la Suisse et le Luxembourg ne figurent pas dans cette liste dès lors que les conventions conclues avec ces pays ne prévoient une assistance administrative que pour permettre une bonne application des dispositions de la convention. Il est précisé, toutefois, que la situation des personnes morales établies au Luxembourg est réglée par la directive du Conseil des Communautés Européennes n° 77/799/C.E.E. du 19 décembre 1977, qui organise entre les autorités compétentes des Etats-membres de la Communauté un échange très large de renseignements en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. L’article II de la Loi de Finances rectificative (n° 81-1179 du 31 décembre 1981) a pour objet de mettre en harmonie la législation interne avec notamment cette directive. Il convient donc de considérer que la présomption de propriété ne s’applique pas aux biens dont le propriétaire est une personne morale établie au Luxembourg (pour les autres Etats-membres de la C.E.E., la directive ne fait que confirmer sur ce point, les dispositions des conventions fiscales bilatérales) ».

La Suisse était exclue de cette liste ; aussi les sociétés suisses possédant des immeubles en France étaient-elles pour l’administration fiscale, assujetties à la taxe de 3 % sous certaines réserves. Sur ce point particulier, il convient de préciser que l’assujettissement des sociétés suisses n’était pas aussi systématique.

Depuis l’entrée en vigueur de l’avenant du 27 juillet 1997, l’échange de renseignements prévu par le protocole annexe permet aux sociétés suisses d’échapper à la taxe de 3 %.

Le fait de bénéficier d’une convention comportant une clause d’assistance administrative n’exonère pas systématiquement de la taxe patrimoniale de 3 %.

L’exonération est soumise à la condition expresse que les sociétés fassent connaître à l’administration chaque année dans une déclaration :

– lieu de situation, consistance et valeur des immeubles qu’elles possèdent en France au 1er Janvier, directement ou par l’intermédiaire de personnes morales interposées,

– identité et adresse de leurs associés à la même date,

– nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux,

Les associés ainsi connus de l’administration pourront être éventuellement soumis à l’Impôt Français sur la Fortune sur la valeur des actions ou parts qu’ils détiennent.

En cas de défaut de dépôt de la déclaration que ces personnes doivent souscrire pour être exonérées, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 28 avril 1998) :

S’il s’agit de la première infraction et de la première demande de régularisation, l’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

En cas de souscription des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation adressée à compter de la parution de la présente instruction (soit à compter du 11 mai 1998) et pour l’ensemble de la période non prescrite.

Le redevable est avisé du caractère exceptionnel de cette mesure.

En l’absence de dépôt des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, une notification de redressements est établie dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du Livre de Procédure Fiscale

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-2° et 990 F du CGI.

Les éléments permettant au comptable des impôts de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement établi au nom de la personne morale redevable légale de la taxe lui sont transmis 30 jours après la réception de la notification de redressements par le redevable.

Pour les infractions ultérieures, la tolérance susvisée ne trouve pas à s’appliquer et le paiement de la taxe est exigé. L’Administration adresse la mise en demeure ordinaire.

En l’absence de dépôt de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure, les procédures de redressement et de recouvrement décrites ci-dessous sont mises en œuvre.

En cas de souscription de la déclaration sans paiement dans les 30 jours de la mise en demeure, la mesure de tolérance ne trouvant pas à s’appliquer, un avis de recouvrement est établi au nom de la personne morale.

c – Les personnes morales françaises et les personnes morales étrangères bénéficiant d’une clause de non-discrimination (article 990-E-3° du CGI)

La taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d’un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde lorsqu’elles communiquent chaque année ou s’engagent à communiquer à l’administration certaines informations concernant l’immeuble et les associés.

 

Les personnes concernées sont :

les personnes morales qui ont leur siège en France pour l’application de la législation fiscale : la France s’entend des départements métropolitains et des départements d’Outre-Mer ;

les personnes morales couvertes par un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité présentant les caractéristiques suivantes :

– la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques ;

– les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ;

– la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.

 

Les Etats ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une telle clause sont les suivants :

Allemagne

Argentine

Autriche

Bangladesh

Bolivie

Brésil

Bulgarie

Chine

Chypre

Congo

Corée du Sud

Egypte

Equateur

Espagne

Finlande

Grèce

Hongrie

Ile MauriceInde

Iran

Irlande

Islande

Israël

Italie

Jamaïque

Japon

Jordanie

Liban

Madagascar

Malawi

Malte

Maroc

Mongolie

Namibie

Nigéria

NorvègePays-Bas

Pologne

Portugal

Roumanie

Royaume-Uni

Russie

Slovaquie

Sri-Lanka

Suisse

République Tchèque

Thaïlande

Trinité et Tobago

Ukraine

Yougoslavie

Zambie

Zimbabwe

 

Sauf disposition contraire expresse de la convention, ces clauses ne s’appliquent aux nationaux de l’autre Etat contractant que s’ils sont également des résidents de cet autre Etat (C.E. 3 mars 1993, n° 85626, Campbell, solution implicite). Les personnes morales qui demandent le bénéfice des dispositions de l’article 990-E-3° doivent donc, en règle générale, justifier qu’elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.

En outre, il faut noter que des clauses de non discrimination peuvent exister dans des accords internationaux qui ne sont pas des conventions de double imposition par exemple dans des conventions d’établissement. C’est ainsi que l’article 7 de la convention d’établissement entre la France et le Panama dispose que les ressortissants de chaque Etat ne peuvent être soumis à des impôts autres ou plus élevés que ceux qui sont perçus sur les nationaux.

Dans un arrêt du 15 novembre 1994, la Cour de Cassation a estimé que cette disposition était applicable aux personnes morales et non aux seules personnes physiques. Dès lors, elle a jugé que les sociétés panaméennes pouvaient se prévaloir de cette clause pour échapper à la taxe de 3 %.

Cette décision a été rendue pour l’application du régime antérieur à la loi du 30 décembre 1992, mais elle paraît transposable pour l’application du régime actuel, dès lors que la société panaméenne remplirait les obligations déclaratives prévues à l’article 990-E-30 du CGI.

Bien plus, cet arrêt semble impliquer que la Cour de Cassation appliquera de manière très libérale le nouveau texte et donnera le maximum de portée aux clauses d’égalité de traitement.

Toutefois, en vue de faire échec à cette jurisprudence de la Cour de Cassation favorable aux sociétés panaméennes, la France a obtenu de Panama la suppression des effets fiscaux des clauses d’égalité de traitement et de la nation la plus favorisée contenues dans la convention d’établissement du 10 juillet 1953 et dans la convention de protection des investissements du 5 novembre 1982.

Cette suppression résulte de l’article 5 de l’accord fiscal signé les 6 avril et 17 juillet 1995 entre la France et Panama sous forme d’échange de lettres.

L’application de la jurisprudence de la Cour de Cassation deviendra donc inopérante à compter de l’entrée en vigueur de cet accord qui, après approbation parlementaire du côté français (le projet de loi autorisant cette approbation vient d’être déposé sur le Bureau du Sénat), interviendra à la date de réception de la dernière notification constatant l’accomplissement des procédures requises dans chaque Etat pour sa mise en vigueur.

Par ailleurs, l’Administration a précisé, qu’en vertu des articles 1837 du code civil et 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, les tiers, parmi lesquels figure l’Administration, peuvent se prévaloir du siège statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable par la société si le siège réel est situé en un autre lieu.

En conséquence, aucune personne morale dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d’une différence de situation entre son siège statutaire et son siège réel pour obtenir le bénéfice d’une convention plus favorable. En revanche, l’Administration peut toujours se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3 %, de la situation du siège réel dans un pays avec lequel la France n’est pas liée par une clause de non-discrimination.

Plusieurs conventions comportent à la fois une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et une clause de traitement national. Les personnes morales qui peuvent bénéficier à la fois des dispositions du 2° et de celles du 3° de l’article 990-E du CGI sont libres de choisir entre ces deux régimes celui dans le cadre duquel elles demandent à être exonérées de la taxe.

Les personnes morales qui se prévalent de l’article 990-E-3° sont exonérées de la taxe de 3 %, si elles remplissent l’une ou l’autre des deux conditions suivantes :

 

1ère condition – Les personnes morales doivent communiquer chaque année à l’Administration fiscale certains renseignements.

Les renseignements à fournir par les personnes concernées portent sur la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le CGI satisfont à l’objectif d’information de l’Administration poursuivi par le 3° de l’article 990-E.

Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172bis du CGI, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles immobilières autorisées à faire publiquement appel à l’épargne visées à l’article 239septies du même code (SCPI) et des sociétés de pluripropriété visées à l’article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.

Ces sociétés, si elles respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, ne sont donc pas soumises à la taxe de 3 %.

Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu’elles l’aient souscrite au titre de l’année au cours de laquelle la société a été constituée et qu’aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l’Administration relatifs, en particulier à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu’elle possède.

Les personnes morales, autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement prévu au 3° de l’article 990-E du CGI, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l’Administration. Conformément à l’article 1er du décret n° 93-819 du 14 mai 1993 codifié sous l’article 313-OBR de l’annexe III au CGI, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l’Administration avant le 16 mai de chaque année.

2ème condition – Les personnes morales doivent prendre et respecter l’engagement de communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, certains renseignements.

Par l’engagement qu’elle souscrit, la personne morale s’oblige à communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, les renseignements suivants :

– lieu de situation et consistance des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, au 1er janvier de l’année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n’a pas déjà fait l’objet d’une telle demande ;

– identité et adresse de ces actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;

– nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les personnes morales doivent par ailleurs prendre l’engagement de fournir à l’Administration, sur sa demande, la justification de la résidence fiscale de leurs actionnaires, associés ou autres membres. Les justificatifs à présenter doivent établir clairement la résidence fiscale des personnes concernées. Il peut s’agir par exemple d’une attestation des services fiscaux du lieu du domicile fiscal ou du siège ou d’un avis d’imposition s’il est suffisamment explicite.

Selon l’Administration, il conviendra de demander un justificatif de résidence fiscale surtout lorsque ces personnes n’ont pas leur domicile ou leur siège dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Aucune modalité particulière n’est prescrite en ce qui concerne la forme de l’engagement. Celui-ci devra être établi sur l’honneur et signé par un représentant autorisé de la personne morale.

Conformément à l’article 2 du décret n° 93-819 du 14 mai 1993, codifié à l’article 313-OBRbis de l’annexe III au CGI, l’engagement prévu par le 3° de l’article 990-E doit être déposé :

– pour les personnes morales qui ont leur siège en France et pour les autres personnes morales qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au centre des impôts du lieu du principal établissement. Pour les sociétés immobilières françaises, le principal établissement doit s’entendre du lieu de la direction effective ;

– pour les personnes morales, autres que celles visées à l’alinéa précédent, qui directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l’engagement relatif à l’ensemble des immeubles concernés doit être déposé au centre des impôts des non-résidents 9, rue d’Uzès, 75094 Paris cedex 02.

Il avait été admis que l’engagement ne soit pas renouvelé lors de nouvelles acquisitions. Lorsqu’une personne morale avait déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d’un immeuble et avait acquis ultérieurement de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, elle pouvait ne pas renouveler son engagement auprès du centre des impôts des non-résidents compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt. Elle devait néanmoins, dans ce cas, informer le centre des impôts des non-résidents qu’elle avait déjà souscrit un engagement en précisant la date de cet engagement, l’adresse du bien immobilier à raison duquel il avait été pris et l’adresse du centre des impôts auprès duquel il avait été déposé.

Cette doctrine a été supportée par l’instruction du 23 juin 1998, n° 79-2-98.

A compter du 1^er juillet 1998, les personnes morales ayant déposé un engagement auprès du Centre des Impôts du lieu de situation d’un immeuble devront, en cas d’acquisition ultérieure de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, renouveler leur engagement auprès du Centre des Impôts des non résidents.

En ce qui concerne les immeubles déjà possédés à la date de l’entrée en vigueur du nouveau dispositif, des dispositions transitoires étaient prévues.

Les personnes morales visées au 3° de l’article 990-E du CGI qui, à la date de parution de l’instruction du 22 octobre 1993 (soit le 8 novembre 1993), possèdent des biens ou des droits immobiliers en France ou des participations visés à l’article 990-D, disposent d’un délai de soixante jours à compter de cette date pour déposer la déclaration ou prendre l’engagement prévus par l’article 990-E-3°.

L’instruction du 27 avril 1993 qui prescrivait aux services de s’abstenir provisoirement d’engager toute procédure relative à la taxe de 3 % à l’égard des personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou qui doivent bénéficier du même traitement que ces personnes en vertu d’un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité applicable aux personnes morales et aux impôts de toute nature ou dénomination cesse de s’appliquer à compter du 8 novembre 1993.

L’engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de l’instruction du 22 octobre 1993, à la date de l’acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visés à l’article 990-D qui a pour effet de faire entrer la personne morale dans le champ d’application de la taxe. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’engagement puisse être souscrit auprès du service compétent pour le recevoir dans le délai de deux mois suivant la date d’acquisition du bien, du droit ou de la participation.

L’Administration vient d’admettre que cet engagement est exonératoire même s’il est souscrit hors délais, spontanément ou dans les trente premiers jours d’une mise en demeure (lettre D.L.F. du 16 juillet 1999).

d – Personnes morales écartées expressément

Il s’agit des :

1 – Sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle ou à celle du second marché d’une bourse française ou d’une bourse étrangère régie par des règles analogues.

Aux termes du 4° de l’article 990-E, les sociétés qui sont inscrites à la cote officielle ou à celle du second marché d’une bourse française ou d’une bourse étrangère régie par des règles analogues sont exonérées de la taxe de 3 %. Cette disposition ne vise pas les sociétés inscrites au hors-cote de la Bourse de Paris.

La réglementation à prendre en compte pour déterminer si une bourse étrangère est ou non régie par des règles analogues à celles qui s’appliquent aux cotes officielles et du second marché des bourses françaises concerne en particulier :

les conditions requises d’une société dont les actions sont admises à la cote (situation juridique régulière, taille minimale de la société…),

la fraction du capital qui doit répartie dans le public,

l’importance et la fréquence des transactions nécessaires pour être maintenu à la cote,

la connaissance de l’identité des principaux actionnaires par les autorités du marché,

l’égalité de traitement des actionnaires,

les obligations d’information du public.

Les difficultés éventuelles d’application de ces dispositions seront soumises au Service de la législation fiscale (Sous-Direction E, Bureau E1) ;

2 – Organisations internationales, Etats souverains étrangers et institutions publiques étrangères ;

3 – Caisses de retraite et  organisations à but non lucratif qui exercent une activité désintéressée de caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel.

Ces organismes sont exonérés de la taxe s’ils établissent que l’exercice de leur activité en France ou hors de France justifie la propriété des immeubles situés en France.

L’exonération est donc subordonnée à la réunion des trois conditions suivantes :

Il doit s’agir d’un organisme à but non lucratif, c’est-à-dire d’un organisme géré de manière désintéressée.

Cet organisme exerce en France ou hors de France une activité de caractère social ou philanthropique, éducatif ou culturel.

L’activité exercée justifie la possession des immeubles ou droits immobiliers.

C – Les difficultés d’interprétation sur les personnes morales imposables

La première rédaction des articles 990 D, 990 E et 990 F de 1982 avait conduit à des interprétations divergentes entre l’administration fiscale et la jurisprudence.

Le législateur dans la loi de Finances pour 1990 avait donc expressément donné une interprétation aux termes litigieux, dans son article 105.

A défaut de disposition spéciale, l’article 105 de la loi entrait en vigueur le 1er janvier 1990, conformément aux dispositions générales de la présente loi.

Or non seulement, l’article 105 avait apporté des compléments aux articles 990 D, 990 E et 990 F pour préciser certaines notions contenues dans ces articles, mais il précisait dans son paragraphe V que ses dispositions avaient un caractère interprétatif.

Cette précision conférait un effet rétroactif aux dispositions.

L’administration pouvait donc se prévaloir des nouvelles dispositions pour effectuer des redressements dans la mesure, toutefois, où la prescription n’était pas acquise aux redevables ou pour régler les litiges en cours qui n’avaient pas fait l’objet de décisions judiciaires devenues définitives avant leur entrée en vigueur (soit avant le 1er janvier 1990).

Les redressements fondés sur les nouvelles dispositions ne pouvaient donner lieu en principe à aucune pénalité.

Malgré tout, l’application rétroactive de la loi fiscale ne saurait aller à l’encontre d’une décision de justice antérieure à la loi.

Ainsi, dans un arrêt du 15 mai 1990 rendu par la formation plénière de la chambre commerciale, la Cour de Cassation a jugé que l’application rétroactive de la loi fiscale ne saurait préjudicier au contribuable dont les droits ont été reconnus par une décision de justice passée en force de chose jugée au sens de l’article 500 du nouveau Code de procédure civile.

Au cas d’espèce, il s’agissait d’un jugement en dernier ressort rendu avant le 1er janvier 1990 par le tribunal de grande instance de Grasse déclarant l’article 990 D inapplicable à une société suisse en vertu de l’article 26 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, le pourvoi en cassation formé contre cette décision par l’administration n’étant pas suspensif d’exécution.

En conséquence, l’article 990 D du CGI dans sa rédaction antérieure à la loi du 29 décembre 1989 précitée, demeurait applicable pour le jugement du pourvoi, malgré le caractère interprétatif des dispositions de l’article 105 de ladite loi.

Dans l’article 29 de la loi de Finances pour 1993, le législateur remaniait une fois de plus la portée de la taxe de 3 % (voir ci-dessus).

 

Paragraphe 2 – Biens imposables, fait générateur, assiette et taux de la taxe

La taxe concerne les immeubles bâtis et non bâtis situés en France et les droits réels portant sur de tels immeubles (usufruit, droit d’usage…). Aucune distinction n’est à faire selon que l’immeuble est donné ou non en location et selon la nature de la location ou de l’utilisation de l’immeuble.

