Dans le cadre du système fiscal luxembourgeois, la catégorie des « impôts sur la dépense » comprend, d’une part, les taxes sur le chiffre d’affaires, et d’autre part, les droits d’accises ainsi que les taxes de consommation¹.

Les taxes sur le chiffre d’affaires se répartissent en un impôt général, la taxe sur la valeur ajoutée, et en impôts spéciaux, l’impôt sur les assurances et la taxe pour le service d’incendie. Avec les droits d’accises, ces derniers forment le groupe des impôts spéciaux sur la dépense.

Sont encore traités dans le cadre de ces impôts spéciaux sur la dépense, la taxe sur les véhicules automoteurs ainsi que les régimes fiscaux des cabarets et des jeux de hasard et paris sportifs.

Concernant les droits d’accises, ceux-ci sont perçus pour le compte de l’Union Economique belgo-luxembourgeoise (loi du 27 mai 2004), à l’exception toutefois des droits d’accises autonomes et des taxes de consommation. A quelques détails près, leur régime est conforme à la législation belge applicable en la matière.

Les impôts sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées relèvent de l’Administration de l’enregistrement et des domaines. De même, le recouvrement des droits et amendes, ainsi que le contentieux relatif à ces impôts, suivent les principes applicables en matière d’enregistrement.

La compétence pour les droits d’accises est affectée à l’Administration des douanes et accises, tout comme la taxe sur les véhicules automoteurs et les taxes relatives à l’exploitation de cabarets.

La fiscalité des jeux de hasard et paris sportifs relève quant à elle de l’Administration des contributions directes.

 

Sous-Partie I – La taxe sur la valeur ajoutée

 

Deux directives prises en Conseil des Ministres des Communautés Européennes le 11 avril 1967 ont arrêté le principe et fixé les modalités de l’adoption par les Etats membres d’un système commun de taxe sur la valeur ajoutée en remplacement des systèmes de taxes cumulatives sur le chiffre d’affaires.

En application de ces directives, le législateur luxembourgeois a introduit la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er janvier 1970.

Ce système est venu remplacer l’impôt cumulatif sur le chiffre d’affaires, la taxe d’importation, le dispositif des bonifications à l’exportation et l’impôt sur les transports.

Suite à la sixième directive du Conseil des Communautés Européennes en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires (77/388/CEE), la législation antérieure datant du 5 août 1969 a été adaptée et refondue par la loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée.

La sixième directive ayant été modifiée de façon substantielle à de nombreuses reprises, elle a été remplacée, dans un souci de clarté, par la directive 2006/112/CE adoptée par le Conseil en date du 28 novembre 2006.

La directive 2006/112/CE a elle-même été modifiée par les directives 2008/8/CE, 2008/9/CE et 2008/117/CE, afin notamment d’adopter de nouvelles dispositions relatives au lieu des prestations et services, aux modalités de remboursement de la T.V.A. et à la lutte contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

Intégrant les diverses mesures communautaires intervenues, le texte coordonné de la loi du 12 février 1979 constitue la base légale du régime luxembourgeois de la T.V.A. De nombreux règlements d’exécution la complètent.

 

Nous examinerons successivement dans une série de chapitres :

– l’assujettissement à la T.V.A.,

– le calcul de l’impôt,

– les régimes spéciaux,

– les obligations des contribuables.

 

CHAPITRE I – L’ASSUJETTISSEMENT A LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

 

Il convient d’étudier successivement : les personnes assujetties, les opérations imposables, la territorialité, le fait générateur et l’exigibilité, l’évaluation de la matière imposable, le régime des opérations avec l’étranger et les exonérations.

La combinaison des diverses dispositions, notamment celles relatives à la territorialité et aux exonérations, détermine l’imposition des opérations visées par la T.V.A.

 

Division I – Les personnes assujetties à la T.V.A.

Certaines personnes sont obligatoirement assujetties à la T.V.A. alors que d’autres le choisissent. L’ensemble de ces personnes représente des assujettis de droit commun, par opposition aux assujettis qui bénéficient de régimes spéciaux.

En outre, indépendamment de la qualité de l’assujettissement, il est nécessaire d’en déterminer la durée.

SECTION I – LES ASSUJETTIS DE DROIT COMMUN

Paragraphe 1 – Les assujettis obligatoires

I – LE PRINCIPE

Au Luxembourg, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et à titre habituel, des opérations relevant d’une activité économique généralement quelconque, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité et quel qu’en soit le lieu (art. 4 I loi T.V.A.).

Y sont inclus :

–          l’assujetti qui ne réalise que des livraisons de biens ou des prestations de services exonérées dans l’Etat membre sur le territoire duquel ces opérations sont réputées avoir lieu et qui n’ouvrent pas droit à déduction ;

–          l’assujetti qui bénéficie du régime de franchise des petites entreprises (voir n°15);

–          l’assujetti qui bénéficie du régime d’imposition forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture (voir n°26).

 

De cette définition il ressort que l’assujetti se reconnaît à l’activité qu’il exerce, cette activité devant répondre à un triple critère :

–          l’activité doit être de nature économique,

–          l’activité doit être exercée à titre habituel, et donc avoir un caractère professionnel,

–          l’activité doit être exercée de manière indépendante, critère caractéristique de l’activité d’entreprise.

Une place à part reviendra à l’examen de l’assujettissement des sociétés holding et des organismes de placement collectif.

II – LA NATURE ECONOMIQUE DE L’ACTIVITE

Par activité économique, il faut entendre toute activité tendant à la réalisation de recettes, et notamment les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, les activités agricoles, les activités des professions libérales et les activités comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (art. 5 loi T.V.A.).

Ainsi, une activité est « économique » si elle est exercée à titre onéreux, c’est-à-dire qu’elle comporte une contrepartie quantifiable en monnaie, et ce même si elle n’est pas à proprement parler exercée dans un but lucratif ou si elle reste déficitaire.

Le caractère onéreux de l’opération est le critère essentiel de l’activité économique ; il n’est pas nécessaire que l’activité procure un bénéfice à celui qui l’exerce ou qu’elle soit visible économiquement.

Il résulte donc de cette définition particulièrement large que la T.V.A. s’applique non seulement aux entreprises industrielles et commerciales, mais également aux exploitations agricoles et forestières ainsi qu’aux professions libérales.

La taxe sur la valeur ajoutée englobe dans son champ d’application des formes de participation à la vie économique, telles que les activités de location de biens mobiliers ou immobiliers ou l’octroi de licences sur brevets, quelle que soit la profession du titulaire du brevet, et même s’il n’est qu’un inventeur occasionnel.

Les opérations effectuées à titre gratuit échappent à la T.V.A. à l’exception cependant des importations de biens.

 

La qualité d’assujetti n’est liée à aucune condition de personnalité morale, de nationalité, ou de résidence. Sont notamment assujetties, si elles exercent une activité économique :

–          les sociétés de fait, les associations sans but lucratif, etc.,

–          les personnes physiques ou morales étrangères exerçant une activité au Luxembourg, que ce soit ou non par l’intermédiaire d’un établissement stable,

–          les collectivités de droit public.

A noter que la qualité d’assujetti d’un non-résident s’apprécie également par rapport à l’activité qu’il exerce dans son pays d’origine. Ainsi, une vente isolée effectuée par un étranger sur le territoire luxembourgeois est imposable dans la mesure où ce dernier exerce une activité économique dans son pays de résidence.

L’Etat, les communes et les autres collectivités de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils exercent en tant qu’autorité publique, même lorsqu’à l’occasion de ces activités ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. (art. 8 loi T.V.A.) Toutefois, un règlement grand-ducal peut préciser :

–          les activités pour lesquelles les collectivités de droit public, notamment en vue d’éviter des distorsions de concurrence importantes, ont la qualité d’assujetti, même si elles agissent en tant qu’autorité publique ;

–          les activités pour lesquelles, notamment en raison de leur importance économique mineure, les collectivités de droit public n’ont pas la qualité d’assujetti.

 

Ainsi, à titre indicatif, l’Etat, les communes et les autres collectivités de droit public ne sont pas considérés comme assujettis pour les activités suivantes (règlement grand-ducal du 22 octobre 1979) :

–          les prestations de services et les livraisons de biens effectuées dans un but scolaire ou éducatif par les établissements d’enseignement publics ;

–          les services d’assistance tels que :

a)       les colonies de vacances, les garderies d’enfants, les crèches et les dispensaires ;

b)      les services d’ambulances et les services d’incendie ;

–          l’exploitation des abattoirs, y compris la vente de viande à l’étal libre ;

–          les services d’hygiène tels que l’enlèvement et la destruction d’ordures ménagères, de déchets industriels ou encombrants, l’octroi du droit de déposer des déchets, etc. ;

–          les opérations relatives au service d’équarrissage ;

–          les travaux de voirie, d’urbanisme ou d’assainissement ;

–          la vente de plans topographiques et de plans d’aménagement ou d’urbanisme ;

–          les permissions de voirie et les autorisations de bâtir ;

–          la location et les concessions du droit de place, de stationnement ou de parcage sur la voie publique ;

–          les concessions du droit d’atterrissage et de stationnement à l’aéroport ;

–          le pesage, le mesurage et le jaugeage ;

–          l’exploitation et la concession du droit d’exploitation d’une antenne collective.

 

Par contre, l’Etat, les communes et les autres collectivités de droit public ont la qualité d’assujettis pour les activités ci-après :

–          la fourniture de gaz, d’électricité et d’énergie thermique,

–          les transports de personnes ou de biens,

–          les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente,

–          l’exploitation des foires et des expositions à caractère commercial,

–          les services de publicité commerciale et la concession du droit de publicité commerciale,

–          les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d’une exploitation agricole ou forestière,

–          les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de la location ou de l’exploitation de patinoires, de piscines et de bains,

les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d’une activité hôtelière, y compris l’exploitation de terrains aménagés pour camper.

III – LE CARACTERE PROFESSIONNEL DE L’ACTIVITE

En précisant que l’activité doit être exercée à « titre habituel », la loi n’entend pas subordonner l’assujettissement à une condition quelconque de régularité.

Elle vise plutôt le caractère professionnel de l’activité, l’intention d’exercer une activité de manière habituelle. Le principe de l’assujettissement est ainsi acquis, même si l’activité est exercée dans un but non lucratif.

D’ailleurs, l’Administration peut reconnaître la qualité d’assujetti à une nouvelle entreprise avant même la réalisation des premières recettes, compte tenu des travaux préparatoires (études de marché, location d’un immeuble, achat de matériel).

Il résulte de ce qui précède que les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre privé et de manière exceptionnelle par un entrepreneur ne rentrent pas dans le champ d’application de la taxe (assujetti n’agissant pas en tant que tel).

Le caractère professionnel de l’activité se dégagera des circonstances. Il ne suppose pas l’existence d’une profession reconnue ou autorisée. Ainsi un salarié qui effectue, à titre d’activité d’appoint, des travaux artisanaux rémunérés au mépris des conditions d’établissement, est assujetti à la T.V.A.

A titre exceptionnel, certaines opérations, accomplies non pas à titre habituel mais occasionnel, et dépourvues de caractère professionnel, peuvent être assimilées à des opérations effectuées par un assujetti. En effet, un règlement grand-ducal pourra prévoir qu’est considéré comme assujetti « quiconque accomplit certaines opérations […] non pas à titre habituel mais à titre occasionnel » (art. 4V loi T.V.A.).

Une application de ce principe se retrouve dans le régime concernant l’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale. En vertu du règlement grand-ducal du 30 juillet 2002, l’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale est assimilée à une livraison effectuée à titre onéreux et la personne qui procède à l’affectation est à considérer comme assujettie (voir chapitre III).

IV – ACTIVITE D’ENTREPRISE

L’ancienne loi relative à l’impôt sur le chiffre d’affaires mettait l’accent sur la notion d’entrepreneur, l’entrepreneur étant celui qui exerce une activité soumise à la taxe.

Bien que cette notion ne soit plus expressément formulée dans la loi sur la T.V.A., elle reste sous-jacente à l’assujettissement. D’autre part, elle dérive du critère d’indépendance.

A – L’entreprise comme entité de taxation

L’entreprise recouvre toute l’activité économique de l’assujetti. En vue de la taxation, l’activité accessoire se rattache à l’activité principale, sachant qu’il est indifférent que la première ait ou non un rapport avec la seconde.

Cette définition de l’entreprise n’est pas sans importance, en particulier pour la détermination du montant des taxes payées en amont susceptibles d’être défalquées des taxes dues sur les ventes de l’assujetti.

Suivant le même principe, ne tombent pas dans le champ d’application de la T.V.A les opérations effectuées entre des succursales d’une entreprise.

En disposant que toute personne morale indépendante du point de vue juridique est censée exercer son activité d’une façon indépendante, (art. 7 loi T.V.A.), la réglementation fiscale abandonne ainsi la théorie de l’intégration fiscale dite « Organschaft ». Cette théorie, sous le régime des anciens textes, permettait de soustraire à la taxation les opérations effectuées entre des entités indépendantes sur le plan juridique, mais organiquement liées entre elles par des rapports d’ordre économique, financier et d’organisation. Ainsi, les entreprises constituant une unité intégrée « Organschaft » étaient placées dans les mêmes conditions fiscales qu’une entreprise intégrée constituant une seule personne juridique.

B – L’entreprise comme statut d’activité

Le terme d’entreprise désigne un type d’activité ou encore le statut sous lequel s’exerce l’activité, en l’occurrence, l’activité de celui qui travaille « pour son propre compte ».

Toutes les formes d’activités salariées sont donc exclues du champ d’application de la T.V.A.

Une activité de nature identique pourra ainsi être soumise à la T.V.A. ou se situer en dehors de son champ d’application suivant qu’elle sera exercée d’une façon indépendante ou en vertu d’une relation salariée.

L’indépendance suppose qu’on agisse sous sa propre responsabilité, en organisant librement son travail. Un salarié, au contraire, se doit de suivre les instructions de son employeur. Il existe alors un lien de subordination.

A noter que le fait d’intervenir comme sous-traitant ne fait pas perdre la qualité d’entrepreneur.

V – LE CAS DES SOCIETES HOLDING ET DES ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF

Vu l’importance des activités des sociétés holding et des organismes de placement collectif (« OPC ») au Luxembourg, nous examinerons en détail la problématique relative à leur assujettissement.

A – Le statut des sociétés holding

Concernant les sociétés holding, il est acquis, depuis l’affaire Polysar (C-60/90), que la simple prise de participations financières ne constitue pas une exploitation de biens visant à produire des recettes, puisque l’éventuel dividende résulte de la simple propriété du bien. La Cour conclut que n’a pas la qualité d’assujetti à la T.V.A. « une société holding dont l’objet unique est la prise de participations dans d’autres entreprises, sans que cette société s’immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des droits que ladite holding détient en sa qualité d’actionnaire ».

La Cour de Justice des Communautés Européennes, dans son arrêt EDM du 29 avril 2004 (C-77/01), est venue préciser, d’une part, les contours du champ d’application de la T.V.A. en matière d’activités financières effectuées par les sociétés holding et, d’autre part, la définition des opérations financières accessoires à l’activité principale, pouvant être exclues du calcul du prorata de déduction de T.V.A.

Ainsi, d’après cet arrêt, « des activités qui consistent en la simple vente d’actions et d’autres titres, tels que des participations dans des fonds d’investissement, ne constituent pas des activités économiques » et sont, par conséquent, exclues du champ d’application de la T.V.A.

« En revanche, l’octroi annuel par un holding de prêts rémunérés aux sociétés dans lesquelles il détient une participation ainsi que les placements de celui-ci dans des dépôts bancaires ou dans des titres, tels que les bons du Trésor ou des certificats de dépôt, constituent des activités économiques, effectuées par un assujetti en tant que tel. » Ces opérations entrent donc dans le champ d’application de la T.V.A. Toutefois, elles en sont exonérées.

Enfin, la Cour précise que ces intérêts doivent être considérés comme accessoires (et peuvent donc être exclus du dénominateur du prorata de déduction) « dans la mesure où elles n’impliquent qu’une utilisation très limitée de biens ou de services pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est due ».

B – Le statut des Organismes de Placement Collectif

L’affaire Harnas & Helm, portée devant la Cour de Justice des Communautés Européennes (« CJCE ») le 6 février 1997 (affaire C-80/95), est venue apporter des précisions relatives aux organismes de placement collectif.

La CJCE avait conclu dans cette affaire que « la simple acquisition en propriété et la simple détention d’obligations, qui ne servent pas à une autre activité d’entreprise, et la perception de recettes qui en découle, ne doivent pas être considérées comme des activités économiques qui confèrent à l’auteur de ces opérations la qualité d’assujetti ».

Dans ses développements, l’avocat général avait précisé qu’il ne semblait pas que « la demanderesse exerce, sauf peut-être à titre purement occasionnel, aucune autre activité que celle de contrôler l’investissement, effectué par le gestionnaire de patrimoine aux services duquel elle a recours, des capitaux privés que lui apportent ses associés ». Ce qui signifie qu’elle ne négocie pas « d’une manière commerciale des obligations ou d’autres titres ».

A l’époque, l’application de ces conclusions aux OPC permettait d’affirmer qu’ils devaient être considérés comme des non-assujettis, sous réserve toutefois de cas particuliers. La négociation des valeurs mobilières composant les portefeuilles-titres des organismes de placement collectif était considérée comme une prérogative des banques et des sociétés de conseil en investissements, les organismes de placement collectif regroupant des capitaux privés de manière passive.

Néanmoins, un revirement de jurisprudence est intervenu en date du 21 octobre 2004, dans l’affaire BBL (C-8/03), où la CJCE a eu à décider si les SICAV revêtaient ou non la qualité d’assujettis à la T.V.A.

Elle relève que les opérations des SICAV consistent dans le placement des capitaux recueillis auprès du public et que, avec les capitaux que les souscripteurs déposent en achetant des parts, les SICAV constituent et gèrent, pour le compte de ceux-ci et contre rémunération, des portefeuilles composés de valeurs mobilières.

Ainsi, la CJCE a jugé qu’ « une telle activité, qui excède le cadre de la simple acquisition et de la simple vente de titres et vise à produire des recettes ayant un caractère de permanence, constitue une activité économique au sens de l’article 4, paragraphe 2, de la sixième Directive ». Les SICAV ont partant la qualité d’assujettis à la T.V.A.

En outre, dans son arrêt ABBEY NATIONAL (C-169/04), la Cour de Justice des Communautés Européennes a tiré au clair que les considérations qui l’ont guidée dans l’affaire BBL valent, d’une manière générale, pour les organismes de placement collectif en valeurs mobilières.

Les OPC sont donc à considérer depuis lors comme des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée, l’Administration entérinant cette analyse dans sa circulaire n°723 du 29 décembre 2006 traitant de l’incidence des arrêts BBL et ABBEY NATIONAL.

Cette circulaire, en plus de reconnaître la qualité d’assujettis à la T.V.A. des fonds d’investissement au Luxembourg (SICAVs / SICAFs, sociétés de gestion d’un ou plusieurs FCP, véhicules de titrisation, SICARs, ASSEPs et SEPCAVs), précise également le champ d’application de l’exonération de T.V.A. sur les services de gestion qui leur sont rendus (voir n°135bis).

Alors que les OPC sont d’une manière générale considérés comme des assujettis à la T.V.A., la question de l’assujettissement des sociétés holding doit être examinée au cas par cas. Une société holding n’est pas soumise à la T.V.A. lorsque son activité ne consiste qu’en la détention de participations, la simple détention de participations n’étant pas caractéristique d’une activité économique. Par contre, est assujettie la société holding dont l’activité consiste non seulement en la détention de participations, mais également en l’octroi de prêts rémunérés à une ou plusieurs de ses filiales.

C – Les implications pratiques de l’assujettissement

La circulaire n^o 723 du 29 décembre 2006 précise que l’OPC assujetti est en principe déchargé d’une immatriculation au titre de ses opérations de gestion, vu l’exonération des opérations de gestion, sauf s’il reçoit des livraisons de biens et des prestations de services pour lesquelles la loi déclare le preneur de service redevable de la taxe. Le fait d’être redevable de la taxe implique l’entrée de l’OPC dans le champ d’application effectif de la TVA, l’attribution d’un numéro d’identification et l’obligation de déclarer périodiquement les opérations transfrontalières qui sont visées, principalement les prestations de services reçues de l’étranger.

Cette règle s’applique par analogie aux sociétés holding assujetties.

La pratique actuelle tend à considérer qu’il importe peu qu’un ou plusieurs prêts soient octroyés par la société holding, au profit d’une ou plusieurs filiales, que ce soit ou non à l’intérieur d’un groupe. Le simple fait de cumuler détention de participations et activité de financement entraînerait l’assujettissement avec une obligation d’immatriculation et de déclaration des opérations transfrontalières.

Quant à la situation des sociétés holding non assujetties, il y a lieu de les assimiler dans un cas de figure particulier aux sociétés holding assujetties. En effet, une personne morale non assujettie, mais immatriculée du fait d’acquisitions intracommunautaires, est redevable de la TVA sur les prestations de services fournies par un assujetti établi à l’étranger.

 

Ainsi, en ce qui concerne les sociétés holding, trois hypothèses peuvent être distinguées :

–           l’activité d’une société holding consiste en la simple détention de participations ;

A défaut d’activité économique et d’acquisitions intracommunautaires, il n’y a pas d’assujettissement ou d’obligation d’immatriculation à la T.V.A. La société holding reste par conséquent en-dehors du champ d’application de la T.V.A.

–           l’activité d’une société holding ne consiste qu’en la détention de participations, mais elle a réalisé une acquisition intracommunautaire de biens dépassant le seuil de 10 000.-EUR ;

L’acquisition intracommunautaire implique une immatriculation à la T.V.A. La société holding devient alors une personne morale non assujettie identifiée à la T.V.A. qui est redevable de la T.V.A. sur les prestations de services qu’elle reçoit d’un assujetti établi à l’étranger.

–           l’activité d’une société holding consiste en la détention de participations, mais également en l’octroi de prêts rémunérés à l’une ou plusieurs de ses filiales.

Il y a obligation pour la société holding de demander un numéro de T.V.A. en raison de son assujettissement, dès lors qu’elle reçoit des prestations de services de l’étranger. En pratique, il convient d’immatriculer à la T.V.A. une société holding luxembourgeoise qui cumule détention de participation et activité de financement rémunérée, et ce même si la société ne bénéficie pas encore de services émanant de l’étranger.

Paragraphe 2 – Les assujettis volontaires

Le non-assujettissement exclut la possibilité de récupérer la T.V.A. grevant les biens et les services utilisés dans le cadre de l’activité non-assujettie, ainsi que la T.V.A. à l’importation. Pour éviter cet inconvénient et les distorsions éventuelles de concurrence qui pourraient en résulter, la loi permet, dans certains cas, l’assujettissement volontaire à la T.V.A.  Les cas d’assujettissement par option sont les suivants :

I – LES PETITES ENTREPRISES

Les petites entreprises, définies par référence à leur chiffre d’affaires, qui ne doit pas dépasser un certain montant, bénéficient d’une exemption totale en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, une option en faveur du régime normal d’imposition est possible (voir n°177).

II – LES OPERATIONS IMMOBILIERES

Les opérations immobilières (ventes, locations) sont exonérées de T.V.A. Toutefois, les assujettis peuvent opter pour l’imposition dans les conditions que nous aurons à examiner (voir n°138).

D’autre part, comme nous le verrons ci-après, certains des contribuables soumis à des régimes spéciaux peuvent opter pour l’assujettissement de droit commun.

SECTION II – LES ASSUJETTIS SOUMIS A DES REGIMES SPECIAUX

Deux soucis ont animé tous les pays lors de l’adoption du système de la T.V.A. : d’une part, celui de la simplification, elle-même nécessaire à une judicieuse utilisation du système fiscal ; d’autre part, la prise en compte des problèmes réels et concrets propres à chaque pays par l’adoption de régimes particuliers.

Si ces deux préoccupations étaient communes aux différents Etats, les dispositions qui ont été prises divergent d’un pays à l’autre.

Les régimes spéciaux que comporte la législation luxembourgeoise font l’objet d’une étude détaillée au chapitre III (voir n°176).

La présente section n’a donc pour unique objet que de recenser les contribuables assujettis à un régime dérogatoire au droit commun.

Seront en outre décrits au chapitre III les différents régimes spéciaux applicables à certaines catégories d’opérations :

– livraisons de moyens de transport neufs,

– livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations de tabacs fabriqués,

– affectation d’un logement à des fins d’habitation principale.

 

I – LES FRANCHISES ET ABATTEMENTS EN FAVEUR DES PETITES ENTREPRISES

Certains assujettis sont exonérés du versement d’une fraction des taxes dont ils sont redevables envers l’Etat. Le critère retenu est le chiffre d’affaires annuel.

II – LE REGIME DES EXPLOITANTS AGRICOLES ET FORESTIERS

L’article 58 de la loi du 12 février 1979 soumet à un régime forfaitaire les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d’une exploitation agricole et forestière. Ce régime présente un caractère facultatif ; l’assujetti conserve le droit d’opter pour le régime normal.

III – LE REGIME DES AGENCES DE VOYAGES AGISSANT DANS CERTAINES CONDITIONS

Aux termes de l’article 56bis de la loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, un régime particulier d’imposition d’après la marge bénéficiaire s’applique sous certaines conditions aux agences de voyages.

IV – LE REGIME DES ASSUJETTIS-REVENDEURS EFFECTUANT DES LIVRAISONS DE BIENS D’OCCASION, D’OBJETS D’ART, DE COLLECTION OU D’ANTIQUITE

Si les conditions énoncées par l’article 56ter de la loi sont réunies, un régime d’imposition d’après la marge bénéficiaire s’applique aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par certains assujettis.

V – LE REGIME DE L’OR D’INVESTISSEMENT

La loi du 24 décembre 1999 modifiant et complétant la loi concernant la TVA a introduit un régime particulier applicable à l’or d’investissement (art. 56quater).

L’or étant considéré comme un investissement financier, la livraison, l’acquisition intracommunautaire et l’importation d’or d’investissement sont exonérées, tout en ouvrant un droit à déduction.

VI – LE REGIME DES SERVICES FOURNIS PAR VOIE ELECTRONIQUE

L’article 56quinquies, introduit par une loi du 1er juillet 2003, a instauré un régime spécial applicable aux assujettis non établis dans la Communauté européenne qui fournissent des services par voie électronique à des personnes non assujetties établies, domiciliées ou résidant habituellement à l’intérieur de la Communauté.

Ce régime du « guichet unique » a pour but d’éviter aux opérateurs concernés de devoir s’identifier dans chaque Etat membre pour les besoins de la taxation des services visés.

VII – LE REGIME DES AVOCATS

Aux termes d’une circulaire de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines, la taxe en amont déductible par les avocats peut être calculée de manière forfaitaire. Le régime est appliqué sur demande.

 

SECTION III – LA DUREE DE L’ASSUJETTISSEMENT

I – LE DEBUT DE L’ASSUJETTISSEMENT

L’assujettissement est lié à l’intention d’effectuer à titre habituel des opérations imposables.

Ainsi, une livraison de biens ou une prestation de services effectuée isolément ne confère pas la qualité d’assujetti à celui qui l’accomplit ; si un particulier effectue occasionnellement une vente ou un travail, aucune taxe sur la valeur ajoutée ne sera applicable sur cette vente ou ce travail.

Il existe cependant des dérogations à ce principe. Tel est le cas en matière de livraison d’un moyen de transport neuf ou d’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale.

En revanche, si une personne manifeste l’intention d’accomplir, de façon habituelle, des opérations auxquelles la taxe est normalement applicable, cette intention même  fera naître un assujettissement à la T.V.A.,  même si cette intention n’est pas ultérieurement maintenue ou réalisée.

II – LA FIN DE L’ASSUJETTISSEMENT

La qualité d’assujetti se perd avec la cessation définitive de l’activité imposable.

L’assujettissement ne prend pas fin par le seul fait de la cessation momentanée de l’activité.

La cessation doit être définitive et complète. Une personne reste assujettie jusqu’à ce qu’elle ait totalement terminé son activité. En conséquence, il apparaît que la vente de marchandises faisant partie d’un fonds de commerce, ou la vente du matériel ou de l’outillage d’un industriel ou d’un artisan, par suite de la cessation complète de leurs activités, sont des opérations pleinement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

N’est toutefois pas considérée comme livraison de biens et donc non soumise à la T.V.A, la cession d´une universalité totale ou partielle de biens à un autre assujetti, le cessionnaire étant substitué dans les droits et obligations du cédant (art. 9 loi T.V.A).

 

Division II – Les opérations imposables

Pour être imposable, l’opération effectuée doit répondre à certaines caractéristiques concernant le lieu et la nature de l’opération. Les opérations imposables comprennent :

– les livraisons de biens,

– les prestations de services,

– les acquisitions intracommunautaires,

– les importations.

Pour être taxables, à l’exception des importations, les opérations doivent être réalisées à titre onéreux. Sont assimilées à des opérations à titre onéreux, pour des raisons d’équité et de neutralité fiscale, les livraisons et les prestations à soi-même.

 

SECTION I – LES LIVRAISONS DE BIENS

Paragraphe 1 – La notion de livraison de biens

La livraison de biens se définit comme étant « le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire » (art. 9.1).

De cette définition de la livraison de biens, volontairement large, se dégagent deux éléments.

D’une part, tout bien corporel est susceptible de faire l’objet d’une livraison taxable : il peut s’agir de biens meubles ou immeubles, neufs ou d’occasion.

Sont assimilés à des biens corporels les éléments intangibles que sont le courant électrique, le gaz, la chaleur et le froid (art.11).

Les opérations sur des biens incorporels (p.ex. brevets) sont considérées comme des prestations de services.

D’autre part, la livraison se définit par rapport à la notion de transfert du pouvoir de disposition. C’est une notion économique qui n’implique pas toujours un transfert de propriété juridique.

La notion de livraison est donc à distinguer de la notion de « transfert du droit de propriété d’un bien ». En effet, si la vente d’un objet volé constitue en principe une livraison de bien, elle ne comporte en aucun cas un transfert du droit de propriété.

La livraison s’accomplit à l’époque du transfert du pouvoir de disposition. Toutefois, si le bien est transporté ou expédié par le fournisseur, la livraison s’accomplit au moment du départ du transport ou de l’expédition (art. 9.3.).

Il n’y a pas obligatoirement concordance entre le transfert du pouvoir de disposition et la remise matérielle du bien. C’est ainsi qu’un bien peut faire l’objet de ventes successives et de livraisons successives, bien qu’il soit remis directement par le premier vendeur au dernier acheteur.

Paragraphe 2 – Les principaux cas de livraisons

a) Le cas le plus usuel est la vente, quelles que soient sa forme et ses modalités de paiement.

b) La location-vente

Un bien est donné en location sous la clause d’attribution automatique de la propriété au terme d’une certaine période ou après le paiement d’un nombre déterminé d’échéances. Ce cas est réputé livraison de bien dès le départ, et non contrat de location suivi d’un contrat de vente.

Ce principe n’est pas applicable aux contrats de leasing, qui sont assortis d’une option d’achat que le preneur peut ou non lever ultérieurement. Si les parties conviennent seulement au terme de la période de location de la vente du bien loué (cas du contrat de crédit-bail où le preneur a une option d’achat), on distingue une prestation de services (la location) et une livraison de biens (la vente du bien usagé).

c) L’expropriation pour cause d’utilité publique est une opération assujettie à la T.V.A., à condition qu’elle donne lieu à indemnisation de la part de l’autorité publique ou de la part d’une tierce personne.

d) Le contrat de commission

Il y a livraison entre le commettant et le commissionnaire agissant en son propre nom. Une vente faite par l’intervention d’un commissionnaire implique donc deux livraisons, du fournisseur au commissionnaire, puis du commissionnaire au client (hypothèse de la commission à la vente).

A la différence du commissionnaire, le courtier n’agit ni en son nom ni pour son propre compte et se borne à rechercher des cocontractants. Il n’effectue pas de livraison et son intervention forme une prestation de services au sens de la loi fiscale.

On notera que la comptabilité du commissionnaire doit refléter le fait qu’il n’agit pas comme simple intermédiaire, mais comme « acheteur-revendeur ».

e) Le contrat de consignation

De même que le contrat de commission, le contrat de consignation donne lieu à une livraison entre le consignant et le consignataire, lorsque les termes du contrat sont tels que le consignataire peut vendre le bien consigné sans avoir à en référer au consignant, le consignataire agissant en son propre nom.

Il s’ensuit que le retour de l’objet du contrat au consignant représente une livraison.

f) Les travaux immobiliers

A l’exclusion des opérations d’entretien courant effectuées sur des immeubles, la délivrance d’un travail immobilier, y compris l’incorporation d’un bien meuble à un bien immeuble, forme une livraison.

Ainsi, sont à considérer comme des travaux immobiliers :

–            la construction de bâtiments et d’ouvrages d’art effectuée conformément à un contrat de louage d’ouvrage,

–            les travaux de terrassement, d’aménagement et de plantations de jardins,

–            les travaux d’installation (de chauffage central par exemple),

–            les réparations d’envergure importante effectuées sur des immeubles.

Il importe de distinguer nettement les opérations du type ci-dessus, basées sur la notion de contrat de louage d’ouvrage et d’industrie, et les ventes d’immeubles. Comme nous le verrons par la suite, les ventes d’immeubles sont susceptibles d’exonération (art. 44.1.f.).

g) Les transferts à destination d’un autre Etat membre

Par transfert d’un bien corporel à destination d’un autre Etat membre, on entend le transfert ou l’expédition de ce bien, par l’assujetti ou par un tiers pour son compte, en dehors du pays mais à l’intérieur de la Communauté. Ce transfert de bien doit intervenir pour les besoins de l’entreprise de l’assujetti.

Sont notamment visés les transferts de biens en stock vers un autre Etat membre.

Bien qu’il n’y ait pas transmission du pouvoir de disposition, ces transferts sont inclus dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. En effet, dans le système actuel, le franchissement d’une frontière communautaire doit en principe donner lieu à une opération imposable (voir n°53).

 

Toutefois, cette disposition ne s’applique pas si le transfert est effectué :

– pour les besoins d’un montage ou d’une installation,

– dans le cadre du régime de ventes à distance,

– pour les besoins d’une livraison à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train,

– pour les besoins d’une livraison intracommunautaire exonérée,

– pour réaliser des travaux sur le bien en question, dont un travail à façon, avec retour subséquent du bien travaillé au donneur d’ordre,

– pour les besoins de la réalisation d’une prestation de services,

– pour une utilisation temporaire d’une période inférieure à 24 mois (par exemple : foire, exposition).

– dans le cadre de la livraison de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d’électricité.

 

Dans ces cas de figure, soit le traitement fiscal correct est assuré en raison des règles déterminant le lieu de la livraison (voir division III), soit une imposition n’a pas lieu d’être.

Paragraphe 3 – L’extension de la notion de livraison

La loi luxembourgeoise comporte deux cas de livraison effectuée à soi-même, l’objectif étant d’assurer la taxation de la consommation finale et d’éviter des distorsions de concurrence.

a) Les prélèvements de biens

Sont visés par l’article 13, litt. a, les prélèvements de biens effectués par l’assujetti dans le cadre de son entreprise et destinés, soit à son usage privé, soit à l’usage gratuit d’un tiers ou plus généralement qui sont utilisés à des fins étrangères à l’entreprise.

Ne sont pas visés par cette disposition les biens (cadeaux de faible valeur, échantillons commerciaux…) qui sont à considérer comme dépenses d’exploitation en vue de la détermination du bénéfice imposable.

A noter que ces dispositions ne sont pas applicables dans le cas où la taxe ayant grevé le bien prélevé ou les éléments le composant n’a pas pu être déduite au moins partiellement par l’assujetti.

En effet, lorsque la T.V.A. ayant grevé le bien en amont n’est pas récupérable, une taxation du prélèvement ne se justifie pas (p.ex. achat auprès d’un non-assujetti).

b) Les travaux pour compte propre

Est réputée livraison effectuée à titre onéreux, l’affectation à son entreprise par un assujetti d’un bien produit, extrait, construit, assemblé ou transformé par lui ou par un tiers, pour son compte (art. 13, litt. b).

Il en est ainsi seulement dans les cas où l’acquisition de ce bien auprès d’un autre assujetti n’ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe facturée par le vendeur, c’est-à-dire lorsque l’assujetti bénéficie d’une mesure totale ou partielle d’exonération.

Dans les hypothèses d’une déduction limitée de la T.V.A. en amont, la disposition tend à établir une égalité de traitement entre les biens achetés à des tiers (soumis à une T.V.A. partiellement déductible) et les biens produits par l’entreprise pour elle-même (opération interne hors champ d’application de la T.V.A.).

Paragraphe 4 – Exception à la notion de livraison

Conformément au point 2 de l’article 9 de la loi, n’est pas considérée comme livraison de biens la cession, sous quelque forme et à quelque titre que ce soit, d’une universalité totale ou partielle de biens à un autre assujetti.

Par conséquent, la cession d’un fonds de commerce ou l’apport en société d’une entreprise ou d’une branche d’activité autonome ne constitue pas une livraison donnant lieu à l’application de la T.V.A. Aux termes de la loi, « le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant », le but étant d’éviter les impositions injustifiées, qui résulteraient de l’application des règles normales d’imposition dans des situations particulières.

 

SECTION II – LES PRESTATIONS DE SERVICES

Paragraphe 1 – La notion de prestation de services

Dans le cadre des opérations généralement quelconques, qui relèvent d’une activité économique, la prestation de services est définie de telle manière qu’elle forme une catégorie résiduelle par rapport aux autres types d’opérations taxables.

En effet, aux termes de la loi, est considérée comme prestation de services toute opération qui ne constitue ni une livraison ni une acquisition intracommunautaire ni une importation de bien (art. 15).

Cette opération peut également consister en la cession d’un bien incorporel ou encore en une obligation de ne pas faire ou de tolérer un acte ou une situation.

Exemple : convention de limitation de concurrence ou d’exclusivité passée entre deux commerçants.

Exécuter un service en vertu de la loi ou en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom est également caractéristique d’une prestation de services.

Il est en outre expressément précisé que la délivrance d’un travail à façon constitue une prestation de services.

Par travail à façon, il faut entendre la remise par l’entrepreneur de l’ouvrage à son client d’un bien meuble qu’il a fabriqué, assemblé ou transformé au moyen de matières ou d’objets que le client lui a confiés à cette fin, que l’entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisés.

En cas de présence d’un commissionnaire, c’est-à-dire d’un intermédiaire agissant en son propre nom, il y a prestation entre le commettant et le commissionnaire, à l’instar de ce que l’on a vu pour les livraisons de biens. Une opération ainsi réalisée donne lieu à deux prestations : du prestataire au commissionnaire, et du commissionnaire au client.

