C – Les plus-values immobilières

Les développements précédents ont montré que la loi fiscale frappe au titre du « bénéfice de spéculation » la plus-value dégagée par la vente de biens immobiliers dépendant du patrimoine privé, la résidence principale exceptée, si l’intervalle de temps entre la date d’acquisition et la date d’aliénation n’excède pas deux années (plus-value à court terme).

Les plus-values immobilières réalisées après l’expiration du délai de spéculation sont imposables dans les conditions de l’article 99ter, lorsque:

–          la cession est réalisée à titre onéreux, c’est-à-dire moyennant la remise d’une contrepartie (paiement d’un prix ou échange) ;

–          la vente intervient plus de deux ans après l’acquisition (date de l’acte notarié ou date du jugement en tenant lieu faisant foi) ;

–          l’opération concerne un immeuble faisant partie d’un patrimoine privé.

 

La disposition concerne les immeubles bâtis et non bâtis, c’est-à-dire les bâtiments et les terrains. Est exonérée, en toute hypothèse, la plus-value liée à la vente de la résidence principale du contribuable.

Ne sont pas visés les immeubles qui relèvent de l’actif net investi d’une entreprise ou de l’actif net servant à l’exercice d’une profession libérale. En matière d’exploitations agricoles et forestières, l’article 99ter s’applique uniquement au sol.

Le revenu imposable est égal à la différence entre le prix de réalisation et le prix d’acquisition ou le prix de revient, augmenté des frais d’obtention.

Alors que la plus-value de spéculation est soumise au régime d’imposition applicable au revenu courant, les plus-values immobilières à moyen terme et à long terme sont passibles d’un régime spécial se caractérisant comme suit :

–          attribution d’un crédit d’abattement personnel (art. 130 IV L.I.R.) de 50 000 euros, porté à 100 000 euros en faveur des époux imposables collectivement, et sans qu’il puisse en résulter une perte.

L’abattement est accordé globalement pour une période de dix ans pour l’ensemble des opérations de cessions d’immeubles et de participations importantes. Il est donc renouvelable tous les dix ans.

Il existe encore un abattement spécifique couvrant la plus-value réalisée sur la vente d’un immeuble bâti acquis par voie de succession en ligne directe.

D’un montant de 75 000 euros, l’abattement est accordé à chacun des époux imposables par foyer, pour sa part héréditaire, et sans qu’il puisse en résulter une perte (art. 130 V L.I.R.). Cet abattement, à mettre en compte préalablement à l’abattement de l’article 130, alinéa 4, n’est accordé qu’au titre de la plus-value de réalisation d’un immeuble utilisé par les parents du contribuable ou de son conjoint comme résidence principale au sens de l’article 102bis, c’est-à-dire qu’elle a constitué leur résidence habituelle depuis l’acquisition ou l’achèvement de l’habitation, ou au moins pendant les cinq années précédant la réalisation. Il est fait abstraction de la condition de durée lorsqu’un changement de résidence est motivé par des raisons familiales ou professionnelles.

–          compensation entre les plus-values et les moins-values dégagées dans le cadre des opérations de spéculation, des cessions immobilières et des cessions de participations importantes sans qu’il puisse en résulter une perte ;

–          correction du revenu afin de neutraliser les effets de la dépréciation monétaire, au moyen de l’application au prix d’acquisition de coefficients de réévaluation ;

–          imposition des plus-values dans la catégorie des revenus extraordinaires et application d’un taux d’imposition réduit égal à la moitié du taux global (voir n° 193), voire exonération complète dans le cadre de l’application des dispositions fiscales de la loi « pacte logement » décrites ci-dessus.

Les coefficients de réévaluation sont en principe revus tous les deux ans dans le cadre des lois budgétaires.

A partir de l’année d’imposition 2012 (article 102 VI L.I.R. modifié par la loi du 16 décembre 2011 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2012), les coefficients de réévaluation applicables sont les suivants :

Année 1918	Coefficient	Année	Coefficient	Année	Coefficient	Année	Coefficient
et années		1941	13,05	1965	5,19	1989	1,60
antérieures	155,51	1942	13,05	1966	5,06	1990	1,54
1919	70,69	1943	13,05	1967	4,94	1991	1,50
1920	37,84	1944	13,05	1968	4,79	1992	1,45
1921	38,72	1945	10,41	1969	4,68	1993	1,40
1922	41,56	1946	8,26	1970	4,48	1994	1,37
1923	35,12	1947	7,95	1971	4,28	1995	1,35
1924	31,28	1948	7,44	1972	4,06	1996	1,33
1925	29,89	1949	7,06	1973	3,83	1997	1,31
1926	25,22	1950	6,81	1974	3,50	1998	1,30
1927	19,99	1951	6,31	1975	3,16	1999	1,28
1928	19,17	1952	6,20	1976	2,88	2000	1,24
1929	17,85	1953	6,21	1977	2,70	2001	1,21
1930	17,53	1954	6,15	1978	2,62	2002	1,19
1931	19,55	1955	6,16	1979	2,50	2003	1,16
1932	22,51	1956	6,12	1980	2,35	2004	1,14
1933	22,64	1957	5,85	1981	2,18	2005	1,11
1934	23,52	1958	5,82	1982	1,99	2006	1,08
1935	23,96	1959	5,79	1983	1,83	2007	1,06
1936	23,84	1960	5,78	1984	1,73	2008	1,03
1937	22,58	1961	5,74	1985	1,68	2009	1,02
1938	21,95	1962	5,69	1986	1,68	2010 et	1,00
1939	22,01	1963	5,53	1987	1,68	années postérieures
1940	20,24	1964	5,36	1988	1,66

 

Pour les années d’imposition 2010 et 2011, il y a lieu de se référer aux coefficients ci-après :

Année 918	Coefficient	Année	Coefficient	Année	Coefficient	Année	Coefficient
et années		1941	12,73	1965	5,06	1989	1,56
antérieures	151,64	1942	12,73	1966	4,93	1990	1,51
1919	68,93	1943	12,73	1967	4,82	1991	1,46
1920	36,90	1944	12,73	1968	4,67	1992	1,41
1921	37,76	1945	10,15	1969	4,57	1993	1,36
1922	40,52	1946	8,06	1970	4,36	1994	1,34
1923	34,25	1947	7,75	1971	4,17	1995	1,31
1924	30,50	1948	7,26	1972	3,96	1996	1,29
1925	29,15	1949	6,89	1973	3,74	1997	1,28
1926	24,60	1950	6,64	1974	3,41	1998	1,26
1927	19,49	1951	6,15	1975	3,08	1999	1,25
1928	18,69	1952	6,05	1976	2,81	2000	1,21
1929	17,40	1953	6,06	1977	2,63	2001	1,18
1930	17,09	1954	6,00	1978	2,55	2002	1,16
1931	19,06	1955	6,01	1979	2,44	2003	1,13
1932	21,95	1956	5,97	1980	2,30	2004	1,11
1933	22,08	1957	5,71	1981	2,12	2005	1,08
1934	22,94	1958	5,67	1982	1,94	2006	1,06
1935	23,37	1959	5,65	1983	1,79	2007	1,03
1936	23,24	1960	5,64	1984	1,69	2008 et	1,00
1937	22,01	1961	5,60	1985	1,64	années postérieures
1938	21,40	1962	5,55	1986	1,64
1939	21,46	1963	5,39	1987	1,64
1940	19,74	1964	5,23	1988	1,61

 

Outre les coefficients de réévaluation, signalons que la loi prévoit pour les terrains agricoles et forestiers (art. 99ter III L.I.R.), ainsi que pour les immeubles acquis à titre onéreux avant le 1er janvier 1941 (art. 99ter IV L.I.R.), des règles de détermination d’un prix d’acquisition minimal en fonction respectivement de forfaits par unité de surface et de la valeur unitaire au 1^er janvier 1941, réévaluée selon les coefficients d’ajustement de l’article 102, alinéa 6, correspondants.

Selon l’article 1 du règlement grand-ducal du 16 juin 1992 portant exécution de l’article 99ter, les minima forfaitaires par unité de surface sont fixés à :

–          1,25 euros par m² pour les terrains agricoles,

–          0,55 euros par m² pour les terrains forestiers,

–          5,00 euros par m² pour les terrains viticoles,

–          1,25 euros par m² pour les autres terrains à caractère agricole et forestier.

Concernant les immeubles acquis à titre onéreux avant le 1er janvier 1941, le prix d’acquisition minimal à retenir pour la détermination de la plus-value ne peut être inférieur à la valeur unitaire de l’immeuble dégagée au 1er janvier 1941, réévalué d’après le coefficient de 1940 (art. 102, al. 6, L.I.R) et multiplié par les coefficients suivants (art. 2 du règlement grand-ducal du 16 juin 1992) :

–          1,5 pour les immeubles bâtis,

–          1,5 pour les terrains à caractère agricole et forestier,

–          1,3 pour les autres terrains non bâtis.

Lors d’une acquisition à titre gratuit, l’immeuble est transmis au bénéficiaire sans réalisation de la plus-value latente. Une cession à titre onéreux ultérieure donnera éventuellement lieu à un revenu imposable, alors calculé par rapport au prix payé par le détenteur antérieur. Le coefficient de réévaluation de l’époque de l’acquisition par le propriétaire précédent est applicable (art. 102 III et IV L.I.R.).

A noter encore que l’article 102, alinéa 8, ouvre la possibilité de différer dans le temps les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis ou non bâtis, faisant partie du patrimoine privé du contribuable, ainsi que sur des terrains agricoles et forestiers. On parle du régime de remploi des plus-values de cession.

Le régime de remploi de l’article 102 est semblable à celui prévu par les articles 53 et 54 pour les biens compris dans le capital d’exploitation d’une entreprise (voir n° 80).

En cas d’acquisition d’un immeuble de remplacement, le contribuable peut obtenir, sur demande auprès de l’Administration des Contributions, un transfert de la plus-value qu’il a réalisée, dans les conditions du règlement grand-ducal du 17 juin 1992.

Sont susceptibles de constituer des immeubles de remplacement :

–          les terrains agricoles et forestiers,

–          les immeubles bâtis appartenant à une exploitation agricole et forestière,

–          les terrains à bâtir sur lesquels sera construit un immeuble destiné au logement locatif,

–          les immeubles bâtis nouvellement construits destinés exclusivement au logement locatif.

D – Les cessions de participations importantes

Les articles 100 et 101, L.I.R. visent le bénéfice réalisé à l’occasion de la vente de titres faisant partie d’une « participation importante ».

On a pu voir que les ventes de valeurs mobilières peuvent dégager un bénéfice de spéculation au sens de l’article 99bis, si l’opération intervient dans un délai de six mois.

La loi s’est réservée une autre possibilité d’imposition, non plus liée au délai s’étant écoulé avant la cession, mais à la fraction de capital que représente la participation.

 

1 – Définition de la participation importante

La participation importante (actions, parts bénéficiaires) sera détenue dans une société de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions) ou une société coopérative (art. 100, al. 1^er, L.I.R.).

« Une participation est à considérer comme importante lorsque le cédant, seul ou ensemble avec son conjoint et ses enfants mineurs, a participé, de façon directe ou indirecte, à un moment quelconque au cours des cinq années antérieures au jour de l’aliénation, pour plus de 10% au capital, ou à défaut de capital, au fonds social de la société » (art. 100, al. 2, L.I.R.).

Lors de la vérification du dépassement du seuil de 10%, les titres appartenant au patrimoine privé sont cumulés avec les titres compris dans un actif net investi, c’est-à-dire détenus dans le cadre d’une activité professionnelle.

Le seuil était fixé à 25% jusqu’à l’année d’imposition 2002.

Il a été changé par la loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et Indirects, considérant que les investissements, même conséquents, dans de grandes entreprises n’atteignent souvent pas 25% du capital social. D’où l’abaissement du seuil afin d’étendre le champ d’application de l’article 100. Le seuil d’un quart était encore critiquable parce qu’il visait en premier lieu les associés de petites et moyennes sociétés.

A titre transitoire, le seuil de 25% est d’application jusqu’à l’année d’imposition 2007 en ce qui concerne les participations acquises avant le 1er janvier 2002 et à condition qu’elles n’aient pas été augmentées à partir de cette date. A compter de l’exercice 2008, le taux est uniformément fixé à 10%.

La loi du 21 décembre 2001 a encore élargi le champ d’application de l’article 100 en disposant que cet article est également applicable aux plus-values réalisées lors de la cession d’un emprunt convertible si le contribuable détient une participation importante dans la société émettrice de l’emprunt.

La nouvelle définition élargit sensiblement la notion de participation importante, le législateur ayant cherché à englober dans l’imposition un large éventail d’hypothèses.

Au cas où le cédant serait devenu à titre gratuit propriétaire de la participation (succession, donation), le pourcentage de détention serait à vérifier dans le chef du détenteur antérieur. Autrement dit, il y a cession de participation importante, si le propriétaire précédent a détenu plus de 10 % des parts sociales, à un moment quelconque au cours des cinq années antérieures au jour de l’aliénation, seul ou ensemble avec son conjoint et ses enfants mineurs, de façon directe ou indirecte.

La participation indirecte s’entend de la participation détenue par le contribuable par l’intermédiaire d’une société de capitaux dont il possède la majorité des droits de vote.

2 – Conditions de l’imposition

Dans tous les cas où des titres faisant partie d’une participation importante sont cédés avec bénéfice, ce bénéfice est à considérer comme revenu imposable.

La loi précise qu’il doit s’agir d’une cession à titre onéreux. Le partage total ou partiel de l’actif social est assimilé à une cession à titre onéreux (art. 101, al. 1er, L.I.R.).

Par partage, il y a lieu d’entendre les opérations de dissolution, de transformation, de fusion, d’absorption et de scission, ou encore d’adoption par la société d’un statut fiscal impliquant une exonération d’impôts tel que le statut de société holding au sens de la loi du 31 juillet 1929 (art. 101, al. 2, L.I.R.). Est encore un partage, la transmission à titre gratuit à un non-résident (art. 101, al. 4, L.I.R.).

Le revenu net imposable est égal à la différence entre le prix de réalisation et le prix d’acquisition, réduit du montant des frais qui se rapportent à l’opération.

Une possibilité de réévaluation préalable du prix d’acquisition est prévue dans les mêmes conditions que pour les plus-values immobilières (se reporter aux coefficients de réévaluation reproduits sous la lettre c) ci-dessus).

Enfin, avant l’application de l’impôt calculé d’après la moitié du taux global applicable aux revenus extraordinaires (voir n 193), la plus-value dégagée par la cession d’une participation importante est réduite à concurrence de l’abattement personnel de 50 000 euros (100 000 euros pour les époux imposables collectivement) de l’article 130, alinéa 4, L.I.R., dans la mesure où cet abattement n’a pas encore été utilisé dans le cadre de précédentes opérations (plus-values immobilières à moyen et long terme ou dans le cadre de cessions antérieures de participations importantes). L’abattement est renouvelé tous les 10 ans.

Dans un certain nombre de cas, la loi admet que soit différée dans le temps l’imposition de la plus-value attachée à la participation importante.

Citons le cas de la cession à titre gratuit : lors de la transmission à titre gratuit l’évaluation des titres transmis se fait à la valeur à laquelle ils ont été acquis par le cédant. En cas d’aliénation ultérieure à titre onéreux par le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit, un revenu imposable sera susceptible d’être dégagé par rapport au prix d’acquisition déboursé par le propriétaire précédent.

Quant aux échanges de titres, tels que les fusions ou scissions, nous avons vu qu’ils impliquent en principe un partage de l’actif net imposable (art. 101 L.I.R.). Il existe cependant une disposition dérogatoire, sachant que les conditions d’application de la neutralité fiscale des opérations ont été modifiées par la loi précitée du 21 décembre 2001.

Avant la modification, étaient non imposables exclusivement les opérations de partage par lesquelles des titres détenus dans une société de capitaux résidente étaient échangés contre des titres dans une autre société de capitaux résidente autre qu’une société holding (ancien art. 101, alinéa 4, L.I.R.).

Suite à la loi du 21 décembre 2001, supprimant l’alinéa 4 de l’article 101, L.I.R., cette disposition est reprise de manière modifiée par l’article 102, alinéa 10, L.I.R. Elle dispose en substance que le gain latent existant au moment de la réalisation d’une opération d’échange de titres n’est pas imposable.

Il est disposé que le prix et la date d’acquisition des titres reçus en échange correspondent au prix et à la date d’acquisition des titres donnés en échange.

Paragraphe 2 – La détermination des revenus de base

I – LE PRINCIPE

Pour les activités salariées, les pensions et rentes, les produits de la location, les produits de capitaux mobiliers et les revenus divers au sens de l’article 99, L.I.R., le revenu net résulte de la confrontation des recettes et des dépenses déductibles se rapportant à chaque catégorie.

En principe les recettes sont à imputer à l’année d’imposition au cours de laquelle elles sont mises à la disposition du contribuable (art. 108, L.I.R.).

Toutefois, les recettes à caractère périodique mises à la disposition du contribuable peu de temps avant le début ou peu de temps après la fin de l’année à laquelle elles se rapportent du point de vue économique sont à attribuer à cette année. La notion « peu de temps » couvre une période d’une à deux semaines.

De la même façon, il doit y avoir concordance en ce qui concerne la dépense, entre l’époque du paiement des frais et leur imputation sur l’année d’imposition. Ce procédé de détermination n’admet la prise en considération ni de produits à recevoir, ni de charges à payer, ni d’aucune moins-value affectant les biens servant à la réalisation des revenus.

S’agissant des dépenses périodiques, la règle est la même que pour les recettes périodiques.

Une exception a trait à l’amortissement des biens économiques qui reste toujours admis.

 

Deux autres exceptions sont à signaler :

–          par dérogation au principe de la date de mise à disposition, les plus-values de spéculation, immobilières et sur cession de participations importantes (hormis le partage) sont imposables au titre de l’année de la cession (art. 102, alinéa 12, L.I.R.),

–          dans le cadre des revenus provenant de la location de biens : les dépenses importantes d’entretien et de réparation d’un immeuble concernant les revenus de plus d’une année peuvent être échelonnées sur deux à cinq années d’imposition. Sont visées les dépenses engagées pour tous les travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l’immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial, si leur montant dépasse la moitié du loyer annuel perçu (art. 1er du règlement grand-ducal du 31 juillet 1980).

II – LES RECETTES

Forment des recettes tous les biens et avantages, en espèces ou en nature, que recueille un contribuable dans le cadre d’une des catégories de revenus visés par l’article 10, n°4 à 8, L.I.R, et examinés dans les pages précédentes. Nous avons vu que les avantages en nature doivent être estimés au prix moyen en usage dans le lieu de consommation. Tel est le cas pour le logement, le chauffage, la nourriture, les marchandises, etc. (art. 104, L.I.R.).

Les recettes en monnaies étrangères sont converties en euros au cours moyen du jour de la mise à disposition.

III – LES FRAIS D’OBTENTION

L’article 105 L.I.R. donne la définition des dépenses déductibles, qualifiées de frais d’obtention en matière d’imposition des personnes physiques :

Sont considérées comme frais d’obtention « les dépenses faites directement en vue d’acquérir, d’assurer et de conserver les recettes ».

Par dépense, on entend tout bien (argent, marchandises, etc.) distrait du patrimoine du contribuable, à condition qu’il en résulte une diminution de valeur de ce patrimoine.

Il découle de cette définition que les frais doivent avoir un lien économique avec les recettes. De surcroît, ils ne peuvent faire l’objet d’une déduction que dans la catégorie de revenu pour les besoins duquel ils ont été exposés. De ceci, il ressort encore que les dépenses engagées pour l’acquisition ou la conservation d’un capital et non d’un revenu ne sont pas admises en déduction au titre des frais professionnels, à l’exception cependant des amortissements sur immeubles.

Sont exclues de la définition ci-dessus les dépenses de caractère personnel ou privé.

 

La loi donne une énumération non limitative des dépenses expressément déductibles (art. 105, alinéa 2, L.I.R.) :

–          les arrérages de rentes (certaines rentes ne sont déductibles qu’à concurrence de 50 % des arrérages) et de charges permanentes dues en vertu d’une obligation particulière, ainsi que les intérêts débiteurs qui ont un rapport direct avec une des catégories de revenus visés par l’article 10, n° 4 à 8, L.I.R.,

–          L’obligation particulière peut viser aussi bien un contrat en due forme, une disposition légale ou une décision de justice.

–          les impôts réels, les redevances communales, les primes d’assurances, les frais d’entretien, de réparation et de gérance (notamment dans le cadre d’un logement donné en location),

–          l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance,

–          les cotisations versées aux chambres professionnelles, aux syndicats et les cotisations à des groupements professionnels ou à des associations similaires sans but lucratif,

–          les dépenses pour vêtements typiquement professionnels (à partir de l’année d’imposition 1998),

–          en ce qui concerne les contribuables résidents, les impôts personnels étrangers, pour autant qu’ils frappent des revenus nets imposables au Luxembourg et n’ont pu être imputés sur la dette d’impôt luxembourgeoise.

IV – LES FORFAITS POUR FRAIS D’OBTENTION

En principe, sont déductibles les dépenses réelles en relation avec la réalisation des recettes imposables. A défaut de frais effectifs, des forfaits censés représenter des montants minima de frais généralement engagés peuvent être défalqués de plein droit à titre de frais d’obtention.

La déduction des forfaits n’est admise qu’à hauteur du montant des revenus imposables. L’imputation des forfaits ne peut donc engendrer de perte dans la catégorie de revenu afférente.

A – Revenus d’une occupation salariée

Le forfait pour frais d’obtention au titre d’une occupation salariée est fixé à 540 euros par an (art. 107, al. 1er, n°1, L.I.R.).

A ce forfait de portée générale s’ajoute un forfait pour frais de déplacement du contribuable entre son domicile et le lieu de son travail, fixé par rapport à la distance séparant le chef-lieu de la commune du domicile et le chef-lieu de la commune du lieu de travail, sans considération du moyen de déplacement utilisé.

Selon l’article 105bis L.I.R., lorsque l’éloignement entre les chefs-lieux ne dépasse pas 30 unités d’éloignement, la déduction forfaitaire pour frais de déplacement est à compter à concurrence de 99 euros par unité d’éloignement.

Lorsque l’éloignement dépasse 30 unités d’éloignement, la déduction forfaitaire est limitée à 2 970 euros.

Dans tous les cas, le contribuable a droit à une déduction forfaitaire minimale de 396 euros par an (art. 107bis L.I.R.).

Selon l’article 105bis L.I.R., jusqu’à l’année d’imposition 2012, lorsque l’éloignement entre les chefs-lieux ne dépassait pas 30 unités d’éloignement, la déduction forfaitaire pour frais de déplacement était comptée à concurrence de 99 euros par unité d’éloignement. Lorsque l’éloignement dépassait 30 unités, la déduction forfaitaire était limitée à 2 970 euros. Dans tous les cas, le contribuable avait droit à une déduction forfaitaire minimale de 396 euros par an en vertu de l’article 107bis L.I.R.

A partir de l’année d’imposition 2013 (loi du 21 décembre 2012), la déduction forfaitaire pour frais de déplacement est réduite de 396 euros.

Elle est ainsi égale à 99 euros par unité d’éloignement, à partir de la cinquième unité (nouvel art. 105bis III L.I.R.), tandis que son plafond est fixé à 2 574 euros.

La déduction forfaitaire minimale de 396 euros disparaît avec l’abrogation de l’article 107bis L.I.R.

Lorsque l’assujettissement du contribuable à l’impôt n’a pas existé durant toute l’année, les déductions forfaitaires se réduisent au douzième de leur montant par mois entier d’assujettissement.

Lorsque des époux imposables collectivement perçoivent chacun des revenus d’une occupation salariée au sens de l’article 95, les forfaits sont accordées à chacun des époux.

Le forfait de 540 euros peut être majoré en cas d’invalidité ou d’infirmité. Sont notamment visés accidentés du travail, les personnes physiquement ou mentalement handicapées et les personnes souffrant d’une maladie professionnelle (règlement grand­ducal du 7 mars 1969).

Les unités d’éloignement sont fixées pour les communes luxembourgeoises à partir de l’année d’imposition 2012 par le règlement ministériel du 6 février 2012.

En ce qui concerne les contribuables qui ne sont pas domiciliés au Luxembourg, en l’occurrence les frontaliers allemands, belges et français, la distance parcourue sur le sol luxembourgeois entre le chef-lieu de la commune d’entrée sur le territoire luxembourgeois et le chef-lieu de la commune du lieu de travail est augmentée de la distance en ligne directe qui sépare le chef-lieu de la commune de résidence du lieu normal de passage de la frontière (art. 1^er, al. 2, du règlement ministériel).

B – Revenus résultant de pensions et de rentes

La déduction forfaitaire s’élève à 300 euros pour les revenus résultant de pensions et de rentes (art. 107, al. 1er, n°2, L.I.R.).

Lorsque l’assujettissement du contribuable à l’impôt n’a pas existé durant toute l’année, la déduction forfaitaire s’élève à 25 euros par mois entier d’assujettissement.

Le montant est doublé lorsque chacun des conjoints perçoit une pension ou une rente.

C – Revenus de capitaux mobiliers

Le forfait déductible est égal à 25 euros, quel que soit le montant de ces revenus (art. 107, alinéa 1er, n°3, L.I.R.).

En cas d’assujettissement sur une partie de l’année seulement, le forfait est égal à 2 euros par mois entier d’assujettissement.

Le forfait est fixé à 50 euros par foyer d’imposition, lorsque les deux époux perçoivent des revenus de capitaux mobiliers.

D – Revenus de la location de biens

En matière de location de biens, l’article 107 L.I.R. prévoit dans son alinéa 6 la possibilité qu’un règlement grand-ducal détermine une méthode forfaitaire de déduction des frais d’obtention.

Le règlement en question, pris le 23 octobre 1980, fixe la déduction forfaitaire à 35% du loyer brut, avec un maximum de 2 700 euros par an.

Le montant forfaitaire de frais ne couvre cependant pas l’ensemble des frais relatifs au bâtiment. Sont déductibles en sus les frais de gérance, impôts réels, arrérages de rentes et intérêts débiteurs. La circulaire L.I.R. nº 107/1 du 24 novembre 1992 précise que le forfait est censé couvrir les frais d’entretien et de réparation (18%), les frais d’exploitation tels que les assurances, les frais de nettoyage et la consommation d’électricité (9%) ainsi que l’amortissement (8%).

Concernant le champ d’application, la déduction forfaitaire est limitée aux immeubles bâtis faisant partie d’un patrimoine privé et dont l’achèvement de la construction remonte à quinze ans au moins.

Le régime forfaitaire est appliqué sur demande pour un immeuble donné. Le contribuable propriétaire de plusieurs immeubles peut demander son application pour certains de ces bâtiments seulement.

A noter qu’il est possible de renoncer aisément à la déduction forfaitaire des frais. Dans ce cas on s’interdit cependant une nouvelle application de la déduction forfaitaire des frais pendant une période de 15 ans.

V – L’AMORTISSEMENT

Concernant l’amortissement pour usure des immeubles faisant partie du patrimoine privé du contribuable, un règlement grand-ducal du 19 novembre 1999, modifié par les dispositions d’exécution de la loi du 30 juillet 2002 relatives à des mesures fiscales destinées à encourager la mise sur le marché et l’acquisition de terrains à bâtir et d’immeubles d’habitation, établit les règles de fixation des bases et des taux d’amortissement.

La base d’amortissement est en principe égale au prix de revient ou d’acquisition, diminué de la valeur du terrain. Si le prix du terrain n’est pas connu, il peut être estimé à 20% du prix d’acquisition global (circulaire L.I.R. 106/2 du 7 février 2000).

Par dérogation à la règle générale, la base d’amortissement est fixée au triple de la valeur unitaire pour les immeubles acquis avant le 1er janvier 1941, indépendamment de la valeur du terrain.

Les acquisitions à titre gratuit sont ignorées pour l’application de cette disposition. Ainsi, lorsque l’immeuble a été transmis par succession ou donation, il y a lieu de se référer à la dernière acquisition à titre onéreux.

Les tableaux ci-après présentent les taux d’amortissement. Ils varient suivant la date d’achèvement des constructions, déterminée par rapport au 1er janvier de l’année d’imposition. S’agissant de taux forfaitaires, l’amortissement continue d’être appliqué même si l’amortissement cumulé dépasse la base retenue.

On distingue les immeubles (ou parties d’immeubles) affectés au logement locatif, les immeubles évalués au triple de la valeur unitaire et les autres immeubles exploités aux fins d’obtention de revenus.

 

• Immeubles affectés au logement locatif

En cas de rénovation d’un logement locatif, le montant investi fait l’objet d’un amortissement distinct sur la base des taux indiqués ci-dessus, à condition toutefois que les dépenses engagées dépassent 20% du prix d’acquisition.

Ce barème ne vise que les logements locatifs qui font partie du patrimoine privé du contribuable et par conséquent ne s’applique pas aux immeubles ou parties d’immeubles bâtis affectés à une activité commerciale, industrielle, minière ou artisanale, à une exploitation agricole ou forestière ou à l’exercice d’une profession libérale.

Jusqu’à l’année d’imposition 2001, le taux de l’amortissement s’élevait à 4% pour les immeubles de moins de 5 ans, 2% pour les immeubles de 5 à 60 ans et 3% pour les immeubles de plus de 60 ans.

 

• Immeubles évalués au triple de la valeur unitaire

	Taux normal d’amortissement	Taux en cas d’usure forte
Quelle que soit l’époque de l’achèvement de l’immeuble	2,5 %	3 %

 

Le taux élevé est accordé à condition qu’une usure plus rapide que la normale puisse être justifiée.

 

• Autres immeubles exploités aux fins d’obtention de revenus

Achèvement de l’immeuble	Taux normal d’amortissement	Taux en cas d’usure forte
< 30 ans	1,5 %	2 %
30 ≤ achèvement ≤ 60	2 %	2,5 %
> 60 ans	3 %	4 %

Ces taux forfaitaires ne s’appliquent pas à des constructions spécialement aménagées dont la durée d’utilisation est en principe inférieure à 60 ans (bâtiments hôteliers, industriels, etc.). Dans ce cas, un plan d’amortissement qui tient compte de la durée normale d’utilisation doit être établi, les dotations d’amortissement ne pouvant pas excédées la valeur à amortir.

 

SECTION II – LES REVENUS DE BASE DEFINIS COMME BENEFICE

Il faut rappeler que la notion de bénéfice désigne les revenus se rapportant aux activités suivantes :

– exploitations agricoles et forestières,

– activités industrielles et commerciales,

– professions libérales et non salariées.

Dans une première subdivision on s’attachera à définir les éléments constitutifs des catégories de revenus ci-dessus.

 

Paragraphe 1 – Les sources de revenus relevant du régime du bénéfice fiscal

I – LES REVENUS DES EXPLOITATIONS AGRICOLES ET FORESTIERES

La loi entend par exploitations agricoles et forestières (art. 61 L.I.R.) :

–          les exploitations agricoles, sylvicoles, viticoles, horticoles et toutes autres activités rurales analogues (à noter que la seule possession de forêts est réputée exploitation forestière) ;

–          l’élevage sous toutes ses formes, à condition que les fourrages et autres denrées consommées par le bétail proviennent ou puissent provenir de la culture du sol appartenant à l’exploitation ;

–          l’apiculture et l’exploitation de viviers ;

–          la chasse et la pêche lorsque ces activités sont exercées dans le cadre de l’exploitation agricole et forestière.

 

Outre les produits des activités désignées ci-dessus, le bénéfice agricole et forestier comprend encore (art. 62 L.I.R.) :

–          la valeur locative de l’habitation de l’exploitant ;

–          les revenus qui proviennent d’une exploitation accessoire ;

Est considérée comme exploitation accessoire, une activité utilisant les produits provenant de l’exploitation agricole ou forestière ou transformant ces produits, à condition qu’ils conservent après transformation un caractère agricole ou forestier.

–          le loyer ou le fermage de biens donnés en location ou à ferme à un tiers, lorsque ces opérations sont en corrélation étroite avec l’exploitation agricole ou forestière du contribuable ;

–          le bénéfice de cession ou de liquidation de l’exploitation ou d’une partie autonome de cette exploitation.

En ce qui concerne la valeur locative, nous avons vu en traitant de la location de biens que le propriétaire d’une habitation occupée par lui doit soumettre à imposition un loyer fictif, fixé à 4% ou 6% de la valeur unitaire de l’habitation (voir n° 36).

Ce principe est également applicable à l’exploitant agricole, mais les règles d’imposition du loyer fictif sont différentes (règlement grand­ducal du 19 décembre 1969 concernant la fixation de la valeur locative de l’habitation faisant partie du domaine agricole ou forestier de l’exploitant agricole ou forestier).

Alors que la valeur locative constitue normalement un montant net, sous réserve d’une possibilité de déduction d’intérêts passifs, la valeur locative imposable dans le cadre d’une exploitation agricole peut être minorée des charges en relation avec l’habitation.

Précisément, la valeur locative agricole est déterminée comme suit :

–          un montant imposable dit semi-brut, intégrant l’amortissement de l’habitation, est fixé à 7% de la valeur unitaire de l’habitation ;

–          le montant ainsi déterminé est réduit des charges en rapport avec l’habitation telles que les intérêts passifs, frais de réparation, impôt foncier, etc.

Les intérêts passifs sont déductibles comme en matière de valeur locative calculée au taux de 4% et 6%.

Dans certains cas, la délimitation entre la nature agricole et le caractère industriel et commercial d’une exploitation peut soulever des difficultés. Les règles principales prévues en cette matière sont les suivantes :

–          L’agriculteur peut vendre dans le cadre de son exploitation des produits achetés à des tiers. Cette activité de type commercial est considérée comme accessoire à l’activité agricole si les achats de produits destinés à la revente restent limités.

Un règlement grand-ducal du 19 décembre 1969 fixe la valeur de référence pour les produits en provenance de tiers à 20 % du chiffre d’affaires annuel de l’exploitation.

Lorsque cette proportion se situe entre 20% et 30%, les circonstances de fait doivent permettre d’apprécier la nature réelle, agricole ou commerciale, de l’activité. Enfin, si la proportion est supérieure à 30%, l’activité est à considérer dans son ensemble comme entreprise commerciale.

De la même façon, des activités accessoires de mise en oeuvre ou de transformation de produits agricoles peuvent faire partie de l’exploitation (p.ex. distillerie).

Le caractère accessoire implique que les produits utilisés ou transformés proviennent principalement de l’exploitation du contribuable. Les limites de 20% et 30% sont d’application, par rapport au chiffre d’affaires de l’exploitation accessoire.

–          Concernant l’activité d’élevage, il est supposé que les fourrages proviennent ou puissent provenir de la culture du sol appartenant à l’exploitation. Dès lors, si certaines limites de détention ou de production sont franchies, par rapport au nombre de bestiaux et à la surface cultivée, l’exploitation est à qualifier d’industrielle (règlement grand-ducal du 15 février 1973).

–          Dans les cas où l’activité agricole vise, pour une part prépondérante, à fournir des produits à une entreprise industrielle ou commerciale, l’ensemble est réputé entreprise industrielle ou commerciale (article 63 L.I.R.).

Dans les cas limites, il n’est pas indifférent de retenir soit la nature agricole, soit la nature commerciale ou industrielle d’une exploitation. En effet, comme nous le verrons par la suite, les règles propres à la détermination du bénéfice ne sont pas toujours identiques pour les deux types d’activités.

 

II – LES REVENUS DES ENTREPRISES COMMERCIALES

Sont considérés comme bénéfice commercial (article 14 L.I.R.) :

–          le revenu net provenant d’une entreprise commerciale, industrielle, minière ou artisanale ;

–          les parts de bénéfice et les rémunérations des coexploitants d’une entreprise commerciale collective ;

–          les parts de bénéfice et les rémunérations de l’associé commandité d’une société en commandite par actions.

 

A – Le bénéfice commercial, industriel, artisanal et minier

La loi vise d’abord le bénéfice courant d’exploitation des entreprises commerciales, industrielles, artisanales et minières exploitées en nom propre par des personnes physiques.

Outre le bénéfice courant d’exploitation, est imposable, mais à taux réduit (voir n° 193), le bénéfice réalisé à l’occasion de la cession de l’entreprise ou d’une fraction de l’entreprise, et en général à l’occasion de toutes opérations entraînant la réalisation de réserves latentes (article 15 L.I.R.). Il n’est pas indispensable que la cession ou la cessation soit accompagnée d’une liquidation. Ainsi l’apport d’une entreprise à une société de capitaux entraîne en principe la réalisation des réserves latentes.

Cependant, la loi prévoit la possibilité de transférer les actifs à leur valeur comptable (article 59 L.I.R.). Dans ce cas, afin d’assurer une imposition ultérieure des plus-values immunisées, la participation obtenue en contrepartie de l’apport est assimilée à un actif net investi. Une vente de la participation est alors imposable en tant que bénéfice de cession. Par contre, les revenus courants de la participation font partie des revenus de capitaux mobiliers.

Antérieurement à la loi du 15 juillet 1980 modifiant certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu, le transfert des actifs en neutralité fiscale à une société de capitaux supposait une prise de participation importante. Faisant partie d’un patrimoine privé, une cession ultérieure de la participation avec plus-value aurait sinon échappée à l’imposition (voir n° 39). Il a été considéré que ce schéma d’imposition constituait un frein aux restructurations d’entreprises, décision de modification également influencée par le fait que des participations initialement importantes échappaient souvent in fine à l’imposition, en raison de fractionnements intervenues lors de successions.