La question s’est posée de savoir si des emplacements d’amarrage pour bateaux de plaisance dans un port français présentent la caractère de biens immobiliers et si une personne morale qui est propriétaire d’actions lui donnant le droit de jouissance d’un tel emplacement est susceptible d’être assujettie à la taxe de 3 %.

Le Tribunal de Grande Instance de Nice a rendu le 21 février 1995 un jugement qui confirme l’assujettissement à la taxe de 3 % de ces personnes morales. En l’espèce, il s’agissait d’une société ayant son siège dans les îles anglo-normandes qui avait acquis des parts d’une SA française lui donnant le droit de jouissance d’un emplacement d’amarrage pour bateaux de plaisance.

 

Selon le Tribunal, en effet :

– L’importance des travaux de construction et de génie civil nécessaires à la création et à l’aménagement d’un port lui confère le caractère d’un ensemble immobilier.

– Les bittes qui sont encastrées et les anneaux qui sont scellés dans le béton des quais d’amarrage relèvent de la définition donnée par la Cour de Cassation aux termes de laquelle un bien est immeuble par nature lorsque le dispositif de liaison d’amarrage dans le sol ou de fondation révèle qu’il ne repose pas simplement sur le sol et n’y est pas maintenu par son seul poids.

– La jouissance des dispositifs d’amarrage qui comportent, non seulement, l’anneau, la bitte ou l’emplacement, mais également l’usage de l’ensemble des VRD et des installations portuaires s’analyse comme un droit réel, dans la mesure où cette jouissance n’est ni précaire, ni révocable, mais seulement liée à la propriété d’actions spécifiques.

 

On peut cependant espérer qu’afin de ne pas nuire à l’activité des ports de plaisance français et aux retombées économiques de la plaisance, l’Administration reconsidère le problème de la taxe de 3 % pour les emplacements portuaires.

La base d’imposition exclut la valeur des immeubles affectés par la personne imposée ou par des personnes interposées à leur propre activité professionnelle autre qu’immobilière. Les biens détenus en stock par les personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur immobilier sont exonérés (article 990-F du CGI).

La taxe est due à raison des immeubles et des droits réels imposables possédés au 1er janvier de l’année d’imposition.

Elle est assise, au taux de 3 %, sur la valeur vénale des biens et droits immobiliers à cette date (sur la notion de valeur vénale).

Les dettes, et en particulier les emprunts contractés pour l’acquisition des immeubles, ne sont pas déductibles de l’assiette de la taxe.

Lorsque les immeubles sont détenus par l’intermédiaire d’une personne morale interposée, autre qu’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655ter du CGI, l’assiette de la taxe est réduite au prorata des droits détenus par la personne morale imposable dans la personne morale interposée.

Lorsque les immeubles sont détenus au travers d’une sociétés immobilière de copropriété de l’article 1655ter précité, l’assiette de la taxe est constituée par la valeur vénale des locaux auxquels donnent droit les actions ou parts possédées par la personne morale soumise à la taxe.

 

Paragraphe 3 – Déclaration et paiement de la taxe

A – Obligations déclaratives concernant les personnes effectivement redevables de la taxe

Les personnes morales redevables de la taxe de 3 % doivent souscrire chaque année au plus tard le 15 mai une déclaration faisant apparaître le lieu de situation, la consistance et la valeur vénale des immeubles et droits immobiliers imposables possédés au 1er janvier de l’année d’imposition.

Cette déclaration doit être déposée en double exemplaire à la recette des impôts désignée par l’arrêté du 14 mai 1993, codifié à l’article 121Kter de l’annexe IV au CGI (recette des impôts du lieu du principal établissement en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège en France et celles qui exercent leur activité en France dans un ou plusieurs établissements, recette des impôts du lieu de situation des biens pour les autres personnes morales. Si l’application de cette dernière règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, la déclaration est déposée à la recette du Centre des impôts des non-résidents).

Pour l’application de cet arrêté, le lieu du principal établissement des personnes morales qui ont leur siège en France s’entend du lieu de situation de leur siège de direction effective.

La déclaration est effectuée sur le formulaire spécial n° 2746 édité et mis par l’Administration à la disposition des personnes morales concernées.

B –  Défaut de déclaration

Le défaut de déclaration autorise le service à mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue, pour les droits d’enregistrement et taxes assimilées, aux articles L66-4° et L67 du Livre des procédures fiscales.

Il est rappelé que la procédure de taxation d’office n’est applicable que si le redevable défaillant n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure préalable à cette procédure, sous réserve des dispositions du deuxième alinéa de l’article L67.

C – Paiement et recouvrement de la taxe

1 – Date de paiement de la taxe et mise en recouvrement

Le paiement de la taxe doit être effectué au moment du dépôt de la déclaration.

A défaut du paiement, un avis de mise en recouvrement est établi au nom de la personne morale qui est la redevable légale de la taxe.

En cas de retard dans le dépôt de la déclaration, il est fait application de l’intérêt de retard (article 1727 du CGI) auquel s’ajoute la majoration spécifique visée à l’article 1728 du même code).

2 – Garanties du recouvrement et exercice des poursuites individuelles

Aux termes de l’article 990-F, quatrième alinéa, du CGI, la taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d’enregistrement.

Il s’ensuit que la créance du Trésor est assortie du privilège général mobilier de l’article 1929-1 du CGI et de l’hypothèque légale de l’article 1929ter du même code, qui peut être inscrite sur les immeubles que la personne morale possède en France.

Les poursuites engagées à l’encontre de la personne morale doivent procéder de l’avis de mise en recouvrement et de la mise en demeure qui lui ont été notifiées et peuvent être exercées sur les biens notamment immobiliers, qu’elle possède en France.

3 – Personnes tenues solidairement au paiement

Toute personne morale, interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe (article 990-F du CGI).

En outre, il résulte du cinquième alinéa de l’article 990-F du CGI que le représentant accrédité désigné à l’occasion de la cession de l’immeuble, qui est responsable du règlement de l’impôt dû sur la plus-value réalisée, est également responsable du paiement de la taxe de 3 % restant due à la date de la cession de l’immeuble.

Cette disposition signifie qu’en cas de cession d’un immeuble appartenant à la personne morale entre le 1er janvier et le 15 mai d’une année déterminée, le représentant désigné sur la déclaration de plus-value sera personnellement tenu au paiement de la taxe afférente à cet immeuble, qui deviendra exigible le 15 mai de l’année considérée. Il encourt la même responsabilité si la cession intervient après le 15 mai de l’année en cause, si la taxe n’a pas été acquittée. Il est également tenu au paiement du complément de taxe au titre de ladite année mis en recouvrement à la suite d’un redressement.

En revanche, le représentant ne doit pas être recherché en paiement de la taxe qui n’a pas été réglée par la personne morale et qui est due au titre des années antérieures non prescrites.

Pour que la responsabilité du représentant puisse être valablement engagée, l’engagement de payer qu’il a souscrit sur la déclaration de plus-value doit viser expressément la taxe de 3 %.

La personne tenue solidairement au paiement de la taxe est sanctionnée au moyen d’une mise en demeure procédant de l’avis de mise en recouvrement décerné à la personne morale et faisant référence au texte qui édicte sa responsabilité ainsi que, s’il s’agit d’un représentant désigné sur la déclaration de plus-value, à l’engagement qu’il y a souscrit.

Dès l’expiration du délai de vingt jours suivant la notification de la mise en demeure, le comptable chargé du recouvrement est fondé à recourir aux voies d’exécution dans les conditions habituelles.

D – Contrôle – Sanctions – Contentieux

La taxe est établie et recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d’enregistrement (article 990-F, quatrième alinéa, du CGI).

E – Disposition particulière : désignation d’un représentant en France

La personne morale imposable à la taxe de 3 % peut être invitée par le service des impôts à désigner, dans un délai de 90 jours à compter de la réception de la demande, un représentant en France autorisé à recevoir les communications relatives au respect de l’engagement visé à l’article 990-E-3°, à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de la taxe.

Il est à noter que ce représentant n’a pas, à défaut de mandat spécial, qualité pour souscrire la déclaration et qu’il n’est pas solidairement responsable du paiement de la taxe, à la différence du représentant désigné à l’occasion de la cession d’un immeuble.

 

Paragraphe 4 – La procédure à défaut du dépôt de l’engagement ou de la déclaration prévu à l’article 990-E-3 du CGI

Comme nous l’avons vu plus haut, la taxe de 3 % n’est pas applicable aux personnes morales qui, en vertu d’un traité, doivent bénéficier du même traitement que les personnes morales ayant leur siège en France à condition soit de souscrire chaque année une déclaration n° 2746, soit de prendre et de respecter l’engagement de fournir certains renseignements à l’Administration fiscale.

Pour les personnes morales pouvant bénéficier de cette exonération mais qui n’ont pas déposé la déclaration ou l’engagement susvisé, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 23 avril 1998) :

« En cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition d’un bien, l’une des formalités prévue pour être exonéré, l’Administration adresse à la personne morale un courrier lui rappelant ses obligations.

a. Pour les acquisitions antérieures au 11 mai 1998, une procédure de régularisation spécifique sera mise en œuvre à l’encontre des personnes morales pouvant bénéficier des dispositions de l’article 990 E-3° du CGI et n’ayant déposé ni engagement ni déclaration, s’il s’agit de la première infraction.

L’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

– En cas de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, le paiement de la taxe n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation, adressée à compter de la parution de la présente instruction, et pour l’ensemble de la période non prescrite.

La personne morale est avisée du caractère exceptionnel de cette mesure.

– En l’absence de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, une notification de redressements est adressée au redevable dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du LPF.

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI.

Il est demandé au comptable des impôts 30 jours après la réception de la notification par le redevable, de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement.

b. Pour les acquisitions postérieures au 11 mai 1998, l’Administration adresse au redevable, en cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition du bien, un courrier de rappel.

En cas de dépôt d’un engagement dans les 30 jours de ce courrier, s’il s’agit de la première infraction le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée (lettre DLF du 16 juillet 1999).

Cette mesure de tolérance s’applique au premier rappel effectué après l’acquisition d’un bien par une personne morale relevant de l’article 990 E-3° du CGI.

A défaut de régularisation par souscription d’un engagement dans les 30 jours du courrier de l’Administration, la personne morale est considérée comme ayant opté pour le dépôt d’une déclaration annuelle.

En l’absence de dépôt, avant le 15 mai suivant, de la déclaration n° 2746 qui aurait permis l’exonération, une mise en demeure de déposer ce document et de payer la taxe est adressée au redevable, en application de l’article L 67 du LPF.

Il est précisé que la mesure de tolérance ne trouve pas à s’appliquer pour cette déclaration tardive et pour celles relatives aux années suivantes, la personne morale ayant été suffisamment informée auparavant de ses obligations.

A défaut de souscription de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure susvisée, une notification de redressements faisant référence aux articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI est adressée au redevable en situation de taxation d’office (article L 66-4° du LPF).

 

Paragraphe 5 – Mise en œuvre de l’engagement prévu à l’article 990-E-3 du CGI

a – Demande initiale du service

L’article 3 du décret du 14 mai 1993, codifié sous l’article R23-B-1 du Livre des procédures fiscales, précise les conditions dans lesquelles l’Administration se prévaut de l’engagement visé au 3° de l’article 990-E du CGI à l’égard des personnes morales qui l’ont souscrit.

L’Administration demande à la personne morale concernée (ou à son représentant) les renseignements et justifications que cette personne s’est préalablement engagée à fournir ; il y a lieu d’effectuer cette demande par lettre recommandée avec accusé de réception. La personne morale dispose d’un délai de soixante jours, à compter de la réception de cette demande, pour fournir à l’Administration l’ensemble de ces renseignements et justifications.

b – Conséquences d’une réponse insuffisante de la personne morale

Lorsque, à l’issue du délai de soixante jours accordé à la personne morale, celle-ci a répondu à une demande de renseignements ou de justifications, mais de manière insuffisante, l’Administration adresse à la personne concernée une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse. Cette mise en demeure indique les éléments de la réponse initiale à compléter ou à préciser et les justifications manquantes. Elle ouvre à la personne morale un délai de trente jours pour compléter sa réponse.

Si, dans le délai de trente jours imparti, la personne morale n’a pas répondu par écrit à la mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse, ou que sa réponse reste insuffisante, notamment parce qu’elle n’est pas accompagnée des justifications demandées, elle est considérée comme n’ayant pas rempli son engagement. En cas de réponse insuffisante à l’expiration de ce délai, en particulier pour absence de fourniture des justifications, le service informera la personne morale par lettre recommandée avec accusé de réception, du caractère insuffisant de sa réponse et de l’obligation qu’elle a de déposer, conformément aux dispositions de l’article R‑23‑B‑13 du Livre des procédures fiscales, la déclaration n° 2746 mentionnée à l’article 990 F.

 

Division V -Personnes prêtant leur concours à des personnes domiciliées ou établies à l’étranger

Afin de soustraire à l’application de l’impôt français la majeure partie de leur rémunération, certaines personnes (professionnels du sport et du spectacle, en particulier) deviennent salariées de sociétés établies à l’étranger dont le rôle consiste apparemment à fournir les services de ces personnes. Dans une telle situation, les sommes destinées à rémunérer les prestations sont versées en totalité à la société étrangère, localisée le plus souvent dans un pays à faible imposition, cette dernière ne reversant qu’une faible partie à titre de salaires au prestataire réel des services.

Afin de mettre un terme à ces abus, l’article 155 A du C.G.I. a prévu qu’en pareil cas, la personne domiciliée en France est réputée avoir réalisé elle-même les bénéfices ou revenus retirés par la société de sa prestation de services.

Ainsi à titre d’exemple, il a été constaté par de nombreuses études l’existence d’une pratique qui consiste pour certains clubs de football à verser des sommes importantes à des sociétés qui sont chargées d’exploiter et de gérer le droit à l’image des joueurs.

Ces sociétés sont généralement domiciliées dans des pays à fiscalité privilégiée.

Après analyse des services fiscaux français, il a été décidé de qualifier ces sommes de compléments de salaires imposables au nom des joueurs bénéficiaires en faisant application de l’article 155-A du CGI .

 

Section I – Les personnes concernées

L’article 155 A du C.G.I. est susceptible de s’appliquer à toute personne physique ou morale française ou étrangère domiciliée fiscalement en France qui prête son concours à une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France.

Paragraphe 1 – Le prestataire de service

Le prestataire des services peut être :

– une personne physique domiciliée en France ou hors de France.

La notion de domicile à retenir est celle du domicile fiscal tel qu’il est défini à l’article 4-B du C.G.I., sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales ;

– une personne morale (société, association …) dont le siège social est situé en France ou hors de France.

Paragraphe 2 – Le bénéficiaire de la rémunération

Le bénéficiaire de la rémunération peut être une personne physique domiciliée hors de France ou une personne morale ayant son siège hors de France.

La loi prévoit par ailleurs des règles différentes selon que le bénéficiaire de la rémunération est ou non domicilié ou établi dans un pays à régime fiscal privilégié, au sens de l’article 238-1 du C.G.I.

A – Le bénéficiaire des rémunérations est domicilié ou établi dans un pays à régime fiscal privilégié

Dans ce cas, l’imposition des sommes versées à ce bénéficiaire s’effectuera de plein droit au nom du prestataire des services lorsqu’il a son domicile fiscal en France. Si le prestataire des services a son domicile fiscal hors de France, seules sont imposables à son nom les sommes correspondantes à des services rendus en France.

B – Le bénéficiaire des rémunérations est domicilié ou établi hors de France, dans un pays ou territoire où il n’est pas soumis à un régime fiscal privilégié

Dans ce cas, l’article 155-A est applicable et l’imposition des sommes versées pourra être effectuée au nom du prestataire des services dès lors que le bénéficiaire des rémunérations satisfait à l’une des deux conditions suivantes :

– être placé sous le contrôle du ou des prestataires ;

– ne pas exercer de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.

a – Personnes placées sous le contrôle des prestataires de services

Dans le cas où le bénéficiaire de la rémunération est une personne morale contrôlée par le prestataire des services, la situation de contrôle doit être appréciée en fonction des données réelles. Le contrôle d’une société ou personne morale peut résulter :

– soit de liens de dépendance juridique tels que la détention directe ou indirecte d’une partie importante du capital social ou l’exercice directement ou par personnes interposées de fonctions comportant le pouvoir de décision ;

– soit de liens de dépendance de fait qui peuvent résulter des conditions dans lesquelles s’établissent les relations entre le prestataire des services et la personne morale étrangère.

C’est à l’Administration qu’il incombe de prouver l’existence d’un contrôle du prestataire des services sur le bénéficiaire des rémunérations.

Dans le cas où le bénéficiaire des rémunérations est une personne physique placée sous la dépendance du prestataire des services, la notion de dépendance doit s’entendre dans une acceptation large. Cette situation est caractérisée notamment par l’existence d’un contrat de mandat ou de représentation.

Elle peut également résulter d’une situation de fait concrétisée par des liens personnels, familiaux ou économiques.

b – Personnes n’exerçant pas de manière prépondérante une activité industrielle et commerciale autre que la prestation de services

Même lorsqu’il ne possède pas le contrôle de la personne étrangère, le prestataire peut être soumis aux dispositions de l’article 155-A s’il n’établit pas que la personne qui reçoit la rémunération des services exerce, de façon prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre la prestation de services. Cette preuve incombe donc au prestataire des services.

La preuve de l’exercice d’une activité industrielle ou commerciale et celle de son caractère prépondérant peuvent être apportées par tous les moyens de droit commun.

Cette preuve sera considérée comme rapportée, lorsqu’il sera établi que les recettes afférentes à l’activité industrielle ou commerciale autre que la prestation des services représentent plus de 50 % du chiffre d’affaires total réalisé par le bénéficiaire de la rémunération.

 

Section II – La nature des prestations

La nature des services rendus n’a pas, en principe, à être prise en considération.