Paragraphe 2 – Les prestations de services à soi-même

Par analogie avec les livraisons de biens, la loi assimile à une prestation de services effectuée à titre onéreux l’utilisation par un assujetti d’un bien affecté à son entreprise à des fins étrangères à celle-ci (art. 16).

Cette disposition permet de rétablir l’égalité de taxation entre les assujettis et les non-assujettis au regard d’une opération de nature identique. Ainsi, suivant le principe ci-dessus, l’utilisation d’une voiture de service pour des besoins personnels constitue une opération frappée de T.V.A.

De la même manière, une prestation de service gratuite en faveur de l’entrepreneur ou du personnel équivaut à une opération taxable.

Paragraphe 3 – Exception à la notion de prestation de services

La loi excepte du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée les cessions d’entreprises, de fonds de commerce, ou de toute autre universalité partielle de biens à un autre assujetti.

Cette disposition, qui a été examinée plus haut à la Section I à propos de la notion de livraison de biens, a son pendant à l’article 15.2 de la loi, applicable aux prestations de services. Les opérations visées, et qui ne sont pas réputées prestations de services, consistent donc en la cession d’éléments immatériels tels que l’enseigne commerciale, l’achalandage, la clientèle, etc. Là encore, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant.

 

SECTION III – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Est réputée acquisition intracommunautaire d’un bien, l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le fournisseur ou par l’acquéreur, ou encore par un tiers agissant pour le compte de l’un d’eux, à partir d’un Etat membre vers un autre Etat membre, lorsque le fournisseur est un assujetti agissant dans le cadre de son entreprise et qui ne bénéficie pas du régime de franchise des petites entreprises (art. 18).

Les caractéristiques suivantes doivent être réunies pour que la qualification d’acquisition intracommunautaire soit retenue :

–        transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire au profit de l’acquéreur ;

–        expédition ou transport du bien à partir d’un autre Etat membre de la Communauté vers le Luxembourg.

Depuis l’avènement du marché intérieur au 1er janvier 1993, l’acquisition intracommunautaire (auparavant importation) est le complément à la livraison de biens (auparavant exportation) dans le cadre des échanges entre Etats membres.

Est assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens effectuée à titre onéreux l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien expédié ou transporté, par l’assujetti ou pour son compte, à partir d’un autre Etat membre à l’intérieur duquel le bien a été produit, extrait, transformé, acheté, acquis ou importé par l’assujetti, dans le cadre de son entreprise, dans cet autre Etat membre (art. 18bis).

Cette disposition fournit la contrepartie au transfert d’un bien appartenant à l’entrepreneur à destination d’un autre Etat membre (voir n°43).

Les acquisitions intracommunautaires font l’objet d’une étude détaillée à la division VI :  » Le régime des opérations avec l’étranger  » (voir n°109 et suivants).

 

SECTION IV – LES IMPORTATIONS

Par importation, il faut entendre l’entrée d’un bien à l’intérieur du pays, originaire ou en provenance d’un pays ou territoire tiers, et qui n’a pas été mis en libre pratique au sens de la législation douanière (art. 19).

Par pays ou territoire tiers, on entend les pays et territoires dans lesquels le système commun de taxe sur la valeur ajoutée n’est pas applicable, en principe donc les Etats autres que les membres de l’Union Européenne. A noter que les importations sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, que l’importateur soit assujetti ou non.

Les importations font l’objet d’une étude détaillée à la division VI : « Le régime des opérations avec l’étranger » (voir n°109 et suivants).

Division III – La territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée

Il convient d’exposer le principe de la territorialité, avant de définir le lieu de la livraison de biens.

Le lieu de la prestation de services sera quant à lui examiné suivant les critères ayant prévalu avant le 1^er janvier 2010 et suivant les règles applicables après cette date, eu égard au remaniement de l’article 17 de la loi T.V.A. opéré par la loi du 10 novembre 2009 transposant la directive 2008/8/CE modifiant la directive TVA en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

 

SECTION I – LE PRINCIPE DE LA TERRITORIALITE

L’application du principe territorial est fondamentale en matière de T.V.A.

Aux termes de l’article 2 de la loi, sont soumises à la T.V.A. luxembourgeoise les opérations effectuées à l’intérieur du pays (livraisons de biens, prestations de services et acquisitions intracommunautaires de biens) ou à l’entrée du pays (importations de biens en provenance de pays tiers).

Est considéré comme intérieur du pays, le territoire du Grand-Duché de Luxembourg (article 3 de la loi).

Le champ d’application territorial de la T.V.A. recouvre en principe les parties bénéficiant d’un statut d’exterritorialité, telles que les ambassades de pays étrangers, les représentations diplomatiques ou encore les institutions européennes.

 

SECTION II – LE LIEU DE LA LIVRAISON DE BIENS

Par présomption légale, il y a livraison à l’intérieur du pays si l’assujetti effectuant la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable au Luxembourg. Destinée à prévenir les évasions fiscales et les manipulations frauduleuses, cette présomption n’est pas irréfragable : elle peut en effet être renversée par la production de tout document probant (article 14 VI de la loi T.V.A).

Normalement, le lieu de la livraison est fixé d’après les règles que nous indiquons ci‑dessus, devenues progressivement plus complexes.

On distingue :

–          les livraisons de biens sans transport,

–          les livraisons de biens avec transport,

–          les livraisons à bord d’un moyen de transport,

–          le cas particulier des livraisons de gaz et d’électricité.

Paragraphe 1 – Les livraisons de biens sans transport

Dans le cas où le bien n’est pas expédié ou transporté, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment de la livraison (art. 14 I c loi T.V.A.), c’est-à-dire à l’époque du transfert du pouvoir de disposer du bien. Tel est le cas notamment pour les ventes en magasin et plus spécialement pour les ventes d’immeubles.

Paragraphe 2 – Les livraisons de biens avec transport

Dans le cas où le bien est expédié ou transporté soit par le fournisseur, soit par l’acquéreur, soit par une tierce personne, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur (art. 14 I a loi T.V.A.).

La loi ne considère pas le lieu où se réalise le transfert du droit de disposer du bien faisant l’objet de la livraison. Par ailleurs, les conditions relatives à la prise en charge par le vendeur des frais et des risques de l’expédition (F.O.B., C.I.F., etc.) restent sans influence pour la détermination du lieu de la livraison.

Exemples :

–          Une société luxembourgeoise vend des équipements au départ d’une usine allemande. Le lieu de la livraison se situe hors du territoire luxembourgeois.

–          Des biens en stock à Luxembourg sont vendus franco à un client belge. L’opération est réputée effectuée à l’intérieur du pays. Pour autant, elle n’est pas nécessairement imposable au Luxembourg. En effet, si le client belge est assujetti à la T.V.A., l’entreprise luxembourgeoise réalise une livraison intracommunautaire exonérée, tandis que son client doit déclarer en Belgique une acquisition intracommunautaire.

On distingue trois cas particuliers, où il est dérogé à la règle du lieu du départ de l’expédition ou du transport.

I – LA LIVRAISON AVEC INSTALLATION OU MONTAGE

Dans le cas où le bien fait l’objet d’une installation ou d’un montage par le fournisseur ou par un tiers pour son compte, avec ou sans essai de mise en service, le lieu de la livraison se situe à l’endroit où est fait le montage ou l’installation (art. 14 I b loi T.V.A.).

II – L’IMPORTATION PAR LE FOURNISSEUR

Suivant l’article 14 II de la loi concernant la T.V.A, lorsque le départ d’une expédition ou d’un transport de biens est localisé dans un territoire tiers, le lieu de la livraison effectuée par l’importateur, ainsi que le lieu d’éventuelles livraisons subséquentes, se situent dans l’Etat membre d’importation de ces biens.

Par importateur d’un bien au sens de l’article 27 de la loi T.V.A., le législateur désigne toute personne au nom de laquelle un bien est déclaré à l’importation, sachant que l’article 14 II vise la livraison effectuée par l’importateur, c’est-à-dire le cas où le fournisseur établi à l’étranger s’occupe des formalités d’importation au Luxembourg. Il réalise une opération imposable sur le sol de la Communauté (taxe en aval), précédée d’une opération d’importation (taxe en amont).

III – LE REGIME DES VENTES A DISTANCE INTRACOMMUNAUTAIRES

A – La description du régime

En son paragraphe 3, l’article 14 énonce que, sous certaines conditions, le lieu d’une livraison de biens expédiés ou transportés, par le fournisseur ou par un tiers pour son compte, à partir d’un Etat membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport, est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acheteur.

Sont visées les opérations ne rentrant pas dans le champ d’application du mécanisme des livraisons/acquisitions intracommunautaires (opérations entre assujettis avec exonération de la livraison et taxation de l’acquisition), afin qu’il y ait imposition dans le pays de destination (lieu de la consommation).

Dès lors, le régime concerne les acheteurs qui ne sont pas pleinement soumis à la T.V.A. L’acheteur doit appartenir à l’une des catégories suivantes :

–          être non assujetti, personne physique ou morale,

–          réaliser uniquement des opérations exonérées n’ouvrant pas droit à déduction,

–          bénéficier du régime de franchise des petites entreprises,

–          bénéficier du régime d’imposition forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture.

B – Les limites

Premièrement, les moyens de transport neufs et les biens livrés après montage ou installation, avec ou sans essai de mise en service, sont exclus de l’application du régime des ventes à distance intracommunautaires.

En ce qui concerne les moyens de transport neufs, l’obtention du pouvoir d’en disposer comme un propriétaire, en cas de livraison à partir d’un autre Etat membre, donne dans tous les cas naissance à une acquisition intracommunautaire imposable dans l’Etat de destination. Quant aux livraisons avec montage ou installation, nous avons vu que le lieu du montage ou de l’installation détermine l’imposition.

Deuxièmement, le régime ne s’applique pas aux fournisseurs dont les livraisons à destination de l’intérieur du Luxembourg n’ont pas excédé, au cours de l’année civile précédente, ou n’excèdent pas, pendant l’année civile en cours au moment de la livraison, le montant total hors T.V.A. de 100 000 euros (art. 14 IV loi T.V.A.).

Si les livraisons n’excèdent pas ce seuil, les opérations du fournisseur sont imposables par référence au départ de l’expédition, à moins que le fournisseur n’opte pour l’application du régime des ventes à distance intracommunautaires. Cette option devra obligatoirement couvrir une période de 2 années civiles (art. 14 V loi T.V.A.).

Réciproquement, les fournisseurs luxembourgeois, expédiant des biens à destination d’un autre Etat membre, doivent respecter le seuil de simplification applicable dans le pays de destination.

Toutefois, indépendamment du seuil, le régime posé par le paragraphe 3 de l’article 14 s’applique dans tous les cas aux livraisons d’huiles minérales, d’alcools, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés (biens sensibles à la délocalisation des achats).

Troisièmement, la décision d’application du régime tient non seulement compte de la qualité de l’acheteur, mais également du volume de ses achats effectués dans un autre Etat membre.

Le régime est applicable sans restriction en ce qui concerne les personnes physiques non assujetties.

Pour les autres acheteurs énumérés au point A, les acquisitions intracommunautaires sont soumises à imposition lorsqu’elles dépassent le montant total hors T.V.A. de 10 000 euros (art. 18 II loi T.V.A.). Dès lors, le régime perd sa raison d’être.

De même, le régime ne peut pas s’appliquer si les acheteurs visés ont opté pour la taxation de leurs acquisitions intracommunautaires.

Paragraphe 3 – Les livraisons à bord d’un moyen de transport

Dans le cas où il y a livraison à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train, et au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, le lieu de la livraison se situe au lieu de départ du transport de passagers. Par lieu de départ, il faut entendre le premier point d’embarquement situé sur le territoire de la Communauté (art. 14 I d loi T.V.A.). « La partie d’un transport effectué à l’intérieur de la Communauté » s’entend comme la partie d’un transport effectuée sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers.

Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour correspond à un transport distinct. La disposition ne vise pas la consommation d’aliments et de boissons sur place. Les opérations de restauration constituent des prestations de services (voir sections III et IV).

Paragraphe 4 – Les livraisons de gaz et d’électricité

Le lieu de la livraison de gaz et d’électricité est réputé se situer :

–          dans le cas de livraisons de gaz, par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d’électricité à un assujetti-revendeur : à l’endroit où cet assujetti-revendeur a établi le siège de son activité économique ou possède un établissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, en l’absence d’un tel siège ou établissement stable, à l’endroit où il a son domicile ou réside habituellement (art. 14 I e loi T.V.A.),

On entend par « assujetti-revendeur » un assujetti dont l’activité principale en ce qui concerne l’achat de gaz et d’électricité consiste à revendre ces produits et dont la consommation propre de ces produits est négligeable.

–          dans les autres cas de livraisons de gaz, par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d’électricité: à l’endroit où l’acquéreur utilise et consomme effectivement les biens (art. 14 I f loi T.V.A.).

Sont visées les livraisons de gaz naturel par gazoducs et d’électricité par câbles, dites livraisons par systèmes de distributions.

Les livraisons entre le producteur et le distributeur sont imposables au lieu d’établissement de ce dernier, c’est-à-dire dans le pays du distributeur.

Les livraisons entre le distributeur et le consommateur final sont imposables par référence au lieu d’utilisation du gaz ou de l’électricité, en l’occurrence à l’endroit où se trouve le compteur de l’acquéreur.

 

SECTION III – LE LIEU DE LA PRESTATION DE SERVICES JUSQU’AU 31 DECEMBRE 2009

Jusqu’au 31 décembre 2009 inclus, la définition du lieu de la prestation de services, faisant l’objet de l’article 17 de la loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée, retient, indépendamment de la qualité du preneur, le principe général de l’imposition par référence à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique à partir duquel le service est rendu. Néanmoins, la liste des dérogations apportées par le législateur est tellement longue que le principe est à présent devenu l’exception.

Paragraphe 1 – Le principe général : le critère du lieu du prestataire

Pour l’imposition des prestations de services, le critère territorial fondamental est celui du lieu d’établissement du prestataire. Par défaut d’application d’une règle dérogatoire, le lieu de prestation d’un service est réputé se situer au Luxembourg lorsque le prestataire y a le siège de son activité économique ou un établissement stable et que le service en question est rendu à partir de ce siège ou de cet établissement stable (art.17 I loi T.V.A.).

Le critère du lieu du prestataire est d’ailleurs applicable par défaut de production de documents justifiant un autre lieu d’imposition. Il y a donc, par présomption légale, prestation à l’intérieur du pays si l’assujetti effectuant la prestation a le siège de son activité économique ou un établissement stable au Luxembourg (art. 17 V loi T.V.A.).

Paragraphe 2 – Les prestations matériellement localisables

Par dérogation au critère du lieu d’établissement du prestataire, un certain nombre de prestations de services sont rattachées à un critère matériel de localisation.

I – LES PRESTATIONS DE SERVICES SE RATTACHANT A UN IMMEUBLE

Le lieu des prestations de services se rattachant à un immeuble déterminé, y compris celles tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, est réputé se situer à l’endroit où se trouve l’immeuble (art. 17 II a loi T.V.A.).

Sont notamment visées par cette disposition :

–          les prestations de services tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles celles des architectes, des bureaux d’études et des bureaux de surveillance ;

–          les opérations d’entretien, à l’exclusion des travaux qui constituent des livraisons de biens (nettoyage de locaux privés ou professionnels, travaux de coupe et de débardage effectués dans les bois, …) ;

–          les prestations de services des experts en immeubles, ainsi que la surveillance d’immeubles ;

–          la location d’immeubles, de chambres d’hôtel, de campings, d’emplacements de parking et de coffres-forts (dans les banques) ;

–          le magasinage de biens dans un immeuble.

Le lieu des prestations de services qui ne se rattachent pas à un immeuble donné ne relève pas de ce critère. Ainsi, par exemple, la prestation consistant dans l’établissement, par un architecte, de plans standardisés pour des immeubles dont l’emplacement n’est pas encore déterminé se situe au siège de l’activité économique du prestataire, ou, si le donneur d’ordre est un assujetti établi à l’étranger, au siège du preneur (voir n° 76).

Cette règle de rattachement à la situation de l’immeuble offre un critère indiscutable et conforme à la logique du système : c’est au lieu de la situation de l’immeuble que les services sont finalement consommés.

II – LES TRANSPORTS

A – Le principe de base

En matière de prestations de transports, le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l’endroit où s’effectue le transport. En cas de transport international, ce lieu n’est réputé se situer à l’intérieur du pays que pour la partie du transport qui y est effectivement réalisée (art. 17 II b n° 1 loi T.V.A.).

De même, les activités accessoires au transport telles que le chargement, le déchargement et la manutention sont réputées se situer au lieu où ces prestations sont matériellement exécutées (art. 17 II c n° 1 loi T.V.A.).

B – Les transports intracommunautaires de biens

Une dérogation existe pour les transports intracommunautaires de biens.

Par transport intracommunautaire de biens, il faut entendre tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents.

Par extension, un transport national de biens directement lié à un transport intracommunautaire est assimilé à un transport intracommunautaire.

a) Le preneur n’est pas identifié à la T.V.A.

Si le preneur n’est pas identifié à la T.V.A., le lieu de départ est le critère déterminant (art. 17 II b n° 2 loi T.V.A.).

En ce qui concerne les activités accessoires aux transports intracommunautaires de biens, le principe de base s’applique. Elles sont réputées se situer au lieu où ces prestations sont matériellement exécutées.

On entend par lieu de départ le lieu où commence effectivement le transport des biens, sans tenir compte des trajets effectués pour se rendre au lieu où se trouvent les biens.

b) Le preneur est identifié à la T.V.A.

Si le preneur est identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre que celui du départ du transport, le lieu de la prestation de services de transport intracommunautaire est réputé se situer sur le territoire de l’Etat membre ayant attribué le numéro d’identification (art. 17 II b n° 3 loi T.V.A.).

De même, les activités accessoires à des transports intracommunautaires de biens, effectuées pour un preneur identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre que celui sur le territoire duquel il y a exécution matérielle, sont réputées se situer sur le territoire de l’Etat membre ayant attribué le numéro d’identification (art.17 II c n° 2 loi T.V.A.).

Exemple :

Un entrepreneur français confie à une société de transport luxembourgeoise un transport de Berlin à Toulouse. Le transporteur luxembourgeois réalise lui-même le transport de Berlin à Metz, mais sous-traite le parcours de Metz à Toulouse à un camionneur français.

Le transport intracommunautaire de Berlin à Toulouse est imposable en France, où le preneur est identifié à la T.V.A.

Le transport sur le tronçon français, de Metz à Toulouse, est directement lié à un transport intracommunautaire, donc assimilé à un tel transport. Il est par conséquent imposable au Luxembourg, car le preneur (le transporteur luxembourgeois) est identifié à la T.V.A au Luxembourg.

III – LES PRESTATIONS CULTURELLES, ARTISTIQUES, ETC.

Le lieu des prestations ci-après est réputé se situer à l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées, soit pour la totalité, soit pour la partie essentielle (art. 17 II c n° 1 loi T.V.A.) :

–          les activités culturelles, artistiques, scientifiques, sportives, d’enseignement, de divertissement ou activités similaires ;

–          les prestations de services des organisateurs de telles activités et les prestations de services accessoires à telles activités.

Il en résulte que le lieu des prestations de services effectuées par des artistes étrangers est toujours réputé se situer à l’intérieur du pays pour les représentations qui y sont données.

IV – LES TRAVAUX ET EXPERTISES SUR BIENS MEUBLES CORPORELS

Les travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels sont imposables au Luxembourg lorsque ces prestations y sont matériellement exécutées (art. 17 II c n° 1 loi T.V.A.).

Par dérogation, si le preneur est identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre que celui de l’exécution matérielle, le lieu de la prestation est localisé dans l’Etat membre ayant attribué le numéro d’identification à condition que  les biens soient expédiés ou transportés hors de l’Etat membre d’exécution matérielle, après réalisation des travaux ou expertises (art. 17 II c n° 3 loi T.V.A.).

A défaut d’expédition ou de transport, le lieu de l’exécution du travail reste déterminant.

Exemple :

Un entrepreneur luxembourgeois expédie un bien à une société française, pour travaux de transformation. Après exécution du travail, le bien est retourné à l’entreprise luxembourgeoise.

Le travail est soumis à la T.V.A. luxembourgeoise.

V – LES INTERMEDIAIRES AGISSANT AU NOM ET POUR LE COMPTE D’AUTRUI

Compte tenu du fait que la notion d’intermédiaire est une notion recoupant des réalités différentes, il convient au préalable d’en donner les définitions applicables. Ainsi, en matière de T.V.A., on distingue l’intermédiaire transparent de l’intermédiaire opaque :

–          l’intermédiaire transparent, ou mandataire, est une personne qui agit au nom et pour compte d’une autre personne, le mandant ;

–          l’intermédiaire opaque, ou commissionnaire, est une personne qui agit en son nom mais pour le compte d’une autre personne, le commettant.

Sont visés ici les mandataires, agissant au nom et pour le compte de clients dont ils révèlent l’identité. Le lieu d’imposition de leur prestation dépend de la prestation principale dans laquelle ils s’entremettent (art. 17 II d loi T.V.A.).

Dans le cadre de prestations de transport intracommunautaire de biens, le lieu de la prestation des mandataires correspond au lieu de départ du transport.

Dans le cadre d’activités accessoires à des transports intracommunautaires, le lieu de leur prestation correspond au lieu d’exécution matérielle de l’activité accessoire.

Pour toutes les autres prestations des intermédiaires agissant au nom et pour le compte d’autrui, le lieu de la prestation correspond à l’endroit où l’opération principale est effectuée (sans préjudice des règles concernant le lieu du bénéficiaire énoncées au paragraphe 3).

Par dérogation, si le preneur est identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui du départ ou de l’exécution, le lieu de la prestation est localisé dans l’Etat membre ayant attribué le numéro d’identification.

Exemple :

Dans l’exemple précédent, l’entrepreneur luxembourgeois a fait appel à un intermédiaire français pour le mettre en relation avec une société susceptible d’exécuter le travail requis.

La prestation de l’intermédiaire est soumise à la T.V.A. luxembourgeoise, étant donnée l’identification du preneur à la T.V.A. au Luxembourg.

Concernant les commissionnaires, ils sont considérés comme des acheteurs-revendeurs de biens et de services (voir n° 39 et 48). Les règles générales de territorialité s’appliquent.

Paragraphe 3 – Les prestations de services relevant du critère du lieu du bénéficiaire

I – LES PRESTATIONS CONCERNEES

A l’article 17, paragraphe 2, littera e) de la loi sont énumérées les prestations qui obéissent au critère du lieu du bénéficiaire. Elles sont ainsi réputées se situer, lorsqu’elles sont effectuées à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été effectuée, ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. Il s’agit des prestations ci-après énumérées :

1. les cessions et concessions de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licence, de marques de fabrique et de commerce et d’autres droits similaires ;
2. les prestations de publicité ;
3. les prestations des avocats, conseillers, experts-comptables, ingénieurs, bureaux d’études et autres prestations similaires ;
4. le traitement de données et la fourniture d’informations ;
5. les opérations bancaires, financières, d’assurance et de réassurance (à l’exception de la location de coffres-forts, qui se rattache au lieu de l’immeuble) ;
6. la mise à disposition de personnel ;
7. la location de biens meubles corporels (à l’exception de la location de moyens de transport, qui est imposable d’après le critère du lieu d’établissement du prestataire) ;
8. les prestations de télécommunication (la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature par fils, radio, moyens optiques ou autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession y afférentes d’un droit d’utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception ; la fourniture d’accès aux réseaux d’information mondiaux est également visée) ;
9. les services de radiodiffusion et de télévision ;
10. les services fournis par voie électronique, notamment :

a) la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, et la maintenance à distance de programmes et d’équipement ;

b) la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ;

c) la fourniture d’images, de textes et d’informations, et la mise à disposition de bases de données ;

d) la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d’argent, et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ;

e) la fourniture de services d’enseignement à distance.

1. la fourniture d’un accès aux réseaux de distribution de gaz naturel et d’électricité, ainsi que de services de transport ou de transmission par l’entremise de ces réseaux, et la fourniture d’autres services qui y sont directement liés ;
2. les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partiellement, une activité professionnelle ou un droit visé à la présente énumération ;
3. les prestations de services des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui lorsqu’ils interviennent dans les prestations de services faisant l’objet de la présente énumération.

II – LES CRITERES D’IMPOSITION

L’imposition des prestations de services énumérées ci-dessus se fait par référence au lieu du siège ou du domicile du bénéficiaire du service.

Au cas où ce lieu se situe dans un pays tiers à la Communauté Européenne, le lieu de la prestation est également placé dans ce pays (hors champ d’application).

Lorsque le preneur se trouve dans un pays de la Communauté, il est nécessaire de distinguer deux cas :

–          si le preneur est assujetti, le lieu de la prestation se situe dans le pays du preneur,

–          si, en revanche, le preneur n’a pas la qualité d’assujetti, le principe général du lieu du prestataire reste applicable.

D’où, les critères de territorialité suivants :

a)       Les prestations de services énumérées ne sont pas imposables au Luxembourg, si :

–          le preneur (particulier ou entreprise) est établi dans un pays tiers à la Communauté Européenne (hors champ d’application),

–          le preneur a la qualité d’assujetti et les prestations sont effectuées pour les besoins du siège de l’activité économique ou d’un établissement stable du preneur situé dans un autre Etat membre de la Communauté Européenne (imposition dans l’autre Etat membre).

b)      Les prestations de services sont imposables au Luxembourg, si :

–          le preneur est un assujetti établi au Luxembourg et les prestations sont effectuées pour les besoins du siège de l’activité économique ou d’un établissement stable du preneur situé au Luxembourg,

–          le prestataire est établi au Luxembourg et le preneur est un non-assujetti ayant son domicile ou sa résidence habituelle dans un pays de la Communauté Européenne.

III – DISPOSITIONS DEROGATOIRES COMPLEMENTAIRES

Des dispositions dérogatoires complémentaires sont applicables en ce qui concerne les prestations de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision, ainsi que pour les services fournis par voie électronique.

Il s’agit d’éviter des distorsions de concurrence en appliquant le critère du lieu du bénéficiaire dans des cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti et le prestataire est établi dans un pays tiers.

A défaut de dispositions spéciales, les opérations se situeraient en effet hors champ d’application de la T.V.A., au lieu d’établissement du prestataire non communautaire.

A – Les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision

Le lieu des prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision, fournies par un opérateur non communautaire à un particulier européen, est fixé par rapport au lieu d’utilisation et d’exploitation effectif des services.

La loi dispose que le lieu de ces services, fournis à des personnes non assujetties domiciliées dans un État membre par un assujetti établi hors de la Communauté, est réputé se situer au Luxembourg lorsque l’utilisation et l’exploitation effectives des services s’y effectuent (art. 17 III loi T.V.A.).

B – Les services fournis par voie électronique

Dans le même ordre d’idées, le lieu des prestations de services électroniques, fournies à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre de la Communauté européenne par un assujetti non communautaire, est le lieu où la personne non assujettie est établie, domiciliée ou réside habituellement (art. 17 II f loi T.V.A.).

Ainsi, ces services sont réputés se situer au Luxembourg si :

–          le prestataire et le preneur, assujetti ou non, sont établis au Luxembourg ;

–          le prestataire est établi au Luxembourg et le preneur non assujetti est établi ou domicilié dans un autre Etat membre ;

–          le prestataire n’est pas établi au Luxembourg et le preneur est un assujetti à la T.V.A. établi au Luxembourg ;

–          le prestataire est établi en dehors de la Communauté et le preneur non assujetti est domicilié au Luxembourg.

Dans des hypothèses autres que celles visées aux tirets ci-dessus, le lieu d’imposition des services fournis par voie électronique ne se situe pas au Luxembourg.

A noter que le lieu des prestations de services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision se réfère au lieu d’utilisation et d’exploitation, tandis que celui des services électroniques se situe au lieu du domicile du consommateur.

Une deuxième distinction oppose ces services. Le régime de recouvrement, dit « guichet unique », est limité aux services fournis par voie électronique. Ce régime permet aux opérateurs non communautaires, fournissant des services à des personnes non assujetties communautaires, de s’identifier dans un seul Etat membre et d’y réaliser l’ensemble des formalités concernant la déclaration et l’acquittement de la T.V.A. Une immatriculation dans chacun des Etats membres dans lesquels ils exercent une activité n’est donc pas requise (voir n° 201).

C – Le caractère temporaire des dispositions

La combinaison des dispositions générales et dérogatoires permet aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision, ainsi qu’aux services fournis par voie électronique, provenant d’un opérateur établi en dehors de la Communauté à un preneur établi dans la Communauté, ou inversement, d’être dans tous les cas localisés au lieu d’établissement du preneur ou lieu de consommation, que ce dernier soit assujetti ou non.

Par contre, les dispositions des articles 17 II f et 17 III de la loi T.V.A. sont limitées aux relations entre la Communauté européenne et les pays tiers. Elles ne couvrent pas le cas où l’opérateur et le consommateur non assujetti sont établis tous les deux à l’intérieur de la Communauté européenne. Dans ce cas, le lieu des prestations de services fournis à des non assujettis est toujours le lieu d’établissement du prestataire.

Puisque les services visés sont imposés au taux normal, et que le Luxembourg applique le taux minimum autorisé dans l’Union (15 %), cette situation est de nature à inciter des prestataires de services électroniques à offrir à partir du Luxembourg leurs services à destination des autres Etats membres.

Autrement dit, tant les opérateurs originaires de pays tiers que les entreprises de l’Union européenne se sont établis dans les États membres appliquant les taux de T.V.A. les plus attractifs. Ils fournissent ainsi tous leurs clients dans l’ensemble de l’Union européenne au départ de ces États membres.

Les mesures dérogatoires décrites ci-dessus ont pour objectif d’éviter un déséquilibre concurrentiel entre l’Union européenne et les pays tiers. Bien qu’elles l’aient atteint, elles restent néanmoins temporaires, compte tenu des considérations ci-dessus. Une réforme de la perception de la T.V.A. sur les services électroniques au sens large est donc souhaitée au sein de l’Union Européenne. Elle doit finalement intervenir à compter du 1^er janvier 2015, de manière à imposer tous les services électroniques aux particuliers au lieu de la consommation, et non seulement ceux en provenance de pays tiers.

Paragraphe 4 – L’exemple d’application

En ce qui concerne la territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée, la détermination du lieu d’une prestation considère donc dans certains cas la qualité du preneur. Un exemple nous permet de présenter les différences dans le traitement d’une personne assujettie et d’une personne non-assujettie, découlant des règles de détermination du lieu de la prestation.

Supposons un particulier luxembourgeois qui fait appel à un avocat établi 1) hors Communauté Européenne, 2) dans la Communauté Européenne, 3) au Luxembourg.

Le particulier n’étant pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il y a lieu de se référer à la règle de base de détermination du lieu de la prestation. Il est « réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique à partir duquel le service est rendu » (article 17, paragraphe 1, de la loi concernant la T.V.A.).

1)       Le lieu d’établissement du prestataire étant déterminant, l’opération est hors champ de la T.V.A. européenne.

2)       Suivant le lieu d’établissement du prestataire, l’opération est soumise à la T.V.A. au taux applicable dans le pays du prestataire, à facturer par ce dernier.

3)       Le lieu de la prestation de services est situé au Luxembourg. L’opération est soumise à la T.V.A. luxembourgeoise (taux normal de 15% en l’occurrence).

 

Supposons qu’une société assujettie confie le travail à l’avocat.

Indépendamment du lieu d’établissement de l’avocat, le lieu de la prestation se situe dans tous les cas au Luxembourg. L’opération est donc soumise à la T.V.A. luxembourgeoise, la taxe étant due par le preneur.

En effet, aux termes de l’article 17, paragraphe 2, sous e) « le lieu des prestations de services (intangibles) effectuées à des (…) assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, est réputé se situer à l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été effectuée (…) », dont les prestations de services des avocats.

 

SECTION IV – LE LIEU DE LA PRESTATION DE SERVICES A COMPTER DU 1^ER JANVIER 2010

La définition du lieu de la prestation de services est toujours régie par l’article 17 de la loi T.V.A., mais celui-ci a fait l’objet d’un remaniement opéré par la loi du 10 novembre 2009, applicable à compter du 1^er janvier 2010.

Depuis lors, les règles peuvent être appréhendées de la façon suivante : distinction entre d’une part les services rendus par des assujettis à des non-assujettis, et d’autre part, les services rendus par des assujettis à d’autres assujettis.

La directive 2008/8/CE, qui modifie la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services, prévoit plusieurs échéances de transposition. La dernière échéance, fixée au 1^er janvier 2015, porte sur la détermination du lieu des prestations des services fournies par voie électronique à des particuliers qui résident dans l’Union européenne. Le Luxembourg adaptera progressivement sa législation.

Paragraphe 1 – Les principes généraux

A compter du 1^er janvier 2010, il est nécessaire de distinguer :

–          les prestations de services fournies à un assujetti (Business to Business ou B to B) ;

–          les prestations de services fournies à un non-assujetti (Business to Consumer ou B to C).

Pour l’application des dispositions relatives au lieu de la prestation de services, un assujetti qui exerce également des activités ou effectue aussi des opérations qui ne sont pas considérées comme étant des livraisons de biens ou des prestations de services imposables est considéré comme assujetti pour tous les services qui lui sont fournis. Par ailleurs, une personne morale non-assujettie qui est identifiée à la T.V.A. doit être considérée comme assujettie (article 17 I a de la loi T.V.A.).

I – LES PRESTATIONS FOURNIES A UN ASSUJETTI : LE LIEU DU PRENEUR

Aux termes de l’article 17 I b de la loi T.V.A., le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique.

Néanmoins, si ces services sont fournis à un établissement stable de l’assujetti situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé.

A défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle.

II – LES PRESTATIONS FOURNIES A UN NON-ASSUJETTI : LE LIEU DU PRESTATAIRE

L’article 17 I c de la loi T.V.A. prévoit que le lieu des prestations de services fournies à une personne non-assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.

Toutefois, si ces prestations sont effectuées à partir de l’établissement stable du prestataire situé en un lieu autre que l’endroit où il a établi le siège de son activité économique, le lieu des prestations de ces services est l’endroit où cet établissement stable est situé.

A défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où le prestataire a son domicile ou sa résidence habituelle.

Paragraphe 2 – Les prestations matériellement localisables

De nombreuses dérogations viennent tempérer les principes généraux ci-dessus énoncés.

I – LES PRESTATIONS DE SERVICES SE RATTACHANT A UN IMMEUBLE

En cette matière, la règle est la même qu’au 31 décembre 2009, à savoir que le lieu des prestations est toujours celui de la situation de l’immeuble (art 17 II 2 loi T.V.A.).

En effet, il est précisé que le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble est l’endroit où ce bien immeuble est situé. Ce principe est également applicable aux prestations qui se rattachent à des biens immobiliers : les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux.

La dérogation est générale. Elle s’applique aux prestations à des assujettis et aux prestations à des non-assujettis.

II – LES TRANSPORTS

A – Les transports de biens

Il convient de faire une distinction entre le fait que ces transports de biens soient intracommunautaires ou non, étant précisé que les dérogations ci-dessous s’appliquent d’abord aux prestations à des non-assujettis. Les prestations de transport de biens rendues à des assujettis sont imposables au lieu d’établissement du preneur, d’après la règle générale, à une exception près.

a) Les transports non-intracommunautaires de biens

En ce qui concerne les prestations en faveur de personnes non-assujetties, le principe général du lieu d’établissement du prestataire s’applique normalement. Une règle dérogatoire régit le cas des prestations de transport de biens qui sont effectuées pour des non-assujettis. En effet, le lieu de ces prestations de transport de biens est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (art 17 II 3 b loi T.V.A.).

b) Les transports intracommunautaires de biens

Une dérogation au principe général d’imposition au lieu du prestataire existe également en matière de transports intracommunautaires de biens effectués pour des personnes non-assujetties (art 17 II 3 c loi T.V.A.), puisque le lieu de ces prestations sera celui du départ du transport.

On entend par « transport intracommunautaire de biens » tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents.

Par ailleurs, on entend par « lieu de départ » le lieu où commence effectivement le transport des biens, sans tenir compte des trajets effectués pour se rendre au lieu où se trouvent les biens, et par « lieu d’arrivée », le lieu où s’achève effectivement le transport des biens.

c) Les activités accessoires aux transports de biens

L’article 17 II 5 a de la loi T.V.A. prévoit que le lieu d’imposition des activités accessoires au transport de biens, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires, lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie, est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées (et non pas le lieu du prestataire de services).

d) Les activités de transport de biens effectués en dehors de la Communauté

Les prestations de transport de biens à des assujettis sont normalement imposables au lieu d’établissement du preneur (article 17 I b loi T.V.A.).

Par dérogation, avec effet au 1^er janvier 2012, le lieu des prestations de transport de biens, ainsi que des activités accessoires à de tels transports (chargement, déchargement, manutention), fournies à des assujettis, est situé en dehors de la Communauté, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effective de ces prestations s’effectuent en dehors de la Communauté (article 17 II nouveau point 11).

La disposition dérogatoire sort du champ d’application de la taxe les prestations de transport qui sont matériellement effectuées sur le territoire d’un Etat ne faisant pas partie de la Communauté européenne. Son introduction par une loi du 18 février 2012, couverte par la directive 2006/112/CE, est plus particulièrement justifiée par la volonté de positionner le Luxembourg en tant que noyau de chaînes logistiques.

L’utilisation ou l’exploitation effective des prestations de transport de biens sont déterminées d’après les distances parcourues dans des Etats tiers à la Communauté.

B – Les transports de passagers

Qu’elles soient fournies à un assujetti ou à une personne non-assujettie, le lieu des prestations de transport de passagers est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (art 17 II 3 a loi T.V.A.).

La taxe sur la valeur ajoutée sera donc due dans les différents pays concernés en fonction de la distance parcourue.

III – LES PRESTATIONS CULTURELLES, ARTISTIQUES, ETC.

La règle de détermination du lieu d’imposition de ces prestations est identique à la législation antérieure, et ceci jusqu’au 31 décembre 2010.

En effet, l’article 17 II 4 de la loi T.V.A. prévoit que, dans sa rédaction applicable jusqu’au 31 décembre 2010, le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités, est l’endroit où ces activités sont matériellement exercées.

A partir de 2011, certaines de ces prestations, lorsqu’elles sont fournies à un assujetti, ne sont plus taxables à l’endroit où elles sont matériellement exécutées.

En l’occurrence, les services rendus par les organisateurs, ainsi que les services accessoires, sont taxables au lieu où le preneur assujetti a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable.

Néanmoins, les prestations, à un assujetti, consistant à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives et de divertissement (droits d’entrée) restent taxables à l’endroit où ces activités sont matériellement exécutées (article 3 directive 2008/8/CE).