Il est également admis de continuer les valeurs comptables en cas d’apport de l’actif net à une société de personnes (article 58 L.I.R.).

B- Les parts de bénéfice dans les sociétés de personnes et assimilées

Sont réputées bénéfice commercial toutes les attributions en faveur des associés de sociétés de personnes et entreprises assimilées, qu’elles soient formelles (sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, groupements d’intérêt économique) ou informelles (sociétés de fait, indivisions, exploitations collectives en général).

Font partie du bénéfice commercial : les quotes-parts du résultat net de l’exercice, les rémunérations des associées au titre de leurs activités dans la société, les intérêts sur prêts accordés par eux, ainsi que les loyers provenant de la location de biens à la société.

La cession à titre onéreux d’une participation dans une telle société entre également dans le cadre des opérations imposables au titre du bénéfice commercial.

Les revenus tirés des sociétés réputées « sociétés de personnes » au sens de la loi fiscale ne font pas l’objet d’une imposition distincte auprès de la société. Ces revenus sont répartis entre les associés et chacun supporte l’impôt sur le revenu des personnes physiques sur la part qui lui est attribuée et selon les règles et critères qui lui sont propres (situation familiale etc.).

C- La situation de l’associé commandité d’une société en commandite par actions

En vue de l’application de l’impôt, les rémunérations de l’associé commandité dans une société en commandite par actions sont assimilées au bénéfice commercial.

L’associé indéfiniment responsable de ce type de société a en effet fiscalement le même statut qu’un coexploitant d’une société de personnes. La portée de la notion de rémunération est également identique (participations aux bénéfices, rémunérations pour services rendus, intérêts, loyers).

Les rémunérations de l’associé commandité sont déductibles auprès de la société et ne subissent donc pas l’impôt sur le revenu des collectivités auquel la société en commandite par actions est soumise de par sa forme.

Auprès de l’associé commandité, l’ensemble des rémunérations entrent dans la catégorie du bénéfice commercial, indépendamment de l’origine des revenus (prestations de services, prêts, mise à disposition de biens).

En revanche, les dividendes attribués à l’associé commandité en raison de sa participation au capital social suivent le régime général des produits d’actions et parts sociales de sociétés de capitaux. Ils sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

III – LES ACTIVITES RELEVANT DES PROFESSIONS LIBERALES ET ASSIMILEES

Sous la catégorie des revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale, la loi range les rémunérations de deux groupes différents d’activités qui, dans tous les cas, doivent être exercées d’une façon indépendante (article 91 L.I.R.) :

a)         L’activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou éducative, l’activité professionnelle des médecins et professions médicales indépendantes, professions juridiques indépendantes, experts-comptables, ingénieurs-conseils, exécuteurs testamentaires, administrateurs de biens, journalistes, reporters, photographes, interprètes, traducteurs, etc.

La loi donne une énumération à titre indicatif, non limitative. Sont visées ici les professions libérales proprement dites ainsi que les activités professionnelles semblables.

b)        L’activité des administrateurs, commissaires et autres dirigeants de sociétés et collectivités visées par la loi de l’impôt sur le revenu des collectivités, pour autant qu’il ne s’agisse pas de la gestion journalière de ces sociétés, la gestion journalière relevant de l’activité salariée.

Les rémunérations qu’ils perçoivent, qualifiées de tantièmes, ne sont pas déductibles auprès du débiteur (article 168 L.I.R.).

Pour être imposable au titre de l’exercice d’une profession libérale, l’activité n’a pas besoin d’être continue. On peut tout aussi bien se trouver en présence d’une activité simplement passagère.

Les activités visées par l’article 91 L.I.R. sont exercées à titre indépendant, c’est-à-dire elles sont non commerciales et non salariées.

Par rapport à l’activité commerciale, le travail indépendant se caractérise par l’apport personnel du contribuable en termes de travail et de connaissances et une moindre assise sur un capital d’exploitation.

A un moment donné, la jurisprudence allemande du Bundesfinanzhof considérait volontiers comme entreprise commerciale la profession libérale exercée avec l’aide de collaborateurs salariés, eux-mêmes qualifiés pour la profession considérée, ainsi que certaines formes d’associations entre titulaires d’une même profession libérale.

Un assouplissement de cette position est néanmoins intervenu en ce sens que l’engagement de salariés qualifiés ne modifie pas la nature de la profession, à condition que le patron exerce lui-même la profession et dirige le cabinet sous sa propre responsabilité.

Ceci suppose qu’il puisse superviser personnellement les travaux de ses collaborateurs et influencer la prestation au client. S’il n’est plus en mesure de le faire, en raison du nombre de missions ou de collaborateurs, son activité devient commerciale.

D’autre part, une association formée entre titulaires de professions libérales n’est plus à traiter automatiquement comme une entreprise collective commerciale. Elle est uniquement commerciale si son activité est en partie de nature commerciale.

L’activité indépendante se distingue du travail salarié par le fait qu’elle est exercée par le contribuable pour son propre compte et sous sa propre responsabilité.

Les rémunérations des directeurs de sociétés ne sont pas imposables dans la catégorie des revenus d’un travail indépendant. Ces rémunérations relèvent du régime d’imposition des salaires.

Conformément aux principes généraux qui régissent le bénéfice, le revenu résultant de l’activité indépendante comprend également le bénéfice de cession ou de cessation (article 92 L.I.R.).

En revanche, certaines questions sont réglées différemment à l’égard des professions libérales. C’est ainsi que l’actif net ne peut comprendre que les biens qui, par leur nature, sont destinés à servir l’exercice de la profession et qui se trouvent en relation directe avec cette activité (article 93 L.I.R.).

Paragraphe 2 – Les modes de détermination du bénéfice fiscal

Pour les revenus agricoles et forestiers, les revenus commerciaux et les revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale, le bénéfice fiscal correspond en principe à la variation de l’actif net entre le début et la fin de l’année d’imposition, majorée des prélèvements et diminuée des apports (article 18 L.I.R.).

La comparaison des actifs nets est à considérer comme mode fondamental de détermination du bénéfice imposable pour ces catégories de revenus. Dérivant de la théorie du bilan, cette méthode définit non seulement l’étendue de la matière imposable, incluant en principe toutes les variations de l’actif net, mais implique encore des règles précises d’imputation des produits et des charges afin d’assurer une coupure correcte des années d’imposition.

La loi prévoit cependant par ailleurs des méthodes dérogatoires de détermination du bénéfice imposable, de manière à tenir compte des réalités économiques et afin d’alléger les obligations fiscales de certains contribuables.

Un deuxième mode de détermination s’attache aux seuls encaissements et décaissements monétaires ; il constitue la méthode d’exception. En ce qu’elle introduit de notables simplifications, aussi bien sur le plan des principes mêmes de la détermination des résultats qu’au niveau de la forme des enregistrements comptables, cette méthode a été prévue en faveur des entreprises de petite dimension.

Dans la pratique, son application se limite aux exploitations agricoles et forestières et aux professions libérales qui ne tiennent pas volontairement une comptabilité régulière.

Deux régimes spécifiques sont encore prévus pour les exploitants agricoles, dont une variante du régime des encaissements et décaissements.

Enfin, le bénéfice peut faire l’objet d’une estimation administrative dans deux hypothèses : l’entreprise entretient des relations spéciales avec l’étranger ou l’Administration n’est pas en mesure de calculer correctement le résultat, notamment en raison du refus du contribuable de coopérer.

I – LA COMPARAISON DES ACTIFS NETS

Conformément à la définition retenue par l’article 18, alinéa 1er, L.I.R. le bénéfice est constitué par la différence entre l’actif net à la fin et l’actif net au début de l’exercice, augmentée de la valeur des prélèvements personnels et diminuée du montant des apports.

A – Les assujettis

La détermination de la base imposable par comparaison des actifs nets vise les contribuables qui tiennent une comptabilité régulière, soit qu’ils y sont tenus en vertu de dispositions légales, soit qu’ils se soumettent de leur propre chef à une discipline comptable.

L’obligation de tenir une comptabilité régulière peut résulter du code de commerce ou de la loi générale des impôts.

1 – Les dispositions du code de commerce

Toute personne obligée de tenir des livres comptables en vertu de dispositions autres que fiscales doit respecter ces dispositions dans le cadre de son imposition (§ 160 AO).

Sont visées les personnes soumises au code de commerce, à savoir les commerçants personnes physiques ainsi que les sociétés commerciales, sachant que des règles plus contraignantes sont prévues pour les sociétés de capitaux sur la base de la quatrième directive européenne du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (78/660/CEE).

Cette directive fonde néanmoins d’une manière générale les principes et règles comptables applicables au Luxembourg. Elle est transposée par la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises.

La loi du 19 décembre 2002 donne la structure à respecter en ce qui concerne la présentation du bilan et du compte de profits et pertes, définit les règles d’évaluation des différents postes et énonce les informations à insérer dans l’annexe qui complète et commente les chiffres du bilan et du compte de profits et pertes.

En conformité avec la quatrième directive, la réglementation comptable luxembourgeoise suit une approche basée sur les coûts historiques et le principe de prudence.

Les indications du code de commerce sont d’ordre général :

–          les entreprises doivent tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l’étendue de leurs activités, en conformité avec les dispositions légales particulières qui les concernent (article 9) ;

–          les opérations sont inscrites sans retard par ordre chronologique, de manière fidèle et complète (article 11) ;

–          les pièces justificatives doivent être conservées selon un classement méthodique (article 14) ;

–          les entreprises doivent établir annuellement l’inventaire complet de leurs avoirs et droits, de leurs dettes, obligations et engagements. Après mise en concordance avec l’inventaire, les comptes sont synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels (article 15).

La comptabilité des commerçants personnes physiques doit mentionner les moyens propres affectés à leur activité commerciale (article 10).

Les personnes physiques et les entreprises étrangères sont soumises aux dispositions comptables luxembourgeoises en ce qui concerne leurs établissements ouverts au Luxembourg.

La comptabilité et les pièces justificatives de ces établissements doivent être conservées au Luxembourg (article 8 du code de commerce).

2 – Les dispositions fiscales en matière de comptabilité

Les dispositions contenues dans la loi fiscale complètent l’obligation générale des commerçants de tenir des livres comptables.

Sur le plan fiscal, l’obligation de tenir une comptabilité vise les contribuables dont la dernière imposition fait apparaître le dépassement de l’une quelconque des limites ci-après (§ 161 AO) :

–          montant du chiffre d’affaires : 50 000 euros,

–          montant du capital d’exploitation : 12 500 euros,

–          montant du patrimoine d’une exploitation agricole : 25 000 euros,

–          bénéfice commercial : 1 500 euros (augmentée par ordonnance à 3 000 euros),

–          montant des revenus agricoles : 1 500 euros (augmentée par ordonnance à 5 000 euros).

 

En substance, en présence des obligations découlant du code de commerce à charge des commerçants, les dispositions fiscales spécifiques visent les exploitants agricoles et forestiers, ainsi que les professions libérales et non salariées.

Par ailleurs, la loi fiscale prescrit la tenue de livres non prévus par le droit commercial, tel le livre des ventes de marchandises des grossistes, qui doit renseigner la date de l’opération, la désignation des biens vendus et le prix, ainsi que le nom et les coordonnées de l’acquéreur.

Finalement, notons encore que des règles de forme impératives sont prescrites (§ 162 AO), similaires aux exigences du code de commerce, dont la tenue au moins quotidiennement du journal de caisse. Les livres comptables et pièces justificatives doivent être conservés pendant dix ans (§ 162 VIII AO), durée identique à celle prévue par l’article 16 du code de commerce.

Ces dispositions de la loi générale des impôts sont encore complétées par la loi de l’impôt sur le revenu (voir n° 73).

3 – Sanction de l’obligation de la tenue d’une comptabilité régulière

Le respect des règles de fond et de forme constitutives de la comptabilité régulière est d’une importance particulière, puisque le résultat tel qu’il se dégage de cette comptabilité s’impose à l’administration et peut éventuellement faire échec à toute mesure individuelle d’évaluation administrative ou de redressement des marges commerciales.

En revanche, l’absence d’une comptabilité régulière ou le rejet de cette comptabilité a pour conséquence l’évaluation par l’administration du bénéfice imposable. En vue d’une telle évaluation l’administration fait usage de taux directeurs en matière de marges commerciales, suivant les secteurs et branches d’activités concernés (voir n° 76).

4 – Le cas des coexploitants d’une entreprise collective

Nous avons vu que les coexploitants d’une entreprise commerciale collective sont imposables au titre de leur quote-part dans le bénéfice de la société et que le bénéfice commercial imposable comprend outre le résultat proprement dit également les rémunérations qu’ils ont touchées de la part de l’entreprise (voir n° 51).

La loi de l’impôt sur le revenu désigne par entreprise collective toutes les formes de sociétés qui ne constituent pas, du point de vue de la fiscalité, des entités distinctes de la personne des associés : sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés civiles, associations en participation, sociétés de fait.

La part de chaque associé dans le bénéfice de ces entreprises doit obligatoirement être déterminée suivant la méthode de la comparaison des actifs nets, compte tenu des règles générales, en matière d’évaluation notamment, propres à cette méthode.

L’application du principe de comparaison des actifs nets au niveau de chaque associé ne signifie pas pour autant que chacun doive tenir des enregistrements propres. Il ne sera tenu qu’une seule comptabilité et un bilan commun sera établi.

En vue de l’imposition des revenus de l’associé, le bénéfice de la société est ensuite réputé attribué entièrement au titre de l’année civile dans laquelle l’exercice a été clôturé ; il est sans importance de savoir dans quelle mesure ce bénéfice a été effectivement distribué.

Le règlement grand­ducal du 13 mars 1970 portant exécution de l’article 116 de la loi, ayant pour objet l’obligation de déclarer les revenus réalisés, précise que les gérants des entreprises collectives établissent une déclaration spéciale pour l’établissement en commun des parts de revenus de l’ensemble des associés.

L’Administration fixe sur base de cette déclaration les revenus imposables ainsi que la répartition des revenus sur les associés.

B – Les éléments de base conduisant au bénéfice par voie de comparaison des actifs nets

Après avoir défini l’exercice comptable, il convient d’examiner les trois notions constitutives de la définition du bénéfice :

–          l’actif net,

–          les apports,

–          les prélèvements.

1 – L’exercice comptable

En principe, l’exercice comptable coïncide avec l’année civile (article 17 L.I.R.). Seuls les exploitants qui disposent d’une comptabilité régulière peuvent clôturer cette comptabilité à une date autre que celle du 31 décembre, et à condition de faire valoir des raisons économiques qui justifient l’application d’un exercice divergent (règlement grand-ducal du 20 avril 1971).

L’exercice compte obligatoirement douze mois ; il peut comporter une durée inférieure à douze mois dans le cas de création ou de cessation d’entreprise.

En vue de l’assiette de l’impôt, le bénéfice de l’exercice est censé réaliser au titre de l’année civile au cours de laquelle l’exercice a été clôturé.

Par dérogation, l’exercice social des exploitations agricoles court nécessairement du 1^er janvier au 31 décembre, celui des exploitations forestières du 1^er octobre au 30 septembre de chaque année. Le Directeur des contributions peut autoriser une autre date de clôture de l’exercice d’exploitation, si des raisons économiques spéciales l’exige (article 65 L.I.R.).

En ce qui concerne les entités soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités, notons pour mémoire que le choix d’un exercice comptable divergent n’est pas subordonné à une autorisation administrative (article 163 L.I.R.).

2 – L’actif net

a – La notion d’actif net

La méthode de détermination du bénéfice d’après la comparaison des actifs nets repose sur la situation financière de l’entreprise à la date de clôture des comptes.

Partant de la comptabilité, qui retrace toutes les opérations de l’entreprise et comprend donc tous les gains et pertes réalisés pendant l’exercice comptable, la comparaison des bilans permet de déterminer l’enrichissement de l’entreprise sur la période, qu’il résulte du solde des recettes et dépenses récurrentes ou de plus- et moins-values.

Autrement dit, le bénéfice imposable dépend non seulement du résultat des opérations de l’exercice, mais également de l’évaluation du patrimoine d’exploitation à la date de clôture, sous réserve du principe de prudence découlant de la réglementation comptable.

Schématiquement, l’actif net représente l’addition de tous les biens destinés à servir à l’exploitation, déduction faite des dettes et provisions pour charges. Sur deux exercices, la situation financière d’une entreprise peut être présentée comme suit :

ACTIF	N	N-1	PASSIF	N	N-1
Actif immobilisé	110	100	Capitaux propres	75	60
Actif circulant	70	50	Provisions	15	10
			Dettes	90	80
Total Actif	180	150	Passif brut	180	150

 

L’actif net est égal aux capitaux propres (capital, réserves, résultats reportés et résultat de l’exercice), correspondant également à la différence entre l’actif brut et le passif tiers (provisions et dettes).

Dans notre exemple, le bénéfice imposable pour l’exercice N est égal à 15 (75 – 60).

La théorie dite de l’augmentation de la fortune nette est sous-jacente à cette méthode de détermination du résultat imposable. Elle veut que toute augmentation de la fortune entre dans le bénéfice fiscal, qu’elle résulte d’un encaissement de recettes (p.ex. intérêts et dividendes) ou d’une variation de la valeur du patrimoine (p.ex. la somme les plus- et moins-values de cession de valeurs mobilières indépendamment d’un taux ou d’une durée de détention et les moins-values latentes constatées à la date de clôture).

Cette théorie n’est pas applicable aux revenus provenant du travail salarié, de capitaux mobiliers, de la location de biens ou aux revenus divers, qui font partie des revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les dépenses.

Leur imposition est fondée sur la théorie dite de la source qui veut que seules les recettes générées par des sources permanentes de revenus sont soumises à imposition (p.ex. dividendes), tandis que les variations de la valeur des éléments de fortune à la source des revenus sont hors champ d’application de l’impôt sur le revenu (p.ex. moins-values latentes affectant les valeurs mobilières à la source des dividendes), y compris, du moins théoriquement, les transactions modifiant la composition du patrimoine.

Il existe en effet des exceptions. Ainsi, la loi impose les opérations de spéculation et certaines ventes immobilières des particuliers. Inversement, elle admet l’amortissement des immeubles donnés en location (voir notamment n° 38 et 47).

b – La détermination périodique du résultat

En réalité, l’actif net est une notion statique ; il s’agit d’une valeur saisie à la fin de l’exercice et qui procède du principe général de l’annualité de l’impôt. Ce principe implique pour les entreprises, dont la durée d’existence est normalement supérieure à un an, la détermination périodique du résultat imposable.

Ceci entraîne trois séries de difficultés : le choix de la période d’imputation des charges et produits, l’évaluation des biens à la date de clôture et la distinction des patrimoines privé et professionnel du contribuable.

Le choix de la période d’imputation résulte principalement de la technique comptable qui exige que les charges et produits soient imputés à l’exercice auquel ils se rapportent, sans considération de leurs dates de paiement ou d’encaissement.

Dans ce cadre, la loi de l’impôt sur le revenu attache une importance particulière aux règles d’amortissement. Une des difficultés de détermination du bénéfice, comptable ou fiscal, résulte en effet du décalage dans le temps entre la dépense au sens comptable (décaissement monétaire compensé par l’entrée p.ex. d’une immobilisation) et la charge affectant le résultat et déductible fiscalement (p.ex. enregistrement des tranches d’amortissement, ajustement de la valeur des immobilisations non amortissables).

La détermination du bénéfice implique donc de faire le partage entre les biens dont l’utilité est limitée à l’exercice de l’achat et ceux qui conservent une utilité sur plusieurs exercices successifs. Ces derniers doivent être constitués en immobilisations et imputés au résultat sur plusieurs exercices par la voie de l’amortissement.

Les problèmes d’évaluation peuvent pareillement découler du décalage dans le temps entre la dépense et la charge. Il faut valider à la date de clôture, pour les besoins de l’imposition, l’évaluation des biens qui conservent une utilité sur plusieurs exercices (biens immobilisés) ou qui simplement n’ont pas encore été consommés et dont l’imputation en charge doit être reportée sur l’exercice suivant (variation des stocks).

Enfin, troisième série de difficultés, la notion d’actif exige d’identifier les biens destinés à l’exploitation. Il s’agit du problème de l’affectation, professionnelle ou non professionnelle, des biens ; c’est à ce problème qu’il convient de s’attacher d’abord.

Quant aux questions relatives à l’imputation des charges et des produits, à l’évaluation des biens, elles seront examinées plus loin (voir paragraphes 3 et 4).

c – L’affectation des biens

La variation de valeur de l’actif net entre deux dates de clôture dépend de l’évaluation des postes de l’actif et du passif (voir n° 110), mais d’abord de l’inclusion ou non dans l’actif net des biens appartenant à l’entrepreneur. Il s’agit en substance de délimiter les sphères privée et professionnelle.

 

Supposons un contribuable qui vend un ordinateur.

Si le matériel fait partie d’un patrimoine privé, la question de l’imposition de l’éventuelle plus-value de cession ne se pose pas. En effet, la loi ne prévoit pas l’imposition d’opérations privées de cession, sous réserve de la réalisation d’un bénéfice de spéculation ou de la cession d’immeubles ou de participations importantes.

Par contre, dans l’hypothèse où le matériel est inclus dans un capital d’exploitation, la plus-value réalisée lors de la vente est soumise à imposition. Elle est égale à la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable (prix d’acquisition moins amortissement) ou, en raisonnant en terme de variation de l’actif net, à la différence entre la valeur du matériel sorti du bilan et la somme d’argent entrée en caisse. Faisant partie du patrimoine professionnel, l’ordinateur est amortissable pendant la période d’utilisation et les frais d’entretien et de réparation sont déductibles fiscalement.

Suivant la loi fiscale, il convient de faire une distinction entre trois catégories de biens (article 19 L.I.R.) :

–          les biens destinés de par leur nature au capital d’exploitation,

–          les biens susceptibles d’être inclus dans le capital d’exploitation,

–          les biens affectés au patrimoine privé.

En ce qui concerne les règles qui régissent l’affectation des biens, il faut distinguer entre les principes énoncés par la loi et les critères dégagés par la pratique. Nous donnons au préalable quelques explications sur la notion de bien.

• La notion de bien

La législation fiscale qualifie de biens les choses et les droits qui ont une valeur individuelle et qui sont susceptibles d’exploitation économique.

Par rapport à la structure du bilan, on distingue :

–          les biens économiques positifs destinés à servir l’entreprise tels que terrains, constructions, machines, stocks, sommes dues par les clients, sommes en caisse,

–          les biens économiques négatifs représentant le passif de l’entreprise tels que les dettes à court, moyen et long terme et les provisions.

La notion de bien couvre donc également les dettes et obligations de l’entreprise, l’ensemble des biens positifs et négatifs constituant son patrimoine net.

 

• Les principes de base d’affectation

Font obligatoirement partie de l’actif professionnel, les biens qui, de par leur nature, ont un caractère professionnel : installation de magasin, stock de marchandises par exemple.

Sont visés les biens indispensables au fonctionnement de l’entreprise. On parle de biens investis par destination.

Inversement, les biens qui répondent exclusivement à des besoins privés (habitation personnelle, effets personnels) ne peuvent en aucun cas être compris dans le patrimoine professionnel. Ce sont les biens privés par destination.

Enfin, le cas se présente où des biens peuvent à la fois être utilisés à des fins privées et servir dans des buts professionnels. De tels biens entrent, soit dans le patrimoine professionnel, soit dans le patrimoine privé.

Le cas échéant, sur base des règles pratiques indiquées ci-après, le contribuable décide s’il convient de compter ces éléments parmi le capital d’exploitation. Si l’intéressé les affecte au patrimoine professionnel, ils sont qualifiés de biens investis par option.

L’affectation par option de biens au patrimoine professionnel est permise aux commerçants qui tiennent une comptabilité régulière. Elle est interdite aux exploitants agricoles et aux professions libérales (articles 66 et 93 L.I.R.).

 

• Les règles précises d’affectation

Sauf les immeubles, un bien donné doit être rattaché intégralement à la catégorie dont l’usage est prépondérant, les critères suivants étant admis par l’Administration :

–          un bien est professionnel par destination lorsque le taux d’utilisation professionnel dépasse 50%,

–          un bien utilisé pour moins de 10% dans l’entreprise est nécessairement privé,

–          un bien utilisé dans l’entreprise entre 10% et 50% de ses possibilités d’usage peut être affecté par option à l’entreprise.

 

Exemple

Un contribuable décide d’affecter à l’entreprise une voiture utilisée à 40% pour des besoins professionnels. Son utilisation privée donne lieu à un prélèvement (voir n° 72).

Une dérogation au rattachement intégral selon l’usage prépondérant existe en ce qui concerne les immeubles.

D’après le règlement grand­ducal du 11 août 1970, les immeubles, ainsi que parties d’immeubles, destinés de par leur nature à servir l’entreprise font nécessairement partie de l’actif net investi. A condition de tenir une comptabilité régulière, les entreprises peuvent également comprendre dans l’actif net investi des immeubles ou des parties d’immeubles qui ne remplissent pas la condition d’usage professionnel de par leur nature. Ils doivent cependant être susceptibles d’affectation à un usage professionnel dans le secteur d’exploitation concerné.

Il résulte de ces dispositions que les immeubles à usage mixte peuvent être intégrés pour partie au capital d’exploitation et pour partie au patrimoine privé. Cette séparation se fait proportionnellement à l’importance que revêt l’immeuble pour l’exploitation et le patrimoine privé.

Toutefois, l’imputation à l’actif professionnel suppose que la partie d’immeuble concernée dépasse soit le cinquième de la valeur totale de l’immeuble, soit 12 500 euros. Dans le cas contraire, l’immeuble est considéré comme privé dans son ensemble.

Lorsque l’affectation professionnelle obligatoire ou facultative est supérieure à la moitié, l’exploitant peut comprendre l’immeuble entier dans l’actif net investi.

Dans le cas de sociétés de personnes, sont nécessairement compris dans l’actif net investi, quelle que soit l’affectation qui leur a été donnée, les immeubles réputés biens sociaux, ainsi que les immeubles qui sont la propriété d’associés et qui sont utilisés par la société. Pour être comprise dans l’actif net, une partie d’immeuble répondant à ces critères doit toujours dépasser soit le cinquième de la valeur totale de l’immeuble, soit 12 500 euros.

En raison des règles fiscales différentes, l’affectation d’un bien à l’un ou l’autre des domaines privé ou professionnel n’est pas neutre.

Par ailleurs, le passage de biens du patrimoine privé dans le patrimoine professionnel, et inversement, doit donner lieu à des ajustements du résultat comptable.

3 – Les apports et prélèvements privés

En ce qu’ils entraînent des modifications de l’actif net investi étrangères à l’exploitation, les apports supplémentaires du contribuable, tout comme les prélèvements personnels, doivent être neutralisés. Il y a donc lieu de réduire le montant de l’actif net à concurrence des apports et de le majorer à concurrence des prélèvements.

Les apports majorent en effet la valeur de l’actif net comptable, tandis que les prélèvements réduisent la substance de l’entreprise.

D’autres correctifs existent encore, comme nous le verrons plus loin. Il faut notamment ajouter au résultat comptable les dépenses d’exploitation déclarées non déductibles.

 

• Les apports

Sont considérées comme apports, les incorporations de biens dans l’actif net investi en cours d’exploitation (article 42 alinéa 1^er L.I.R.), c’est-à-dire les transferts de biens du patrimoine privé vers l’actif net investi.

Cette opération pose en particulier le problème de l’évaluation du bien au moment du transfert (voir n° 110 et suivants).

L’Administration fiscale exige en effet la détermination précise de la valeur de l’apport pour plusieurs raisons :

–          l’apport minore le bénéfice net imposable en venant en déduction de l’actif net,

–          la valeur retenue sert de base au calcul des annuités d’amortissement que l’exploitant pourra comptabiliser au cours des années subséquentes,

–          la plus-value éventuelle, lors d’une cession ultérieure du bien, doit inclure la partie de la plus-value afférente à la période de détention privée du bien, dans l’hypothèse où une cession à partir du patrimoine privé aurait constitué un revenu imposable.

L’incorporation résulte du lien étroit entre le contribuable et l’entreprise. Les caractéristiques de ce lien permettent dans des cas particuliers de distinguer l’apport d’une recette d’exploitation.

 

• Les prélèvements privés

Est considéré comme prélèvement personnel, le fait de retirer un bien de l’actif net investi en cours d’exploitation pour des fins étrangères à l’entreprise (article 42 II L.I.R.).

La loi énumère ici, de façon non limitative, ce qu’elle entend dans ce cadre par bien : numéraire, marchandises, produits, avantages, prestations.

Précisément, sont visés :

–          le transfert d’un bien de l’actif net investi (agricole, forestier, commercial ou lié à l’exercice d’une activité indépendante) vers le patrimoine privé de l’exploitant,

–          l’utilisation à titre privé d’un bien de l’entreprise,

–          la réalisation d’une prestation de services en faveur du domaine privé et à la charge de l’exploitation.
L’opération de transfert du bien, son utilisation à titre privé ou la réalisation de la prestation de services génèrent une perte de valeur au niveau de l’entreprise. Par conséquent, la valeur du prélèvement doit, dans tous les cas, être ajoutée à l’actif net.

Les biens et services que le contribuable retire de l’exploitation peuvent être affectés à ses besoins propres, aux besoins de son ménage ou à d’autres fins étrangères à l’exploitation.

A titre d’exemples, sont visés les retraits d’argent de la caisse de l’entreprise, le prélèvement de marchandises dans le stock, l’utilisation pour des trajets privés d’une voiture de l’entreprise, la réalisation de travaux dans la maison du contribuable par des salariés de l’entreprise, etc.

En cas de transfert d’un bien d’une entreprise commerciale vers une autre entreprise luxembourgeoise de cette catégorie, appartenant au même contribuable, le prélèvement et l’apport peuvent se faire à la valeur comptable ; la plus-value latente est reprise par l’entreprise bénéficiaire de l’apport (article 44 L.I.R.).

III – LE MODE SIMPLIFIE DE DETERMINATION DU BENEFICE

Méthode d’exception, de caractère facultatif, le mode simplifié de détermination du bénéfice est basé sur les encaissements et les décaissements. Il répond au souci d’alléger la comptabilité des petites entreprises.

A – Le cercle des contribuables intéressés par la méthode simplifiée

Applicable dans le cadre des trois catégories de revenus déterminés d’après le bénéfice, la méthode simplifiée est subordonnée aux conditions définies par le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 portant exécution de l’article 18 L.I.R., en ce qui concerne les commerçants et les professions libérales, et le règlement grand-ducal du 26 juillet 1985 portant exécution de l’article 64bis L.I.R., en ce qui concerne les agriculteurs et forestiers.

1 – Absence de comptabilité régulière

La méthode simplifiée est exclue si le contribuable dispose d’une comptabilité régulière en application du § 161 de la loi générale des impôts, c’est-à-dire d’une comptabilité répondant à certaines conditions de fond et de forme et aboutissant à l’établissement d’un bilan.

2 – Variations généralement peu sensibles de l’actif net

Le montant de l’actif net composé des éléments d’actif et de passif autres que les immobilisations et les comptes de trésorerie ne doit généralement pas accuser de variation sensible d’un exercice à l’autre. Une variation de l’ordre de 25 %, en plus ou en moins, devrait être considérée comme « sensible ».

3 – Faible importance de l’actif net

En fin d’exercice, l’actif net, abstraction faite des immobilisations et des comptes de trésorerie, ne doit généralement pas dépasser 150 % du bénéfice imposable.

Compte tenu des limites relativement basses du §161 AO, seuil déclenchant l’obligation de tenir une comptabilité régulière, la comparaison des actifs nets est obligatoire pour la plupart des contribuables.

Le mode de détermination simplifié n’a donc qu’une importance accessoire, sauf dans deux cas.

D’une part, l’Administration admet à titre de tolérance que les professions libérales, même théoriquement obligées à la tenue d’une comptabilité régulière en raison de leur taille, appliquent d’une manière générale le mode simplifié de détermination du bénéfice. L’Administration se réfère à des textes, antérieurs au règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, autorisant les professions libérales à calculer leur base imposable à partir des recettes et des dépenses et au fait que le règlement grand-ducal devant préciser les obligations des professions libérales en matière de comptabilité en exécution de l’article 94 L.I.R. n’a pas été émis (circulaire L.I.R. n° 30 du 15 mai 1970).

D’autre part, les agriculteurs bénéficient d’une variante du mode simplifié (voir n° 75).

B – Modalités d’application de la méthode simplifiée

Dans le cadre de cette méthode, il y a bénéfice imposable pour autant que les recettes d’exploitation excèdent les dépenses d’exploitation. Les prélèvements personnels viennent accroître les recettes. En revanche, les sommes perçues à titre d’avance, et les sommes versées en remboursement d’un emprunt, restent sans influence sur le résultat.

Les recettes et les dépenses d’exploitation doivent être prises en considération pour leur montant T.V.A. comprise. Le corollaire en est que la T.V.A. versée à l’Etat constitue également une dépense d’exploitation (note de service L.I.R./N.S. n° 1010 du 27 septembre 1983).

En cours d’exploitation, la méthode simplifiée ne permet pas de prendre en considération les moins-values d’actif.

Toutefois, l’amortissement des valeurs immobilisées est admis. Le prix réglé pour l’acquisition de l’immobilisation est donc déductible fiscalement par le biais des tranches d’amortissement.

Le prix d’acquisition d’immobilisations non amortissables est uniquement pris en compte lors de la cession, date à laquelle le prix de vente constitue une recette imposable et le prix d’achat une dépense déductible. Une plus-value ou une moins-value est alors intégrée dans la base imposable. L’achat n’a pas d’implication fiscale.

Cette même règle s’applique lors de la vente d’immobilisations amortissables, par rapport au prix d’acquisition non encore amorti.

En cas de destruction de l’immobilisation, la dépense représentée par le prix d’acquisition devient déductible.

Le contribuable doit tenir une comptabilité rudimentaire consistant en l’enregistrement journalier des recettes et des dépenses.

IV – LES REGIMES SPECIFIQUES DES EXPLOITANTS AGRICOLES

A – La variante du régime des encaissements et décaissements

Le mode simplifié de détermination du bénéfice imposable par l’excédent des recettes sur les dépenses suppose en principe que trois conditions soient remplies : le contribuable n’est pas obligé de tenir une comptabilité régulière et la valeur de son patrimoine d’exploitation est stable et peu élevé.

Le règlement grand-ducal du 26 juillet 1985 dispose cependant accessoirement qu’il est fait abstraction de ces conditions lorsque l’exploitant agricole et forestier s’engage à établir annuellement un état récapitulatif de ses actifs et passifs.

L’état récapitulatif ne doit pas correspondre à un bilan en bonne et due forme. Il s’agit simplement d’un relevé des biens constituant l’exploitation, sans qu’il soit nécessaire d’indiquer la valeur de ces biens, sachant que la base imposable découle des recettes et des dépenses et non de l’évaluation des biens appartenant à l’exploitation.

B – Le régime forfaitaire

La loi a prévu un régime forfaitaire agricole applicable aux exploitants dispensés de l’obligation de tenir une comptabilité régulière, sachant que les nécessaires dispositions d’exécution n’ont pas été prises.

Les principes de ce régime sont donnés par les articles 81 à 90 L.I.R., la détermination du bénéfice devant être basée sur des taux moyens de rendement.

V – L’ESTIMATION DU BENEFICE

A – La taxation forfaitaire en raison de relations financières avec l’étranger

L’article 56 L.I.R. ouvre à la direction des contributions la possibilité de ne pas reconnaître le résultat obtenu à partir de la comparaison des actifs nets, même en présence d’une comptabilité régulière, « lorsqu’un transfert du résultat est rendu possible par le fait que l’entreprise entretient des relations économiques particulières, soit directes, soit indirectes, avec une personne physique ou morale qui n’est pas contribuable résident » (voir aussi partie V, n° 6).

Il s’agit d’éviter les transferts illicites de matière imposable, lorsque les circonstances de fait permettent de conclure à de tels transferts. Dans une telle hypothèse, le bénéfice pourra être fixé forfaitairement.

B – La taxation d’office

D’après le § 217 de la loi générale des impôts, à défaut de pouvoir déterminer correctement la base imposable en raison d’un manque d’information ou d’un doute sur la véracité des informations fournies par le contribuable, l’Administration peut fixer le bénéfice imposable par voie d’estimation (voir aussi partie V, n° 32).

La taxation d’office concerne notamment les contribuables dont la comptabilité s’avère irrégulière.

Paragraphe 3 – L’imputation des charges et produits

Le montant de l’actif net est conditionné par les mouvements économiques qui caractérisent l’exploitation : les produits et les charges ; il faut examiner quelles sont les règles qui déterminent la prise en considération, sur le plan fiscal, des produits et charges.

I – LES PRODUITS D’EXPLOITATION

A – Les règles générales

Il résulte de la définition du bénéfice fiscal que tout accroissement de l’actif net, à l’exception des suppléments d’apport, est à considérer comme produit d’exploitation.

Conformément au principe à la base de la comparaison des actifs nets, les produits d’exploitation doivent être attribués à l’exercice auquel ils se rattachent du point de vue économique.

Dans le cas le plus général, une livraison ou une prestation donnera lieu à l’établissement d’une facture dont le montant est à considérer comme produit d’exploitation.

En fin d’exercice, le prix des marchandises livrées, bien que non facturées, doit encore être pris en considération, de même que les travaux et prestations en cours, et de façon générale tous les produits correspondant à de futurs encaissements. D’une manière générale, on suivra les prescriptions comptables en matière de séparation des exercices.