D’une manière générale sont donc visées toutes les activités, quelle qu’en soit la nature, par lesquelles une personne s’oblige à exécuter, moyennant une rémunération déterminée, un travail quelconque ou à exercer des activités qui donnent lieu à la perception de profits divers (commissions, participations, primes, redevances …).

 

Section III – Le lieu d’exécution de la prestation

Lorsque le prestataire est domicilié ou a son siège en France, les dispositions de l’article 155-A sont applicables à toutes les sommes rémunérant des services rendus en France ou hors de France.

Lorsque le prestataire est domicilié ou a son siège hors de France, les dispositions de l’article 155-A ne s’appliquent qu’aux sommes rémunérant des services rendus en France.

 

Section IV – Incidence des conventions fiscales internationales

Le fait que la personne bénéficiaire des rémunérations ait son domicile fiscal ou son siège social dans un pays à fiscalité non privilégiée ayant conclu une convention fiscale avec la France ne s’oppose pas à l’application des dispositions de l’article 155-A.

Lorsque les conditions d’application de l’article 155-A sont réunies, l’imposition du prestataire des services doit être effectuée en principe par application des seules règles de droit interne français.

S’il apparaissait toutefois que le prestataire des services a été imposé dans un autre Etat à raison des mêmes sommes, la double imposition en résultant serait éliminée dans le cadre de la procédure de concertation entre les Administrations centrales prévue par les conventions fiscales internationales ;

Une exception importante concerne les professionnels du sport et du spectacle pour lesquels les conventions retiennent le principe de l’imposition dans l’Etat où l’activité a été exercée).

Dans le cas des artistes et des sportifs, il convient de distinguer les différents types de conventions.

 

Paragraphe 1 – Les conventions qui reprennent le principe de l’OCDE

Dans ce cas l’Administration française considère que ces dispositions se substituent à l’article 155-A.

Il faut noter que les conventions conclues par la France suivent souvent la Convention OCDE qui réserve une place particulière aux artistes et aux sportifs dans son article 17.

Article 17

« ARTISTES ET SPORTIFS

1.  Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre État contractant en tant qu’artiste du spectacle, tel qu’un artiste de théâtre, cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu’un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre État.

2.  Lorsque les revenus d’activités qu’un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7 , 14 et 15, dans l’État contractant où les activités de l’artiste ou du sportif sont exercées. »

Afin d’apprécier l’importance de ce texte, il convient de se reporter aux commentaires officiels de la Convention.

*La définition des termes « artiste et sportif »

Les commentaires précisent qu’il n’est pas possible de donner une définition précise du mot « artiste » .

Cependant, le paragraphe 1 de l’article donne une liste de types de personnes pouvant être considérées comme telles, notamment l’acteur de théâtre, l’acteur de cinéma ou l’acteur participant à des films de publicité.

Cette liste n’est bien sûr pas exhaustive.

Les commentaires stipulent par ailleurs que l’article 17 concerne également les « artistes et sportifs participant à des activités de nature politique, sociale, religieuse ou charitable dès lors que ces activités comportent un élément de divertissement. »

En revanche l’article ne s’appliquera pas aux « intervenants invités à un colloque ni au personnel administratif ou technique (par exemple les caméramen , les producteurs, les metteurs en scène,…)

En ce qui concerne les sportifs, aucune définition précise n’est donnée également, le terme « sportif » vise aussi bien les participants à des manifestations sportives traditionnelles ( nageurs, coureurs…) que les joueurs de golf, les jockeys ou les footballeurs…

L’article s’applique aussi aux joueurs de billards et de snooker ou les participants à des tournois d’échec, même si ces activités correspondent plus à des divertissements qu’à des prestations sportives.

Les revenus touchés par les personnes, par exemple les imprésarios, pour organiser les interventions d’un artiste ou d’un sportif n’entrent pas dans le champ d’application de l’article.

En revanche tout revenu perçu pour le compte de l’artiste ou du sportif est visé par l’article 17 de la convention.

*Le pays d’imposition de l’artiste ou du sportif dans un contexte international lorsqu’il perçoit ses revenus à titre personnel

En vertu du paragraphe 1 de l’article 17 de la convention OCDE, « les artistes et les sportifs qui sont des résidents d’un État contractant sont imposables dans l’autre Etat contractant où ils exercent leurs activités en cette qualité, que celles-ci aient ou non un caractère indépendant . »

Il s’agit d’une exception au principe d’imposition des articles 14 et 15 qui règlent respectivement l’imposition des revenus des personnes dépendantes et indépendantes.

La distinction des artistes et sportifs est surprenante car elle fait des artistes et des sportifs la seule catégorie socio-professionnelle qui soit visée spécifiquement par les conventions.

Les autres articles des conventions visent généralement des types de revenus (bénéfices commerciaux, revenus de professions indépendantes, traitements et salaires…) mais jamais une profession particulière.

Il convient donc de s’interroger sur la raison de ce particularisme, d’autant plus qu’il est discriminatoire envers les artistes et les sportifs.

La raison en est les difficultés auxquelles se heurtent les Etats pour imposer les artistes et des sportifs compte tenu du caractère itinérant de leur activité.

En outre, le problème est encore amplifié par le fait que cette catégorie de contribuable montre peu d’empressement pour les affaires financières.

Les Administrations fiscales rencontrent beaucoup de difficultés pour déterminer l’assiette de l’impôt d’autant plus que la rémunération de ces contribuables est souvent versée pour des activités qui sont en partie reversées à l’étranger et que la part de la rémunération incombant à ces activités n’est pas souvent précisée.

La crainte que la mobilité des artistes et des sportifs ne favorise l’évasion fiscale internationale semble donc présider à cette discrimination.

Le fait que ces conventions prévoient que l’artiste et le sportif sont imposés dans le pays où ils se produisent, qu’ils y disposent ou non d’une base fixe, en est une preuve.

Effectivement, les autres professionnels (indépendants notamment) ne sont imposés dans le pays où ils exercent que s’ils disposent d’une installation fixe d’affaires ou, au moins (cas des salariés) si leur activité suppose une certaine permanence sur place.

L’imposition à la source de leur activité, notamment en France, pour les artistes et les sportifs vise à supprimer une possibilité d’évasion fiscale.

Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent au revenu reçu directement ou indirectement, à titre individuel par l’artiste ou le sportif.

L’article ne se préoccupe pas des modalités de calcul de l’impôt.

Il renvoie à la législation nationale de chaque Etat pour déterminer la base imposable, les déductions possibles et les méthodes d’imposition, par retenue à la source ou autre.

*Le pays d’imposition des revenus des artistes et des sportifs lorsqu’ils sont attribués à d’autres personnes.

Le paragraphe 2 de l’article 17 vise cette situation.

Les commentaires officiels de l’OCDE sont particulièrement explicites sur le sujet :

« Le paragraphe 2 traite des cas où les revenus de ses activités sont attribués à d’autres personnes. Si le revenu d’un artiste ou d’un sportif est réalisé par une autre personne et que l’Etat de source ,n’a pas l’autorité législative pour faire abstraction de la personne qui reçoit le revenu de façon à imposer directement l’artiste ou le sportif sur ce revenu, le paragraphe 2 prévoit que la fraction du revenu sur lequel l’artiste ou le sportif ne peut être imposé, peut être imposée comme revenu de la personne qui le reçoit. Si la personne qui reçoit le revenu est une entreprise, l’État de source peut imposer ce revenu même si celui-ci n’est pas imputable à un établissement stable situé dans ce pays. Si la personne qui reçoit le revenu est une personne physique, ce revenu peut être imposé même s’il n’y a pas de base fixe…. Il y a trois cas principaux de ce genre.

Le premier cas est celui où une société de gestion perçoit une rémunération pour la venue par exemple d’un groupe de sportifs (qui n’a pas lui-même la personnalité juridique).

Le deuxième cas est celui d’une équipe, d’une troupe, d’un orchestre, etc qui est constitué en personne morale. Les revenus des spectacles ou ‘événements sportifs peuvent être versés à cette entité. Les membres de l’équipe, de l’orchestre, etc. seront imposables, en vertu du paragraphe 1, dans l’État où se déroule le spectacle ou l’événement sportif pour toute rémunération (ou tout autre revenu dont ils bénéficient) en contrepartie du spectacle ou de l’événement. Toutefois, si les membres perçoivent une rémunération périodique fixe et s’il est difficile d’attribuer une part de ces revenus à des manifestations particulières, les pays Membres peuvent décider, unilatéralement ou bilatéralement, de ne pas l’imposer. Le bénéfice réalisé par cette personne morale du .fait de ce spectacle ou événement serait imposable en vertu du paragraphe 2.

Le troisième cas concerne certains procédés d’évasion fiscale lorsque la rémunération due pour la prestation fournie par un artiste ou par un sportif n’est pas versée à lui-même mais à un tiers, par exemple à ce l’on appelle une société d’artiste, de sorte que le revenu n’est imposé, dans l’État où l’activité est exercée, ni comme rémunération personnelle de l’artiste ou du sportif pour la prestation de ses services, ni comme bénéfice de l’entreprise en l’absence d’un établissement stable. Certains pays font abstraction de tels dispositifs dans leur législation nationale et considèrent les revenus comme réalisés par l’artiste ou le sportif : …

Toutefois, les États auxquels leur législation nationale ne donne pas les moyens d’appliquer cette disposition ont la faculté de convenir d’autres solutions ou de ne pas faire figurer le paragraphe 2 dans les conventions bilatérales qu’ils concluent. »

Telles sont les principales options prises par la Convention OCDE, concernant les artistes et sportifs.

On peut signaler également que pour éviter que ce type de contribuable ne soit confronté à une double imposition, la convention préconise l’utilisation de deux méthodes au choix,

soit la méthode de l’imputation,

soit la faculté pour l’Etat dont la personne qui reçoit les revenus est un résident, de disposer d’un droit subsidiaire d’imposition pour le cas où l’Etat dans lequel les activités sont exercées ne peut appliquer son droit à l’imposition.

Le but est donc toujours de s’assurer que le revenu des artistes et des sportifs n’échappe pas à l’imposition.

 

Paragraphe 2 – Les pays qui ne reprennent pas les principes de l’OCDE

Il faut distinguer deux cas de figure:

soit la convention permet à la France d’imposer les revenus des artistes et sportifs qui se produisent  en France, mais sans prévoir l’imposition au stade du paiement des revenus par l’organisateur à la personne interposée,

soit la convention ne comprend aucune disposition concernant les artistes et sportifs.

Dans le premier cas l’artiste ou le sportif doit être imposé en France sur les sommes qui lui sont versées par la personne interposée, par voie de retenue à la source.

Dans le deuxième cas, la doctrine administrative retient l’application de l’article 155 A du CGI alors que normalement l’imposition en France n’est possible que lorsqu’il existe une base fixe ou un établissement stable.

 

Section V – Les modalités d’imposition

Le revenu imposable est calculé dans les conditions de droit commun prévues par la catégorie de revenus concernés (traitements et salaires, bénéfices non commerciaux, bénéfices industriels et commerciaux).

L’imposition est établie et mise en recouvrement par voie de rôle même dans le cas des personnes domiciliées hors de France.

Si le prestataire de services n’est pas résident fiscal français, les rémunérations qui lui sont versées par l’intermédiaire de personnes elles-mêmes non résidentes sont soumises à retenue à la source conformément aux articles 182 A et 182 B du CGI.

S’il s’agit de prestations artistiques ou sportives, la retenue à la source est de 15 %.

Le contribuable qui reçoit la rémunération des services est solidairement responsable des impôts exigibles de la personne qui les rend et ce à concurrence de cette rémunération.

 

Division VI – Transferts d’actifs hors de France

Les entreprises sont imposables annuellement sur les produits d’actifs qu’elles ont transférés hors de France à une personne, un organisme, un trust ou une institution comparable, chargés de gérer ces actifs dans leur intérêt ou d’assumer pour leur compte un engagement existant ou futur (article 238 bis OI du C.G.I.).

Cette mesure, applicable pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, vise les actifs que l’entreprise a transférés directement ou indirectement, par elle-même ou par l’intermédiaire d’un tiers, quelle que soit la date de transfert de ces actifs.

 

SECTION I – Champ d’application

Paragraphe 1 – Les entreprises concernées

L’article 238 bis-OI du C.G.I. vise d’une manière très générale toutes les entreprises, quel que soit leur statut juridique ou fiscal, c’est-à-dire :

– les sociétés ou organismes passibles de l’impôt sur les sociétés ;

– les exploitants individuels imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux.

Paragraphe 2 – Les transferts d’actifs concernés

L’article 238 bis-OI du C.G.I. ne définit pas la notion de transfert. Sont dès lors concernés par le dispositif tous les transferts, quel que soit le cadre juridique dans lequel ces transferts interviennent, et qu’ils se traduisent ou non par une mutation de propriété.

 

Sont concernés les transferts d’actifs effectués par une entreprise :

– en vue d’être gérés dans son intérêt ;

– ou en vue d’assumer pour son compte un engagement existant ou futur.

 

Au-delà de sa nature, c’est le motif du transfert qui permet d’apprécier si celui-ci est concerné par le nouveau dispositif, puisque sont visés les transferts d’actifs effectués par une entreprise.

Cela implique que le transfert ne constitue pas le paiement d’un prix (d’une vente ou d’une prestation de service) et que l’entreprise qui a transféré les biens dispose d’un véritable « droit au retour » sur les biens (ou ceux acquis en remploi) et sur les résultats que leur gestion a procurés ou sur leur contrepartie financière, ou encore conserve la maîtrise de ces actifs.

La notion de transferts réalisés en vue d’assumer pour le compte de l’entreprise un engagement existant ou futur implique que la personne bénéficiaire du transfert satisfasse, à la place de l’entreprise, à l’une de ses obligations. Le terme d’engagement, qui renvoie à la notion juridique d’obligation, recouvre notamment le remboursement d’une dette, le paiement d’intérêts, de loyers, et, d’une manière générale, de charges. Dans ces situations, le transfert des biens est réalisé pour que le bénéficiaire du transfert assume, pour le compte de l’entreprise, un engagement.

 

Pratiquement ce dispositif concerne les opérations financières suivantes :

– les « defeasance » de dette,

– les émissions restructurées de titres subordonnés à durée indéterminée (T.S.D.I.).

A – « Defeasance » de dettes

La « defeasance » est une technique par laquelle une entreprise transfère des actifs (liquidités, titres) à un tiers, à charge pour lui de se substituer à elle dans le service d’une dette (capital et intérêts). Le montant des actifs transférés est tel qu’augmenté des fruits procurés par leur placement, le tiers dispose des liquidités qui lui permettent d’assurer exactement les engagements de l’entreprise. Lorsque certaines conditions sont remplies, l’entreprise, qui a ainsi procédé au remboursement économique de sa dette, peut sur le plan comptable « effacer » cette dette de son bilan.

B – Emissions restructurées de titres subordonnés à durée indéterminée

Ces opérations se caractérisent par l’émission par une entreprise d’un emprunt perpétuel. Le principe de la restructuration consiste à ne supporter une rémunération effective à raison des sommes empruntées que sur une période déterminée (15 ans en général). Le contrat d’émission, ou un contrat annexe, prévoit à cette fin le versement « en trust » d’une partie des fonds collectés représentative d’intérêts dits « précomptés ». Ces actifs permettent, après capitalisation pendant la durée de rémunération effective de l’emprunt (15 ans), de désintéresser les prêteurs par rachat de leurs titres de créances. A partir de cette date, la dette ne porte plus intérêt et se trouve donc économiquement remboursée.

 

Les transferts peuvent être réalisés directement ou indirectement, par l’entreprise elle-même ou par l’intermédiaire d’un tiers.

Aucune restriction n’est apportée sur la nature des éléments d’actif transférés.

 

Sont ainsi visés d’une manière très générale les transferts des biens réalisés :

– au profit d’un tiers, personne ou organisme quelle que soit sa forme juridique ;

– ou dans un trust, ou une institution comparable, du type contrat de fiducie.

 

SECTION II – Les modalités d’imposition

L’article 238 bis-OI du C.G.I. prévoit que les résultats provenant de la gestion ou de la disposition des actifs transférés, ou des biens acquis en remploi, sont arrêtés à la clôture de chacun des exercices de l’entreprise. Ils sont déterminés selon les règles applicables à cette dernière, indépendamment de ses autres opérations, à partir d’une comptabilité distincte tenue pour son compte.

Les règles de détermination du résultat imposable sont celles de l’entreprise elle-même.

Les résultats imposables sont ajoutés aux résultats ordinaires et font l’objet d’une imposition unique.

L’impôt éventuellement acquitté à l’étranger est imputable sur l’impôt sur les sociétés français, à condition de lui être comparable et que l’entreprise apporte la preuve de son paiement effectif.

L’entreprise doit produire un état spécial qui doit mentionner un certain nombre d’éléments:

la nature, la consistance et les caractéristiques des éléments d’actifs transférés ou des biens acquis en remploi,

la personne, l’organisme, le trust ou l’institution comparable à qui les actifs ont été transférés, l’Etat ou le territoire où il est établi.

Par ailleurs une déclaration des résultats qui proviennent de la gestion des actifs transférés doit être faite sur un document conforme à un modèle administratif.

En l’absence de déclaration, l’entreprise encourt le risque d’une taxation forfaitaire sur un bénéfice égal au produit du montant de la valeur réelle des actifs transférés à l’ouverture de l’exercice par le taux moyen annuel de rendement brut à l’émission des obligations des sociétés privées. Elle peut toutefois établir que le résultat réel est inférieur à ce résultat forfaitaire. Le montant des droits éludés est en outre assorti de l’intérêt de retard et d’une majoration de 40 %.

 

DIVISION VII – PARTICIPATIONS DANS DES ENTITES FINANCIERES ETRANGERES SOUMISES A UN REGIME FISCAL PRIVILEGIE

Afin de lutter contre l’évasion fiscale internationale, le législateur a instauré en 1999 une disposition codifiée sous le numéro d’article 123 bis qui est le pendant de l’article 209 B pour les personnes morales.