D’où la rédaction de l’article 17 II 4 de la loi T.V.A., à partir du 1^er janvier 2011 :

–          le lieu des prestations de services consistant à donner accès à des manifestations culturelles, artistiques, etc., dont les services accessoires à l’accès, fournies à un assujetti, est l’endroit où ces manifestations ont effectivement lieu (article 17 II 4a) ;

–          le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, etc., comprenant les prestations de services des organisateurs et les prestations de services accessoires, fournies à une personne non assujettie, est l’endroit où ces activités ont effectivement lieu (article 17 II 4b).

IV – LES TRAVAUX ET EXPERTISES SUR BIENS MEUBLES CORPORELS

Il est dérogé aux principes généraux lorsque des prestations de services consistant en  des expertises ou travaux portant sur des biens meubles corporels sont fournies à une personne non-assujettie (art 17 II 5 b loi T.V.A.).

En effet, en cette hypothèse, le lieu d’imposition sera celui de l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées.

V – LES INTERMEDIAIRES AGISSANT AU NOM ET POUR LE COMPTE D’AUTRUI

En vertu de l’article 17 II 1 de la loi T.V.A., le lieu des prestations de services fournies à une personne non-assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui est le lieu où l’opération principale est effectuée.

Le lieu de l’imposition ne sera donc pas, en la matière, le lieu d’établissement du prestataire de services.

Paragraphe 3 – Les prestations de services fournies à des non-assujettis et relevant du lieu du bénéficiaire

Suite à la réforme du paquet T.V.A., établissant le principe de l’imposition au lieu du preneur dans les opérations entre assujettis, le champ d’application de la dérogation qui déplace le lieu d’imposition vers le bénéficiaire du service se trouve réduit aux prestations de services fournies à des personnes non-assujetties établies en dehors de la Communauté. Jusqu’au 31 décembre 2009, la dérogation incluait également des opérations entre assujettis (voir n° 76).

I – LES PRESTATIONS CONCERNEES

L’article 17 II 8 de la loi T.V.A. vient énumérer les prestations de services qui, fournies à une personne non-assujettie établie hors de la Communauté, seront imposées à l’endroit où cette personne est établie.

Cette liste couvre des prestations quelque peu différentes de celles listées avant le 1^er janvier 2010.

Sont ainsi visées :

1. les cessions et concessions de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce, et d’autres droits similaires ;
2. les prestations de publicité ;
3. les prestations des conseillers, des ingénieurs, des bureaux d’études, des avocats, des experts-comptables et autres prestations similaires, ainsi que le traitement de données et la fourniture d’informations ;
4. les obligations de ne pas exercer, entièrement ou partiellement, une activité professionnelle ou un droit visé au présent point ;
5. les opérations bancaires, financières et d’assurance, y compris celles de réassurance, à l’exception de la location de coffres-forts ;
6. la mise à disposition de personnel ;
7. la location de biens meubles corporels, à l’exception de tout moyen de transport ;
8. la fourniture d’un accès à un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou à un réseau connecté à un tel système, au système d’électricité ou aux réseaux de chauffage ou de refroidissement, le transport et la distribution via ces systèmes ou réseaux, ainsi que la fourniture des services directement rattachés ;

La fourniture d’accès aux systèmes de distribution et services liés visait au départ le gaz et l’électricité. A partir du 1^er janvier 2011, la disposition intègre les réseaux de livraison de chaleur et de froid.

1. les services de télécommunication (il s’agit des services ayant pour objet la transmission, l’émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature par fils, par radio, par moyens optiques ou par d’autres moyens électromagnétiques, y compris la cession et la concession y afférentes d’un droit d’utilisation de moyens pour une telle transmission, émission ou réception, y compris la fourniture d’accès aux réseaux d’information mondiaux);
2. les services de radiodiffusion et de télévision ;
3. les services fournis par voie électronique, notamment :

a)       la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, maintenance à distance de programmes et d’équipement ;

b)      la fourniture de logiciels et mise à jour de ceux-ci ;

c)       la fourniture d’images, de textes et d’informations, et mise à disposition de bases de données ;

d)      la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d’argent, et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ;

e)       la fourniture de services d’enseignement à distance.

A noter que lorsqu’un prestataire de services et le preneur communiquent par courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que le service est un service fourni par voie électronique.

II – LES CRITERES D’IMPOSITION

L’imposition des prestations ci-dessus énumérées, fournies à une personne non-assujettie qui est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté, est l’endroit où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Ceci signifie que lorsque le client n’est pas établi dans la Communauté, la T.V.A. européenne n’est pas applicable.

A contrario, lorsque le client est établi dans la Communauté, le principe général sera applicable : imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique, ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie.

Paragraphe 4 – Les services fournis par voie électronique

Le principe d’imposition à l’endroit du preneur s’applique au cas où les prestations sont fournies à un assujetti (règle générale B to B). En ce qui concerne les preneurs non-assujettis, la règle de détermination du lieu d’imposition change fin 2014.

I – LA REGLE APPLICABLE JUSQU’AU 31 DECEMBRE 2014

Aux termes de l’article 17 II 9 de la loi T.V.A., le lieu des prestations de services fournies par voie électronique à des personnes non-assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre, par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel les prestations de services sont fournies en dehors de la Communauté, ou qui, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté, est l’endroit où la personne non-assujettie est établie, ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Ainsi, le lieu d’imposition varie comme suit :

–          le prestataire et le client sont établis dans la Communauté : imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou exploite un établissement stable à partir duquel la prestation est fournie ;

–          le prestataire est établi en dehors de la Communauté et le client est domicilié ou réside dans la Communauté : imposition à l’endroit où le client est établi ;

–          le client est établi ou a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté : opération hors champ d’application.

II – LA REGLE APPLICABLE A PARTIR DU 1^ER JANVIER 2015

A partir du 1^er janvier 2015, le lieu de taxation des services fournis par voie électronique sera l’endroit où le client non-assujetti est établi, a son adresse permanente ou réside habituellement, indépendamment de la localisation du prestataire (article 5 directive 2008/8/CE).

Paragraphe 5 – Les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision

Le principe d’imposition à l’endroit du preneur s’applique au cas où les prestations sont fournies à un assujetti. En ce qui concerne les non-assujettis, le principe d’imposition change au 1^er janvier 2015.

I – LA REGLE APPLICABLE JUSQU’AU 31 DECEMBRE 2014

Lorsque l’utilisation et l’exploitation effectives de ces services s’y effectuent, le lieu des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision se situe aux endroits suivants (art 17 II 10 loi T.V.A.) :

–          à l’intérieur du pays lorsqu’ils sont fournis à des personnes non-assujetties qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre par un assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel les services sont fournis en dehors de la Communauté ou qui, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la Communauté ;

–          en dehors de la Communauté.

Il est donc permis de retenir les principes d’imposition suivants :

–          le prestataire et le client sont établis dans la Communauté : imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ;

–          le prestataire est établi en dehors de la Communauté mais que le client a son domicile ou sa résidence habituelle dans la Communauté : imposition au lieu de l’utilisation et de l’exploitation effectives des services qui correspond par définition au lieu du domicile du preneur ;

–          le client se situe en dehors de la Communauté : opération hors champ d’application.

II – LA REGLE APPLICABLE A PARTIR DU 1^ER JANVIER 2015

A partir du 1^er janvier 2015, le lieu de taxation des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision sera dans tous les cas l’endroit où le client non-assujetti est établi, a son adresse permanente ou réside habituellement (article 5 directive 2008/8/CE).

Paragraphe 6 – Les services de restaurant et de restauration

Une dérogation aux principes généraux d’imposition est prévue par l’article 17 II 6 de la loi T.V.A.

I – PRINCIPE GENERAL

Le lieu des prestations de services de restaurant et de restauration est le lieu où les prestations sont matériellement exécutées, à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté (art 17 II  6 a loi T.V.A.).

II – LES PRESTATIONS EXECUTEES A BORD DE NAVIRES, AERONEFS OU TRAINS

Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration qui sont matériellement exécutées à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté est, dans tous les cas, le lieu de départ du transport des passagers (art 17 II 6 b loi T.V.A.).

En ce qui concerne la terminologie, on entend par « partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté » la partie d’un transport effectuée sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d’arrivée du transport de passagers.

Le « lieu de départ d’un transport de passagers » désigne le premier point d’embarquement de passagers prévu dans la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté.

Le « lieu d’arrivée d’un transport de passagers » est quant à lui défini comme le dernier point de débarquement, prévu dans la Communauté, pour des passagers ayant embarqué dans la Communauté, le cas échéant avant escale en dehors de la Communauté.

A noter que dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour est considéré comme un transport distinct.

Paragraphe 7 – Les locations de moyens de transport

I – LES LOCATIONS DE MOYENS DE TRANSPORT DE COURTE DUREE

Une dérogation aux principes généraux d’imposition est posée par l’article 17 II 7 de la loi T.V.A.

En effet, le lieu des prestations de location de courte durée d’un moyen de transport est l’endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur.

On entend par « courte durée » la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours et, dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas quatre-vingt-dix jours.

II – LES LOCATIONS DE MOYENS DE TRANSPORT DE LONGUE DUREE

Les principes généraux d’imposition s’appliquent en cas de locations de moyens de transport de longue durée, c’est-à-dire d’une période dépassant trente jours ou, en cas de location d’un moyen de transport maritime, dépassant quatre-vingt-dix jours.

Néanmoins, il est prévu qu’à compter du 1^er janvier 2013, en cas de prestations de services de location de longue durée fournies à une personne non-assujettie, le lieu d’imposition soit l’endroit où le preneur est établi, domicilié ou réside habituellement. Par dérogation, en ce qui concerne les bateaux de plaisance, le lieu de la location de longue durée à une personne non assujettie sera l’endroit où le bateau de plaisance est effectivement mis à la disposition du preneur, lorsque le service est fourni par le prestataire à partir du siège de son activité économique ou d’un établissement stable situé à l’endroit (article 4 directive 2008/8/CE).

Division IV – Fait générateur et exigibilité

On entend par fait générateur, le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires à la naissance de la dette fiscale (article 20 de la loi concernant la T.V.A.). L’exigibilité, quant à elle, se définit comme le droit que le Trésor peut faire valoir sur la taxe auprès du débiteur de celle-ci (article 22).

Une des différences essentielles entre ces deux notions est que le fait générateur de la T.V.A. peut avoir lieu à un moment autre que celui fixé pour son exigibilité.

L’exigibilité détermine :

– d’une part la période au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit obligatoirement faire l’objet d’une déclaration (article 63, paragraphe 1),

– d’autre part, la date à laquelle prend naissance le droit à déduction ouvert à la personne qui a acquis ou importé les biens ou les services ou qui a procédé à une livraison à elle-même de biens ou de services nécessaires à ses propres besoins (article 48).

Les notions de fait générateur et d’exigibilité sont encore importantes en cas de changement de taux, pour déterminer le taux applicable aux opérations en cours à l’époque du changement.

En principe, le moment de la réalisation du fait générateur détermine le taux applicable. Par dérogation, s’il y a versement d’un acompte ou obligation d’établir une facture, le taux applicable se détermine par rapport au moment où la T.V.A. devient exigible (article 39, paragraphe 1).

De même, le taux applicable aux acquisitions intracommunautaires et aux importations est celui en vigueur au moment de l’exigibilité de la taxe.

Le fait générateur et l’exigibilité dépendent essentiellement de la nature des opérations réalisées.

Ces deux notions ne sont pas à confondre avec l’échéance, date à laquelle l’assujetti doit avoir versé à l’Administration la taxe due (voir n° 219).

 

SECTION I – LES LIVRAISONS DE BIENS

Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe se situe au moment où les livraisons sont effectuées (article 21, litt. a).

Le moment où la T.V.A. devient exigible coïncide en principe avec le fait générateur de la T.V.A. (article 23). Cependant, l’exigibilité est encore conditionnée par le mode d’imposition applicable : l’imposition d’après les ventes ou l’imposition d’après les encaissements.

Paragraphe 1 – L’imposition d’après les ventes

L’imposition d’après les ventes, c’est-à-dire d’après le prix porté en compte, est le régime de droit commun de rigueur pour les assujettis qui ne remplissent pas les conditions liées au régime d’imposition simplifié d’après les encaissements (voir ci-dessous).

Dans le cadre du régime d’imposition d’après les ventes, les règles en matière d’exigibilité varient suivant qu’il s’agit d’une livraison à un non-assujetti ou à un assujetti.

I – LIVRAISONS A DES NON-ASSUJETTIS AUTRES QUE DES PERSONNES MORALES

Dans ce cas, la taxe devient en principe exigible au moment du fait générateur, c’est-à-dire au moment où la livraison est effectuée.

Par dérogation, la taxe devient exigible à l’encaissement d’un acompte (antérieurement à la livraison), à hauteur du montant de l’acompte et, en cas d’obligation d’émettre une facture, suivant les règles énoncées sous II.

II – LIVRAISONS A DES ASSUJETTIS ET A DES PERSONNES MORALES NON ASSUJETTIES

Toute livraison à un assujetti, ou à une personne morale non assujettie, donne obligatoirement lieu à la délivrance d’une facture (article 61, paragraphe 1).

L’article 62 de la loi fait obligation à l’assujetti de délivrer cette facture au plus tard le 15ème jour du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée.

Conformément à l’article 23 de la loi, le délai ci-dessus est déterminant pour l’exigibilité de la T.V.A. Ainsi :

– Si le délai de l’article 62 est respecté, la taxe est exigible au moment où la facture est délivrée.

– Si ce délai n’est pas respecté, l’exigibilité de la taxe se situe au moment où ce délai vient à expiration.

– Ceci signifie que l’exigibilité a lieu au plus tard le 15 du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Exemple :

Une livraison de bien à un assujetti est réalisée le 4 janvier 2008. Le fait générateur est donc réalisé à cette date. Pour l’exigibilité de la taxe, différents cas de figure peuvent se présenter.

1. Facture émise le 19 janvier 2008

Exigibilité : le 19 janvier 2008 ;

 

2. Facture émise le 10 février 2008

Exigibilité : le 10 février 2008 ;

 

3. Facture émise le 18 mars 2008

Exigibilité : le 15 février 2008.

 

Cette règle est encore applicable dans deux cas de livraison à des non-assujettis autres que des personnes morales, à savoir lors d’une vente à distance intracommunautaire et en cas de livraison d’un moyen de transport neuf vers un autre pays de la Communauté Européenne. En effet, ces opérations donnent obligatoirement lieu à l’émission d’une facture.

Enfin, si la livraison donne lieu au versement d’un acompte antérieurement à la délivrance de la facture ou antérieurement au fait générateur, la taxe devient exigible au moment de l’encaissement et à concurrence de l’acompte.

Exemple :

Dans l’hypothèse où une livraison de bien est réalisée le 5 mars 2008 ; il y a eu paiement d’un acompte pour 20% du prix le 10 janvier 2008, et le solde est payable à la livraison, contre facture acquittée.

Exigibilité de la T.V.A. sur le paiement de l’acompte : 10 janvier 2008.

Exigibilité du solde : 5 mars 2008.

Paragraphe 2 – L’imposition d’après les encaissements

L’imposition d’après les ventes implique certaines sujétions comptables et administratives que le législateur n’a pas voulu imposer aux petites entreprises.

Aussi a-t-il prévu un régime dérogatoire, entièrement basé sur les encaissements.

Le règlement grand-ducal du 22 décembre 1979, pris en exécution de l’article 25 de la loi, réserve ce régime aux entreprises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe n’a pas dépassé trois cent mille euros au cours de l’année de référence et qui n’effectue pas de livraisons intracommunautaires. Cette exclusion s’impose afin d’éviter certaines incohérences du fait que la législation communautaire fixe l’exigibilité en matière d’acquisitions et de livraisons intracommunautaires à la date de la facture et au plus tard au 15 du mois suivant celui du fait générateur.

L’année de référence est l’année civile qui précède l’exercice servant de base à la perception. Lorsque le chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année civile précédente n’est pas significatif, ou lorsque aucun chiffre d’affaires n’a été réalisé au cours de cette année, il y a lieu de se référer au montant présumé du chiffre d’affaires annuel hors taxe de l’année civile courante.

Pour le calcul du chiffre d’affaires annuel hors taxe dont il est question ici, il faut prendre en considération toutes les livraisons de biens et prestations de services effectuées par l’assujetti, à l’exception cependant des opérations exonérées à l’intérieur du pays (dont certaines à condition de présenter un caractère auxiliaire), des ventes à titre accessoire de biens d’investissement, ainsi que des opérations relevant du régime forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture.

Si les conditions ci-dessus sont réalisées, la taxe sur la valeur ajoutée devient exigible au moment de l’encaissement de la rémunération totale ou partielle de la livraison, c’est-à-dire, de manière générale, d’après les recettes.

Il faut cependant souligner que l’assujetti conserve le droit de déduire la taxe grevant les biens et services achetés d’après les factures reçues.

Enfin, l’assujetti peut opter pour le système normal d’imposition d’après les ventes.

 

SECTION II – LES PRESTATIONS DE SERVICES

En matière de prestations de services, la taxe devient exigible suivant les règles déjà examinées pour les livraisons de biens (voir plus haut section I).

 

SECTION III – LES LIVRAISONS ET PRESTATIONS A SOI-MEME

Pour les livraisons à soi-même, la dette fiscale naît avec l’utilisation personnelle, par l’assujetti, des biens imposables, ou encore avec l’affectation à son entreprise de biens extraits, produits, construits, assemblés ou transformés par l’assujetti (dans les conditions de l’article 13 b de la loi).

 

SECTION IV – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, le fait générateur a lieu au moment où, par comparaison, une livraison à l’intérieur du pays est censée être effectuée.

Sachant que toute livraison intracommunautaire exonérée suppose l’émission d’une facture (article 61, paragraphe 1), la taxe sur une acquisition intracommunautaire devient exigible conformément à l’article 23 de la loi au moment où la facture est délivrée, et au plus tard le 15ème jour du mois qui suit celui au cours duquel la livraison a été effectuée.

Dans le cadre d’un échange intracommunautaire, le versement d’un acompte n’entraîne pas l’exigibilité de la taxe. L’exigibilité est toujours établie d’après la règle ci-dessus, même en cas d’acompte. Ceci signifie qu’en cas de paiement d’acompte, la taxe sur la valeur ajoutée n’est pas exigible au moment de la délivrance de la facture d’acompte, et que le principe général de l’exigibilité au plus tard le 15 du mois suivant le fait générateur s’applique.

 

SECTION V – LES IMPORTATIONS

Pour les importations de biens, le fait générateur et l’exigibilité ont lieu au moment où l’importation est réalisée.

Par dérogation (article 5, règlement grand-ducal du 22 décembre 1979) :

– lorsque le bien importé est frappé de droits d’entrée, la T.V.A. devient exigible au moment de l’exigibilité des droits, taxes ou prélèvements. Cette dernière règle est la conséquence logique de l’inclusion des droits d’entrée dans la base d’imposition en matière de T.V.A.

– lorsque les biens ont été importés dans le cadre d’un régime d’admission temporaire, de transit, d’entrepôt ou de perfectionnement actif, et qu’ils quittent ce régime, la taxe devient exigible au moment où les biens sont déclarés pour la mise à la consommation.

 

Division V – L’évaluation de la matière imposable

SECTION I – PRINCIPE

La base d’imposition est en principe constituée par le prix du bien ou de la prestation, T.V.A. non comprise. La base imposable n’est donc pas la « valeur ajoutée » mais elle est constituée par la « rémunération effective ».

A défaut de rémunération, on se réfère à la valeur normale du bien ou aux dépenses engagées pour réaliser la prestation.

 

SECTION II – L’EVALUATION DES LIVRAISONS DE BIENS

Pour l’évaluation de la base d’imposition, il convient d’opérer une distinction suivant que l’opération est effectuée ou non moyennant un prix fixé en termes monétaires.

Paragraphe 1 – Les opérations avec prix

Pour les livraisons de biens autres que les livraisons à soi-même, la base d’imposition est constituée par la rémunération de la livraison du bien (article 28, litt. a).

Par rémunération il faut entendre tout ce que le fournisseur ou une tierce personne reçoit soit de la part du preneur du bien soit de la part d’une tierce personne, en contrepartie de la livraison du bien, quels que soient d’ailleurs la nature et le mode de facturation ou de paiement de cette contrepartie (article 29, 1er alinéa). Il convient de préciser que si le paiement de la contrepartie peut être effectué par une tierce personne (autre que le preneur) à une tierce personne (autre que le fournisseur), il doit néanmoins exister une relation directe entre le montant payé et la livraison de biens.

 

Font partie de la rémunération (article 29, second alinéa) :

a) les impôts, droits, prélèvements et taxes à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée ;

b) les frais accessoires tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance ;

c) les charges de toute nature imposées par le fournisseur au preneur du bien ou du service ;

d) les subventions publiques directement liées à la livraison de biens et allouées à titre de rémunération complémentaire.

Les frais accessoires ne sont à comprendre dans la base d’imposition que dans la mesure où ils doivent être considérés comme faisant partie de la rémunération, c’est-à-dire s’ils sont à la charge du fournisseur de la livraison de biens. Il faut donc se référer aux conditions du contrat : départ usine, franco domicile, etc.

 

Exemple :

La marchandise est livrée par le fournisseur qui se charge du transport au domicile du client et des assurances y relatives. Le coût facturé comprend donc ces différents éléments et le tout sera soumis au taux de T.V.A. correspondant à la nature de la marchandise livrée.

Les primes ou subventions publiques accordées au fournisseur doivent être incluses dans la base imposable, dans la mesure où elles constituent une rémunération complémentaire et sont directement liées à la livraison.

En cas d’expropriation par l’autorité publique, l’indemnité versée forme la base d’imposition pour l’application de la T.V.A.

Ne constituent pas un élément de la rémunération les montants payés au nom et pour le compte du preneur, lorsque la nature de ces paiements ressort bien de la comptabilité du fournisseur (article 30, 1er alinéa).

Par montants payés au nom et pour compte du preneur, on entend notamment les montants dont le preneur est le débiteur direct vis-à-vis de l’ayant droit, alors que le fournisseur joue un rôle d’intermédiaire entre le débiteur et le créancier.

Paragraphe 2 – Les opérations sans prix

En cas d’échange et plus généralement lorsque la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services ne consiste pas uniquement en une somme d’argent, la valeur normale de chaque opération vaut comme rémunération de l’autre opération (article 31 de la loi).

Par « valeur normale » d’un bien ou d’un service, au sens de l’article 31, on entend le montant total qu’un acquéreur ou un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l’intérieur du pays, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question (article 32).

La valeur normale est donc fonction du stade du circuit économique au niveau duquel est réalisée l’opération taxable.

Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une livraison de biens ou une prestation de services comparables, on entend par la valeur normale les montants suivants (article 72, directive 2006/112/CE) :

– lorsqu’il s’agit de biens, un montant qui n’est pas inférieur au prix d’achat des objets ou d’objets comparables ou, à défaut de prix d’achat, au prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations ;

– lorsqu’il s’agit de services, un montant qui n’est pas inférieur aux dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de la prestation de services.

 

SECTION III – L’EVALUATION DES PRESTATIONS DE SERVICES

La matière imposable se détermine suivant les mêmes principes que ceux appliqués aux livraisons de biens. On se reportera donc à la Section II.

La loi précise en outre que : les droits de douane et autres impôts, taxes et prélèvements payés à l’importation par des agents et autres intermédiaires en douane, y compris les entrepreneurs et commissionnaires de transport, sous leur propre nom, sont exclus de la rémunération correspondant à la prestation de services qu’ils ont fournie (article 30, 2ème alinéa).

 

SECTION IV – LES LIVRAISONS ET PRESTATIONS A SOI-MEME

Concernant les livraisons de biens à soi-même, sont visés l’affectation à l’entreprise d’un bien produit par l’assujetti, les prélèvements privés de biens et l’utilisation d’un bien ou d’un service de l’entreprise à des fins extraprofessionnelles.

La base d’imposition de ces livraisons à soi-même est constituée par la valeur normale, en l’occurrence par le prix d’achat des biens ou de biens similaires, ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations (article 28, litt. b). S’agissant d’un bien usagé, son état est pris en considération dans l’évaluation.

S’agissant des prestations de services, sont pareillement visées l’utilisation, par un assujetti, d’un bien affecté à son entreprise pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel, ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, ainsi que les prestations de services effectuées à titre gratuit par un assujetti pour ses besoins privés.

Pour ces prestations à soi-même, c’est le montant même des dépenses engagées pour l’exécution de la prestation qui constitue la base d’imposition (article 28, litt. c).

SECTION V – L’EVALUATION DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Par analogie, la base imposable se détermine suivant les principes appliqués aux livraisons de biens. En principe, l’imposition se fait d’après la rémunération que l’acquéreur paie au fournisseur. La valeur normale s’applique notamment en cas de mouvements de stocks de marchandises ou de biens d’investissement entre Etats membres. On se reportera à la Section II pour plus de détails.

 

SECTION VI – LES IMPORTATIONS

La base d’imposition pour les importations de biens est constituée par la valeur en douane telle qu’elle est définie par les dispositions communautaires. Il s’agit en principe du prix d’achat des biens (article 34).

Sont à ajouter à la valeur en douane, dans la mesure où ils n’y sont pas compris :

a) les  impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus à l’étranger ;

b) les impôts, droits, prélèvements et autres taxes  qui sont dus à l’importation, à l’exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ;

c) les frais accessoires, tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance intervenant jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays.

Les frais accessoires à un transport à l’intérieur de la communauté, subséquent à l’importation, sont à comprendre dans la base d’imposition de l’importation, dans la mesure où la destination du transport est connue au moment de la réalisation de l’importation.

Les escomptes, rabais et ristournes se rapportant aux biens importés viennent en déduction de la base d’imposition.

Un cas particulier a trait au trafic international de perfectionnement passif (article 36).

Il y a trafic de perfectionnement passif, lorsqu’un bien est exporté temporairement et réimporté, après avoir subi, à l’étranger, pour compte de l’expéditeur luxembourgeois, une réparation, une transformation, une adaptation ou une main d’œuvre généralement quelconque.

Le perfectionnement passif s’oppose au perfectionnement actif, qui consiste en une importation temporaire d’un bien pour qu’il subisse un travail à façon.

Dans le cadre du perfectionnement passif, le règlement grand-ducal du 5 décembre 1979 précise que, pour les biens exportés temporairement puis réimportés dans le délai d’un an après avoir subi, à l’étranger, une réparation (par exemple), la base d’imposition n’est pas constituée par la valeur en douane, mais par le prix du perfectionnement ou, à défaut, par la valeur normale de la main-d’oeuvre et des fournitures. On y ajoute droits, taxes et frais accessoires.

Division VI – Le régime des opérations avec l’étranger

SECTION I – PRINCIPES

On a pu voir que la loi situait le lieu de la livraison au départ de l’expédition d’un bien.

Il s’ensuit que la vente d’un bien provenant du Luxembourg, à destination de l’étranger, est une opération tombant dans le champ d’application de la T.V.A. luxembourgeoise. En matière internationale cependant la T.V.A. respecte les impératifs de neutralité concurrentielle par l’effet de l’application du principe du pays de destination, qui  exonère systématiquement les livraisons intracommunautaires et les exportations de biens et frappe de manière générale les acquisitions intracommunautaires et les importations.

En matière de prestations de services, le problème ne se pose pas dans les mêmes termes. Une opération réalisée par un prestataire de services établi au Luxembourg n’est pas soumise à la taxe luxembourgeoise, lorsque le lieu de la prestation ne se situe pas sur le territoire luxembourgeois en application des dérogations au principe de l’imposition dans le pays du prestataire. L’imposition se fait alors dans le pays du preneur, c’est-à-dire par référence au lieu d’utilisation.

L’ensemble des exonérations se rapportant aux opérations avec l’étranger fait l’objet de l’article 43 de la loi.

Il est important de souligner que ces exonérations laissent entier le droit à déduction de la taxe frappant les biens et services fournis à l’assujetti (taxe en amont), ce qui a pour effet de réaliser un dégrèvement complet.

 

SECTION II – LES ECHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

Avec l’avènement du marché intérieur au 1er janvier 1993, le régime de T.V.A. applicable aux échanges entre Etats membres a été modifié.

Les frontières intérieures étant abolies, le système de T.V.A. basé sur la taxation des importations et la détaxation des exportations devenait caduque. Il fallait donc innover tout en assurant, comme par le passé, une imposition dans le pays de destination. En effet, pour diverses raisons, une taxation dans le pays d’origine des biens n’était pas envisageable.

Le système finalement mis en place, à titre « transitoire », se caractérise comme suit :

– les livraisons de biens vers un autre Etat membre sont exonérées, sachant que les assujettis effectuant des opérations entre Etats membres sont tenus de déposer un état récapitulatif de leurs livraisons intracommunautaires ;

– le principe de détaxation/taxation est maintenu, les biens livrés étant imposés à l’arrivée en tant qu’acquisitions intracommunautaires.

Paragraphe 1 – Les acquisitions intracommunautaires

I – LES PRINCIPES

Par acquisition intracommunautaire il faut entendre l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, vers un Etat membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport du bien, lorsque le fournisseur est un assujetti qui agit dans le cadre de son entreprise et qui ne bénéficie pas du régime de franchise de petites entreprises (article 18 de la loi).

Le bien peut être transporté ou expédié par le fournisseur, par l’acquéreur ou par une tierce personne agissant pour leur compte.

Pour qu’il y ait une acquisition intracommunautaire, deux conditions doivent être remplies quant au fournisseur :

– il est assujetti et agit dans le cadre de son entreprise,

– il ne bénéficie pas de la franchise de T.V.A. en faveur des petites entreprises.

En outre, pour que l’acquisition intracommunautaire rentre dans le champ d’application de la T.V.A. et soit donc imposable, l’acquéreur doit être un assujetti agissant dans le cadre de son entreprise ou une personne morale non assujettie, ou encore quiconque effectuant une acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf (article 2).

En principe, sont visées les opérations entre assujettis établis dans des Etats membres différents.

Cependant, afin de soumettre certaines autres acquisitions aux taux applicables dans le pays de destination des biens, on impose les acquisitions intracommunautaires réalisées par des personnes morales non assujetties et, en ce qui concerne les moyens de transport neufs, par des particuliers. Par personnes morales non assujetties, on entend les personnes morales dont les opérations n’entrent pas dans le champ d’application de la T.V.A. (p.ex. société anonyme holding dont l’activité se limite à la détention de participations financières).

D’un autre côté, il existe un seuil de simplification, qui s’applique aux personnes morales non assujetties, mais également à plusieurs catégories d’assujettis (assujettis effectuant uniquement des opérations exonérées sans droit à déduction, bénéficiant de la franchise de T.V.A. en faveur des petites entreprises ou relevant du régime dérogatoire applicable à l’agriculture et à la sylviculture).

Ces personnes, physiques ou morales, ne sont pas imposables au titre de leurs acquisitions intracommunautaires, lorsque le montant global hors T.V.A. de ces acquisitions n’a pas excédé, au cours de l’année civile précédente, ou n’excède pas, pendant l’année civile en cours au moment de l’acquisition, dix mille euros. Dès lors, les livraisons intracommunautaires correspondantes ne sont pas exonérées (i.e. l’acquéreur paie la T.V.A. du pays d’origine des biens).

Si le seuil est dépassé, ces assujettis ou personnes morales non assujetties sont imposables au titre de leurs acquisitions intracommunautaires et doivent déclarer qu’ils effectuent des acquisitions intracommunautaires de biens soumises à T.V.A.

Par ailleurs, les personnes dont les acquisitions ne sont pas soumises à T.V.A. en vertu du seuil de simplification peuvent demander à être soumises au régime général ; il s’agit là d’une imposition par voie d’option. L’option porte sur une période minimale de deux années civiles.

Le seuil n’est pas d’application en ce qui concerne les moyens de transport neufs et les produits soumis à accises.

Sont considérés comme produits soumis à accises les produits énergétiques, l’alcool et les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés tels que définis par les dispositions communautaires en vigueur, à l’exception du gaz fourni par le système de distribution de gaz naturel et de l’électricité (article 2, directive 2006/112/CE).

II – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES EXONEREES

Les acquisitions intracommunautaires sont exonérées lorsque (article 43, paragraphe 2) :

– la livraison des mêmes biens à l’intérieur du pays est en tout état de cause exonérée (voir n° 134) ;

– l’importation des mêmes biens rentre dans le champ d’application des exonérations et franchises à l’importation ;

Sont notamment visés les biens dont la livraison est exonérée à l’intérieur du pays, les importations de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d’électricité, les importations de biens qui bénéficient d’une franchise douanière, ainsi que les importations effectuées dans le cadre de relations diplomatiques et consulaires, par les organismes internationaux, par les Etats membres parties au traité de l’OTAN, etc.

– l’acquéreur non établi à l’intérieur du pays, n’y réalisant pas d’autres opérations imposables, bénéficie du droit au remboursement total de la taxe.

Cette disposition est une mesure de simplification ; au lieu de prélever la T.V.A. dont le remboursement serait demandé plus tard, l’opération se voit exonérée. (p.ex. acquisition intracommunautaire au Luxembourg d’un bien qui est ensuite exporté en dehors de la Communauté).

III – LES OPERATIONS ASSIMILEES A DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Est réputée acquisition intracommunautaire, l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien expédié ou transporté à partir d’un autre Etat membre (article 18bis de la loi).

Le bien doit avoir été produit, extrait, transformé ou acheté dans l’Etat membre de départ de l’expédition ou du transport. Dans le cadre de l’entreprise de l’assujetti, le bien peut encore avoir été importé dans l’Etat membre de départ ou y avoir fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire.

Il est entendu que le transfert du bien peut être effectué par l’assujetti lui-même ou par un tiers pour son compte.

On vise essentiellement les transferts par une entreprise de biens d’investissement ou de stocks de marchandises dans un autre Etat membre.

IV – LE LIEU DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. Toutefois, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition aussi longtemps que l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la taxe dans le pays d’arrivée de l’expédition ou du transport (article 18ter).

Dès lors, le lieu d’une acquisition intracommunautaire se situe au Luxembourg quand l’acquéreur donne au vendeur son numéro d’identification à la TVA au Luxembourg, sauf s’il justifie que le lieu de l‘acquisition intracommunautaire est localisé dans un autre Etat membre, à l’endroit vers lequel les biens ont été expédiés ou transportés (règle dite du filet de sécurité).

En particulier, dans le cadre d’une opération triangulaire (voir n° 123), l’acquisition intracommunautaire est réputée se situer dans l’Etat d’arrivée des marchandises, lorsque l’acquéreur établit qu’il y effectue l’acquisition intracommunautaire en vue d’une livraison subséquente taxable auprès du destinataire final des marchandises.

Paragraphe 2 – Les livraisons intracommunautaires

I – LES PRINCIPES

L’acquisition intracommunautaire étant une opération soumise à la T.V.A., la livraison de biens à destination d’un autre Etat membre est exonérée, tout en laissant entier le droit à la déduction de la taxe en amont.

Réciproquement, la livraison intracommunautaire n’est pas exonérée si l’acquisition intracommunautaire n’est pas soumise à la T.V.A.  Il en est ainsi en cas d’application du seuil de simplification de dix mille euros (voir paragraphe 1).

A noter qu’il n’y a pas acquisition intracommunautaire imposable, lorsque l’assujetti effectuant la livraison bénéficie de la franchise de T.V.A. en faveur des petites entreprises.

II – LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES EXONEREES

L’exonération des livraisons intracommunautaires dans l’Etat d’origine est le pendant de la taxation, en tant qu’acquisition intracommunautaire, dans l’Etat de destination.

 

Ainsi, sont exonérés (article 43, paragraphe 1, litt. d) à f) de la loi) :

– les livraisons de biens vers un autre Etat membre, effectuées à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, sous réserve des observations ci-dessus relatives au seuil de simplification ;

Cette exonération ne s’applique pas à l’égard des livraisons effectuées par les petites entreprises dont les opérations ne sont pas soumises à la T.V.A. (voir n° 177) ; il en résulte qu’elles sont dispensées de déposer un état récapitulatif des acquéreurs établis dans un autre Etat membre, acquéreurs pour lesquels elles ont effectué des livraisons (voir n° 233).

Elle ne s’applique pas non plus aux livraisons dont l’acquisition n’est pas soumise à T.V.A. dans l’Etat membre de destination, c’est-à-dire celles effectuées en faveur de personnes morales non assujetties, de petites entreprises bénéficiant de la franchise, d’agriculteurs bénéficiant du régime d’imposition forfaitaire et d’assujettis n’effectuant que des opérations exonérées sans droit à déduction de la taxe en amont.

– les livraisons de moyens de transport neufs vers un autre Etat membre, effectuées à un autre assujetti, à une personne morale non assujettie ou une autre personne non assujettie (voir n° 204, Le régime spécial des moyens de transports neufs),

– les transferts de biens à destination d’un autre Etat membre effectués par un assujetti dans le cadre de son entreprise, à la condition que ces livraisons seraient exonérées si elles étaient effectuées à un autre assujetti (i.e. mouvements de stocks).

 

Exemples :

On suppose un commerçant français qui distribue du matériel informatique. Il effectue régulièrement des opérations avec le Luxembourg.

Un particulier luxembourgeois vient acheter du petit matériel dans le magasin français. L’opération est soumise à la T.V.A. française.

Un commerçant luxembourgeois passe au magasin acheter du matériel pour son entreprise. Il y a livraison intracommunautaire et le commerçant français émet une facture hors T.V.A. Le commerçant luxembourgeois réalise une acquisition intracommunautaire imposable à la T.V.A. luxembourgeoise.

Une société holding luxembourgeoise (personne morale non assujettie) commande du matériel pour ses locaux pour une valeur de 25 000 euros. Le seuil de simplification étant dépassé, la société effectue une acquisition intracommunautaire. Le vendeur émet une facture hors T.V.A.

Un particulier luxembourgeois se fait livrer une imprimante, sachant que le commerçant français expédie tous les ans pour plus de 100 000 euros de marchandises vers le Luxembourg. Ce dernier doit émettre une facture avec T.V.A. luxembourgeoise (i.e. vente à distance).

Paragraphe 3 – Les cas particuliers

I – LES VENTES À DISTANCE

En ce qui concerne les échanges effectués à l’intérieur du pays, le lieu d’une livraison se détermine, en général, par référence à l’endroit où le fournisseur est établi.

En ce qui concerne les échanges intracommunautaires, ce principe est maintenu pour les livraisons de biens effectuées à des particuliers, à condition que les biens ne soient pas expédiés ou transportés par le fournisseur à destination de l’acheteur.

Si, au contraire, les biens sont expédiés ou transportés par le fournisseur à destination de l’acheteur, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acheteur.

Par extension, le régime des ventes à distance intracommunautaires peut également s’appliquer aux personnes morales non assujetties, ainsi qu’aux assujettis non pleinement imposables.