Les principes ci-dessus étant exposés, il convient d’examiner les mesures dérogatoires prévues par le législateur en matière d’accroissement de l’actif.

B – Les gains d’assainissement

Dans le procédé de la détermination du bénéfice par comparaison des actifs nets, toute remise de dette se répercute sur le résultat d’exploitation, soit qu’elle en augmente le bénéfice, soit qu’elle en réduise la perte.

Au vu de l’article 52 de la loi, une remise de dettes dans un but d’assainissement n’est pas à considérer comme un produit d’exploitation. Toutefois, le gain d’assainissement doit être imputé sur une perte d’exploitation ou sur les pertes antérieures (article 114 L.I.R.), ce qui enlève au contribuable la possibilité de compenser cette perte avec d’autres revenus positifs. L’excédent du gain d’assainissement, après compensation avec une perte, reste affranchi d’impôt.

A noter que le remboursement ultérieur des dettes remises se répercute en diminution sur le résultat imposable.

Supposons un contribuable clôturant avec une perte de 15 000 euros. Ses fournisseurs acceptent une remise de dettes de 25 000 euros pour permettre le redressement de la situation.

Il en résulte un bénéfice comptable après gain d’assainissement de 10 000 euros, néanmoins non imposable en vertu de l’article 52 L.I.R.

Admettant en outre des pertes antérieures de 18 000 euros. Compte tenu du montant immunisé de 10 000 euros, l’article 114 L.I.R. exige que le montant reportable fiscalement en tant que dépenses spéciales est réduit à 8 000 euros.

C – Le report des plus-values en exemption d’impôt

La loi luxembourgeoise a prévu plusieurs mesures d’exemption à l’imposition des plus values. Elles permettent le remploi de plus-values réalisées dans le cadre de l’aliénation d’un bien compris dans l’actif d’une entreprise ou le transfert de plus-values non réalisées à l’occasion d’un échange de valeurs mobilières.

1 – Le régime des plus-values de cessions involontaires

En cas de réalisation d’une plus-value consécutive à la perte d’un élément d’actif due à un cas de force majeure (incendie), comportant une indemnisation, ou à la suite d’une mesure de contrainte administrative (expropriation), l’imposition de cette plus-value peut être évitée dans les conditions suivantes : il doit y avoir réinvestissement d’un montant au moins égal à la plus-value dégagée ; le réinvestissement doit porter sur des biens « répondant approximativement, tant du point de vue économique, que du point de vue technique, au bien aliéné » (article 53 L.I.R.).

L’entreprise doit disposer d’une comptabilité régulière pour pouvoir bénéficier du remploi de la plus-value.

A noter que, s’il n’est pas procédé au remploi dans le courant de l’exercice de l’aliénation, la plus value peut être portée à un compte de réserve et restera exonérée à condition d’être affectée à un remploi au plus tard à la fin du deuxième exercice suivant, ce délai pouvant néanmoins être prolongé par mesure individuelle.

A défaut de réinvestissement à la fin du deuxième exercice qui suit la cession, la plus-value est intégrée dans le résultat imposable de cet exercice. Pareillement, en cas de cession ou de cessation de l’entreprise, une telle réserve non encore absorbée doit être incorporée dans le bénéfice imposable.

Notons enfin que la plus-value diminue à due concurrence la base d’amortissement des éléments acquis en remploi, d’où cette mesure s’apparente plus en un transfert de la matière imposable sur les exercices futurs qu’en une exemption définitive.

2 – Le régime des plus-values de cessions volontaires

En dehors des hypothèses envisagées dans la subdivision précédente, soit une destruction ou une aliénation involontaire, la loi exonère encore les plus-values réalisées à l’occasion de la cession volontaire de certains actifs (article 54 L.I.R.).

Sont concernées les cessions de bâtiments et d’actifs non amortissables, à condition que les biens aliénés aient appartenu au cédant pendant au moins 5 ans.

Tout comme en matière de cessions involontaires, les exploitants doivent disposer d’une comptabilité régulière, formule qui n’exclut pas une application aux exploitants agricoles et aux professions libérales.

Le remploi des plus-values doit en premier lieu permettre aux entreprises de poursuivre leur développement sur un nouveau site, alors que le changement d’implantation implique la cession de terrains pouvant renfermer d’importantes plus-values latentes dont l’imposition serait pénalisante.

La condition principale de l’exonération réside dans l’obligation de réinvestir le prix de cession dans une immobilisation faisant partie d’un établissement stable luxembourgeois.

Si le prix de cession n’est pas réinvesti en totalité, la possibilité de transférer la plus-value en franchise d’impôt subsiste dans la proportion de la fraction du prix qui est réinvestie.

Par ailleurs, si le projet d’investissement le justifie, la plus-value non transférée sur un bien de remplacement, avant la fin de l’exercice de la cession, peut être reportée sur les deux exercices qui suivent. A défaut de réinvestissement à la fin du deuxième exercice, la plus-value doit être intégrée dans le résultat imposable.

Une prolongation du délai est possible sur demande motivée, plus particulièrement dans les cas où la plus-value est transférée sur un bâtiment à construire.

La plus-value transférée réduit à due concurrence le prix du bien acquis en remploi sauf lorsque l’immobilisation acquise en remploi consiste en une participation dans un organisme à caractère collectif.

 

Sous certaines conditions le transfert de la plus-value est possible sur un bien acquis antérieurement à l’aliénation du bien destiné à être remplacé. Sont visés l’acquisition et la construction d’immeubles, lorsque la continuation de l’entreprise exige une telle solution.

Le remploi anticipé du prix de cession suppose que l’entreprise occupe le nouvel immeuble dès son achèvement et que la cession de l’immeuble précédemment occupé est effectuée dans un délai de 2 ans à partir de l’achèvement du nouvel immeuble.

Jusqu’à l’année d’imposition 2002, l’article 54 mentionnait expressément la neutralisation de plus-values sur cession de participations. Il fallait qu’une participation dans une société de capitaux soit remplacée par une participation dans une autre société de capitaux, le Ministre des finances devant en outre certifier l’existence de motifs économiquement valables.

Cette disposition couvrait également les échanges d’actions conformément à la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents.

La loi du 21 décembre 2002 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects a, d’une part, abrogé la nécessité d’obtenir un avis ministériel favorable quant aux motifs du remploi du prix de cession d’une participation et, d’autre part, déplacé dans un nouvel article 22bis L.I.R. la transposition de la directive 90/434/CEE.

L’article 54 L.I.R. continue de couvrir l’immunisation de plus-values sur cession de participations, tandis que l’article 22bis L.I.R. a pour objet plus spécialement les opérations d’échange.

Contrairement à l’article 22bis, le remploi au sens de l’article 54 L.I.R. conduit à la mise à découvert de la plus-value. La date d’acquisition des nouveaux titres correspond à la date du remplacement et la plus-value immunisée est imposable lorsque les nouveaux titres sont cédés ultérieurement, indépendamment de l’acquisition du bénéfice du privilège mère et filiale par la nouvelle participation.

En principe, la plus-value transférée réduit à due concurrence le prix du bien acquis en remploi. Par contre, en cas de cession d’une participation, la plus-value immunisée est enregistrée au passif du bilan (article 54 VI L.I.R.).

En effet, la plus-value n’est pas définitivement exonérée, mais seulement immunisée jusqu’à la cession de la participation. Afin que la plus-value transférée reste traçable, elle est enregistrée au bilan dans un poste de passif.

Cet agencement couvre d’une manière générale les cas où une plus-value dégagée lors de la réalisation d’un élément éligible quelconque est transférée sur une participation susceptible de bénéficier de l’application de l’article 166 L.I.R.

La loi du 19 décembre 2008 étend le champ d’application de cette disposition à toutes les participations détenues dans des organismes à caractère collectif, dont les sociétés de capitaux.

La loi du 9 novembre 1990, ayant pour objet la création d’un registre public maritime luxembourgeois, dispose dans son article 110 que l’article 54 L.I.R. est applicable aux aliénations par une entreprise maritime agréée d’immobilisations constituées par des navires exploités en trafic international et investis dans un établissement luxembourgeois.

3 – L’immunisation des plus-values en cas d’échange de titres

L’échange de biens est considéré comme cession à titre onéreux du bien donné en échange, suivie de l’acquisition à titre onéreux du bien reçu en échange (article 22 V L.I.R.).

Par dérogation, certaines opérations d’échange sont possibles avec transfert des plus-values latentes sur les biens obtenus en échange, l’intéressé pouvant néanmoins opter pour l’imposition de ces plus-values (article 22bis L.I.R.).

Sont visées les opérations suivantes :

–          la conversion d’un emprunt convertible,

–          la transformation d’une société de capitaux en une autre société de capitaux,

–          la fusion ou scission de sociétés de capitaux ou de sociétés résidentes d’un Etat membre de l’Union européenne visées par la directive 90/434/CEE,

–          l’acquisition par une société résidente d’un Etat membre de l’Union européenne visée par la directive 90/434/CEE, ou d’une manière générale par une société de capitaux pleinement imposable, d’une participation dans le capital social d’une autre société de même type, dans le but d’obtenir une participation majoritaire ou d’augmenter une telle participation, contre attribution au cédant de titres représentatifs du capital de l’acquéreur.

Le versement d’une soulte en espèce est possible, à condition qu’elle reste limitée à 10% maximum de la valeur nominale ou du pair comptable des titres.

Auprès du contribuable, le prix et la date d’acquisition des titres reçus en échange correspondent au prix et à la date d’acquisition des titres donnés en échange. Le versement d’une éventuelle soulte réduit le prix d’acquisition.

D – L’exonération des redevances

La loi du 21 décembre 2007, portant modification de la loi du 4 décembre 1967 relative à l’impôt sur le revenu, a instauré un régime d’exonération des redevances, matérialisé par l’introduction d’un article 50bis.

Celui-ci prévoit que les revenus perçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur des logiciels informatiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, sont exonérés à hauteur de 80% de leur montant net positif (c’est-à-dire le revenu brut diminué des dépenses en relation économique directe avec ce revenu, y compris l’amortissement).

Par ailleurs, en cas de constitution personnelle d’un brevet par un contribuable, qui l’utilise dans le cadre de son activité, celui-ci bénéficiera d’une déduction correspondant à 80% du revenu net positif qu’il aurait réalisé s’il avait concédé l’usage de ce droit à un tiers. Une rémunération fictive sera alors déterminée. La déduction sera accordée à partir de la date de dépôt de la demande de brevet.

De surcroît, le régime de faveur relatif aux redevances est large d’application, puisque les plus-values dégagées lors de la cession de droits d’auteur sur des logiciels informatiques, de brevets, de marques de fabrique ou de commerce, de dessins ou de modèles, sont exonérées à hauteur de 80%. Néanmoins, les plus-values seront imposables à raison de la somme algébrique de 80% des revenus nets négatifs dégagés par lesdits droits au cours de l’exercice de la cession et des exercices antérieurs, de manière à limiter globalement l’exonération à 80% des revenus nets dégagés par le droit intellectuel.

Ce régime de faveur ne sera accordé qu’à condition que le droit intellectuel en question ait été constitué ou acquis après le 31 décembre 2007 et que les dépenses, amortissements et déductions pour dépréciation en rapport avec ce droit soient portés à l’actif du bilan du contribuable. En outre, le droit de propriété intellectuelle concerné ne doit pas avoir été acquis d’une personne ayant la qualité de société associée.

Exemple d’application de l’article 50bis :

Au cours de l’année 2008, une société métallurgique s’engage fortement dans la recherche et le développement et parvient à créer un procédé industriel novateur. Concomitamment, elle dépose une demande de brevet et utilise le savoir faire acquis dans le cadre de sa production. Les frais en relation avec le développement du procédé industriel s’élèvent en 2008 à 140.

La société souhaite bénéficier des nouvelles dispositions législatives. Pour ce faire, elle porte à l’actif de son bilan pour l’année 2008 les frais en relation avec la constitution dudit brevet, avec une durée d’amortissement de 5 ans, soit 28 par an (140 : 5), à partir de 2009. Par ailleurs, on estime que si le procédé industriel nouvellement inventé était mis à disposition d’un tiers, la société percevrait une redevance annuelle de 100.

Le conseil fiscal de la société établit sur base de ces données une projection des résultats futurs, en supposant encore que la société pourrait vendre son brevet en 2014 au prix de 100, avec à cette date une valeur comptable nulle du brevet.

Année	Enregistrement comptable  en pertes et profits		Résultat comptable	Effet de la mesure fiscale sur la base d’imposition	Résultat total	Détail du calcul de l’effet de la mesure fiscale
	Débit	Crédit
2008	140	140	0,00	0,00	0,00
2009	28	0	– 28,00	– 57,60	– 85,60	100 – 28 = 72 x 80%
2010	28	0	– 28,00	– 57,60	– 85,60
2011	28	0	– 28,00	– 57,60	– 85,60
2012	28	0	– 28,00	– 57,60	– 85,60
2013	28	0	– 28,00	– 57,60	– 85,60
2014	0	100	+ 100,00	-80,00	20,00	100 x 80%
Total			– 40,00	–  368,00	– 408,00

En prenant en compte le revenu fictif de 100, le brevet permet le calcul d’un revenu net global fictif de 460 (72 x 5 + 100), qui n’entre pas dans la base imposable mais sert de base de calcul à une déduction appliquée à la base imposable globale du contribuable, dans notre exemple à hauteur de 460 x 80%, soit 368.

E – Les bénéfices réalisés à l’étranger

Conformément aux principes généraux d’imposition, les bénéfices réalisés par l’intermédiaire d’établissements stables situés à l’étranger sont soumis à l’impôt des contribuables résidents.

Il en sera différemment s’il s’agit d’un pays avec lequel le Luxembourg a conclu une convention préventive de la double imposition.

En effet, pour autant que les bénéfices  soient réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable, toutes les conventions signées par le Luxembourg accordent le droit d’imposition au pays sur le territoire duquel se situe l’établissement stable.

D’autre part, sur le plan du droit interne, la loi du 30  novembre 1978 a instauré une mesure unilatérale pour éviter les doubles impositions. Il s’agit d’une imputation généralisée des impôts étrangers.

Par conséquent, si un contribuable résident perçoit des bénéfices ayant subi à l’étranger un impôt sur le revenu, il sera en droit de réduire la fraction d’impôt luxembourgeois frappant ces bénéfices, à concurrence de l’impôt établi et payé à l’étranger (article 134bis L.I.R.).

Dans l’hypothèse où l’impôt étranger est supérieur à l’impôt luxembourgeois frappant les revenus étrangers, il reste une part non imputable d’impôt étranger, sachant qu’il est disposé par ailleurs, d’une manière générale, que les impôts personnels étrangers sont déductibles et, en particulier, les impôts étrangers qui n’ont pas pu être imputés sur l’impôt luxembourgeois correspondant aux revenus étrangers (article 13 L.I.R.)

Un règlement grand-ducal du 26 mai 1979 précise la formule de détermination de la part imputable et de la part déductible de l’impôt étranger (voir n° 194).

II – LES CHARGES D’EXPLOITATION

Les charges s’analysent en des diminutions de l’actif net. Elles doivent avoir un rapport économique avec l’exploitation, d’où l’exclusion des charges qui s’apparentent en réalité à des prélèvements privés ; de plus les charges ne peuvent être prises en considération que dans l’exercice auquel elles sont liées.

Ces principes nous conduisent à étudier quelles sont les dépenses déductibles et pour les dépenses reconnues déductibles, quelles sont les règles qui président à leur prise en considération.

Auparavant, il convient encore de préciser que si une charge est de par sa nature de caractère professionnel, ce seul fait suffit à sa déduction. Toutes autres considérations, telle que l’opportunité de la charge sur le plan de la gestion, sont sans importance pour le caractère déductible de cette charge.

A – Les charges non déductibles par nature

Outre l’exclusion des dépenses s’apparentant à des prélèvements privés, certaines dépenses sont spécialement considérées comme étant non déductibles, soit en raison de principes généraux applicables à tous les contribuables, soit plus particulièrement en ce qui concerne les trois premières catégories de revenus.

Sont non déductibles, d’une manière générale, quelle que soit la catégorie de revenus concernée (article 12 L.I.R.) :

–          les dépenses effectuées dans l’intérêt du contribuable et de sa famille, dont les dépenses de train de vie liées à la position socio-économique de l’intéressé ;

L’interdiction couvre en principe également les dépenses susceptibles d’apporter des avantages d’ordre professionnel.

Cette disposition ne va pas sans soulever des difficultés lorsqu’il s’agit de faire le partage entre les dépenses de train de vie et les frais de mission ou de réception de la clientèle. En fait, certains frais peuvent avoir un caractère mixte, ce qui donne lieu à une ventilation. Si la fraction imputable à l’activité professionnelle peut être nettement séparée des dépenses de caractère privé et calculée selon des critères objectifs, une déduction partielle est appliquée, dans la limite de la mise en valeur professionnelle de la dépense (par exemple, utilisation professionnelle d’une voiture de tourisme justifiée par un carnet de route).

–          les libéralités, dons et subventions, sauf les dispositions applicables en matière de dépenses spéciales (voir n° 177) ;

–          l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur la fortune et les droits de succession ;

En ce qui concerne les impôts personnels étrangers payés en l’absence de convention contre les doubles impositions, ils sont déductibles de la base imposable ou de la cote d’impôt, suivant les dispositions des articles 13 et 134bis L.I.R. (voir n  86).

–          la taxe sur la valeur ajoutée grevant le prélèvement d’un bien de l’actif net investi ou son utilisation à des fins non professionnelles ;

–          les amendes pénales et administratives ;

–          les dépenses visant la corruption de fonctionnaires et d’agents publics.

 

Sont déclarées non déductibles dans le cadre de la détermination de bénéfices (article 48 L.I.R.) :

–          l’intérêt attribué à l’actif net investi ;

–          les indemnités pour mise à disposition de biens à l’entreprise par l’entrepreneur et les personnes imposables collectivement avec lui ;

–          la rémunération de l’exploitant et de son conjoint ;

–          les indemnités de départ et de licenciement fractionnées ou non accordées à des salariés au-delà d’un plafond fixé à 300 000 euros ;

–          les primes d’assurances-vie en faveur de l’entrepreneur et de ses proches parents ;

–          les réserves de propre assureur ;

–          les dotations à des fonds de prévision pour égalisation des dépenses d’exploitation ;

–          les cotisations versées à un régime complémentaire de pension au sens de la loi du 8 juin 1999 en faveur de l’entrepreneur, d’un coexploitant d’une entreprise collective ou d’un administrateur ou d’une personne exerçant une fonction similaire auprès d’une société de capitaux ;

–          les pensions payées après le 1er janvier 2000 en dehors du champ d’application de la loi du 8 juin 1999, sauf la partie couvrant des périodes antérieures à cette date ;

–          les pensions payées en sus des provisions au bilan fiscal de l’entreprise.

 

Enfin, ne sont pas déductibles les dépenses qui sont liées à des revenus exonérés (article 45 L.I.R.).

Les exclusions énoncées par l’article 48 sont principalement de deux types.

L’article 48 confirme d’abord que l’entrepreneur est imposable au titre d’un bénéfice et que toutes les rémunérations et indemnités qu’il perçoit doivent être prises en compte à ce titre. Les montants en question sont par conséquent déclarés non déductibles, étant réputées distributions anticipées de bénéfices de l’entreprise.

Concernant les primes d’assurances-vie, elles sont déductibles après totalisation des revenus des différentes catégories, selon les règles applicables en matière de dépenses spéciales.

Le deuxième groupe d’exclusions a été introduit par la loi du 8 juin 1999 relative aux régimes complémentaires de pension et concerne les plans de retraite mis en place par les employeurs en faveur de leurs salariés.

Leur traitement fiscal est régit, en ce qui concerne le salarié, par l’article 95 L.I.R. (voir n° 26) et, en ce qui concerne l’entreprise, par les articles 24 et 46 L.I.R. (voir n° 109), l’article 48 L.I.R. confirmant expressément les allocations hors champ d’application.

Premièrement, les dirigeants sont en principe exclus du bénéfice des régimes, la loi s’adressant uniquement aux salariés. Par dérogation, restent déductibles les cotisations en faveur des régimes complémentaires de retraite des personnes qui assurent la gestion journalière de sociétés de capitaux, sous réserve que les régimes soient ouverts au personnel de l’entreprise dans des conditions identiques.

Deuxièmement, le législateur souhaite, suite à l’entrée en vigueur de la loi du 8 juin 1999, la disparition des plans non conformes à la nouvelle loi, dont les pensions non financées par des provisions au bilan de l’entreprise. La partie des pensions résultant d’engagements pris avant l’entrée en vigueur de la loi du 8 juin 1999 reste néanmoins déductible.

Troisièmement, il est considéré que les plans de pension doivent être favorisés fiscalement dans certaines limites seulement. Dès lors, la constitution de provisions pour pensions à payer est plafonnée et l’entreprise ne peut pas déduire les versements de pension au-delà des seuils de déductibilité.

Ces seuils sont donnés par l’article 31 de la loi du 8 juin 1999. Les cotisations ne doivent pas dépasser 20% de la rémunération annuelle ordinaire de l’affilié ou, dans le cadre des régimes qui garantissent le montant de la pension, les cotisations peuvent permettre des prestations en cas de retraite, tant légales qu’extralégales, atteignant 72% de la dernière rémunération annuelle ordinaire de l’affilié.

Finalement, la loi fiscale refuse d’admettre les réserves de propre assureur, le législateur ayant jugé préférable que les entrepreneurs couvrent leurs risques auprès de compagnies d’assurances.

Par fonds de prévision pour égalisation des dépenses d’exploitation, il faut entendre les provisions pour grosses réparations.

La limitation de la déduction fiscale des indemnités de départ a été introduite par la loi du 17 décembre 2010 qui complète l’article 48 L.I.R. en insérant un nouveau numéro 3a. Dans le contexte de la crise financière, le plafonnement réduit l’effet des indemnités de départ sur la base imposable de l’employeur et pénalise les « parachutes dorés ».

Le législateur a précisé que le versement d’une telle indemnité sur plusieurs années est assimilé au paiement d’un montant unique.

B – Les charges déductibles

L’étude des règles en matière de charges déductibles est divisée en cinq points :

–          les principes,

–          les charges déclarées expressément déductibles,

–          l’amortissement des immobilisations,

–          les provisions pour risques et charges,

–          la fiscalité des régimes de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise.

 

1 – Principes

Suivant la définition de l’article 45 L.I.R. « sont considérées comme dépenses d’exploitation déductibles les dépenses provoquées exclusivement par l’entreprise ».

En cours d’exercice les charges déductibles sont celles qui donnent lieu à des dépenses effectives dans le même exercice. Il en est ainsi notamment des achats, des frais de personnel, des services extérieurs et frais généraux, des intérêts de dettes et frais financiers.

A la date de clôture, sont enregistrées en tant que charges à payer les dépenses à effectuer irrévocablement après la clôture de l’exercice, mais dont le fait générateur précède la clôture (p.ex. factures non parvenues relatives à des livraisons de marchandises par des fournisseurs), les corrections de valeur des éléments d’actif, ainsi que les provisions pour risques et charges.

La formule générale de l’imputation des charges veut en effet que les dépenses d’exploitation constituent des charges de l’exercice auquel elles se rattachent du point de vue économique. On peut dans ce cadre distinguer les dépenses constituant des charges futures (achats d’immobilisations amortissables) et les charges donnant lieu à des dépenses futures (provisions).

Les impôts déductibles sont les suivants : l’impôt foncier, l’impôt commercial communal (voir néanmoins partie IV, n° 61), la taxe de cabaretage, la taxe sur les véhicules à moteur, les impôts personnels étrangers (voir aussi n° 86).

Dans le mode simplifié de détermination du bénéfice, les recettes et les dépenses d’exploitation sont enregistrées montant T.V.A. compris (voir n° 74).

Dans le régime de la comparaison des actifs, la T.V.A. dont est redevable l’exploitant ne constitue pas une dépense d’exploitation. La taxe facturée au client constitue une dette vis-à-vis de l’Administration. Inversement, la taxe due au fournisseur réduit cette dette.

Dans certains cas, la T.V.A. peut néanmoins constituer une charge pour l’entreprise, comme en cas de non-déductibilité de la T.V.A. grevant les livraisons à l’entreprise en raison d’un chiffre d’affaire partiellement exonéré ou lorsque l’exploitant est redevable d’une majoration de T.V.A. à la suite d’un contrôle fiscal.

La notion de dépenses d’exploitation, se référant à la détermination d’un bénéfice, est plus large que la notion de frais professionnels, utilisée lors de la fixation de la base imposable de revenus résultant de salaires, de capitaux mobiliers, de la location ou de revenus divers. C’est ainsi que les dépenses d’exploitation englobent les dépenses faites en vue de la conservation de l’actif net investi, alors qu’en matière de frais professionnels, sauf exceptions (p.ex. entretien d’immeubles donnés en location), les dépenses liées à la conservation d’un capital ne peuvent être prises en considération. Cette différence découle des fondements théoriques des deux groupes de revenus (voir n° 66).

2 – Les charges déclarées expressément déductibles

L’article 46 L.I.R. déclare expressément déductibles un certain nombre de dépenses, réputées dans tous les cas induites par l’exploitation :

–          les rémunérations attribuées aux proches parents et notamment aux enfants, qui sont déductibles à la condition qu’elles soient versées en raison de services effectifs et soumises aux retenues légales en matière d’impôt et de cotisations sociales, ainsi que la part patronale des cotisations de sécurité sociale (article 46 n° 3 et 4 L.I.R) ;

Nous avons vu ci-dessus que la rémunération du conjoint imposable collectivement avec l’exploitant n’est pas déductible.

–          les impôts personnels étrangers (article 46 n° 6 L.I.R). Voir également n° 86.

–          les dépenses que la réglementation comptable permet d’inscrire à l’actif, lorsque l’entreprise n’opte pas pour l’activation, soit les frais d’établissement, les frais de recherche et de développement ainsi que les brevets et droits similaires créés par l’entreprise (article 46 n° 7 L.I.R) ;

–          les allocations à un fonds spécial pour paiement des indemnités dues en vertu de la législation du travail en cas de licenciements résultant de la cessation de l’entreprise pour cause de vieillesse, de maladie, d’invalidité ou de décès de l’exploitant, dans les limites du règlement grand-ducal du 24 décembre 1988 (article 46 n° 8 L.I.R) ;

Sont visés les exploitants personnes physiques, les entreprises collectives, ainsi que les sociétés de capitaux contrôlées majoritairement par un associé ayant une position particulièrement importante dans le fonctionnement et la gestion journalière de la société.

–          les dépenses relatives au déplacement du contribuable entre son domicile et son lieu d’activité professionnelle, dans les limites du règlement grand-ducal du 28 décembre 1990 (article 46 n° 9 L.I.R) ;

Ce type de dépense constituant des frais d’obtention pour les salariés, il a été considéré lors de le réforme fiscale de 1990 qu’il fallait compléter dans ce sens l’article 46 L.I.R. et rendre applicable les mêmes règles aux salariés et aux contribuables réalisant un bénéfice (voir n° 47).

Les autres dispositions de l’article 46 L.I.R. concernent les dépenses en relation avec des régimes de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise (voir n° 109).

3 – Les dépenses constituant des charges futures : les immobilisations amortissables

a – Détermination des biens amortissables

D’après les enseignements des sciences de gestion de l’entreprise (« Betriebswirtschaftslehre ») auxquelles se réfèrent souvent la jurisprudence fiscale allemande, qui a elle-même fortement inspiré la loi luxembourgeoise relative à l’impôt sur le revenu, les dépenses constitutives d’immobilisations sont celles qui participent à la formation du résultat de plusieurs exercices successifs.

Par conséquent, on se trouve en présence d’une immobilisation amortissable, si l’utilité de la dépense ne s’étend pas sur l’ensemble de la durée de l’entreprise mais est limitée à un certain nombre d’exercices.

D’un point de vue comptable, lors d’un achat au comptant d’un bien devant servir à l’entreprise pendant une durée prolongée, au niveau de l’actif, le prélèvement dans les disponibilités est compensé par une augmentation d’un poste de l’actif immobilisé. Le montant de l’actif net reste inchangé et l’opération d’achat n’a pas d’impact sur le résultat de l’entreprise.

Lors de la clôture de l’exercice, la valeur comptable de l’immobilisation est réduite de l’amortissement de manière à refléter la diminution de la valeur du bien découlant de son utilisation dans l’entreprise.

L’amortissement implique une baisse de l’actif net et donc une minoration du bénéfice.

Conformément à cette définition, il faut affecter en charges, par la technique de l’amortissement, les frais de premier établissement, les bâtiments, le matériel et l’outillage, les installations, les emballages s’ils sont portés à l’actif, les brevets d’invention.

Les mines, carrières, sablières, sont des biens susceptibles « d’amortissement pour diminution de substance ».

Les biens dont la durée d’utilisation est illimitée ne donnent pas lieu à amortissement : terrains, fonds de commerce, participations. Cependant, la valeur de ces biens peut toujours être ajustée par une déduction appropriée pour moins-value, ceci conformément aux règles d’évaluation applicables de manière générale aux biens faisant partie de l’actif net investi.

Bien qu’ils soient assimilables à des éléments amortissables, certains biens peuvent être passés intégralement en charge dans l’année de leur acquisition. C’est le principe qui a été adopté pour des raisons de simplification pour les biens dont le prix d’acquisition ou de revient ne dépasse pas 870 euros (article 34 L.I.R.). Il faut bien souligner qu’il ne s’agit pas en l’espèce d’un amortissement accéléré, mais d’une exception au principe de l’immobilisation de certaines dépenses. Cela revient à dire que le contribuable n’est pas admis à passer à son gré une partie de la dépense en charge et d’immobiliser l’autre partie.

b – La technique de l’amortissement

• L’amortissement par annuités constantes

L’amortissement est une technique de répartition du prix d’acquisition d’un bien sur sa période d’utilisation dans l’entreprise. Cette durée d’utilisation est fonction de « la répartition tant technique qu’économique » (art. 29 L.I.R.). En fait l’amortissement n’est pas modulé suivant l’incidence, variable par exercice, des facteurs d’usure physique, de l’évolution des procédés techniques ou encore de la demande dont est l’objet le produit fabriqué au moyen des équipements à amortir. Le caractère forfaitaire est prédominant. L’amortissement résulte d’un plan établi au départ et la modification du plan d’amortissement si elle est possible par le biais de l’amortissement extraordinaire, doit être justifiée de manière précise.

Ici apparaît donc la distinction entre l’amortissement, entendu comme une technique de répartition forfaitaire, et la déduction pour moins-value, qui est censée suivre l’évolution de la valeur des biens.

Le contribuable n’est pas admis à omettre de pratiquer un amortissement pour un exercice déterminé, même si la valeur d’exploitation du bien devait connaître un accroissement. L’amortissement volontairement non pratiqué ne peut faire l’objet d’une récupération ultérieure (articles 22 IV et 30 L.I.R.)

L’amortissement par annuités constantes est le procédé courant. Il peut être pratiqué dès l’acquisition des biens, indépendamment de la date de mise en service. En principe, la base d’amortissement est formée par le prix initial réduit à concurrence de la « valeur estimée de récupération » (article 32 I L.I.R.).

En principe, la première annuité d’amortissement est à réduire « prorata temporis » suivant le temps restant à courir depuis la date d’acquisition du bien jusqu’à la clôture de l’exercice. A titre de mesure de simplification, l’Administration des Contributions tolère cependant la passation en charge d’une annuité complète si le bien a été acquis dans le courant de la seconde moitié de l’exercice, et d’une demi-annuité si le bien a été acquis durant les six premiers mois de l’exercice (circulaire L.I.R. n° 61 du 23 avril 1976).

Il n’existe pas de tableaux d’amortissements par secteurs d’activités, comme c’est le cas en Allemagne par exemple. Les taux d’amortissement généralement admis en pratique ont été déterminés de façon empirique :

– Bâtiments industriels…………………………………………………………………………….. 3-5 %

– Bâtiments administratifs………………………………………………………………………… 2-3 %

– Equipements, matériel……………………………………………………………………….. 10-25 %

– Mobilier de bureau………………………………………………………………………………… 10 %

– Machines de bureau………………………………………………………………………………. 20 %

– Matériel roulant…………………………………………………………………………………….. 25 %

Dans les cas ci-dessus, les taux d’amortissement résultent d’une durée d’utilisation établie en un nombre d’années. Il s’agit de la pratique la plus courante qui n’exclut pas cependant les procédés « d’amortissement fonctionnel » basé sur toute autre unité appropriée (par exemple, le nombre de km parcourus par un véhicule).

 

• L’amortissement dégressif

L’article 32 III L.I.R. offre la possibilité au contribuable, propriétaire et utilisateur d’immobilisations corporelles, autres que des bâtiments, d’adopter un plan d’amortissement dégressif.

La méthode prévue consiste dans l’application d’un taux fixe à la valeur nette comptable, sachant que ce taux ne peut ni excéder le triple du taux qui serait applicable en cas d’amortissement par annuités constantes, ni être supérieur à 30 % (article 32 III phrase 2 L.I.R.).

Pour l’amortissement du matériel et outillage utilisés exclusivement à des opérations de recherche scientifique ou technique, le taux d’amortissement dégressif peut atteindre le quadruple du taux qui serait applicable en cas d’amortissement par annuités constantes et au maximum 40 % (article 32 III phrase 3 L.I.R.).

Le passage de la méthode d’amortissement dégressif à la méthode d’amortissement constant est expressément permis par le législateur, à la différence du procédé inverse. Cette transition est inhérente à la méthode de l’amortissement dégressif, de manière à pouvoir amortir complètement le bien sur sa durée d’utilisation.

Pour pouvoir être appliquée, la méthode de l’amortissement dégressif doit s’accompagner de la mise en place d’un tableau spécial d’immobilisations (règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 relatif à l’article 32 L.I.R.), comprenant, à titre de validité, la date de l’acquisition ou de la constitution de l’immobilisation, son prix d’acquisition ou de revient, la durée usuelle d’utilisation ainsi que la dotation annuelle d’amortissement.

 

• L’amortissement spécial

Un amortissement spécial est prévu pour les biens d’investissement d’une valeur égale ou supérieure à 2 400 euros (chaque immobilisation étant à considérer isolément) destinés à protéger l’environnement et le milieu naturel et humain (article 32bis L.I.R.).

Initialement introduite à titre temporaire, la disposition vise les investissements réalisés par des entreprises commerciales au sens de l’article 14 L.I.R. et ayant exclusivement ou principalement pour objectif :

–          la réduction de la consommation d’eau et la prévention, la réduction ou l’élimination de la pollution de l’eau, de l’air ou du sol, ou encore d’émissions nuisibles de bruit, d’odeur, de trépidation ou de radiation ;

–          la prévention, la réduction, le recyclage ou l’élimination des déchets ;

–          la gestion rationnelle des déchets ;

–          la mise en place de techniques nouvelles d’utilisation rationnelle de l’énergie ou de sources d’énergie nouvelles et renouvelables, ainsi que la récupération d’énergie ;

–          l’aménagement de postes de travail pour personnes handicapées physiques.

Les investissements pris en compte doivent impérativement être effectués au Grand-duché de Luxembourg (art 32bis (1)). Ainsi, des investissements effectués dans un établissement stable à l’étranger ne pourraient bénéficier de cet amortissement spécial, quand bien même le bénéfice rattaché à cet investissement serait imposé au Luxembourg.

Les immobilisations doivent, en principe, être spécifiquement acquises ou constituées en vue des objectifs indiqués et sont supposées non productives. Par dérogation, peuvent également bénéficier de l’amortissement spécial des immobilisations non spécifiques mais dédiées à concurrence de 50% au moins aux mesures de protection visées.

L’amortissement spécial est obtenu sur demande et suppose que les Ministères compétents en matière d’environnement, d’énergie ou du travail attestent l’utilité des investissements. La demande doit être introduite dans un délai de 3 mois à partir de la clôture de l’exercice d’exploitation au cours duquel les investissements ont été effectués.

La loi du 17 décembre 2010 portant introduction des mesures fiscales relatives à la crise financière et économique modifie le taux de l’amortissement spécial en le fixant à 80%, au maximum, du prix d’acquisition ou de revient des immobilisations (nouvel article 32bis VI L.I.R.), au lieu de 60% auparavant. Ce nouveau taux de 80% a pour but d’inciter les entreprises à investir, même en temps de crise, dans des projets ayant trait aux économies d’énergie et à la protection de l’environnement.

L’amortissement spécial accordé peut être enregistré en une seule fois, l’année de l’acquisition ou au cours d’une des 4 années d’imposition subséquentes, ou encore réparti linéairement sur 2 à 5 exercices.

Après déduction de l’amortissement spécial, l’amortissement normal pour usure s’applique sur base de la valeur comptable nette restante.

• L’amortissement accéléré

Un amortissement accéléré au taux de 6% s’applique aux bâtiments affectés au logement locatif, lorsque l’achèvement remonte au début de l’exercice d’exploitation à moins de 6 ans (article 32ter L.I.R.).

Ce taux s’applique pareillement à l’amortissement de coûts de rénovation, à condition que les dépenses d’investissement dépassent un cinquième du prix d’acquisition ou de revient du bâtiment.

L’article 32ter L.I.R. concerne les immeubles faisant partie d’un actif net investi. En ce qui concerne les bâtiments inclus dans un patrimoine privé, il y a lieu de se référer aux taux d’amortissement forfaitaires fixés par le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999 pris en exécution de l’article 106 L.I.R. (voir n° 47).