Cet article prévoit d’imposer les personnes physiques résidentes fiscales en France, sur les revenus de leurs actifs financiers ou monétaires détenus par l’intermédiaire d’entités financières implantées à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié.

La participation dans la structure financière étrangère doit être au minimum de 10 %. Ces personnes physiques sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

L’absence de distribution des revenus est sans incidence sur l’imposition.

L’administration vient de publier une instruction le 18 février 2000 pour commenter ce nouveau dispositif de la loi de finances 1999

 

Section I – Les structures concernées

Aux termes de l’article 123 bis I, la définition de l’entité concernée est très exhaustive, dans la mesure où il mentionne les personnes morales, les fiducies, les organismes ou institutions comparables.

 

Paragraphe 1 – LA FORME DE LA STRUCTURE

A – Les personnes morales

Toutes les formes de personnes morales sont concernées. Cela signifie les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes ( « partnership ») les sociétés civiles et les fondations.

B – Les organismes

L’administration dans son instruction précise qu’il s’agit de tous les organismes, c’est à dire les organismes de placements collectifs en valeurs mobilières (OPCVM), les entités telles que les « Anstalten » et « Stiftungen » ainsi que les groupements.

C – Les groupements

Le groupement est défini comme une structure juridique qui a ou non la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes s’associent pour poursuivre un objectif commun. On retrouve notamment dans cette catégorie les GIE, les GEIE les groupements assimilés, les associations ou encore de simples contrats d’association du type syndicats, pool….

D – Les fiducies

L’Administration n’a pas oublié dans son inventaire les fiducies ou institutions comparables telles que les trusts ou certaines fondations de famille.

E – Toutes les institutions comparables

Enfin pour être sûre de ne négliger aucune structure, l’Administration vise toutes les institutions dont les caractéristiques s’inspirent de celles de l’une de ces entités mentionnées concernées par le dispositif de l’article 123 bis.

F – Le cas particulier des OPCVM

L’article 123 Bis ne s’applique que si les droits sont détenus dans des OPCVM qui ont une personnalité distincte de celle de leurs membres (les SICAV par exemple). Les fonds communs de placement ne sont donc pas visés par le dispositions de l’article 123 bis.

De plus les OPCVM qui ont leur siège dans l’Union européenne et qui fonctionnent conformément aux dispositions de la directive 85/611/CEE du 20 décembre 1985 ne rentrent pas dans le cadre de l’article 123 bis.

 

Paragraphe 2 – composition de l’actif ou des biens

A – Les biens doivent être constitués principalement de créances, de dépôts ou de comptes courants

En vertu de l’instruction, seuls les bénéfices ou résultats positifs des entités définies ci-dessus sont concernés à condition que leur actif ou les biens soit principalement constitués de créances, de dépôts ou de comptes courants.

On peut considérer que c’est le cas lorsque les éléments mentionnés représentent plus de 50 % de l’actif ou des biens de l’entité étrangère.

Cependant l’instruction précise que « dés lors que les actifs ou les biens d’une entité sont principalement constitués de biens visés au premier alinéa du I de l’article 123 bis, l’ensemble des revenus ou bénéfices de la structure étrangère concernée relève des dispositions de l’article 123 bis même si ces bénéfices ou revenus proviennent principalement de biens autres que ceux précités. »

Une autre précision apportée par l’instruction de février 2000 est que les actions, parts ou autres droits de personnes morales dont l’actif est composé principalement d’immeubles directement ou par l’intermédiaire d’une chaîne de participation, sont considérés comme des valeurs mobilières pour l’application de l’article 123 bis.

B – La valorisation des éléments d’actif

Les personnes physiques qui sont concernées par ces dispositions doivent établir un bilan de départ pour chaque structure étrangère. Les éléments qui figurent sur le bilan de départ doivent être retenus à la valeur comptable résiduelle conformément à la législation fiscale applicable dans le pays ou le territoire concerné à la date d’ouverture de la première période d’imposition.

C’est donc la valeur comptable nette des éléments d’actifs qui est prise en compte pour déterminer si une entité entre dans le champ d’application de l’article 123 bis.

En pratique, il faut faire le rapport suivant :

Valeur nette comptable des valeurs mobilières, créances dépôts et comptes courants

Valeur nette comptable de tous les éléments d’actifs

La valorisation des éléments d’actifs doit être faite à la clôture de chaque exercice ou en l’absence d’exercice, le 31 décembre.

 

Remarque

La procédure de l’abus de droit peut être utilisée par l’administration s’il s’avère que la proportion d’actifs financiers est maintenue artificiellement en dessous des 50 % pour éviter l’application de l’article 123 bis.

 

Paragraphe 3 – le lieu d’etablissement de la structure

L’article 123 bis ne concerne que les personnes physiques qui détiennent des droits dans des entités qui sont établies ou constituées hors de France.

Le fait que le siège statutaire et le siège de direction effective aient des lieux de situation différents ne permet pas d’échapper à l’application de l’article 123 bis.

 

Paragraphe 4 – les structures concernées doivent être soumises a un régime fiscal privilégié

En vertu de l’article 123 bis, les structures dans lesquelles les personnes physiques doivent détenir des droits pour être imposables sont établies ou constituées hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié. Pour la définition du caractère privilégié du régime l’article 123 bis renvoie à l’article 238 A.

Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du C.G.I., « les personnes domiciliées ou établies hors de France sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu’en France ».

A titre de règle pratique, on pourra présumer qu’on se trouve en présence d’un régime fiscal privilégié lorsque, dans l’Etat étranger ou le territoire considéré, les bénéfices réalisés par la société qui y est établie sont soumis à un prélèvement fiscal inférieur d’au moins un tiers à celui qui aurait été supporté en France à raison des mêmes opérations.

L’instruction du 17 avril 1998, qui a commenté certaines dispositions de l’article 209 B, a donné des précisions et apporté des modifications sur la notion de régime fiscal privilégié qui est définie à l’article 238 A:

le statut fiscal spécifique de la structure établie hors de France et la charge fiscale effectivement supportée par la structure doivent être comparés, au titre d’un exercice donné, à la charge qui serait supportée en France au titre des mêmes bénéfices ou revenus.

L’Administration ouvre la possibilité de viser des pays comme le Luxembourg avec la notion suivante  » certaines hésitations étant apparues quant à l’appréciation de l’existence d’un régime fiscal privilégié lorsque certaines catégories d’entreprises, sociétés ou groupements, ou certaines catégories d’activités ou de revenus (y compris les plus-values), sont soumises à un régime particulier d’imposition ou sont exonérés, il est précisé qu’un tel régime particulier ou une telle exonération doivent être pris en compte pour apprécier si les bénéfices réalisés par ces entités sont soumis à un régime fiscal privilégié, même lorsque les dispositifs légaux concernés constituent les règles de droit commun de l’Etat ou territoire concerné. »

Certaines exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices, lorsqu’elles sont liées à l’implantation effective d’une société exerçant son activité sur le marché local ou à la réalisation d’investissements dans le pays considéré, ne seront pas en règle générale prises en compte pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel est soumise la société, au regard de l’article 209 B du CGI. Tel est le cas par exemple des exonérations prévues, dans le pays en développement, par les codes des investissements.

Il est important de signaler que ce type d’exclusions du système ne sont pas applicables à l’article 123 bis. Les personnes physiques qui détiennent des participations dans des structures qui sont soumises hors de France à un régime fiscal privilégié de caractère temporaire entrent dans tous les cas dans le champ d’application de l’article 123 bis du CGI.

 

Section II – les personnes physiques concernees

L’article 123 bis vise les personnes physiques domiciliées en France au sens de l’article 4 B-1 du CGI, sous réserve des dispositions des conventions fiscales conclues par la France.

Par ailleurs, si la personne physique concernée par le dispositif change de résidence fiscale en cours d’année, la date à retenir est celle à laquelle les revenus sont réputés acquis  c’est à dire le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la structure ou en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

 

Section III – Importance de la participation détenue par la personne physique

Paragraphe 1 – La nature des titres ou autres droits détenus

Il s’agit:

Des actions ou parts dans les sociétés de capitaux,

Des actions, parts ou autres droits dans des organismes de placement collectif en valeur mobilières (OPCVM),

Des parts d’intérêts possédées dans des sociétés de personnes et organismes assimilés, notamment: sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés en nom collectif, « joint-ventures » et « partnerships »

Des droits dans les fiducies, trusts ou institutions comparables,

Des titres ou droits de toute nature détenus dans des organismes comparables aux entités précitées et les droits résultant du démembrement des titres ou droits mentionnés ci-dessus.

Paragraphe 2 – Le pourcentage de détention

Aux termes de l’instruction, « une personne physique entre dans le champ d’application du nouveau dispositif si elle détient directement ou indirectement 10 % au moins des titres, droits financiers ou droits de vote dans une entité étrangère concernée par l’article 123 bis et ce, sans considération pour la valeur de cette participation ».

A – La détention directe des droits

La détention directe ne pose pas de problème en soi.

B – La détention indirecte

La participation indirecte est définie au paragraphe 2 de l’article 123 bis.

Les droits détenus indirectement comprennent :

– d’une part, les droits détenus par l’intermédiaire d’une chaîne de participations (multiplication des taux de participation successifs) ;

– d’autre part, les droits détenus par les personnes physiques qui ont avec la personne physique des liens de nature à établir une véritable communauté d’intérêts à caractère familial.

Dans le premier cas, le calcul du pourcentage des droits détenus indirectement s’opère en multipliant entre eux les taux de participation successifs.

Dans le deuxième cas, on considère qu’il existe une communauté d’intérêts lorsque deux ou plusieurs personnes sont unies , c’est à dire membre de la famille proche:

Les droits ainsi détenus sont ajoutés à ceux possédés par la personne physique domiciliée en France afin de vérifier si la détention des 10 % d’actions ou parts, … est atteinte.

C – Date à laquelle le pourcentage de participation est retenu

Au titre de l’article 50 bis de l’annexe II du CGI, le pourcentage de participation à retenir est celui constaté à la clôture de l’exercice de la structure établie hors de France concernée, ou en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

Toutefois il y a lieu de retenir le pourcentage détenu pendant au moins 183 jours au cours de l’exercice ou de l’année civile, s’il est plus important que le pourcentage constaté à la fin de l’exercice.

 

Section IV – Les conditions d’imposition

Les bénéfices ou revenus positifs de l’entité étrangère sont imposables dans le chef de la personne physique au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Paragraphe 1 – Date de réalisation des bénéfices ou revenus positifs

Les bénéfices ou revenus réalisés par l’entité établie hors de France sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la dite entité ou en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

Les bénéfices et revenus positifs de la personne physique sont imposables au titre de l’année au cours de laquelle est réputée avoir lieu l’acquisition. Il sont déclarés en même temps que les autres revenus du contribuable.

Paragraphe 2 – Le montant des resultats beneficiaires ou des revenus positifs pris en compte

A – La proportion à retenir

Les revenus de capitaux mobiliers sont retenus dans la proportion des actions, parts ou droits financiers que la personne physique détient directement ou indirectement.

Seuls les bénéfices de l’entité étrangère sont à prendre en compte ; Cela signifie que les éventuels déficits réalisés par la structure ne peuvent pas être imputés sur le revenu global de la personne physique.

B – Compatibilité entre l’article 123 bis et l’article 209 B

Il pourrait arriver que des droits financiers de structures établies dans des pays à fiscalité privilégiée soient détenues par l’intermédiaire d’une chaîne de participations par une société française passible de l’IS qui serait imposable au titre de l’article 209 B du CGI.

Dans la mesure où cela entraînerait une double imposition, il a été considéré que les droits financiers détenus de cette manière ne devaient pas être pris en compte pour la détermination des revenus de capitaux mobiliers des personnes physiques concernées, mais bien pour le calcul du seuil des 10 % de participation.

C – Reconstitution des résultats de l’entité établie hors de France

La personne physique concernée doit établir, pour chaque structure  établies hors de France, un bilan de départ dont l’actif net sert de base à la détermination des bénéfices ou des résultats positifs de cette structure . Les résultats des structures sont déterminés d’après les règles fiscales françaises.

Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour leur valeur comptable résiduelle d’après la législation fiscale locale. Cette valeur est déterminée, s’il y a lieu, sous déduction des provisions et amortissements locaux.

Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, l’amortissement retenu pour calculer la valeur d’inscription au bilan ne peut être inférieur à l’amortissement linéaire calculé depuis l’acquisition du bien selon les règles françaises.

D – Le sort des déficits de la société établie hors de France

Les déficits subis par la structure établie hors de France au titre d’un exercice déterminé sont reportables sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues par l’article 209-I du CGI, sous réserve que la personne physique française se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 123 bis à la clôture de chacun des exercices concernés ou le 31 décembre de chaque année en l’absence d’exercice.

E – calcul du montant du revenu de capitaux mobiliers

Les bénéfices ou revenus positifs de l’entité étrangère sont imposables dans le chef de la personne physique au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Les revenus de capitaux mobiliers sont retenus dans la proportion des actions, parts ou droits financiers que la personne physique détient directement ou indirectement.

La personne physique est également assujettie au titre de ces revenus à la CSG et à la CRDS.

 

Section V – le cas des entites etablies dans un etat n’ayant pas signe de convention d’assistance administrative avec la France

Si l’Etat d’accueil de la structure est un état avec lequel la France n’a pas conclu de convention d’assistance administrative, l’article 123 bis prévoit que le revenu imposable de la personne physique ne peut pas être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de l’entité, par un taux égal à celui mentionné à l’article 39-1-3 du CGI (soit 5,14 %pour 1999).

Ce taux est en fait égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initiale supérieure à deux ans.

Si le montant du revenu des capitaux mobiliers obtenu à l’issue de ce calcul est supérieur à celui calculé selon les règles du droit commun, c’est celui-ci qui doit être repris sur la déclaration fiscale d’ensemble des revenus.

 

Section VI – Elimination des doubles impositions

A – Imputation des impôts acquittés localement

L’impôt acquitté localement par la structure est déductible du revenu de capitaux mobiliers des personnes physiques concernées par les dispositions de l’article 123 bis, à condition qu’il soit analogue à l’impôt sur les sociétés. Cet impôt n’est déductible qu’à concurrence des droits financiers détenus directement ou indirectement par ces personnes physiques.

Les montants d’impôts déductibles doivent être convertis en euros sur la base du cours de la Banque Centrale Européenne.

La personne physique doit apporter la preuve du paiement effectif de l’impôt dont elle demande l’imputation.

B – Imputation des prélèvements effectués à l’étranger conformément aux conventions internationales

L’imputation des prélèvements effectués conformément aux conventions fiscales doit être fait sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’article 123 bis, payé sur les bénéfices ou revenus positifs auxquels les distributions sur lesquelles les prélèvements sont opérés, correspondent.

L’imputation sur l’impôt sur le revenu exigible est limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions non assujetties aux dispositions de l’article 120 du CGI conformément aux règles d’élimination de la double imposition.

C – Revenus distribués ou payés à la personne physique et correspondant à des bénéfices ou revenus imposés en application de l’article 123 Bis

Aux termes de l’instruction de février 2000, « Afin d’éviter une double imposition en France, d’une part, des bénéfices ou revenus positifs, réalisés par des structures établies ou constituées hors de France, imposés en application de l’article 123 bis, et, d’autre part, des revenus distribués ou payés par ces structures, le paragraphe 4 du même article prévoit que ces revenus ne constituent pas des revenus imposables au sens de l’article 120 du CGI.

La fraction des revenus distribués ou payés qui excède celle correspondant aux bénéfices ou résultats positifs soumis aux dispositions de l’article 123 bis demeure imposable en application de l’article 120.

Cette dernière disposition concerne essentiellement les bénéfices ou revenus positifs réalisés par les structures concernées avant l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 123 bis

Le plafond de l’exonération prévu au paragraphe 4 de l’article 123 bis doit être apprécié structure pas structure.

La personne physique doit établir un compte séparé par structure faisant apparaître :

– d’une part, le montant cumulé des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers au titre de l’article 123 bis (revenu diminué de l’impôt local, le cas échéant, ou recalculé en fonction du taux fixé à l’article 39-1-3°) ;

– et, d’autre part, le montant des revenus distribués ou payés par chaque structure depuis la première application des dispositions de l’article 123 bis (augmenté, s’il y a lieu, des crédits d’impôt, imputables sur l’impôt sur le revenu, en vertu des conventions fiscales internationales conclues par la France).

Aussi longtemps qu’à la clôture d’un exercice ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année déterminée, le 31 décembre, le montant des distributions effectuées par une structure reste inférieur au montant de ses bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l’article 123 bis, lesdites distributions ne sont pas considérées comme des revenus imposables au sens de l’article 120.

Inversement, lorsqu’à la clôture d’un exercice (ou le 31 décembre d’une année), le total des distributions excède le total des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l’article 123 bis, l’excédent ainsi déterminé demeure imposable en application de l’article 120 »

 

Section VII – Entree en vigueur de l’article 123 bis

Les dispositions de l’article 123 bis s’appliquent à partir de l’imposition des revenus de l’année 1999.

 

Section VIII – L’instruction du 18 février 2000 – Participation dans des entités financières étrangères soumises à un régime fiscal privilégié

 » L’article 123 bis du CGI institué par l’article 101 de la loi de finances pour 1999 et dont les mesures d’application sont codifiées aux articles 50 bis à 50 septies de l’annexe II au code déjà cité (décret n° 99-1156 du 29 décembre 1999 : JO 30, page 197799) rend imposables à l’impôt sur le revenu les revenus réalisés par l’intermédiaire de structures établies dans des Etats ou territoires situés hors de France et soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du même code.

Les dispositions de l’article 123 bis concernent l’ensemble des personnes physiques, fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement, une participation d’au moins 10 % dans une structure établie hors de France, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié et dont le patrimoine est principalement constitué d’actifs financiers et monétaires.

Ces personnes sont imposables, à compter de l’imposition des revenus de l’année 1999, à raison de leurs droits sur les bénéfices ou revenus positifs correspondant aux participations qu’elles détiennent.