Comme nous l’avons vu dans l’exemple du paragraphe précédent, il existe pour ce régime un seuil de simplification de 100 000 euros.

Pour un développement détaillé, voir n° 60.

II – LES MOYENS DE TRANSPORT NEUFS

Est réputée assujettie toute personne effectuant à titre occasionnel la livraison d’un moyen de transport neuf. En effet, les livraisons intracommunautaires de moyens de transports neufs, même si elles sont faites à titre occasionnel par un non assujetti, confèrent à ce dernier la qualité d’assujetti. Il n’y a cependant pas d’attribution d’un numéro individuel d’identification. D’autre part, toute acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf est imposable.

Pour la définition de la notion de moyen de transport neuf et des explications supplémentaires sur ce régime spécial, voir n° 204.

III – LES LIVRAISONS PAR LES COMPTOIRS DE VENTES

Jusqu’au 30 juin 1999, dans les limites applicables en matière de franchises dans le trafic international de voyageurs, les livraisons par les comptoirs de vente installés dans les aéroports étaient exonérées, à condition que les biens soient emmenés dans les bagages personnels d’un voyageur se rendant dans un autre Etat membre.

Les livraisons effectuées à bord d’un avion au cours d’un transport intracommunautaire de voyageurs étaient également exonérées.

A partir du 1er juillet 1999, ces opérations sont soumises à la T.V.A.

IV – LES OPERATIONS TRIANGULAIRES

On parle d’opérations triangulaires lorsque des biens font l’objet de deux ventes successives, bien que physiquement, ils soient directement transportés au destinataire final.

Est ici visé le cas de la vente en filière ou en chaîne (A vend à B et B vend à C) avec transfert direct du bien du premier au dernier intervenant (A expédie ou transporte à destination de C), chacun des intervenants étant établi et identifié dans un autre Etat membre.

L’assujetti français B réalise en principe une acquisition intracommunautaire imposable au Luxembourg, au point d’arrivée du transport effectué par A, tandis que ce dernier réalise une livraison intracommunautaire exonérée en Belgique. B effectue ensuite une livraison à C au Luxembourg, à l’endroit où le bien se trouve à l’issue du transport de A vers C.

Par dérogation à la règle de l’imposition des acquisitions intracommunautaires, en contrepartie de l’exonération des livraisons intracommunautaires, le mécanisme de l’opération triangulaire décharge B de formalités administratives dans l’Etat de résidence de C, en disposant que l’acquisition intracommunautaire de B dans l’Etat du client final n’est pas taxable et en déplaçant vers C la taxation de la livraison subséquente sur le sol luxembourgeois.

Concernant la détermination du lieu d’une acquisition intracommunautaire, voir n° 116.

Une acquisition intracommunautaire n’est pas taxée, lorsque (article 18, paragraphe 4) :

– l’acquisition intracommunautaire de biens est effectuée par un assujetti qui n’est ni établi ni identifié à la taxe sur la valeur ajoutée à l’intérieur du pays mais qui est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un autre État membre ;

Dans notre exemple, nous admettons que B, assujetti français, n’est pas identifié à la T.V.A. au Luxembourg. Il y réalise une acquisition intracommunautaire, en demandant à son fournisseur A de transporter vers le Luxembourg le bien qu’il vend à C.

– l’acquisition intracommunautaire de biens est effectuée pour les besoins d’une livraison subséquente de ces biens à l’intérieur du pays par cet assujetti ;

B réalise une acquisition intracommunautaire au Luxembourg pour ensuite livrer la marchandise sur le sol luxembourgeois à C.

– les biens ainsi acquis par cet assujetti sont directement expédiés ou transportés à partir d’un État membre autre que celui à l’intérieur duquel il est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente ;

La marchandise achetée par l’assujetti français B à son fournisseur belge A est directement acheminée à partir de la Belgique vers le Luxembourg où est établi le client final C destinataire de la livraison subséquente.

– le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti ou une personne morale non assujettie identifiés à la taxe sur la valeur ajoutée à l’intérieur du pays ;

Le client final C doit être une personne identifiée à la T.V.A., de manière à pouvoir décharger B des obligations fiscales lui incombant normalement au Luxembourg.

– le destinataire a été désigné, conformément à l’article 26, paragraphe 1 sous a) deuxième alinéa, comme le redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l’assujetti non établi à l’intérieur du pays.

Le destinataire, l’assujetti C, peut être désigné comme redevable de la taxe due sur la livraison intervenant sur le sol luxembourgeois, lorsque les conditions des quatre premiers tirets sont remplies et que la facture émise par B est conforme aux prescriptions légales. Elle doit être émise hors T.V.A. et indiquer que le destinataire est redevable de la taxe en vertu du dispositif relatif aux opérations triangulaires.

Auprès de l’assujetti C, la taxe en aval dont il est redevable au titre de la livraison de son fournisseur B est corrélativement déductible comme taxe en amont (article 48, paragraphe 1, litt. e).

Paragraphe 4 – Déclaration des échanges intracommunautaires de biens

Tout assujetti effectuant des livraisons intracommunautaires doit déposer un état récapitulatif des acquéreurs et des destinataires de ses livraisons, identifiés à la T.V.A. dans un autre Etat membre (voir n° 233).

 

SECTION III – LES EXPORTATIONS DE BIENS ET DE SERVICES

Paragraphe 1 – Enumération des exportations et opérations assimilées

Sont passibles du régime d’exonération à l’exportation (article 43 de la loi sur la T.V.A.) :

– les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de la Communauté, par le fournisseur ou par un tiers pour le compte du fournisseur,

– les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de la Communauté, par l’acquéreur ou par un tiers pour le compte de l’acquéreur, à condition que l’acquéreur ne soit pas établi à l’intérieur du pays et que les biens en question ne soient pas destinés à l’équipement ou à l’avitaillement d’un moyen de transport à usage privé (p.ex. bateau de plaisance, avions de tourisme, etc.),

– les prestations de services effectuées, pour le compte d’un commettant étranger et dans le cadre d’une opération de perfectionnement actif, à des biens qui sont expédiés ou transportés en dehors de la Communauté, à condition que les biens aient été acquis ou importés en vue de l’opération de perfectionnement actif. Ceci signifie que, par conséquent, les prestations de services effectuées sur un bien se trouvant accidentellement à l’intérieur du pays (ex. : voiture en panne) sont passibles de la T.V.A. luxembourgeoise même en cas d’exportation ultérieure du bien perfectionné.

– les prestations de services, dont les transports et les opérations accessoires, se rapportant à l’exportation de biens, dans la mesure où ces biens sont soumis à un régime douanier.

– en ce qui concerne les biens transportés en dehors de la Communauté dans les bagages personnels d’un voyageur, il y a exonération à condition que le voyageur soit établi dans un pays ou territoire tiers.

Sont encore exonérées :

– les livraisons et les prestations réalisées pour les besoins de la navigation aérienne et destinées à des aéronefs de compagnies qui pratiquent essentiellement un trafic international rémunéré,

– les livraisons et les prestations réalisées pour les besoins de la navigation fluviale et se rapportant à des bateaux utilisés exclusivement pour le trafic international de marchandises (à l’exclusion de l’avitaillement de ces bateaux),

– les prestations de services pour les besoins de la navigation maritime,

– les livraisons d’or aux banques centrales,

– les livraisons et les prestations réalisées dans le cadre de relations diplomatiques et consulaires, ou effectuées pour le compte d’organismes internationaux (sous réserve de dispositions complémentaires), ou destinées aux forces des autres Etats membres parties au Traité de l’O.T.A.N.,

– les livraisons de biens à des organismes agréés agissant dans le cadre d’activités humanitaires, charitables ou éducatives, lorsque ces biens sont destinés à l’exportation,

– les prestations de services des intermédiaires, agissant au nom et pour le compte d’autrui, qui interviennent dans des opérations d’exportation ou dans des opérations effectuées en dehors de la Communauté Européenne. Cette exonération n’est toutefois pas applicable aux prestations de services effectuées par les agences de voyages, qui agissent en tant qu’intermédiaires au nom et pour compte du voyageur.

Le principe de l’exonération à l’exportation est encore étendu aux biens qui ne sont pas immédiatement acheminés à l’étranger, mais qui sont, préalablement à l’exportation, remis à une entreprise chargée d’y effectuer une réparation, transformation ou adaptation quelconque.

Paragraphe 2 – Les transports internationaux

I – LES TRANSPORTS INTERNATIONAUX DE BIENS ET OPERATIONS ASSIMILEES

Sont exemptés les services suivants :

– l’expédition ou le transport de biens à destination d’un pays ou territoire tiers, au cas où les biens expédiés ou transportés sont soumis à un régime douanier,

– les prestations de services de transport se rapportant à l’importation de biens et intervenant jusqu’au premier lieu de destination de ces biens, au cas où les biens sont soumis à un régime douanier (ces prestations de services, si elles sont exonérées au stade du transporteur, restent incluses dans la base d’imposition des biens importés),

– le chargement et le déchargement, la manutention, l’entreposage et tous services intermédiaires,

– les services portuaires et d’aéroports,

– l’accomplissement des formalités douanières à l’importation, à l’exportation et au transit.

Ne bénéficient pas de l’exonération les transports intérieurs qui précèdent ou suivent les transports à destination ou en provenance de l’étranger, dès lors qu’ils sont effectués en vertu de contrats de transport séparés, que ce soit d’ailleurs par le même transporteur ou par un transporteur différent.

Notons ici que les prestations de transport intracommunautaire de biens à destination ou en provenance des régions autonomes des Açores et de Madère sont exonérées (article 43, paragraphe 1, litt. p).

II – LES TRANSPORTS INTERNATIONAUX DE PERSONNES

Le transport international de personnes est exonéré en vertu de l’article 43, paragraphe 1, litt. q), à savoir le transport à destination ou en provenance de l’étranger, que ce soit par route, par chemin de fer, par voie fluviale ou par voie aérienne.

Comme pour les transports de biens, les transports de personnes qui précèdent ou qui suivent le transport international ne sont pas exonérés s’ils relèvent d’un contrat séparé.

La disposition subordonnant l’exonération à la condition que le lieu de destination ou de départ à l’étranger soit situé à une distance au moins égale à dix kilomètres de la frontière a été abrogée.

 

SECTION IV – LES IMPORTATIONS

Sont exonérées de la T.V.A. (article 46) :

– les importations définitives, dans la mesure où la livraison des mêmes biens à l’intérieur du pays serait exonérée,

– les importations de gaz par le réseau de distribution de gaz naturel ou d’électricité,

– les importations définitives, dans la mesure où une franchise douanière (non communautaire) est prévue pour les biens en question, et sous réserve de l’absence de distorsion de concurrence, apparaissant éventuellement suite à l’octroi de cette exonération,

– les importations de biens faisant subséquemment l’objet, par l’importateur, d’une livraison intracommunautaire exonérée,

– les réimportations de biens en l’état, dans le chef de la personne les ayant précédemment exportés, si ces biens bénéficient d’une franchise des droits de douane, ou en bénéficieraient s’ils étaient soumis à des droits de douane.

Rappelons que l’article 43, paragraphe 1, litt. o) exonère les prestations de services, dont les transports et les opérations accessoires, liées à l’importation de biens et intervenant jusqu’au premier lieu de destination des biens, à condition que les biens soient soumis à un régime douanier et que la rémunération des prestations soit inclue dans la base d’imposition des biens importés.

D’autres franchises applicables en matière de droits d’entrée sont étendues à la T.V.A. : franchise diplomatique, importations temporaires, franchises prévues pour les emballages, les échantillons, les objets de déménagement, trousseaux de mariage, etc. (règlements grand-ducaux en application des articles 46 et 47 de la loi sur la T.V.A.).

Enfin certaines franchises résultent de conventions internationales auxquelles le Luxembourg a adhéré. Elles bénéficient notamment aux organisations internationales établies au Luxembourg et au personnel de ces organisations.

 

Division VII – Les exonérations

Les exonérations comprennent, comme cela vient d’être vu, les exportations, les opérations assimilées, certaines acquisitions intracommunautaires, ainsi que les importations pouvant être réalisées en franchise.

Outre ces catégories, il existe diverses autres exonérations motivées par des considérations d’intérêt général ou par le souci d’éviter une double imposition. Le champ d’application de ces dernières relève de la règle essentielle selon laquelle, à la différence des exonérations à l’exportation, toute opération exonérée supprime le droit à déduction de la T.V.A. acquittée en amont.

Ces exonérations font l’objet de l’article 44 de la loi sur la T.V.A, dont le but est expressément celui d’établir une exonération de la T.V.A. pour certaines opérations effectuées à l’intérieur du pays, qui ne constituent ni des livraisons intracommunautaires, ni des exportations en dehors de la Communauté, ni des opérations assimilées, ni des transports internationaux.

 

SECTION I – EXONERATIONS POUR DES MOTIFS TECHNIQUES ET ECONOMIQUES

Après avoir donné la liste de ces exonérations, nous examinerons plus en détail leur application dans le secteur bancaire.

Paragraphe 1 – Les exonérations

Sont exonérés :

1) les prestations de services et les livraisons de biens effectuées par l’entreprise des postes et télécommunications, à l’exception des télécommunications et des livraisons de biens accessoires aux télécommunications ;

2) les prestations de services et les livraisons de biens suivantes (opérations financières et de banque) :

– l’octroi, la négociation et la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés, ainsi que les opérations  d’escompte et de réescompte,

– la prise en charge d’engagements, de cautionnements et de toutes autres sûretés et garanties, la négociation de ces opérations ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits,

– les opérations portant sur les créances, à l’exception du recouvrement de créances, ainsi que la négociation de ces opérations,

– les opérations portant sur les chèques et les autres effets de commerce, ainsi que la négociation de ces opérations,

– les opérations portant sur les dépôts de fonds et les comptes courants ainsi que la négociation de ces opérations,

– les opérations de paiement et de virement, ainsi que la négociation de ces opérations,

– les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l’exception des monnaies et billets de collection,

– les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres, à l’exception des titres représentatifs de marchandises,

– les services se rattachant aux opérations d’émission,

3) la gestion d’organismes de placement collectif, y compris de SICAR, et de fonds de pension soumis à la surveillance de la CSSF ou du Commissariat aux Assurances ainsi que d’organismes de titrisation situés au Luxembourg ;

4) les livraisons, à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d’affranchissement à l’intérieur du pays, de timbres fiscaux et d’autres timbres-valeurs nationaux officiels (cette exonération n’est pas applicable aux livraisons de timbres de collection) ;

5) les livraisons de biens immeubles, à l’exception de celles résultant d’un contrat de vente d’immeubles à construire ou d’un contrat de louage d’ouvrage ou d’industrie, ainsi que les cessions de droits réels immobiliers ;

6) l’affermage et la location de biens immeubles, à l’exception de :

– l’hébergement dans les lieux qu’un assujetti réserve au logement passager de personnes (prestations de l’industrie hôtelière),

– la location de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper,

– la location d’emplacements de parking, non situés sur la voie publique,

– la location d’outillage, de machines et d’installations d’exploitation de toute nature,

– la location de coffres-forts,

7) les livraisons de biens et les prestations de services, y compris la fourniture d’eau, d’électricité, de gaz, de chaleur, de froid et de biens similaires, qui sont effectuées dans le cadre de la gestion, de l’entretien et de la réparation de la propriété collective par un syndicat des copropriétaires ;

8) les opérations d’assurance et de réassurance, ainsi que les prestations de services effectuées par les intermédiaires d’assurances, à l’exception des prestations de services effectuées par des experts et portant sur l’évaluation des indemnités d’assurance ;

9) les paris relatifs aux épreuves sportives et les jeux du hasard soumis à des prélèvements spécifiques au profit de l’Etat, dans la mesure où ils ont été autorisés par les autorités publiques compétentes (cette exonération n’est pas applicable aux prestations de services des intermédiaires intervenant dans ces opérations) ;

10) afin d’éviter une double imposition économique, les livraisons de biens auparavant utilisés pour les besoins de son entreprise par un assujetti (i.e. ventes d’occasion de biens d’investissement), lorsque l’assujetti a effectué avec ces biens exclusivement des opérations exonérées en vertu des dispositions de l’article 44 de la loi, c’est-à-dire pour lesquels il n’a pas pu déduire la taxe en amont lors de l’achat initial, ou pour lesquels le droit de déduction a été refusé à défaut de caractère professionnel de l’achat ;

11) les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes, dont les membres exercent une activité exonérée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti, ayant pour raison d’être la prestation, contre paiement des dépenses engagées, de services directement nécessaires à l’activité des membres.

 

Exemple : utilisation en commun par plusieurs médecins d’un appareil de diagnostic médical.

La notion de groupement autonome de personnes a été précisée par un règlement grand-ducal du 21 janvier 2004, pour les besoins du secteur financier souhaitant recourir à cet instrument, sachant que les établissements bancaires et d’assurances ne sont pas intégralement exonérés de la T.V.A.

Les services prestés par un groupement autonome de personnes à ses membres sont exonérés, lorsque (article 2 du règlement) :

– les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de services directement nécessaires à l’exercice de l’activité des membres qui exercent tous une activité exonérée en vertu de l’article 44 de la loi ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti ;

Sont réputés exercer une activité exonérée ou hors champ d’application, les membres qui réalisent également des livraisons de biens et des prestations de services qui ne sont pas exonérées, à condition que le chiffre d’affaires annuel hors taxe relatif aux opérations imposables ne dépasse pas 30% du chiffre d’affaires annuel hors taxe total.

– les membres du groupement exercent un même type d’activité ou appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social ;

– le groupement et ses membres sont tous établis dans la Communauté européenne ;

– la rétribution mise individuellement à charge de chaque membre en contrepartie des services fournis représente le remboursement exact de sa part dans les dépenses du groupement.

L’exonération est accordée par référence à la composition du chiffre d’affaires de l’année précédente. A titre de tolérance, le refus de l’exonération intervient seulement en cas de dépassement du seuil de plus de 50% pendant 2 années consécutives auprès de l’un des membres du groupement (article 3 du règlement).

Pour assurer au maximum la neutralité fiscale du groupement, les membres qui réalisent des opérations imposables sont autorisés à déduire, de leur taxe en aval, leur quote-part dans la taxe en amont grevant le groupement qu’ils prennent en charge par le biais des rétributions. Les prescriptions en matière de déduction s’appliquent, dont les règles de prorata (article 4 du règlement).

Paragraphe 2 – L’application des exonérations dans le secteur bancaire

Conformément à la législation communautaire, le régime luxembourgeois de la taxe sur la valeur ajoutée exonère les activités financières et bancaires, dont la gestion d’organismes de placement collectif (article 44, paragraphe 1.sous c) et d).

A l’origine de ces exonérations on perçoit la volonté de limiter le coût des services bancaires, mais également de faire face à des problèmes pratiques tels que les difficultés de détermination de la base imposable (cf. marges sur taux d’intérêts ou sur achats et ventes de devises). Ainsi, les opérations bancaires rémunérées par des commissions restent en principe taxables, notamment la garde et la gestion de valeurs mobilières.

Le régime luxembourgeois présente toutefois des particularités au niveau de l’exonération de la gestion d’Organismes de Placement Collectif (OPC).

Initialement, l’exonération visait la relation d’un fonds et de sa société de gestion. En effet, les Sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) et les Fonds commun de placement (FCP) ne devaient pas se distinguer d’un point de vue fiscal (voir également Partie I – Les impôts sur le revenu, n° 293).

Dans un souci de compétitivité de la place financière, le Ministre des Finances a ensuite étendu considérablement sa portée, d’abord à l’ensemble des services de gestion directs, ensuite à l’ensemble des services de gestion qualifiés d’indirects.

I – Les services de gestion directs

L’exonération vise les « prestations qui ont lieu directement entre un OPC et un prestataire de service ». Par contre, les « contrats de sous-traitance sont exclus du bénéfice de l’exemption ».

La notion de gestion englobe l’ensemble des services de gestion fournis directement à une SICAV ou à un FCP, notamment par une société de conseil en investissement et la banque dépositaire. Elle peut couvrir l’ensemble des prestations nécessaires au fonctionnement : gestion des actifs, mouvements dans le portefeuille-titres, perception des intérêts et dividendes, calcul de la valeur nette d’inventaire, exécution des souscriptions et rachats, tenue des livres comptables et sociaux, établissement du prospectus de vente et des rapports semestriels et annuels, etc.

II – Les services de gestion indirects

Par la suite, une décision ministérielle du 15 octobre 1996 a étendu l’exonération aux contrats de sous-traitance, à condition qu’il « s’agisse de contrats portant sur des services finis ».

« Par services finis, on entend la délivrance, par le sous-traitant, de services de gestion au prestataire principal, le rôle de ce dernier se limitant strictement à refacturer lesdits services en tant que tels aux organismes de placement collectif ».

Les services en question doivent être spécifiques et essentiels pour la gestion d’OPC.

III – L’EXCLUSION DES SERVICES DE CONTRÔLE ET DE SURVEILLANCE

Ne font pas partie des services exonérés, le contrôle et la surveillance de l’activité des organismes de placement collectif par le dépositaire, dont la garde des actifs et la vérification du respect de la loi et des documents constitutifs en ce qui concerne l’émission et le rachat des parts, ainsi que de l’affectation des produits de l’OPC.

Suite à un arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes du 4 mai 2006, affaire C-169/04 (ABBEY NATIONAL), ces services sont soumis à la TVA au taux intermédiaire prévu pour les services de garde et de gestion de titres. Quant à l’assiette, sa détermination relève de la responsabilité de l’assujetti qui doit pouvoir fournir sur requête de l’Administration « tous les éléments de droit et de fait pris en compte pour le calcul de la rémunération des services de surveillance » (circulaire 723 de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines de janvier 2007 relatif à l’incidence des arrêts BBL et ABBEY NATIONAL de la Cour de Justice des Communautés européennes).

Dans son arrêt, la Cour motive l’étendue de l’exonération de la gestion des OPC.

– L’article 13, B, sous d), point 6, de la sixième directive TVA (77/388/CEE), qui exonère « la gestion de fonds communs de placement tels qu’ils sont définis par les Etats membres », vise les organismes de placement collectif quelle que soit leur forme juridique. Ni le contexte ni le libellé de l’article ne révèlent que l’intention du législateur était de limiter son application aux seuls OPC revêtant la forme contractuelle, sachant que, lors de l’adoption de la directive TVA, la terminologie communautaire n’était pas encore harmonisée, la directive 85/611 qui définit les OPC datant de 1985. Toute autre interprétation serait contraire au principe de la neutralité fiscale.

– Concernant le contenu de la notion de gestion, la sixième directive TVA ne comporte pas de définition. Les exonérations constituant des dérogations, elles sont d’interprétation stricte, l’objectif de l’exonération en question étant de faciliter aux petits investisseurs les placements au travers d’OPC et d’assurer que le système de TVA soit fiscalement neutre quant au choix entre le placement direct en titres et celui qui intervient par l’intermédiaire d’OPC. Dès lors, l’exonération vise, outre les fonctions de gestion de portefeuille, celles d’administration des organismes. En revanche, l’exonération ne vise pas les fonctions de dépositaire qui relèvent du contrôle et de la surveillance de l’activité des OPC, dont le but est d’assurer que leur gestion est conforme à la loi.

– Concernant les gestionnaires tiers, la gestion est définie en fonction de la nature des prestations et non en fonction du prestataire. Ensuite, la directive TVA n’exclut pas que la gestion se décompose en services distincts susceptibles d’être exonérés, même fournis par un tiers. Dans ces conditions, le principe de neutralité fiscale doit permettre aux opérateurs de choisir le modèle d’organisation qui leur convient le mieux. Toutefois, pour être qualifiés d’opérations exonérées, les services de gestion administrative et comptable prestés par un tiers doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir des fonctions spécifiques et essentielles. Les simples prestations matérielle ou technique, comme la mise à la disposition d’un système informatique, ne sont pas couvertes.

SECTION II – EXONERATIONS POUR DES MOTIFS SOCIAUX

 

Sont exonérées :

1) Les prestations de services relevant de l’exercice légal de la profession de médecin, de celle de médecin-dentiste et des professions paramédicales, ainsi que les analyses cliniques effectuées par des laboratoires de biochimie.

D’autre part, les fournitures de prothèses dentaires par les médecins-dentistes et par les mécaniciens-dentistes.

La présente exonération ne s’applique pas aux médecins-vétérinaires.

Concernant les prestations de services réalisées par les professions paramédicales, l’exonération suppose une ordonnance médicale ou une prise en charge de la prestation par la sécurité sociale. L’exonération n’est pas applicable aux bains spéciaux, dits bains sauna, ni aux soins de beauté ou d’esthétique.

2) Les prestations de services et les livraisons de biens liées à l’hospitalisation de malades ou de blessés, effectuées par les cliniques et hôpitaux, tant du secteur public que du secteur privé, et par des institutions similaires, ainsi que le transport de malades et de blessés effectué à l’aide de véhicules spécialement aménagés à cet effet.

3) Les livraisons d’organes humains, de sang humain et de lait maternel.

4) Les prestations de services et les livraisons de biens effectuées par les organismes légaux de la sécurité sociale, par les caisses mutualistes et par les établissements publics ou d’utilité publique relevant de l’assistance sociale ou de la santé publique, dont les maisons de cure et de retraite, de gérontologie et de gériatrie, les oeuvres hospitalières ou de bienfaisance.

 

SECTION III – EXONERATIONS POUR DES MOTIFS EDUCATIFS ET CULTURELS

Sont exonérées :

1)    les prestations de services et les livraisons de biens liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse, dont les prestations des auberges de jeunesse ;

2)    les opérations suivantes :

–      les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, à l’enseignement scolaire ou universitaire et à la formation ou au recyclage professionnels, effectuées par des établissements du secteur privé qui sont autorisés et surveillés par les autorités publiques compétentes,

–      la fourniture de logement, de nourriture et de boissons effectuée par les internats et les cantines d’élèves ou d’étudiants,

–      les prestations de services ayant pour objet des leçons données, à titre personnel, par des enseignants, et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire ;

3)    la mise à disposition du personnel par des institutions religieuses ou philosophiques dans un but d’assistance spirituelle ;

4)    les opérations suivantes :

–      les prestations de services effectuées par l’Etat, les communes et autres collectivités de droit public dans la gestion de théâtres, d’orchestres, de chœurs, de musées, de bibliothèques, d’archives et de jardins botaniques ou zoologiques,

–      les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par les organisateurs de représentations théâtrales, chorégraphiques et cinématographiques, de concerts, de conférences, de cours et d’autres manifestations présentant un intérêt collectif de nature scientifique, culturelle, éducative, ou sociale, lorsque les recettes sont essentiellement destinées à couvrir les frais d’organisation ;

Ces exonérations ne couvrent pas les livraisons et prestations fournies aux collectivités et organisateurs par d’autres assujettis (p.ex. prestations des artistes qui interviennent) ;

5)    les prestations de services étroitement liées à la pratique du sport ou à l’éducation physique, effectuées par des organismes sans but lucratif ;

6)    les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par des organismes sans but lucratif à leurs membres, dans l’intérêt collectif de ces derniers et moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, lorsque ces organismes poursuivent des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique et civique, ou lorsque leur activité consiste dans la gestion  d’une antenne collective ;

7)    les livraisons de biens et les prestations de services effectuées, lors de manifestations occasionnelles destinées à leur apporter un soutien financier, par des organismes sans but lucratif, qui poursuivent des objectifs d’intérêt collectif ou général et qui n’ont pas la qualité d’assujetti en raison de leur activité principale ;

8)    les prestations de services effectuées dans le cadre d’activités honorifiques et gratifiées par des jetons de présence ;

9)    les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les organisateurs de tombolas et de loteries autorisées, lorsque le produit de ces tombolas et loteries est utilisé à des fins d’intérêt collectif ou général.

 

SECTION IV – RENONCIATION A L’EXONERATION : LE REGIME DES VENTES ET LOCATIONS IMMOBILIERES

Deux cas d’exonération, les livraisons et les locations d’immeubles, sont assortis d’un droit d’option pour le régime d’imposition (article 45 de la loi). Si, usant de ce droit, l’assujetti renonce à l’exonération, il recouvre la possibilité de déduire la charge supportée en amont. Quant à l’acheteur assujetti, il pourra évidemment déduire la taxe qui lui sera facturée.

Signalons ici qu’il existe un régime spécial pour les logements affectés à des fins d’habitation principale (voir n° 208).

Paragraphe 1 – Le régime d’option en matière de ventes d’immeubles

I – ETENDUE DE L’EXONERATION DES VENTES D’IMMEUBLES

Les ventes de biens immobiliers constatées par acte authentique sont exonérées de T.V.A. conformément à l’article 44 f) de la loi.

Cette exonération ne s’applique pas aux livraisons résultant d’un contrat de vente d’immeubles à construire, pour ce qui concerne les constructions non encore existantes au moment de la conclusion du contrat, ni à celles résultant d’un contrat de louage d’ouvrage et d’industrie, c’est-à-dire en particulier aux contrats de construction dont le caractère essentiel est qu’ils n’aboutissent pas à une cession immobilière mais à des travaux immobiliers ou à l’incorporation de biens meubles à un bien immeuble se trouvant déjà être la propriété du client .

Les travaux immobiliers rentrant dans cette définition sont visés à l’article 12, litt. f) de la loi (voir n° 41).

Certaines opérations immobilières, comme les ventes d’immeubles en cours de construction, peuvent donner lieu à une opération mixte au regard des dispositions applicables en matière de T.V.A. :

–      opération exonérée : il s’agit de la vente du terrain et éventuellement de la construction dans un état donné d’achèvement. Cette vente est constatée par acte notarié et donne lieu à la perception des droits d’enregistrement,

–      opération taxable : les sommes perçues par le constructeur au-delà du prix contenu dans l’acte authentique de vente doivent être considérées comme perçues au titre d’un contrat de louage d’ouvrage et sont soumises à la T.V.A.

II – CONDITIONS ET FORMES DU DROIT D’OPTION

Pour recouvrer le droit de récupérer la T.V.A. grevant les biens et services utilisés et transmettre ce droit à son client, l’assujetti peut renoncer à l’exonération dans les conditions ci-après (règlement grand-ducal du 7 mars 1980 pris en exécution de l’article 45 de la loi sur la T.V.A.) :

1)    Le vendeur ainsi que l’acheteur doivent tous deux avoir la qualité d’assujettis à la T.V.A.

2)    Le droit d’option ne peut être exercé que si l’immeuble est utilisé entièrement, ou tout au moins pour sa partie prépondérante, à l’exercice d’activités qui autorisent la déduction de la taxe en amont.

En cas d’affectation mixte, l’option porte cependant sur la totalité de l’immeuble, sachant que l’acquéreur ne peut déduire la taxe qu’à concurrence de l’affectation de l’immeuble à une activité ouvrant droit à déduction. Il y a usage mixte chaque fois que l’immeuble n’est pas entièrement affecté à l’exercice de telles activités.

Une régularisation de la T.V.A. déduite doit être effectuée en cas de modification de l’affectation par l’acquéreur dans les dix années.

3)    L’option n’est possible que lorsque les opérations immobilières sont faites de gré à gré, à l’exclusion des livraisons par adjudication ou délaissement public.

A noter que l’exercice de l’option n’empêche pas la perception des droits d’enregistrement, qui restent dus malgré le fait que l’opération soit soumise à la T.V.A.

Formes et délais de l’option :

Il est nécessaire de présenter une déclaration écrite d’option à l’agrément de l’Administration, en indiquant notamment les parties de l’immeuble qui seront affectées par l’acquéreur à l’exercice d’activités ouvrant droit à déduction de la taxe en amont.

L’Administration statue dans le mois de la présentation de la déclaration d’option.

L’acte authentique constatant la cession de l’immeuble ne peut être passé qu’après réception de l’agrément administratif. Cet acte doit exprimer le prix hors taxe et le montant de la T.V.A.

Paragraphe 2 – Le régime d’option en matière de locations immobilières

L’option restitue à l’optant le droit de déduire la taxe en amont grevant son immeuble.

Par conséquent, l’immeuble lui-même doit avoir été grevé de T.V.A., donc avoir été construit sur la base d’un contrat de louage d’ouvrage ou d’industrie ou avoir fait l’objet d’une option dans le cas d’une livraison immobilière.

Pour qu’il y ait avantage définitif, il faut évidemment que la T.V.A. grevant le foyer soit elle-même déductible auprès du locataire (celui-ci doit donc avoir la qualité d’assujetti).

 

Conditions d’exercice du droit d’option :

1)    Le bailleur tout comme le locataire doit avoir la qualité d’assujetti (suivant les dispositions en vigueur en matière de T.V.A., la location d’immeubles, qui par essence revêt le caractère d’une opération économique effectuée à titre habituel, confère à tout bailleur la qualité d’assujetti).

2)    Il faut que le contrat de bail ait été soumis à la formalité de l’enregistrement (l’enregistrement du bail répond à une prescription légale quoique tombée en désuétude).

3)    Il est nécessaire que l’immeuble soit affecté en totalité, ou tout au moins pour sa partie prépondérante, à des activités qui autorisent la déduction de la taxe en amont.

A noter qu’en cas d’affectation mixte, l’option porte sur l’immeuble entier, cependant que le locataire n’est admis à déduire la taxe en amont que dans la mesure où l’affectation le permet.

En cas de modification de l’affectation de l’immeuble dans les dix années qui suivent l’entrée en jouissance, il y a lieu de procéder à une régularisation des taxes récupérées.

 

Formes et délais de l’option :

Il est nécessaire de présenter  une déclaration écrite d’option, pour agrément, à l’Administration.

L’Administration est obligée de statuer dans le mois de la présentation de la déclaration d’option.

L’application de la T.V.A. sur le loyer est autorisée à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel la déclaration d’option a été agréée.

CHAPITRE II – LE CALCUL DE L’IMPOT

 

 

Le calcul de la T.V.A. due par un contribuable nécessite trois opérations : la détermination de la matière imposable et son évaluation (voir chapitre I), puis l’application des taux d’imposition sur cette base imposable, et enfin la déduction des taxes ayant grevé les achats.

Le calcul de la taxe implique donc la connaissance des taux et du régime des déductions. Enfin, le calcul de la dette fiscale n’exclut pas une régularisation ultérieure des bases de calcul.

Division I – Les taux de T.V.A.

Le système luxembourgeois de la taxe sur la valeur ajoutée distingue quatre taux (article 39, paragraphe 3) :

– le taux normal de 15 %,

– le taux réduit de 6 %,

– le taux super-réduit de 3 %

– le taux intermédiaire de 12 %.

La taxe due s’obtient en multipliant la base d’imposition hors T.V.A. par le taux applicable. A partir du montant T.V.A. comprise, la base d’imposition est obtenue en appliquant respectivement les diviseurs 1,15, 1,06, 1,03 et 1,12.

SECTION I – LE CHAMP D’APPLICATION DU TAUX NORMAL DE 15 %

D’une manière générale, le taux normal est applicable aux livraisons de biens, prestations de services, acquisitions intracommunautaires et importations qui ne bénéficient pas du taux réduit, super-réduit ou intermédiaire.

Notons qu’un travail à façon, qui constitue par définition une prestation de services (article 15, paragraphe 1), est soumis au taux applicable au bien obtenu après exécution du travail (article 40, paragraphe 3).

SECTION II – LE CHAMP D’APPLICATION DU TAUX REDUIT DE 6 %

Paragraphe 1 – Les biens soumis au taux réduit de 6 %

1. Gaz liquéfiés ou à l’état gazeux, propres au chauffage, à l’éclairage et à l’alimentation de moteurs.
2. Energie électrique.
3. Chaleur fournie au moyen d’un réseau de chauffage.

1. Bois destiné au chauffage.
2. Plantes vivantes et autres produits de floriculture.
3. Objets d’arts.

Les objets d’arts sont en principe soumis au taux normal de 15 %. Par dérogation, le taux réduit est applicable aux importations d’objets d’arts, ainsi qu’à certaines livraisons, à savoir les livraisons effectuées par l’auteur, ou ses ayants droit, ou à titre occasionnel par un assujetti autre qu’un assujetti-revendeur, dans la mesure où ce dernier a importé l’objet, l’a acquis de son auteur ou dans des conditions ouvrant droit à déduction intégrale de la T.V.A. en amont (voir aussi n° 194).

Paragraphe 2 – Les prestations de services soumises au taux réduit de 6 %

Les opérations accessoires à la livraison de gaz et d’énergie électrique sont soumises au taux de 6 % (raccordement, location de compteurs, entretien et réparation), à condition que ces opérations accessoires soient effectuées par le fournisseur de gaz ou d’énergie électrique.

Sont encore soumises au taux réduit les prestations de services dites à forte intensité de main d’œuvre :

1. L’activité de coiffeur.
2. La réparation de bicyclettes, chaussures et articles de cuir, ainsi que la retouche de vêtements et de linge de maison.
3. Le lavage de vitres de logements privés et le nettoyage de logements privés.

Initialement soumis au taux réduit pour la période du 1^er janvier 2000 au 31 décembre 2002 (loi du 24 décembre 1999 modifiant et complétant la loi sur la T.V.A.), les services à forte intensité de main d’œuvre continuent de bénéficier du taux réduit, la mesure de faveur ayant d’abord été prorogée pour des périodes d’un an par les lois budgétaires successives et ensuite définitivement entérinée par la loi budgétaire du 22 décembre 2006.

SECTION III – LE CHAMP D’APPLICATION DU TAUX SUPER-REDUIT DE 3 %

Paragraphe 1 – Les biens soumis au taux super-réduit de 3 %

1. Produits alimentaires destinés à la consommation humaine, à l’exclusion des boissons alcooliques.
2. Produits alimentaires destinés à la consommation animale.
3. Articles thérapeutiques et appareils médicaux pour handicapés.
4. Entrants agricoles, à l’exclusion des produits relevant de la position n^o 38.08 du tarif des droits d’entrée. La position n^o 38.08 couvre les insecticides, anti-rongeurs, fongicides, herbicides, inhibiteurs de germination et régulateurs de croissance pour plantes, désinfectants et produits similaires, présentés dans des formes ou emballages de vente au détail ou à l’état de préparations ou sous forme d’articles tels que rubans, mèches et bougies soufrés et papier tue-mouches.

1. Livres (y compris brochures, dépliants et imprimés similaires, albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, partitions imprimées ou en manuscrit, cartes et relevés hydrographiques ou autres), journaux et périodiques.

Sont exclus le matériel consacré entièrement ou de manière prédominante à la publicité ainsi que les livres, journaux et publications pornographiques.

1. Chaussures et vêtements pour enfants.
2. Distribution d’eau.
3. Produits pharmaceutiques, dont les médicaments vétérinaires.
4. Affectation d’un logement à des fins d’habitation principale (voir n° 208).

5. Certains travaux de création et de rénovation effectués dans l’intérêt d’un logement affecté à des fins d’habitation principale (voir n° 208).