 

• L’amortissement des gisements

L’annuité annuelle d’amortissement pour diminution de substance se calcule d’après la formule suivante (article 33 L.I.R.) :

 

Volume du gisement en début d’exercice

____________________________ X valeur nette comptable au début de l’exercice

Quantité consommée durant l’exercice

 

4 – Les charges donnant lieu à des dépenses futures : les provisions

Pour être conformes aux prescriptions fiscales, les provisions régulatrices du passif doivent couvrir une perte ou une charge probable, dont la connaissance s’est révélée au cours de l’exercice servant de base à l’impôt et qui résulte de circonstances particulières et précises, et non simplement d’un risque de caractère général. Ces provisions doivent, en outre, représenter des dépenses reconnues déductibles et leur montant doit « reposer sur une appréciation sérieuse et raisonnée des faits ».

A l’intérieur du cadre ainsi tracé, l’Administration reconnaît notamment la validité des provisions suivantes : provisions pour risques relatifs aux cautions et avals ; provisions pour risques de procès en cours ; provisions pour pensions de retraite du personnel ; provisions pour garantie de travaux ou de matériel.

A noter que les définitions des provisions selon les réglementations fiscale et comptable diffèrent.

La réglementation comptable dispose que les provisions ont pour objet de couvrir des pertes, des dettes ou des charges qui sont nettement circonscrites quant à leur nature mais, à la date de clôture du bilan, sont ou probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant ou quant à la date de leur survenance.

Cette définition est plus large que celle applicable lors de la détermination du résultat imposable.

Fiscalement, ne sont pas admises les provisions pour réparations différées et les provisions pour renouvellement du stock ou des immobilisations. Le fait de différer des grosses réparations peut d’ailleurs engendrer une diminution de valeur d’éléments de l’actif amortissable et justifier une déduction pour moins-value dans le cadre des évaluations de fin d’exercice.

Les provisions pour promesses de pensions de retraite font l’objet de l’article 24 de la loi du 4 décembre 1967.

5 – Le traitement fiscal des régimes de prévoyance en faveur du personnel

Les régimes de prévoyance proposés par les entreprises aux salariés couvrent principalement les plans de retraite, mais également la maladie, l’invalidité et le décès.

a – La prévoyance vieillesse

D’une manière générale, les allocations prévues par les plans de retraite doivent répondre aux exigences de la loi du 8 juin 1999 relative aux régimes complémentaires de pension, loi modifiant profondément les règles fiscales en la matière.

Les dispositions fiscales distinguent :

–          les pensions non provisionnées servies directement par l’entreprise ;

L’employeur verse directement des pensions de retraite aux anciens membres de son personnel. Ces pensions sont dites bénévoles, les engagements pris ne faisant pas l’objet de provisions au passif du bilan de l’entreprise. Lors du versement, les pensions sont enregistrées dans les frais de personnel.

–          les pensions payées par l’entreprise avec constitution de provisions ;

Dans ce cas, les engagements de l’entreprise envers les salariés sont couverts par la mise en place de provisions pour pensions à payer, calculées obligatoirement par des actuaires agréés. Afin de garantir la pérennité du régime, l’entreprise doit souscrire un contrat d’assurance insolvabilité.

–          les pensions à charge d’un fonds de pension ;

Le fonds de pension reçoit les allocations que l’entreprise accorde à son régime de retraite complémentaire, à charge pour le fonds de placer les montants reçus et de verser les pensions aux affiliés en retraite. Le fonds de pension forme une entité juridiquement distincte de l’entreprise.

–          les pensions versées en exécution d’un contrat souscrit par l’entreprise auprès d’une compagnie d’assurances.

Les régimes sont qualifiés d’internes lorsque l’entreprise paie les pensions. Les plans de retraite sont dits externes en cas d’intervention d’un fonds de pension ou d’un assureur.

La réforme des régimes complémentaires de pension par la loi du 8 juin 1999 a principalement apporté les modifications suivantes :

–          le traitement fiscal des régimes internes et externes est coordonné ;

Jusqu’à la réforme, les dotations aux provisions par l’entreprise n’étaient pas imposées auprès du salarié, tandis que les allocations à un régime externe donnaient lieu à une imposition au titre de revenus salariaux. Après la réforme, les allocations sont considérées dans tous les cas comme revenus d’une occupation salariée, sachant qu’ils suivent un régime d’imposition particulier à la source (voir n° 26). La retenue à la charge de l’employeur est déductible (article 46 n° 13 L.I.R).

–          les pensions dites bénévoles deviennent non déductibles ;

Ces pensions restent néanmoins déductibles lorsqu’elles résultent d’engagements antérieures à la réforme (article 46 n° 1b L.I.R).

–          les caisses patronales autonomes sont remplacées par les fonds de pension établis sous le contrôle des autorités de tutelle du secteur financier.

Les caisses patronales autonomes avaient pour objet de servir des pensions de retraite, d’invalidité ou de survie aux membres du personnel d’une entreprise ou de plusieurs entreprises unies par des liens économiques. La loi du 8 juin 1999 abroge l’article 47 L.I.R. ayant pour objet de définir les règles de déduction des allocations à ces caisses patronales autonomes, tandis que la réglementation sur le secteur des assurances leur permet d’obtenir un agrément en tant que fonds de pension.

 

Après la réforme, le traitement fiscal au niveau de l’entreprise résulte des articles 24 et 46 L.I.R. Par ailleurs, certaines dépenses sont déclarées expressément non déductibles (voir n° 88).

 

• La fiscalité des régimes internes

L’article 24 L.I.R. donne les règles de dotation des provisions pour pensions complémentaires de retraite.

L’employeur qui a pris l’engagement de verser des pensions à son personnel est obligé d’affecter en charge une dotation annuelle évaluée sur la base d’une répartition actuarielle régulière, et donc d’une constitution progressive de la provision, sur la période comprise entre l’engagement et la date de la liquidation de la pension.

La dotation doit être conforme au plan de financement tel qu’il est exigé par la loi du 8 juin 1999.

A partir de l’exercice de la liquidation des droits, la provision doit être réduite en fin d’exercice, à concurrence d’une quotité égale à la diminution de la valeur actuelle de la pension d’un exercice à l’autre.

En cas d’extinction de l’obligation de payer la pension de retraite, la provision résiduelle est imputée au résultat de l’exercice en cours.

Tout comme pour les régimes externes, les dirigeants sont exclus du bénéfice des régimes complémentaires internes (voir n° 88).

L’article 46 n° 11 L.I.R précise que les primes concernant l’obligatoire assurance insolvabilité de l’employeur sont déductibles.

 

• La fiscalité des régimes externes

L’article 46 n° 10 L.I.R. confirme le caractère déductibles des cotisations et primes versées à des fonds de pension ou des assureurs pour couvrir le versement des pensions promises.

 

b – La prévoyance maladie, invalidité et décès

A côté des allocations destinées à constituer des pensions de retraite, l’employeur peut prendre en charge les dotations aux caisses de secours du personnel dans les limites et conditions fixées par le règlement grand-ducal du 15 avril 1969 pris en application de l’article 46 n° 2 L.I.R.

Il faut entendre par secours, les prestations accordées à l’occasion d’une maladie, d’un accident ou d’un décès, à l’exclusion des pensions complémentaires.

Sont également déductibles les secours versés directement aux salariés et à leur famille (article 46 n° 1a L.I.R.).

Sont encore déductibles, les primes d’assurance couvrant les risques décès, survie ou invalidité inclus accessoirement dans un régime complémentaire de pension (article 46 n° 12 L.I.R).

Paragraphe 4 – L’évaluation des biens de l’entreprise

Suivant la théorie du bilan, à la base du principe de détermination du bénéfice par comparaison des actifs nets, les fluctuations de valeur, quelle qu’en soit l’origine, auxquelles sont sujets les biens de l’entreprise, sont répercutées sur le bénéfice imposable. Comment et dans quelle mesure sont prises en considération ces fluctuations ? C’est à cette double question qu’il nous faut répondre par l’examen des principes généraux d’évaluation des biens de l’actif, des critères de la valeur en matière de fiscalité, et des règles d’évaluation propres à chaque catégorie de biens.

I – LES PRINCIPES GENERAUX D’EVALUATION

A – L’évaluation individuelle

Chaque bien doit être évalué individuellement, et non l’exploitation dans son ensemble. Seuls les biens semblables quant à l’espèce et à la valeur sont susceptibles d’une évaluation en bloc. Il en est de même des biens fongibles (stocks).

B – La date-clef de l’évaluation

C’est la situation à la date de clôture de l’exercice qui est déterminante pour l’évaluation des biens à inscrire au bilan. Tant que le bilan n’aura pas été définitivement établi, l’exploitant pourra tenir compte des faits et circonstances qui ont existé à la date de clôture mais qui ne se sont révélés qu’ultérieurement.

C – La constance du procédé d’évaluation

Dans beaucoup de cas, les règles d’évaluation offrent une certaine latitude au contribuable entre un minimum et un maximum. En cette matière le contribuable doit fixer et suivre une ligne de conduite constante, à moins que des raisons économiques valables n’en justifient une modification.

D – L’accrochement du bilan fiscal au bilan commercial

Les contribuables obligés de tenir une comptabilité doivent respecter les principes comptables généralement admis (article 23 I L.I.R.).

En outre, le bilan commercial détermine l’évaluation des actifs et des passifs au bilan fiscal et, en cas d’incompatibilité des prescriptions comptables et fiscales, les valeurs au bilan fiscal doivent être le plus proche possible de celles inscrites au bilan commercial (article 40 L.I.R.).

Sous réserve des règles fiscales et comptables divergentes, le bilan fiscal résulte donc directement du bilan commercial établi en bonne et due forme (principe d’accrochement du bilan fiscal au bilan commercial).

La pratique tend vers l’établissement d’un seul bilan, respectant tant les dispositions de droit commercial et que de droit fiscal, les contribuables inscrivant dans leur bilan commercial les valeurs admises au regard des dispositions fiscales.

La réglementation comptable précise, dans l’hypothèse où des actifs font l’objet de corrections de valeur exceptionnelles prévues par la réglementation fiscale, que le contribuable doit indiquer dans les commentaires aux états financiers le montant de ces corrections (articles 55 et 61 de la loi du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises).

Si l’établissement d’un bilan unique n’est pas possible, le contribuable doit établir un bilan fiscal distinct, de manière à corriger ses états financiers par rapport aux dispositions fiscales.

La nécessité d’établir un bilan fiscal peut résulter de la portée du principe de prudence. Le droit fiscal n’admet pas certaines provisions pour risques et charges ou limite le montant admis de ces provisions. Ainsi, l’Administration n’admet pas les provisions pour grosses réparations, tandis que les provisions pour régimes complémentaires de pension sont limitées par rapport à la rémunération du bénéficiaire.

II – LES CRITERES DE LA VALEUR EN MATIERE D’IMPOT SUR LE REVENU

Les dispositions en matière d’impôt sur le revenu se réfèrent, suivant les cas, à trois notions différentes de la valeur :

1 – le prix d’acquisition ou de revient ;

2 – la valeur d’exploitation ;

3 – la valeur estimée de réalisation.

A – Le prix d’acquisition et de revient

L’article 25, L.I.R. définit le prix d’acquisition d’un bien par « l’ensemble des dépenses assumées par l’exploitant pour le mettre dans son état au moment de l’évaluation ».

Le prix d’acquisition doit par conséquent inclure les frais accessoires se rapportant aux biens acquis : frais d’acte, taxes grevant l’achat, commissions d’intermédiaires, droits de douane, frais de transport, frais de montage. Inversement le prix d’acquisition doit être réduit à concurrence des subventions obtenues et des plus-values transférées en remploi.

La T.V.A. fait partie du prix d’acquisition dans la mesure où elle n’est pas récupérable sur la T.V.A. dont l’assujetti est redevable au titre de ses ventes.

Lorsqu’il s’agit d’un bien transmis à l’exploitant à titre gratuit, le prix initial d’acquisition à inscrire au bilan est représenté par la valeur d’exploitation du bien au moment de la transmission. La notion de valeur d’exploitation sera examinée plus en détail ci-dessous.

Lorsque l’exploitant constitue lui-même un bien, ce bien doit être évalué à son prix de revient qui « comprend toutes les dépenses assumées par l’exploitant en raison de la fabrication » (article 26 L.I.R.).

Entrent dans le prix de revient : le prix d’acquisition des matières ou fournitures utilisées à la fabrication, les salaires de fabrication, les frais spéciaux de fabrication et frais de recherche.

Il faut encore inclure dans le prix de revient une quote-part des frais généraux d’administration et l’amortissement des biens concourant à la fabrication.

En outre, une entreprise sera admise à incorporer au prix de revient les intérêts de capitaux empruntés lorsque l’emprunt a servi au financement de la construction d’installations nouvelles, dès lors que cette construction s’étend sur une longue période de temps.

En revanche, n’entrent dans le prix de revient ni les frais de vente, ni les dépenses qui ne constituent pas des dépenses d’exploitation admises fiscalement.

Concernant les frais de recherche et de développement, ainsi que les brevets et droits similaires créés par l’entreprise, notons que les règles comptables s’appliquent également dans le domaine fiscal. Au choix du contribuable, les dépenses y afférentes peuvent être immobilisées ou imputées directement au résultat de l’exercice. L’Administration s’aligne en outre sur les durées d’amortissement admises en droit commercial (circulaire L.I.R. n° 101 du 5 novembre 1985).

B – La valeur d’exploitation

« Est considéré comme valeur d’exploitation d’un bien le prix qu’un acquéreur de l’entreprise entière attribuerait au bien envisagé dans le cadre du prix d’acquisition global, l’acquéreur étant supposé continuer l’exploitation ». Telle est la définition de la valeur d’exploitation retenue par l’article 27, L.I.R. Le prix auquel se réfère cette disposition s’entend T.V.A. comprise.

La notion de valeur d’exploitation est issue de la notion de  « Teilwert » (valeur partielle), appliquée dans la législation fiscale allemande. Si la loi fiscale se réfère en beaucoup d’endroits à la valeur d’exploitation, il faut cependant reconnaître que son application n’est pas aisée en pratique.

En fait, il faut se référer à certains repères qui sont les suivants :

–          la valeur de remplacement : la valeur d’exploitation est censée refléter l’évolution du prix du marché du bien considéré ;

–          la valeur d’usage : le prix de remplacement doit être corrigé en fonction de la vétusté physique ou technique du bien à évaluer, mais doit tenir compte de l’utilité que conserve le bien dans l’exploitation considérée.

Il est permis d’affirmer que la valeur d’exploitation se situe entre la limite supérieure constituée par la valeur de remplacement et la limite inférieure constituée par la valeur estimée de réalisation. Le degré de nécessité ou d’utilité dans le cadre de l’exploitation est décisif quant à la question de savoir si la valeur d’exploitation se rapproche davantage de l’une ou de l’autre des limites ci-dessus.

C – La valeur estimée de réalisation

Empruntée à la législation allemande (notion de « gemeiner Wert »), la notion de valeur estimée de réalisation s’entend du « prix qui serait obtenu, lors d’une aliénation normale et librement consentie du bien envisagé, compte tenu de toutes les circonstances et conditions se répercutant sur le prix, à l’exception toutefois des circonstances anormales ou personnelles » (article 27 II L.I.R.). Il s’agit donc de la valeur de liquidation d’un bien, corrigée cependant de l’incidence des facteurs exceptionnels.

III – LES REGLES D’EVALUATION EN FIN D’EXERCICE

A – Les immobilisations amortissables

Les biens amortissables doivent être portés au bilan au prix d’acquisition ou de revient diminué des amortissements calculés d’après les dispositions fiscales (article 23 II L.I.R.).

Toutefois si la valeur d’exploitation est inférieure à la valeur nette comptable ainsi obtenue, le contribuable est en droit de retenir cette valeur d’exploitation.

On constate ici que la notion de valeur d’exploitation est complémentaire de l’amortissement, en ce qu’elle permet de corriger celui-ci par des déductions supplémentaires pour tenir compte de facteurs économiques exceptionnels de dépréciations. De telles déductions, si elles sont pratiquées, ne peuvent être annulées ultérieurement, pas plus que l’exploitant ne peut, pour un exercice déterminé, omettre de pratiquer l’amortissement suivant le plan adopté pour le bien considéré.

Selon les règles comptables, les actifs immobilisés doivent obligatoirement faire l’objet d’une correction de valeur en cas de dépréciation durable dépassant l’amortissement pratiqué. Cette correction de valeur doit être annulée si la justification de la dépréciation supplémentaire disparaît (article 55 de la loi du 19 décembre 2002).

Les valeurs à retenir au bilan fiscal devant normalement être celles du bilan commercial (article 40 L.I.R.), l’option fiscale de déprécier se transforme en obligation.

Cependant, les prescriptions fiscales et comptables se contredisent en ce qui concerne la reprise de la correction de valeur exceptionnelle. Elle est interdite par les dispositions fiscales, mais obligatoire en droit commercial. Dans cette éventualité, le bilan fiscal se détache du bilan commercial.

B – Les biens immobilisés non amortissables autres que les participations

Ces biens peuvent être inscrits au bilan à leur prix d’acquisition ou à leur valeur d’exploitation si celle-ci est inférieure. Pour les biens considérés, les déductions pratiquées antérieurement peuvent être ramenées au bénéfice imposable jusqu’à la limite du prix d’acquisition ou de revient (article 23 III L.I.R.).

En fiscalité, la dépréciation et sa reprise sont facultatives. Par contre, en droit commercial, la correction de valeur est obligatoire lorsque la dépréciation est durable. Il en est de même de la reprise de la correction de valeur, si celle-ci s’avère possible après disparition des facteurs ayant justifié la dépréciation.

Le contribuable suivra les dispositions de droit commercial. Contrairement aux biens amortissables, où le droit fiscal interdit la reprise de la correction de valeur complémentaire à l’amortissement, les principes d’évaluation des biens non amortissables ne sont pas contradictoires.

C – Les valeurs réalisables et disponibles

Fiscalement, les valeurs réalisables et disponibles (stocks, avoirs en monnaie) suivent les mêmes règles d’évaluation que les biens immobilisés non amortissables. L’ajustement de la valeur est possible mais non obligatoire.

Le commerçant ne peut pourtant pas profiter de cette latitude, la loi sur les comptes annuels exigeant pour les éléments de l’actif circulant une correction de valeur immédiate en cas de dépréciation, tout comme sa reprise (article 61 de la loi du 19 décembre 2002).

D – Les dettes

Les dettes sont à évaluer d’après le montant net perçu ou à la valeur d’exploitation si celle-ci est plus élevée. Ce cas se rencontre souvent lorsque les emprunts sont libellés en monnaies étrangères.

E – L’évaluation du portefeuille-titres

En ce qui concerne les participations détenues par l’entreprise, l’annulation des déductions pour dépréciation en raison de moins-values passagères constitue une règle impérative. La limite supérieure d’évaluation reste cependant toujours formée par le prix d’acquisition.

Les participations acquises avant la publication de la loi du 4 décembre 1967 échappent provisoirement à la règle ci-dessus. En effet, le contribuable est admis à différer la constatation en comptabilité des plus-values éventuelles, au plus tard jusqu’à la dissolution de la société dont il détient des titres de participation (Art. 23, alinéa 5).

IV – CAS PARTICULIERS D’EVALUATION

A – Les apports et les prélèvements privés

En principe, la règle de l’évaluation suivant la valeur d’exploitation s’applique aux apports et aux prélèvements (article 43 L.I.R.).

La plus-value ou moins-value latente qui existe au moment de l’apport est donc neutralisée et échappe définitivement à l’imposition ; lors d’une cession ultérieure du bien par l’entreprise le gain ou la perte est déterminé par rapport à la valeur d’exploitation au moment de l’apport éventuellement réduit des amortissements pratiqués.

Quant au prélèvement, il donne lieu à une moins-value ou une plus-value égale à la différence entre la valeur comptable du bien prélevé et sa valeur d’exploitation.

Deux dispositions dérogatoires sont prévues.

Si un bien est retiré de l’actif dans les deux années de son apport, il ne peut en résulter une moins-value. Dans ce délai, la valeur de prélèvement doit correspondre au moins à la valeur comptable.

Il s’agit d’éviter que le contribuable ne transfère un bien dans le patrimoine professionnel pour répercuter sur le bénéfice une baisse anticipée de la valeur de ce bien, sachant qu’il ne peut pas faire valoir de moins-value en le maintenant dans son patrimoine privé.

Cette précaution n’est pas applicable à l’égard des biens qui déclenchent dans un patrimoine privé une imposition en cas de vente (voir n° 38 et suivants). Par contre, il est disposé que la valeur d’apport de ces biens ne peut être supérieure à leur prix d’acquisition, éventuellement réévalué par application des coefficients de l’article 102 L.I.R.

Il en résulte que la plus-value latente antérieure à l’apport n’est pas neutralisée, mais transférée à l’entreprise et donc susceptible d’imposition ultérieurement.

En cas de moins-value latente sur un tel bien, l’apport doit se faire à la valeur d’exploitation inférieure au prix d’acquisition.

Par ailleurs, lorsqu’un bien est prélevé d’une entreprise pour être apporté dans une autre entreprise du contribuable, cette opération peut se faire sur la base de la valeur comptable du bien.

B – Les biens acquis à titre gratuit

Il faut retenir, comme prix initial d’acquisition des biens acquis à titre gratuit, la valeur d’exploitation de ces biens au moment de la transmission (article 25 II L.I.R.). En cas d’acquisition d’une entreprise entière, certaines particularités sont à observer que nous examinerons par la suite.

V – LA REEVALUATION DES ELEMENTS D’ACTIF

Trois régimes de réévaluation ont vu le jour successivement institués par l’arrêté ministériel du 21 novembre 1945 concernant l’établissement des bilans d’ouverture en francs à la date du 18 octobre 1944, la loi du 7 août 1959, enfin, plus récemment, la loi du 4 décembre 1967.

Il n’existe actuellement aucun régime général de réévaluation des biens de l’actif corporel dans la législation luxembourgeoise.

Paragraphe 5 – La détermination du bénéfice en début et en fin d’activité

Les dispositions qui ont été examinées au cours des développements précédents se réfèrent avant tout à l’entreprise en cours d’exploitation.

Il nous faut examiner maintenant les questions particulières soulevées, d’une part, par la création ou l’acquisition d’une entreprise, d’autre part, à l’occasion de la cession ou de la cessation ou encore de l’apport d’une entreprise à une société.

I – CREATION ET ACQUISITION D’ENTREPRISE

En cas de création d’entreprise, la situation est assez comparable à celle d’apports nouveaux effectués en cours d’exploitation. Le bénéfice du premier exercice sera calculé sur la base d’un actif net de départ évalué comme suit : d’après une limite maxima formée par le prix d’acquisition ou de revient pour les biens neufs acquis ou constitués en vue de la création, et d’après la valeur d’exploitation, pour les autres biens. En ce qui concerne les dettes, il est prévu une limite minima d’évaluation constituée par le montant net dû au débiteur, s’il s’agit d’une dette contractée en vue de la création, et par la valeur d’exploitation, dans les autres cas (article 35, alinéa (1), L.I.R.).

L’évaluation à la valeur d’exploitation n’est pas possible pour les biens d’occasion dont la vente par l’apporteur déclencherait une imposition des plus-values latentes. L’estimation lors de l’apport doit dans ce cas se faire au prix d’acquisition, éventuellement réévalué par application des dispositions de l’article 102 L.I.R. (voir n° 38bis), de manière à éviter une neutralisation définitive de la plus-value non réalisée apparue entre la date d’acquisition et la date de l’apport.

Le schéma d’imposition ignore l’apport, qui ne dégage pas de plus-value imposable auprès de l’apporteur, mais expose l’entreprise à l’imposition ultérieure de cette plus-value.

Conformément au principe déjà rencontré pour les suppléments d’apports en cours d’exploitation, le prélèvement d’un bien apporté à la création ne pourra donner lieu à une moins-value fiscale durant les deux ans qui suivent la création de l’entreprise.

Lorsqu’une personne devient contribuable résident et, en raison de cette circonstance, est obligée de soumettre à l’impôt luxembourgeois les résultats d’une entreprise qu’elle possède à l’étranger, elle doit, comme en cas de création d’entreprise, établir un bilan d’ouverture pour les besoins de l’impôt luxembourgeois.

Dans cette hypothèse, il est permis d’évaluer les biens de l’actif net d’après leur valeur d’exploitation, ce qui a pour conséquence de soustraire à l’imposition luxembourgeoise les plus-values latentes contenues dans l’entreprise étrangère.

En cas d’acquisition à titre onéreux d’une entreprise, l’acquéreur doit évaluer les différents biens acquis suivant leur valeur d’exploitation (voir article 36, L.I.R.).

La différence entre le total obtenu par cette évaluation et le prix effectif payé est censée représenter le prix d’acquisition des valeurs immatérielles du fonds de commerce. Si le total des valeurs d’exploitation excède le prix effectif d’acquisition, il est nécessaire d’ajuster la valeur des différents biens, de sorte que le total en soit égal au prix d’acquisition.

Le cas de la transmission à titre gratuit d’une entreprise est réglé par l’article 37, L.I.R. Le principe retenu est celui de la continuité dans le bilan et dans les procédés d’évaluation. On agit comme si l’acquéreur était la même personne que le cédant

II – CESSION OU CESSATION D’ENTREPRISE

La formule de la détermination du bénéfice de cession est la suivante (article 55, L.I.R.) :

Prix de cession

+ Valeur estimée de réalisation des biens transférés au patrimoine privé

– Frais de cession

– Valeur actif net investi à l’époque de la cession

_____________________________________________

= Bénéfice de cession.

 

En cas de cessation, cette formule est applicable par analogie.

Il est à noter qu’en cas de cession ou de cessation, il faut réintégrer dans le bénéfice de cession ou de cessation les plus-values portées à un compte de réserve en attente de remploi en vertu de l’article 53 de la loi, qui s’applique aux cessions involontaires. En revanche les plus-values se rapportant aux cessions volontaires sont ramenées au bénéfice courant d’exploitation (voir n° 80).

Le bénéfice de cession est susceptible de compensation avec la perte de l’exercice en cours, à condition qu’elle ait été subie dans l’entreprise faisant l’objet de la cession.

La distinction entre bénéfice courant d’exploitation et bénéfice de cession n’est pas dépourvue de portée. Les règles d’évaluation, applicables en matière fiscale, accordent une grande importance à la valeur d’acquisition des biens, ce qui entraîne souvent, pour les immeubles en particulier, la formation de réserves latentes qui vont être dégagées à l’occasion de la cessation de l’entreprise.

Si le système de la comparaison des actifs entraîne nécessairement l’imposition de ces plus-values, le principe de l’annualité de l’impôt en justifie néanmoins un traitement spécial. En effet, partant de la considération que ces bénéfices ont leur origine dans des exercices antérieurs, il convenait de ne pas leur faire subir l’incidence de la progressivité de l’impôt telle qu’elle s’appliquerait à un bénéfice annuel.

Le bénéfice de cession est donc considéré comme un « revenu extraordinaire » passible des taux spéciaux prévus à l’article 131, L.I.R. (voir n° 193).

Il existe en outre une possibilité de réévaluation des immeubles compris dans l’actif net vendu, ainsi qu’un abattement, mesures destinées à réduire la charge fiscale.

Aux termes de l’article 55bis L.I.R, une plus-value réalisée sur un immeuble peut être partiellement neutralisée par la réévaluation de la valeur comptable, par application au prix d’acquisition ou de revient, ainsi qu’aux amortissements et autres corrections de valeur pour dépréciation, des coefficients prévus à l’article 102 L.I.R. (voir n° 38bis).

Finalement, avant imposition, le bénéfice de cession ou de cessation est réduit à concurrence d’un abattement de 10 000 euros, ce montant étant porté à 25 000 euros si l’actif cédé comprend une plus-value sur un immeuble (article 130 L.I.R.).

Le prix de cession de l’entreprise peut être payable en partie ou en totalité au moyen de « prestations périodiques à caractère aléatoire » ; la loi définit ainsi notamment les rentes viagères ou la stipulation d’une participation aux bénéfices futurs de l’entreprise cédée.

Dans ce cas particulier, le régime d’imposition s’écarte de la notion de bénéfice de cession. La valeur en capital des prestations n’est pas comptée dans le prix de cession. Conformément à un ancien critère à la base de la notion de revenu fiscal, les prestations périodiques constituent, en raison de leur caractère répété, un revenu courant imposable au titre des « revenus de pensions et de rentes ».

Sous certaines conditions, ce revenu fait cependant l’objet d’un abattement de 50 % censé tenir compte de la part de « capital » représentée par les prestations (voir n° 29).

Si le paiement de prestations périodiques exclut un bénéfice de cession, il peut cependant y avoir perte de cession, si la valeur actuelle des prestations périodiques à caractère aléatoire est inférieure à la valeur de l’actif cédé.

Ajoutons qu’une réduction d’impôt peut encore être appliquée dans le cas où l’entreprise cédée a donné lieu au paiement de droits de succession dans les trois années précédant la cession.

Le transfert à l’étranger d’une entreprise ou d’un établissement stable appartenant à un contribuable non-résident est assimilé à une cession d’entreprise à titre onéreux (article 38, L.I.R.). Le prix de cession en est formé par la valeur estimée de réalisation de l’entreprise.

III – APPORTS EN SOCIETE

A – Apport d’une entreprise à une société de personnes

L’article 58, L.I.R., s’applique à l’apport d’une entreprise individuelle ou collective à une société de personnes ou entreprise commerciale collective, moyennant l’attribution d’une participation au capital de celle-ci. Cette opération est généralement assez complexe sur le plan fiscal. En substance, il faut retenir que la loi laisse le choix entre la continuation ou la réalisation, partielle ou totale, des réserves latentes.

En règle générale, l’apport ou la fusion se situe dans un contexte de continuité d’exploitation, l’entreprise absorbante ou nouvellement créée enregistrant à son bilan les valeurs comptables de l’entreprise absorbée ou fusionnée.

Dans ce cas, les quotes-parts des associés dans le nouveau capital ne correspondent pas nécessairement aux valeurs réelles des apports de chacun, en particulier du fait que les apports en nature peuvent être sous-évalués par rapport aux apports en numéraire.

Si les parties choisissent d’assimiler l’apport à une transmission à titre gratuit, il se pose donc souvent un problème de péréquation des parts de capital pour tenir compte de la valeur effective des apports en nature par rapport aux apports en numéraire. Ce problème peut être résolu de deux manières différentes :

–          soit par une compensation appropriée allouée à l’apporteur de l’entreprise, ce qui entraîne à due concurrence une réalisation partielle des réserves latentes pour ce qui concerne l’apporteur, et l’inscription d’un capital complémentaire dans un bilan complémentaire, pour ce qui concerne les autres associés ;

–          soit par la stipulation, dans le contrat d’entreprise, d’une compensation ultérieure en faveur de l’apporteur de biens autres qu’en numéraire. Dans cette dernière éventualité, les réserves latentes sont censées réalisées lors du paiement de la compensation, c’est-à-dire généralement lors de la réalisation des réserves occultes par la société.

Si l’apport de l’entreprise est assimilé à une transmission à titre onéreux, l’apporteur réalise un bénéfice de cession dans la mesure où sa part de l’actif net investi de l’entreprise collective, compte-tenu d’une soulte éventuelle, excède l’actif net investi de l’entreprise apportée.

C’est seulement dans le cas où l’apport est effectué sur la base des valeurs d’exploitation que s’appliquent au bénéfice de cession les dispositions en matière d’abattement et de taux pour revenus extraordinaires.

B – Apport d’une entreprise à une société de capitaux

En principe, l’apport d’une entreprise à une société de capitaux est une opération assimilée à une transmission à titre onéreux emportant obligatoirement la réalisation de la totalité des réserves latentes attachées à l’entreprise apportée (article 59, L.I.R).

Lors de la réalisation de l’opération, l’apporteur doit évaluer les biens apportés à la valeur d’exploitation, sachant que ces valeurs doivent être cohérentes avec celles retenues par la société absorbante. Précisément, les valeurs des actifs fixées pour les besoins du calcul du bénéfice de cession doivent correspondre au moins aux estimations validées par le bénéficiaire des apports, tandis que les valeurs des dettes ne peuvent pas être supérieures aux montants passifs enregistrés dans le bilan de la société absorbante.

Il existe une dérogation importante à ce principe. En effet, la solution de la continuation des valeurs comptables peut être adoptée si tant l’apporteur que la société bénéficiaire de l’apport ont la qualité de contribuable résident ne bénéficiant d’aucune exemption subjective.

L’apporteur peut alors évaluer les apports aux valeurs retenues dans le bilan de la société bénéficiaire, dans le respect des règles d’évaluation applicables à une entreprise en continuité d’exploitation. Il en résulte une évaluation à la valeur comptable des biens transmis, cette valeur comptable étant déterminante pour la valorisation des titres reçus en rémunération de l’apport.

Le contribuable peut d’ailleurs choisir de réaliser une partie seulement des plus-values attachées aux biens apportés.

Jusqu’à la loi du 15 juillet 1980, il était nécessaire que le contribuable apporteur personne physique obtienne une participation importante dans le capital de la société bénéficiaire de l’apport. Dans le cas contraire, une cession ultérieure aurait échappé à l’imposition (voir n° 39).

Actuellement, quelle que soit la quotité du capital social obtenue en contrepartie de l’apport, celui-ci pourra être transmis sur la base des valeurs comptables. Pour éviter l’immunisation définitive, il est disposé que les titres de capital reçus en rémunération de l’apport, s’ils ne font pas partie de l’actif net investi d’une entreprise, sont assimilés à l’actif net d’une entreprise (article 59 VI L.I.R.).

L’article 59bis L.I.R. énonce les conditions dans lesquelles un apport communautaire est possible sans réalisation de plus-values imposables, par référence aux dispositions de l’article 59 L.I.R.

Sont visés les apports transfrontaliers impliquant une société de capitaux luxembourgeoise et une société résidente d’un autre Etat membre de l’Union européenne, couverte par la directive 90/434/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents.

Les échanges de titres sont régis par les articles 22 et 22bis L.I.R., l’article 22bis définissant les conditions d’immunisation des plus-values latentes sur titres donnés en échange (voir n° 85).

Paragraphe 6 – Particularités relatives à la détermination du bénéfice agricole et forestier

Le bénéfice agricole suit le principe de la détermination par voie de comparaison des actifs nets. Toutefois, à la différence du bénéfice commercial, ne font partie de l’actif net investi dans les exploitations agricoles que les biens qui, de par leur nature, sont destinés à servir à l’exploitation. D’autre part, la valeur du sol n’intervient pas dans la détermination du bénéfice agricole, pas plus que la valeur des engrais et des semences en terre et des fruits pendants par branche et par racine.

Quant au bénéfice forestier, les difficultés liées à l’évaluation du matériel ligneux s’opposent, en pratique, à l’application du procédé de la comparaison des actifs nets investis. Au lieu de comparer l’état des bois sur pied en début et en fin d’exercice, on prend en considération toute recette provenant de la réalisation du matériel ligneux, ainsi que les recettes accessoires. Ce procédé est sans inconvénient aussi longtemps que le volume du bois sur pied n’est pas entamé, en d’autres termes, aussi longtemps que l’exploitation ne porte que sur la quantité de matière ligneuse correspondant à la croissance naturelle de la forêt. Au-delà, lorsque la substance initiale du matériel ligneux est entamée, par des coupes extraordinaires par exemple, des régimes spéciaux deviennent applicables, qui tendent à éviter l’imposition du capital investi.

Un abattement d’un montant annuel de 2 250 euros est accordé au contribuable disposant d’un bénéfice agricole et forestier (article 128 L.I.R.). Cet abattement est majoré de 2 250 euros pour le conjoint, en cas d’imposition collective, à moins que le foyer ne bénéficie de l’abattement extra-professionnel.

Si le revenu imposable est inférieur à l’abattement, celui-ci est déductible à concurrence de ce revenu imposable uniquement.

A partir de 2009, l’abattement est remplacé par un crédit d’impôt pour indépendants fixé à 300 euros par an, imputable sur la cote d’impôt annuelle du contribuable. A défaut de cote d’impôt, le montant du crédit d’impôt est versé au contribuable (voir n°190quater).

Paragraphe 7 – Abattement du bénéfice commercial

Le bénéfice commercial est réduit d’un abattement égal à (article 128bis L.I.R.) :

–          5% de la partie du bénéfice inférieure ou égale à 75 000 euros,

–          2% de la partie du bénéfice supérieure à 75 000 euros.

L’abattement concerne uniquement les personnes physiques et ne s’applique pas à un bénéfice de cession ou de cessation ou à un bénéfice exonéré.

Par bénéfice commercial il faut entendre le bénéfice au sens de l’article 14 de la loi (voir n° 50).

A partir de 2009, l’abattement est remplacé par le crédit d’impôt pour indépendants (voir n°190quater).

Paragraphe 8 – Les dégrèvements fiscaux au titre de l’aide aux investissements

Nous traitons successivement :

–          les bonifications d’investissement,

–          l’aide aux investissements pour exploitations agricoles,

–          les dégrèvements fiscaux pour industries nouvelles,

–          le dégrèvement fiscal à finalité régionale.

Nous renvoyons encore aux dispositions relatives aux amortissements qui prévoient des règles spécifiques pour certains biens, dont le matériel affecté à la recherche scientifique.