La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions législatives et réglementaires. Elle précise successivement quelles sont les personnes visées, les participations concernées, le montant du revenu imposable, les modalités d’imposition et les obligations déclaratives liées à l’application de l’article 123 bis

 

« Champ d’application

Sont visées par l’article 123 bis du CGI les personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, 10°% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une structure établie ou constituée hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens retenu par l’article 238 A du CGI.

Personnes physiques concernées

Condition de domiciliation fiscale en France

L’article 123 bis-I, 1^er alinéa, vise :

– Les personnes physiques domiciliées en France conformément aux dispositions de l’article 4 B du CGI, sous réserve des dispositions des conventions fiscales conclues par la France.

– Les personnes qui, au cours d’une année, transfèrent leur domicile fiscal en France ou hors de France.

Le paragraphe 3 de l’article 123 bis prévoit que « les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 du même article sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre ».

C’est donc à la date à laquelle les revenus concernés sont réputés acquis que doit être établie la domiciliation en France d’une personne physique pour que les dispositions de l’article 123 bis soient applicables.

Caractéristiques des participations détenues

Nature des titres ou autres droits détenus

Le dispositif de l’article 123 bis concerne notamment :

– les actions ou parts dans des sociétés de capitaux ;

– les actions, parts ou autres droits dans des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) ;

– les parts d’intérêt possédées dans des sociétés de personnes et organismes assimilés, notamment : sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés en nom collectif, « joint-ventures » et « partnerships » ;

– les droits dans des fiducies, trusts ou institutions comparables ;

– les titres ou droits de toute nature détenus dans des organismes comparables aux entités précitées et les droits résultant du démembrement des titres ou droits visés ci-dessus.

La dissociation des droits financiers et des droits de vote peut résulter notamment :

– du démembrement de la propriété des titres (usufruit, lorsqu’il n’est pas prévu que l’usufruit des titres donne un droit de vote complet, et nue-propriété) ;

– du fractionnement des droits attachés aux titres (certificats d’investissement, certificats de droit de vote ou titres assimilables) ou de la nature même des titres émis (actions à dividende prioritaire sans droit de vote….

Les droits financiers s’entendent de ceux conférant un droit dans la distribution des bénéfices ou revenus et réserves.

Les droits de vote s’entendent du droit de tout associé de participer aux décisions collectives (voir articles 1834 et 1844 alinéa 1 du Code Civil).

Appréciation du pourcentage de détention

Une personne physique entre dans le champ d’application du nouveau dispositif si elle détient directement ou indirectement 10 % au moins des titres, droits financiers ou droits de vote dans une entité étrangère concernée par l’article 123 bis et ce, sans considération pour la valeur de cette participation.

Lorsqu’il y a une disposition des droits de vote et des droits financiers, il convient de distinguer ces deux catégories de droits pour le calcul du pourcentage de détention. La personne physique se trouve dans le champ d’application du dispositif dès lors qu’elle détient :

– soit au moins 10 % de l’ensemble des droits de vote susceptibles d’être représentés dans la structure étrangère ;

– soit au moins 10 % de l’ensemble des droits financiers attachés aux titres émis par la structure étrangère ou, en l’absence de tels titres, découlant des statuts, du contrat ou de l’acte qui régit le fonctionnement de cette dernière sans qu’il soit tenu compte des sommes effectivement distribuées au cours de l’exercice.

L’attention est appelée sur la possibilité de recourir à la procédure de répression des abus de droit visée à l’article L 64 du LPF chaque fois qu’il résultera de l’examen des circonstances le fait qu’une personne physique concernée s’est placée dans cette situation favorable par le recours à un montage organisé aux fins exclusives d’échapper à l’imposition prévue à l’article 123 bis.

Droits détenus indirectement

Aux termes des dispositions du paragraphe 2 de l’article 123 bis, la détention indirecte vise les cas de détention par l’intermédiaire d’une chaîne de participation ou par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts à caractère familial.

Détention indirecte par l’intermédiaire d’une chaîne de participations.

Le 2 de l’article déjà cité précise que les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne physique s’entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l’intermédiaire d’une chaîne d’actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote.

Le texte précise que l’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement, c’est-à-dire par l’intermédiaire d’une chaîne de participation, s’opère en multipliant les taux de détention successifs.

Ces taux de détention se déterminent selon les modalités précisées ci-dessus au niveau de chaque structure intermédiaire dans la chaîne de participations.

Il doit être procédé séparément à cette opération pour les droits de vote et les droits financiers attachés notamment aux titres de chacune des structures qui composent la chaîne de participations.

Détention indirecte par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts à caractère familial

Cette disposition vise la situation dans laquelle un ou plusieurs membres de la famille proche de la personne physique domiciliée en France – conjoint, ascendants ou descendants, partenaire auquel il est lié par un PACS et avec lequel il fait l’objet d’une imposition commune – détiennent, directement ou indirectement, des droits dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

Les droits ainsi détenus s’ajoutent à ceux possédés par la personne physique domiciliée en France pour déterminer si la détention de 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote est atteinte.

Cette règle s’applique quel que soit le régime matrimonial des époux et sans considération de l’appartenance ou non des descendants au foyer fiscal des parents.

De même, le fait que les membres de la famille de la personne physique domiciliée en France soient eux-mêmes domiciliés en France ou hors de France demeure sans incidence sur la prise en compte des droits qu’ils détiennent pour le calcul du pourcentage de détention.

Date à laquelle s’apprécie la quotité détenue

L’article 1^er du décret n° 99-1156 du 29 décembre 1999 codifié à l’article 50 bis de l’annexe II au CGI prévoit que, pour apprécier si la proportion de 10 % mentionnée au 1 de l’article 123 bis du CGI est atteinte, il y a lieu de retenir le pourcentage de la participation de la personne physique constaté à la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

Toutefois, cet article prévoit qu’il y a lieu de retenir le pourcentage détenu pendant au moins 183 jours au cours de l’exercice ou de l’année civile, suivant le cas, s’il est plus élevé que le pourcentage constaté à la clôture de l’exercice ou de l’année civile.

La durée de 183 jours correspond au nombre total de jours de détention durant l’exercice ou l’année civile, cette durée pouvant correspondre à plusieurs périodes discontinues de détention.

Structures concernées

Les dispositions de l’article 123 bis-1 ne sont susceptibles de s’appliquer qu’à raison de la détention d’entités établies ou constituées hors de France, soumises à un régime fiscal privilégié, lorsque l’actif ou les biens de ces entités sont principalement constitués de valeurs mobilières ou d’actifs financiers.

Conditions tenant à la forme de la structure

Aux termes de l’article 123-1, sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application du dispositif les personnes physiques domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, 10 % au moins des droits dans l’une des catégories d’entités suivantes :

– toutes les personnes morales, c’est-à-dire notamment les sociétés de capitaux, les sociétés de personnes, ces dernières étant communément dénommées dans les Etats de langue anglaise « partnerships », les sociétés civiles, et les fondations ;

– tous les organismes, notamment les organismes de placement collectifs en valeurs mobilières (OPCVM), et les entités, telles que les « Anstalten » et « Stifungen » constituées en vertu de la législation du Liechtenstein, ainsi que les groupements. Le groupement s’entend d’une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s’agit notamment des GIE, des GEIE et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicats, groupes, pools) ;

– les fiducies ou institutions comparables, dont notamment les trusts et certaines fondations de famille ;

– l’ensemble des institutions dont les caractéristiques s’inspirent de celles de l’une des entités évoquées ci-dessus.

Précisions concernant les OPCVM

L’article 123 bis n’est susceptible de s’appliquer qu’à raison de la détention de droits dans les OPCVM ayant une personnalité distincte de celle de leurs membres (ex. : SICAV). Il ne saurait donc concerner les fonds communs de placement (FCP) qui n’ont pas une telle personnalité et dont les revenus, réputés directement acquis par leurs membres, sont en principe imposables conformément à l’article 120 du CGI lorsque ceux-ci sont des personnes physiques fiscalement domiciliées en France.

Par ailleurs, l’article 123 bis-1, 2^ème alinéa, prévoyant que le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée à l’article 206-1 du CGI, il y a lieu de considérer qu’en application des dispositions de cet article et de celles des articles 208 et 208 A du même code, les OPCVM qui ont leur siège dans l’Union européenne et qui fonctionnent conformément aux dispositions de la directive 85/611 CEE du 20 décembre 1985 ne sont pas susceptibles de donner lieu à l’application des dispositions de l’article 123 bis.

Mais une telle exception ne peut, bien entendu, bénéficier aux OPCVM non couverts par la directive du 20 décembre 1985, que leur siège soit situé dans l’Union européenne ou non.

Conditions tenant à l’établissement ou à la constitution hors de France

L’article 123 bis ne concerne que des personnes physiques qui détiennent des droits dans des personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables établis ou constitués hors de France.

Pour l’application de la législation fiscale, le terme « France » s’entend uniquement des départements européens et d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) de la République française .

Il est par ailleurs précisé qu’une personne physique domiciliée en France ne peut sortir du champ d’application de l’article 123 bis, ou même échapper au minimum d’imposition forfaitaire prévu au 2^ème alinéa du paragraphe 3 de cet article, en se prévalant d’une différence de situation entre le siège de direction effective et le siège statutaire de l’entité étrangère.

En effet, en vertu des articles 1837 du Code civil et 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, les tiers, parmi lesquels figure l’administration, peuvent se prévaloir du siège statutaire ; toutefois, celui-ci ne leur est pas opposable par la société si le siège réel est situé en un autre lieu. Inversement, aucune personne morale ne peut se prévaloir d’une localisation de son siège réel différente de celle de son siège statutaire.

Conditions tenant au régime fiscal privilégié

L’article 123 bis-1, 2^ème alinéa, prévoit que le caractère privilégié du régime fiscal doit être déterminé, conformément aux dispositions de l’article 238 A du CGI, par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société mentionnée à l’article 206-1 du même code.

Pour déterminer si une structure établie ou constituée hors de France est ou non soumise à un régime fiscal privilégié, il y a donc lieu de comparer, au titre, suivant le cas, d’un exercice ou d’une année donné, la charge fiscale effectivement supportée par cette structure à celle que supporterait une société ou une collectivité mentionnée à l’article 206-1 du CGI à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

Il est néanmoins rappelé qu’à titre de règle pratique, on pourra présumer qu’on se trouve en présence d’un régime fiscal privilégié lorsque la structure est soumise dans l’Etat étranger ou territoire dans lequel elle est établie ou constituée, à un prélèvement fiscal global inférieur d’au moins un tiers à l’impôt sur les sociétés qui aurait été supporté en France à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

Certaines exonérations temporaires d’impôt sur les bénéfices ne sont pas, sous certaines conditions, prises en compte pour la détermination de régimes fiscaux privilégiés dans le cadre de l’application de l’article 209 B du CGI.

Il est précisé que de telles exclusions réservées aux sociétés étrangères qui exercent totalement ou quasi totalement leur activité industrielle ou commerciale sur le marché local ne sauraient être admises pour l’application de l’article 123 bis, s’agissant d’entités dont l’actif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières et autres actifs financiers.

Les personnes physiques qui détiennent des participations dans des structures qui sont soumises hors de France à un régime fiscal privilégié de caractère temporaire relèvent donc, dans tous les cas, des dispositions de l’article 123 bis du CGI, sous réserve bien entendu que les autres conditions requises pour l’application de ce dispositif soient remplies.

Conditions tenant à la composition de l’actif ou des biens

Principe général

Sont seuls concernés par le dispositif les bénéfices ou revenus positifs des personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables dont l’actif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants.

Il convient de considérer qu’il en est ainsi lorsque les éléments de cette nature constituent plus de 50 % de l’actif ou des biens de l’entité étrangère.

Dès lors que les actifs ou les biens d’une entité sont principalement constitués de biens visés au premier alinéa du 1 de l’article 123 bis, l’ensemble des revenus ou bénéfices de la structure étrangère concernée relève des dispositions de l’article 123 bis même si ces bénéfices ou revenus proviennent principalement de biens autres que ceux précités.

Valorisation des éléments d’actif

L’article 50 ter de l’annexe II au CGI prévoit que les personnes physiques qui sont dans le champ d’application de l’article 123 bis du même code doivent établir un bilan de départ, pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable soumis hors de France à un régime privilégié, les éléments figurant au bilan de départ devant être retenus pour la valeur comptable résiduelle qu’ils comportent au regard de la législation fiscale qui leur était applicable dans le pays ou le territoire concerné à la date d’ouverture de la première période d’imposition.

Il en résulte que c’est la valeur nette comptable des éléments d’actif et non leur valeur vénale, qui doit être retenue pour déterminer si une entité entre dans le champ d’application des dispositions de l’article 123 bis.

En pratique, il convient donc, pour chaque entité, de faire le rapport des deux ensembles suivants :

– au numérateur, la valeur nette comptable des valeurs mobilières, créances, dépôts et comptes courants ;

– au dénominateur, la valeur nette comptable de tous les éléments d’actif.

Date de valorisation des éléments d’actif

Le rapport visé au n° 33 ci-dessus doit être effectué à partir de la valeur nette comptable des éléments d’actifs déterminée à la clôture de chaque exercice ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

Modalités d’application

L’article 123 bis, paragraphe 1, prévoit que, lorsque les conditions d’application de son dispositif sont réunies, les bénéfices ou revenus positifs de l’entité étrangère sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement.

Année d’imposition

Les bénéfices ou les revenus positifs de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité en cause ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre (cette dernière disposition concerne notamment les fiducies et trusts qui peuvent ne pas avoir d’exercice).

Les bénéfices ou revenus positifs de la personne physique sont imposables à l’impôt sur le revenu des personnes physiques au titre de l’année au cours de laquelle est réputée intervenir cette acquisition. Ils doivent être déclarés en même temps que les autres revenus réalisés ou dont le contribuable a disposé au cours de ladite année. Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (article L 169 du Livre des Procédures Fiscales) .

Proportion des résultats bénéficiaires ou des revenus positifs à retenir

En application de l’article 123 bis-1 du CGI, le résultat bénéficiaire ou les revenus positifs de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique résidente de France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement.

Il est rappelé que les droits de vote qui sont retenus pour l’appréciation du pourcentage de détention de 10 % ne sont pas pris en compte pour le calcul du revenu de capitaux mobiliers imposable, ce qui empêche tout cumul d’imposition du chef de deux personnes physiques distinctes, de bénéfices ou de revenus positifs correspondant à des droits démembrés.

Il convient par ailleurs de noter que, dans un même souci, l’article 123 bis-2 dispose que ne sont pas retenus pour le calcul du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique les droits détenus par l’intermédiaire d’une communauté d’intérêts à caractère familial.

Ces catégories de droits ne sont prises en compte que pour apprécier si la personne physique entre dans le champ d’application de l’article 123 bis (pourcentage de détention de 10 %).

Remarque importante

Seuls les bénéfices ou revenus positifs, réalisés par des structures étrangères dont la détention entraîne l’application des dispositions de l’article 123 bis, sont à prendre en compte pour le calcul du revenu de capitaux mobiliers.

Il s’ensuit que les déficits réalisés par une telle structure ne peuvent s’imputer sur le revenu global imposable de la personne physique, ni sur les bénéfices ou revenus positifs réalisés par d’autres structures donnant lieur à l’application de l’article 123 bis.

Toutefois, ces déficits sont reportables conformément au droit commun de l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices réalisés postérieurement par l’entité en cause.

Application simultanée des articles 123 bis et 209 B

Dans certaines situations, des droits financiers, dans des structures établies ou constituées dans les Etats ou territoires où elles bénéficient d’un régime fiscal privilégié ,peuvent être détenus indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participations dans laquelle figure une société française soumise à l’impôt sur les sociétés en application des dispositions de l’article 209 B du CGI.

Ces situations étant de nature à entraîner des doubles impositions, il a paru possible de considérer que les droits financiers détenus de cette manière ne devaient pas être retenus pour la détermination du revenu de capitaux mobiliers des personnes physiques concernées.

Mais, bien entendu, les actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans des entités visées à l’article 123 bis détenus par l’intermédiaire de chaînes de participations dans lesquelles figure une société soumise aux dispositions de l’article 209 B restent à prendre en compte pour l’appréciation du seuil de 10 %.

Reconstitution des résultats de la structure étrangère

Pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable établi ou constitué hors de France, la personne physique doit établir un bilan de départ (CGI, annexe II, article 50 ter) qui sert de base à la détermination des bénéfices ou revenus positifs de cette entité (CGI, annexe II, article 50 quater).

Les règles applicables pour la détermination des bénéfices ou revenus positifs de la structure étrangère sont celles fixées par le CGI en matière d’impôt sur les sociétés.

Etablissement du bilan de départ

Valeur d’inscription au bilan de départ

Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour la valeur comptable résiduelle qu’ils comportaient d’après la législation fiscale locale qui leur était applicable. Il n’y a pas lieu de tenir compte, le cas échéant, des réévaluations ou survaleurs affectant les biens portés au bilan de départ.

Les valeurs portées au bilan de départ sont déterminées en tenant compte des amortissements et provisions admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal local.

Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, les amortissements retenus pour calculer la valeur d’inscription au bilan ne peuvent être inférieurs aux amortissements linéaires calculés, depuis l’acquisition du bien, selon les règles françaises.

Compte tenu de la règle énoncée ci-dessus les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l’article 123 bis. En contrepartie, les charges couvertes par ces provisions sont déductibles. Ces règles s’appliquent aux provisions de même nature figurant au bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit.

Date à retenir pour l’établissement du bilan de départ

Le bilan de départ doit être établi à l’ouverture du premier exercice social de l’entité étrangère dont les bénéfices ou revenus positifs sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique domiciliée en France.

En l’absence d’exercice clos en cours d’année, l’article 123 bis dispose que les bénéfices ou revenus positifs de la structure établie hors de France sont réputés acquis par la personne physique le 31 décembre ; le bilan de départ est alors établi au 1^er janvier de la même année.