Paragraphe 2 – Les prestations de services soumises au taux super-réduit de 3 %

1. Entrants agricoles.

Aux termes de la loi, les services dits agricoles sont considérés comme entrants agricoles. Sont visés, à titre d’exemples, les travaux de culture et de récolte, l’emballage et le conditionnement, le stockage de produits agricoles, les services d’assistance technique aux exploitations agricoles et sylvicoles, etc.

Sont expressément exclus du champ d’application du taux super-réduit, les prestations de services suivantes : la location de machines et ustensiles agricoles ou sylvicoles, le transport de produits agricoles ou sylvicoles, ainsi que l’abattage et le débardage de bois.

2. Distribution d’eau.

Les opérations accessoires à la distribution d’eau (raccordement, location de compteurs, entretien et réparation) sont soumises au taux de 3 %, à condition que ces opérations accessoires soient effectuées par le fournisseur d’eau. Opérations de restauration consistant dans la fourniture d’aliments et de boissons consommés sur place.

1. Hébergement dans les lieux qu’un assujetti réserve au logement passager de personnes et locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper.
2. Transports de personnes.
3. Octroi du droit d’accéder aux concerts, représentations théâtrales, chorégraphiques et cinématographiques, aux spectacles, divertissements, conférences, cours et autres manifestations à caractère scientifique, culturel, éducatif, économique ou professionnel, ainsi qu’aux musées, archives, jardins botaniques ou zoologiques, parcs naturels et cirques.
4. Octroi du droit d’accéder à des installations sportives et octroi du droit de les utiliser.
5. Enlèvement des ordures ménagères et traitement des déchets.
6. Evacuation et épuration des eaux usées et vidange des fosses sceptiques et des réservoirs industriels.

10. Services fournis par les entreprises de pompes funèbres et de crémation.

11. Location de livres, journaux, publications périodiques et partitions imprimées ou en manuscrit.

12.Droits d’auteurs.

13.La réception de services de radiodiffusion et de télévision, quel que soit le réseau de communications électroniques, à l’exception des productions réservées aux adultes.

Considérant leur poids économique, la loi budgétaire relative à l’exercice 2006 profite de la possibilité offerte par le droit communautaire et introduit l’application du taux super-réduit à la réception de services de radiodiffusion et de télévision.

 

SECTION IV – LE CHAMP D’APPLICATION DU TAUX INTERMEDIAIRE DE 12 %

Paragraphe 1 – Les biens soumis au taux intermédiaire de 12 %

1.    Vins de raisins frais titrant 13° ou moins d’alcool, à l’exception des vins enrichis en alcool, des vins mousseux et des vins dits de liqueur.

2.    Combustibles minéraux solides, huiles minérales et bois destinés à être utilisés comme combustibles, à l’exception des bois de chauffage qui sont soumis au taux réduit. Sont exclus du champ d’application du taux intermédiaire les huiles destinées à être utilisées comme carburants.

3.    Essence sans plomb (jusqu’au 31 décembre 2004).

4.    Préparations pour lessives et préparations de nettoyage.

5.    Imprimés publicitaires, catalogues commerciaux et similaires ; publications de propagande touristique.

6.    Tabacs fabriqués, tels que cigarettes, cigares et cigarillos, tabacs à fumer, à priser et à mâcher (jusqu’au 31 décembre 2004).

En vertu de la loi budgétaire du 21 décembre 2004, les tabacs fabriqués sont imposés au taux normal à partir du 1^er janvier 2005.

7.    Vêtements sur mesure livrés par des tailleurs.

8.    Chaleur, froid et vapeur d’eau, à l’exception de la chaleur fournie au moyen d’un réseau de chauffage qui est soumise au taux réduit.

Paragraphe 2 – Les prestations de services soumises au taux intermédiaire de 12 %

1.    Services relevant de l’exercice d’une profession libérale (jusqu’au 31 décembre 2006). Sont notamment visées les activités d’avocat, de notaire, d’architecte, d’expert-comptable, de vétérinaire, de journaliste, de traducteur et les activités       comparables. Relèvent également de cette rubrique, les activités artistiques,           éducatives, scientifiques et sportives.

2.    Services fournis par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques (jusqu’au 31 décembre 2006).

3.    Services de publicité (jusqu’au 31 décembre 2006).

4.    Garde et gestion de titres.

5.    Gestion de crédits et de garanties de crédits par une personne ou un organisme autre que ceux ayant accordé les crédits. La loi budgétaire du 22 décembre 2006 supprime les professions libérales, agences de voyage et publicitaires du champ d’application du taux intermédiaire de 12 %. Leurs services sont soumis au taux         normal de 15 % à partir du 1^er janvier 2007.

Division II – Le régime des déductions

Comme son nom l’indique, l’objet de la taxe sur la valeur ajoutée est de frapper à chaque stade de la production ou de la commercialisation la valeur ajoutée, c’est-à-dire la plus-value conférée au produit considéré, de telle sorte qu’à la fin du cycle industriel et commercial suivi par le produit (et quelle que soit la longueur de ce cycle) la charge fiscale globale ayant grevé finalement ce produit corresponde à la taxe calculée sur le prix de vente au consommateur.

Pour parvenir à ce résultat aux divers stades du circuit, chaque redevable calcule et facture à son client une taxe correspondant au prix de vente qu’il pratique. Lors du règlement à l’Administration fiscale, le contribuable impute sur cet impôt le montant de la taxe qui a grevé ses achats (matières premières, investissements, services, etc.) et il ne verse que la différence entre la taxe facturée et la taxe déductible. C’est le principe de la déduction taxe sur taxe.

En d’autres termes, la T.V.A. dont un assujetti est redevable s’obtient en retranchant la T.V.A. en amont déductible de la T.V.A. en aval collectée. Un éventuel excédent de taxe en amont déductible sera remboursé à l’assujetti.

Ce mécanisme de déduction peut être soumis à certaines limites.

 

SECTION I – LE MECANISME DES DEDUCTIONS

A chaque stade du processus de production ou de commercialisation, le producteur paie l’impôt sur l’ensemble des affaires taxables qu’il réalise. Néanmoins, il est en droit de déduire de l’impôt dont il est redevable la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens physiques s’incorporant aux produits vendus ainsi que les biens d’investissement et les frais généraux qui s’incorporent financièrement aux produits vendus par le biais des prix de revient.

Dans le premier cas, on parle de déductions physiques ; dans le second, de déductions financières.

– Les déductions physiques

L’entrepreneur peut déduire le montant de la taxe payée sur les matières premières ou produits intégrés en tout ou en partie dans le produit passible de la T.V.A. Il s’agit pour l’essentiel de matières premières, de produits semi-ouvrés, de pièces détachées ou d’agents de fabrication (combustibles, etc.).

– Les déductions financières

L’entrepreneur peut déduire du montant de l’impôt la taxe payée sur les biens constituant des investissements immobiliers ou mobiliers ainsi que celle payée sur les frais généraux (chauffage, éclairage, frais de publicité, location de machines, etc.).

Paragraphe 1 – La notion de déduction

I – LES TAXES ADMISES EN DEDUCTION

En raison de la réalisation, par lui-même, d’opérations imposables, l’assujetti peut déduire de la T.V.A. dont il est redevable (art. 48) :

 

–          la taxe qui lui est facturée pour les biens (biens destinés à la vente, biens d’investissement, fournitures) et les services qui lui sont fournis par un autre assujetti redevable de la taxe à l’intérieur du pays,

–          la taxe qu’il a acquittée ou déclarée pour les acquisitions intracommunautaires de biens,

–          la taxe qu’il a acquittée ou déclarée pour les biens importés,

–          la taxe qu’il a déclarée en raison des livraisons à soi-même (biens produits par l’entreprise ou transportés ou expédiés à partir d’un autre Etat membre et affectés à son propre usage),

–          la taxe qu’il a acquittée ou déclarée en tant que débiteur,

–          la taxe qu’il a acquittée à titre de caution solidaire de son fournisseur étranger, à condition que cette taxe n’ait pas été facturée à l’assujetti.

Contrairement au principe général qui veut que le fournisseur facture la taxe à son client, ce dernier est dans certains cas redevable de la T.V.A., par application des règles de territorialité (voir n°226).

 

Exemple :

Un cabinet d’avocat français intervient pour le compte d’une banque luxembourgeoise. Le lieu de l’opération se situe au Luxembourg par référence au siège du preneur. L’avocat émet un mémoire d’honoraires hors T.V.A., tandis que la banque est redevable de la taxe au taux applicable au Luxembourg.

Le montant de taxe ainsi déterminé constitue une taxe en aval pour la banque.

En même temps, une partie de ce montant est déductible comme T.V.A. en amont par la banque en fonction du prorata d’opérations imposables qu’elle réalise. En effet, on sait que les opérations bancaires et financières font l’objet d’exonérations.

Pour un assujetti dont le chiffre d’affaires est intégralement imposable, le mécanisme assure la neutralité de l’opération, la taxe en aval étant compensée par une taxe en amont d’un montant identique.

Sous réserve des conditions et modalités prévues par le règlement grand-ducal du 23 mai 1980, les assujettis établis à l’étranger, n’ayant effectué aucune livraison ou prestation à l’intérieur du pays, ou uniquement certaines opérations exonérées en vertu de l’article 43 de la loi ou pour lesquelles le preneur ou le destinataire est redevable de la taxe, peuvent introduire une demande en vue du remboursement de la T.V.A. luxembourgeoise payée.

Il faut produire à l’appui de la demande :

–          le formulaire prévu à cet effet, dûment complété et signé,

–          les originaux des factures, établies en bonne et due forme, avec preuve du paiement,

–          une attestation des autorités compétentes de l’Etat d’origine du demandeur certifiant qu’il a la qualité d’assujetti à la T.V.A.

L’intéressé doit en outre déclarer qu’il n’a pas effectué d’opérations imposables à l’intérieur du pays et s’engager à reverser à l’Administration de l’enregistrement et des domaines luxembourgeoise toute somme indûment remboursée.

Les assujettis établis à l’étranger et exerçant des activités économiques à l’intérieur du pays sont soumis au régime général.

II – LES TAXES EXCLUES DE LA DEDUCTION

« N’est pas déductible la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et les services qui sont utilisés pour effectuer des livraisons de biens et des prestations de services exonérées ou ne rentrant pas dans le champ d’application de la taxe » (art. 49.1).

Plus précisément, sont exclues de la déduction les taxes grevant les biens et services utilisés pour effectuer les opérations suivantes :

–          opérations exonérées en vertu de l’article 44 de la loi (voir n°134),

–          opérations qui ne rentrent pas dans le champ d’application de la taxe.

Exemples :

–          une banque effectue des opérations exonérées. Ces exonérations entraînent une limitation du droit à déduction ou au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée en amont, due sur les achats et en particulier sur les immobilisations.

–          un assujetti effectue une vente isolée d’œuvres d’art appartenant à son patrimoine privé. Les taxes grevant les annonces passées en vue de cette opération ne sont pas déductibles.

Pour d’autres motifs, la déduction est refusée en ce qui concerne la taxe due sur des dépenses qui n’ont pas un caractère strictement professionnel (art.54). On vise ainsi les dépenses somptuaires, de divertissement ou de représentation telles que, par exemple, l’utilisation à titre privé de voitures de fonction, ou les frais de voyages. Ces refus de déduction ont pour but d’éviter d’éventuels abus en matière de déduction des taxes en amont.

III – LES DEDUCTIONS DANS LE REGIME INTERNATIONAL

Par dérogation aux principes faisant l’objet du point II ci-dessus, les opérations de caractère international définies ci-après ouvrent droit à la récupération de la T.V.A. en amont (art. 49.2) :

–          les opérations exonérées en vertu de l’article 43 de la loi : exportations de biens en dehors de la Communauté, opérations assimilées, transports internationaux,

–          les opérations qui sont effectuées à l’étranger et qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l’intérieur du pays (i.e. opérations dont le lieu se situe à l’étranger en vertu des règles de territorialité),

–          les opérations bancaires et financières et les opérations d’assurance et de réassurance (exonérées en vertu de l’article 44 de la loi) directement liées à des biens destinés à être exportés dans un pays tiers aux Communautés Européennes,

–          les opérations bancaires et financières et les opérations d’assurance et de réassurance qui, si elles étaient effectuées à l’intérieur du pays, seraient exonérées, et dont le preneur est établi dans un pays situé en dehors des Communautés Européennes.

Paragraphe 2 – Les modalités de la déduction

I – NAISSANCE DU DROIT A DEDUCTION

L’événement qui donne naissance au droit à la déduction est différent selon l’opération (art. 48.2).

a) Pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l’intérieur du pays, il s’agit de la facturation par un assujetti.

Cette règle comporte une double conséquence :

D’une part, les déductions peuvent être appliquées dès réception de la facture, alors même que les biens ne sont pas encore livrés ou que les services ne sont pas encore rendus. Ce cas est fréquent pour les factures d’acomptes.

D’autre part, pour être déductible, la taxe doit être facturée par un autre assujetti. La taxe mentionnée sur une facture établie par un non-assujetti n’est pas récupérable, bien qu’elle soit payable au fisc en vertu des dispositions de l’article 26.2.

b) Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, l’assujetti peut déduire la taxe qu’il a acquittée ou déclarée.

La taxe est reportée sur la déclaration périodique et déductible sur la même déclaration, de sorte qu’il n’y aura en la matière aucune charge d’impôt, sauf limitation du droit à déduction.

c) Pour les importations de biens, l’assujetti peut déduire la taxe qu’il a acquittée ou déclarée.

L’importateur assujetti n’est pas tenu de décaisser la taxe due lors du passage en douane de la marchandise. Cette taxe sera reportée sur la déclaration périodique et déductible sur la même déclaration, de sorte qu’il n’y aura, comme pour les acquisitions intracommunautaires de biens, aucune charge d’impôt, sauf en cas de limitation du droit à déduction. Si un paiement a été effectué à la frontière, ce paiement est porté en déduction de la dette en matière de T.V.A.

d) Pour les opérations d’affectation de biens à l’entreprise suivant les prévisions de l’article 13 B de la loi (livraisons à soi-même), la taxe déclarée est déductible.

e) Est déductible la taxe acquittée ou déclarée en tant que débiteur.

Sont notamment visées les opérations triangulaires pour lesquelles le destinataire de la livraison de biens est redevable de la taxe, ainsi que les prestations de services qui relèvent, en matière de territorialité, du lieu d’établissement du preneur.

Tout comme pour les acquisitions intracommunautaires et les importations, la taxe déclarée en tant que débiteur est en principe annulée par compensation sur la même déclaration.

f) Est déductible la taxe acquittée comme caution solidaire à la décharge d’un fournisseur étranger à condition que cette taxe n’ait pas été portée sur la facture de ce fournisseur.

II – PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNES

La taxe appliquée au stade antérieur n’est pas récupérée individuellement pour chaque bien ou service mais globalement à la fin de chaque période au titre de laquelle la taxe redue est versée – suivant les cas, l’année, le mois ou le trimestre – et à raison de l’ensemble des livraisons et prestations reçues au cours de la même période (art. 49.3).

La récupération est opérée par imputation du montant de la taxe déductible sur le montant de la taxe en aval correspondant au chiffre d’affaires réalisé par l’assujetti au cours de la période concernée.

L’avantage de ce mécanisme réside dans la déduction de la taxe perçue au stade antérieur sans décalage de temps, c’est-à-dire sans attendre que les biens soient vendus ou les services utilisés ou encore incorporés dans des productions imposables. Cette méthode de déduction immédiate permet d’éviter aux entreprises de devoir financer une avance de T.V.A.

 

SECTION II – LES LIMITES DES DEDUCTIONS

Lorsque l’assujetti effectue à la fois des livraisons et des prestations ouvrant droit à la déduction, et des livraisons et des prestations pour lesquelles la déduction est refusée, deux méthodes ont été prévues, l’une, la plus générale, la « règle du prorata », l’autre, plus exceptionnelle, qui est la déduction suivant l’affectation réelle des biens et services.

Dans un souci d’équité, le législateur a encore prévu la possibilité de calculer des prorata spéciaux.

Paragraphe 1 – La règle du prorata

La méthode du prorata consiste pour l’assujetti à déterminer la part respective des opérations qui ouvrent droit à la déduction et des opérations qui en sont exclues et appliquer ce rapport au montant des taxes grevant son activité en amont. Pourra être récupérée la fraction de ces taxes qui est proportionnelle au montant des opérations ouvrant droit à déduction (art. 50.1).

Le prorata vise uniquement les biens et services qui sont utilisés tant pour des opérations ouvrant droit à la déduction que pour des opérations n’y ouvrant pas droit. Les biens et services qui se rattachent entièrement à l’une ou à l’autre de ces deux catégories ne tombent pas sous l’application du prorata de déduction. La taxe y relative est donc ou bien complètement déductible, ou bien complètement non déductible.

Le règlement grand-ducal du 21 décembre 1979 relatif au prorata de déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée règle la détermination de ce prorata. Celui-ci correspond précisément au rapport entre le chiffre d’affaires annuel hors taxe relatif aux opérations ouvrant droit à déduction et le chiffre d’affaires total.

Ne sont pas à comprendre dans le chiffre d’affaires, dans la mesure où il s’agit d’opérations accessoires, les cessions de biens d’investissement, ainsi que certaines opérations exonérées aux termes de l’article 44, à savoir les opérations bancaires et financières (i.e. produits financiers) et les livraisons et la location de biens immeubles.

Le prorata, exprimé en pourcentage, est arrondi à l’unité supérieure.

Le secteur bancaire présente un cas classique d’application du prorata. En effet, les banques qui effectuent des opérations mixtes ne sont pas en mesure d’imputer aux différents types d’activités la charge de T.V.A. grevant les frais généraux et les investissements. Elles doivent donc procéder à la déduction suivant le rapport existant entre le montant des opérations ouvrant droit à déduction et les opérations excluant la déduction.

Exemple

Le chiffre d’affaires hors taxe d’une banque s’établit comme suit :

–          Opérations financières :                                                                      1 249 000 000

dont exonérées en vertu de l’article 44                                                 1 225 000 000

dont taxées                                                                                             24 000 000

–          Location de coffres-forts :                                                                           125 000

La banque s’est vu facturer, pendant une période d’imposition, un montant total de taxe de 2 200 000.-EUR pour des biens et des services constituant des frais généraux.

En outre, la banque possède une salle de coffres-forts. La taxe afférente aux frais de fonctionnement de cette salle s’élève à 15 000.-EUR. Les coffres-forts sont intégralement loués à des clients de la banque.

Calcul du prorata de déduction : (24 000 000 + 125 000) / (1 225 000 000 + 24 000 000 + 125 000) = 24 125 000 / 1 249 125 000 = 1,93% arrondi à 2%

Taxe en amont déductible sur frais généraux : 2 200 000 x 2% = 44 000.-EUR.

Taxe en amont pour fonctionnement de la salle de coffres-forts : Cette taxe en amont au montant de 15 000.-EUR se rapportant exclusivement à une opération taxée à savoir la location de coffres-forts, elle est intégralement déductible. Le prorata de déduction ne s’y applique donc pas.

Total de la taxe en amont déductible : 44 000 + 15 000 = 59 000.-EUR.

 

En matière d’acquisitions intracommunautaires de biens et d’importations, le régime appliqué aux livraisons de biens et prestations de services pour lesquelles sont utilisés les biens acquis ou importés décide de la déductibilité ou de la non-déductibilité de la taxe grevant les biens et services utilisés pour l’acquisition intracommunautaire ou l’importation (art. 49.1). L’application de la règle du prorata n’est donc pas exclue et ceci bien que les biens acquis ou importés soient passibles de T.V.A. au moment de leur entrée dans le pays.

Le prorata est déterminé sur une base annuelle et peut varier d’une année à l’autre.

Au moment des déclarations périodiques de T.V.A., le prorata se dégageant des opérations de l’exercice en cours n’est pas encore connu ; il ne peut en effet être déterminé d’une manière précise qu’à la fin de l’année civile. Or, pour les besoins de l’établissement de déclarations périodiques, il faut que l’assujetti applique néanmoins un prorata, qui est alors fixé provisoirement d’après le prorata de l’année précédente ou les prévisions pour l’année en cours (art. 52).

Dans la déclaration annuelle, le prorata définitif se substitue au prorata provisoire, ce qui entraîne, le cas échéant, la régularisation des déductions opérées en cours d’année.

Par souci de simplification, il est renoncé au calcul du prorata à la double condition que le pourcentage atteigne 90% et que le montant de taxe théoriquement non déductible ne dépasse pas 250 euros.

Des dispositions spéciales sont prévues pour les biens d’investissement amortissables par usure (règlement grand-ducal du 3 mars 1980 pris en exécution de l’article 53.2).

En ce qui concerne ces biens, les variations du prorata observées au cours des années postérieures à l’acquisition continuent d’avoir une incidence sur la déduction initiale, sachant que la période de régularisation est fixée à 5 ans pour les biens d’investissement mobiliers et à 10 ans pour les biens d’investissement immobiliers.

Chaque année, la déduction opérée au départ fait l’objet d’une régularisation portant respectivement sur un cinquième ou un dixième de la taxe dont les biens d’investissement ont été grevés.

 

Exemple :

Une machine est acquise en 2000 pour un prix hors taxe de 100 000 euros. Le taux normal étant applicable, la T.V.A. en amont s’élève à 15 000 euros. On suppose que le prorata de l’assujetti est égal à 70%. Ce prorata passe à 90% en 2001.

L’assujetti déduit en 2000 un montant de 10 500 euros comme T.V.A. en amont (15 000 x 70%). Pour l’exercice 2001, un montant supplémentaire de 600 euros peut être admis en déduction (15 000 x 20% x 1/5).

Si le prorata reste ensuite stable, l’entrepreneur peut faire valoir au total 12 900 euros de taxe en amont.

La régularisation n’est pas effectuée si la variation du prorata reste inférieure à 10% ou si la régularisation pour une année donnée ne dépasse pas 125 euros.

Paragraphe 2 – Le régime de l’affectation réelle

Méthode forfaitaire de calcul, la règle du prorata peut être écartée, en accord avec l’Administration, au profit d’un régime de déduction tenant compte de l’affectation réelle des biens et des services utilisés. Un prorata fondé sur le chiffre d’affaires peut en effet ne pas refléter le degré d’utilisation des biens et services mis en œuvre dans l’entreprise. Cette façon de procéder peut être rendue obligatoire lorsque l’application du prorata aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (art. 51).

Cette méthode de l’affectation réelle tend à assurer que l’assujetti ne soit désavantagé ou avantagé d’une manière injustifiée du fait de l’application du prorata.

Exemple : Un joaillier se fait construire un immeuble qui est utilisé comme suit :

Rez-de-chaussée :                                                                                             joaillerie

1^er étage :                                            location à un dentiste (opération exonérée, art.44)

2^ème étage :                                       location à un particulier (opération exonérée, art.44)

Taxe en amont :                                                                                          75 000.-EUR

Dont 5/10 pour le rez-de-chaussée, 3/10 pour le 1^er étage et 2/10 pour le 2^ème étage.

Chiffre d’affaires annuel :                                                                            530 000.-EUR

Dont                                                                                          joaillerie : 500 000.-EUR

loyer 1^er étage : 18 000.-EUR

loyer 2^ème étage : 12 000.-EUR

Prorata suivant article 50 : 500 000/ 530 000  = 94%

Déduction suivant l’affectation réelle : 5/10 = 50%

Paragraphe 3 – Les proratas spéciaux

La loi sur la T.V.A. habilite l’Administration à établir ou autoriser des prorata spéciaux pour chaque secteur ou certains secteurs de l’activité économique de l’assujetti, permettant ainsi la prise en compte de situations particulières (art. 51.3).

Division III – Régularisation de la dette fiscale

Il peut s’avérer nécessaire d’opérer une régularisation du montant des taxes calculées, à la suite d’une modification de la base d’imposition.

La base d’imposition doit être régularisée dans tous les cas où, pour quelque cause que ce soit, le montant facturé ou convenu à titre de rémunération de la livraison ou de la prestation de services ne correspond pas à la rémunération effectivement encaissée (règlement grand-ducal du 21 décembre 1979 portant exécution de l’article 33 de la loi sur la T.V.A.).

Des différences entre le montant facturé et le montant effectivement perçu se constatent souvent à la suite d’escomptes ou de remises.

Lorsque, dans l’hypothèse de l’application de différents taux, l’assiette est modifiée globalement, par exemple à l’occasion de ristournes de fin d’année, il y a lieu de fournir au preneur une pièce qui justifie, par taux, les réductions accordées.

La régularisation doit être opérée au plus tard à la fin de la période de déclaration au cours de laquelle s’est révélée la modification de la base d’imposition.

Elle s’impose tant au fournisseur, au titre de la taxe due sur les ventes, qu’au client, au titre de la taxe déductible.

Pour les créances jugées irrécouvrables, le fournisseur assujetti est en droit de procéder à la régularisation de la taxe versée, lorsqu’il peut être raisonnablement admis qu’il ne rentrera pas en possession du prix facturé. Le preneur assujetti devra obligatoirement procéder à la régularisation de la taxe déduite s’il n’a pas payé sa dette dans un délai de deux ans à partir de l’exigibilité de la taxe.

Une nouvelle adaptation sera de rigueur si un paiement intervient contre toute attente.

En ce qui concerne les biens d’investissement, la taxe initialement déductible est susceptible de faire l’objet d’une régularisation pendant une période de cinq années, dont l’année de l’acquisition ou la fabrication. Cette période est fixée à dix ans pour les biens d’investissement immobiliers (voir n°169).

 

CHAPITRE III – LES REGIMES SPECIAUX

 

La loi luxembourgeoise en matière de T.V.A. a adopté des régimes particuliers d’imposition concernant les petites entreprises, les exploitants agricoles, les agences de voyages qui agissent dans certaines conditions, les assujettis-revendeurs qui effectuent des livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, les livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations d’or d’investissement, ainsi que les services fournis par voie électronique.

Par ailleurs, l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines a défini, par l’intermédiaire d’une circulaire administrative, un régime forfaitaire en faveur des avocats.

Afin de tenir compte de certains problèmes particuliers et aussi dans un souci de simplification, la loi prévoit (article 56) la possibilité d’instaurer d’autres régimes forfaitaires, par voie de règlement grand-ducal.

Outre certaines catégories d’assujettis, des régimes spéciaux peuvent être rendus applicables à certaines catégories d’opérations. Actuellement, de tels régimes sont applicables aux livraisons de moyens de transport neufs, aux livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations de tabacs fabriqués et aux logements affectés à des fins d’habitation principale.

 

Division I – Les franchises et abattements en faveur des petites entreprises

SECTION I – LES PRINCIPES

La loi en matière de taxe sur la valeur ajoutée (article 57) prévoit une franchise générale ainsi qu’un abattement dégressif, mesures qui, tout en répondant à un souci de simplification administrative, sont instaurées en faveur des petites entreprises établies à l’intérieur du pays.

Le critère retenu est le chiffre d’affaires annuel hors T.V.A. Ne sont pas à prendre en considération les opérations exonérées à l’intérieur du pays (dont certaines, à condition de présenter un caractère auxiliaire), les ventes à titre accessoire de biens d’investissement, ainsi que les opérations relevant du régime forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture.

Les importations de biens et les acquisitions intracommunautaires de biens sont en toute hypothèse passibles de T.V.A.

 

SECTION II – L’EXEMPTION

Bénéficient d’une exemption totale en matière de taxe sur la valeur ajoutée, avec droit d’option pour le régime d’imposition normale, les assujettis dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe de l’année civile précédente n’a pas dépassé 10 000 euros. A défaut de chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année civile précédente, il y a lieu de se référer au montant présumé du chiffre d’affaires annuel hors taxe de l’année civile courante.

Si, au cours de l’année civile courante, le chiffre d’affaires annuel dépasse 10 000 euros, l’exemption prend fin pour les opérations effectuées à partir du premier jour du mois suivant celui du dépassement.

La référence au chiffre d’affaires de l’année civile précédente pourra permettre à l’assujetti de juger au début de l’exercice social s’il est en droit de bénéficier de la franchise avec toutes les conséquences qui en résultent en matière de déduction et de facturation de la taxe.

Les intéressés, exclus du droit à déduction, sont dans l’impossibilité de faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures qu’ils délivrent. Seule la mention « T.V.A non applicable – Article 57, paragraphe 1 de la loi du 12 février 1979 » doit y figurer.

L’option pour le régime normal engage en principe l’assujetti pour une période de 5 années. Le droit d’option s’exerce par la remise au bureau d’imposition compétent d’une déclaration écrite dont la formule est fournie par l’Administration de l’Enregistrement. L’option prend en principe effet le premier jour du mois qui suit la remise de ladite déclaration. L’atténuation dégressive de la taxe sur la valeur ajoutée peut être appliquée.

SECTION III – L’ABATTEMENT DEGRESSIF

L’assujetti dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe ne dépasse 25 000 euros a droit à un abattement de taxe.

Cette atténuation dégressive est égale à 1% de la différence existant entre 25 000 euros et le chiffre d’affaires annuel hors taxe, sans qu’elle puisse cependant être supérieure à 150 euros et sans qu’elle puisse en aucun cas dépasser le montant de la taxe annuelle due par l’assujetti.

L’allègement fiscal reste limité et peut se justifier par le fait que les entreprises de moindre envergure, notamment au stade du détail, peuvent parfois difficilement répercuter l’intégralité de la taxe sur le consommateur final.

L’assujetti bénéficiant d’une atténuation dégressive de la taxe doit par ailleurs se soumettre à l’ensemble de la réglementation. Il facture à son client l’intégralité de la T.V.A., de sorte que la taxe peut, le cas échéant, être déduite au stade ultérieur.

Il faut noter en outre que l’abattement ne peut être imputé sur la taxe exigible en raison des acquisitions intracommunautaires et des importations.

 

Division II – Le régime des exploitants agricoles et forestiers

SECTION I – LES PRINCIPES

Le législateur soumet à un régime forfaitaire les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre d’une exploitation agricole et forestière (article 58 de la loi sur la T.V.A.). Il permet aux exploitants de collecter lors de la vente de leur production un montant de T.V.A. en aval qui compense la taxe en amont qu’ils ont payée, en moyenne, sur leurs acquisitions de biens et services. L’assujetti a la faculté de renoncer à l’imposition forfaitaire, et de soumettre les opérations effectuées dans le cadre d’une exploitation agricole et forestière au régime  normal d’imposition.

 

SECTION II – LES MODALITES D’APPLICATION

A – Activités bénéficiant du régime

Sont considérées comme éligibles les exploitations agricoles ou forestières suivantes (article 59) :

a) l’agriculture proprement dite, la sylviculture, la viticulture, l’arboriculture fruitière et l’exploitation de pépinières,

b) l’horticulture maraîchère, florale et ornementale, y compris la production de plantes, même en serres, ainsi que la production de champignons,

c) l’élevage ou l’engraissage d’animaux et l’aviculture, lorsqu’ils se font en liaison directe avec la culture du sol,

d) l’apiculture.

Sont exclues du régime forfaitaire les distilleries agricoles et viticoles, la production de semences, la pisciculture et l’élevage de grenouilles.

Ces activités n’étant pas considérées comme des exploitations agricoles ou forestières, pour l’application du régime forfaitaire, elles sont dès lors obligatoirement soumises au régime normal d’imposition.

Sont également exclues de l’imposition forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture les associations de producteurs agricoles ou forestiers, telles que les associations agricoles, les groupements de producteurs et les autres organisations de producteurs, ainsi que leurs unions (règlement d’exécution du 3 mars 1980).

B – Le calcul de la taxe

Pour les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées par un assujetti dans le cadre d’une exploitation agricole ou forestière, la taxe est fixée à :

a) 9 % pour les livraisons de biens et les prestations de services portant sur des biens tirés d’une exploitation agricole, sur des biens ayant été utilisés pour les besoins d’une exploitation agricole ou forestière et sur des services contribuant à la réalisation ou à la commercialisation de la production.

b) 4 % pour les livraisons et prestations portant sur des biens tirés d’une exploitation forestière.

La charge en amont est forfaitairement fixée au même niveau que la taxe sur le chiffre d’affaires, de telle manière que la dette fiscale soit équivalente à la charge supportée en amont. Comme nous le verrons ci-après, les exploitants sont exemptés des obligations en matière de déclaration et de facturation. Le mécanisme aboutit donc à libérer le secteur agricole des contraintes de la T.V.A. tout en assurant son intégration dans le cycle de production et de commercialisation. Il permet en effet de récupérer, sur le commerçant qui se porte acquéreur des produits agricoles, la taxe payée en amont et de lui transmettre le droit à déduction.

C – Les mesures de simplification des formalités administratives

Un des objectifs primordiaux du régime étant la simplification des formalités, par conséquent et par dérogation au régime normal de T.V.A., le producteur agricole ou forestier soumis au régime forfaitaire est dispensé de l’obligation de déposer des déclarations périodiques de T.V.A. et de délivrer une facture pour les livraisons de biens ou les prestations de services effectuées par lui et soumises audit régime forfaitaire. Par contre, lorsque le cocontractant de l’agriculteur forfaitaire est un assujetti soumis au régime normal, ce dernier doit établir un document en double exemplaire tenant lieu de facture et mentionnant les données normalement contenues dans une facture. Ce document permet la récupération de la T.V.A. en amont selon les règles normales et copie en est remise au producteur agricole forfaitaire.

D – Dérogation au calcul forfaitaire de la taxe

Par dérogation, les exploitants soumis au régime spécial et effectuant des opérations auxquelles un taux supérieur aux taux forfaitaires est applicable, doivent acquitter un complément de T.V.A. correspondant à l’écart entre le taux applicable et le taux forfaitaire à considérer. Bien que les produits de l’agriculture soient largement soumis au taux super-réduit (voir n°146 et suivants : produits alimentaires, entrants agricoles), il existe certaines exceptions. Ainsi, les vins et le bois de chauffage sont soumis au taux intermédiaire de 12%, les vins mousseux au taux normal de 15%.

 

SECTION III – L’OPTION POUR LE REGIME NORMAL

L’exploitant agricole et forestier qui bénéficie du régime d’imposition forfaitaire peut y renoncer et opter pour le régime normal de taxation (article 60), dans les conditions définies au règlement grand-ducal du 3 mars 1980.

L’option s’exerce par la remise à l’Administration d’une déclaration sur formule spéciale.

L’option prend effet au 1^er janvier de l’année civile, à condition d’être déposée avant le 15 janvier ; l’option peut encore être exercée lors du commencement de l’activité.

L’option est en principe irrévocable et impose à l’assujetti de se soumettre à toutes les obligations qui découlent du régime normal. L’Administration peut toutefois, sur demande motivée, annuler l’option. En effet, l’Administration fiscale dispose d’un pouvoir discrétionnaire permettant de libérer de son engagement le producteur agricole ou forestier dont l’exploitation a subi d’importantes modifications structurelles ou lorsque les fondements du choix du régime normal ont disparu pour des raisons initialement imprévisibles.

Un retour au régime forfaitaire est alors envisageable.

 

Division III – Le régime des agences de voyages agissant dans certaines conditions

Aux termes de l’article 56bis de la loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée, un régime particulier d’imposition est prévu pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les agences de voyages (et par extension par les organisateurs de circuits touristiques) agissant en leur propre nom à l’égard du voyageur et utilisant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au profit direct du voyageur par d’autres assujettis.

Sont visées, dans le cadre de voyages et de séjours, les livraisons de biens et les prestations de services se rapportant au transport, à l’hébergement, à la consommation sur place d’aliments et de boissons ou au divertissement.

Ces opérations sont considérées dans le chef de l’agence de voyages comme une prestation de services unique à l’égard du voyageur, dont le lieu est réputé se situer à l’endroit du siège de son activité économique ou de son établissement stable à partir duquel le service est rendu.

Cette prestation de service unique est soumise à imposition dans le chef de l’agence de voyages, dans la mesure où les opérations visées sont effectuées sur le territoire des Communautés européennes. Dans le cas contraire, il y a exonération.

Dans l’hypothèse où les opérations sont réalisées en partie en dehors des Communautés européennes, l’agence de voyages doit être en mesure de fournir une ventilation, avec pièces justificatives à l’appui.

Quant à la base d’imposition, elle correspond à la marge de l’agence de voyages diminuée de la T.V.A. sur cette marge.

La marge est égale à la différence entre le prix payé par le voyageur et le coût des livraisons et des prestations fournies par les autres assujettis, sachant que la T.V.A. en amont frappant les opérations constitutives de la prestation de services unique n’est pas déductible.

La T.V.A. en amont autre que celle visée à la phrase précédente (par exemple frais généraux de l’agence de voyages) subit le régime normal de déduction tel que prévu par la loi.

A noter que le taux applicable aux services fournis par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques est passé de 12% (taux intermédiaire) à 15% (taux normal) en date du 1er janvier 2007.

 

Division IV – Le régime des assujettis-revendeurs effectuant des livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité

SECTION I – LES PRINCIPES

Sous certaines conditions, les livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par des assujettis-revendeurs sont imposables d’après le régime de la marge bénéficiaire.

Il s’agit en substance d’éviter une trop forte taxation du négoce de ces biens.

Comme on le verra, le régime peut être étendu par option et non appliqué pour des livraisons particulières.

 

SECTION II – LES MODALITES D’APPLICATION

Paragraphe 1 – Le champ d’application

Aux termes de l’article 56ter de la loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée, le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire est applicable aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité effectuées par un assujetti-revendeur, sous réserve que les biens en question lui aient été livrés à l’intérieur de la Communauté par des personnes n’ayant pas eu droit, dans leur propre chef, à la déduction de la T.V.A. en amont.

 

En l’occurrence, le régime est applicable lorsque le fournisseur est :

une personne non assujettie,

– un autre assujetti, à condition que :

. la livraison soit exonérée et que le bien en question n’ait pas fait l’objet d’une déduction de la T.V.A. en amont lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’importation, ou que

. la livraison tombe dans le champ d’application de la franchise des petites entreprises et porte sur un bien d’investissement,

– un autre assujetti-revendeur, à condition que la livraison du bien en question ait été soumise au régime d’imposition de la marge bénéficiaire.

Par assujetti-revendeur, il faut entendre l’assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète ou affecte aux besoins de son entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité.

Par assujetti-revendeur, on désigne notamment les antiquaires, les bouquinistes, les boutiques « de seconde main », les brocanteurs, les galeries d’art, les garagistes et les revendeurs de moyens de transport d’occasion. L’assujetti-revendeur peut agir pour son compte ou à titre de commissionnaire.

Le régime particulier s’applique tant aux ventes de gré à gré qu’aux ventes aux enchères publiques.

Paragraphe 2 – La base d’imposition

Aux termes du paragraphe 2 de l’article 56ter, la base d’imposition est constituée par la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, diminuée de la T.V.A. afférente à cette marge bénéficiaire ; la marge bénéficiaire est égale à l’excédent du prix de vente sur le prix d’achat.