I – LES BONIFICATIONS D’IMPOT POUR INVESTISSEMENT

Les bonifications d’impôt trouvent leur source dans la loi du 25 juillet 1977 qui a reconduit les facilités des lois du 5 août 1967 et du 9 avril 1973. La matière a été introduite dans la loi concernant l’impôt sur le revenu (art. 152 bis) par la loi du 19 décembre 1986 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects. Plusieurs réformes fiscales ont apporté des modifications au régime de cette bonification d’impôt, et notamment la réforme fiscale du 21 décembre 2001 afin d’éviter, notamment, les abus dans l’utilisation répétée d’un même bien d’occasion dans le calcul de la bonification (voir n°151). La loi du 31 décembre 2010 portant introduction des mesures fiscales relatives à la crise financière et économique a, pour sa part, modifié le taux de la bonification d’impôt pour investissement afin de renforcer la compétitivité des entreprises en leur permettant de maintenir leurs investissements à un niveau élevé, indépendamment de la crise financière.

A – Les bénéficiaires de la mesure

Plusieurs conditions doivent être respectées afin de pouvoir bénéficier des bonifications d’impôt pour investissement. Au nombre de trois jusqu’à la récente
circulaire L.I.R. n°152bis/3 du 31 mars 2011, et suite à l’arrêt rendu par la Cour de Justice de l’Union européenne le 22 décembre 2010 dans l’affaire Tankreederei I S.A. (C-287/10), la condition relative à la mise en œuvre de l’investissement sur le seul territoire luxembourgeois a été supprimée.

Ainsi, le dégrèvement est accordé dans le cadre de l’imposition du bénéfice des entreprises commerciales, industrielles, minières et artisanales au sens de l’article 14 L.I.R. à l’exclusion des exploitations agricoles et forestières ainsi que des professions libérales.

Et, d’autre part, le bénéfice du dégrèvement est réservé à des établissements luxembourgeois à raison d’investissements ayant un caractère permanent.

Dans son arrêt du 22 décembre 2010, la Cour avait à juger du bien-fondé de l’exclusion des investissements non-mis en œuvre physiquement sur le territoire luxembourgeois au bénéfice des bonifications d’impôts pour investissement. La société de navigation luxembourgeoise Tankreederei I SA avait, en effet, demandé à pouvoir bénéficier des bonifications d’impôt pour investissement, toutes les conditions étant remplies par ailleurs, mais l’administration des contributions directes, suivi du Directeur de l’Administration, en appliquant strictement l’article 152bis L.I.R. les lui avait refusé au motif que les bateaux concernés étaient utilisés à l’étranger. En l’occurrence, Tankreederei I SA exploitait depuis le Luxembourg deux bateaux destinés à la navigation fluviale dans le cadre d’une activité consistant à ravitailler des navires de mer en hydrocarbures de soute dans les ports d’Anvers et d’Amsterdam. La Cour a toutefois considéré qu’une telle disposition nationale ne pouvait se justifier par des nécessités impérieuses d’intérêt général. Partant, l’octroi d’une bonification d’impôt pour investissement, tel que défini par l’article 152bis L.I.R. doit également s’appliquer aux investissements éligibles mis en œuvre sur le territoire d’un autre Etat de l’Union européenne ou d’un Etat partie à l’Accord sur l’Espace économique européen (EEE).

La Circulaire L.I.R. n°152bis/3 du 31 mars 2011 oblige dès lors l’administration à appliquer le principe ainsi dégagé par la Cour à toutes les impositions non encore définitives, les instructions antérieures contraires audit arrêt étant devenues caduques.

Si la condition relative à la mise en œuvre physique de l’investissement sur le territoire luxembourgeois va prochainement être supprimée de l’article 152bis L.I.R., il n’en demeure pas moins que ces investissements doivent être effectués dans une entreprise ou un établissement stable luxembourgeois.

Nous renvoyons également aux dispositions spécifiques examinées plus loin qui s’appliquent aux navires utilisés en trafic international par des entreprises maritimes agréées.

B – Les bonifications

La loi opère une distinction entre, d’une part, la bonification d’impôt pour investissement complémentaire (art. 152bis II L.I.R.), qui se réfère à l’augmentation du montant de l’actif net investi par rapport aux exercices précédents et, d’autre part, la bonification d’impôt pour investissements réalisés au cours du dernier exercice social (art. 152bis VII L.I.R.).

1 – La bonification pour investissement complémentaire

La bonification est liée à « l’investissement complémentaire » effectué au cours de l’exercice d’exploitation.

Par « investissement complémentaire », il faut entendre l’excédent de la valeur comptable des biens éligibles, à la clôture de l’exercice courant, sur la valeur de référence ; cette dernière consiste en la moyenne arithmétique des valeurs de ces biens, telles qu’elles sont constatées à la clôture des cinq exercices précédents.

Le montant de l’investissement complémentaire ainsi obtenu est encore majoré des dotations aux amortissements sur les biens produits ou acquis au cours de l’exercice clôturé et entrant dans le calcul de la bonification.

La loi a prévu un minimum de 1 850 euros à mettre en compte à titre de valeur de référence. En outre, le montant ainsi déterminé ne peut excéder le prix d’acquisition ou de revient des investissements réalisés pendant l’exercice.

Quant aux biens éligibles, une définition très large a été adoptée, puisqu’il s’agit de tous les « biens amortissables corporels autres que les bâtiments, le cheptel agricole et les gisements minéraux et fossiles ».

Sont cependant exclus des bases de calcul de la bonification :

–          les biens amortissables normalement au cours d’une période inférieure à trois années ;

–          les biens acquis par transmission en bloc et à titre onéreux d’une entreprise, d’une partie autonome d’entreprise ou d’une fraction d’entreprise ;

–          les biens usagés ;

–          les biens acquis isolément à titre gratuit ;

–          les véhicules automoteurs, sauf :

• ceux affectés exclusivement à un commerce de transport de personnes ou faisant partie de l’actif net investi d’une entreprise de location de voitures ;
• ceux affectés exclusivement au transport de biens ou de marchandises ;

• ceux affectés exclusivement au sein d’une entreprise au transport des salariés vers ou en provenance de leur lieu de travail, pour autant que ces véhicules soient admis à la circulation avec une capacité de 9 occupants au moins (y compris le chauffeur) ;
• ceux spécialement aménagés de façon à servir exclusivement à un service de dépannage ;
• les machines automotrices.

 

Cette liste d’exclusion est applicable à partir de l’année d’imposition 2002, suite aux modifications apportées par la réforme fiscale du 21 décembre 2001.

Auparavant, la durée d’amortissement des biens éligibles était fixée à quatre ans au moins.

Par contre, étaient éligibles sous le régime antérieur, les biens d’occasion acquis à l’étranger, la restriction apportée par la loi de 2001 s’expliquant par des abus consistant à faire entrer un même bien d’occasion à plusieurs reprises dans le calcul d’une bonification par des opérations de vente transfrontalières.

Une exception continue d’être applicable aux biens usagés acquis lors d’un premier établissement, de même que sont éligibles dans ce cas les biens acquis par transmission en bloc d’une entreprise.

Ces biens peuvent être inclus dans la base de calcul de la bonification d’impôt lorsqu’ils sont acquis au cours des 3 premières années qui suivent la création ou la reprise d’une entreprise, dans la limite de 250 000 euros.

Cette disposition est cependant inapplicable lorsque le cédant reçoit ou détient une participation directe ou indirecte dans l’entreprise nouvellement créée ; en outre, elle ne doit pas bénéficier aux biens usagés qui ont antérieurement fait l’objet d’un contrat de crédit-bail ayant permis au bailleur-donneur d’obtenir une bonification sur ces biens.

Le projet relatif à la loi de 2001 avait prévu une extension des bonifications d’impôt aux brevets et logiciels, plus précisément aux investissements en logiciels et en brevets mis en œuvre à des fins de fabrication, de production et/ou de commercialisation de biens et de services. Les problèmes soulevés quant à la portée de cette définition ont finalement conduit au rejet de cette proposition d’élargissement aux biens incorporels.

En ce qui concerne encore les investissements financés par crédit-bail, le preneur bénéficie directement de la bonification d’impôt si le contrat stipule une période de location de base irrévocable au terme de laquelle le preneur doit s’être acquitté du prix d’acquisition ou de revient total du bien pris en leasing, dont les frais accessoires et de financement (article 152bis IX L.I.R. et son règlement d’exécution du 29 octobre 1987).

A compter de l’année d’imposition 2013, la loi accorde une bonification de 12% du montant de l’investissement complémentaire, déductible, le cas échéant, avec la bonification en raison du montant global de l’investissement. Au besoin, la bonification peut faire l’objet d’un report sur les dix années suivantes.

La bonification au titre de l’investissement complémentaire était fixée à 13% pour les années d’imposition 2011 et 2012. Elle s’élevait à 12% de 2008 à 2010 et à 10% de 2002 à 2007.

2 – La bonification pour investissement global

Indépendamment de l’avantage précédent, la loi prévoit une bonification, déductible selon le même principe, calculée sur le montant total des investissements effectués au cours de l’exercice.

Le cercle des biens éligibles est plus large qu’en matière d’investissement complémentaire. Sont visés :

–          les biens amortissables corporels autres que les bâtiments, le cheptel vif agricole et les gisements minéraux et fossiles ;

–          les équipements et installations sanitaires et de chauffage central incorporés aux bâtiments hôteliers. N’est toutefois prise en considération que la partie des installations se rapportant à des locaux servant normalement de chambres d’hôtel et aux locaux connexes ;

–          les logements répondant à la définition d’investissements à caractère social ;

–          les investissements visés par l’article 32bis L.I.R. ayant pour objet un amortissement spécial en matière de protection et de sauvegarde de l’environnement (voir aussi n° 104).

Sont cependant exclus :

–          les biens normalement amortissables sur une période inférieure à trois années ;

–          les biens usagés et les biens acquis à l’occasion de la transmission d’une entreprise ou d’une partie d’entreprise ;

–          les véhicules de transport, sauf les exceptions citées plus haut.

La loi du 21 décembre 2001 a levé l’exclusion des biens de faible valeur, étant entendu que ces biens doivent être inscrits au bilan et faire l’objet d’un plan d’amortissement pour être éligibles. Autrement dit, le contribuable ne peut pas passer directement leur prix d’acquisition ou de revient en compte de résultat (voir n° 97).

Calculée sur le prix d’acquisition ou de revient des investissements effectués au cours de l’exercice, à compter de l’année d’imposition 2013, la bonification s’élève à 7% pour la première tranche d’investissements inférieure ou égale à 150 000 euros et à 2% pour le montant des investissements excédant cette limite.

Pour les années d’imposition 2011 et 2012, la bonification s’élevait à 7% (6% jusqu’en 2010) pour la tranche d’investissements jusqu’à 150 000 euros et à 3% (2% jusqu’en 2010) au-delà.

Les taux sont majorés pour les investissements visés par l’article 32bis L.I.R., pour être portés à 8% et 4% (voir n°104).

Comme en matière de bonification pour investissements complémentaires, les biens usagés et les biens acquis par transmission en bloc d’une entreprise ou d’une partie d’entreprise peuvent être pris en compte s’il s’agit de biens investis dans le cadre d’un premier établissement.

Par ailleurs, les règles permettant dans une opération de crédit-bail de faire bénéficier le preneur de l’aide fiscale s’appliquent également à la bonification pour investissement global.

C – Exemple de calcul des bonifications d’impôt

A titre d’illustration, nous supposons que la valeur nette comptable du matériel à l’actif d’une entreprise évolue comme suit :

Année	Valeur nette comptable
2008	1 440 000
2009	1 490 000
2010	1 560 000
2011	1 610 000
2012	1 690 000
Moyenne des exercices 2008 à 2012	1 558 000
2013	1 760 000

Au cours de l’exercice 2013, l’entreprise achète du matériel pour un prix d’acquisition total de 270 000 euros, les dotations aux amortissements sur ces acquisitions s’élevant à 20 250 euros.

D’où :

Bonification pour investissement complémentaire :

(1 760 000 – 1 558 000 + 20 250) = 222 250 x 12% = 26 670 euros

Bonification pour investissement global :

150 000 x 7% =	10 500
120 000 x 2% =	2 400
Somme	12 900	euros

La bonification totale est dès lors de 39 570 euros, à déduire du montant de l’impôt dû au titre de l’exercice 2013. Un excédent de bonification par rapport au montant de l’impôt peut être reporté sur les exercices suivants, la possibilité de report étant cependant limitée à dix ans.

D – Les dispositions spécifiques applicables aux navires utilisés en trafic international

La loi du 9 novembre 1990 ayant pour objet la création d’un registre public maritime luxembourgeois prévoit dans son article 107 des mesures fiscales spéciales en faveur des sociétés maritimes :

–          la condition de la mise en œuvre physique sur le territoire luxembourgeois ne doit pas être remplie dans le chef des entreprises maritimes agréées en ce qui concerne les navires utilisés en trafic international (disposition introduite par la loi du 17 juin 1994 modifiant la loi du 9 novembre 1990) ;

–          l’exclusion de principe des biens usagés ne s’applique pas aux entreprises maritimes agréées lorsqu’elles justifient qu’un navire ainsi acquis n’a pas dans le passé bénéficié d’une bonification d’impôt au Luxembourg, notamment sur la base d’une attestation renseignant tous les propriétaires antérieurs du navire (disposition introduite par la loi du 23 décembre 2005 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2006).

II – L’AIDE AUX INVESTISSEMENTS EN FAVEUR DES EXPLOITATIONS AGRICOLES

La loi du 24 juillet 2001 concernant le soutien au développement rural prévoit des mesures fiscales en faveur des agriculteurs lors de l’installation de l’exploitation et dans le cadre des investissements ultérieurs.

La notion d’exploitation agricole couvre l’ensemble des activités agricoles au sens large dont les viticulteurs, pépiniéristes, maraîchers, pisciculteurs et sylviculteurs.

L’article 11 de la loi prévoit des aides à l’installation des jeunes agriculteurs, comme suit :

–          une prime d’installation, exonérée de l’impôt sur le revenu (article 36 de la loi),

–          une bonification du taux d’intérêt des emprunts de financement de la première installation,

–          le remboursement de droits d’enregistrement et de transcription dus lors de ventes et d’adjudications, de droits dus à l’occasion d’un partage des biens composant l’exploitation, ainsi que de droits de succession,

–          un abattement fiscal spécial sur le bénéfice agricole et forestier.

L’abattement est égal à 10% des charges nettes en relation avec l’installation, avec un plafond de 5 000 euros par an et dans la limite du bénéfice imposable. Il est accordé pour l’année de l’installation et pour les neuf années suivantes.

La demande suppose la certification par le ministère de tutelle du montant des charges nettes.

L’article 36 de la loi du 24 juillet 2001 a pour objet de faciliter par des avantages d’ordre fiscal certains investissements des agriculteurs, les exploitations forestières étant expressément exclues en ce qui concerne l’application de cette disposition.

Sont visés les investissements nouveaux en outillage et matériel productifs, clôtures mobiles ou fixes, silos et abreuvoirs, ainsi que les aménagements d’étables, à l’exclusion cependant des bâtiments proprement dits.

Pour donner lieu à l’application de l’aide fiscale, les investissements de la nature décrite ci-dessus doivent encore répondre aux conditions ci-après : être effectués en installations, matériel et outillage à l’état neuf, dans des exploitations situées au Luxembourg et destinées à y rester de façon permanente.

Cependant, seuls les biens dont le prix d’acquisition ou de revient dépasse 870 euros sont susceptibles d’être pris en considération.

Initialement applicable à titre temporaire, ensuite régulièrement prorogée, la mesure d’aide fiscale revêt la forme d’une déduction applicable au bénéfice agricole, fixée par exploitation et par année d’imposition à :

– 30 % pour la première tranche ne dépassant pas la limite de  148 736,11 euros (auparavant 6 000 000 francs luxembourgeois);

– 20 % pour la seconde tranche dépassant la limite de 148 736,11 euros.

Le montant calculé d’après les taux précédents est intégralement admis en déduction au titre de l’exercice au cours duquel les investissements ont été faits. La déduction peut donner lieu à une perte, à compenser avec d’autres revenus ou à reporter sur les exercices suivants (circulaire L.I.R. n° 61/2 du 22 février 1994).

III – L’AIDE AU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE

La politique d’expansion économique poursuivie par le Gouvernement luxembourgeois comporte deux aspects principaux, d’une part, le souci de renforcer les structures économiques par la diversification industrielle, d’autre part, la recherche d’un meilleur équilibre économique régional.

Objectifs initialement inclus dans la loi du 27 juillet 1993 ayant pour objet le développement et la diversification économiques, ainsi que l’amélioration de la structure régionale et de l’équilibre régional de l’économie, le développement économique fait actuellement l’objet de deux lois.

La loi du 27 juillet 1993 traite du développement et de la diversification économiques en général, tandis qu’une loi complémentaire du 22 décembre 2000 a plus spécifiquement pour objet le développement de certaines régions du pays.

A – Le dégrèvement fiscal en faveur des industries nouvelles

L’article 1^er de la loi du 27 juillet 1993 dispose que l’Etat pourra accorder une aide en faveur d’opérations d’investissement, de restructuration ou de recherche‑développement qui ont pour but de promouvoir la création, le développement, la rationalisation, la conversion ou la réorientation des entreprises industrielles et des entreprises de prestation de services, ces dernières devant avoir une influence motrice sur le développement économique.

Les opérations d’investissement, de restructuration ou de recherche-développement doivent être conformes aux exigences en matière d’aménagement du territoire et de protection de l’environnement, participer à l’intérêt économique général et être susceptibles de contribuer soit au développement ou à l’amélioration structurelle de l’économie, soit à une meilleure répartition géographique des activités économiques, soit à une meilleure protection de l’environnement naturel et humain, soit à une utilisation plus rationnelle de l’énergie.

La loi du 27 juillet 1993, qui a pris la suite des lois-cadres économiques antérieures, reconduit et complète la gamme des mesures qui doivent donner aux pouvoirs publics les moyens propres à poursuivre cette politique. Les aides prévues sont susceptibles de revêtir les formes ci-après :

– bonification d’intérêts ;

– garantie de l’Etat ;

– subvention en capital ;

– aide à la promotion ;

– dégrèvement fiscal ;

– attribution de terrains et de locaux industriels.

 

A noter que les différents types d’intervention ne sont pas exclusifs les uns des autres, à l’exception de la subvention en capital et de la bonification d’intérêts qui ne peuvent pas être cumulées.

Il convient de s’arrêter ici sur les conditions d’octroi du dégrèvement fiscal faisant l’objet de l’article 11 de la loi.

Les investissements qui peuvent ouvrir droit à la mesure d’exemption fiscale sont principalement ceux qui visent à la création d’une industrie nouvelle. Cependant, l’extension d’une entreprise existante n’est pas écartée s’il doit en résulter pour l’entreprise une branche nouvelle de fabrication. Dans tous les cas, il faut que le projet se voit reconnaître une aptitude particulière à promouvoir l’expansion économique et, sur un autre plan, ne soit pas susceptible d’avoir des incidences négatives sur la rentabilité d’entreprises existantes.

La technique retenue est celle d’une exonération, à concurrence d’un quart et pendant une durée de huit années, du bénéfice provenant des entreprises ou fabrications nouvelles. Cette exonération du bénéfice entraîne donc un dégrèvement fiscal tant au niveau de l’impôt commercial communal qu’au niveau de l’impôt sur le revenu des collectivités.

B – Le dégrèvement fiscal à finalité régionale

Par la loi du 22 décembre 2000 ayant pour objet le développement économique de certaines régions du pays le législateur a abrogé le régime d’aide régional fondé sur l’article 5 de la loi-cadre du 27 juillet 1993 pour mettre en place un dispositif législatif spécifique.

La loi prévoit des aides sous forme de subvention en capital et de dégrèvement fiscal.

Peuvent bénéficier du dégrèvement fiscal les contribuables qui installent des entreprises nouvelles ou introduisent des fabrications nouvelles qui sont reconnues comme particulièrement aptes à contribuer au développement économique régional ou à une meilleure répartition géographique des activités économiques.

La loi précise que l’aide n’est pas accordée si le projet est susceptible d’avoir des incidences négatives sur la rentabilité d’entreprises existantes.

Quant aux régions éligibles, les investissements doivent être mis en oeuvre sur le territoire de l’une des communes suivantes :

– Bascharage, Bettembourg, Differdange, Dudelange, Esch-sur-Alzette, Mondercange, Pétange, Sanem, Schifflange (région « Sud ») ;

– Clervaux, Hosingen, Kautenbach, Munshausen, Wiltz, Wilwerwiltz (région « Nord ») ;

– Echternach, Grevenmacher, Mertert, Mompach, Rosport (région « Est »).

Pendant une durée de dix ans, un quart du bénéfice provenant des investissements visés est exonéré.

La loi prévoit toutefois la possibilité pour les ministres compétents, sur avis d’une commission consultative, de limiter la réduction d’impôt à un certain pourcentage des investissements et des coûts salariaux.

L’exonération concerne tant l’impôt commercial communal que l’impôt sur le revenu des collectivités.

A noter que l’exemption est accordée sur demande du contribuable, à introduire sous peine de forclusion avant le commencement des opérations.

V – AUTRES AIDES AUX INVESTISSEMENTS

A – Les règles d’amortissement spéciales

Les articles 32 L.I.R. et suivants prévoient des règles d’amortissement dérogatoires pour un certain nombre de biens d’investissement, dont le matériel affecté à la recherche, ainsi que les équipements acquis dans un but de protection et de sauvegarde de l’environnement, voir n° 104.

B – Les régimes fiscaux de soutien à la formation de capital-risque

Deux lois facilitent la collecte de capitaux en vue d’investissements à risque, en accordant des bonifications d’impôt aux détenteurs de certificats d’investissement émis en contrepartie des apports par les sociétés réalisant les investissements favorisés.

On distingue les certificats d’investissement en capital-risque et les certificats d’investissement audiovisuel.

Les certificats d’investissement en capital-risque ont été introduits par la loi du 22 décembre 1993 ayant pour objet la relance de l’investissement dans l’intérêt du développement économique. Ils sont demandés au profit de leurs associés par des sociétés de capitaux qui développent des productions ou technologies nouvelles, voir n° 187.

Les certificats d’investissement audiovisuel visent à favoriser la production d’œuvres audiovisuelles au Luxembourg. Le régime trouve son origine dans la loi du 13 décembre 1988 instaurant un régime fiscal temporaire spécial pour les certificats d’investissement audiovisuel.

Tout comme les certificats d’investissement en capital-risque, ils donnent droit au profit du détenteur final à une bonification d’impôt, voir n° 351bis.

Paragraphe 9 – Autres dégrèvements fiscaux

I – LA BONIFICATION D’IMPOT EN CAS D’EMBAUCHE DE CHOMEURS

Une mesure initialement temporaire de lutte contre le chômage a été mise en place par la loi du 24 décembre 1996 portant introduction d’une bonification d’impôt sur le revenu en cas d’embauchage de chômeurs.

La disposition était applicable au départ pour les embauches réalisées entre le 1er juillet 1996 et le 31 décembre 1999. Elle a ensuite été prolongée de façon régulière et pour la dernière fois par la loi budgétaire du 16 décembre 2011 jusqu’au 31 décembre 2014.

La bonification, venant en déduction du montant de l’impôt, vise les entreprises commerciales, industrielles, minières et artisanales, les exploitations agricoles et forestières, ainsi que les professions libérales.

Toutefois, les entreprises de travail intérimaire n’en bénéficient pas.

Le dessein du dégrèvement est de favoriser l’emploi de personnes au chômage depuis au moins trois mois et affiliées à un régime luxembourgeois de sécurité sociale. Par dérogation, la durée d’inscription en tant que demandeur d’emploi peut être inférieure à trois mois, lorsque le travailleur bénéficie d’une mesure d’aide au reclassement sur le marché du travail (reclassement dit externe).

Aux termes de la loi, la bonification mensuelle d’impôt est égale à 15% (10% jusqu’à l’année d’imposition 2008) de la rémunération mensuelle brute déductible comme dépense d’exploitation. L’employeur en bénéficie pendant une période maximale de trente-six mois, à compter du mois de l’embauche.

La somme des bonifications mensuelles, par référence à l’exercice de l’employeur, est déduite de l’impôt dû au titre de l’année d’imposition pendant laquelle cet exercice est clôturé.

Une bonification non déduite, en raison d’un montant d’impôt insuffisant, peut être reportée sur les dix années d’imposition suivantes.

A noter que le contrat de travail peut être à durée déterminée, la loi précisant qu’il doit porter sur au moins 18 mois (24 mois jusqu’à la loi modificative du 31 juillet 2006). Un contrat d’une durée inférieure est néanmoins possible dans le cadre d’un congé parental, afin de remplacer un salarié temporairement absent.

La durée de travail hebdomadaire doit être au moins égale à seize heures, que le contrat soit à durée déterminée ou à durée indéterminée.

II – LA BONIFICATION D’IMPOT POUR FRAIS DE FORMATION PROFESSIONNELLE CONTINUE

Considérant l’importance de la formation professionnelle, le législateur a mis en place un dispositif d’incitation en faveur des entreprises par la loi du 22 juin 1999 ayant pour objet le soutien et le développement de la formation professionnelle continue, dispositif repris par la suite dans la loi du 31 juillet 2006 portant introduction d’un Code du Travail (articles L. 542-1 et suivants).

Pour pouvoir bénéficier de la mesure, l’entreprise doit en principe établir un plan de formation (couvrant objectifs, durée, budget, etc.) qui doit obtenir l’agrément du ministre compétent. Des formalités allégées s’appliquent, sans demande d’approbation, lorsque le coût annuel des actions de formation est inférieur à 75 000 euros. L’entreprise présente alors un bilan annuel récapitulatif des formations qu’elle a organisées.

La loi précise que 50 % des heures de formation doivent se tenir pendant l’horaire normal de travail. Quant aux formations dispensées en dehors de cet horaire, une compensation est à accorder aux salariés, soit sous forme de congés d’une durée égale à la moitié du temps de formation, soit sous forme d’indemnités calculées au taux horaire normal.

Le concours de l’Etat peut consister en une aide directe ou en une bonification d’impôt, au choix de l’entreprise.

L’aide directe, imposable, est égale à 20% du coût annuel des formations (14,50% jusqu’au 31 décembre 2010).

La participation financière de l’Etat aux frais de salaire est majorée de 15% lorsque la formation bénéficie à une personne sans diplôme reconnu et avec une ancienneté de moins de dix ans ou à une personne âgée de 45 ans.

La bonification d’impôt, portée en déduction de la cote de l’impôt sur le revenu, s’élève à 14% du coût des formations (10% jusqu’au 31 décembre 2010). En cas d’impôt insuffisant pour imputation de la bonification, celle-ci est reportable pendant 10 ans au plus.

La bonification d’impôt calculée sur base des frais de salaire peut être majorée de 11% lorsque la formation s’adresse à une personne qui serait éligible pour la majoration de l’aide directe.

 

SECTION III – LA COMPENSATION DES PERTES ENTRE LES DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS DE BASE

Le revenu global net d’un contribuable est obtenu par la sommation des revenus positifs et négatifs déterminés suivant les modalités propres à chaque catégorie de revenus. Il s’opère donc une compensation des pertes entre les différentes sources de revenus. Le législateur s’est efforcé de rendre cette compensation aussi large que possible.

On notera toutefois les restrictions ci-après :

–          Un excédent de perte dans la catégorie des revenus provenant de capitaux mobiliers n’est pas compensable avec des revenus d’autres catégories (article 97 V L.I.R.).

Par exception, est admise la compensation de pertes subies dans une société, à condition que le contribuable détienne une participation importante et qu’il en tire plus de 50% de ses revenus professionnels.

–          Ne peuvent faire l’objet d’une compensation, les pertes subies dans le cadre des prestations diverses et occasionnelles au sens de l’article 99, n° 3, L.I.R (voir n° 37).

–          Les pertes réalisées dans le cadre d’opérations de spéculation et de cession au sens des articles 99bis à 101 L.I.R. (voir n° 38 et suivants) peuvent être compensées jusqu’à concurrence des bénéfices de même nature réalisés pendant l’année d’imposition.

Le mécanisme de compensation tient compte du fait que les revenus déclarés imposables par les articles 99ter à 101 sont considérés comme revenus extraordinaires soumis à un taux d’imposition réduit.

Les pertes résultant de l’application des articles 99ter à 101 sont compensables avec des revenus positifs au sens de ces mêmes articles. Un éventuel déficit résiduel est ensuite compensable avec un bénéfice de spéculation au sens de l’article 99bis. Inversement, seul un solde net déficitaire de l’ensemble des résultats des opérations de spéculation est compensable avec un revenu positif d’après les articles 99ter à 101 (article 102 L.I.R.).

–          La possibilité de compenser le bénéfice de cession ou de cessation d’entreprise est limitée à la perte courante d’exploitation se rapportant à la même entreprise et à la même année d’imposition (article 55 L.I.R).

Si, pour un exercice déterminé, le montant des pertes subies ne peut être entièrement absorbé par des revenus, une possibilité de reporter ces pertes sur les exercices suivants est prévue dans le cadre des activités relevant du régime du bénéfice (voir n° 179).

Division III – Les revenus imposables des non-résidents assujettis à l’obligation fiscale limitée

SECTION I – LES ASSUJETTIS

Les contribuables qui ne disposent pas de domicile au Luxembourg et qui n’y séjournent pas habituellement, ainsi que les sociétés n’ayant ni siège statutaire, ni administration centrale sur le territoire luxembourgeois, sont réputés contribuables non-résidents. Leur assujettissement se limite aux revenus énumérés par la loi, ayant leur source au Luxembourg, et dans des conditions définies.

Outre les dispositions de droit interne, il est par ailleurs nécessaire de se référer, le cas échéant, aux règles d’imposition prévues par la convention fiscale contre les doubles impositions qui lie le Luxembourg au pays d’origine du non-résident réalisant des revenus sur le territoire luxembourgeois (voir division IV).

 

SECTION II – LA MATIERE IMPOSABLE

Conformément à l’article 156 L.I.R., sont considérés comme revenus des contribuables non-résidents :

1 – Le bénéfice commercial

Le bénéfice commercial d’un non-résident est imposable au Luxembourg, lorsqu’il est réalisé directement ou indirectement par un établissement stable ou par l’intermédiaire d’un représentant permanent établi au Luxembourg.

Par établissement stable, le paragraphe 16 de la loi d’adaptation fiscale entend toute installation locale et fixe destinée à l’exercice de l’activité d’une entreprise. Sont considérés comme établissements stables :

–          le siège de direction ;

–          les succursales, ateliers de fabrication, dépôts de marchandises, comptoirs d’achat et de vente, bureaux administratifs ou de vente ;

–          les chantiers de construction ou de montage d’une durée supérieure à 6 mois.

Dans les conventions fiscales contre les doubles impositions, l’établissement stable est généralement défini comme étant une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Des exemples typiques d’établissements stables au sens des conventions sont les sièges de direction, les succursales, les bureaux, ateliers et usines, ainsi que les lieux d’extraction de ressources naturelles.

Ne constituent généralement pas des établissements stables au sens des conventions, les installations destinées uniquement au stockage, à l’exposition ou à la livraison de marchandises, ou encore à l’entreposage en vue de la transformation de produits par une autre entreprise. Il en est de même des bureaux utilisés aux fins d’achat de marchandises ou ayant une activité de caractère préparatoire ou auxiliaire.

Les conventions fiscales conclues par le Luxembourg envisagent en principe pour les chantiers de construction et de montage une durée constitutive d’établissement stable de 6 mois. Le modèle de convention fiscale de l’OCDE fixe à 12 mois la durée de chantier qui donne naissance à un établissement stable.

En droit interne, il faut entendre par représentant permanent toute personne qui agit pour le compte d’une entreprise dans le cadre d’une relation de dépendance, les actions du représentant permanent pouvant être considérées comme réalisées par l’entreprise elle-même.

La loi précise que la présence au Luxembourg d’un représentant permanent d’une entreprise étrangère ne déclenche pas d’imposition de cette dernière, lorsque le représentant a le statut de négociant en gros ou de commissionnaire indépendant (article 156 n° 1a L.I.R.). Dans ce cas, les opérations réalisées au Luxembourg sont imposables au titre de l’activité du représentant.

Cette définition du représentant permanent est cohérente avec celle adoptée par les conventions internationales contre les doubles impositions. Elles prévoient généralement qu’une personne est constitutive d’un établissement stable lorsque la personne agit pour le compte d’une entreprise et dispose de pouvoirs exercés habituellement l’autorisant à conclure des contrats au nom de l’entreprise, à l’exception des agents jouissant d’un statut indépendant.

D’après les conventions, une activité par l’entremise d’un courtier ou d’un commissionnaire n’implique normalement pas l’existence d’un établissement stable, lorsque ces agents indépendants agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

Sont encore imposables au Luxembourg :

–          les revenus qu’un contribuable non-résident tire de l’exercice d’une profession ambulante ;

–          les revenus de l’activité exercée personnellement au Luxembourg par les professionnels du spectacle ou les sportifs professionnels.

2 – Le bénéfice agricole et forestier

Le bénéfice agricole et forestier d’un non-résident est imposable au Luxembourg lorsqu’il est réalisé par une exploitation située au Luxembourg. Autrement dit, les revenus provenant de terrains situés au Luxembourg y sont imposables, indépendamment du lieu du centre d’exploitation.

3 – Le bénéfice tiré de l’exercice d’une profession indépendante

Le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession indépendante ou libérale est imposable au Luxembourg lorsque la profession y est exercée ou mise en valeur.

La notion de mise en valeur se réfère au résultat économique de l’activité. Ainsi, une activité non exercée au Luxembourg peut produire des effets économiques imposables au Luxembourg (p.ex. écrivain dont les livres sont publiés au Luxembourg).

Le critère de la mise en valeur découlant du droit interne est généralement mis en échec par les conventions contre les doubles impositions. Elles prévoient en principe que les revenus des professions libérales et des autres activités indépendantes sont imposables dans l’Etat de la résidence de l’intéressé, à moins que celui-ci ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. Dans ce cas, les revenus imputables à la base fixe sont imposables dans l’Etat de la situation de la base fixe.

La convention fiscale entre le Luxembourg et la France attribue le droit d’imposition à « l’Etat où s’exerce l’activité professionnelle » qui suppose « un point d’attache fixe » dans cet Etat (article 15 de la convention).

Le modèle de convention fiscale de l’OCDE a supprimé son article 14 relatif aux professions indépendantes. Leurs revenus relèvent désormais du bénéfice des entreprises. La convention modèle définit dans ce contexte les termes « activité » d’entreprise et « affaires » comme comprenant l’exercice de professions libérales ou d’autres activités de caractère indépendant.

4 – Les revenus salariés

Les revenus d’une occupation salariée d’une personne non-résidente sont imposables au Luxembourg lorsque l’activité professionnelle est exercée ou mise en valeur au Grand-Duché.

Outre le lieu de l’exercice et de la mise en valeur, l’article 156 prévoit encore un troisième critère pouvant déclencher une imposition au Luxembourg : le salaire y est imposable lorsqu’il est versé par la Société nationale des Chemins de Fer Luxembourgeois (C.F.L) ou par une caisse publique luxembourgeoise.

Comme pour les professions indépendantes, la mise en valeur traduit le fait que l’occupation salariée est susceptible de servir l’économie luxembourgeoise. Le salaire peut par conséquent être imposé au Luxembourg (p.ex. salaire payé par une société luxembourgeoise à un résident étranger travaillant pour le compte de la société luxembourgeoise à l’étranger).

La portée pratique du concept de mise en valeur est cependant limitée.

D’une part, la loi de l’impôt sur le revenu dispose que la mise en valeur ne peut pas être retenue lorsque le salarié est au service d’un négociant, d’une entreprise industrielle ou d’une entreprise de transport et qu’il justifie son assujettissement à l’étranger à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu luxembourgeois.

D’autre part, les dispositions des conventions internationales contre les doubles impositions prévalent.

Ces conventions disposent normalement que les salaires sont imposables dans l’Etat de résidence du salarié, sauf si l’emploi est exercé dans l’autre Etat. Si tel est le cas, les rémunérations sont imposées dans l’Etat de l’exercice de l’activité salariée.

Le droit d’imposition reste toutefois auprès de l’Etat de résidence, lorsque :

–          le contribuable ne séjourne pas de façon habituelle dans l’Etat de l’exercice de l’activité (le séjour ne dépasse pas 183 jours par période de 12 mois), et

–          les rémunérations ne sont pas payées ou prises en charge par une entreprise de l’Etat de l’exercice de l’activité.

Les traitements payés par un État ou une collectivité publique sont en principe imposables dans l’Etat du débiteur.

5 – Les pensions et rentes

Les revenus résultant de pensions ou de rentes payés à des non-résidents sont imposables au Luxembourg lorsqu’ils trouvent leur origine dans une ancienne occupation salariée exercée au Grand-Duché ou sont versés par une caisse luxembourgeoise ou la Société nationale des chemins de fer luxembourgeois.

Sont encore imposables, les rentes viagères versées par des fonds de pension de type association d’épargne-pension (voir n° 296), lorsque les cotisations constitutives de la rente d’un non-résident ont été déductibles fiscalement au Luxembourg. Les documents parlementaires relatifs à la loi du 8 juin 1999 sur les fonds de pension précisent que la disposition vise les contrats individuels de prévoyance vieillesse au sens de l’article 111bis L.I.R. (voir n° 174).

La règle généralement prévue par les conventions préventives des doubles impositions attribue le droit d’imposition des pensions à l’Etat de résidence du bénéficiaire, sauf si elles sont versées par une caisse publique ou en application de la législation sur la sécurité sociale.