Cours du change à retenir

Tous les éléments sont portés au bilan de départ dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité.

Détermination des résultats

Bilans suivant le bilan de départ

Les éléments sont portés aux bilans suivant le bilan de départ dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale.

Les résultats, qui font seuls l’objet d’une conversion de change, sont convertis en euros à la clôture de l’exercice sur la base du taux de change publié par la Banque de France à partir du cours fixé par la Banque centrale européenne en vigueur suivant le cas, à la clôture de l’exercice clos le 31 décembre. Ils sont ensuite convertis en francs jusqu’à l’imposition des revenus réalisés au cours de l’année 2000.

Application des règles fiscales françaises

Aux termes des dispositions de l’article 123 bis, les bénéfices ou revenus positifs doivent être déterminés comme si la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable établi hors de France était imposable à l’impôt sur les sociétés en France.

Il conviendra donc, pour déterminer les bénéfices ou revenus positifs de l’entité concernée, de se reporter à l’ensemble des dispositions du CGI relatives à l’impôt sur les sociétés sous réserve de l’exception prévue à l’article 123 bis-3-2^ème alinéa.

Précisions diverses

Pour la détermination des résultats de l’entité étrangère le régime des sociétés mères peut s’appliquer lorsque les conditions requises par l’article 145 du CGI sont remplies.

Dans ces conditions, dès lors qu’une entité étrangère détient au moins 10 % du capital d’une autre société ou que, sans atteindre ce seuil, le montant du prix de revient de la participation détenue par cette entité dans la société émettrice est au moins égal à 150 MF, ou son équivalent en monnaie locale, les produits de cette participation peuvent être déduits du résultat de l’entité concernée par l’article 123 bis. Toutefois, la quote-part de frais et charges prévue à l’article 216 du CGI doit être réintégrée dans le résultat de cette entité.

Pour le décompte du délai de deux ans au-delà duquel les plus-values réalisées sont qualifiées de plus-values à long terme, il convient de retenir la date d’acquisition ou de création des biens et non celle de l’inscription au bilan de départ.

Les plus-values de cession sont calculées d’après la valeur d’inscription au bilan de départ ou aux bilans suivants.

La plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après imputation, le cas échéant, des moins-values nettes à long terme enregistrées depuis le début de l’application du dispositif prévu à l’article 123 bis, est incorporée au revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique pour une part de son montant. Cette part est établie en appliquant à la fraction de la plus-value réputée constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, le rapport existant entre le taux réduit des plus-values à long terme visé à l’article 219-I-a du CGI et le taux normal de l’impôt sur les sociétés soit :

19

33,1/3

Il n’y a pas lieu, dans ces conditions, de constituer la réserve spéciale des plus-values à long terme.

Conformément aux dispositions de l’article 39 quindecies du CGI, la plus-value nette à long terme d’un exercice peut le cas échéant être utilisée à compenser franc pour franc, soit les déficits (de l’exercice ou antérieurs) subis depuis l’application du régime, soit les moins-values restant à reporter et réalisées au titre de la même période. Il n’y a pas lieu non plus, dans cette éventualité, de constituer la réserve spéciale des plus-values à long terme.

Les déficits subis par la structure établie ou constituée hors de France au titre d’un exercice déterminé sont reportables sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues par l’article 209-I du CGI, sous réserve que la personne physique se soit trouvée dans le champ d’application de l’article 123 bis à la clôture de chacun des exercices concernés ou le 31 décembre de chaque année en l’absence d’exercice.

Les déficits reportables s’entendent des déficits reconstitués selon les règles du CGI.

Les moins-values nettes à long terme sont imputables dans des conditions identiques à celles prévues pour les déficits (sous réserve des délais de report mentionnés en 2 du I de l’article 39 quindecies du CGI).

Calcul du montant du revenu de capitaux mobiliers

Le montant du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique est déterminé par application aux résultats imposables retraités de l’entité du pourcentage des droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participations (mais non d’une communauté d’intérêts à caractère familial) dans cette structure.

Ce montant doit être reporté dans la rubrique « revenus des valeurs et capitaux mobiliers », ligne « revenus des structures soumises hors de France à un régime fiscal privilégié » (ligne GO) de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 après déduction éventuelle de l’impôt étranger prévue au 1^er alinéa du 3 de l’article 123 bis.

La personne physique est également assujettie au titre du revenu de capitaux mobiliers en cause à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) conformément aux dispositions des articles 1600-0 C et 1600-0 G du CGI et au prélèvement social de 2 % en vertu respectivement de l’article 1600-0 F bis du même code et des articles L 245-14 à L 245-16 du Code de la sécurité sociale.

Cas des entités établies ou constituées dans un Etat n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France

Le deuxième alinéa du 3 de l’article 123 bis prévoit que lorsque la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de l’entité en cause, calculée dans les conditions fixées au 1 de cet article, par un taux égal à celui mentionné à l’article 39-I-3° du CGI.

L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs réelles d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées.

La base minimum d’imposition forfaitaire est égale au produit du montant de la fraction de l’actif net de chaque entité concernée à la clôture de son exercice ou, en l’absence d’exercice, le 31 décembre, détenu directement ou indirectement par la personne physique par le taux prévu à l’article 39-1-3° du CGI.

Le taux mentionné à l’article 39-1-3° du CGI est égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initiale supérieure à deux ans.

Il s’agit du taux applicable en ce qui concerne la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 1999.

S’agissant des entités étrangères qui ne clôturent pas d’exercice, le taux défini à l’article 17 de la loi de finances rectificative pour 1998 doit être retenu pour la détermination des revenus de capitaux mobiliers imposables à compter de 1999.

Lorsque le montant du revenu de capitaux mobiliers résultant de ce calcul est supérieur à celui déterminé dans les conditions de droit commun c’est celui-ci qui doit être retenu et reporté dans la déclaration d’ensemble des revenus.

Une liste des Etats ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention d’assistance administrative figure en annexe III. Les entités qui sont soumises dans ces Etats à un régime fiscal privilégié et dont l’actif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants doivent donner lieu à application de l’article 123 bis si la condition relative au taux de détention est remplie. Mais une base d’imposition forfaitaire n’a toutefois pas à être substituée au revenu de capitaux mobiliers de la personne physique calculé en fonction des bénéfices ou revenus positifs de ces entités lorsqu’elle lui est supérieure.

L’attention est appelée sur les renvois en bas de page de cette annexe indiquant les cas dans lesquels ces conventions ne couvrent pas certaines zones géographiques ou catégories de sociétés. La règle selon laquelle le revenu de capitaux mobiliers de la personne physique doit au moins être égal à un montant calculé d’après le taux mentionné à l’article 39-1-3° du CGI demeure applicable à raison de la détention de structures implantées dans ces zones ou appartenant à ces catégories.

Il est signalé que le montant du minimum forfaitaire d’imposition prévu au deuxième alinéa du 3 de l’article 123 bis s’entend d’un montant net sur lequel aucun impôt étranger n’est susceptible d’être déduit.

Elimination des doubles impositions

Les dispositions permettant d’éliminer les doubles impositions dont pourrait faire l’objet une personne physique placée dans le champ d’application des dispositions de l’article 123 bis du CGI sont prévues aux paragraphes 3 et 4 de cet article et aux articles 50 quinquies et 50 sexies de l’annexe II au code précité.

Elles prévoient :

– la déduction du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique de l’impôt acquitté localement sur ses bénéfices par la structure concernée ;

– l’imputation sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’article 123 bis des prélèvements effectués, conformément aux conventions fiscales internationales, sur les distributions effectuées par les structures concernées aux personnes physiques domiciliées en France ;

– le non-assujettissement aux dispositions de l’article 120 du CGI des distributions correspondant à des bénéfices réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers en application des dispositions de l’article 123 bis.

Impôt acquitté localement par la structure étrangère

En application de l’article 123 bis-3, l’impôt acquitté localement par la personne morale, l’organisme, la fiducie ou l’institution comparable sur ses bénéfices ou revenus positifs est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers des personnes physiques assujetties aux dispositions de l’article précité, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés. Il est toutefois rappelé que tel n’est pas le cas en ce qui concerne le montant du revenu minimum imposable déterminé en application de l’article 123 bis-3-2^ème alinéa.

L’impôt acquitté localement n’est toutefois déductible que dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement pas ces personnes physiques et à raison desquelles elles sont imposées en application de l’article 123 bis.

Les montants d’impôt déductibles acquittés hors de France doivent être convertis en euros sur la base du taux de change publié par la Banque de France à partir du cours fixé par la Banque centrale européenne, en vigueur suivant le cas, à la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont ensuite convertis en francs jusqu’à l’imposition des revenus réalisés au cours de l’année 2000. La personne physique doit apporter la preuve du paiement effectif de l’impôt dont elle demande l’imputation (Cf. article 50 quinquies de l’annexe II du CGI).

La déduction s’effectue exercice par exercice (ou année civile par année civile en cas d’absence de clôture d’exercice), et structure par structure.

Précisions

Les impôts comparables à l’impôt sur les sociétés s’entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d’Etats souverains, d’Etats-membres, d’Etats fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d’un Etat (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l’autonomie financière par rapport à l’Etat souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d’outre-mer, îles anglo-normandes…).

Il en résulte que ne peuvent notamment donner lieu à déduction :

– les impôts assis sur le capital de l’entité étrangère ;

– les impôts forfaitaires annuels ;

– les impôts assis sur le chiffre d’affaires ;

– les droits de licence ;

– les taxes d’abonnement ;

– les impôts sur les transferts de capitaux ;

– les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.

Les amendes ou pénalités afférentes aux impôts comparables à l’impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas donner lieu à imputation.

Prélèvements effectués à l’étranger, conformément aux conventions

L’article 50 sexies de l’annexe II au CGI prévoit que lorsque la structure distributrice est constituée ou établie dans un Etat ou territoire ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués, conformément à la convention, sur les distributions de bénéfices ou de revenus positifs reçus par la personne physique qui est dans le champ d’application de l’article 123 bis seront imputables sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’article 123 bis à raison des bénéfices ou revenus positifs réalisés par la structure en cause.

Il est précisé que l’imputation sur l’impôt sur le revenu exigible en application des dispositions de l’article 123 bis est limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions non assujetties aux dispositions de l’article 120 du CGI conformément au mécanisme d’élimination de la double imposition décrit ci-après. Bien entendu, l’excédent de prélèvement peut être imputé sur les distributions soumises aux dispositions de l’article 120 conformément aux dispositions de la convention fiscale pertinente conclue par la France.

L’imputation des prélèvements effectués, conformément aux conventions fiscales internationales conclues par la France, doit être opérée sur l’impôt sur le revenu, exigible en vertu de l’article 123 bis, payé sur les bénéfices ou revenus positifs auxquels les distributions sur lesquelles ces prélèvements sont opérés correspondent.

L’application de cette règle ne pose, dès lors, pas de difficultés particulières lorsque les bénéfices ou revenus positifs réalisés par une structure au cours d’un exercice (ou d’une année civile en l’absence d’exercice) sont distribués, soit au cours de cet exercice (ou année civile), soit avant la souscription de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 dans laquelle sont déclarés ces bénéfices ou revenus réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers.

Mais tel n’est pas le cas lorsque les distributions sur lesquelles les prélèvements sont opérés correspondent à des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés, conformément aux dispositions de l’article 123 bis, au titre d’années antérieures à la perception de ces prélèvements.

Dans cette situation l’imputation des prélèvements opérés dans l’Etat source ne peut en principe être effectuée que par voie de réclamation contentieuse conformément aux dispositions de l’article L 190 du LPF et dans les délais prévus par l’article R 196-I du même livre.

Dans un but de simplification, il a toutefois paru possible de permettre l’imputation sur l’impôt sur le revenu exigible, en application de l’article 123 bis au titre d’une année donnée, des prélèvements opérés au cours de la même année sur des distributions correspondant à des bénéfices ou revenus positifs antérieurement taxés au titre de cet article.

Revenus distribués ou payés à la personne physique et correspondant à des bénéfices ou revenus imposés en application de l’article 123 bis

Afin d’éviter une double imposition en France, d’une part, des bénéfices ou revenus positifs, réalisés par des structures établies ou constituées hors de France, imposés en application de l’article 123 bis, et, d’autre part, des revenus distribués ou payés par ces structures, le paragraphe 4 du même article prévoit que ces revenus ne constituent pas des revenus imposables au sens de l’article 120 du CGI.

La fraction des revenus distribués ou payés qui excède celle correspondant aux bénéfices ou résultats positifs soumis aux dispositions de l’article 123 bis demeure imposable en application de l’article 120.

Cette dernière disposition concerne essentiellement les bénéfices ou revenus positifs réalisés par les structures concernées avant l’entrée en vigueur des dispositions de l’article 123 bis.

Le plafond de l’exonération prévu au paragraphe 4 de l’article 123 bis doit être apprécié structure pas structure. La personne physique doit établir un compte séparé par structure faisant apparaître :

– d’une part, le montant cumulé des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers au titre de l’article 123 bis (revenu diminué de l’impôt local, le cas échéant, ou recalculé en fonction du taux fixé à l’article 39-1-3°) ;

– et, d’autre part, le montant des revenus distribués ou payés par chaque structure depuis la première application des dispositions de l’article 123 bis (augmenté, s’il y a lieu, des crédits d’impôt, imputables sur l’impôt sur le revenu, en vertu des conventions fiscales internationales conclues par la France).

Aussi longtemps qu’à la clôture d’un exercice ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année déterminée, le 31 décembre, le montant des distributions effectuées par une structure reste inférieur au montant de ses bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l’article 123 bis, lesdites distributions ne sont pas considérées comme des revenus imposables au sens de l’article 120.

Inversement, lorsqu’à la clôture d’un exercice (ou le 31 décembre d’une année), le total des distributions excède le total des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers imposés au titre de l’article 123 bis, l’excédent ainsi déterminé demeure imposable en application de l’article.

Obligations déclaratives, contrôle fiscal et pénalités

Les obligations déclaratives à la charge de la personne physique qui se trouve dans le champ d’application de l’article 123 bis sont définies à l’article 50 septies de l’annexe II au CGI issu du décret n° 99-1156 du 29 décembre 1999.

Renseignements concernant les structures

Personnes morales, organismes ou institutions comparables

En application de l’article 50 septies-a de l’annexe précitée, la personne physique doit produire, dans le même délai que sa propre déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, une déclaration établie sur papier libre comportant les renseignements ci-après en ce qui concerne chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établi ou constitué hors de France, soumis à un régime fiscal privilégié, et dont l’actif ou les biens sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants, dans lequel elle détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droit de vote :

– le nom ou la raison sociale ;

– l’adresse du siège social ;

– l’objet et l’activité ;

– le lieu de la résidence fiscale ;

– le pourcentage de détention directe ou indirecte.

Fiducies ou institutions comparables

De la même manière et dans les mêmes délais que ceux indiqués ci-dessus, la personne physique doit produire pour chaque fiducie ou institution comparable :

– le nom ou la raison sociale du fiduciaire ou de la personne exerçant des fonctions comparables (trustee) ;

– l’adresse de son domicile ou de son siège social ;

– le lieu de sa résidence fiscale ;

– l’objet de la fiducie ou de l’institution comparable ;

– le pourcentage des droits détenus directement ou indirectement.

Documents comptables et fiscaux

Bilan et compte de résultats

Pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, la personne physique est tenue de produire l’ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultats établis selon les règles fixées par les articles 50 ter et 50 quater de l’annexe II déjà citée (voir sous-paragraphe b) de l’article 50 septies).

Bilan et compte de résultats fournis aux Administrations fiscales locales

En application du sous-paragraphe c) de l’article 50 septies, la personne physique doit produire le bilan et le compte de résultats de chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, fournis à l’administration fiscale du pays ou territoire où cette structure est établie ou constituée, dans les cas où ces Administrations exigent le dépôt de tels documents.

Etat des impôts déductibles et des crédits d’impôt imputables

La personne physique doit fournir un état faisant apparaître, d’une part, le montant des prélèvements fiscaux déductibles du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers en application des dispositions combinées de l’article 123 bis-3-1^er alinéa et de l’article 50 quinquies de l’annexe II au code précité et, d’autre part, le montant des crédits d’impôt imputables par application de l’article 50 sexies de cette annexe II, pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable (sous-paragraphe d) de l’article 50 septies de l’annexe II au CGI).

Etats des bénéfices ou revenus positifs imposés et des bénéfices ou revenus distribués

Le paragraphe 4 de l’article 123 bis du CGI prévoit un dispositif ayant pour objet d’éviter une seconde imposition, au titre de l’article 120 du même code, des bénéfices ou revenus distribués par des structures dont les bénéfices ou revenus positifs sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers et déjà imposés une première fois en application des dispositions de l’article 123 bis.

Dans le cadre de ce dispositif, il est prévu au sous-paragraphe e) de l’article 50 septies précité que la personne physique fournisse, pour chaque personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable placé dans le champ d’application de l’article 123 bis, sur papier libre, un état faisant apparaître le montant cumulé des bénéfices ou revenus positifs réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers et imposés au titre de cet article 123 bis et le montant cumulé des distributions reçues de chacune de ces structures.

Procédure de redressement et pénalités

Procédure de redressement

Le recours à la procédure de redressement contradictoire sera retenu même lorsque le service aura mis en œuvre les dispositions prévues par le II de l’article 50 bis de l’annexe II au CGI, sous réserve bien entendu que la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042, prévue à l’article 170 du CGI, ait été souscrite au plus tard dans les trente jours d’une première mise en demeure.

Pénalités

Les pénalités prévues par les articles 1725 et suivants du CGI sont applicables dans les conditions de droit commun aux infractions relatives aux déclarations prévues par l’article 50 septies de l’annexe II.

Entrée en vigueur

Le paragraphe II de l’article 101 de la loi de finances pour 1999 (n° 98-1266 du 30 décembre 1998) prévoit que les dispositions du paragraphe 1 du même article (texte de l’article 123 bis) s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de l’année 1999.