Cette base d’imposition est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au taux qui est applicable à la livraison du même bien à l’état neuf dans le régime d’imposition normal.

Le prix de vente à prendre en considération pour la détermination de la marge inclut les subventions directement liées à l’opération, les impôts, droits, prélèvements et taxes, ainsi que les frais accessoires (commissions, emballages).

Par contre, en ce qui concerne le prix de revient de l’assujetti-revendeur à retenir pour ce calcul, il faut souligner qu’il ne comprend pas les travaux de réparation ou de restauration. Ils restent en dehors du régime particulier et suivent le régime normal d’imposition. L’assujetti-revendeur peut donc déduire la taxe en amont y afférente.

 

Exemple :

Un garagiste vend une voiture d’occasion pour 10 000 euros. Il l’a achetée à un particulier pour 8 000 euros. Il réalise donc une marge de 2 000 euros.

L’assiette de la T.V.A. est égale à 1 739,13 euros (2 000 x 100/115). La taxe s’élève à 260,87 euros.

Pour illustrer la finalité du régime : si le garagiste était obligé de soumettre le prix de vente à la T.V.A. à 15%, sa marge nette serait égale à 695,65 euros (10 000 x 100/115 – 8 000). La taxe s’élèverait à 1 304,35 euros (10 000 x 15/115).

Au niveau de ses factures, l’assujetti-revendeur n’est pas autorisé à renseigner  séparément le montant hors taxe et la taxe afférente à la livraison qu’il soumet au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire. Il est obligé de facturer T.V.A. comprise. Il n’est pas permis à un cocontractant assujetti de déduire la taxe payée sur les acquisitions soumises au régime de la marge bénéficiaire.

En principe, la marge est à déterminer individuellement pour chaque bien.

Par dérogation, le législateur admet un régime de globalisation pour les biens dont le prix d’achat ne dépasse pas 250 euros. En l’occurrence, la base d’imposition est égale à la marge bénéficiaire globale, calculée sur une base mensuelle, trimestrielle ou annuelle (en fonction des obligations relatives à la périodicité des déclarations de l’assujetti). Une régularisation annuelle tiendra compte de la valeur des stocks en début et en fin d’exercice. A noter que l’application du régime de globalisation ne peut en aucun cas faire naître un droit à remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée.

 

SECTION III – L’EXTENSION DU REGIME

Paragraphe 1 – Le champ d’application

Par extension, le régime d’imposition de la marge bénéficiaire peut être appliqué par voie d’option aux livraisons suivantes :

–          objets d’art, de collection ou d’antiquité importés par l’assujetti-revendeur lui-même,

–          objets d’art livrés à l’assujetti-revendeur à l’intérieur du pays par leur auteur ou ses ayants-droits,

–          objets d’art livrés à l’assujetti-revendeur à l’intérieur du pays par un assujetti autre qu’un assujetti-revendeur, à condition que la livraison ait été soumise à la T.V.A. au taux réduit.

Il est précisé que l’option s’applique pour une période minimale de 2 ans.

A défaut de possibilité d’option, les livraisons desdits biens devraient nécessairement être soumises au régime d’imposition normal, c’est-à-dire à la taxation du prix de vente total.

Paragraphe 2 – La limitation du droit à déduction

Conformément aux règles générales du système de la taxe sur la valeur ajoutée, l’extension du régime de la marge bénéficiaire nécessite une limitation du droit à déduction de la T.V.A. en amont.

Par conséquent, l’assujetti-revendeur n’est pas autorisé à déduire la T.V.A. due ou acquittée pour les opérations visées au paragraphe 1 ci-dessus.

 

SECTION IV – L’APPLICATION DU REGIME NORMAL

Aux termes du paragraphe 8 de l’article 56ter, l’assujetti-revendeur est autorisé à appliquer le régime d’imposition normal pour chaque livraison relevant du régime d’imposition de la marge bénéficiaire, alors même qu’il a opté pour l’extension du régime.

Il en résulte la possibilité de déduire la T.V.A. due ou acquittée en amont. Ce droit à déduction prend naissance au moment où devient exigible la taxe due pour la livraison au titre de laquelle l’assujetti-revendeur applique le régime d’imposition normal de la taxe sur la valeur ajoutée.

Notons que l’assujetti qui relève à la fois du régime normal d’imposition et du régime d’imposition à la marge doit agencer sa comptabilité de façon à enregistrer séparément les deux types d’opérations.

Division V – Le régime de l’or d’investissement

L’article 56quater, introduit par la loi du 24 décembre 1999 modifiant et complétant la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée, exonère la livraison, l’acquisition intra-communautaire et l’importation d’or d’investissement, ainsi que les services des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d’autrui dans la livraison d’or d’investissement.

Le droit à déduction de la T.V.A. en amont reste cependant ouvert, dans certaines limites, de façon à libérer l’or d’investissement du poids de la taxe.

Le dégrèvement de toute T.V.A. de l’or utilisé en tant que moyen d’investissement a pour but de ne pas le défavoriser par rapport aux autres moyens d’investissement (argent, titres).

Par or d’investissement, on entend :

–          les barres et plaquettes d’un poids standard avec une pureté d’au moins 995 millièmes,

–          les pièces en or d’une pureté d’au moins 900 millièmes, frappées après 1800, ayant ou ayant eu cours légal et négociées à des prix qui ne dépassent pas 80% de la valeur de l’or que contient la pièce.

Afin d’informer les intéressés, une liste des pièces en or répondant aux critères est publiée annuellement au Journal officiel des Communautés européennes.

Outre les barres, plaquettes et pièces, la disposition vise également l’or d’investissement négocié sur des comptes-or et les certificats représentatifs d’un droit de propriété, ainsi que les opérations à terme ferme portant sur l’or d’investissement.

Le régime spécial proprement dit se caractérise par la possibilité pour les intervenants assujettis de déduire la T.V.A. en amont tout en effectuant des livraisons exonérées.

Est déductible la taxe en amont :

–          due sur l’acquisition d’or d’investissement, dans les cas où le fournisseur a opté pour la taxation de ses livraisons,

–          due sur l’acquisition d’or destiné à être transformé en or d’investissement,

–          due sur les prestations de services qui ont pour objet de modifier la forme, le poids ou la pureté de l’or.

Les assujettis qui produisent de l’or d’investissement, ou transforment de l’or en or d’investissement, peuvent en outre déduire la T.V.A. en amont frappant les acquisitions de biens et de services directement en relation avec la production ou la transformation.

Il existe par ailleurs un droit d’option ouvert aux assujettis qui produisent de l’or d’investissement, ou transforment de l’or en or d’investissement, pour les livraisons à un autre assujetti. Son exercice permet d’accéder au régime normal et donc à un droit à déduction complète (i.e. : T.V.A. sur les frais généraux non directement liés à la production ou à la transformation).

L’éventuel intermédiaire peut soumettre sa prestation à la T.V.A., dans la mesure où l’opération dans laquelle il s’entremet fait l’objet de l’option.

A noter qu’il existe une obligation pour les négociants, sans préjudice de la réglementation applicable aux professionnels du secteur financier, de garder pendant 5 ans les documents permettant l’identification des clients contreparties à des opérations de 15 000 euros ou plus, ceci afin d’éviter des fraudes fiscales.

 

Division VI – Le régime des services fournis par voie électronique

SECTION I – LES MODALITES PRATIQUES

L’article 56 quinquies, introduit par la loi du 1^er juillet 2003, instaure un régime spécial dit « guichet unique », applicable aux assujettis non établis dans la Communauté européenne qui fournissent des services par voie électronique à des personnes non assujetties établies, domiciliées ou résidant habituellement à l’intérieur de la Communauté.

Ce régime spécial a pour but d’éviter aux opérateurs concernés de devoir s’identifier dans chaque Etat membre pour les besoins de la taxation des services fournis par voie électronique à des clients non assujettis communautaires.

Ils versent à l’Etat membre de leur choix la taxe prélevée auprès de leurs clients non assujettis, aux taux d’imposition des Etats membres où résident les clients. L’Etat membre du « guichet » redistribue les recettes fiscales aux pays de résidence des clients.

Ainsi, un tel assujetti qui choisit le Luxembourg en tant qu’Etat membre d’identification, pour se prévaloir dudit régime spécial, doit informer l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines du moment où il commence son activité imposable, la cesse ou la modifie. C’est par voie électronique que se communique cette information.

Doivent ainsi être transmis à l’Administration les éléments d’identification suivants : nom, adresse postale, adresses électroniques, sites Internet, numéro fiscal national (le cas échéant), déclaration indiquant que l’assujetti n’est pas identifié dans la Communauté aux fins de la T.V.A. L’assujetti non établi se verra alors identifié à la T.V.A. par l’attribution d’un numéro individuel d’identification.

Le paragraphe 6 de l’article 56 quinquies prévoit que l’Administration procède à la radiation de l’assujetti non établi lorsque, sur la base des indications fournies par l’assujetti ou des présomptions de l’Administration, l’assujetti ne fournit plus de services électroniques, lorsque l’assujetti ne remplit plus les conditions nécessaires pour pouvoir se prévaloir du régime spécial et lorsque, de manière systématique, l’assujetti ne se conforme pas aux règles afférentes.

 

SECTION II – LE CONTENU DU REGIME SPECIAL

Pour chaque trimestre civil et par voie électronique, l’assujetti non communautaire est tenu de déposer une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, libellée en euros, que des services électroniques aient été fournis ou non.

 

Par « services fournis par voie électronique » ou« services électroniques », on entend :

–          la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, et la maintenance à distance de programmes et d’équipement ;

–          la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ;

–          la fourniture d’images, de textes et d’informations, et la mise à disposition de bases de données ;

–          la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d’argent, et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ;

–          la fourniture de services d’enseignement à distance.

La déclaration de T.V.A. comporte le numéro individuel d’identification et, pour chaque Etat membre de consommation dans lequel la taxe est due, la valeur hors taxe totale des prestations de services électroniques pour la période imposable, le taux d’imposition ainsi que le montant total de la taxe correspondante.

L’opérateur doit acquitter la T.V.A. à l’Administration au moment du dépôt de la déclaration. Il ne peut pas déduire une éventuelle taxe en amont de la taxe en aval déclarée. Il pourra néanmoins récupérer cette taxe en amont par l’intermédiaire d’une demande de remboursement.

Enfin, il est prévu par le paragraphe 11 de l’article 56 quinquies qu’un registre des opérations, devant être conservé 10 ans à compter du 31 décembre de l’année de l’opération, soit tenu par l’assujetti non établi. Celui-ci devra être suffisamment détaillé afin de permettre à l’Administration fiscale de l’Etat membre de consommation de vérifier l’exactitude de la déclaration de T.V.A. ayant été déposée.

Division VII – Le régime des avocats

Aux termes de la circulaire n° 552, du 29 octobre 1981, de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines et des circulaires modificatives ultérieures, la taxe en amont déductible par les avocats peut être calculée de manière forfaitaire.

En cas d’application de la mesure de simplification, la taxe en amont est égale à 1% du montant des recettes totales diminué des postes de passage.

On entend par postes de passage, outre les fonds reçus pour le compte de leurs clients, les droits de timbre, d’enregistrement et d’hypothèque, ainsi que les rétributions des actes des huissiers et notaires.

Ce régime est appliqué sur demande et prend effet au 1^er janvier de l’année civile suivant l’année au cours de laquelle la demande a été introduite. La mesure s’applique pour une période d’au moins 5 années.

Si, au terme d’une période quinquennale, un avocat désire changer de régime, il devra en faire la déclaration au bureau d’imposition compétent. La déclaration prendra effet le 1^er janvier de l’année qui suit.

La T.V.A. est déclarée et payée annuellement.

 

Division VIII – Le régime des moyens de transport neufs

Les moyens de transport neufs constituant des biens sensibles aux délocalisations d’achat provoquées par les différents taux de T.V.A. pratiqués par les Etats membres, la mesure a pour but de limiter les risques de distorsions de concurrence. En assimilant les intervenants à des assujettis obligés de respecter la procédure des acquisitions et livraisons intracommunautaires, les dispositions constitutives du régime assurent la taxation dans le pays de destination lors d’une vente transfrontalière.

Aux termes de l’article 4, paragraphe 4 sous a) de la loi concernant la taxe sur la valeur ajoutée, est considérée comme assujettie toute personne effectuant à titre occasionnel la livraison d’un moyen de transport neuf.

En outre, en vertu de l’article 2, sous c), est soumise à la T.V.A. l’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf effectuée par une personne non assujettie. La livraison intracommunautaire correspondante est exonérée par l’article 43, paragraphe 1 sous e).

Par moyens de transport neufs, il faut entendre (article 4 IV b, loi T.V.A.) :

–          les bateaux d’une longueur de plus de 7,5 mètres, en service depuis au plus 3 mois ou ayant navigué moins de 100 heures,

–          les aéronefs d’un poids total au décollage supérieur à 1550 kilogrammes, en service depuis au plus 3 mois ou ayant volé moins de 40 heures,

–          les véhicules terrestres à moteur, d’une cylindrée de plus de 48 cm³ ou d’une puissance de plus de 7,2 kilowatts, destinés au transport de personnes ou de marchandises, en service depuis au plus 6 mois ou ayant parcouru moins de 6 000 kilomètres.

 

Division IX – Le régime des tabacs fabriqués

Pour les tabacs fabriqués, un régime spécial de taxation a été introduit par règlement grand-ducal du 18 décembre 1992, régime rendu nécessaire par la structure propre du prix de vente au consommateur, fixé obligatoirement au montant inscrit sur la bandelette fiscale.

Par tabacs fabriqués, il convient d’entendre les cigarettes, les cigares, les cigarillos, ainsi que les tabacs à fumer, à priser, ou à mâcher.

La perception de la T.V.A. est effectuée « à la source ». Elle est due :

–          par le fabricant pour les tabacs fabriqués au Luxembourg,

–          par l’assujetti effectuant les acquisitions intracommunautaires de tabacs fabriqués dans un autre Etat membre,

–          par l’importateur, pour les tabacs fabriqués dans un pays tiers.

La base d’imposition est constituée par le prix figurant sur la bandelette fiscale, diminué de la T.V.A. due sur cette base.

La taxe payée par le fabricant, l’acquéreur ou l’importateur, couvre toutes les livraisons ultérieures y compris celle au consommateur.

Les livraisons de tabacs fabriqués effectuées à un assujetti doivent être facturées au prix taxe comprise. La facture doit porter la mention « Régime spécial : TVA perçue à la source. »

Cette taxe ne pourra plus être déduite par le revendeur, qui conserve cependant le droit de déduire toute autre charge de T.V.A. en amont, car la livraison de tabac, si elle est soumise à un régime spécial de taxation, ne constitue pas pour autant une opération exonérée.

 

Division X – Le régime des logements affectés à des fins d’habitation principale

Initialement introduit par le règlement grand-ducal du 21 décembre 1991, le régime des logements affectés à des fins d’habitation principale est régi avec effet au 1er novembre 2002 par un règlement du 30 juillet 2002, qui fait partie d’un certain nombre de mesures fiscales destinées à encourager la mise sur le marché et l’acquisition de terrains à bâtir et d’immeubles d’habitation.

Il s’agit de limiter la taxe supportée par la personne qui acquiert ou rénove un logement au taux super-réduit de 3%, au lieu de la charge fiscale résultant de l’application du taux normal de 15%.

Le règlement vise la création de logements (construction, transformation en logement, agrandissement et même les garages et les emplacements pour voiture attenants ou séparés mais situés à proximité du logement, à condition d’être utilisés ou loués avec le logement par la même personne), ainsi que leur rénovation (travaux substantiels d’amélioration).

Par affectation d’un logement à des fins d’habitation principale, on entend le fait de mettre un logement au service d’une habitation principale, soit directement dans son propre chef, soit indirectement dans le chef d’un tiers (moyennant location notamment).

On distingue deux procédures.

Aux termes de l’article 40, annexe B, point 22, sont soumis au taux super-réduit de 3% certains travaux de création et de rénovation effectués dans l’intérêt d’un logement affecté à des fins d’habitation principale.

Le règlement grand-ducal du 30 juillet 2002 apporte les précisions suivantes :

–          l’entrepreneur introduit une demande pour l’application du taux super-réduit auprès de l’Administration de l’Enregistrement, avant le début des travaux,

–          l’Administration émet ensuite une autorisation que l’assujetti joint aux factures couvertes par l’autorisation (les factures doivent porter au moins sur 3 000 euros hors taxe chacune),

–          l’avantage fiscal est limité à 50 000 euros par logement créé ou rénové.

La demande est effectuée par l’entrepreneur chargé de l’exécution des travaux, sachant que son client participe à la démarche. En effet, l’administration doit vérifier que ce dernier bénéficie d’un avantage maximal de 50 000 euros pour l’ensemble du projet.

Il en résulte, pour le logement concerné, un remboursement de T.V.A. en faveur de l’entrepreneur, qui collecte un montant de taxe calculé au taux de 3% auprès de son client, alors qu’il paie en principe en amont une taxe au taux de 15%.

A noter que l’assujetti doit faire parvenir chaque trimestre à l’Administration une liste récapitulative des factures émises au taux super-réduit (article 61, paragraphe 6).

Concernant la deuxième procédure, elle est fondée sur l’article 40, annexe B, point 21, qui dispose que sont soumises au taux super-réduit de 3% les affectations de logements à des fins d’habitation principale, sachant que le règlement grand-ducal du 30 juillet 2002 assimile l’affectation d’un logement à des fins d’habitation principale à une livraison effectuée à titre onéreux.

L’affectation constitue donc une opération imposable, dont la taxe d’imposition est égale au prix total payé pour les travaux de construction ou de rénovation par la personne qui effectue l’affectation. Etant considérée fictivement comme assujettie, cette dernière peut déduire la taxe qui lui a été facturée par les corps de métiers qui ont réalisé les travaux.

L’excédent de la taxe en amont au taux de 15% sur la taxe en aval au taux de 3% est remboursé à l’intéressé.

Chaque demande de remboursement, sauf la dernière, doit porter sur un montant hors taxe de 3 000 euros et couvrir une période de 6 mois au moins. Le formulaire dûment complété doit être accompagné des originaux des factures, lesquelles doivent individuellement être supérieures à 1 250 euros hors taxe chacune.

Tout comme pour l’application directe du taux super-réduit, l’avantage fiscal est limité à 50 000 euros par logement créé ou rénové.

Soulignons que l’application directe du taux de 3% a été nouvellement introduite en 2002. On souhaiterait éviter aux intéressés le préfinancement de la T.V.A., alors que les délais de traitement des demandes de remboursement s’allongeraient.

Le régime de remboursement, d’application générale jusqu’au 1er novembre 2002, complète dorénavant la procédure d’application directe du taux super-réduit et vise plus particulièrement les cas suivants :

–          factures dont le montant hors T.V.A. est inférieur à 3 000 euros,

–          cessions d’immeubles neufs non encore affectés,

–          contrats de vente d’immeubles à construire, dans la mesure où ils portent sur des constructions achevées au moment du contrat,

–          achats de matériaux de construction.

L’application, directe ou par voie de remboursement, du taux super-réduit de 3% fait l’objet d’une régularisation, si une transmission à titre onéreux ou une affectation du logement à des fins autres que celles visées par le règlement intervient au cours d’une période de 10 ans à compter du 1er janvier de l’année de l’achèvement de la construction ou de la rénovation. La régularisation est inversement proportionnelle aux temps courus depuis le début de la période décennale.

Il est renoncé à la régularisation, lorsqu’en cas de transmission à titre onéreux, l’acquéreur continue d’affecter l’immeuble au service d’une habitation principale. L’acquéreur doit présenter une demande en ce sens.

Les dispositions relatives à la régularisation ont été modifiées par un règlement grand-ducal du 7 avril 2005, entré en vigueur le 23 avril 2005.

A partir de cette date, la personne ayant bénéficié du taux de 3% doit restituer l’aide fiscale obtenue lorsque l’utilisation de l’immeuble à titre d’habitation principale n’est plus vérifiée avant la fin d’une période de deux ans à compter du 1er janvier de l’année qui suit l’achèvement des travaux.

L’intégralité de l’aide doit être restituée, sans prise en compte du temps écoulé, augmentée de l’intérêt légal. En cas de changement de propriétaire, cette obligation continue d’incomber au bénéficiaire initial de la maison ou de l’appartement et ne peut plus être transmise comme auparavant par le vendeur à l’acquéreur.

 

CHAPITRE IV – LES OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES

Division I – Déclaration de début d’activité

Tout assujetti est tenu de déposer, selon les modalités et dans la forme prescrites par l’administration, une déclaration lors du commencement, du changement ou de la cessation de son activité, et d’informer le bureau d’imposition compétent de tout changement d’adresse de son domicile, de sa résidence ou de son siège (art. 61 loi T.V.A.).

Ces documents peuvent être transmis à l’administration par voie électronique (art. 61bis loi T.V.A.).

Les assujettis appartenant à l’une des catégories de l’article 4, paragraphe 1, à savoir les assujettis effectuant exclusivement des activités exonérées qui excluent le droit à déduction, qui bénéficient du régime de franchise des petites entreprises ou qui sont soumis au régime forfaitaire agricole, doivent demander l’attribution d’un numéro d’identification TVA, lorsqu’ils effectuent :

–          des prestations de services sur le territoire d’un autre Etat membre pour lesquelles le preneur est le redevable de la taxe ;

–          des acquisitions intracommunautaires de biens ;

–          des livraisons de biens par des exploitants agricoles dans des conditions particulières (art. 58 VI).

 

Ils doivent encore faire une telle demande lorsqu’ils reçoivent des prestations de services pour lesquelles le preneur est désigné comme redevable de la T.V.A., lorsque les services sont fournis par un assujetti qui n’est pas établi à l’intérieur du pays.

Dans le régime de territorialité antérieur à la directive 2008/8/CE (voir n^os 53 et suivants) ces assujettis étaient en règle générale exonérés de l’obligation d’immatriculation, sauf qu’ils devaient déclarer leurs acquisitions intracommunautaires et acquitter la T.V.A. y relative.

Les personnes qui effectuent à titre occasionnel la livraison de moyens de transports neufs n’ont pas d’obligation d’immatriculation, mais veilleront à émettre une facture et à communiquer à l’Administration les informations nécessaires pour permettre l’application de la T.V.A. et son contrôle.

A noter que la déclaration de début d’activité doit être effectuée dans les quinze jours du commencement de l’activité. De même, en cas de cessation de l’activité le contribuable doit en faire la déclaration dans un délai de quinze jours (règlement grand-ducal du 1^er décembre 2009).

 

Division II – L’obligation d’établir une facture

L’assujetti est tenu de s’assurer qu’une facture est émise par lui-même ou, en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers pour : (art. 61 I 2° loi T.V.A.) :

–          les livraisons de biens et les prestations de services qu’il effectue pour un autre assujetti ou pour une personne morale non assujettie à l’intérieur du pays, et qui ne sont pas exonérées en vertu de l’article 44 ;

–          les livraisons de biens réalisées dans le cadre du régime des ventes à distance, ainsi que pour les livraisons intracommunautaires exonérées,

–          les acomptes qui lui sont versés avant que l’une des livraisons de biens visées ci-avant ne soit effectuée et les acomptes qui lui sont versés par un autre assujetti ou par une personne morale non assujettie avant que la prestation de services ne soit achevée.

L’assujetti est tenu de conserver un double de toutes les factures émises et reçues.

La facture, ou le document en tenant lieu, doit être délivrée au plus tard le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel la livraison de biens ou la prestation de services a été effectuée. Par dérogation, la facture est à délivrer au plus tard lors de l’encaissement d’un éventuel acompte (article 62 de la loi).

L’article 62 III de la loi T.V.A. expose de façon complète les mentions que doivent contenir les factures en matière de T.V.A. :

–          sa date de délivrance ;

–          un numéro séquentiel, basé sur une ou plusieurs séries, qui identifie la facture de façon unique ;

–          le numéro d’identification à la T.V.A. sous lequel l’assujetti a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ;

–          le numéro d’identification à la T.V.A. du client, le cas échéant ;

–          le nom complet et l’adresse de l’assujetti et de son client ;

–          la quantité et la nature des biens livrés ou l’étendue et la nature des services rendus ;

–          la date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l’acompte (le cas échéant), dans la mesure où une telle date est déterminée et différente de la date d’émission de la facture ;

–          la base d’imposition pour chaque taux ou exonération, le prix unitaire hors taxe, ainsi que les escomptes, rabais ou ristournes éventuels s’ils ne sont pas compris dans le prix unitaire ;

–          le taux de T.V.A. appliqué ;

–          le montant de taxe à payer, sauf lorsqu’est appliqué un régime particulier pour lequel la loi relative à la T.V.A. exclut une telle mention (régime de la marge bénéficiaire notamment) ;

–          en cas d’exonération ou lorsque le client est redevable de la taxe, la référence à la disposition pertinente de la directive 2006/112/CE ou à la disposition correspondante de la loi T.V.A. ou à toute autre mention indiquant que la livraison bénéficie d’une exonération ou de l’autoliquidation ;

–          en cas de livraison intracommunautaire d’un moyen de transport neuf, les données énumérées à l’article 4, paragraphe 4, point b de la loi T.V.A. à savoir la date de première mise en service et :

–          pour les bateaux, la longueur et les heures de navigation ;

–          pour les aéronefs, le poids au décollage et les heures de vol ;

–          pour les véhicules terrestres à moteur, la cylindrée ou la puissance ainsi que les kilomètres parcourus.

Il est entendu que les éléments nécessaires pour l’identification du moyen de transport neuf, tels que la nature, le type, le numéro de châssis et l’année de fabrication, doivent également figurer sur la facture.

–          en cas d’application du régime de la marge bénéficiaire, la référence à l’article 306 ou 313 de la directive 2006/112/CE ou à l’article 56bis ou 56ter de la loi T.V.A., ou à toute autre mention indiquant que le régime de la marge bénéficiaire a été appliqué.

Par dérogation, les factures d’un montant peu élevé concernant des opérations autres que transfrontalières ne doivent contenir qu’un nombre restreint de mentions. Le seuil afférent a été fixé à cent euros taxe comprise. Les indications que ces factures doivent contenir sont les suivantes (art. 62 IV loi T.V.A.) :

–          la date d’émission ;

–          le nom et l’adresse du fournisseur du bien ou du prestataire du service ;

–          la quantité et la nature des biens livrés respectivement l’étendue et la nature des services rendus ;

–          le prix taxe comprise ;

–          le taux de la taxe.

 

Toute personne assujettie ou non qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est tenue d’en acquitter le montant (article 26, paragraphe 2 de la loi).

Les montants figurant sur la facture peuvent être exprimés dans toute monnaie, pour autant que le montant de taxe à payer soit converti en euros.

L’Administration peut, à des fins de contrôle, exiger une traduction dans la langue française ou allemande des factures relatives à des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées à l’intérieur du pays ainsi que de celles reçues par les assujettis qui y sont établis, lorsque ces factures sont rédigées dans une langue étrangère.

A noter que, dans le cas de lots comprenant plusieurs factures transmises par voie électronique au même destinataire, les mentions communes aux différentes factures peuvent être mentionnées une seule fois dans la mesure où, pour chaque facture, la totalité de l’information est accessible.

 

Division III – La tenue d’une comptabilité appropriée

Conformément à l’article 61 de la loi T.V.A., il incombe à l’assujetti « de tenir une comptabilité appropriée ».

Il est précisé que la comptabilité doit être suffisamment détaillée pour permettre d’identifier les biens qui lui ont été expédiés à partir d’un autre Etat membre pour faire l’objet d’une prestation de services consistant en des expertises ou des travaux portant sur ces biens (art. 61 I 7^o loi T.V.A.). Par ailleurs, l’assujetti doit tenir un registre des biens qu’il a expédiés ou transportés vers un autre Etat membre en vue d’un travail à façon ou pour une utilisation temporaire sur le territoire de cet autre Etat membre (art. 61 I 8^o loi T.V.A.).

Plus généralement, la comptabilité doit être suffisamment détaillée pour permettre l’application de la taxe et les contrôles par l’Administration (art. 65 loi T.V.A.).

Elle doit comporter d’une manière distincte toutes les données qui sont à reprendre dans les déclarations périodiques visées aux articles 63 et 64 de la loi T.V.A., à savoir notamment le montant global des opérations taxées, le montant global des opérations exonérées ou ne rentrant pas dans le champ d’application territorial de la taxe ainsi que le montant global des opérations relatives aux déductions à opérer.

Les livraisons de biens et les prestations de services exonérées ou hors champ d’application de la taxe doivent être regroupées d’après le motif de la non-application de la taxe (règlement grand-ducal du 21 décembre 1979 concernant la tenue de la comptabilité en matière de TVA).

Division IV – Déclaration et paiement de la taxe

SECTION I – DECLARATIONS ET VERSEMENTS PERIODIQUES

Avant le quinzième jour de chaque mois, l’assujetti doit déposer auprès de l’administration de l’Enregistrement une déclaration sur formule spéciale, comportant les renseignements nécessaires au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux opérations qu’il a réalisées au cours du mois précédent (art. 63 loi T.V.A.).

Le contribuable y détermine le montant global des opérations imposables, exonérées et hors champ, ainsi que le montant global des opérations ouvrant droit à déduction.

Par dérogation à ce qui précède, l’assujetti dont le chiffre d’affaires hors taxe est supérieur à cent douze mille euros sans dépasser six cent vingt mille euros au cours d’une l’année civile, est autorisé à déclarer avant le quinzième jour de chaque trimestre la taxe devenue exigible au cours du trimestre précédent (règlement grand-ducal du 23 décembre 1992 ayant trait à la déclaration et au paiement de la T.V.A., tel que modifié).

Il en va de même pour les assujettis qui effectuent des prestations de services fournis par voie électronique et dont le chiffre d’affaires annuel hors taxe relatif à des opérations autres que des prestations de services fournis par voie électronique, réalisé au cours de l’année civile ayant précédé la période de déclaration, n’était pas supérieur à six cent vingt mille euros.

Enfin, une seule déclaration annuelle est requise lorsque le chiffre d’affaires hors taxe n’a pas excédé cent douze mille euros. Cette déclaration annuelle est à déposer avant le 1^er mars de chaque année.

Egalement dans un but de simplification, une seule déclaration annuelle est requise lorsque l’assujetti effectue des opérations soumises au régime forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture.

Dans chaque cas, le versement de la taxe due au titre de la période écoulée est à effectuer lors du dépôt de la déclaration relative à cette période.

Les assujettis soumis à des obligations de dépôt mensuel ou trimestriel des déclarations doivent obligatoirement transmettre leurs déclarations par voie électronique à partir du 1^er janvier 2013. Cette même contrainte s’applique à la transmission des états récapitulatifs relatifs aux livraisons intracommunautaires de biens et aux prestations intracommunautaires de services.

L’assujetti ayant effectué des livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs à des acquéreurs non identifiés à la T.V.A. est soumis à une obligation supplémentaire. Avant le quinzième jour de chaque trimestre, il doit transmettre à l’administration de l’enregistrement et des domaines des copies des factures relatives à ces livraisons intracommunautaires (article 12 du règlement).

Outre les dispositions décrites ci-dessus, le règlement grand-ducal du 23 décembre 1992 ayant trait à la déclaration et au paiement de la T.V.A. définit, à son chapitre 2, les obligations des « assujettis non identifiés à la T.V.A. » ayant effectué une livraison ou une acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf.

Dans les quinze jours de la réalisation de cette opération imposable, l’assujetti non identifié à la taxe sur la valeur ajoutée ayant effectué une livraison d’un moyen de transport neuf doit en faire la déclaration et effectuer le paiement de la taxe à l’administration de l’enregistrement, selon les modalités et dans la forme prescrites par celle-ci. La perception de la taxe due sur les acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par des acquéreurs non identifiés à la taxe sur la valeur ajoutée se fait par l’intermédiaire de l’administration des douanes.

 

SECTION II – DECLARATION ANNUELLE

Outre les déclarations mensuelles ou trimestrielles, une déclaration annuelle récapitulative doit être déposée avant le 1^er mai de chaque année. Elle reprend l’ensemble des opérations imposables, exonérées ou hors champ d’application de l’année précédente, ainsi que les opérations en amont, et comporte toutes les indications utiles pour d’éventuelles régularisations (art. 64 loi T.V.A.).

Un éventuel solde dû par l’assujetti en vertu de cette déclaration doit être acquitté dans le même délai.

Par ailleurs, l’assujetti qui cesse l’exploitation de son entreprise au cours d’une année civile doit déposer dans les deux mois de la cessation une déclaration tenant lieu de déclaration annuelle pour cette année civile et acquitter dans ce même délai le solde de taxe sur la valeur ajoutée éventuellement dû en vertu de ladite déclaration (article 5 du règlement grand-ducal du 23 décembre 1992).

La cessation en tant que telle doit faire l’objet d’une déclaration dans un délai de quinze jours à partir de la cessation de l’activité (règlement grand-ducal du 1^er décembre 2009).

 

SECTION III – PAIEMENT ET REMBOURSEMENT

A la suite de la déclaration annuelle, dans la mesure où l’administration n’a pas d’observations à formuler, l’assujetti se voit adresser une « information » par laquelle l’administration admet les calculs et les données communiqués par le contribuable.

Cette information n’a cependant qu’un caractère provisoire et n’empêche pas l’administration d’émettre ultérieurement un bulletin de rectification ou de taxation d’office si des faits et circonstances, qui n’étaient pas à sa connaissance au moment de l’émission de l’information, justifient cette mesure (art. 76 loi T.V.A.).

Lorsque l’administration constate des erreurs dans les déclarations du contribuable, le cas échéant lors d’un contrôle fiscal, elle procède à leur correction en émettant un bulletin de rectification (art. 73 loi T.V.A.).

Un bulletin de taxation d’office est émis lorsque l’administration considère qu’il y a des présomptions graves, précises et concordantes qui mettent en doute l’exactitude des déclarations de l’assujetti (p.ex. incohérence avec les résultats d’entreprises comparables, comptabilité inexistante, fausses factures, etc.), si ces doutes ne peuvent être dissipés par des explications, renseignements ou preuves fournis par l’assujetti (art. 74 loi T.V.A.).

Si après déduction des paiements effectués au titre des déclarations périodiques et de la déclaration annuelle récapitulative, il subsiste un solde débiteur, l’assujetti est tenu d’en acquitter le montant dans le mois de la réception du bulletin, même en cas de recours (art. 76 II loi T.V.A.).

S’il résulte du compte de l’assujetti un solde en sa faveur, celui-ci est reporté à l’année suivante ou remboursé.

D’une façon générale, conformément à l’article 55 de la loi, lorsque pour une période de déclaration (mensuelle, trimestrielle, annuelle), le montant des déductions dépasse celui de la taxe sur la valeur ajoutée due, l’excédent est reporté sur la période suivante.

Sera toutefois restitué sur demande de l’assujetti :

a) tout excédent dépassant le montant de 1.200 euros, lors des déclarations périodiques,

b) tout excédent, même inférieur à ce montant, mais supérieur à 2,40 euros, existant à la fin d’une année civile.

 

SECTION IV – SANCTIONS

Les infractions aux dispositions tendant à assurer le paiement des taxes dues peuvent être réprimées, selon la gravité du manquement, par une amende fiscale de cinquante à cinq mille euros (art. 77 loi T.V.A.).

L’amende fixée à l’encontre de l’assujetti est payable dans un délai d’un mois (art. 78 loi T.V.A.).

Dans la pratique, les amendes pour dépôt tardif des déclarations sont généralement fixées à 250 euros, alors que les tolérances administratives ont tendance à se réduire.

L’Administration peut fixer des acomptes provisionnels, lorsque l’assujetti ne transmet pas la déclaration dans le délai prescrit (art. 63 I loi T.V.A.).

Par ailleurs, le non-respect des dispositions en matière de déclaration et de paiement de la taxe peut écarter une entreprise fautive des marchés publics.

 

Division V – Le régime des responsabilités pour les paiements de la T.V.A.

SECTION I – PRINCIPES

La taxe sur la valeur ajoutée est due (art 26 loi T.V.A.) :

–          pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l’intérieur du pays : par l’assujetti qui effectue la livraison ou la prestation,

–          pour les livraisons de biens subséquentes à des acquisitions intracommunautaires effectuées dans le cadre d’opérations dites « triangulaires » : par le destinataire de la livraison,

–          pour les prestations de services fournies par un assujetti établi à l’étranger à un assujetti ou une personne morale non assujettie identifiée à la T.V.A. : par le preneur du service (principe général applicable depuis le 1^er janvier 2010, voir n° 78 ter)

–          pour les acquisitions intracommunautaires : par la personne les effectuant,

–          pour les importations de biens : par l’importateur.

Il y a lieu de considérer comme importateur, la personne au nom de laquelle les biens sont déclarés à l’importation (art 27 loi T.V.A.).

A noter que le fournisseur ou le prestataire qui dispose d’un établissement stable à l’intérieur du pays est considéré comme un assujetti qui n’est pas établi à l’intérieur du pays :

–          alors qu’il effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable à l’intérieur du pays,

–          et que l’établissement que le fournisseur ou le prestataire possède à l’intérieur du pays ne participe pas à cette livraison de biens ou prestation de services (art. 26 loi T.V.A.).

 

SECTION II – RESPONSABILITE SOLIDAIRE POUR LE PAIEMENT DE LA TAXE

Le législateur a institué une responsabilité solidaire en vue de garantir le recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée.

Conformément à l’article 67, point 1, toutes les personnes qui ont été parties à une opération imposable restent tenues solidairement du paiement de la T.V.A.

Est déchargé de la responsabilité solidaire, sauf en cas de mauvaise foi, l’assujetti qui peut justifier avoir payé à son fournisseur ou à son prestataire tout ou partie du prix de la fourniture ou de la prestation et la taxe y afférente. Il est bien évident que la démonstration du paiement pourra être aisément apportée dans la plus grande généralité des cas, et la décharge de la responsabilité sera la règle.

Le consommateur final non assujetti reste totalement étranger au régime de responsabilité solidaire dont il est question ici.

Pour le cas particulier des importations par route, une responsabilité solidaire est prévue à l’égard du maître du véhicule servant au transport des biens et du voiturier. Ils sont tenus solidairement au règlement de la taxe et des amendes s’il est établi qu’ils n’ont pas respecté les prescriptions en matière de T.V.A.

 

SECTION III – REPRESENTATION FISCALE

Dans un souci de simplification des obligations fiscales des entreprises, lors de la transposition de la directive 2000/65/CE, le législateur a abrogé avec effet au 1^er janvier 2002 les dispositions relatives à la désignation d’un représentant fiscal agréé, tout comme la possibilité d’exiger des entreprises établies dans un autre Etat membre un cautionnement ou une garantie bancaire.