6 – Les revenus de capitaux mobiliers

Les non-résidents sont imposables sur les revenus de capitaux mobiliers de source luxembourgeoise qui sont soumis à une retenue à la source.

Sont visés en premier lieu les dividendes, ainsi que certains intérêts, à savoir les participations au bénéfice accordées à un bailleur de fonds et les intérêts d’obligations comprenant une partie variable basée sur le bénéfice du débiteur (voir n^o 31).

L’article 146 L.I.R. soumet à la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers les indemnités spéciales et les avantages attribués à côté ou à la place des produits tels que les dividendes et intérêts comprenant une participation au bénéfice. L’article 156 ne suit toutefois pas cette extension et n’inclut pas ces indemnités spéciales et avantages dans le champ d’application de l’imposition des non-résidents.

Etaient encore imposables, jusqu’à l’année d’imposition 2003, les intérêts de créances garanties par une inscription sur les registres du conservateur des hypothèques du Luxembourg. Dans le cadre de la transposition de la directive 2003/49/CE, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’Etats membres différents, le législateur a jugé opportun d’éliminer cette imposition non seulement entre sociétés associées mais d’une manière générale pour tous les non-résidents.

La retenue à la source vaut imposition définitive, si le contribuable ne perçoit pas ces revenus dans le cadre d’un établissement stable luxembourgeois, auquel cas l’imposition a lieu par voie d’assiette (article 157 III L.I.R.).

Nous renvoyons encore à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts au sens de la directive 2003/48/CE (voir n° 214).

7 – Les revenus de la location de biens

Jusqu’à l’année d’imposition 2003, tous les revenus de la location de biens au sens de l’article 98 L.I.R. (voir n° 35) étaient imposables auprès des non-résidents, lorsque les biens objet de la location étaient situés au Grand-Duché, inscrits sur un registre public luxembourgeois ou mis en valeur au Luxembourg.

Les droits de licence versés à un non-résident étaient donc imposables, dès lors que les brevets avaient été déclarés au Luxembourg ou étaient exploités dans une entreprise luxembourgeoise.

L’imposition avait lieu par voie de retenue à la source, valant acquittement définitif de l’impôt sur le revenu à charge du contribuable étranger.

La transposition de la directive 2003/49/CE susmentionnée a considérablement réduit l’étendue de la disposition, l’imposition des paiements de redevances dans le chef des contribuables non-résidents ayant été supprimée d’une manière générale (voir aussi n° 223quater).

Depuis l’année d’imposition 2004, seule la mise en location d’immeubles situés au Luxembourg implique une obligation fiscale pour les contribuables qui résident à l’étranger, la notion d’immeuble comprenant également les droits immobiliers.

Cette disposition va dans le sens des conventions fiscales qui attribuent le droit d’imposition de revenus locatifs à l’Etat de la situation de l’immeuble.

8 – Les plus-values mobilières

En ce qui concerne les contribuables non-résidents, l’exemption des plus-values réalisées à l’occasion de transactions portant sur des valeurs mobilières constitue la règle générale.

Par exception à cette règle, les plus-values de cession de participations importantes au sens de l’article 100 de la loi (voir n° 40) dans des sociétés luxembourgeoises entrent dans le champ d’application de l’imposition dans les cas suivants :

–          lorsque le contribuable, après avoir eu le statut de contribuable résident pendant plus de quinze années, a perdu ce statut moins de cinq ans avant la réalisation du revenu ;

–          lorsque la participation est cédée dans l’intervalle de six mois après l’acquisition.

Sont expressément exclues du champ d’application de la disposition, les cessions de participations dans un organisme de placement collectif revêtant la forme sociétaire, dans une société d’investissement en capital à risque et dans une société de gestion de patrimoine familiale (voir n° 270, Les régimes fiscaux spéciaux).

La loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif a complété la liste des exclusions par les OPC constitués sous la forme de personne morale, visant les SICAV plus particulièrement, de manière à lever tout obstacle à des investissements étrangers par l’intermédiaire d’autres fonds de placement collectif et notamment dans le cadre de structures « master-feeder » où le « feeder » domicilié dans le pays de l’investisseur peut atteindre une participation importante en investissant ses actifs dans le « master » situé au Luxembourg.

Les conventions contre les doubles impositions ne confirment normalement pas cette imposition auprès de non-résidents de plus-values provenant de la cession de participations importantes. Elles peuvent toutefois prévoir des clauses de sauvegarde, invalidant ce principe, en ce qui concerne les plus-values en relation avec un établissement stable dans l’autre Etat contractant. Ainsi, conformément au modèle OCDE, les gains sur la vente de biens mobiliers, dont les valeurs mobilières, faisant partie de l’actif d’un établissement stable, peuvent être imposables dans l’Etat de la situation de l’établissement stable.

Dans les conventions, les plus-values peuvent relever des revenus divers ou des gains en capital. La convention franco-luxembourgeoise inclut les plus-values sur cession d’une participation importante dans les revenus divers qui sont imposables dans l’Etat du domicile fiscal du bénéficiaire (article 18). Dans la convention belgo-luxembourgeoise, ces plus-values sont visées par les dispositions relatives aux gains en capital qui attribuent également, sauf existence d’un établissement stable, le droit d’imposition à l’Etat dont le cédant est un résident (article 13).

Dans ce contexte, la convention modèle OCDE fixe dans son article 13 relatif aux plus-values une règle d’imposition spéciale s’appliquant aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière. Il est dit que les gains d’un résident d’un État, provenant de l’aliénation d’actions qui tirent plus de 50% de leur valeur de biens immobiliers situés dans l’autre État, sont imposables dans cet autre État.

9 – Les plus-values immobilières

Tout comme pour les contribuables résidents, les plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’immeubles situés au Luxembourg tombent dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu des contribuables non-résidents.

Il s’agit des plus-values réalisées à l’occasion des opérations suivantes :

–          vente d’un immeuble dans un intervalle de deux années après l’acquisition (bénéfice de spéculation au sens de l’article 99bis de la loi) ;

–          vente d’un immeuble bâti ou non bâti en-dehors de la période de spéculation de deux ans (plus-value à moyen ou long terme régie par l’article 99ter de la loi).

La disposition est couverte par les conventions contre les doubles impositions. Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l’Etat de la situation des biens, dont les plus-values résultant de leur aliénation.

La détermination des plus-values obéit aux règles retenues à l’égard des contribuables résidents et donne notamment lieu à l’application de l’abattement de 50 000 euros et aux taux réduits prévus pour revenus extraordinaires (plus-values autres que spéculatives).

 

SECTION III – LES PARTICULARITES DE L’IMPOSITION DES NON-RESIDENTS

La loi traite différemment les non-résidents en matière de tarif et de recouvrement, selon le type de revenus qu’ils perçoivent au Luxembourg et le montant que les revenus luxembourgeois représentent dans le total de leurs revenus.

Nous distinguons le régime fiscal par défaut et l’imposition des non-résidents percevant au Luxembourg une part importante de leurs revenus, dont le régime d’assimilation aux résidents. Les dispositions en question ont évolué notablement en 2010 avec des modifications s’appuyant en particulier sur la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (arrêt Gerritse C-234/01).

 

Paragraphe 1 – Le régime fiscal par défaut des non-résidents

En général, si les assujettis non-résidents peuvent déduire les dépenses d’exploitation et les frais professionnels en rapport avec les revenus imposés au Luxembourg, la loi restreint la possibilité de déduction, au niveau des dépenses spéciales, aux cotisations légales d’assurances sociales et aux cotisations personnelles des salariés à des régimes de retraite complémentaire mis en place par l’employeur (article 157 L.I.R.).

Sous réserve des dérogations que nous verrons ci-après, les non-résidents ne peuvent pas faire valoir :

–          les rentes et charges permanentes, dont celles payées à un conjoint divorcé,

–          les intérêts débiteurs autres que ceux en relation avec des revenus imposables,

–          les cotisations de sécurité sociale autres qu’obligatoires,

–          les primes versées à des compagnies d’assurances pour couvrir décès, accidents, invalidité, maladie et responsabilité civile,

–          les cotisations versées à des sociétés de secours mutuels,

–          les cotisations d’épargne logement,

–          les cotisations en exécution d’un contrat individuel de prévoyance vieillesse.

De même, les abattements au titre de charges extraordinaires ne sont pas admis, y compris l’abattement forfaitaire pour aides ménagères, frais d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance, notamment de personnes âgées, et pour frais de garde d’enfant.

Le report de pertes nées au cours d’exercices antérieurs est possible sans restriction pour les établissements stables de personnes non-résidentes, à condition de tenir, tous comme les contribuables résidents, une comptabilité régulière. L’obligation pour les contribuables étrangers de tenir cette comptabilité sur le territoire luxembourgeois a été abandonnée à partir de l’année d’imposition 1998, pour cause de non-conformité avec la réglementation européenne.

Par contre, il convient de noter que la compensation des pertes se trouve limitée à l’égard des contribuables étrangers. En effet, les revenus soumis à la retenue à la source, dont les salaires et pensions, ne peuvent être diminués des pertes se dégageant des autres catégories de revenus, la retenue à la source constituant une imposition définitive éventuellement susceptible de régularisation dans les conditions de l’article 145 L.I.R. (voir n° 213).

Il est cependant dérogé à cette restriction pour les salariés et retraités étrangers qui sont autorisés à demander une imposition par voie d’assiette.

La retenue à la source n’est pas libératoire lorsqu’elle s’applique à un revenu faisant partie des recettes d’un établissement stable.

En matière de tarif, et ce pour les revenus autres que professionnels non soumis à une retenue à la source, l’impôt se détermine indistinctement, abstraction faite de la situation de famille du contribuable étranger, d’après la classe 1 du barème. Au surplus, l’impôt à payer ne peut être inférieur à 15% sans être supérieur à l’impôt correspondant au même revenu imposable majoré du montant de la première tranche exonérée du barème (11 265 euros pour l’année d’imposition 2011).

 

Exemple :

Des contribuables non-résidents perçoivent au Luxembourg des loyers d’appartements mis en location. Le contribuable A doit soumettre à imposition un revenu net de 10 000 euros. Le contribuable B réalise un revenu imposable de 20 000 euros.

Le contribuable A paie un impôt de 1 224 euros :

Impôt à 15%          1 500 euros (10 000 x 15%),

Plafond                 1 224 euros (21 265 suivant barème).

L’impôt dû par le contribuable B est fixé à 3 000 euros :

Impôt à 15%          3 000 euros (20 000 x 15%),

Plafond                 3 497 euros (31 265 suivant barème).

L’imposition suivant barème de 20 000 euros dans la classe d’impôt 1 s’élèverait à 1 016 euros.

La nécessité de déterminer un plafond par rapport à la règle d’imposition à 15% résulte de la loi du 26 juillet 2010 qui introduit le paragraphe 5a de l’article 157 L.I.R. Elle fait suite à une observation de la Commission européenne sur la progressivité de l’impôt des non-résidents.

L’imposition de ces revenus luxembourgeois perçus par des non-résidents reste néanmoins imparfaite. Elle conserve un caractère forfaitaire en appliquant un taux qui ignore les revenus étrangers et donc la capacité contributive du contribuable non-résident.

En ce qui concerne la retenue à la source, qui vaut en principe imposition définitive, rappelons que la législation luxembourgeoise prévoit des retenues sur les revenus suivants : salaires, pensions, revenus de capitaux mobiliers et, par extension, revenus d’une activité indépendante littéraire ou artistique, revenus d’une activité sportive professionnelle ainsi que tantièmes (voir n° 205 et suivants).

La retenue sur les revenus ayant pour origine une activité littéraire, artistique ou sportive professionnelle est spécifique aux non-résidents.

Dans l’imposition par retenue à la source, un tiers se charge du calcul de l’impôt dû, soit le débiteur des revenus, aucune obligation de déclaration n’incombant au contribuable bénéficiaire des revenus.

Par dérogation à ce principe, la loi peut soumettre à une obligation de déclaration les contribuables percevant des revenus soumis à la retenue à la source (voir n° 197), les dispositions en la matière étant d’application correspondante pour les non-résidents dans deux situations :

–          un salarié non-résident a travaillé au Luxembourg pendant une période continue de neuf mois au moins,

–          des époux non-résidents perçoivent au Luxembourg un salaire ou une pension de retraite, les revenus luxembourgeois dépassant 50% du total des revenus professionnels du foyer.

Il est entendu que les non-résidents qui réalisent au Luxembourg des revenus imposables non soumis à une retenue à la source, tels que les revenus d’une profession libérale, sont nécessairement obligés de souscrire une déclaration d’impôt.

Dans ces cas d’imposition normalement fixée par voie d’assiette, l’Administration peut néanmoins exiger le recouvrement de l’impôt sur le revenu des non-résidents par voie de retenue à la source, toutes les fois que cette mesure se révèle nécessaire pour la garantie du paiement de l’impôt.

Paragraphe 2 – L’imposition des non-résidents percevant principalement des revenus au Luxembourg

Les contribuables non-résidents qui perçoivent au Luxembourg une part importante de leurs revenus peuvent prétendre à un traitement plus proche des contribuables résidents, voire à une équivalence de traitement (articles 157bis et 157ter L.I.R.).

I – L’OBTENTION DES CLASSES D’IMPÔT 1A ET 2

Les contribuables non-résidents mariés sont rangés dans la classe d’impôt 1a lorsqu’ils réalisent des revenus professionnels imposables au Luxembourg.

Ils bénéficient de la classe d’impôt 2 lorsque les revenus luxembourgeois dépassent 50% des revenus professionnels du ménage. L’imposition par foyer intervient si les deux époux réalisent des revenus professionnels au Luxembourg.

Par revenus professionnels, il faut entendre :

–          le bénéfice commercial,

–          le bénéfice agricole et forestier,

–          le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession indépendante ou libérale,

–          le revenu net provenant d’une occupation salariée,

–          le revenu net résultant d’une pension de retraite, soit les versements d’anciens employeurs ainsi que les allocations découlant de cotisations antérieures à des caisses de retraite et des organismes mutualistes.

Les familles monoparentales, les personnes veuves, ainsi que les personnes âgées de 65 ans sont rangées dans la classe d’impôt 1a. Les personnes veuves et divorcées continuent de bénéficier de la classe 2 pendant les trois ans qui suivent le décès du conjoint ou le divorce.

Etat civil du contribuable	Classe d’impôt
Célibataire	1
Marié
… ménage avec < 50% de revenus prof. lux.	1a
… ménage avec > 50% de revenus prof. lux.	2
Veuf	1a
Divorcé et veuf (pendant trois ans)	2

Si les conditions sont remplies, les aides fiscales pour enfants à charges sont accordées : modération d’impôt pour enfant (voir n° 190), bonification d’impôt pour enfant (n° 190ter) et abattement de revenu imposable pour enfants ne faisant pas partie du ménage du contribuable (n° 182).

Le taux d’imposition peut être inférieur à 15% en ce qui concerne les salaires et les pensions de retraite, sachant que l’imposition minimale de 15% reste par ailleurs applicable.

Dans l’hypothèse où le taux global d’imposition des revenus luxembourgeois est inférieur à 15%, un supplément d’impôt est dû sur les revenus autres que les salaires et les pensions de retraite, obtenu par application à la somme de ces revenus du complément du taux global au taux de base de 15%.

Exemple :

Un foyer dispose de revenus nets de 50 000 euros. On suppose qu’ils se composent de salaires pour 30 000 euros et de loyers pour 20 000 euros.

D’après le barème 2011, 50 000 euros sont soumis à un impôt de 3 906 euros ou 7,81%.

La cote d’impôt régularisée s’élève à 5 343 euros ou 10,69% : 30 000 x 7,81% + 20 000 x 15,00%.

A titre de vérification complémentaire, il est encore nécessaire de déterminer un taux d’imposition global fictif, suivant barème, sur la base d’une assiette égale au revenu imposable majoré du montant de la tranche exonérée du barème (loi du 26 juillet 2010 modifiant l’article 157bis L.I.R.).

Il est disposé que la charge d’impôt ne peut pas dépasser ce taux d’imposition global fictif. S’il est inférieur à 15%, l’impôt sur les revenus autres que les salaires et les pensions de retraite est augmenté par la différence entre ce taux global fictif et le taux global correspondant au revenu imposable effectif.

Exemple :

La tranche exonérée du barème s’élève à 11 265 euros pour l’année d’imposition 2011, soit une base imposable fictive de 61 265 euros soumis à un impôt de 6 644 euros ou 10,84%. L’impôt est fixé à 4 511 euros : 30 000 x 7,81% + 20 000 x 10,84%.

II – LE REGIME D’ASSIMILATION AUX CONTRIBUABLES RESIDENTS

Les contribuables non-résidents qui réalisent au Luxembourg au moins 90% du total de leurs revenus luxembourgeois et étrangers sont imposables, sur demande, en ce qui concerne les revenus luxembourgeois, au taux et conditions qui leur seraient applicables s’ils étaient résidents.

La prise en compte des seuls revenus professionnels a été abandonnée par les lois du 21 décembre 2007 et du 26 juillet 2010, également sous l’impulsion de la jurisprudence communautaire. D’abord, la clause de progressivité était partielle, faisant abstraction des revenus étrangers autres que professionnels, dont plus particulièrement les revenus locatifs négatifs. Ensuite, les intéressés devaient réaliser au moins 90% de leurs revenus professionnels au Luxembourg. Les contribuables non-résidents qui disposaient au Luxembourg de revenus importants, autres que professionnels, étaient donc exclus du bénéfice du régime.

Le régime d’assimilation permet d’ouvrir aux non-résidents, et plus particulièrement aux travailleurs frontaliers, l’ensemble des modérations d’impôt prévues par la loi de l’impôt sur le revenu.

La disposition découle du principe de libre circulation des travailleurs au sein de l’Union européenne. Elle permet notamment au frontalier, qui tire l’essentiel de ses revenus d’une activité dans un Etat autre que celui de sa résidence, de faire valoir sa situation personnelle et familiale dans l’Etat de la situation de son travail.

L’assimilation permet, par exemple, de déduire au Luxembourg les intérêts sur un prêt à la consommation contracté en France pour le financement d’une voiture. Avant la création du régime d’assimilation, par une loi du 23 décembre 1997, cette déduction n’était pas possible.

Les intérêts sur prêts immobiliers des non-résidents pour financement de leur habitation continuent d’être non-déductibles au Luxembourg, l’imposition des biens immobiliers étant réservée à l’Etat de la situation de l’immeuble.

Par contre, l’assouplissement de la disposition en ce qui concerne les revenus non professionnels permet de prendre en compte les intérêts débiteurs pour la fixation de la base imposable fictive qui détermine le taux d’imposition applicable aux revenus effectivement imposables au Luxembourg. La valeur locative de l’habitation située à l’étranger, déterminée par estimation, vient minorer les intérêts débiteurs (circulaire du directeur des contributions L.G.-Conv. D.I. – n° 53 du 19 novembre 2008).

La demande d’application du régime d’assimilation implique une imposition par voie d’assiette qui suppose que le contribuable justifie ses revenus étrangers. Les contribuables mariés sont imposés collectivement. Les partenaires doivent faire une demande dans ce sens.

SECTION IV – L’ASSISTANCE EUROPEENNE DE RECOUVREMENT

Bien que des dispositions européennes relatives à l’assistance mutuelle au recouvrement des créances des autorités publiques aient été établies dès 1976 et modifiées depuis, celles-ci se sont toutefois révélées insuffisantes face aux évolutions du marché intérieur.

La directive 2010/24/UE concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures régit désormais ces règles d’assistance et complète utilement les dispositions nationales en matière de recouvrement, dont les effets ne peuvent s’étendre au-delà du territoire de l’Etat créancier.

Les procédures qu’elle décrit ont été rendues applicables au Luxembourg, à partir du 1^er janvier 2012, par la loi du 21 juillet 2012 portant transposition de la directive 2010/24/UE.

L’assistance mutuelle couvre ainsi :

–          les demandes portant sur des informations vraisemblablement pertinentes pour le recouvrement des créances visées ;

–          les demandes de notification de documents, actes et décisions ;

–          les demandes de recouvrement ;

–          les demandes de prise de mesures conservatoires.

 

Division IV – L’application des conventions internationales préventives de la double imposition

En présence, soit de revenus de source étrangère perçus par un contribuable résident luxembourgeois, soit de revenus de source luxembourgeoise perçus par un contribuable non-résident, les règles d’imposition qui ont été examinées sous les Divisions I à III font l’objet de limitations par l’effet des conventions internationales tendant à prévenir les doubles impositions. On trouvera ci-après le tableau des conventions conclues par le Luxembourg, actuellement en vigueur, ainsi que celles qui sont à l’état de projet ou de texte non encore applicable.

 

CONVENTIONS EN VIGUEUR

 

C : Convention   –   A : avenant   –    N : Nouvelle convention

 

	Date de la convention ou de l’avenant		Entrée en vigueur (date d’effet)
AFRIQUE DU SUD	C	23.11.1998	01.01.2001
ALLEMAGNE	C	23.08.1958	01.01.1957
	A	15.06.1973	01.01.1971
	A	11.12.2009	01.01.2010
ARMENIE	C	23.06.2009	01.01.2011
AUTRICHE	C	18.10.1962	01.01.1961
	A	21.05.1992	01.01.1995
	A	07.07.2009	01.01.2011
AZERBAÏDJAN	C	16.06.2006	01.01.2010
BAHREÏN	C	06.05.2009	01.01.2011
BARBADE	C	01.12.2009	01.01.2012
BELGIQUE	C	17.09.1970	01.01.1972
	A	11.12.2002	01.01.2005
BRESIL	C	08.11.1978	01.01.1981
BULGARIE	C	27.01.1992	01.01.1994
CANADA	C	17.01.1989	01.01.1991
	N	10.09.1999	01.01.2001
CHINE	C	12.03.1994	01.01.1996
COREE DU SUD	C	07.11.1984	01.01.1984
DANEMARK	C	17.11.1980	01.01.1979
	A	04.06.2009	01.01.2011
EMIRATS ARABES UNIS	C	20.11.2005	01.01.2010
ESPAGNE	C	03.06.1986	01.01.1988
	A	10.11.2009	01.01.2011
ESTONIE	C	23.05.2006	01.01.2008
ETATS-UNIS D’AMERIQUE	C	18.12.1962	01.01.1964
	N	03.04.1996	01.01.2001
FINLANDE	C	01.03.1982	01.01.1980
	A	24.01.1990	01.01.1990
	A	01.07.2009	01.01.2011
FRANCE	C	01.04.1958	01.01.1957
	A	08.09.1970	01.01.1971
	A	21.11.2007	01.01.2008
	A	03.06.2009	01.01.2010
GEORGIE	C	15.10.2007	01.01.2010

GRECE	C	22.11.1991	01.01.1996
HONG KONG	C	02.11.2007	01.01.2008
	A	11.11.2010	01.01.2012
HONGRIE	C	15.01.1990	01.01.1990
INDE	C	02.06.2008	01.01.2010
INDONESIE	C	14.01.1993	01.01.1995
IRLANDE	C	14.01.1972	01.01.1968
ISLANDE	C	04.10.1999	01.01.2002
	A	28.08.2009	01.01.2011
ISRAEL	C	13.12.2004	01.01.2004
ITALIE	C	03.06.1981	01.01.1978
JAPON	C	05.03.1992	01.01.1993
	A	25.01.2010	30.12.2011
LETTONIE	C	14.06.2004	01.01.2007
LIECHTENSTEIN	C	16.08.2009	01.01.2011
LITUANIE	C	22.11.2004	01.01.2007
MALAISIE	C	21.11.2002	01.01.2005
MALTE	C	29.04.1994	01.01.1996
MAROC	C	19.12.1980	01.01.1984
MAURICE	C	15.02.1995	01.01.1996
MEXIQUE	C	07.02.2001	01.01.2002
	A	07.10.2009	01.01.2012
MOLDAVIE	C	11.07.2007	01.01.2010
MONACO	C	27.07.2010	01.01.2011
MONGOLIE (1)	C	05.06.1998	01.01.2004
NORVEGE	C	06.05.1983	01.01.1986
	A	07.07.2009	01.01.2011
OUZBEKISTAN	C	02.07.1997	01.01.2001
PANAMA	C	07.10.2010	01.01.2012
PAYS-BAS	C	08.05.1968	01.01.1967
	A	16.10.1990	01.01.1993
	A	29.05.2009	01.01.2011
POLOGNE	C	14.06.1995	01.01.1997
PORTUGAL	C	25.05.1999	01.01.2001
	A	07.09.2010	01.01.2013
QUATAR	C	03.07.2009	01.01.2011
ROUMANIE	C	14.12.1993	01.01.1996

ROYAUME-UNI	C	24.05.1967	01.01.1966
	A	18.07.1978	06.04.1975
	A	28.01.1983	01.01.1984
	A	02.07.2009	01.01.2011
RUSSIE	C	28.06.1993	01.01.1998
SAINT-MARIN	C	21.12.2006	01.01.2007
SINGAPOUR	C	06.03.1993	01.01.1996
SLOVENIE	C	02.04.2001	01.01.2003
SUEDE	C	14.07.1983	01.01.1981
	N	14.10.1996	01.01.1999
	A	06.09.2010	01.01.2010
SUISSE	C	21.01.1993	01.01.1994
	A	25.08.2009	01.01.2011
TCHECOSLOVAQUIE (2)	C	18.03.1991	01.01.1993
THAILANDE	C	07.05.1996	01.01.1999
TRINITE ET TOBAGO	C	07.05.2001	01.01.2004
TUNISIE	C	27.03.1996	01.01.2000
TURQUIE	C	09.06.2003	01.01.2006
	A	30.09.2009	01.01.2012
VIET-NAM	C	04.03.1996	01.01.1996

 

(1) La Mongolie a dénoncé plusieurs conventions contre les doubles impositions, y compris la convention fiscale avec le Luxembourg, au motif d’un traitement trop favorable des contribuables. Cette appréciation résulterait de la comparaison avec des conventions négociées par d’autres pays se trouvant dans une situation économique comparable à la sienne. Le gouvernement luxembourgeois indique que des négociations sont en cours avec la Mongolie.

(2) La République Fédérative Tchèque et Slovaque a fait scission au 1er janvier 1993. La convention du 18 mars 1991 s’applique respectivement en République Tchèque et en République Slovaque.

CONVENTIONS ET AVENANTS NON ENCORE EN VIGUEUR

		STADE
ALBANIE	C	signée le 14.01.2009
ALLEMAGNE	N	signée le 23.04.2012
ARABIE SAOUDITE	C	signée le 07.05.2013
ARGENTINE (1)	C	approuvée par la loi du 14.07.2005
BELGIQUE	A	approuvé par la loi du 31.03.2010
BOTSWANA	C	paraphée le 18.01.2012
BRUNEI		paraphée le 13.12.2012
CANADA	A	signé le 08.05.2012
CHYPRE	C	paraphée le 19.10.2007
COREE DU SUD	A	signé le 29.05.2012
CROATIE	C	paraphée le 10.11.2011
EGYPTE	C	en cours de négociation
ESTONIE	NC	paraphée le 20.09.2012
ETATS-UNIS	A	approuvé par la loi du 31.03.2010
GUERNSEY	C	paraphée le 25.07.2012
HONGRIE	N	paraphée le 16.04.2013
ILE DE MAN	C	signée le 08.04.2013
ITALIE	A	signé le 21.06.2012
JERSEY	C	signée le 17.04.2013
KAZAKHSTAN	C	signée le 26.06.2008
	A	signé le 03.05.2012
KIRGHIZSTAN	C	paraphée le 02.12.2008
KOWEÏT	C	signée le 11.12.2007
LAOS	C	signée le 04.11.2012
LIBAN	C	en cours de négociation
MACEDOINE	C	signée le 15.05.2012
MALTE	A	signé le 30.11.2011
MAURICE	A	paraphée le 04.04.2012
NOUVELLE-ZELANDE	C	en cours de négociation
OMAN	C	paraphée le 08.02.2011
PAKISTAN	C	en cours de négociation
POLOGNE	A	signé le 07.06.2012
PORTUGAL	A	signé le 07.09.2010
REPUBLIQUE TCHEQUE	NC	signée le 05.03.2013
ROUMANIE	A	signé le 04.10.2011
ROYAUME-UNI	N	en cours de négociation
SAINT-MARIN	A	signé le 18.09.2009
RUSSIE	A	signé le 21.11.2011
SERBIE	C	en cours de négociation

SEYCHELLES	C	signée le 04.06.2012
SINGAPOUR	NC	paraphée le 15.03.2013
SRI LANKA	C	signée le 31.01.2013
SYRIE	C	en cours de négociation
TADJIKISTAN	C	signée le 09.06.2011
TAIWAN	C	signée le 19.12.2011
UKRAINE	C	approuvée par la loi du 1er août 2001
URUGUAY	C	en cours de négociation

 

(1)     Convention de portée limitée ayant pour objet l’exemption réciproque en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune dans le domaine de l’exploitation d’aéronefs en trafic international.

Dans le cadre du renforcement de la coopération fiscale internationale visant à l’application des dispositions prévues en matière d’échange d’informations par le modèle de convention fiscale de l’Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE), le Luxembourg a entrepris la mise à jour de son réseau de conventions préventives de la double imposition.

Conformément au modèle de convention fiscale de l’OCDE, les protocoles d’avenant prévoient l’échange d’informations sur demande dans des cas individuels entre les administrations fiscales des pays signataires.

Concernant l’application des conventions fiscales aux organismes de placement collectif, voir n^o 294.

 

 

CHAPITRE III – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

 

Après établissement du revenu global, résultant de l’addition des revenus catégoriels, il est nécessaire de déterminer le revenu net imposable du contribuable. Les données qui importent pour la fixation du revenu imposable sont, d’une part, la règle de l’imposition par communauté d’imposition et, d’autre part, l’existence de dépenses (autres que les frais liés à l’activité professionnelle) et d’abattements susceptibles de venir en déduction du revenu global.

Après détermination du revenu imposable, la dette d’impôt est calculée sur la base d’un tarif différencié.

Dans certains cas spécifiques l’impôt peut être fixé forfaitairement.

 

Division I – L’imposition par foyer

SECTION I – LE PRINCIPE DE L’IMPOSITION PAR FOYER

Le foyer forme une « communauté d’imposition » donnant lieu obligatoirement à une seule imposition au titre de l’ensemble des revenus recueillis par les membres de la communauté d’imposition (art. 3 à 5 L.I.R.). Le revenu global imposable collectivement est obtenu par le cumul des revenus des individus composant le foyer, déterminés conformément aux règles applicables aux huit catégories de revenus.

 

Paragraphe 1 – L’imposition collective des époux

Les époux, sans distinction de régimes matrimoniaux, sont imposables collectivement.

Les époux forment une communauté d’imposition lorsque, au 1er janvier de l’année d’imposition, ils ont tous deux la qualité de contribuable résident et ne vivent pas en fait séparés en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire. L’imposition collective s’applique également si le mariage intervient au cours de l’année d’imposition.

En outre, sont imposables collectivement les époux qui deviennent contribuables résidents au cours de l’année d’imposition, sous condition, une fois de plus, de ne pas être séparés de fait.

La séparation de fait désigne la situation d’époux qui ont cessé de cohabiter, c’est-à-dire de partager les mêmes toits, table et lit.

A noter que la séparation de fait ne résulte cependant pas du simple fait que les époux entretiennent des ménages distincts, mais suppose, outre une habitation réelle en des lieux différents, la rupture de la communauté de vie et d’intérêts qui fait la substance du mariage.

L’imposition collective est obligatoire. Il n’est donc pas permis aux époux d’opter pour une imposition individuelle.

L’article 215 du code civil obligeant les époux à vivre ensemble, l’obligation d’imposition collective n’est levée qu’en cas d’instance de divorce ou de séparation de corps.

Font encore partie de la communauté d’imposition  les enfants mineurs du contribuable pour lesquels il obtient une modération d’impôt pour enfant selon les dispositions de l’article 122 et qui font partie de son ménage en vertu des dispositions de l’article 123. La condition de résidence s’applique.

Sont visés les enfants légitimes, naturels ou adoptifs, qu’il s’agisse d’enfants communs ou d’enfants d’un des conjoints, qui sont âgés de moins de 18 ans.

Il est nécessaire de préciser que la notion d’enfant mineur est plus large en matière de modération d’impôt. En effet, la modération d’impôt vise d’une manière générale les descendants du contribuable (voir numéro 190), donc par exemple également ses petits-enfants, tandis que l’imposition collective est uniquement applicable aux descendants en ligne directe du premier degré, c’est-à-dire aux enfants propres (note de service L.I.R. no 4/1 du 29 mai 1991).

L’imposition collective suppose en principe que les deux époux soient résidents au sens des dispositions fiscales luxembourgeoises. Néanmoins, les contribuables non-résidents peuvent également entrer dans son champ d’application.

L’imposition par foyer des non-résidents est régie en premier lieu par les articles 157bis et 157ter L.I.R. Ils peuvent, sous certaines conditions, prétendre au bénéfice de la classe d’impôt 2 ou à un régime d’assimilation aux contribuables résidents (voir n° 169bis).

Un cas spécifique d’imposition par foyer des non-résidents est couvert par les articles 3 et 6 L.I.R.

L’article 3 L.I.R. permet, à partir de l’année d’imposition 2000, l’imposition collective des époux ne vivant pas en fait séparés, dont l’un est contribuable résident et l’autre non résident, lorsque le conjoint contribuable résident perçoit au Luxembourg au moins 90% du total des revenus professionnels (luxembourgeois et étrangers) du ménage. Le conjoint non résident devra justifier de ses revenus annuels par des documents probants. Sont visées par cette disposition les personnes qui exercent une activité professionnelle au Luxembourg et qui sont dans l’impossibilité de rentrer quotidiennement auprès de leur famille.

Les époux peuvent ainsi bénéficier, sur demande, d’un régime d’assimilation aux contribuables luxembourgeois. Le conjoint non-résident doit dans ce cas soumettre l’ensemble de ses revenus à l’impôt luxembourgeois, comme s’il était résident (article 6 L.I.R.). Il résulte encore de ce principe d’assimilation que les éventuels revenus des enfants mineurs entrent également dans la base imposable.

Paragraphe 2 – L’imposition collective des partenaires

Si la loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats n’avait pas étendu l’imposition collective aux personnes engagées dans une communauté de vie autre que le mariage, la loi du 21 décembre 2007 modifiant la loi concernant l’impôt sur le revenu a quant à elle opéré cette extension.  En effet, cette loi est venue insérer un article 3bis à la suite de l’article 3, relatif à l’imposition collective des époux.

L’article 3bis dispose que sont imposés collectivement, sur demande conjointe et à condition d’avoir partagé pendant toute l’année d’imposition un domicile ou une résidence communs :

–          les partenaires résidents dont le partenariat a existé du début à la fin de l’année d’imposition,

–          les partenaires qui deviennent contribuables résidents au cours de l’année d’imposition lorsque le partenariat a existé du début à la fin de l’année d’imposition.

En revanche, l’abattement pour partenaire à charge, régit par l’article 127 quater, qui avait été introduit par ladite loi du 9 juillet 2004, a disparu (voir n°186).

L’abattement avait pour objet de réduire la cote d’impôt du contribuable ayant à sa charge un cohabitant auquel il était lié par un contrat de partenariat, tout comme le « splitting » réduit celle des foyers dont l’un des époux apporte l’essentiel des revenus.

Dans le cas de la technique du « splitting », applicable pour la détermination de la cote d’impôt des foyers, dont les partenaires font dorénavant partie, l’impôt est égal au  double de l’impôt basé sur la moitié du revenu imposable, réduisant ainsi la progressivité de l’impôt.

Un régime d’assimilation des partenaires non résidents aux contribuables résidents a également été prévu par le nouvel alinéa 5 de l’article 157ter, inséré par la loi du 21 décembre 2007 (voir n°169 bis).

 

SECTION II – DEROGATIONS A L’IMPOSITION PAR FOYER

Sont soustraits à l’imposition collective de la communauté d’imposition les revenus salariés recueillis par les enfants mineurs (article 4 II L.I.R.).

Cette exception s’étend également au salaire perçu dans l’entreprise ou l’exploitation du contribuable, à condition que le salaire représente la rémunération d’une occupation salariée effective exercée dans cette entreprise. Par effet de cette dérogation, il est possible que les revenus d’un même bénéficiaire soient répartis entre deux assujettis. Ainsi, l’enfant mineur qui exerce une activité salariée et perçoit en outre des revenus locatifs est assujetti personnellement en raison de son salaire, alors que les revenus de location sont ajoutés au revenu imposable du chef du ménage.

 

Division II – Le passage du revenu global au revenu net imposable

Le cumul des revenus nets des différentes catégories de revenus de base aboutit à la fixation du revenu global (voir numéros 13 et suivants) Les frais professionnels et abattements spécifiques à certaines catégories de revenus sont préalablement déduits au niveau des revenus de base.

Deux catégories de charges restent encore déductibles au stade du revenu global du contribuable ou de la communauté d’imposition : les dépenses spéciales d’une part, et les abattements d’autre part.

SECTION I – LES DEPENSES SPECIALES

Paragraphe 1 – La nature des dépenses spéciales

La qualification de « dépenses spéciales » est réservée à un certain nombre de dépenses, limitativement énumérées, qui, n’étant pas en rapport avec une catégorie déterminée de revenus, ne répondent à la définition ni des dépenses d’exploitation, ni des frais professionnels (art. 109 L.I.R.).

Pour être admises, les charges considérées ne doivent cependant pas se rapporter à des revenus que la loi déclare exempts d’impôt.