Le paragraphe 3 de l’article 123 bis précise que les bénéfices ou les revenus positifs visés à l’article 123 bis sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre.

En ce qui concerne les structures déjà établies ou constituées en 1998, ces dispositions emportent les conséquences suivantes.

Structures ayant clôturé un exercice au cours de l’année 1998

Clôture de l’exercice au plus tard le 30 novembre 1998

Les bénéfices ou revenus positifs sont réputés acquis par la personne physique, au plus tard le 1^er décembre de l’année 1998. Il s’agit dès lors de revenus acquis au titre de cette même année. Ils ne sont pas assujettis aux dispositions de l’article 123 bis, mais aux dispositions de l’article 120 en cas de distribution.

La personne physique n’entre dans le champ d’application de l’article 123 bis en considération de la détention de l’une des entités concernées qu’à compter des bénéfices ou revenus acquis en 1999 (bénéfices ou revenus positifs réalisés par la structure au cours de l’exercice clos en 1999 ou au cours de cette même année lorsque aucun exercice n’est clôturé).

Clôture de l’exercice au cours du mois de décembre 1998

Les bénéfices ou revenus positifs sont réputés acquis par la personne physique le 1^er janvier 1999. Ils constituent des revenus imposables au titre de cette même année qui doivent figurer dans la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 que la personne physique doit souscrire au cours de l’année 2000.

Structures n’ayant pas clôturé d’exercice au cours de l’année 1998

Les bénéfices ou revenus positifs réalisés par ces structures en 1998 sont réputés acquis par la personne physique le 31 décembre 1998. Ils constituent pour elle un revenu réalisé en 1998 qui n’est donc pas assujetti aux dispositions de l’article 123 bis, mais éventuellement à celles de l’article 120.

La personne physique n’entre dans le champ d’application de l’article 123 bis en considération de la détention de l’une des entités concernées qu’à compter des bénéfices ou revenus acquis en 1999 (bénéfices ou revenus positifs réalisés par la structure au cours de l’exercice clos en 1999 ou au cours de cette même année lorsqu’aucun exercice n’est clôturé).

Annexe

Liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale (liste à jour au 15 février 2000)

(Voir Tableau ci-après)

Afrique du Sud

Algérie

Allemagne

Argentine

Australie

Autriche

Bangladesh

Belgique

Bénin

Brésil

Bulgarie

Burkina-Faso

Cameroun

Canada

Centrafricaine (Rép.)

Chine (1)

Chypre

Congo

Corée du Sud

Côte d’Ivoire

Danemark

EgypteEmirats arabes unis

Equateur

Espagne

Etats-Unis

Finlande

Gabon

Ghana

Grèce

Hongrie

Ile Maurice

Inde

Indonésie

Iran

Irlande

Islande

Israël

Italie

Jamaïque

Japon

Jordanie

Koweït

LibanLuxembourg (2)

Madagascar

Malaisie

Malawi

Mali

Malte

Maroc

Mauritanie

Mayotte (3)

Mexique

Monaco

Mongolie

Namibie

Niger

Nigeria

Norvège

Nouvelle-Calédonie

Nouvelle-Zélande

Pakistan

Pays-Bas

Philippines

PolognePortugal

Roumanie

Royaume-Uni (4)

Russie

Saint-Pierre-et-

Miquelon

Sénégal

Singapour

Slovaquie

Sri Lanka

Suède

Tchèque (Rép.)

Thaïlande

Togo

Trinité et Tobago

Tunisie

Ukraine

Venezuela

Vietnam

Ex-Yougoslavie (5)

Zambie

Zimbabwe

(1) La convention fiscale franco-chinoise du 30 mai 1984 ne couvre pas Hong Kong et Macao.

(2) Par échange de lettres du 8 septembre 1970, la France et le Luxembourg ont exclu les sociétés holding luxembourgeoises du champ d’application de la convention fiscale du 1^er avril 1958. La clause d’assistance administrative qui figure à l’article 22 de la convention est dès lors inopérante à l’égard de ces sociétés.

(3) Ancienne convention fiscale avec les Comores.

(4) La convention fiscale franco-britannique du 22 mars 1968 ne couvre pas Gibraltar, les îles anglo-normandes et l’île de Man.

(5) En l’absence d’une dénonciation expresse émanant des Etats issus de l’ancienne République Socialiste Fédérative de Yougoslavie, le gouvernement français considère que la convention fiscale du 28 mars 1974 est toujours en vigueur dans ses relations avec ces différents Etats. Ce point a fait l’objet d’une confirmation officielle avec la Croatie, la Macédoine et la Slovénie. »

Division VIII – Le Régime d’intégration des groupes de sociétés

L’article 68 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 a institué, en faveur des groupes de sociétés, un régime fiscal spécifique comparable à celui qui existe dans la plupart des législations étrangères.

Il prévoit qu’une société mère, passible de l’I.S., peut, sur simple option, se constituer seule redevable de l’impôt à raison du résultat d’ensemble du groupe qu’elle forme avec les sociétés dont elle détient directement ou indirectement 95 % au moins du capital.

 

Section I – Champ d’application

Le régime est applicable sur option pour 5 ans, lorsque certaines conditions sont réunies, notamment :

– Le capital de la société mère ne doit pas être détenu (directement ou indirectement) à 95 % au moins par une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés, et établie en France.

– Les filiales détenues à 95 % sont assimilées à des filiales détenues à 100 %, celles détenues à moins de 95 %, 0 %, pour apprécier les participations indirectes.

– Même si plusieurs filiales remplissent les conditions requises, la société mère peut délimiter librement le périmètre d’intégration soumis au régime.

– Les exercices des sociétés du groupe doivent coïncider et avoir une durée de douze mois, sauf pour l’exercice de renouvellement de l’option, et avec permanence d’un taux de participation d’au moins 95 %.

– L’option doit être formulée avant la date de l’ouverture de l’exercice au titre duquel le régime s’applique.

 

Section II – Fonctionnement du régime

Le résultat d’ensemble est déterminé en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe calculés dans les conditions de droit commun. En fait, l’objectif recherché consiste à déterminer le résultat comme s’il n’existait qu’une entité fiscale unique. Ce résultat est donc affecté de correctifs destinés à éviter les doubles impositions ou déductions au niveau du groupe ainsi qu’à neutraliser les opérations internes du groupe : abandons de créances et subventions, cessions d’immobilisations, jetons de présence, etc…

Le même processus est utilisé pour la détermination de la plus value ou moins value nette à long terme d’ensemble, après moins-value.

Le résultat d’ensemble ainsi obtenu est imposé au taux normal de l’impôt sur les sociétés (33 1/3 %) et au taux réduit (19 %) pour la plus-value nette d’ensemble, majorés de la contribution exceptionnelle de 10 % prévue par la loi de finances rectificative de 1995.

Chaque société continue à remplir les obligations déclaratives qui lui incombent normalement dans le cadre du régime réel normal. Outre sa déclaration propre, la société mère doit souscrire la déclaration du résultat d’ensemble. C’est à elle qu’incombe normalement le paiement de l’impôt dû sur ce résultat : des dispositions transitoires sont toutefois prévues pour le versement des acomptes lors des entrées et sorties des sociétés du groupe.

 

Section III – Distributions

– Par les filiales

Lorsqu’ils sont distribués à d’autres sociétés du groupe, après la clôture du premier exercice d’intégration, les dividendes ne donnent pas lieu au précompte et n’ouvrent pas droit à l’avoir fiscal.

C’est le régime de droit commun qui s’applique pour les dividendes distribués aux actionnaires minoritaires hors groupe, et le précompte peut être exigible en application des règles de droit commun.

– Par la société tête de groupe

C’est le résultat intégré qui doit être retenu comme résultat fiscal imposé au taux normal.

Le dividende s’imputera, sans rendre exigible le précompte :

– Sur des résultats propres, antérieurs à l’intégration et réalisés depuis moins de 5 ans.

– Sur les résultats du groupe réalisés depuis moins de 5 ans.

Si le précompte est exigible à raison d’autres imputations, ou à raison des distributions pratiquées par les autres sociétés du groupe, la société tête de groupe pourra imputer sur son montant les avoirs fiscaux et crédits d’impôts appartenant au groupe dans la mesure où une société du groupe ne les a pas déjà utilisés pour sa propre distribution.

 

Section IV – Entrée et sortie du groupe

– L’entrée d’une société déficitaire dans le groupe s’accompagne d’un dispositif spécial de prise en compte des déficits antérieurs à l’intégration. Ceux-ci ne peuvent venir en diminution du résultat d’ensemble mais seulement des bénéfices ultérieurs de la société qui les a subis. Pour éviter que cette règle ne soit mise en échec par une réévaluation antérieure à l’intégration, lorsque la société concernée subit un déficit après son intégration, la quote part de déficit correspondant aux suppléments d’amortissements résultant de la réévaluation doit être réintégrée au résultat d’ensemble.

De même, les moins values nettes à long terme antérieures à l’entrée dans le groupe, ne peuvent s’imputer que sur les plus-values à long terme de la société concernée dans le délai normal de dix ans.

N.B. : La plus value utilisable ne doit pas provenir d’une cession intra-groupe.

 

– La sortie d’une société de groupe se traduit par :

1. la non prise en compte dans le groupe des résultats de la société sortante au titre de l’exercice de sortie,

2. la réintégration des plus ou moins values antérieures de cessions d’immobilisations internes au groupe,

3. la réintégration dans le résultat d’ensemble des subventions indirectes et des autres subventions et abandons de créances déduits du résultat d’ensemble de l’un des cinq exercices précédant celui de la sortie s’il a été ouvert à compter du 1^er janvier 1992,

4. la réintégration de la quote part de frais et charges déduite du résultat d’ensemble des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 1992 et avant le 1^er janvier 1993 pour les dividendes provenant de résultats réalisés avant l’entrée dans le groupe.

N.B. : Les filiales qui sortent du groupe ne peuvent conserver et utiliser que les seuls déficits ou moins values à long terme antérieurs à l’intégration et encore reportables.

Les conséquences d’une sortie ont enfin été aménagées lors de certains événements affectant la vie du groupe, notamment pour les opérations de fusion ou d’apports internes au groupe.

 

Section V – Achat d’une société en vue de son intégration

En cas d’achats de titres par une société mère ou une filiale du groupe auprès :

– des associés ou actionnaires qui contrôlent directement ou indirectement la société cessionnaire,

– ou des sociétés qui sont contrôlées directement ou indirectement par les associés ou actionnaires visés ci-dessus.

Une partie des charges financières des entreprises membres du groupe doit être réintégrée.

La réintégration est égale au produit des charges financières déduites par toutes les sociétés du groupe par le rapport, prix d’acquisition des titres de la société qui devient membre du groupe, sur la somme du montant moyen des dettes de chaque exercice des sociétés membres du même groupe, et ceci pendant toute la période où la société rachetée reste membre du groupe, avec durée maximum de 15 ans.

 

Division IX – La primauté du droit communautaire

Par un arrêt du 20 octobre 1989, le Conseil d’Etat abandonnant sa jurisprudence antérieure, vient de poser un principe fondamental : le Juge administratif a le devoir d’écarter l’application d’une loi postérieure à la norme communautaire qu’elle contredit.

En se reconnaissant compétent pour apprécier et donc contrôler la conformité d’une loi interne au Traité de l’Union européenne, le Conseil d’Etat vient de prendre une solution d’une portée considérable et générale.

Si le Conseil d’Etat admettait selon sa jurisprudence constante sur les rapports des traités et des lois, la primauté du droit communautaire sur les lois antérieures, il considérait jusqu’à ce jour qu’il n’était pas en son pouvoir d’écarter l’application d’une loi postérieure à la norme communautaire qu’elle contredisait. Le confit entre droit communautaire et la loi postérieure se réglait à l’avantage de cette dernière.

Revenant sur cette jurisprudence, le Conseil d’Etat donne au Juge administratif le pouvoir et lui fait le devoir de faire désormais prévaloir l’ordre juridique communautaire dans ses stipulations claires.

S’il estime que la loi nationale postérieure est incompatible par exemple avec le traité de Rome, il l’écartera et appliquera le traité.

La solution devrait être la même lorsqu’il s’agit d’une directive. Si une loi postérieure à une directive (ou des décrets d’application de cette loi) s’avéraient incompatibles avec celle-ci, cette loi ou ces décrets seraient déclarés inapplicables et la directive appliquée.

Le moyen tiré de l’incompatibilité de la loi française avec la norme communautaire est d’ordre public et devra donc, normalement, être soulevé d’office par le Juge.

Cet arrêt renforce donc la primauté du droit international positif qui n’était jusqu’alors totale qu’en ce qui concerne les lois antérieures. La primauté du droit international positif sur la loi interne postérieure doit être assurée.

 

Division X – Les plus values mobilières en cas de transfert de domicile hors de France

L’article 167 du CGI a été modifié en 1999.

Il prévoit à présent que le transfert de domicile hors de France entraîne l’imposition immédiate des plus-values en report d’imposition ainsi que, sous certaines conditions, des plus-values latentes afférentes à des participations de plus de 25 %.

Les contribuables peuvent quand même différer le paiement dans le temps.

Cet article prévoit également des changements au niveau des obligations déclaratives en cas de transfert de domicile.

Aux termes de l’alinéa 2 de l’article 167 du CGI, le contribuable qui déménage de France, est tenu de souscrire une déclaration provisoire des revenus dont il a bénéficié l’année de son départ.

Les revenus déclarés sont immédiatement imposables. Cette déclaration peut faire l’objet d’une déclaration rectificative si c’est nécessaire, qui doit être déposée au plus tard dans les deux mois de l’année suivant celle du départ. A l’issue de ce délai, la déclaration rectificative est considérée comme définitive.

La déclaration provisoire doit être déposée depuis les dernières modification de l’article 167, dans les trente jours qui précèdent le transfert de domicile hors de France.

 

Section I – Imposition des plus-values latentes

Aux termes du nouvel article 167 bis du CGI, le transfert de domicile hors de France provoque l’imposition des plus-values constatées sur les droits sociaux listés à l’article 160 du CGI.

Ce texte aboutit donc à l’imposition des plus-values non réalisées. Le contribuable peut cependant demander à bénéficier d’un sursis de paiement de cet impôt jusqu’au moment où s’effectuera « de facto » l’opération, c’est à dire la transmission, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres concernés.

 

Paragraphe 1 – les contribuables concernés

Les contribuables visés par cette disposition sont ceux qui au cours des années précédant le transfert, ont eu leur domicile fiscal en France pendant 6 ans.

 

Paragraphe 2 – Les droits sociaux concernés

Il s’agit des droits sociaux de sociétés, qu’elles soient cotées ou non, passibles de plein droit ou sur option de l’impôt sur les sociétés représentatifs d’une participation dépassant 25 % des droits dans les bénéfices sociaux à un moment quelconque au cours des 5 dernières années.

Ne rentrent pas dans le champ d’application de ces nouvelles dispositions, :

les participations ne dépassant pas 25 % des droits dans les bénéfices sociaux (art.92B à 92J du CGI)

les titres de sociétés à prépondérance immobilière (art.150A du CGI)

les titres de sociétés de personnes (art.92K du CGI)

les titres détenus dans le patrimoine professionnel d’un contribuable (art. 151 nonies du CGI)

 

Paragraphe 3 –  Le calcul de la plus-value

La plus-value est égale à la différence entre la valeur des droits à la date du transfert et leur prix d’achat.

Pour connaître la valeur de ces droits sociaux au jour du transfert, le texte renvoie aux règles d’évaluation prévues en matière de droits de mutations à titre gratuit et d’ISF (art. 758 du CGI pour les titres non cotés et art. 885T bis du CGI pour les titres cotés).

La plus-value nette imposable est constituée par :

– les plus-values constatées imposables en raison du départ de France,

– les plus-values en report d’imposition imposables immédiatement dans le cadre d’un départ de France,

– les plus-values effectivement réalisées pendant l’année du départ,

– et les moins-values réelles qui viennent s’imputer sur les plus-values réalisées et sur les plus-values constatées de même nature.

 

Paragraphe 4 – L’établissement de l’imposition

Le fait générateur de l’impôt est la date du départ hors de France. L’impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value est mis en recouvrement en même temps que l’impôt sur le revenu qui correspond aux revenus acquis pendant l’année du transfert.

Il en est de même avec la CSG, la CRDS et le prélèvement social de 2%.

 

Paragraphe 5 – Le sursis de paiement

Le contribuable peut solliciter la possibilité de bénéficier d’un différé de paiement de l’impôt sur la plus-value constatée. Le sursis peut être accordé jusqu’au moment où s’opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres concernés.

Pour bénéficier du sursis, il faut remplir les conditions suivantes:

– Les plus-values constatées sur les droits sociaux et imposables en raison du changement de domicile fiscal du contribuable doivent être déclarées. En cas de défaut de déclarations ou de déclarations tardives, le sursis ne sera pas accordé.

– Le sursis doit être demandé expressément lors du dépôt de la déclaration provisoire.

– Un représentant fiscal établi en France doit être désigné afin de pouvoir recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement, et au contentieux de l’impôt. Le représentant est un intermédiaire et, à ce titre, il ne pourra pas être mis en cause pour le paiement de l’impôt du contribuable concerné.

– Le contribuable doit constituer des garanties auprès du comptable chargé du recouvrement de l’impôt. A défaut de garanties ou en cas de garanties insuffisantes, le sursis serait refusé au contribuable.

Pour pouvoir bénéficier du sursis après le transfert de domicile hors de France, le contribuable doit souscrire chaque année une déclaration d’impôt au centre des non-résidents. Cette déclaration devra préciser le montant cumulé des impôts en sursis de paiement.

Lorsque le sursis est accordé au contribuable, le paiement de l’impôt est différé et la prescription de l’action est suspendue.

Le sursis s’achève au moment où s’opère la transmission, le rachat, le remboursement ou l’annulation des titres concernés. Par transmission, on entend aussi bien la transmission à titre onéreux qu’à titre gratuit.