Jusqu’à cette date, l’assujetti qui ne disposait pas d’un établissement stable sur le territoire luxembourgeois pouvait être requis par l’administration de faire agréer un représentant en matière de T.V.A. Si un représentant était nommé, celui-ci était solidairement responsable avec l’assujetti étranger du paiement des taxes frappant les opérations réalisées au Luxembourg.

En outre, l’administration pouvait exiger de tout assujetti étranger un cautionnement ou une garantie bancaire.

A l’égard des ressortissants des Etats membres, il a été jugé que les instruments communautaires de coopération étaient suffisants pour assurer le recouvrement de la T.V.A. Le régime de la représentation fiscale, tout comme l’obligation de déposer un cautionnement ou une garantie bancaire, ne devaient donc pas être maintenus.

Quant aux pays tiers, l’Administration conservait la possibilité d’exiger des assujettis établis en dehors de laCommunauté un cautionnement ou une lettre de garantie (art. 66 loi T.V.A.). Le régime de la représentation fiscale, considéré d’une efficacité limitée, a également été abandonné à ce niveau.

Par la suite, l’absence d’un système de représentation fiscale en matière de T.V.A. est apparue comme pouvant constituer un frein au développement des secteurs économiques intégrés dans le commerce international.

L’article 66bis de la loi T.V.A., introduit par la loi du 23 février 2008, a donc instauré le principe de la représentation fiscale facultative.

Le nouveau régime de représentation fiscale est optionnel et de portée limitée. Il prévoit qu’un entrepreneur étranger peut désigner un représentant fiscal pour les importations de biens d’origine extracommunautaire vers le Luxembourg, ainsi que pour les livraisons subséquentes et pour les opérations effectuées sur biens importés (assemblage, façonnage, entreposage).

Ainsi, en cas d’importation de biens meubles corporels par un assujetti qui n’est ni établi ni identifié à la T.V.A. à l’intérieur du pays, cet assujetti a la faculté de désigner un représentant fiscal, dûment agréé par l’administration, qui accepte cette désignation, en tant que redevable de la taxe qui, à défaut de cette représentation, serait due par ledit assujetti pour ladite importation, pour les livraisons subséquentes des biens importés, ainsi que pour les opérations portant sur ces biens effectuées pour l’assujetti représenté.

Le représentant fiscal, tenu de prendre la qualité d’importateur de biens, est substitué à l’assujetti représenté pour tous les droits accordés et toutes les obligations imposées à ce dernier par la loi relative à la T.V.A. L’assujetti représenté est solidairement tenu au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes, qui sont exigibles ou qui peuvent devenir exigibles en raison des opérations imposables effectuées ou à effectuer par lui et pour lesquelles il se fait substituer par le représentant fiscal.

 

Division VI – L’obligation de déposer un état récapitulatif

Dans le cadre du régime des opérations intracommunautaires, tout assujetti identifié à la T.V.A. doit déposer (art. 61 n° 6 loi T.V.A.) :

1. un état récapitulatif dans lequel figurent :

–          les acquéreurs identifiés à la T.V.A. dans un autre Etat membre auxquels il a effectués des livraisons de biens intracommunautaires ;

–          les personnes identifiées à la T.V.A. dans un autre Etat membre auxquelles il a effectué des livraisons subséquentes à des acquisitions intracommunautaires de biens réalisées dans l’Etat membre d’arrivée des biens, pour lesquelles le destinataire est le redevable de la taxe ;

1. un état récapitulatif dans lequel figurent les personnes assujetties et les personnes morales non assujetties identifiées à la T.V.A. dans un autre Etat membre auxquelles il a fourni des services, autres que des services exonérés de la T.V.A. dans l’Etat membre où l’opération est imposable, lorsque le preneur est le redevable de la taxe.

Cet état récapitulatif a pour objet de permettre aux Etats membres d’exercer les contrôles nécessaires à la correcte taxation des opérations intracommunautaires.

L’état récapitulatif existait au départ uniquement en ce qui concerne les livraisons de biens. Avec la réforme du lieu d’imposition des prestations de services (voir n^o 78ter), son champ d’application a été étendu aux prestations de services à partir du 1^er janvier 2010.

Le règlement grand-ducal du 1^er décembre 2009 ayant trait au contenu, aux modalités de dépôt et à la forme de l’état récapitulatif en matière de taxe sur la valeur ajoutée prévoit les informations qui doivent être renseignées dans l’état récapitulatif, et notamment :

–          le nom, l’adresse et le numéro d’identification de l’assujetti,

–          le numéro d’identification de l’acquéreur ou du preneur ou de l’assujetti lui-même dans le pays de destination en cas de transfert pour compte propre,

–          le montant des livraisons/prestations par acquéreur/preneur, ainsi que le montant total des livraisons/prestations, ou la valeur des transferts pour compte propre,

–          les éventuelles régularisations.

L’état récapitulatif couvre également les livraisons subséquentes effectuées dans le cadre d’opérations triangulaires, à la suite d’acquisitions intracommunautaires exonérées. Rappelons que c’est le destinataire de la livraison qui est redevable de la T.V.A. dans ce cas de figure.

En principe, l’assujetti doit déposer l’état récapitulatif pour chaque mois civil.

Par dérogation, l’assujetti est autorisé à déposer pour chaque trimestre civil l’état récapitulatif visé au 1. ci-dessus à condition que le montant total trimestriel, hors T.V.A., des livraisons de biens y visées pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours du trimestre précédent n’ait pas dépassé ni au titre du trimestre concerné, ni au titre d’aucun des quatre trimestres précédents, la somme de cent mille euros.

Ledit seuil du montant trimestriel des livraisons intracommunautaires, dont le dépassement entraîne l’obligation de remettre mensuellement l’état récapitulatif des livraisons intracommunautaires, est abaissé de 100.000 euros à 50.000 euros à partir du 1^er janvier 2012. L’abaissement du seuil, rendu obligatoire par la directive TVA (2006/112/CE, article 263), résulte d’un règlement du 18 février 2012 modifiant le règlement grand-ducal du 1^er décembre 2009.

En toutes hypothèses, l’assujetti est autorisé à déposer pour chaque trimestre civil l’état récapitulatif visé au 2. ci-dessus et portant sur des prestations de services. Le choix pour le contribuable d’une période de déclaration trimestrielle, par dérogation à un dépôt mensuel, est libre.

A partir du 1^er janvier 2013, l’Administration oblige les assujettis, qui sont soumis à une périodicité de dépôt mensuelle ou trimestrielle des déclarations de la taxe, de transmettre les états récapitulatifs exclusivement par voie électronique.

A noter que l’assujetti est autorisé à ne pas déposer d’état récapitulatif pour le mois respectivement le trimestre civil au cours duquel il n’a pas réalisé d’opération devant en principe faire l’objet d’états récapitulatifs.

L’état récapitulatif est adressé au service de coopération administrative de l’Administration de l’enregistrement et des domaines.

Il doit être déposé dans les 25 jours qui suivent la fin de la période de déclaration, lorsque la déclaration est effectuée par transfert électronique. Cette modalité d’introduction de la déclaration est obligatoire en cas de déclaration mensuelle et facultative en cas de déclaration trimestrielle. Lorsque la déclaration est faite (trimestriellement) sur papier elle doit intervenir dans les quinze jours de la fin du trimestre (notices explicatives concernant l’état récapitulatif).

A noter qu’au Luxembourg la collecte d’informations relatives au commerce intracommunautaire à des fins statistiques fait l’objet d’une déclaration séparée, dite INTRASTAT, qui relève de la responsabilité du Service central de la statistique et des études économiques (STATEC).

 

 

Sous-Partie II – Les impôts spéciaux sur la dépense

 

Les prélèvements suivants font l’objet de la présente sous-partie :

–          les droits de consommation,

–          les taxes sur les assurances,

–          la taxe sur les véhicules automoteurs,

–          les taxes relatives à l’exploitation de cabarets,

–          le prélèvement sur le produit des jeux de hasard et des paris sportifs.

 

Ces impôts et taxes sont perçus indépendamment de l’assujettissement éventuel à la taxe sur la valeur ajoutée. Le cas échéant, il y a donc application cumulée des différents systèmes de taxation, sauf les exonérations propres à chaque système.

Concernant les droits de consommation, il s’agit d’abord des droits d’accises qui sont levés en commun avec la Belgique dans le cadre de l’Union Economique Belgo-Luxembourgeoise (UEBL) qui forme entre les deux pays un seul territoire du point de vue de la législation douanière et des accises dites communes.

Indépendamment du tarif commun, le Luxembourg perçoit encore des droits d’accises autonomes et additionnels, ainsi que des droits spécifiques qualifiés de taxes de consommation.

 

CHAPITRE I – LES DROITS DE CONSOMMATION

 

Avant d’exposer les produits visés et les taux de prélèvement, il est utile de rappeler brièvement quelques éléments fondamentaux du régime des droits de consommation.

 

Division I – Les sources du régime des droits de consommation

Tout comme la taxe sur la valeur ajoutée, les droits de consommation ou accises sont régis par des dispositions européennes et notamment par la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises.

Cette directive soumet à accises, lors de la production ou de l’importation sur le territoire de la Communauté européenne, l’alcool et les boissons alcooliques, les huiles minérales et les tabacs manufacturés.

Bien que les législations belge et luxembourgeoise étendent le champ d’application des accises à des produits non visés par la directive, le régime applicable reste adossé sur les dispositions européennes.

En principe, les accises deviennent exigibles lors de la mise à la consommation et aux conditions et taux applicables dans l’Etat membre où se fait la mise à la consommation. Le régime de production et de circulation est donc défini de manière à garantir la taxation dans le pays de consommation.

Cet objectif est atteint par un régime fiscal dit suspensif qui permet la production ainsi que la circulation des marchandises en suspension des droits d’accises, l’imposition intervenant lors de la sortie du régime suspensif.

Au Luxembourg, l’Administration des Douanes et Accises est compétente en la matière.

 

Division II – Les droits et taxes propres au Luxembourg

Le Luxembourg perçoit indépendamment de la Belgique des taxes de consommation et des droits d’accises autonomes et autonomes additionnels.

Les droits d’accises autonomes s’ajoutent aux droits d’accises perçus par l’Union Economique Belgo-Luxembourgeoise (voir Division III). Les dispositions légales et réglementaires relatives aux droits d’accises communs sont applicables.

 

SECTION I – LA TAXE DE CONSOMMATION SUR LES ALCOOLS

Introduite à l’origine par l’arrêté grand-ducal du 11 décembre 1936, cette taxe frappe la mise en consommation de l’alcool éthylique au Luxembourg. Tout comme les autres produits soumis à accises, la notion d’alcool éthylique est notamment définie par référence à la nomenclature combinée (NC) de l’Union Européenne, compte tenu également du titre alcoométrique. On vise en principe les boissons alcooliques fortes (eaux-de-vie, liqueurs, boissons spiritueuses).

Le montant de la taxe de consommation de l’alcool éthylique est fixé à 818,0486 euros par hectolitre d’alcool à 100% vol.

Outre l’alcool éthylique exporté, sont exemptés de la taxe de consommation les alcools et eaux-de-vie pour lesquels décharge du droit d’accise commun est accordée.

En ce qui concerne les modalités de perception et de recouvrement, la taxe de consommation est assimilée en tous points au droit d’accise commun. La taxe de consommation est perçue simultanément avec le droit d’accise commun chaque fois qu’il y a lieu.

Une taxe additionnelle est encore perçue sur des boissons alcooliques sucrées et certaines préparations de boissons alcooliques instantanées ou concentrées, appelées « boissons alcooliques confectionnées » ou « alcopops », lorsqu’elles ont un titre alcoométrique acquis excédant 1,2% vol. sans dépasser 10% vol.

Cette taxe additionnelle est assise sur le volume du produit fini à concurrence de 600 euros par hectolitre de produit fini.

 

SECTION II – LA TAXE DE CONSOMMATION SUR L’ELECTRICITE

La loi du  1^er août 2007, relative à l’organisation du marché de l’électricité, a instauré une taxe « électricité » sur la consommation d’énergie électrique des clients finaux, autoproduction comprise.

Le taux de la taxe est en principe arrêté annuellement par catégorie de consommateurs dans le cadre de la loi concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat.

Ce taux varie selon les catégories suivantes qui sont déterminées en fonction de la consommation constatée à un point de fourniture :

a)       les points de fourniture affichant une consommation d’électricité annuelle inférieure ou égale à 25 000 kWh ;

b)      les points de fourniture affichant une consommation d’électricité annuelle supérieure à 25 000 kWh, à l’exception des points de fourniture visés sous c) ;

c)       les points de fourniture affichant une consommation d’électricité annuelle supérieure à 25 000 kWh utilisée principalement pour la réduction chimique et l’électrolyse ainsi que dans les procédés métallurgiques.

Le tarif de la taxe sur la consommation de l’énergie électrique est le suivant :

Depuis le 01.01.2006
	Cents par MHh consommé
Cat. A (<=25 MWh/an)	0,1
Cat. B (>25 MWh/an)	0,05
Cat. C. (>25 MWh/an)  (procédés métallurgiques et minéralogiques)	0,01

La taxe devient exigible dans le chef du gestionnaire de réseau lors de la fourniture de l’électricité au consommateur final.

Un règlement grand-ducal du 22 décembre 2006, relatif aux mesures tendant à assurer l’exacte perception de la taxe sur la consommation de l’énergie électrique, détermine les modalités pratiques d’acquittement de la taxe, avec en particulier remise par le gestionnaire du réseau d’une déclaration mensuelle relative aux factures de consommation et aux factures intermédiaires qu’il a comptabilisées au cours de l’antépénultième mois.

Tout comme pour la taxe de consommation sur l’alcool, l’Administration des Douanes et Accises est compétente pour la perception de la taxe de consommation sur l’électricité.

 

SECTION III – LE DROIT D’ACCISES AUTONOME SUR LA CONSOMMATION DE GAZ NATUREL

En application de la loi du 1er août 2007 relative à l’organisation du marché du gaz naturel, l’Etat lève une taxe sur la consommation de gaz naturel dont le taux varie selon des catégories de consommation.

 

On distingue cinq catégories de consommation :

a – les points de comptage affichant une consommation de gaz naturel annuelle inférieure ou égale à cinq cent cinquante mille kWh ;

b – les points de comptage affichant une consommation de gaz naturel annuelle supérieure à cinq cent cinquante mille kWh ;

c1) – les points de comptage affichant une consommation annuelle supérieure à quatre millions cent mille kWh et participant au système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre ou utilisant le gaz naturel principalement pour la réduction chimique ou dans les procédés métallurgiques ou minéralogiques ;

c2) – les points de comptage affichant une consommation annuelle supérieure à quatre millions cent mille kWh et dont les débiteurs de la taxe s’engagent à la réalisation d’une amélioration substantielle de leur efficacité énergétique globale par accord à conclure entre le Gouvernement et l’entreprise ;

d – les points de comptage utilisant le gaz naturel pour la production d’électricité.

Les gestionnaires de réseau prélèvent la taxe auprès des clients finaux qui en sont les redevables. Quant aux modalités de perception, la taxe «gaz naturel» est assimilée aux accises.

 

SECTION IV – LE DROIT D’ACCISES AUTONOME SUR LES HUILES MINERALES

Les huiles minérales qui sont mises en consommation au Luxembourg et qui servent à l’alimentation de moteurs de véhicules circulant sur la voie publique sont soumises à des droits d’accises autonomes dont les taux sont fixés par les lois budgétaires et leurs règlements d’exécution.

A partir du 1^er janvier 2010, le tarif applicable est le suivant, par 1 000 litres à la température de 15°C :

–          essence au plomb …………………………………………………………………..  150,00 euros

–          essence sans plomb avec une teneur en soufre de plus de 10mg/kg……………………….. 120,00 euros

–          essence sans plomb avec une teneur en soufre de 10mg/kg ou moins………………………………………………………………………………………..100,00 euros

–          gasoil avec une teneur en soufre de plus de 10mg/kg ……………………………120,00  euros

–          gasoil avec une teneur en soufre de plus de 10mg/kg ou moins……….. 100,00 euros

 

S’y ajoute un droit d’accises autonome additionnel dénommé « contribution sociale », en faveur du fonds pour l’emploi, ainsi qu’un droit d’accises autonome additionnel dénommé « contribution changement climatique », prélevés aux taux suivants, par 1 000 litres à la température de 15°C :

Contribution sociale :

–          essence au plomb …………………………………………………………………..  168,00 euros

–          essence sans plomb ……………………………………………………………….  168,00 euros

–          gasoil …………………………………………………………………………………….  50,00 euros

 

Contribution changement climatique : les montants suivants, par 1 000 litres à la température de 15°C, ne peuvent dépasser :

–          essence au plomb……………………………………………………………50,00 euros

–          essence sans plomb…………………………………………………………50,00 euros

–          gasoil…………………………………………………………………………..50,00 euros

 

Les gaz de pétrole liquéfiés et le méthane qui servent comme carburant sont soumis à un droit d’accises autonome au taux de 120,00 euros par 1 000 kilogrammes.

SECTION V – LE DROIT D’ACCISES AUTONOME SUR LES CIGARETTES ET LE TABAC A FUMER

Les cigarettes, qui sont mises à la consommation dans le pays, sont passibles d’un droit d’accises autonome, d’après un barème établi par le Ministre des Finances, se composant :

a – 2 % du prix de vente au détail (part « ad valorem »), d’après le barème établi par le Ministre des finances

b – en outre, 10,00 euros par 1 000 pièces (part « spécifique »).

 

Quant au tabac à fumer (tabacs à fumer fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer) qui est mis à la consommation dans le pays, il est soumis à un droit d’accises autonome spécifique qui est fixé à 4,00 euros par kg.

Les tabacs à fumer fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer qui sont mis à la consommation dans le pays sont passibles, d’après un barème établi par le Ministre des Finances, d’un droit d’accise autonome spécifique ne pouvant pas dépasser 10 euros par kilo.

Ces taux sont applicables depuis le 1^er février 2010.

 

Division III – Les droits d’accises communs à l’Union Economique Belgo-Luxembourgeoise

Les droits d’accises qui seront examinés ci-après constituent des recettes communes à l’Union Economique Belgo-Luxembourgeoise et font l’objet d’un régime unifié dans le cadre de cette Union (Convention du  18 décembre 2002).

Notons pour mémoire que la Belgique prélève par ailleurs, pour son propre compte, des droits d’accises qualifiés de spéciaux, qui s’ajoutent aux droits d’accises traités ici. Pour un même produit, la taxation est plus lourde en Belgique.

La Belgique soumet encore à un droit d’accises national les boissons non alcoolisées et le café.

 

SECTION I – LES DROITS D’ACCISES COMMUNS SUR LES HUILES MINERALES

Les huiles minérales sont soumises lors de la mise à la consommation à un droit d’accises commun perçu aux taux suivants :

–          essence au plomb/sans plomb ………………….  245,4146 euros par 1 000 litres à 15°C

–          pétrole lampant

• utilisé comme carburant ……………………..  294,9933 euros par 1 000 litres à 15°C
• utilisé comme carburant pour des utilisations industrielles
  et commerciales …………………………………  18,5920 euros par 1 000 litres à 15°C
• utilisé comme combustible………………………..…0 euro par 1 000 litres à 15°C

–          gasoil

• utilisé comme carburant ……………………..  198,3148 euros par 1 000 litres à 15°C
• utilisé comme carburant pour des utilisations industrielles
  et commerciales …………………………………  18,5920 euros par 1 000 litres à 15°C
• utilisé comme combustible…………………………..0 euro par 1 000 litres à 15°C

–          fioul lourd ………………………………………………………………….  13 euros par 1 000 kg

–          gaz de pétrole liquéfiés

• utilisé comme carburant………………………………………………. 0 euro par 1 000 kg
• utilisé comme carburant pour des utilisations industrielles et commerciales………………………………………..….37,1840 euros par 1 000 kg
• utilisé comme combustible………………………………………0 euro par 1 000 kg

Par usages industriels et commerciaux, il faut entendre l’utilisation d’huiles minérales pour alimenter des moteurs fixes, des moteurs de machines servant dans la construction, le génie civil ou les travaux publics, ou encore des moteurs de véhicules réservés essentiellement à un usage hors route, ou qui n’ont pas reçu d’autorisation pour être principalement utilisés sur la voie publique.

Le fioul domestique n’est pas soumis à un droit d’accises. Lorsqu’il est utilisé comme combustible, et mis à la consommation dans le pays, il est frappé d’une redevance de contrôle de 10,00 euros par 1 000 litres à la température de 15 degrés Celsius. Les dispositions légales et réglementaires relatives aux droits d’accises communs sur les produits énergétiques sont applicables à cette redevance.

En principe, les droits d’accises visent uniquement les huiles qui servent comme carburant ou comme combustible. Les huiles minérales utilisées à d’autres fins sont exonérées.

 

SECTION II – LES DROITS D’ACCISES COMMUNS SUR LES TABACS

Les tabacs manufacturés mis à la consommation sont soumis à un droit d’accises commun perçu aux taux suivants :

	Droit « ad valorem »	Droit « spécifique »
Cigares et cigarillos	5,00 %	–
Cigarettes	45,84 %	6,8914 euros par 1 000 pièces
Tabacs à fumer fine coupe destinés à rouler les cigarettes et autres tabacs à fumer	31,50 %	–

 

A noter que le droit d’accises « ad valorem » se réfère au prix de vente au détail suivant le barème établi par le Ministre des Finances, toutes taxes comprises.

 

SECTION III – LE DROIT D’ACCISES COMMUN SUR L’ALCOOL ETHYLIQUE

L’alcool éthylique est soumis à un droit d’accises commun de 223,1042 euros par hectolitre d’alcool pur à la température de 20° C.

Un règlement grand-ducal pourra fixer des taux réduits sur les alcools et eaux-de-vies fabriqués par les distilleries qui sont juridiquement et économiquement indépendantes et qui ne produisent pas plus de 20 hectolitres d’alcool pur par an.

Les taux réduits ne peuvent pas être inférieurs de plus de 50% au taux normal.

L’alcool dénaturé est exempté de droit d’accises.

 

SECTION IV – LES DROITS D’ACCISES COMMUNS SUR LA BIERE

Les bières mises à la consommation au Luxembourg sont frappées d’un droit d’accises commun fixé à 0,7933 euros par hectolitre-degré Plato de produit fini.

Le nombre de degrés Plato est une mesure de la densité de la bière, prise en compte pour les besoins de l’imposition conformément au tableau ci-après :

Densité de la bière	Degrés Plato à retenir pour le calcul du droit d’accises
1 < degrés Plato £ 3	2
3 < degrés Plato £ 5	4
5 < degrés Plato £ 7	6
7 < degrés Plato £ 9	8
9 < degrés Plato £ 11	10
11 < degrés Plato £ 13	12
13 < degrés Plato £ 15	14
15 < degrés Plato £ 17	16
17 < degrés Plato £ 19	18
19 < degrés Plato £ 21	20
21 < degrés Plato £ 23	22
23 < degrés Plato £ 25	24
25 < degrés Plato £ 27	26
27 < degrés Plato £ 29	28
degrés Plato > 29	30

Ainsi, le droit d’accises pour une bière ayant une densité de 11,5 degrés Plato est égal à  9,5196 euros (12 x 0,7933) pour 100 litres.

Le taux visé ci-dessus est réduit comme suit, par hectolitre-degré Plato de produit fini, pour les bières brassées par les petites brasseries indépendantes situées au Luxembourg ou dans un autre Etat membre de l’Union Européenne selon la production de bière de l’année précédente des brasseries concernées pour autant que celle-ci n’excède pas 200 000 hectolitres de bière par an :

 

Les droits d’accises sur la bière sont perçus auprès du brasseur d’après le nombre d’hectolitres-degré Plato de bière qu’il déclare avoir mis en consommation.

 

SECTION V – LES AUTRES DROITS

Sont encore frappés de droits d’accises, les alcools qualifiés de produits intermédiaires. Le droit d’accises est perçu dans le chef du producteur d‘après le nombre d’hectolitres de produit fini déclarés avoir été mis à la consommation.

Les produits intermédiaires qui ont un titre alcoométrique acquis excédant 15% vol. mis à la consommation dans le pays sont soumis à un droit d’accise commun de 66,9313 euros par hectolitre de produit fini.

Les produits intermédiaires mis à la consommation dans le pays qui ont un titre alcoométrique acquis n’excédant pas 15% vol. sont quant à eux soumis à un droit d’accise commun de 47,0998 euros par hectolitre de produit fini.

Il s’agit d’une catégorie résiduelle, définie par référence à la nomenclature combinée de l’Union Européenne et au titre alcoométrique, et par opposition au vin, à la bière et aux autres boissons fermentées.

A noter que le Luxembourg ne prélève pas de droit d’accises sur le vin et les boissons fermentées autres que la bière.

Comme tous les droits d’accises, les droits sur les produits intermédiaires sont recouvrés par l’Administration des Douanes et Accises.

Les bases et les taux des droits d’accises sont également examinés dans le cadre de la fiscalité de la Belgique.

 

CHAPITRE II – LES TAXES SUR LES ASSURANCES

Division I – L’impôt sur les assurances

Les bases juridiques sont :

– la loi allemande concernant l’impôt sur les assurances, du 9 juillet 1937 (Versicherungssteuergesetz, en abrégé VersStG),

– les règlements d’application du 13 juillet 1937.

 

SECTION I – LE CHAMP D’APPLICATION

Paragraphe 1 – L’objet de l’impôt

L’impôt sur les assurances frappe le paiement d’une prime ou d’une cotisation en exécution d’un contrat d’assurance lorsque le Luxembourg est le pays de la situation du risque ou le pays de la prise de l’engagement au sens de la loi du 6 décembre 1991 sur le secteur des assurances (§1 VersStG).

Est considéré comme Etat de la situation du risque (article 25, loi du 6 décembre 1991) :

–         l’Etat où les biens sont situés, lorsque l’assurance est relative à des immeubles ou à des immeubles et à leur contenu dans la mesure où ce dernier est couvert par la même police d’assurance,

–         l’Etat d’immatriculation en ce qui concerne les véhicules,

–         l’Etat où le preneur a souscrit le contrat, s’il s’agit d’un contrat d’une durée ne dépassant pas quatre mois, relatif à des risques encourus au cours d’un déplacement,

–         dans tous les autres cas, l’Etat dans lequel le preneur a sa résidence principale ou, pour les personnes morales, l’Etat où est situé l’établissement auquel le contrat se rapporte.

Est considéré comme Etat de l’engagement, l’Etat où le preneur a sa résidence habituelle ou, pour les personnes morales, l’Etat où est situé l’établissement auquel le contrat se rapporte.

Par dérogation aux dispositions de la loi sur le secteur des assurances, les biens meubles contenus dans un immeuble situé sur le territoire d’un Etat membre constituent un risque situé dans cet Etat membre, même si l’immeuble et les biens meubles ne sont pas couverts par la même police. Cette dérogation ne s’applique pas aux biens en transit commercial.

La question du siège de l’assureur ou du lieu du signataire du contrat d’assurance est sans importance pour l’imposition. L’assureur peut être une compagnie privée, une société de secours mutuel, un organisme public, etc.

En vue de l’assujettissement, la loi fiscale s’attache à une définition relativement large de la notion d’assurance.

Dans le cas le plus fréquent, le contrat d’assurance impose à l’assureur obligatoirement de couvrir le dommage survenu en cas de réalisation du risque assuré. Cependant, même en l’absence de risque, il peut y avoir opération d’assurance imposable, comme dans le cas d’un contrat de capitalisation par exemple, sous réserve, toutefois, des dispositions d’exonération. En revanche, les contrats par lesquels l’assureur s’engage à fournir un cautionnement, un nantissement ou une hypothèque restent en dehors du champ de l’impôt (VersStG, paragraphe 2).

Paragraphe 2 – Les exonérations

Les opérations suivantes sont exonérées (paragraphe 4 de la loi) :

1 – les opérations de réassurance,

2 – les rentes viagères, les assurances-vieillesse, -vie et les assurances similaires, ainsi que les contrats de capitalisation émis par les entreprises d’assurances,

3 – toutes les assurances sociales à caractère légal,

4 – les contrats d’assurance couvrant des véhicules maritimes immatriculés au registre public maritime luxembourgeois utilisés en trafic international en ce qui concerne les branches de risques 6 (coups de véhicules maritimes) et 12 (responsabilité civile véhicules maritimes),

5 – les assurances contractées par des représentations diplomatiques et certaines représentations consulaires étrangères au Luxembourg, dans la mesure où les primes sont directement versées à un assureur étranger.

 

SECTION II – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – La base de calcul

La base est constituée par la rémunération d’assurance perçue par l’assureur, celle-ci comprenant non seulement les primes et cotisations, mais également les suppléments et frais et, en général, toutes les contre-prestations à fournir au titre de l’assurance contractée par l’assuré.

Ne font pas partie de la rémunération d’assurance les rémunérations de prestations spéciales de l’assureur ou encore les paiements effectués pour des motifs particuliers à la personne du preneur d’assurance, comme, par exemple, les frais de remplacement de la police, les frais de mise en demeure (paragraphe 3, alinéa 1).

Paragraphe 2 – Le taux

L’impôt est perçu d’après un taux unique de 4%.

Paragraphe 3 – Le paiement de l’impôt

Le débiteur de l’impôt est le preneur d’assurance.

Cependant l’assureur est responsable du paiement de l’impôt et doit en effectuer le versement pour le compte de l’assuré.

Dans le cas où l’assureur ne possède au Luxembourg ni domicile ni siège, pas plus qu’il n’y a commis un mandataire, l’obligation de verser l’impôt incombe au preneur d’assurance.

Les dispositions d’exécution de la loi prévoient que l’impôt est en principe recouvré au moyen de déclarations et de versements mensuels (§10 VersStDB). D’après la politique administrative, les déclarations et paiements de l’impôt sont cependant trimestriels.

 

Division II – La surtaxe dans l’intérêt du service d’incendie

La taxe est perçue en vertu de la loi du 1er février 1939 relative à l’impôt dans l’intérêt du service d’incendie (Feuerschutzsteuergesetz), introduite sous l’occupation allemande, et de son ordonnance d’exécution du même jour.

 

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

La taxe est perçue sur les rémunérations d’assurance de la branche incendie (§1 FeuerschStG).

L’assujettissement est subordonné à la condition que les objets assurés se trouvent au Luxembourg au moment de l’encaissement des primes.

La taxe est applicable cumulativement avec l’impôt sur les assurances examiné dans la division I.

 

SECTION II – LA LIQUIDATION ET LE RECOUVREMENT DE LA TAXE

Le taux de la taxe est fixé à 6 %, applicable au montant de la prime incendie (§4 de la loi).

Contrairement à l’impôt sur les assurances, la taxe est due par l’assureur et non par l’assuré (§5 FeuerschStG). Cette divergence est cependant d’ordre purement technique. Alors que l’impôt sur les assurances vise le paiement réalisé par l’assuré, l’impôt sur la branche incendie se fonde sur l’encaissement par l’assureur de sa rémunération. Dans les deux cas, l’impôt est supporté par l’assuré.

CHAPITRE III – LA TAXE SUR LES VEHICULES AUTOMOTEURS

La taxe sur les véhicules automoteurs est perçue annuellement en relation avec l’immatriculation.

Depuis la loi du 22 décembre 2006 qui introduit des mesures spéciales en matière de politique de l’environnement, dont la réforme de la fiscalité des véhicules, la taxe est basée pour certains véhicules sur la quantité de CO₂ émise.

La réforme abroge les textes antérieurs constitués par la loi du 23 mars 1935 relative à la taxe sur les véhicules à moteur (Kraftfahrzeugsteuergesetz), introduite sous l’occupation allemande, les dispositions d’application relatives à cette loi, prises en date du 5 juillet 1935, ainsi que les dispositions modificatives ultérieures promulguées par le législateur luxembourgeois.

 

Division I – Le champ d’application de la taxe

SECTION I – L’OBJET DE LA TAXE

Sont redevables de la taxe sur les véhicules routiers, les véhicules soumis à l’immatriculation au Luxembourg ou admis à la circulation au Luxembourg sous le couvert d’une plaque spéciale pour véhicules routiers qui circulent sur la voie publique ou qui y sont immobilisés.

Les véhicules qui sont admis à la circulation dans un autre pays et qui empruntent les voies publiques luxembourgeoises sont également soumis au paiement de la taxe, sous réserve des exonérations que nous indiquons plus loin (voir n^o 325).

Le fait d’utiliser ou d’immobiliser un véhicule sur la voie publique en méconnaissance des exigences légales relatives à son immatriculation ou à sa mise en circulation ne dispense pas du paiement de la taxe.

La taxe est fonction de la catégorie dont le véhicule routier fait partie.

Les catégories de véhicules sont définies par le règlement d’exécution de la loi du 6 juillet 2004 modifiant la loi du 14 février 1955 concernant la réglementation de la circulation sur toutes les voies publiques (voir n^o 328).

Elles découlent d’une classification internationale également applicable au niveau européen (directive 92/53/CEE).

 

SECTION II – LES REGLES EN MATIERE D’ASSUJETTISSEMENT

Paragraphe 1 – Les débiteurs de la taxe

Sont débiteurs de la taxe :

a)  pour un véhicule immatriculé au Luxembourg : la personne au nom de laquelle le véhicule est immatriculé ;

b)  pour un véhicule immatriculé à l’étranger : la personne qui utilise le véhicule au Luxembourg ;

c)  en cas d’attribution d’une plaque spéciale : la personne à laquelle la plaque a été attribuée ;

d) en cas d’utilisation illégale d’un véhicule : la personne qui utilise illégalement le véhicule.

Les plaques spéciales (rouges) sont utilisées par les commerçants de véhicules pour l’essai ou le convoiement d’un véhicule.

 

Paragraphe 2 – La naissance et la durée de l’assujettissement

Dans le cas général, l’assujettissement intervient avec l’immatriculation du véhicule par le Ministère des Transports et dure jusqu’à la mise hors de service du véhicule.

Il peut y avoir interruption de l’assujettissement. En effet, comme l’usage du véhicule sur la voie publique est la condition principale de l’assujettissement, celui-ci cesse lorsque cette condition n’est plus réalisée. Le maître du véhicule manifeste son intention de ne plus utiliser son véhicule sur la voie publique au moyen d’une déclaration de mise hors circulation.

En ce qui concerne la date d’exigibilité et le paiement de la taxe, voir n^o 345.

 

SECTION III – LES EXONERATIONS

Paragraphe 1 – Les exonérations applicables aux véhicules luxembourgeois

Le législateur a mis en place de nombreuses exonérations, fondées notamment sur des motifs économiques et sociaux. Ainsi, les véhicules ci-après sont exonérés du paiement de la taxe :

1. les tracteurs utilisés exclusivement pour les travaux agricoles, horticoles, viticoles, dans la pisciculture et la sylviculture ;

2. les véhicules historiques qui ont été immatriculés pour la première fois avant 1950 ;

3. les véhicules immatriculés au nom d’une personne invalide détentrice de la carte d’invalidité ;

4. les véhicules immatriculés au nom de l’Etat, des communes et de la Cour grand-ducale ;

5. les véhicules d’intervention spécialement aménagés et non-immatriculés au nom de l’Etat ou des communes (à condition que le détenteur agisse sans but lucratif ou d’ordre commercial) ;

6. les véhicules immatriculés au nom des établissements publics peuvent sur demande faire l’objet d’une exonération partielle ou totale de la taxe ;

7. les véhicules immatriculés au nom d’institutions ou d’organismes étrangers ou internationaux ou de leurs fonctionnaires jouissant du régime des immunités et franchises diplomatiques, sous condition de réciprocité ;

8. les remorques tractées ou traînées par des véhicules automoteurs du type « machines-outils », ainsi que les machines-outils montées sur remorques ;

9. les remorques utilisées par des forains ainsi que les roulottes de chantier ;

10. les remorques tractées ou traînées par des véhicules routiers et aménagées spécialement pour le transport de personnes ;

11. les remorques du type « caravanes de camping », ainsi que les remorques dont la masse à vide ne dépasse pas 1000 kg ;

12. les machines ;

13. les véhicules propulsés exclusivement par un moteur électrique ou par un moteur alimenté par une pile à combustible.

A noter que les exonérations peuvent être accordées d’office, lors de l’immatriculation. Sinon, elles font l’objet d’une demande écrite.

Paragraphe 2 – Les exonérations applicables aux véhicules étrangers

Une exonération de la taxe est accordée sous certaines conditions aux véhicules routiers introduits temporairement au Luxembourg en provenance d’un Etat membre de l’Union Européenne.

Les véhicules utilitaires sont exclus de cette franchise. Un « véhicule utilitaire » est un véhicule routier qui, d’après son type de construction et son équipement, est apte et destiné aux transports, avec ou sans rémunération, de plus de neuf personnes, y compris le conducteur, ou de marchandises, ainsi que tout véhicule routier à usage spécial.

La franchise couvre l’introduction temporaire d’une voiture de tourisme pour une durée continue ou non qui n’excède pas six mois par période de douze mois, y compris éventuellement sa remorque, lorsque la voiture est importée par un particulier qui a sa résidence normale dans un Etat membre de l’Union Européenne et qui utilise le moyen de transport pour son usage privé.

La loi relative à la taxe sur les véhicules routiers définit la « résidence normale » comme le lieu où une personne demeure habituellement, c’est-à-dire pendant au moins 185 jours par année civile, en raison d’attaches personnelles et professionnelles, ou, dans le cas d’une personne sans attaches professionnelles, en raison d’attaches personnelles, révélant des liens étroits entre elle-même et l’endroit où elle habite.

Une exonération de la taxe est également accordée lors de l’importation temporaire d’un véhicule de tourisme pour des raisons professionnelles, lorsque qu’il est utilisé en vue de l’exercice direct d’une activité rémunérée ou ayant un but lucratif, aux conditions suivantes :

Le particulier important le véhicule de tourisme :

– doit avoir sa résidence normale dans un Etat membre autre que le Luxembourg ;

– ne peut pas utiliser le véhicule pour effectuer à l’intérieur du Luxembourg des transports de personnes, moyennant rémunération ou autres avantages matériels, ni des transports industriels et commerciaux de marchandises avec ou sans rémunération.

La franchise aura une durée continue ou non de :

– sept mois par période de douze mois lors de l’importation d’un véhicule de tourisme par des intermédiaires de commerce ;

– six mois, par période de douze mois, dans tous les autres cas.

Une franchise sans limitation de durée s’applique aux frontaliers qui utilisent un véhicule immatriculé dans leur pays de résidence normale pour les déplacements entre leur lieu de résidence à l’étranger à leur lieu de travail au Luxembourg.

Bénéficient encore d’une franchise, les étudiants d’origine étrangère qui utilisent au Luxembourg un véhicule immatriculé dans l’Etat membre de leur résidence normale.