Il s’agit en fait de dépenses à caractère privé, mais fondées, et que le législateur a cru bon d’admettre en déduction de la base imposable. Dès lors, les dépenses spéciales ne sont généralement déductibles qu’à concurrence d’une certaine limite seulement.

En principe, lorsque le contribuable n’a pas été assujetti à l’impôt durant la totalité de l’année, les plafonds sont à prendre en compte en proportion des mois entiers d’assujettissement.

Paragraphe 2 – La liste des dépenses spéciales

A – Les cotisations d’assurances sociales

Les cotisations d’assurances sociales légales et obligatoires des salariés et des non-salariés sont déductibles sans limitation (art. 110 n° 1 et 2 L.I.R.). Sont visées les personnes exerçant au Luxembourg une activité professionnelle ou qui perçoivent une pension ou un revenu de remplacement (notamment indemnité de chômage).

Y sont assimilées les cotisations, volontaires et personnelles, versées à un établissement de sécurité sociale luxembourgeoise (art. 110 n° 4 L.I.R.). On vise les personnes qui perdent la qualité d’assuré ou la protection en tant que membre de famille (assurance continuée), ou encore les personnes résidentes qui autrement ne disposeraient pas de couverture (assurance facultative).

B – Les régimes complémentaires de pension

On entend par régime complémentaire de pension, un régime de pension découlant d’une promesse de nature collective établie par une entreprise ou un groupe d’entreprises.

Le cadre pour la mise en place de tels systèmes de protection vieillesse est défini par la loi du 8 juin 1999 concernant les régimes complémentaires de pension (voir n° 26 et 30).

Outre les dotations au régime complémentaire effectuées par l’entreprise pour le compte du salarié, il est admis que le salarié participe également personnellement à la constitution de la pension. Ces dotations supplémentaires sont déductibles en tant que dépenses spéciales auprès du salarié dans la limite de 1 200 euros par an (art. 110 nº 3 L.I.R.).

C – Les contrats individuels de prévoyance-vieillesse

Les contrats individuels de prévoyance-vieillesse visent des produits proposés par les compagnies d’assurances et les établissements de crédit, qui répondent spécifiquement aux exigences de l’article 111bis de la loi de l’impôt sur le revenu, notamment en ce qui concerne les restrictions d’investissement prévues par les dispositions d’exécution de l’article 111bis.

Le contrat doit prévoir une durée d’épargne minimale de 10 ans, au bout de laquelle les fonds accumulés sont destinés à la souscription d’un contrat d’assurance garantissant une rente viagère payable mensuellement et accessoirement au versement d’un capital qui ne doit pas dépasser 50% des fonds accumulés. Le versement de la rente et du capital dans des conditions normales d’imposition (voir n°29) n’est en principe possible qu’après l’âge de 60 ans, et au plus tard à l’âge de 75 ans.

L’anticipation du remboursement, avant l’âge de 60 ans ou pendant la durée minimale d’épargne de 10 ans, donne lieu à imposition majorée du montant touché, à moins que le remboursement anticipé ne soit justifié par l’invalidité ou une maladie grave du souscripteur.

Le contrat peut prévoir que le capital constitué par les dotations soit versé aux ayants droit en cas de décès du souscripteur.

Les versements annuels au titre de cette prévoyance-vieillesse sont déductibles fiscalement dans les limites suivantes, en fonction de l’âge accompli du souscripteur au début de l’année d’imposition :

Age du contribuable					Montant annuel maximum déductible (euros)
moins	de	40 ans			1 500
entre		40	et	44	1 750
		45	et	49	2 100
		50	et	54	2 600
de		55	à	74	3 200

D – Les primes d’assurances

Sont considérées comme dépenses spéciales, les primes d’assurance servant à couvrir des risques personnels (vie, décès, accident, invalidité, maladie, responsabilité civile), à l’exclusion des risques matériels (incendie, vol, etc.). Sont assimilées aux primes d’assurances les cotisations versées à des sociétés de secours mutuel reconnues (art. 111, alinéa 1, a) et b) L.I.R.).

La déductibilité des primes d’assurance-vie entre seulement en ligne de compte pour les contrats souscrits pour une durée minimale de dix ans. La loi précise que les primes doivent être calculées de manière actuarielle sur la base d’éléments viagers. Concernant les contrats indexés sur des produits de placement tels que des fonds d’investissements, ils doivent pour être éligibles prévoir une couverture en cas de décès suivant des taux définis par la loi (art. 111, alinéa 4).

Les primes d’assurances sont déductibles jusqu’à concurrence d’un plafond annuel de 672 euros. Ce plafond est majoré de son propre montant pour le conjoint et pour chaque enfant.

Par ailleurs, le contribuable bénéficie d’une majoration dans le cas particulier où il a souscrit, au moyen d’une prime unique, une assurance temporaire décès à capital décroissant en vue de garantir le remboursement d’un emprunt destiné à l’acquisition, soit d’une entreprise, soit d’un immeuble destiné à l’habitation personnelle (règlement grand-ducal du 7 mars 1969 portant exécution de l’article 111 L.I.R.).

Cette majoration est égale au montant de la prime unique, avec un maximum de 6 000 euros par tête couverte par l’assurance (3 000 euros avant l’année d’imposition 2009), auxquels s’ajoutent 1 200 euros (672 euros avant 2009) pour chaque enfant à charge.

Les contribuables âgés de plus de 30 ans ayant souscrit à une telle assurance par le versement d’une prime unique se voient accorder une augmentation de la majoration maximale susmentionnée. Il s’agit de la « surmajoration » qui octroie une augmentation de 8% par année d’âge accomplie après la trentième année, avec un maximum de 160%.

Lorsque les deux conjoints, dans l’hypothèse d’une imposition par foyer, souscrivent ensemble un contrat d’assurance ou individuellement deux contrats d’assurance, chacun des conjoints bénéficie des majorations ci-dessus, sauf à noter que chaque enfant n’engendre qu’une seule majoration imputable à l’un ou l’autre des conjoints.

 

Exemple :

Pour un couple marié avec deux enfants, le souscripteur de l’assurance étant âgé de 35 ans, le plafond total pour primes d’assurances est égal à 14 448 euros, selon le calcul suivant :

 

Majoration                                                 EUR           8 400,00          (6 000 + 2 x 1 200)

Surmajoration                                                              3 360,00 (8 400 x 8% x 5)

11 760,00

+ Plafond ordinaire                                                      2 688,00 (672 x 4)

TOTAL                                                                      14 448,00

 

D’une manière générale, la disparition du fondement de la déduction initiale, le rachat ou la cession d’une assurance entraîne une imposition rectificative.

 

Tableau récapitulatif des possibilités de majoration

Age du contribuable	Sans enfant	1 enfant	2 enfants	3 enfants	Pour chaque enfant supplémentaire
Jusqu’à 30 ans	6 000 €	7 200 €	8 400 €	9 600 €	+ 1 200 €
31 ans	6 480 €	7 776 €	9 072€	10 368 €	+ 1 296 €
32 ans	6 960 €	8 352 €	9 744 €	11 136 €	+ 1 392 €
33 ans	7 440 €	8 928 €	10 416 €	11 904 €	+ 1 488 €
34 ans	7 920 €	9 504 €	11 088 €	12 672 €	+ 1 584 €
35 ans	8 400 €	10 080 €	11 760 €	13 440 €	+ 1 680 €
36 ans	8 880 €	10 656 €	12 432 €	14 208 €	+ 1 776 €
37 ans	9 360 €	11 232 €	13 104 €	14 976 €	+ 1 872 €
38 ans	9 840 €	11 808 €	13 776 €	15 744 €	+ 1 968 €
39 ans	10 320 €	12 384 €	14 448 €	16 512 €	+ 2 064 €
40 ans	10 800 €	12 960 €	15 120 €	17 280 €	+ 2 160 €
41 ans	11 280 €	13 536 €	15 792 €	18 048 €	+ 2 256 €
42 ans	11 760 €	14 112 €	16 464 €	18 816 €	+ 2 352 €
43 ans	12 240 €	14 688 €	17 136 €	19 584 €	+ 2 448 €
44 ans	12 720 €	15 264 €	17 808 €	20 352 €	+ 2 544 €
45 ans	13 200 €	15 840 €	18 480 €	21 120 €	+ 2 640 €
46 ans	13 680 €	16 416 €	19 152 €	21 888 €	+ 2 736 €
47 ans	14 160 €	16 992 €	19 824 €	22 656 €	+ 2 832 €
48 ans	14 640 €	17 568 €	20 496 €	23 424 €	+ 2 928 €
49 ans	15 120 €	18 144 €	21 168 €	24 192 €	+ 3 024 €
50 ans et plus	15 600 €	18 720 €	21 840 €	24 960 €	+ 3 120 €

 

E – Les cotisations d’épargne-logement

Les cotisations versées à des caisses d’épargne-logement agréées au Luxembourg, ou dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, sont déductibles du revenu global à concurrence d’un plafond annuel de 672 euros, majoré de son propre montant pour le conjoint et pour chaque enfant (article 111, alinéas 1 c) et 5, L.I.R.).

Pour être admises en déduction, les cotisations doivent reposer sur un contrat d’épargne-logement souscrit dans le but de financer la construction, l’acquisition ou la transformation d’un appartement ou d’une maison utilisés pour les besoins personnels d’habitation du contribuable, y compris le prix du terrain, ainsi que le remboursement d’obligations contractées aux mêmes fins.

La loi prévoit une imposition rectificative en cas de résiliation prématurée du contrat ou de changement de la destination des fonds. Une rectification n’est pas effectuée si le contrat est résilié pour cause de décès ou d’incapacité de travail ou plus de dix ans après sa souscription.

F – Les rentes et charges permanentes

Pour être déductibles, les rentes et charges permanentes doivent reposer sur une obligation particulière (acte en bonne et due forme, jugement, testament, disposition légale) et, conformément au principe général applicable aux dépenses spéciales, ne pas être liées à des revenus exonérés (art. 109, alinéa 1, n° 1, L.I.R.).

Les rentes viagères établies à titre onéreux en contrepartie d’une prestation (p.ex. cession d’un bien) sont déductibles à concurrence de 50% de leur montant (rentes constituées après le 31 décembre 1959).

Les allocations servies dans le cadre de l’obligation alimentaire contenue dans la loi civile ne sont pas admises en déduction.

Les sommes payées à un conjoint divorcé sont déductibles à hauteur de 24 000 euros par an à compter de l’année d’imposition 2010 (20 400 euros jusqu’à l’année d’imposition 2007, 21 600 euros pour l’année d’imposition 2008 et 23 400 euros pour l’année d’imposition 2009), dans trois cas de figure (article 109bis L.I.R.) :

–          elles ont été spécifiées lors d’un divorce par consentement mutuel,

–          elles ont été fixées par décision de justice lors d’un divorce prononcé après le 31 décembre 1997,

–          lorsque le divorce a été prononcé avant le 1er janvier 1998, à condition que le débirentier et le crédirentier en fassent conjointement la demande (applicable à partir de l’année d’imposition 2002). La demande est valable pour une année sans possibilité d’être révoquée.

Concernant le troisième point, il faut rappeler que le traitement fiscal des rentes versées dans le cadre d’une séparation divergeait avant le 1er janvier 1998, selon que le divorce résultait d’un consentement mutuel (versements déductibles auprès du débiteur et imposables en tant que revenus auprès du bénéficiaire) ou d’une décision judiciaire (versements non déductibles et par conséquent non imposables auprès du bénéficiaire). Ce dernier régime fiscal a été maintenu après le 1er janvier 1998 pour les divorces intervenus avant cette date. Depuis 2002, les intéressés peuvent cependant y déroger d’un commun accord.

G – Les intérêts débiteurs

Les intérêts de dettes non professionnelles étaient déductibles sans limitation jusqu’à l’année d’imposition 1990 incluse.

A partir de 1991, et jusqu’en 2012, les intérêts de ces dettes peuvent être déduits jusqu’à concurrence d’un plafond annuel, fixé annuel qui s’élève à 672 euros à partir de l’année d’imposition 2002. Le plafond est majoré de son propre montant pour le conjoint et chaque enfant (art. 109, alinéa 1, n° 1a, L.I.R.).

A partir de l’année d’imposition 2013, le plafond de 672 euros est réduit de moitié pour être fixé à 336 euros (loi du 21 décembre 2012). Les règles de majoration restent inchangées.

Par exception, le législateur permet la déduction intégrale des intérêts débiteurs sur des emprunts finançant le rachat par l’un des cohéritiers d’une entreprise dans le cadre d’un partage successoral (mesure introduite avec effet au 1er janvier 1999).

H – Les dons

Dans son article 112, la loi établit le caractère déductible des dons en espèces effectués au profit d’un certain nombre d’organismes limitativement énumérés (organismes reconnus d’utilité publique, Fonds Culturel National, Fonds National de soutien à la production audiovisuelle, organisations non gouvernementales agréées, …), ainsi que des sommes affectées à la fondation de bourses d’études, sans clauses de parenté, et de bourses de recherche scientifique.

La loi du 18 décembre 2009 a élargi le cercle des bénéficiaires de dons fiscalement déductibles afin de se conformer à la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (affaire Hein Persche c/ Finanzamt Lüdenscheid, n° C-318/07) en admettant, en tant que dépenses spéciales, les dons en espèces versés à organismes et organisations non gouvernementales d’un autre Etat membre de l’Union européenne ou d’un Etat membre de l’Association Européenne de Libre Echange remplissant les mêmes critères de sélection que les organismes luxembourgeois développés dans l’article 112 L.I.R.

Les dons peuvent être en nature pour plusieurs des organismes visés, notamment les dons en faveur du Fonds Culturel National.

Déductibles dans la mesure où ces libéralités n’excédaient ni 10% du total des revenus nets du donateur, ni 500 000 euros, la loi du 19 décembre 2008 a porté ces plafonds de déductibilité à 20% du total des revenus nets du donateur et 1 000 000 euros. Il est également prévu que les montants qui excèdent lesdites limites peuvent être reportés sur les deux années d’imposition suivantes, selon les mêmes conditions et limites (art. 109, alinéa 1, n° 3, L.I.R.)

Un règlement grand-ducal pris en exécution de l’article 112 dispose que la somme des dons, pour être déductible en tant que dépenses spéciales, doit être supérieure ou égale à 120 euros.

Paragraphe 3 – Le forfait pour dépenses spéciales

Le montant minimum déductible d’office à titre de dépenses spéciales est fixé à 480 euros par an. Les époux imposables en communauté bénéficient du double forfait s’ils perçoivent tous deux des revenus salariaux (article 113 L.I.R.).

Les dépenses spéciales examinées plus haut sont portées en déduction dans la mesure où leur montant excède le forfait ci-dessus, à l’exception cependant des cotisations légales de sécurité sociale des salariés et non-salariés, des cotisations personnelles dans le cadre d’un régime complémentaire de pension et des libéralités qui, en tout état de cause, sont intégralement déductibles et laissent intact le bénéfice du forfait.

 

SECTION II – LE REPORT DEFICITAIRE

Dans l’ordonnance de la loi en matière d’impôt sur le revenu, les pertes ayant leur origine dans un exercice antérieur sont réputées « dépenses spéciales » (art. 109, alinéa 1, n° 4, L.I.R.). En réalité, le report déficitaire constitue simplement une entorse au principe de l’annualité de l’impôt, et non une dépense de la nature des « dépenses spéciales ».

Paragraphe 1 – Les pertes reportables et le bénéficiaire du report

Peuvent être reportées à la charge d’exercices ultérieurs les pertes subies dans le cadre des activités relevant du régime du « bénéfice », à savoir les entreprises commerciales, les exploitations agricoles ou forestières, ou encore les professions libérales (art. 114, L.I.R.).

Le titulaire du droit de reporter la perte est le contribuable qui a subi la perte ; elle n’est donc pas transmise au cessionnaire de l’entreprise. Ce principe admet une exception lorsque l’entreprise a été acquise par voie de succession et que l’exploitant a fait partie de la communauté d’imposition du défunt à l’époque où la perte est survenue.

Paragraphe 2 – Conditions et limites du report de pertes

Les pertes d’exploitation sont reportables sans limitation dans le temps sur les exercices suivant l’exercice déficitaire. Jusqu’en 1990, la durée du report était limitée à cinq ans.

Ne sont déductibles que les pertes qui, pendant l’année d’imposition correspondant à l’exercice où elles se sont produites, n’ont pu être compensées avec d’autres revenus nets.

A noter qu’en cas de concours entre des dépenses spéciales et une perte sur exercices antérieurs, les dépenses spéciales précèdent la perte reportable dans l’ordre de déduction.

La loi précise que le contribuable doit tenir une comptabilité régulière pour pouvoir bénéficier du report de pertes durant l’exercice d’exploitation au cours duquel la perte est survenue.

SECTION III – LES ABATTEMENTS

Après déduction des dépenses spéciales, l’assiette de l’impôt est encore réduite par des abattements, dont certains sont remplacés par des crédits d’impôt à partir du 1^er janvier 2009.

Les crédits d’impôt sont issus d’une innovation prévue par la loi du 19 décembre 2008. Ils sont fondés sur le modèle de l’impôt négatif, avantageux pour les personnes disposant de faibles revenus. Tandis que l’abattement réduit la base imposable, le crédit d’impôt minore directement le montant de l’impôt dû. Lorsque le crédit d’impôt est supérieur à l’impôt dû, l’excédent est versé au contribuable (voir n°190quater).

Quant aux abattements, il en existe deux catégories : les abattements liés à une catégorie déterminée de revenus et les abattements liés à la situation personnelle du contribuable.

Il a déjà été question des abattements de la première catégorie qui sont appliqués au niveau de la détermination des revenus de base : abattement du bénéfice de cession et de cessation, abattement agricole, abattement du bénéfice commercial (voir n° 38bis, 41, 137, 149). Un crédit d’impôt se substitue aux deux derniers à partir de 2009.

Il convient à présent d’examiner la deuxième catégorie d’abattements, c’est-à-dire ceux qui interviennent au niveau du revenu global, en vue de la liquidation de l’impôt.

Paragraphe 1 – L’abattement pour charges extraordinaires

Une charge est réputée « extraordinaire » au sens de la loi fiscale, lorsqu’elle est inévitable et réduit, de façon considérable, la faculté contributive de l’assujetti (art. 127, L.I.R.).

La prise en considération de charges extraordinaires ne peut se faire que sur demande du contribuable, à formuler en principe lors de la déclaration de ses revenus.

N’entrent pas en ligne de compte les charges correspondant à des dépenses d’exploitation, à des frais d’obtention ou à des dépenses spéciales.

Citons comme charges extraordinaires : les frais d’entretien de parents nécessiteux, les prestations alimentaires, les charges exceptionnelles supportées par suite de maladie, accident, décès, les frais de divorce ou encore les frais de funérailles non couverts par une caisse de décès ou la fortune du défunt.

Les charges extraordinaires sont en fait des dépenses liées à des obligations qui n’incombent normalement pas à la majorité des contribuables se trouvant dans une condition analogue, tant familialement que financièrement. Il est en outre impossible au contribuable de s’y soustraire, tant pour des raisons matérielles que juridiques ou morales.

On considère que les charges extraordinaires affectent de façon substantielle la capacité contributive de l’assujetti, lorsque leur montant dépasse les pourcentages de revenu ci-après désignés :

Revenu imposable	Pour un contribuable appartenant à la classe d’impôt
(en euros)	1	1a ou 2
		Modérations d’impôt pour enfants
		0	1	2	3	4	5
inférieur à 10 000	2%	0%	0%	0%	0%	0%	0%
de 10 000 à 20 000	4%	2%	0%	0%	0%	0%	0%
de 20 000 à 30 000	6%	4%	2%	0%	0%	0%	0%
de 30 000 à 40 000	7%	6%	4%	2%	0%	0%	0%
de 40 000 à 50 000	8%	7%	5%	3%	1%	0%	0%
de 50 000 à 60 000	9%	8%	6%	4%	2%	0%	0%
supérieur à 60 000	10%	9%	7%	5%	3%	1%	0%

 

L’octroi d’une modération d’impôt pour enfant (article 122) ou d’un abattement de revenu pour enfant ne faisant pas partie du ménage (article 127bis) ne préjuge pas de la déduction d’un abattement de revenu imposable du fait de charges extraordinaires à condition cependant que ces charges soient des charges autres que des frais d’entretien, d’éducation, ou de formation professionnelle.

Cette règle de détermination des charges extraordinaires déductibles a été complétée par des abattements forfaitaires couvrant certaines charges exceptionnelles spécifiques. Les forfaits, que nous examinerons dans les paragraphes suivants, n’intègrent pas la notion de capacité contributive et s’appliquent indépendamment des revenus du contribuable.

A noter qu’une demande d’obtention d’un abattement forfaitaire n’exclut en principe pas la possibilité de faire valoir d’autres charges extraordinaires au sens de l’article 127 L.I.R.

Paragraphe 2 – L’abattement forfaitaire pour charges extraordinaires des invalides et infirmes

L’abattement forfaitaire a été mis en place par un règlement grand-ducal du 7 mars 1969 en faveur des mutilés de guerre, des accidentés du travail, des personnes physiquement ou mentalement handicapées, ainsi que des personnes souffrant d’une maladie professionnelle ou dont la vision est fortement réduite ou nulle et qui ont besoin d’assistance et de soins.

Le montant annuel de l’abattement est en principe fonction du taux de réduction de la capacité de travail et varie entre 150 et 735 euros. Il est fixé à 1 455 euros pour les personnes qui ont des troubles de la vue (vision nulle ou inférieure à 1/20 de la normale) ou pour celles qui se trouvent dans un état d’impotence tel qu’elles ne peuvent subsister sans l’assistance et les soins d’autrui. Les abattements variable et fixe ne peuvent être cumulés dans le chef d’une même personne.

Ce forfait est facultatif. Selon les cas, étant donné que le présent abattement est plafonné, le contribuable peut préférer faire valoir ses charges dans le cadre de l’abattement non forfaitaire.

Paragraphe 3 – L’abattement forfaitaire pour frais de domesticité, frais d’aides et de soins, frais de garde d’enfant

Un règlement grand-ducal du 31 décembre 1998 a introduit un abattement forfaitaire de revenu imposable pour frais de domesticité, pour frais d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance ainsi que pour frais de garde d’enfant.

L’abattement forfaitaire, accordé sur demande, est de 3 600 euros par an. Toutefois, il ne peut pas dépasser les sommes effectivement déboursées, ni dépasser la somme de 300 euros par mois.

En cas de cumul de frais exposés pour plusieurs des services ci-dessus, l’abattement forfaitaire ne peut être accordé qu’une seule fois.

Dans l’hypothèse où les dépenses réelles dépassent le plafond forfaitaire, le contribuable peut préférer n’appliquer que l’abattement pour charges extraordinaires au sens de l’article 127 L.I.R., accordé lorsque le contribuable a des charges qui dépassent certains pourcentages de ses revenus (voir n°180).

S’il peut aussi demander à bénéficier, de manière concomitante, de ces deux abattements, il ne peut cumuler, pour leur calcul, ses charges de domesticité, d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance ou de garde d’enfant, dans les deux postes.

 

Pour l’application de l’abattement forfaitaire, les définitions suivantes ont été retenues :

–          les frais de domesticité sont des sommes exposées pour les aides de ménage et gens de maison déclarés par le contribuable aux institutions de sécurité sociale, à condition qu’ils effectuent, à titre principal, des travaux domestiques à l’intérieur de l’habitation du contribuable ;

–          les frais d’aides et de soins en raison de l’état de dépendance concernent des sommes exposées pour employer des personnes qui assurent des aides et des soins nécessaires en raison de l’état de dépendance du contribuable, de son conjoint ou d’un enfant à charge pour lequel il obtient une modération d’impôt, pour autant que ces personnes soient légalement déclarées par le contribuable aux institutions de sécurité sociale ;

–          les frais de garde d’enfant sont des frais d’accueil d’un enfant de moins de 14 ans en placement soit de jour et de nuit, soit uniquement de jour (crèches, foyers de jour, garderies, etc. agréés par l’Etat). La limite d’âge susvisée ne concerne toutefois pas les enfants handicapés. A partir de l’année d’imposition 2008, les structures d’accueil peuvent se trouver dans un autre Etat de l’Union Européenne, à condition qu’elles soient agréées par cet Etat.

Les rémunérations des personnes employées par des particuliers aux fins ci-dessus peuvent être soumises à un régime simplifié d’imposition et de prélèvement des cotisations sociales, lorsque le travail est effectué dans le strict cadre de la vie privée de l’employeur (voir n° 195).

Paragraphe 4 – L’abattement pour enfants ne faisant pas partie du ménage du contribuable

Le contribuable peut demander un abattement d’un montant maximum de 3 480 euros par an et par enfant qui ne fait pas partie de son ménage mais pour lequel il prend en charge les frais d’entretien, d’éducation ou d’études (art. 127bis L.I.R.).

Ce montant est multiplié par le nombre d’enfants qui entrent dans le champ d’application de cet article.

L’admission au bénéfice de l’abattement suppose que l’intervention soit nécessaire.

L’intervention d’une personne autre que les père et mère de l’enfant n’est pas qualifiée de nécessaire lorsque ces derniers disposent des moyens pour assumer de telles dépenses, ni lorsque le total des revenus nets de l’enfant atteint ou dépasse 60% du salaire social minimum.

En outre, cette intervention doit couvrir plus de la moitié des frais d’entretien, d’éducation ou de formation de l’enfant (règlement d’exécution du 28 décembre 1990).

Pour les enfants âgés de 21 ans au début de l’année d’imposition, le bénéfice de l’abattement suppose que ceux-ci aient poursuivi de façon continue des études de formation professionnelle à temps plein s’étendant sur plus d’une année.

Par frais d’entretien, d’éducation ou de dépenses relatives aux études de formation professionnelle, il faut entendre (règlement grand-ducal du 28 décembre 1990) :

–          les dépenses de nourriture, d’habillement et de logement,

–          les dépenses pour soins médicaux,

–          les dépenses usuelles pour occupation des loisirs, cadeaux, argent de poche…,

–          les dépenses scolaires et les dépenses d’apprentissage.

Paragraphe 5 – L’abattement monoparental

Depuis le 1^er janvier 2009, l’abattement monoparental antérieurement prévu par l’article 127ter L.I.R. laisse place au crédit d’impôt monoparental faisant l’objet du nouvel article 154ter L.I.R. La somme devient ainsi restituable au contribuable dans la mesure où elle dépasse la créance d’impôt.

Les contribuables avec un ou plusieurs enfants à charge qui ne sont pas soumis au régime de l’imposition collective obtiennent sur demande ce crédit d’impôt.

L’abattement monoparental s’élevait à 1 920 euros. Lorsque l’assujettissement à l’impôt n’avait pas existé durant toute l’année, l’abattement se réduisait à 160 euros par mois entier d’assujettissement. Les allocations dont bénéficiait l’enfant venaient en déduction, dans la mesure où ces allocations étaient supérieures au montant de l’abattement monoparental (à l’exception toutefois des allocations familiales et des rentes-orphelins).

A présent, le crédit d’impôt monoparental est fixé à 750 euros par an ou à 62,50 euros par mois lorsque l’assujettissement à l’impôt n’a pas existé durant toute l’année.

Ce montant est à diminuer de 50% du montant des allocations de toute nature dont bénéficie l’enfant (excepté les prestations familiales et rentes-orphelins), mais uniquement dans la mesure où elles dépassent respectivement un montant annuel de 1 920 euros ou le montant mensuel de 160 euros.

En cas de pluralité d’enfants et d’allocations, le montant le plus faible des allocations de chacun des enfants sera pris en considération pour déterminer le cas échéant la réduction du crédit d’impôt.

Le crédit d’impôt monoparental est en principe versé ou mis en compte par l’employeur lors du calcul mensuel de la retenue d’impôt sur salaires. Toutefois, il est également possible de l’obtenir à l’occasion d’un décompte annuel ou d’une imposition par voie d’assiette.

Paragraphe 6 – L’abattement compensatoire

A partir du 1^er janvier 2009, l’abattement compensatoire des salariés prévu à l’article 129 L.I.R. est remplacé par un crédit d’impôt pour salariés défini par l’article 139bis L.I.R., restituable au contribuable dans la mesure où il dépasse la cote d’impôt.

Les contribuables jouissant de revenus provenant d’une occupation salariée au sens de l’article 95 L.I.R, dont le droit d’imposition revient au Luxembourg et étant en possession d’une fiche de retenue d’impôt, bénéficient d’un crédit d’impôt fixé à 300 euros par an ou 25 euros par mois lorsque le contribuable n’est pas assujetti à l’impôt sur la totalité de l’année.

Le crédit d’impôt est octroyé par l’employeur dans le cadre de la retenue d’impôt sur salaires. Contrairement au crédit d’impôt monoparental, il n’est pas possible de l’obtenir lors d’un décompte annuel ou d’une imposition par voie d’assiette.

L’abattement compensatoire, abrogé par la loi du 19 décembre 2008, s’élevait quant à lui à 600 euros par an ou 50 euros par mois. Il ne pouvait pas excéder la différence entre la somme des salaires et celle des frais d’obtention.

Comme pour l’ancien abattement, le crédit d’impôt n’entre qu’une seule fois en ligne de compte pour l’ensemble des salaires alloués au contribuable.

Paragraphe 7 – L’abattement de retraite des pensionnés et rentiers

Depuis le 1^er janvier 2009, l’abattement de retraite prévu à l’article 129a laisse place au crédit d’impôt pour pensionnés et rentiers au sens du nouvel article 139ter L.I.R. Sur le modèle de l’impôt négatif, son montant est restitué au contribuable lorsqu’il dépasse la cote d’impôt.

Les contribuables titulaires d’une pension de retraite ou d’une rente, dont le droit d’imposition revient au Luxembourg et étant en possession d’une fiche de retenue d’impôt, bénéficient de ce crédit d’impôt.

D’un montant de 300 euros par an ou 25 euros par mois, si le contribuable ne bénéficie pas d’un tel revenu sur toute l’année, il est versé ou mis en compte par la Caisse de pension ou par tout autre débiteur de la pension au cours de la procédure de recouvrement de la retenue d’impôt sur pensions. Il n’est pas permis de le faire valoir lors d’un décompte annuel ou d’une imposition par voie d’assiette.

Le crédit d’impôt pour pensionnés et rentiers n’entre qu’une seule fois en ligne de compte pour l’ensemble des pensions et rentes allouées au contribuable.

L’abattement de retraite, abrogé par la loi du 19 décembre 2008, s’élevait au montant de 600 euros par an.

Paragraphe 8 – L’abattement extraprofessionnel

Les époux imposables collectivement peuvent encore bénéficier d’un abattement qualifié d’extraprofessionnel et fixé à 4 500 euros par année d’imposition. Ce montant est réduit à 375 euros par mois si les époux ne sont pas assujettis à l’impôt sur l’année entière (art. 129b L.I.R.).

Jusqu’à l’année d’imposition 2001, cet abattement pouvait être envisagé dans les quatre cas de figure suivants :

–          les deux époux avaient des revenus d’une occupation salariée ;

–          l’un des époux avait des revenus d’une occupation salariée, l’autre réalisant un bénéfice commercial, un bénéfice agricole et forestier ou un bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale ;

–          les deux époux réalisaient un bénéfice agricole et forestier ;

–          l’un des époux réalisait un bénéfice commercial ou un bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale, l’autre étant affilié à la sécurité sociale en tant que conjoint aidant.

La disposition était cependant largement critiquée dès lors que des époux exerçant des professions indépendantes étaient exclus du bénéfice de l’abattement. D’où les modifications apportées au texte à partir de l’année d’imposition 2002.

Dorénavant, peuvent bénéficier de l’abattement extraprofessionnel, les époux :

–          exerçant tous les deux une activité professionnelle, qu’ils aient une occupation salariée ou qu’ils poursuivent une activité professionnelle indépendante (activité commerciale, profession libérale, exploitation agricole ou forestière). Le bénéfice de l’abattement suppose que les deux conjoints soient affiliés de manière obligatoire à un régime de sécurité sociale luxembourgeois ou étranger visé par un instrument bi- ou multilatéral de sécurité sociale.

–          dont l’un exerce une activité commerciale ou libérale, tandis que son conjoint est enregistré auprès de la sécurité sociale en tant que conjoint aidant ;

–          dont l’un exerce une activité professionnelle et l’autre est bénéficiaire d’une pension vieillesse ou invalidité, pendant une durée de trois ans à partir de l’arrêt de l’activité professionnelle du conjoint.

L’abattement n’entre qu’une seule fois en compte pour l’ensemble des revenus visés.

Il ne peut excéder le montant net afférent aux revenus que réalise l’époux qui dispose du montant net de revenus le plus faible calculé comme s’il n’avait pas été soumis à l’imposition collective.

Paragraphe 9 – L’abattement pour partenaire à charge

L’abattement pour partenaire à charge a été supprimé par la loi du 21 décembre 2007, portant modification de la loi concernant l’impôt sur le revenu. Il a été remplacé par l’imposition collective des partenaires (voir n°170).

Cet abattement pour partenaire à charge avait été introduit par la loi du 9 juillet 2004 relative aux effets légaux de certains partenariats, ayant  pour objet de donner un cadre légal aux personnes qui vivent en communauté sans être mariées. Précisément, il faut entendre par partenariat, une communauté de vie de deux personnes de sexe différent ou de même sexe qui vivent en couple et qui ont fait une déclaration de partenariat.

La loi du 9 juillet 2004 dispose que les partenaires se doivent mutuellement une aide matérielle.

Ainsi, fiscalement, il avait été décidé d’en tenir compte par un abattement spécifique couvrant également les enfants dépendants du partenaire. Cet abattement spécifique avait été prévu par l’article 127quater L.I.R.

L’abattement s’élevait à 9 780 euros par an. Accordé sur demande du contribuable qui subvenait aux besoins de son partenaire résidant avec lui, il était majoré de 1 020 euros par an pour chaque enfant du partenaire âgé de moins de vingt et un ans, à condition qu’il vive dans le ménage du contribuable.

La majoration visait uniquement les enfants du partenaire. Les enfants du contribuable étaient couverts par la modération d’impôt pour enfant s’ils vivaient avec lui (voir n°191), ou par un abattement pour enfant ne faisant pas partie du ménage (voir n°182).

Dans l’hypothèse où le partenaire ou ses enfants disposaient de ressources propres supérieures à 1 020 euros, pensions alimentaires comprises, l’abattement et la majoration se trouvaient réduits. Les ressources propres devaient faire l’objet d’une déclaration du partenaire, et le cas échéant de ses enfants majeurs, à joindre à la demande d’obtention de l’abattement.

Paragraphe 10 – L’abattement à l’investissement mobilier

La loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière d’impôts directs et indirects a décidé la suppression progressive de l’abattement au titre de l’investissement mobilier. Il n’existe plus aujourd’hui.

Accordé en raison des acquisitions nouvelles de titres effectuées au cours de l’année d’imposition et dont la détention était vérifiée à la fin des quatre années d’imposition suivantes, l’abattement de revenu imposable était fixé à 1 500 euros pour l’année 2002, le plafond est passé à 1 000 euros en 2003 et à 500 euros en 2004, la dernière année d’application de la mesure.

Ce plafond était doublé en cas d’imposition collective par foyer.

Parallèlement, les OPC agréés ont été autorisés à modifier la structure de leurs portefeuilles, avec l’abaissement du pourcentage à investir dans des sociétés de capitaux éligibles de 75% à 50% et ensuite à 25%.

Introduite par une loi spéciale du 27 avril 1984, faisant ensuite l’objet de l’article 129c L.I.R., la disposition visait à favoriser les investissements productifs des entreprises et la création d’emplois au moyen de la promotion de l’épargne mobilière en accordant aux personnes physiques un abattement lié à l’acquisition de titres de sociétés résidentes.

Etaient visées par la loi les acquisitions nouvelles d’actions ou de parts sociales représentatives d’apports en numéraire (ainsi que les acquisitions de droits de souscription ou d’attribution et la conversion d’obligations convertibles), émises par des sociétés anonymes ou des sociétés à responsabilité limitée résidentes, pleinement imposables, dotées du capital social minimum légal applicable aux sociétés anonymes et à condition que ce capital soit entièrement libéré en numéraire.

La mesure d’exemption s’étendait également aux parts dans des organismes de placement collectif agréés, lorsque le règlement de l’OPC prévoyait que plus de 75% du portefeuille devaient être investis en valeurs et droits dans des sociétés de capitaux, telles qu’elles sont définies ci-dessus, ainsi qu’à la souscription de certificats à long terme émis par la Société Nationale de Crédit et d’Investissement.

Il était renoncé à une imposition rectificative lorsque la condition de la durée de détention des titres n’était pas respectée en raison du décès, de l’invalidité ou de l’incapacité de travail du contribuable.

Paragraphe 11 – Le régime fiscal de l’investissement en capital-risque

La loi du 22 décembre 1993 ayant pour objet la relance de l’investissement dans l’intérêt du développement économique prévoit un allégement de la charge fiscale destiné à favoriser les investissements de capitaux à risque dans des entreprises, fabrications ou technologies nouvelles (voir aussi n°154bis).

A – Le régime applicable jusqu’au 31 décembre 2001

L’allégement fiscal est basé sur l’émission par le Ministre compétent de certificats d’investissement donnant droit à un abattement venant en déduction du montant du revenu.

Les certificats sont demandés au profit de leurs associés par des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables, préalablement agréées, dont l’objet est de réaliser des projets d’investissement. Les certificats sont émis en contrepartie des apports en numéraire effectués en faveur de ces sociétés d’investissement, compte tenu toutefois des sommes qui sont effectivement réinvesties.