Lorsque l’impôt devient exigible, deux cas de figure peuvent se présenter:

D’une part, la valeur des titres estimée à la date du départ est inférieure à la valeur des titres à la date d’expiration du sursis et l’impôt est exigible dans sa totalité,

D’autre part, la valeur des titres est supérieure et dans ce cas, l’impôt dont le paiement a été différé n’est exigible que dans la limite de son montant assis sur la dernière plus-value, le surplus étant dégrevé d’office.

En tout état de cause, au terme d’un délai de cinq ans ou à la date du retour en France du contribuable, l’impôt se rapportant aux titres détenus est dégrevé d’office, sans distinguer que le sursis à paiement ait été demandé ou non.

Si aucun sursis n’avait été demandé, les sommes payées sont remboursées.

 

Paragraphe 6 – Imputation de l’impôt acquitté localement

Lorsque l’opération qui entraîne la fin du sursis de paiement est une opération soumise à un impôt comparable à l’étranger, cet impôt local s’imputera sur le montant de l’impôt exigible en France, même en l’absence de dispositions en ce sens dans la convention fiscale concernée.

 

Section II – L’imposition des plus values de report

Aux termes de l’article 167 1bis du CGI, les plus-values de cessions ou d’échange de valeurs mobilières ou de droits sociaux, dont l’imposition a été reportée, deviennent immédiatement imposables si le contribuable change son domicile fiscal.

 

Paragraphe 1 – Les contribuables concernés

Tous les résidents français qui bénéficient d’un report d’imposition des plus-values d’échange ou de cession de droits sociaux, quelles que soient la durée de leur séjour en France et l’importance de leur participation dans le capital des sociétés concernées.

 

Paragraphe 2 – Les plus-values imposables

Il s’agit des plus-values dont l’imposition a été précédemment reportée et qui devient immédiate à cause du transfert de domicile fiscal, c’est à dire:

– Les plus-values en report,

– Les plus-values constatées,

– Les plus-values effectivement réalisées au titre de l’année du départ,

 

Pour le calcul de la plus-value nette, les moins-values sur les plus-values constatées ou réalisées de même nature sont imputables.

L’impôt est calculé au taux de l’impôt sur le revenu avec application des prélèvements sociaux en vigueur pendant l’année du départ de France.

La déclaration provisoire à déposer ainsi que la demande de sursis à paiement suivent les mêmes règles que pour les plus-values latentes exposées ci dessus.

 

Paragraphe 3 – L’imputation de l’impôt local

Les dispositions concernant le plafonnement de l’imposition exigible à la date d’expiration du sursis et à l’imputation d’un éventuel impôt local sont sans incidence sur l’exigibilité de la plus-value en report.

En effet, la plus-value a été réalisée dans le cadre d’une opération antérieure au changement de domicile. Elle correspond donc à une valeur réelle et objective  qui n’a pas à être corrigée à la date d’expiration du sursis de paiement.

Par ailleurs en cas de réalisation d’un plus-value à l’étranger sur la cession des titres reçus lors de l’échange, il ne peut y avoir imputation de l’impôt local car ces deux impositions ne sont pas comparables. Elles ne concernent ni la même plus-value, ni les mêmes titres.

Si le contribuable revient en France, l’impôt en sursis de paiement est dégrevé d’office et les reports d’imposition qui existaient auparavant sont rétablis.

Si la situation reste inchangée, le sursis de paiement est accordée sans limite de délai pour l’expatriation.

 

Division XI-  Libéralisation du contrôle des changes et évasion fiscale

Section I – Principes généraux et historique

Le contrôle des changes, qui avait été aboli le 1er janvier 1967, a été rétabli en France d’abord en juin 1968 ; à nouveau supprimé en septembre, il fut définitivement remis en vigueur par le décret n° 68-1021 du 24 novembre 1968 « réglementant les relations financières avec l’étranger ».

Ce décret et les textes ultérieurs attribuent le monopole des opérations de change scripturales à des « intermédiaires agréés » par le Ministère des Finances, puis (depuis mars 1989) aux établissements de crédit de la loi du 24 janvier 1984. Un tel monopole a pour objet de s’assurer que toutes les transactions avec l’étranger passeront entre les mains d’un nombre limité d’intermédiaires, aisément contrôlables, sur lesquels l’administration s’appuiera pour faire respecter les textes restrictifs qu’elle promulguera. Sont également précisées les limites territoriales d’application du contrôle (distinction entre la « France » et l' »étranger ») et les critères de distinction entre « résidents » et « non-résidents » qui ne pourront dans la plupart des cas, être assujettis au contrôle dans les mêmes conditions. Les mesures effectives de contrôle sont enfin précisées dans les conditions suivantes : les textes principaux sont directement élaborés par le Ministère des Finances (décrets, arrêtés, circulaires aux I.A.) et publiés au Journal Officiel. Les textes spécialisés et interprétatifs sont émis par des organismes publics par délégation du Ministère des Finances. Ainsi, la Banque de France à laquelle ressortissent les opérations courantes non commerciales et les mouvements de capitaux à l’exception des investissements directs n’ayant pas un caractère immobilier, publie des « lettres A.F. » (A.F. signifiant « autorisations financières ») et des « notes » aux intermédiaires agréés.

La Direction des Douanes, pour sa part, a compétence particulière pour le règlement des opérations commerciales (importations, exportations) et promulgue à cet effet des « circulaires ».

Enfin, la Caisse Centrale de Coopération Economique se substitue à la Banque de France pour l’application du contrôle des changes dans les territoires et départements d’Outre-Mer.

Pour compléter la description rapide du cadre administratif du contrôle des changes français, on doit enfin signaler que c’est la Direction des Douanes déjà citée qui exerce la fonction de police du système et notamment des intermédiaires agréés. Elle dispose à ce titre de tous droits de communications des documents et de la possibilité d’effectuer toutes inspections sur place.

Le contenu restrictif du contrôle des changes a tout d’abord été progressivement allégé depuis 1986. Les principales dispositions encore en vigueur ont été entièrement libéralisées par le décret du 29 décembre 1989, sous réserve de dispositions statistiques et fiscales.

 

Section II – Les obligations déclaratives fiscales : La déclaration des comptes à l’étranger

Ainsi, le décret du 29 décembre 1989 réalise une libéralisation quasi-totale du contrôle des changes tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales. Les personnes physiques résidentes en France peuvent donc ouvrir des comptes bancaires à l’étranger et transférer librement des fonds hors de France.

Afin que cette libéralisation ne constitue pas une source d’évasion fiscale, la loi de Finances pour 1990 prévoit les dispositions suivantes :

une obligation, pour les personnes physiques, de déclarer les transferts de fonds d’un montant au moins égal à 50.000 Francs qu’elles effectuent à l’étranger ou en provenance de l’étranger sans l’intermédiaire d’un organisme bancaire ou de crédit ;

une obligation, pour les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, de déclaration de leurs comptes à l’étranger ;

une extension du droit de communication aux transferts de sommes à l’étranger par les personnes visées au précédent alinéa ;

l’extension aux avoirs et revenus d’avoirs à l’étranger du droit offert par la loi à l’administration, pour l’établissement de l’impôt sur le revenu, de demander des éclaircissements et des justifications aux contribuables.

Un double système de sanctions aux nouvelles obligations est institué :

– en premier lieu, sauf preuve contraire, les sommes transférées à l’étranger ou en provenance de l’étranger par des personnes physiques ayant contrevenu à l’obligation de déclaration des transferts de fonds qui leur est applicable ainsi que les sommes, titres ou valeurs transférés de ou vers l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés à l’administration, sont réputés constituer des revenus imposables ;

– en second lieu, le défaut de déclaration des comptes détenus à l’étranger par des personnes physiques, associations, sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, est sanctionné par une amende spécifique de 5.000 Francs par compte non déclaré.

 

Paragraphe 1 – Champ d’application

La déclaration des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger doit être effectuée par les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France.

A – Personnes tenues de souscrire la déclaration

Sont tenues d’effectuer la déclaration les personnes énumérées par l’article 1649 A du C.G.I. lorsqu’elles sont titulaires d’un compte ouvert, utilisé ou clos hors de France, ou lorsqu’elles sont bénéficiaires d’une procuration sur un tel compte à savoir :

– les personnes physiques,

– les associations,

– les sociétés n’ayant pas la forme commerciale.

1 – Personnes physiques

Sont soumises à l’obligation déclarative :

– les personnes physiques n’exerçant pas d’activité donnant lieu à déclaration spécifique de résultats, c’est-à-dire, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, non commerciale ou agricole.

En général, il n’y a qu’un déclarant, le titulaire du compte ouvert à l’étranger ou le bénéficiaire d’une procuration, sur un tel compte.

Il est fait exception à cette règle lorsque la déclaration est déposée par les époux d’un même foyer fiscal. Tel est le cas lorsque :

– les époux sont tous les deux titulaires d’un même compte ;

– l’un d’entre-eux est titulaire du compte et l’autre bénéficiaire d’une procuration sur ce même compte ;

– les époux ont une procuration sur le même compte.

Cas particuliers : Le déclarant peut être une personne distincte du titulaire du compte ou du bénéficiaire de la procuration sur ce compte. Tel est le cas lorsqu’il agit pour le compte d’un membre de son foyer fiscal, d’une personne rattachée à ce foyer, ou en qualité de représentant légal d’une personne physique (tuteur, curateur, mandataire, etc…). Le déclarant indique alors à quel titre il effectue la déclaration.

Il en est également ainsi lorsque le déclarant agit en tant qu’entrepreneur individuel, quel que soit son secteur d’activité, ou en tant que représentant légal (gérant, mandataire, administrateur, liquidateur, etc…) d’une association ou d’une société n’ayant pas la forme commerciale.

Doit également souscrire une déclaration, la personne qui détient une procuration sur un compte ouvert hors de France par un particulier, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, dès lors qu’elle utilise cette procuration pour elle-même ou pour une personne ayant la qualité de résident.

2 – Associations

Les associations sont concernées par l’obligation de déclaration quels que soient leur régime juridique ou fiscal et leur activité : association de la loi du 1er juillet 1901, qu’elles soient ou non reconnues d’utilité publique, fondations.

La déclaration est alors effectuée par le représentant légal de l’association ou un mandataire spécialement désigné à cet effet.

3 – Sociétés n’ayant pas la forme commerciale

Sont astreintes au dépôt de la déclaration toutes les sociétés, quel que soit leur régime fiscal, autres que les sociétés anonymes (S.A.), les sociétés à responsabilité limitée (S.A.R.L.), les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL), les sociétés en commandite par actions (S.C.A.), les sociétés en nom collectif (S.N.C.) et les sociétés en commandite simple (S.C.S.).

 

Il en est ainsi notamment :

des sociétés de fait et des indivisions ;

des sociétés en participations ;

des sociétés civiles quel que soit leur objet :

sociétés civiles professionnelles,

sociétés civiles de moyens,

sociétés civiles immobilières de gestion ou de construction-vente,

sociétés civiles de placement immobilier (S.C.P.I.),

sociétés civiles à objet agricole, groupements agricoles d’exploitation en commun (G.A.E.C.), groupements fonciers agricoles (G.F.A.), groupements forestiers, exploitations agricoles à responsabilité limitée (E.A.R.L.), etc ;

des groupements d’intérêt économique (G.I.E.) dès lors que leur objet n’est pas commercial ainsi que, dans les mêmes conditions, les groupements européens d’intérêt économique (G.E.I.E.) ;

des établissements de sociétés étrangères n’ayant pas la forme commerciale.

La déclaration est effectuée dans les cas énumérés ci-dessus par le représentant de la société ou un mandataire spécialement désigné à cet effet.

B – Domiciliation ou établissement en France

L’obligation de déclaration prévue par l’article 1649 A du C.G.I. concerne les personnes physiques ou morales visées par ce texte, dès lors que celles-ci sont considérées comme fiscalement domiciliées ou établies en France.

Elle s’applique, sous réserve des conventions internationales, aux particuliers et aux sociétés n’ayant pas la forme commerciale relevant de l’impôt sur le revenu.

 

Pour l’application de ces dispositions, la France s’entend :

– de la métropole ;

– des départements d’Outre-Mer : Guadeloupe -y compris les îles de Saint-Bartélémy et de Saint-Martin-, Martinique, Guyane et Réunion.

Sont également soumises à cette obligation les personnes de nationalité française qui ont établi à Monaco leur résidence habituelle à compter du 14 octobre 1957.

Personnes physiques domiciliées en France : L’article 4 B du C.G.I. définit comme étant fiscalement domiciliées en France, au regard de l’impôt sur le revenu :

les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal :

celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles n’établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire ;

celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;

les agents de l’Etat exerçant leurs fonctions ou chargés de missions dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

Personnes morales établies en France : Les personnes morales concernées par l’obligation déclarative sont considérées comme établies en France, dès lors qu’elles y exercent leur activité.

 

Paragraphe 2 – Contenu de la déclaration

A – Identification des comptes

Les comptes à déclarer sont ceux ouverts hors de France auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces : par exemple, établissement bancaire, organisme, administration publique ou personne telle que notaire, agent de change.

La déclaration porte sur chacun des comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice, par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer ;

Elle concerne tout compte détenu à l’étranger au 1er janvier de l’année ainsi que tout compte ouvert, clos ou utilisé pendant tout ou partie de l’année ou de l’exercice clos.

Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes astreintes à l’obligation de déclaration, dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration.

La déclaration de compte mentionne les éléments suivants :

1) La désignation et l’adresse (numéro, rue, commune et pays) de la personne auprès de laquelle le compte est ouvert, c’est-à-dire :

– intitulé ;

– numéro ;

– nature : compte ordinaire, épargne, à terme… ;

– usage : utilisation à titre privé ou professionnel, à titre privé et professionnel ;

– type : compte simple, compte joint entre époux, compte collectif ouvert au nom de plusieurs titulaires, compte de succession… ;

– date d’ouverture et/ou de clôture de compte au cours de la période au titre de laquelle la déclaration est effectuée.

B – Identification du déclarant

Dans tous les cas, les éléments suivants doivent être indiqués :

– nom patronymique, nom d’usage s’il y a lieu, prénoms ;

– date et lieu de naissance ;

– domicile.

Lorsque le déclarant agit pour le compte d’un tiers, bénéficiaire d’une procuration, de représentant d’un tel bénéficiaire ou du titulaire du compte, il indique en quelle qualité il souscrit la déclaration.

Le déclarant précise alors les éléments d’identification du titulaire du compte.

Lorsque le déclarant agit en tant que représentant d’un bénéficiaire de la procuration, il indique également les éléments d’identification de ce dernier.

C – Identification du titulaire du compte et du bénéficiaire de procuration

1 – Personnes physiques :

Les noms, prénoms, date et lieu de naissance, adresse doivent être indiqués lorsque les personnes physiques agissent :

– en qualité de particulier ;

– ou comme représentant du titulaire du compte ou du bénéficiaire d’une procuration.

Lorsqu’elles agissent en qualité d’exploitant d’une activité donnant lieu à une déclaration spécifique de résultats, doivent être indiqués :

– les éléments visés ci-dessus, mentionnés par les particuliers ;

– la forme juridique de l’entreprise ;

– l’adresse du lieu d’activité ;

– s’il y a lieu, le numéro SIRET (ou l’identifiant de l’entreprise) et l’appellation sous laquelle est exercée l’activité.

B – Personnes morales :

Les éléments d’identification sont les suivants :

– dénomination ou raison sociale ;

– forme juridique ;

– numéro SIRET ;

– adresse du siège social ou du principal établissement.

 

Paragraphe 3 – Modalités de déclaration

Il doit être procédé à une déclaration par compte ouvert, utilisé ou clos à l’étranger.

Cette obligation doit être satisfaite au titre de chaque année ou exercice lorsque le compte a été ouvert, utilisé ou clos au cours de cette même période, par le titulaire du compte ou le bénéficiaire d’une procuration, dès lors que cette personne est astreinte au dépôt de la déclaration.

La déclaration peut être effectuée au choix sur l’un des deux supports suivants :

– l’imprimé intitulé « Déclaration par un résident d’un compte ouvert hors de France » (n° 3916 EXP.) disponible dans les centres des impôts ;

– un papier libre reprenant les mentions de cet imprimé.

 

Paragraphe 4 – Sanctions

A – Inexactitudes ou omissions dans les déclarations souscrites

Les inexactitudes ou omissions relevées dans les renseignements que doit comporter la déclaration de compte remise à l’administration sont sanctionnées par l’amende prévue à l’article 1726 du C.G.I.

B – Défaut de production de la déclaration

Le législateur a prévu un double système de sanctions.

a – Amende fixe :

Aux termes de l’article 1768 bis-2 du C.G.I., le défaut de déclaration est sanctionné par une amende spécifique de 5.000 Francs par compte non déclaré, mise à la charge du déclarant défaillant.

b –  Présomption de revenus :

Le troisième alinéa de l’article 1649 A du C.G.I. prévoit que les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables.

Ces revenus sont donc soumis, selon le cas, à l’impôt sur les sociétés au nom de la personne physique, de l’association ou de la société à forme non commerciale n’ayant pas effectué la déclaration à laquelle elle était tenue en qualité de titulaire de compte ou de bénéficiaire de la procuration.

En application de l’article 1759 du C.G.I., les rappels d’impôt correspondants sont assortis de l’intérêt de retard visé à l’article 1727 de ce code, au taux de 0,75 % par mois, et d’une majoration de 40 %.

La présomption édictée par le troisième alinéa de l’article 1649 A du C.G.I. n’est pas irréfragable.

Le contribuable peut apporter la preuve que les transferts effectués, par l’intermédiaire d’un compte non déclaré, en provenance de l’étranger ou vers l’étranger, ne constituent pas des revenus imposables lorsque les sommes :

– constituent des revenus qui ont déjà été soumis à l’impôt ;

– correspondent à des sommes exonérées ou n’entrant pas dans le champ d’application de l’impôt.

 

 

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