Division II – La liquidation et le recouvrement de la taxe

SECTION I – LA BASE DE CALCUL

La détermination du montant de la taxe dépend de la catégorie dans laquelle le véhicule est classé, d’après le règlement grand-ducal du 6 juillet 2004 modifiant l’arrêté grand-ducal du 23 novembre 1955 portant règlement de la circulation sur toutes les voies publiques.

La taxe est calculée sur la base de l’émission de CO₂, de la cylindrée ou de la masse du véhicule. En ce qui concerne ce dernier critère, applicable aux poids-lourds, la loi distingue encore la masse propre et la masse maximale autorisée du véhicule, en prenant également en compte le nombre d’essieux, ainsi que le type et la qualité de la suspension (pneumatique ou autre).

Pour les autocars et autobus, la taxe est déterminée forfaitairement.

I – LES VEHICULES A MOTEUR AFFECTES AU TRANSPORT DE PERSONNES

La catégorie « M » englobe les véhicules à moteur conçus et construits pour le transport de personnes et ayant au moins quatre roues.

Elle comprend trois sous-catégories :

– les véhicules « M1 » qui comportent, outre le siège du conducteur, huit places assises au maximum ;

– les véhicules « M2 » comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et dont la masse maximale ne dépasse pas 5 000 kg ;

– les véhicules « M3 » comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et dont la masse maximale dépasse 5 000 kg.

II – LES MOTOCYCLES, TRICYCLES ET QUADRICYCLES

Cette catégorie, codifiée « L », comprend les véhicules à moteur à deux ou à trois roues, jumelées ou non (« L2 » à « L5 »), à l’exception des véhicules suivants :

– les véhicules dont la vitesse maximale par construction ne dépasse pas 6 km/h ;

– les véhicules destinés à être conduits par un piéton ;

– les véhicules destinés à être utilisés par des personnes avec un handicap physique ;

– les véhicules destinés aux compétitions, sur route ou tout terrain ;

– les tracteurs et les machines ;

– les cycles à pédalage assisté.

La catégorie « L » comprend également les véhicules à moteur à quatre roues (« L6 » et « L7 ») dont la masse à vide ne dépasse pas 550 kg, hors masse des batteries en ce qui concerne les véhicules électriques, et dont le moteur a une puissance limitée à 15 kW.

III – LES CAMIONNETTES, CAMIONS, TRACTEURS, REMORQUES ET SEMI-REMORQUES

Les définitions sont données elles aussi par le règlement grand-ducal du 6 juillet 2004 :

– une camionnette est un véhicule automoteur destiné au transport de choses dont la masse maximale autorisée ne dépasse pas 3 500 kg ;

– un camion est un véhicule automoteur dont la masse maximale autorisée dépasse 3 500 kg et qui, du fait de sa conception et de sa construction, est destiné exclusivement ou principalement au transport de choses et qui peut en outre tracter une remorque ;

– le tracteur est désigné comme un véhicule automoteur, à roues ou à chenilles, ayant au moins deux essieux, dont la fonction réside essentiellement dans sa puissance de traction et qui est spécialement conçu pour tirer, pousser, porter ou actionner certains outils, machines ou remorques ;

– la remorque est un véhicule destiné à être attelé à un véhicule automoteur et à être tracté par celui-ci ;

– une semi-remorque est une remorque destinée à être attelée à un tracteur de semi‑remorque ou à un avant-train en imposant une charge statique verticale substantielle au tracteur de semi-remorque ou à l’avant-train.

 

SECTION II – LE TARIF

Paragraphe 1 – Le tarif général

Le tarif varie en fonction des différents types de véhicules.

La loi du 22 décembre 2006 définit le tarif maximum, tandis qu’un règlement d’exécution du même jour fixe les taux exacts de prélèvement. Les taux peuvent donc être modifiés par décision du gouvernement dans la fourchette retenue par la loi.

I – LES VEHICULES A MOTEUR AFFECTES AU TRANSPORT DE PERSONNES

Les voitures à personnes de la catégorie M1, immatriculées avant le 1^er janvier 2001 pour la première fois, propulsées par un moteur à piston alimenté par un carburant liquide ou gazeux, sont soumises à une taxe calculée d’après la cylindrée du moteur.

La taxe est déterminée en fonction du nombre de tranches entières ou commencées de 100 cm³.

Cylindrée du moteur (en cm3)	Taxe annuelle par tranche de 100 cm3 (en euros)
	Moteur à carburant diesel	Autres carburants
1 – 1 600	6,00	6,00
1 601 – 2 000	7,00	7,00
2 001 – 3 000	10,50	9,50
3 001 – 4 000	13,50	11,50
dépassant 4 000	15,00	12,50

En ce qui concerne les voitures destinées au transport de personnes, classées dans la catégorie M1, immatriculées pour la première fois après le 1er janvier 2001, propulsées par un moteur à piston alimenté par un carburant liquide ou gazeux, la taxe correspond au produit des trois coefficients suivants :

– «a» : la valeur des émissions de CO₂ en g/km lors d’un cycle d’essai standardisé mixte telle que reprise dans le certificat de conformité ;

– «b» : un multiplicateur qui ne peut pas dépasser 1,50 pour les véhicules équipés d’un moteur à carburant diesel et 1,00 pour les véhicules équipés d’un moteur autre qu’à carburant diesel, multiplicateurs fixés par le règlement grand-ducal du 22 décembre 2006 à respectivement 0,90 et 0,60 ;

– «c» : un facteur exponentiel qui équivaut à 0,5 lorsque les émissions de CO₂ ne dépassent pas 90 g/km et qui est incrémenté de 0,10 pour chaque tranche supplémentaire de 10 g de CO₂/km.

La taxe ainsi calculée est réduite d’un montant de 50 euros pour les véhicules équipés d’un moteur diesel dont les émissions de particules ne dépassent pas 10 mg/km.

Pour les autobus et les autocars, la taxe est fixée forfaitairement à :

– 150 euros pour les véhicules de la catégorie M2 ;

– 250 euros pour les véhicules de la catégorie M3.

II – LES MOTOCYCLES, TRICYCLES ET QUADRICYCLES

Pour les véhicules des catégories L2 à L7 (motocycles, tricycles et quadricycles), la taxe est fixée comme suit :

Cylindrée du moteur (en cm3)	Taxe annuelle (en euros)
1 – 125	–
126 – 600	25
601 – 1 300	50
dépassant 1 300	75

 

III – LES CAMIONNETTES, CAMIONS, TRACTEURS, REMORQUES ET SEMI‑REMORQUES

Pour les camionnettes, camions et tracteurs dont la masse maximale autorisée est inférieure à 12 tonnes, la taxe est calculée en fonction de la masse propre du véhicule en ordre de marche.

Elle s’élève à :

– 50 euros lorsque la masse propre est inférieure à 600 kg ;

– 17 euros pour chaque tranche entière ou commencée de 200 kg de poids propre, lorsque la masse propre est comprise entre 600 kg et 4 600 kg ;

– 425 euros lorsque la masse propre dépasse 4 600 kg.

Pour les camions et tracteurs, dont la masse maximale autorisée est égale ou supérieure à 12 tonnes, la taxe est calculée d’après la masse maximale autorisée en fonction du nombre d’essieux et du type de suspension.

 

Pour les véhicules à suspension pneumatique ou équivalente la taxe s’élève à :

– 255 euros pour les véhicules à 2 ou 3 essieux ;

– 255 euros pour les véhicules à 4 essieux dont la masse maximale autorisée ne dépasse pas 28 500 kg ;

– 365 euros pour les véhicules à 4 essieux dont la masse maximale autorisée dépasse 28 500 kg.

 

Pour les camions et tracteurs à 2, 3 ou 4 essieux à suspension autre que pneumatique ou équivalente :

– la taxe s’élève à 255 euros lorsque la masse maximale autorisée est inférieure ou égale à 19 500 kg ;

– à partir de 19 500 kg, il convient d’ajouter 25 euros supplémentaires par tranche entière ou commencée de 1 000 kg, sans dépasser 330 euros pour les véhicules à 2 essieux, 380 euros pour les véhicules à 3 essieux et 530 euros pour les véhicules à 4 essieux.

En ce qui concerne les remorques d’une masse maximale autorisée inférieure à 12 tonnes, la taxe s’élève à :

– quand le poids propre se situe entre 1 000 kg et 2 800 kg, 52 euros augmentés de 8 euros pour chaque tranche entière ou commencée de 200 kg de poids propre dépassant 1 000 kg ;

– quand le poids propre est supérieur à 2 800 kg, 150 euros.

Pour les remorques, à l’exception des semi-remorques, d’une masse maximale autorisée égale ou supérieure à 12 tonnes, la taxe est calculée en fonction du nombre d’essieux et du type de suspension.

 

En ce qui concerne les remorques à suspension pneumatique ou équivalente :

– 370 euros pour les remorques à 2 essieux ;

– 255 euros pour les remorques à 3 essieux dont la masse maximale autorisée est inférieure ou égale à 28 500 kg ;

– 510 euros pour les remorques à 3 essieux dont la masse maximale autorisée dépasse 28 500 kg.

 

Quant aux remorques à suspension autre que pneumatique, la taxe s’élève à :

– 565 euros pour les remorques à 2 ou 3 essieux dont la masse maximale autorisée est inférieure ou égale à 13 500 kg ;

– 15 euros supplémentaires par chaque tranche entière ou commencée de 1 500 kg de masse maximale autorisée, pour les remorques à 2 essieux, avec un maximum de 650 euros ;

– 425 euros pour les remorques à 3 essieux dont la masse maximale autorisée est inférieure ou égale à 28 500 kg ;

– 700 euros pour les remorques à 3 essieux dont la masse maximale autorisée dépasse 28 500 kg.

En ce qui concerne les tracteurs de remorques et les tracteurs de semi-remorques dont la masse maximale autorisée est égale ou supérieure à 12 tonnes, la taxe est calculée d’après la masse maximale autorisée de l’ensemble, en fonction du nombre d’essieux et du type de suspension.

Ainsi, la taxe annuelle s’élève en euros à :

Masse d’ensemble	Suspension pneumatique ou équivalente		Autre type de suspension
(en kg)	Nombre d’essieux		Nombre d’essieux
	2	3	2	3
Inférieure ou égale à 35 500	255	255	255	255
35 501 – 37 500	255	255	310	255
37 500 – 39 500	255	255	420	255
Supérieure à 39 500	310	380	420	485

En ce qui concerne les semi-remorques d’une masse maximale autorisée égale ou supérieure à 12 tonnes, la taxe s’élève à 50 euros lorsque la masse maximale autorisée ne dépasse pas 17 500 kg.

Lorsque la masse maximale autorisée est supérieure à 17 500 kg, la taxe est majorée en tenant compte du type de suspension.

 

Suspension pneumatique ou équivalente :

– 13 euros supplémentaires par chaque tranche entière ou commencée de 1 000 kg pour les semi-remorques à 2 essieux, avec un maximum de 250 euros ;

– 10 euros supplémentaires par chaque tranche entière ou commencée de 1 000 kg pour les semi-remorques à 3 essieux, avec un maximum de 210 euros.

 

Suspension autre que pneumatique ou équivalent :

– 25 euros supplémentaires par chaque tranche entière ou commencée de 1 000 kg pour les semi-remorques à 2 essieux, avec un plafond de 450 euros ;

– 15 euros supplémentaires par chaque tranche entière ou commencée de 1 000 kg pour les semi-remorques à 3 essieux, avec un plafond de 285 euros.

 

SECTION III – LES REGIMES SPECIAUX

Paragraphe 1 – Les véhicules à usage nécessairement limité

La loi dispose qu’un règlement grand-ducal, pris en date du 22 décembre 2006, peut définir un régime tarifaire spécial applicable aux véhicules automoteurs servant exclusivement au transport de marchandises ou d’objets quelconques et qui, en raison de leur nature, de leur destination ou de leur affectation spéciale ont un usage nécessairement limité.

Le régime bénéficie aux véhicules dont l’utilisation est restreinte à 90 jours par an. Le caractère limité d’une utilisation doit résulter d’éléments objectifs et non d’une option du propriétaire. En pratique, le régime concerne surtout les engins agricoles, forestiers et industriels, ainsi que certains véhicules des forains.

Lorsque les conditions sont remplies, la taxe est réduite à un montant égal au neuvième, aux deux neuvièmes, ou au tiers de la taxe annuelle du véhicule visé, lorsque le nombre de jours d’utilisation n’excède pas respectivement 30, 60 ou 90 jours de calendrier par année civile.

La réduction est accordée sur demande écrite à adresser à l’Administration des douanes et accises.

Le régime dérogatoire est refusé lorsqu’un véhicule automoteur a été utilisé pendant plus de 90 jours sur la voie publique par an, au courant de deux années civiles, consécutives ou non.

Paragraphe 2 – Les plaques spéciales

La délivrance aux professionnels de plaques spéciales d’immatriculation (plaques rouges) pour l’usage, entre autres, de véhicules en réparation, de véhicules de démonstration, de dépannage, est sujette à une taxe annuelle forfaitaire de 100 euros pour chaque numéro attribué.

Paragraphe 3 – Les véhicules historiques

Les véhicules historiques immatriculés pour la première fois après le 1er janvier 1950 sont soumis à une taxe forfaitaire annuelle de 25 euros et, en ce qui concerne les motocycles répondant à cette condition, à une taxe forfaitaire de 15 euros.

Nous avons vu qu’une première immatriculation antérieure à 1950 vaut exemption de la taxe (voir n^o 324).

 

SECTION IV – LE RECOUVREMENT DE LA TAXE

L’Administration des douanes et accises est chargée de la fixation et du recouvrement de la taxe. En ce qui concerne le recouvrement, la taxe est assimilée aux droits d’accise.

Paragraphe 1 – L’exigibilité de la taxe

La taxe devient exigible :

a) lorsque le véhicule est admis à la circulation au Luxembourg : avant son immatriculation ;

b) lorsque le véhicule, mis hors circulation, est remis en circulation : avant sa remise en circulation ;

c) lorsque le véhicule fait l’objet d’une nouvelle immatriculation au nom d’un autre débiteur de la taxe : avant sa transcription au nom du nouveau débiteur de la taxe ;

d) lorsqu’un véhicule est modifié : avant l’utilisation du véhicule dans son état modifié ;

e) lorsqu’un véhicule venant de l’étranger entre au pays par sa propre force motrice : au passage de la frontière ;

f) lorsqu’une plaque spéciale est attribuée : au moment de l’attribution ;

g) dans les autres cas : avant l’utilisation du véhicule.

Paragraphe 2 – Le paiement de la taxe

La taxe est normalement payée pour la durée d’une année prenant cours à partir de la date d’exigibilité. Elle peut également être payée pour une période de 6 mois, lorsque le montant annuel dépasse 75 euros, avec toutefois une majoration de la taxe de 10 euros pour frais de dossier.

Le paiement de la taxe est constaté par l’Administration des douanes et accises au moyen d’une vignette fiscale qui doit être conservée avec les papiers de bord du véhicule.

La taxe peut être remboursée lors de la mise hors circulation provisoire ou définitive du véhicule ou d’une manière générale lorsque l’assujettissement prend fin avant la venue à expiration de la vignette. Le redevable bénéficie alors, sur demande, d’une restitution de taxe pour chaque mois entier restant à courir jusqu’à l’expiration.

A cette fin, la vignette fiscale est renvoyée à l’Administration des douanes et accises. La différence entre la taxe payée et la taxe due, déterminée prorata temporis par référence à la période d’immatriculation réelle, est remboursée lorsqu’elle dépasse 10 euros.

La demande de remboursement doit être accompagnée de la vignette fiscale.

Il en est de même en cas de transcription d’un véhicule au nom d’une autre personne.

 

Division III – Le droit spécifique d’usage routier

Le droit d’usage routier (Eurovignette) est dû pour l’utilisation des autoroutes et des routes assimilées par des véhicules de transport de marchandises dont la masse maximale autorisée est égale ou supérieure à 12 tonnes.

Son application est fondée sur une loi du 24 février 1995 modifiée notamment suite à la directive communautaire 1999/62/CE relative à la taxation des poids lourds pour l’utilisation de certaines infrastructures.

Est redevable de la taxe :

1 – celui qui décide de l’utilisation du véhicule,

2 – le conducteur du véhicule,

3 – le propriétaire ou le détenteur du véhicule.

En cas de pluralité de débiteurs, ceux-ci sont tenus avec solidarité au paiement du droit d’usage.

Les taux annuels du droit d’usage sont repris ci-après. La réglementation prévoit en outre des taux journaliers, hebdomadaires et mensuels, le droit pouvant être acquitté pour une période définie en termes de jours, de semaines ou de mois (règlement grand-ducal du 23 mars 2001).

Le montant du droit d’usage varie en fonction des normes d’émission « Euro » qui fixent les limites maximales de rejets polluants pour les véhicules.

Tarifs annuels applicables à partir du 1er avril 2001 (en euros)
Catégorie de véhicule	3 essieux ou moins	4 essieux ou plus
Non Euro	960	1 550
Euro I	850	1 400
Euro II	750	1 250

Le droit d’usage acquitté pour une période d’un an peut être remboursé en cas de non utilisation. Le montant du droit d’usage à rembourser au débiteur, en cas de restitution de l’attestation annuelle au moins un mois avant l’échéance, s’élève par mois entier à :

Taux de remboursement applicables à partir du 1er avril 2001 (en euros)
Catégorie de véhicule	3 essieux ou moins	4 essieux ou plus
Non Euro	80,00	129,17
Euro I	70,83	116,67
Euro II	62,50	104,17

 

Des mesures d’exonération sont prévues (véhicules de l’armée, de la police grand-ducale, de l’Administration des douanes et accises, des services d’incendie, etc.).

Le droit d’usage est payé auprès d’un bureau des douanes qui enregistre les données du véhicule dans une base de données accessible aux agents des pays membres du système Eurovignette pour contrôle de l’acquittement et de la validité du droit d’usage.

CHAPITRE IV – LE REGIME FISCAL DES CABARETS

Division I – Le champ d’application

Conformément à l’article 1er de la loi modifiée du 29 juin 1989 portant réforme du régime des cabarets, toute ouverture d’un débit de boissons alcooliques à consommer sur place doit faire l’objet d’une déclaration à l’Administration des douanes et accises, service de cabaretage.

Ne sont pas visées les boissons d’une teneur inférieure ou égale à 0,5 % en volume d’alcool (bières sans alcool, certains jus de fruits).

De ce qui précède il résulte que les établissements ne servant aucune boisson alcoolique d’une teneur supérieure à 0,5 % en volume d’alcool se situent en dehors du champ d’application des taxes de cabaretage.

Par ailleurs, le régime des cabarets ne s’applique pas aux cantines et restaurants d’entreprises, à condition que le débit d’alcool se fasse sans intention lucrative et se limite aux bières et aux vins consommés sur place lors des repas du personnel de l’entreprise (article 15 de la loi).

A noter que les taxes de cabaretage ne sont pas dues par les établissements qui vendent des boissons alcooliques à emporter. Les exploitants sont cependant tenus de déclarer au préalable leur activité à l’Administration des douanes et accises (article 14).

 

Division II – Les modalités de calcul et de recouvrement des taxes de cabaretage

Le régime fiscal des cabarets ne comporte pas moins de quatre catégories de taxes dont il convient d’examiner brièvement les modalités d’application.

SECTION I – LA TAXE D’OUVERTURE

En cas d’ouverture ou de reprise d’un débit de boissons alcooliques, il est dû une taxe comprise entre 60 et 240 euros. Elle varie en fonction du nombre d’habitants de la commune concernée (article 1^er de la loi du 29 juin 1989).

Nombre d’habitants de la commune (H)	Montant de la taxe d’ouverture (en euros)
H < 1 000	60
1 000 £ H < 5 000	120
H ³ 5 000	240

 

SECTION II – LA TAXE D’ETABLISSEMENT

En principe, un débit de boissons alcooliques peut être établi par tranche de 500 habitants d’une commune, et par dérogation, dans toute localité d’au moins 250 habitants.

Des exceptions sont permises, notamment pour les besoins du tourisme. Ainsi, une autorisation peut être accordée si un tiers établi dans une autre commune renonce à une licence volante1 ou à un privilège2 de cabaretage en faveur du requérant et contre paiement d’une taxe d’établissement de 2 400 à 4 900 euros, suivant l’importance de l’établissement projeté et de la localité où le débit sera établi (article 6).

L’Administration des douanes et accises peut libérer le requérant de l’obtention d’une renonciation en majorant la taxe d’établissement de 2 200 euros.

Cette taxe est perçue sans préjudice de la taxe d’ouverture et de la taxe annuelle.

 

SECTION III – LA TAXE ANNUELLE

Une taxe annuelle présentant le caractère d’un impôt réel est à la charge des débits de boissons alcooliques à consommer sur place. Payable au mois de janvier, elle n’est perçue qu’en cas d’exploitation effective (article 8).

Son montant varie également en fonction de la population de la commune concernée, conformément au barème ci-après :

Nombre d’habitants de la commune (H)	Montant de la taxe annuelle (en euros)
H < 1 000	24
1 000 £ H < 5 000	49
H ³ 5 000	74

En cas d’ouverture ou de cessation d’un débit, la taxe annuelle est réduite de moitié lorsque la durée d’ouverture pour l’année est inférieure à 6 mois.

Dans certains cas, la taxe annuelle peut être majorée de 50 % (p.ex. débit de boissons dans une gare déclaré au nom des Chemins de Fer Luxembourgeois).

A noter que le non-paiement de la taxe annuelle et des amendes éventuelles pour paiement tardif implique l’extinction de l’autorisation.

 

SECTION IV – LA TAXE JOURNALIERE

Un cabaretier peut obtenir l’autorisation d’exploiter dans la commune du débit principal un débit supplémentaire en plein air, sous tente ou dans des constructions provisoires. L’autorisation est accordée pour au plus 15 jours par an, avec extension possible à 21 jours à l’occasion d’une fête foraine (article 16).

Un tel débit donne lieu au paiement d’une taxe journalière, dont le montant est égal à 10 % de la taxe annuelle dans l’hypothèse d’un débit en plein air ou dans le cadre d’une fête foraine. Sinon, la taxe journalière est égale au montant de la taxe annuelle.

Est également soumise à une taxe journalière, l’autorisation d’ouvrir un débit au-delà des heures normales d’ouverture (6.00 heures – 1.00 heure du jour suivant). La taxe, qui doit être comprise entre 12 et 60 euros, est fixée par un règlement communal, qui détermine par ailleurs les modalités de l’autorisation (article 17).

CHAPITRE V – LE REGIME FISCAL DES JEUX DE HASARD ET DES PARIS SPORTIFS

 

La matière est régie par les dispositions principales suivantes :

–         la loi du 20 avril 1977 relative à l’exploitation des jeux de hasard et des paris relatifs aux épreuves sportives et ses dispositions d’exécution,

–         la loi du 30 juillet 1983 portant création d’une taxe sur le loto.

 

Division I – Le produit des casinos de jeux

Conformément à l’article 12 de la loi du 20 avril 1977, l’Etat soumet à un prélèvement le produit des jeux organisés par les casinos et les établissements similaires.

Par produit il faut entendre, selon le type de jeu, soit la différence entre l’avance initiale de l’établissement et son encaisse en fin de partie, diminuée d’un abattement de 25% à 35%, soit le montant des redevances perçues par l’établissement.

A cette base de calcul est appliqué le tarif suivant (règlement grand-ducal du 12 février 1979) :

Produit des jeux (P)	Taux de prélèvement
P £ 45 000 euros	10%
45 000 < P £ 90 000	20%
90 000 < P £ 270 000	30%
270 000 < P £ 540 000	40%
540 000 < P £ 1 080 000	45%
1 080 000 < P £ 2 700 000	50%
2 700 000 < P £ 4 500 000	55%
4 500 000 < P £ 6 300 000	65%
6 300 000 < P £ 8 100 000	75%
P > 8 100 000 euros	80%

Pour assurer le contrôle du fonctionnement des casinos et déterminer les prélèvements, la loi impose la tenue d’une comptabilité spéciale des jeux, avec notamment la tenue d’un carnet des prélèvements qui permet de suivre par période de quinze jours l’évolution du produit des jeux, depuis le 1^er janvier jusqu’à la clôture de l’exercice au 31 décembre. Par rapport à ces données, le prélèvement est opéré par palier deux fois par mois, sur déclaration établie par les soins de l’établissement.

Compte tenu du niveau du prélèvement, les produits des jeux sont exemptés de tout autre impôt. Par contre, les bénéfices réalisés par les casinos en dehors des jeux subissent l’impôt sur le revenu.

A noter que la commune d’établissement du casino est autorisée à prélever une taxe sur les cartes d’entrée, à fixer par règlement communal.

Division II – Le régime des paris sportifs et des jeux de loto

Sur le plan fiscal, l’exploitation de paris sportifs donne lieu à la perception d’une taxe initiale de 600 euros au maximum, fixée dans l’autorisation d’exploitation par le Ministère de la Justice compte tenu du volume présumé des opérations que le requérant se propose d’entreprendre au Luxembourg.

Un prélèvement sur les paris est opéré à hauteur de 15% des sommes engagées (règlement grand-ducal du 7 septembre 1987).

Pour les jeux de loto, le taux de prélèvement est pareillement fixé à 15% des sommes engagées (loi du 30 juillet 1983 portant création d’une taxe sur le loto).

Le champ d’application des taxes se limite aux mises engagées ou acceptées sur le territoire luxembourgeois.

Le prélèvement sur les paris sportifs est dû par l’exploitant des paris sur épreuves sportives. La taxe sur le loto est due par l’organisateur du jeu.

Sous-Partie III – Dispositions communautaires

 

La TVA étant un impôt communautaire, il est utile de la replacer dans son environnement fiscal international.

L’entrée en vigueur du marché unique le 1er janvier 1993 a instauré la libre circulation des marchandises à l’intérieur du territoire de l’Union Européenne moyennant le dépôt d’une déclaration d’échange de biens. Les relations commerciales intracommunautaires sont dès lors exemptes de droits de douanes et astreintes à l’application du régime de la TVA intracommunautaire ; le commerce avec les pays tiers demeurant soumis à l’accomplissement de formalités liées au transit et au dédouanement.

Ainsi, les régimes douaniers concernent les opérations d’importation ou d’exportation avec les pays tiers, la réglementation y relative ayant été rassemblée dans un Code des douanes communautaire.

Dans ce cadre, il sera opportun d’examiner ensuite le document administratif unique (DAU) qui, dans les échanges avec les pays tiers, sert à dédouaner les marchandises importées ou exportés.

 

CHAPITRE I – LE CODE DES DOUANES COMMUNAUTAIRE

 

Le Code des douanes communautaire a été établi par le règlement n° 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992.

Ce règlement, tel que modifié par la suite, a rassemblé dans un Code les dispositions du droit douanier dispersées dans une trentaine d’actes communautaires arrêtés entre 1968 et 1990, de manière à recueillir l’ensemble des règles et procédures générales applicables aux marchandises faisant l’objet d’échanges entre la Communauté et les pays tiers.

Division I – Présentation du Code des douanes communautaire

Le Code, comportant 253 articles, se subdivise en 9 titres :

 

TITRE 1 : Dispositions générales

Le Code fixe le champ d’application de la matière, en l’occurrence les échanges entre la Communauté et les pays tiers, et donne les définitions de base, dont la distinction entre marchandises communautaires et non communautaires (articles 1 à 4).

Il énonce les dispositions générales relatives aux droits et obligations des personnes au regard de la réglementation douanière (articles 5 à 19).

La durée de détention des documents probants est fixée à trois ans au moins.

 

TITRE 2 : Eléments sur la base desquels les droits à l’importation ou à l’exportation ainsi que les autres mesures prévues dans le cadre des échanges des marchandises sont appliqués

Les éléments fondamentaux permettant la détermination des droits sont le tarif douanier des Communautés européennes, le classement tarifaire des marchandises (articles 20 et 21), l’origine des marchandises (articles 22 à 27) et leur valeur en douane (articles 28 à 36).

 

TITRE 3 : Dispositions applicables aux marchandises introduites dans le territoire douanier de la Communauté jusqu’à ce qu’elles aient reçu une destination douanière

 

Le Code réglemente le régime de l’introduction de marchandises sur le territoire douanier de la Communauté (articles 37 à 39), leur présentation en douane (articles 40 à 42), la déclaration sommaire à déposer lors de la présentation en douane (articles 43 à 47), l’obligation de leur donner une destination douanière (articles 48 à 49) et leur dépôt temporaire en attendant la fixation de la destination douanière (article 50 à 53).

Les marchandises non communautaires qui ont circulé sous un régime de transit font l’objet de dispositions particulières (articles 54 à 55).

Le transit permet, sous certaines conditions, de transporter des marchandises en suspension de tous droits, taxes et mesures de prohibition, au sein du territoire douanier de la Communauté européenne.

 

TITRE 4 : Destinations douanières

Le Code décrit le placement des marchandises sous régime douanier (articles 59 à 165) tel que la mise en libre pratique, le transit, l’entrepôt douanier, le perfectionnement actif et passif, la transformation sous douane, l’admission temporaire et l’exportation, ainsi que les autres destinations douanières : introduction d’une marchandise dans une zone franche ou dans un entrepôt franc, réexportation, destruction ou abandon des marchandises au profit du trésor public (articles 166 à 182).

 

TITRE 5 : Marchandises sortant du territoire douanier de la Communauté

Ce titre consacre le pouvoir de contrôle des autorités douanières à l’égard de telles marchandises (article 183).

 

TITRE 6 : Les opérations privilégiées

Le Code traite du régime des franchises (article 184), des marchandises en retour (articles 185 à 187) et des produits de la pêche maritime et autres produits extraits de la mer (article 188).

Par marchandises en retour, en entend des marchandises qui sont réintroduites dans la Communauté dans un délai de trois ans après leur exportation.

 

TITRE 7 : Dette douanière

Les dispositions du titre 7 traitent de la garantie du montant de la dette douanière (articles 189 à 200), de la naissance de la dette (articles 201 à 216), du recouvrement du montant (articles 217 à 232), de l’extinction de la dette (articles 233 à 234), ainsi que du remboursement et de la remise des droits (articles 235 à 242).

 

TITRE 8 : Droit de recours

Il est question de réglementer les recours ouverts contre les décisions prises en application de la réglementation douanière (articles 243 à 246).

 

TITRE 9 : Dispositions finales

Ce dernier titre traite, notamment, de l’institution d’un Comité du Code des douanes chargé d’assister la Commission lors de l’établissement des mesures nécessaires pour la mise en œuvre du Code et d’examiner les questions relatives à la réglementation douanière (articles 247 à 249), ainsi que des effets juridiques, dans un Etat membre, des mesures prises, des documents délivrés et des constatations faites dans un autre Etat membre (article 250).

 

Division II –Aperçu sur les régimes douaniers

Nous avons vu que toutes les marchandises non communautaires introduites sur le territoire de la Communauté doivent recevoir une destination douanière, dont les régimes douaniers.

 

Le Code distingue les régimes douaniers suivants :

– la mise en libre pratique,

– le transit,

– l’entrepôt douanier,

– le perfectionnement actif et le perfectionnement passif,

– la transformation sous douane,

– l’admission temporaire,

– l’exportation.

 

La mise en libre pratique est le régime douanier qui confère à une marchandise tierce le statut de marchandise communautaire. Elle entraîne l’application des droits à l’importation.

Le transit permet sous certaines conditions le transport à l’intérieur de la Communauté de marchandises en suspension de tous droits et taxes.

Quant au régime de l’exportation, il a pour objet la sortie hors de la Communauté de marchandises ayant le statut communautaire.

Les autres régimes douaniers sont regroupés sous le terme de régimes douaniers économiques.

Ils permettent de bénéficier de la suspension des droits et taxes et sont destinés à répondre aux besoins des entreprises dans les domaines du stockage, de la transformation et de l’utilisation des marchandises.

– Stockage

Le régime de l’entrepôt douanier (article 98 et suivants du Code des douanes communautaire) permet le stockage, en suspension des droits et taxes, des marchandises non communautaires, c’est-à-dire non mises en libre pratique, dans un lieu agréé par les autorités douanières et soumises à leur contrôle.

– Transformation

On distingue trois régimes douaniers adaptés à la transformation des marchandises.

Le régime du perfectionnement actif (article 114 et suivants du Code des douanes communautaire) concerne des marchandises qui vont subir sur le territoire douanier de la Communauté des opérations de perfectionnement avant d’être réexportées en dehors du territoire douanier de la Communauté.

Ce régime peut être en suspension (l’importateur bénéficie de la suspension des droits de douane et taxes à l’importation) ou en rebours (les droits de douane sont perçus à l’importation puis remboursés lors de la réexportation).

Le régime du perfectionnement passif (articles 145 et suivants du Code des douanes communautaire) permet d’exporter temporairement des marchandises communautaires en dehors du territoire douanier de la Communauté en vue de les soumettre à des opérations de perfectionnement et de mettre les produits finis en libre pratique en exonération totale ou partielle des droits à l’importation.

Le régime de la transformation sous douane (article 130 et suivants du Code des douanes communautaire) permet de transformer sur le territoire douanier de la Communauté des marchandises non communautaires (c’est-à-dire non mises en libre pratique), sans qu’elles soient soumises aux droits à l’importation ni aux mesures de politique commerciale, et de mettre en libre pratique, aux droits qui leur sont propres, les produits qui en résultent.

– Utilisation

Le régime de l’admission temporaire (article 137 et suivants du Code des douanes communautaire) permet l’utilisation dans le territoire douanier de la Communauté, en exonération totale ou partielle des droits à l’importation et sans qu’elles soient soumises aux mesures de politique commerciale, de marchandises non communautaires, destinées à être réexportées, sans avoir subi de modifications, exception faite de leur dépréciation normale.

 

CHAPITRE II – LE DOCUMENT ADMINISTRATIF UNIQUE

Le document administratif unique (DAU) a été introduit par une instruction du 19 janvier 1988 (3A-3-88) du Conseil des Communautés européennes, dans le but de standardiser les documents douaniers et de simplifier les procédures relatives aux échanges commerciaux internationaux.

Ainsi, le Conseil des Communautés européennes a mis en place, au 1er janvier 1988, dans l’ensemble des Etats membres, un document identique remplaçant la quasi-totalité des déclarations de douane utilisées dans les différents Etats membres.

Parallèlement à l’entrée en vigueur du marché unique le 1er janvier 1993, les dispositions des règlements n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le Code des douanes communautaire, et n° 2454/93 de la Commission du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d’application du Code, ont renforcé le rôle du DAU qui devient le support de toute déclaration douanière.

Face aux multiples évolutions douanières et technologiques, il est apparu nécessaire de réformer le régime du DAU.

C’est l’objet du règlement n°2286/2003 de la Commission du 18 décembre 2003 qui modifie le règlement n°2454/93 précité, et apporte des modifications substantielles quant au contenu du DAU.

Ce règlement entrera en vigueur le 1er janvier 2006 dans les 25 Etats membres, mais les Etats membres peuvent prévoir une application anticipée. La France a obtenu un report au 1er janvier 2007.

 

Division I – Présentation du DAU

Le formulaire DAU peut être établi par écrit ou par un système informatisé de traitement des déclarations.

Le système informatisé SADBEL (Système Automatisé de Dédouanement pour la Belgique et le Luxembourg) permet aux déclarants de bénéficier de facilités pour l’accomplissement des opérations douanières qu’ils effectuent.

Ce système est accessible à toute personne qui effectue des déclarations d’importation, exportation et/ou transit en Belgique et au Grand-Duché de Luxembourg, à condition de faire la demande de raccordement au concentrateur auprès de la Direction des Douanes à Luxembourg, et de disposer de l’appareillage nécessaire.

A l’instar de ce qui existe au Luxembourg et en Belgique, le système français SOFI (Système d’Ordinateur pour le Fret International) permet l’équipement télématique de certaines entreprises ou commissionnaires en douane.

 

Dans sa version papier, le DAU est constitué par une liasse de huit exemplaires destinés à être utilisés comme suit :

 

– Exemplaire n° 1

Il est conservé par la Douane de l’Etat membre d’exportation pour les formalités d’exportation et de transit communautaire.

– Exemplaire n° 2

Il est conservé dans l’Etat membre d’exportation pour l’établissement des statistiques d’exportation ou des statistiques du pays d’expédition en cas d’échanges entre des parties du territoire douanier de la Communauté à régime fiscal différent.

– Exemplaire n° 3

Il est destiné à l’exportateur, après visa par le service des douanes.

– Exemplaire n° 4

Il est conservé par le bureau de destination à la suite d’une opération de transit communautaire ou comme document servant à attester le caractère communautaire des marchandises.

– Exemplaire n° 5

Il s’agit de l’exemplaire de retour pour le régime du transit communautaire.

– Exemplaire n° 6

Il est conservé par la Douane de l’Etat membre où sont accomplies les formalités à l’importation.

– Exemplaire n° 7

Il est utilisé pour la statistique de l’Etat membre d’importation et notamment en cas d’échanges entre des parties du territoire douanier de la Communauté à régime fiscal différent.

– Exemplaire n° 8

Il est réservé au destinataire, après visa du service des douanes.

Pour les opérations faisant l’objet d’un traitement informatique des déclarations, le DAU est établi au moyen de quatre exemplaires ayant chacun une double destination (1/6, 2/7, 3/8, et 4/5).

Division II – Modes d’utilisation

SECTION I – L’UTILISATION COMPLETE DU DAU

L’utilisation complète du DAU ne se rencontre plus que dans le cadre des échanges réciproques suivants :

– entre l’Union Européenne (25 membres depuis le 1er mai 2004) et les pays de l’AELE (Association européenne de libre échange – Islande, Suisse, Norvège et Liechtenstein),

– entre le territoire fiscal de la Communauté européenne et les parties du territoire douanier de l’Union exclues du territoire fiscal (DOM français, îles finlandaises d’Aland, anglo-normandes, Canaries et l’île de Man).

 

Le DAU permet alors d’établir, en principe, au moyen d’une liasse documentaire :

– la déclaration d’exportation,

– les titres de transit,

– la déclaration d’importation dans l’Etat de destination.

 

SECTION II – L’UTILISATION FRACTIONNEE DU DAU

L’opérateur a la faculté d’utiliser le DAU de manière fractionnée pour les seuls besoins de l’exportation, et/ou éventuellement du transit, ou de l’importation.

A titre d’exemples, l’opérateur remplit, selon la nature de l’opération à traiter, les exemplaires suivants :

– exportation : liasse comprenant les exemplaires 1 à 3,

– exportation + transit communautaire : liasse comprenant les exemplaires 1 à 5 et 7,

– exportation + T2L (document justifiant du statut communautaire des marchandises) : liasse comprenant les exemplaires 1 à 4,

– transit communautaire : liasse comprenant les exemplaires 1, 4, 5 et 7,

– transit communautaire + importation : liasse comprenant les exemplaires 1, 4 à 8,

– importation : liasse comprenant les exemplaires 6 à 8.

 

 

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