Pour être prises en compte, les demandes doivent remplir les conditions suivantes :

–          les investisseurs doivent fournir un effort de financement qualifié d’appréciable, compte tenu de leur propre structure économique et financière,

–          l’allégement fiscal ne doit pas avoir d’incidence négative sur la rentabilité d’entreprises existantes, ne bénéficiant pas dudit allègement fiscal,

–          l’avantage ne peut pas être cumulé avec d’autres régimes fiscaux spéciaux,

–          le capital social de la société qui bénéficie des sommes investies par la société d’investissement ne peut pas dépasser 500 000 000 de francs, soit environ 12 395 000 euros.

Les certificats, nominatifs et endossables une seule fois, peuvent être fractionnés et délivrés à des bénéficiaires substitutifs. Cependant, les bénéficiaires substitutifs, ainsi que les endossataires, doivent être des sociétés de capitaux.

Ils sont émis pour une année d’imposition donnée et permettent au détenteur final de faire valoir un abattement correspondant au maximum à 30% de son revenu imposable.

L’abattement entre en ligne de compte pour l’année d’imposition visée par le certificat d’investissement.

A noter qu’il n’est pas possible de cumuler l’abattement à l’investissement en capital-risque à l’abattement à l’investissement audiovisuel (voir n° 351bis).

B – Le régime applicable pour l’année 2002

Deux modifications importantes sont apportées au régime antérieur :

–          l’allégement de la charge fiscale passe dorénavant par une bonification d’impôt égale à 30% du nominal du certificat, au lieu d’un abattement venant en déduction de la base imposable,

–          le recours à des sociétés d’investissement intermédiaires est abandonné.

L’avantage fiscal, accordé donc dorénavant sous la forme d’une bonification d’impôt, est limité à 30% du revenu imposable. En cas de cote d’impôt insuffisante, la bonification ne peut être ni restituée, ni reportée.

Les certificats sont émis par le Ministre compétent au profit des associés des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables qui effectuent les investissements en fabrications ou technologies nouvelles.

Les conditions relatives à l’effort de financement, à l’absence d’incidence négative sur la rentabilité d’autres entreprises et au capital social de la société qui investit n’ont pas été maintenues.

Par contre, la valeur nominale totale des certificats est limitée à 5 000 000 d’euros.

Les certificats restent endossables une fois, mais ne peuvent plus être délivrés à des bénéficiaires substitutifs. Les endossataires doivent être des sociétés de capitaux luxembourgeoises pleinement imposables.

Les demandes doivent être introduites avant la réalisation des apports.

C – Le régime applicable à partir du 1er janvier 2003

La loi budgétaire pour l’année 2003 a modifié les conditions d’application du régime fiscal de l’investissement en capital-risque sur deux points principalement.

D’une part, la définition du champ d’application de l’aide à l’investissement a été précisée. Le régime fiscal doit favoriser les investissements dans des entreprises qui introduisent des fabrications ou technologies nouvelles non encore commercialisées par elles, le financement sous-jacent aux certificats pouvant servir au développement d’un produit, au lancement de sa phase de fabrication ou à sa commercialisation initiale.

D’autre part, la demande d’émission de certificats d’investissement doit être accompagnée d’une description du projet d’ensemble dans ses aspects économiques, techniques et sociaux et d’une mise en évidence du caractère nouveau de la fabrication ou de la technologie à introduire, des composantes de l’investissement ou des dépenses en relation avec lesdites technologie ou fabrication, ainsi que d’une estimation de leur coût, d’un plan de financement du projet, du délai de réalisation, de l’impact escompté en termes de valeur ajoutée, ainsi que d’un plan d’affaires.

La réduction d’impôt continue d’être fixée à 30% de la valeur nominale du certificat sans pouvoir dépasser 30% du revenu imposable du détenteur.

Ce dernier, personne physique ou morale, demande l’obtention de la bonification dans le cadre de sa déclaration annuelle d’impôt.

 

Division III – Le calcul de la dette d’impôt

Nous distinguons le calcul de l’impôt par application du barème et les cas de fixation forfaitaire de l’impôt.

 

SECTION I – LA FIXATION DE L’IMPOT SUIVANT BAREME

Le procédé normal d’imposition consiste dans l’application du tarif de l’impôt au montant des revenus imposables, où il est nécessaire de distinguer le tarif ordinaire, le tarif applicable aux revenus extraordinaires, ainsi que le retraitement de la base imposable en présence de revenus de source étrangère.

Au préalable, il convient d’examiner la personnalisation du tarif par la répartition des contribuables en classes d’impôt et l’attribution de crédits d’impôt considérant le nombre d’enfants à charge et la nature des revenus perçus.

Nous avons vu que les revenus du foyer sont cumulés pour les soumettre à une imposition collective unique, dont les revenus des enfants mineurs (voir n^o 170).

Paragraphe 1 – La personnalisation de l’impôt

I – LES CLASSES D’IMPOSITION

En vue de l’application du tarif, les contribuables sont répartis en trois classes (article 119 L.I.R.) :

–        les personnes veuves ;

–        les personnes qui bénéficient, selon les dispositions de l’article 122 de la L.I.R., d’une modération d’impôt pour enfant dans les conditions définies à l’article 123 de la loi ;

–        les personnes ayant terminé leur 64e année au début de l’année d’imposition.

 

La classe 2 comprend :-        les personnes imposées collectivement en vertu des articles 3 ou 3bis de la loi ;

–        les personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours des trois années précédant l’année d’imposition ;

–        les personnes divorcées, séparées de corps ou séparées de fait en vertu d’une dispense de la loi ou de l’autorité judiciaire au cours des trois années précédant l’année d’imposition, si avant cette époque et pendant cinq ans elles n’ont pas bénéficié de la présente disposition ou d’une disposition similaire antérieure.

Tableau récapitulatif des classes d’impôts à partir du 01.01.2008 :

Etat civil du contribuable	Sans enfants  (âge £ 64)	Sans enfants (âge > 64)	Avec enfant(s) faisant partie du ménage
Célibataire	1	1a	1a
Marié/Partenaire	2	2	2
Divorcé < 3 ans	2	2	2
Veuf < 3 ans	2	2	2
Divorcé > 3 ans	1	1a	1a
Veuf > 3 ans	1a	1a	1a

Jusqu’au 31 décembre 2007, les classes d’impôts prenait en compte le nombre d’enfants à charge (classes 1a.1, 1a.2, classes 2.1., 2.2., etc.) mais cette mesure a été supprimée par la loi du 21 décembre 2007 instaurant le boni pour enfant (voir n°190ter).

Le tableau ci-dessous reprend la distinction des classes d’impôts jusqu’au 31.12.2007 :

Contribuable	Sans enfants (âge £ 64)	Sans enfants (âge > 64)	Avec enfant(s) faisant partie du ménage
Célibataire Séparé ou divorcé Veuf Marié	1 1 1a 2	1a 1a 1a 2	1a.1, 1a.2, etc. idem idem 2.1, 2.2, etc.

 

II – LES REDUCTIONS D’IMPOT POUR ENFANT

La loi prévoit deux formes de modération d’impôt pour enfant : l’une octroyée d’office par la Caisse nationale des prestations familiales par le biais d’un boni pour enfant et l’autre, sur demande du contribuable, par le biais d’un dégrèvement fiscal, lorsque les conditions du boni pour enfant ne sont pas ou plus remplies (articles 122, 123 et 123bis L.I.R.).

A – La modération d’impôt pour enfant

1 – Le cercle des enfants visés

La modération d’impôt pour enfant est accordée en raison des enfants énumérés ci-après (article 123 L.I.R.) :

–        les descendants ;

–        les enfants du conjoint, même lorsque le mariage n’existe plus ;

–        les enfants adoptifs et leurs descendants ;

–        les enfants recueillis d’une façon durable au foyer du contribuable.

Le contribuable bénéficie sans autre condition d’une modération d’impôt pour les enfants qui ont fait partie de son ménage au cours de l’année d’imposition et qui étaient âgés de moins de vingt et un ans au début de l’année d’imposition.

Un enfant est censé faire partie du ménage du contribuable lorsqu’il vit sous le même toit que ce dernier ou bien lorsqu’il séjourne passagèrement ailleurs pour une raison autre que celle d’une occupation essentiellement lucrative. Nul ne peut, pour une même année, faire partie de plus d’un ménage, sauf lorsqu’il passe définitivement, au cours de cette année, d’un ménage à un autre.

Les époux ou partenaires, même âgés de moins de 21 ans, non séparés de fait, sont censés avoir un ménage distinct même lorsqu’ils partagent l’habitation d’un autre contribuable.

Les personnes, mêmes âgées de moins de 21 ans, qui ont des enfants, sont censées avoir un ménage commun avec leurs enfants, même lorsqu’elles partagent avec ces enfants l’habitation d’un autre contribuable.

Lorsqu’un enfant a 21 ans ou plus, des conditions supplémentaires sont requises pour l’octroi de la modération d’impôt.

Le contribuable obtient une modération d’impôt en raison des enfants ayant fait partie, au cours de l’année d’imposition, de son ménage et âgés d’au moins 21 ans au début de l’année d’imposition, à condition que les enfants aient poursuivi de façon continue des études de formation professionnelle à temps plein s’étendant sur plus d’une année (études universitaires, cycle complet d’études supérieures comprenant plus de deux semestres, etc. ; les cours du soir ou par correspondance sont donc exclus). L’intervention du contribuable doit être nécessaire pour assurer l’entretien et la formation professionnelle susvisée.

Le contribuable obtient une modération d’impôt en raison d’enfants âgés d’au moins 21 ans au début de l’année d’imposition jouissant de l’allocation familiale continuée allouée aux enfants handicapés ou infirmes en vertu de la loi concernant les prestations familiales, lorsque ceux-ci sont entretenus principalement à ses frais. Ces enfants sont censés faire partie du ménage du contribuable, même lorsqu’ils séjournent passagèrement ou définitivement ailleurs pour une raison autre que celle d’une occupation essentiellement lucrative.

2 – Les modalités de la modération d’impôt

La forme d’attribution de la modération d’impôt pour enfant change à partir de l’année 2008.

Jusqu’à l’année d’imposition 2007, l’article 122 L.I.R. disposait que l’impôt à charge des contribuables des classes 1a ou 2, ayant un ou plusieurs enfants dans les conditions de l’article 123 L.I.R., était égal à l’impôt dû pour un même revenu imposable par un contribuable ou un foyer sans enfant, diminué d’une modération d’impôt de 900 euros par enfant à porter en déduction dans la limite de l’impôt dû.

Le nouvel article 122, tel qu’il a été introduit par la réforme fiscale du 21 décembre 2007, prévoit que la modération est attribuée à partir de l’année d’imposition 2008 sous la forme d’un ou de plusieurs bonis pour enfant.

Le boni pour enfant est versé par la Caisse nationale des prestations familiales, normalement d’office aux bénéficiaires des allocations familiales.

Il est indépendant du montant des revenus imposables ou de la cote d’impôt du bénéficiaire et s’élève à 922,50 euros par an et par enfant. En 2008, première année d’application de la disposition, il était versé en une seule fois au cours de l’année d’imposition. A partir du 1er janvier 2009, le boni est versé à hauteur de 76,88 euros par mois, parallèlement aux prestations familiales mensuelles.

Le montant de 922,50 euros correspond à l’impact de la déduction antérieure, qui intervenait avant l’application de l’impôt de solidarité de 2,5% à la cote d’impôt résultant du tarif de base. Autrement dit, la modération d’impôt de 900 euros diminuait l’assiette soumise à la majoration de 2,5%, portant son effet total à 922,50 euros (900 x 1,025 = 922,50).

Si aucun boni n’a été attribué pour un enfant au titre d’une année déterminée, le contribuable peut obtenir, sur demande, après la fin de l’année d’imposition, la modération d’impôt pour enfants sous forme d’un dégrèvement d’impôt de 922,50 euros, à imputer, dans la limite de l’impôt dû (article 122 III L.I.R.).

Le dégrèvement d’impôt remplace le boni lorsqu’un enfant ne bénéficie pas d’allocations familiales, alors que les conditions de l’octroi d’une modération d’impôt pour enfant sont remplies.

Lesnouvelles dispositions, qui s’inspirent du principe de l’impôt négatif, visent à profiter aux personnes avec des revenus modestes, qui ne paient pas ou peu d’impôts. En effet, dans le régime antérieur, les ménages à faibles revenus ne bénéficiaient pas ou seulement partiellement de la réduction de la cote d’impôt, la modération d’impôt étant par définition limitée au montant de l’impôt dû.

Le versement du boni pour enfants a pour conséquence que la modération d’impôt pour enfants n’est plus prise en compte dans les barèmes de la retenue d’impôt (voir n°189).

Le versement du boni par la Caisse nationale des prestations familiales est règlementé par une loi spéciale du 21 décembre 2007 concernant le boni pour enfant. Cette loi prévoit que pour tout enfant ouvrant droit aux allocations familiales et vivant, soit dans le ménage commun de ses père et mère, soit dans le ménage de celui de ses père et mère qui en assure seul l’éducation et l’entretien, il est octroyé un boni pour enfant à titre de bonification d’office de la modération prévue à l’article 122 L.I.R.

La loi du 26 juillet 2010 modifiant les aides financières de l’Etat pour les études supérieures a réformé le mécanisme d’attribution du boni pour enfant dans le sens où le boni pour enfant n’est plus touché par les parents d’un enfant étudiant, mais fait partie de l’aide financière versée au jeune adulte qui poursuit des études.

La réglementation fiscale a été parallèlement complétée. Il est disposé que la modération d’impôt, pour un enfant qui bénéficie d’une telle aide, est réputée avoir été attribuée au foyer fiscal dans lequel l’étudiant vit (article 122 IIa L.I.R.).

Cette modification du mécanisme d’attribution du boni pour enfant constitue l’un des éléments de la loi du 26 juillet 2010 qui crée un soutien ciblé en faveur des étudiants, mais réduit en contrepartie les prestations familiales qui étaient accordées indépendamment des revenus du foyer de l’étudiant.

B – La bonification d’impôt pour enfant

L’article 123bis étend le champ d’application de la réduction d’impôt pour enfant en accordant, sur demande, une bonification d’impôt en raison d’un enfant pour lequel un droit à une modération d’impôt au sens de l’article 122 a expiré à la fin d’une des deux années précédant l’année d’imposition.

Contrairement à la modération d’impôt, la bonification d’impôt est plafonnée par rapport aux revenus du bénéficiaire. Elle évolue donc en fonction de la définition des tranches de revenu du tarif de base (voir n°191 et suivants).

D’autre part, la bonification correspond à un dégrèvement d’impôt. Elle est imputable sur la cote d’impôt, dans la limite de l’impôt dû.

III – LES CREDITS D’IMPOT

A partir de l’année d’imposition 2009, plusieurs abattements sont remplacés par des crédits d’impôt fondés sur le modèle de l’impôt négatif, favorable aux personnes disposant de revenus modestes. Tandis que l’abattement réduit la base imposable, le crédit d’impôt minore directement le montant de l’impôt dû. Lorsque le crédit d’impôt est supérieur à l’impôt dû, l’excédent est versé au contribuable.

A – Le crédit d’impôt monoparental

La réforme fiscale 2009 remplace l’abattement monoparental par un crédit d’impôt monoparental avec effet au 1er janvier 2009 (voir aussi n°183).

Le contribuable en classe d’impôt 1a avec un ou plusieurs enfants à charge obtient sur demande un crédit d’impôt monoparental de 750 euros par an, minoré à hauteur de 50% des allocations perçues autres que les rentes orphelins et les prestations familiales, lorsque ces allocations sont supérieures à 1 920 euros par an (nouvel art. 154ter L.I.R.).

Le crédit d’impôt est déduit des retenues d’impôt mensuelles ou, lorsque la cote d’impôt est insuffisante, versé partiellement ou totalement par l’employeur au salarié. Alternativement, à défaut de prise en compte lors de la détermination des retenues à la source mensuelles, le crédit d’impôt peut être imputé dans le cadre d’un décompte annuel ou d’une imposition par voie d’assiette.

B – Le crédit d’impôt pour indépendants

Jusqu’à l’année d’imposition 2008, le bénéfice commercial était diminué d’un abattement équivalent à 5% de la première tranche de bénéfice ne dépassant pas 75 000 euros et à 2% de la tranche de bénéfice dépassant 75 000 euros. Dans le même ordre d’idée, un abattement d’un montant annuel de 2 250 euros était accordé au contribuable disposant d’un bénéfice agricole et forestier, doublé en cas d’imposition collective.

Par contre, les professions libérales ne bénéficiaient pas d’un tel abattement (voir aussi n°149).

A partir de l’année d’imposition 2009, les abattements ci-dessus sont remplacés par un crédit d’impôt pour indépendants, professions libérales incluses, fixé à 300 euros par an, imputable sur la cote d’impôt annuelle du contribuable. A défaut de cote d’impôt, le montant du crédit d’impôt est versé au contribuable (nouvel art. 152ter L.I.R.).

Ce crédit d’impôt pour indépendants ne peut être cumulé ni avec le crédit d’impôt pour salariés ni avec le crédit d’impôt pour pensionnés.

C – Les crédits d’impôt pour salariés et pensionnés

La réforme fiscale 2009 remplace l’abattement compensatoire pour salariés par un crédit d’impôt pour salariés avec effet au 1er janvier 2009 (voir aussi n°184).

Le crédit d’impôt est fixé à 300 euros par an et déduit des retenues d’impôt mensuelles ou, lorsque la cote d’impôt est insuffisante, versé partiellement ou totalement par l’employeur au salarié. Ce dernier doit avoir remis à son employeur une fiche de retenue d’impôt comprenant l’indication du bénéfice du crédit d’impôt salarié (nouvel art. 139bis L.I.R).

Le crédit d’impôt salarié est imputable et restituable exclusivement dans le cadre de la retenue d’impôt ; il n’est pas possible de l’obtenir lors d’une imposition par voie d’assiette. L’inscription du crédit d’impôt sur la fiche de retenue d’impôt est faite par l’administration communale ou, en ce qui concerne les non résidents, par le bureau d’imposition compétent.

Le crédit d’impôt pour pensionnés (nouvel art. 139ter L.I.R.), qui se substitue à l’abattement pour retraités, fonctionne sur le modèle du crédit d’impôt pour salariés. Il est également fixé à 300 euros par an (voir aussi n°185).

Paragraphe 2 – Le tarif général

Le tarif de l’impôt sur le revenu des personnes physiques est progressif par tranche. Nous montrerons ci-après comment il s’applique aux différentes classes d’impôt.

Le tarif fait l’objet d’une majoration en faveur du fonds pour l’emploi et il est révisable en fonction de l’évolution du coût de la vie. Nous examinerons dans quelles conditions cette révision est susceptible d’intervenir. Nous clôturerons par un exemple de calcul de l’impôt.

I – L’APPLICATION DU TARIF PROGRESSIF

Le barème de l’impôt sur le revenu a fait l’objet de nombreuses réformes tarifaires (1991, 1998, 2001, 2002, 2007, 2008 et 2011). Ces réformes successives ont réduit la charge fiscale d’une façon nettement plus substantielle qu’une simple adaptation du barème à l’inflation.

Le barème de l’impôt sur le revenu a fait l’objet de nombreuses réformes tarifaires à partir de 1991, réduisant progressivement la charge fiscale. Ce mouvement d’allègement atteint ses limites au début des années 2010 devant les répercussions de la crise financière et économique sur les finances de l’Etat.

Rappelons que le taux marginal d’imposition le plus élevé a été fixé à 38% pour la tranche de revenu supérieur à 34 500 euros à partir du 1^er janvier 2002. Il a précédemment été ramené de 50% à 46% et ensuite à 42% (loi du 22 décembre 2000).

Ce taux marginal d’imposition remonte à 39% en 2011 et à 40% en 2012, parallèlement à l’augmentation de l’impôt de solidarité.

A – Le tarif applicable pour les années d’imposition 2002 à 2007

La loi du 21 décembre 2001 a été la première loi à exprimer en euros les tranches de revenu.

Conformément aux annonces du Gouvernement, le taux marginal d’imposition le plus élevé a été fixé à 38% pour la tranche de revenu supérieur à 34 500 euros à partir du 1^er janvier 2002. Précédemment, le taux marginal maximal a été ramené de 50% à 46% (loi du 17 novembre 1997) et ensuite à 42% (loi du 22 décembre 2000).

Le barème de l’impôt sur le revenu des personnes physiques applicable aux années 2002 à 2007, établi par les soins du Ministère des Finances, a été publié au Mémorial B n°1 du 4 janvier 2002.

BA – Le tarif applicable pour l’année d’imposition 2008

191 bis

L’introduction du tarif de l’année d’imposition 2008 est marquée par la réforme des modalités d’attribution de la modération d’impôt pour enfant (voir n^o 190 ter).

1 – Le tarif de base applicable pour l’année 2008 (pour la classe d’impôt 1)

Tranche de revenu net de tous abattements (en euros)	Taux marginal d’imposition
Inférieure à                  10 335 10 335 – 12 084 12 084 – 13 833 13 833 – 15 582 15 582 – 17 331 17 331 – 19 080 19 080 – 20 829 20 829 – 22 578 22 578 – 24 327 24 327 – 26 076 26 076 – 27 825 27 825 – 29 574 29 574 – 31 323 31 323 – 33 072 33 072 – 34 821 34 821 – 36 570 supérieure à            36 570	0 % 8 % 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 % 22 % 24 % 26 % 28 % 30 % 32 % 34 % 36 % 38 %

Ce tarif de base (article 118) donne le montant de l’impôt pour les contribuables de la classe 1 (article 120). Une cote d’impôt inférieure à 12 euros n’est pas due (article 124).

Le barème de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, applicable à partir du 1^er janvier 2008, a été publié au Mémorial A n°235 du 27 décembre 2007.

2 – L’application du tarif à la classe d’impôt 1a

La cote d’impôt à charge des contribuables de la classe 1a est déterminée par application du tarif au revenu imposable réduit de la moitié de son complément à 41 340 euros. Le taux marginal d’imposition ne peut pas dépasser 38 % (article 120 bis).

3 – L’application du tarif à la classe d’impôt 2

La cote d’impôt à charge des contribuables de la classe 2 est égale au double de l’impôt déterminé sur la base de la moitié du revenu imposable (article 121).

A titre d’exemple, pour les classes d’impôt 1, 1a et 2 (hors fonds pour l’emploi) :

Revenu imposable	Impôt annuel (classe 1)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 1a)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 2)	Taux global d’imposition
12 500 25 000 37 500 50 000 62 500 75 000	181 2 260 6 125 10 875 15 625 20 375	1,45 % 9,04 % 16,33 % 21,75 % 25,00 % 27,17 %	0 699 4 926 9 676 14 426 19 176	0,00 % 2,80 % 13,14 % 19,35 % 23,08 % 25,57 %	0 363 1 993 4 520 7 931 12 250	0,00% 1,45% 5,31% 9,04% 12,69% 16,33%

 

191 ter4 – Les réductions d’impôt pour enfant

Les contribuables des classes 1a ou 2, ayant un ou plusieurs enfants dans leur ménage dans les conditions définies à l’article 123, obtiennent une modération d’impôt de 922,50 euros par enfant.

Outre le changement du montant, nous avons vu plus haut que la modération d’impôt pour enfant est bonifiée d’office à partir de 2008, sous forme d’un boni pour enfant.

Dès lors, le barème de l’impôt sur le revenu applicable à un couple marié sans enfant est identique à celui appliqué à un couple marié ayant des enfants à charge. Leur cote d’impôt est égale au double de l’impôt déterminé sur la base de la moitié du revenu imposable et un boni de 922,50 euros par enfant est octroyé au cours de l’année d’imposition par la Caisse nationale des prestations familiales.

Dans le régime antérieur, un couple avec deux enfants ayant un revenu imposable de 25 000 euros obtenait une modération d’impôt de 484 euros (barème 2007). Dorénavant, le foyer paie un impôt de 372 euros, impôt de solidarité compris (363 x 1,025) et reçoit un boni pour enfants de 1 845 euros (922,50 x 2) de la Caisse nationale des prestations familiales.

La bonification d’impôt au sens de l’article 123bis, imputable dans la limite de l’impôt dû, est fixée au même montant que la modération d’impôt pour enfant.

Ses plafonds sont modifiés pour les adapter au nouveau tarif. Si le nombre d’enfants n’est pas supérieur à 5 et le revenu imposable ajusté dépasse 61 800 euros sans dépasser 71 000 euros, la bonification d’impôt correspond à un dixième de la différence entre 71 000 euros et le revenu imposable. Elle n’est plus accordée au-delà d’un revenu imposable de 71 000 euros.

Exemple pour un revenu de 65 000 euros : la bonification d’impôt est égale à 600 euros, par an et par enfant, 71 000 – 65 000 = 6 000 x 1/10.

 

CB – Le tarif applicable pour les années d’imposition 2009 et 2010

191 quater191 bis

1 – Le tarif de base applicable en 2009 et 2010 (pour la classe d’impôt 1)

Tranche de revenu net de tous abattements (en euros)	Taux marginal d’imposition
Inférieure à                  11 265 11 265 – 13 173 13 173 – 15 081 15 081 – 16 989 16 989 – 18 897 18 897 – 20 805 20 805 – 22 713 22 713 – 24 621 24 621 – 26 529 26 529 – 28 437 28 437 – 30 345 30 345 – 32 253 32 253 – 34 161 34 161 – 36 069 36 069 – 37 977 37 977 – 39 885 supérieure à            39 885	0 % 8 % 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 % 22 % 24 % 26 % 28 % 30 % 32 % 34 % 36 % 38 %

L’impôt à charge des contribuables de la classe 1 est déterminé en application de ce tarif (article 120 L.I.R.). Aux termes de l’article 124 L.I.R., les cotes d’impôt inférieures à 12 euros sont considérées comme nulles.

Le barème correspondant a été publié au Mémorial A n°199 du 23 décembre 2008.

2 – L’application du tarif à la classe d’impôt 1a

L’impôt à charge des contribuables de la classe 1a est déterminé par application du tarif au revenu imposable, réduit de la moitié de son complément à 45 060 euros.

Le taux marginal ne peut dépasser 38% (article 120 bis L.I.R.).

3 – L’application du tarif à la classe d’impôt 2

Aux termes de l’article 121, la cote d’impôt à charge des contribuables de la classe 2 est égale au double de l’impôt déterminé sur la base de la moitié du revenu imposable.

A noter que, dans tous les cas, les cotes d’impôt sur le revenu sont arrondies au multiple inférieur d’un euro.

A titre d’exemple, pour les classes d’impôt 1, 1a et 2 (hors fonds pour l’emploi) :

Revenu imposable	Impôt annuel (classe 1)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 1a)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 2)	Taux global d’imposition
12 500 25 000 37 500 50 000 62 500 75 000	98 1 953 5 447 10 140 14 890 19 640	0,78 % 7,81 % 14,53 % 20,28 % 23,82 % 26,19 %	0 332 4 085 8 835 13 585 18 335	0,00 % 1,33 % 10,89 % 17,67 % 21,74 % 24,45 %	0 197 1 637 3 906 6 994 10 894	0,00% 0,79% 4,37% 7,81% 11,19% 14,53%

4 – Les réductions d’impôt pour enfant

Les contribuables des classes 1a ou 2, ayant un ou plusieurs enfants dans leur ménage dans les conditions définies à l’article 123, obtiennent une modération d’impôt de 76,88 euros par mois et par enfant. Ladite modération est bonifiée d’office, sous forme de boni pour enfant.

Le montant total du boni ne change pas. Au lieu de faire l’objet d’un versement annuel unique de 922,50 euros, il est dorénavant versé mensuellement en même temps que les prestations familiales.

La bonification d’impôt au sens de l’article 123bis continue d’être fixée au même montant que la modération d’impôt pour enfant. Pour tenir compte du relèvement des différentes tranches du tarif de base, les montants de revenus à partir desquels la bonification est réduite ou disparait passent à 67 400 euros et 76 600 euros.

D – Le tarif applicable à partir de l’année d’imposition 2011

C – Le tarif applicable pour les années d’imposition 2011 et 2012

191 ter

L’année d’imposition 2011 est marquée par l’instauration de mesures fiscales relatives à la crise financière et économique dont le but est d’endiguer la détérioration des finances publiques. A ce titre, un nouveau taux d’imposition marginal sur le revenu de 39% a été instauré à partir d’un revenu de 41 793 euros en classe 1 et de 83 586 euros en classe 2.

1 – Le tarif de base applicable à partir de l’année 2011 (pour la classe d’impôt 1)

Tranche de revenu net de tous abattements (en euros)	Taux marginal d’imposition
Inférieure à                  11 265 11 265 – 13 173 13 173 – 15 081 15 081 – 16 989 16 989 – 18 897 18 897 – 20 805 20 805 – 22 713 22 713 – 24 621 24 621 – 26 529 26 529 – 28 437 28 437 – 30 345 30 345 – 32 253 32 253 – 34 161 34 161 – 36 069 36 069 – 37 977 37 977 – 39 885 39 885 – 41 793 supérieure à            41 793	0 % 8 % 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 % 22 % 24 % 26 % 28 % 30 % 32 % 34 % 36 % 38 % 39 %

Le tarif de base suivant l’article 118 L.I.R. donne le montant de l’impôt pour les contribuables de la classe 1.

Suivant l’article 124 L.I.R., les cotes d’impôt sur le revenu sont arrondies au multiple inférieur d’un euro. Les cotes d’impôt inférieures à 12 euros sont considérées comme nulles.

Le barème correspondant a été publié au Mémorial A n°248 du 31 décembre 2010.

2 – L’application du tarif à la classe d’impôt 1a

L’impôt à charge des contribuables de la classe 1a est déterminé par application du tarif au revenu imposable, réduit de la moitié de son complément à 45 060 euros, à condition que le taux d’accroissement maximal n’excède pas 39% (art. 120bis L.I.R.).

3 – L’application du tarif à la classe d’impôt 2

Aux termes de l’article 121 L.I.R., la cote d’impôt à charge des contribuables de la classe 2 est égale au double de l’impôt déterminé sur la base de la moitié du revenu imposable, soit 83 586 euros pour l’application de la nouvelle tranche d’imposition de 39%.

A titre d’exemple, pour les classes d’impôt 1, 1a et 2 (hors fonds pour l’emploi) :

Revenu imposable	Impôt annuel (classe 1)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 1a)	Taux global d’imposition	Impôt annuel (classe 2)	Taux global d’imposition
12 500 25 000 37 500 50 000 62 500 75 000	98 1 953 5 447 10 222 15 097 19 972	0,78 % 7,81 % 14,53 % 20,44 % 24,16 % 26,63 %	0 332 4 121 8 996 13 871 18 746	0,00 % 1,33 % 10,99 % 17,99 % 22,19 % 24,99 %	0 197 1 637 3 906 6 994 10 894	0,00% 0,79% 4,37% 7,81% 11,19% 14,53%

Ce tableau montre que le taux d’imposition marginal de 39% applicable aux revenus de l’année 2011 n’a qu’une incidence modérée sur le montant de l’impôt annuel, celui-ci ne commençant à courir qu’à compter du seuil de 41 793 euros.

Une analyse plus significative de l’évolution du montant de l’impôt annuel à compter du 1^er janvier 2011 revient à prendre en considération l’augmentation du taux spécifique du Fonds pour l’emploi (+ 1,5% entre 2010 et 2011), ainsi que la contribution de crise de 0,8%. Nous renvoyons aux développements ci-après.

4 – Les réductions d’impôt pour enfant

La loi du 17 décembre 2010 n’ayant pas modifié les réductions d’impôt pour enfant, les dispositions applicables pour les années 2009 et 2010 demeurent en vigueur pour l’année d’imposition 2011.

Par contre, la loi du 26 juillet 2010 modifiant les aides financières de l’Etat pour les études supérieures a réformé le mécanisme d’attribution du boni pour enfant en ce qui concerne les enfants qui poursuivent des études supérieures (voir n^o 190 ter).

D – Le tarif applicable à partir de l’année d’imposition 2013

191 quater

La consolidation des finances publiques continue par l’introduction d’un taux d’imposition marginal supplémentaire de 40% qui s’applique à partir d’un revenu de 100 000 euros en classe 1 et donc de 200 000 euros en classe 2. Le barème reste sinon inchangé.

1 – Le tarif de base applicable à partir de l’année 2013 (pour la classe d’impôt 1)

Tranche de revenu net de tous abattements (en euros)	Taux marginal d’imposition
Inférieure à                  11 265 11 265 – 13 173 13 173 – 15 081 15 081 – 16 989 16 989 – 18 897 18 897 – 20 805 20 805 – 22 713 22 713 – 24 621 24 621 – 26 529 26 529 – 28 437 28 437 – 30 345 30 345 – 32 253 32 253 – 34 161 34 161 – 36 069 36 069 – 37 977 37 977 – 39 885 39 885 – 41 793 41 793 – 100 000 supérieure à            100 000	0 % 8 % 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 % 22 % 24 % 26 % 28 % 30 % 32 % 34 % 36 % 38 % 39 % 40 %

Le tarif de base suivant l’article 118 L.I.R. donne le montant de l’impôt pour les contribuables de la classe 1. Le barème correspondant a été publié au Mémorial A n^o 272 du 28 décembre 2012 et au Mémorial A n^o 3 du 3 janvier 2013.

2 – L’application du tarif à la classe d’impôt 1a

L’impôt à charge des contribuables de la classe 1a est déterminé par application du tarif au revenu imposable réduit de la moitié de son complément à 45 060 euros, à condition que le taux d’accroissement maximal n’excède pas 40% (art. 120bis L.I.R.).

3 – L’application du tarif à la classe d’impôt 2

Aux termes de l’article 121 L.I.R., la cote d’impôt à charge des contribuables de la classe 2 est égale au double de l’impôt déterminé sur la base de la moitié du revenu imposable. La nouvelle tranche d’imposition de 40% s’applique dès lors aux foyers dont le revenu imposable dépasse 200 000 euros.

4 – Les réductions d’impôt pour enfant

Les réductions d’impôt pour enfant applicables antérieurement restent en vigueur.

II – L’ADAPTATION DU TARIF A L’EVOLUTION DU COUT DE LA VIE

Dans son article 125, la loi du 4 décembre 1967 prévoyait une adaptation du tarif à la variation de l’indice pondéré des prix à la consommation, lequel est établi au 1^er de chaque mois et publié par le Service central de la statistique (STATEC), lorsque celui-ci accuseait une variation de 3,5 % au moins par rapport à l’année précédente.

Si cette condition estétait vérifiée, une adaptation du tarif doitdevait normalement être incluse dans le projet de loi budgétaire soumis par le Gouvernement à la Chambre des Députés.

L’article 125 est abrogé par la loi du 21 décembre 2012 qui introduit le barème d’imposition applicable à partir de l’année d’imposition 2013, au motif que les considérations de politique budgétaire ne permettent pas le maintien d’une disposition qui contraint à l’adaptation du tarif suivant les variations de l’indice des prix à la consommation.

Le raisonnement sous-jacent à la règle de l’adaptation du tarif part du fait que l’inflation entraîne une hausse des revenus nominaux des contribuables, pouvant les faire accéder à une tranche plus élevée du barème progressif et donc accroître leur taux global d’imposition, alors que leur pouvoir d’achat reste inchangé.

L’adaptation du tarif vise à maintenir le taux global d’imposition stable pour un pouvoir d’achat donné.

Dans sa version antérieure à la loi modificative du 28 décembre 1995, l’article 125 disposait que le Gouvernement devait proposer un nouveau tarif d’impôt lorsque l’indice du coût de la vie avait varié de 5 % par rapport à l’année ayant précédé l’entrée en vigueur du tarif applicable.

III – LA MAJORATION EN FAVEUR DU FONDS POUR L’EMPLOI

 

L’impôt déterminé d’après le tarif général ci-dessus fait l’objet d’une majoration pour alimenter le fonds pour l’emploi, majoration introduite par la loi du 30 juin 1976 portant création d’un fonds de chômage (« impôt de solidarité« ).

La majoration avait été fixée à 2,5 % à partir de l’année d’imposition 1991, mais la loi du 17 décembre 2010 portant introduction des mesures fiscales relatives à la crise financière et économique avait relevé ce taux à 4% à partir de l’année d’imposition 2011.

Pour les revenus imposables excédant 150 000 euros en classe 1 et 1a et 300 000 euros en classe 2, ce taux de contribution atteindraatteignait 6%.

A titre d’exemple, ci-après les charges fiscales pour les classes d’impôt 1, 1a et 2 comprenant le fonds pour l’emploi (FpE) à 2,5% en 2010 et 4% en 2011.

 

Revenu imposable	Impôt annuel 2010 (classe 1)  FpE 2,5%	Impôt annuel 2011 (classe 1)  FpE 4%	Impôt annuel 2010 (classe 1a)  FpE 2,5%	Impôt annuel 2011 (classe 1a)  FpE 4%	Impôt annuel 2010          (classe 2)  FpE 2,5%	Impôt annuel 2011    (classe 2)  FpE 4%
12 500 25 000 37 500 50 000 62 500 75 000	100 2 001 5 583 10 393 15 262 20 131	101 2 031 5 664 10 630 15 700 20 770	0 340 4 187 9 055 13 924 18 793	0 345 4 285 9 355 14 425 19 495	0 201 1 677 4 003 7 168 11 166	0 204 1 702 4 062 7 273 11 329

La loi du 21 décembre 2012 qui continue la consolidation budgétaire augmente encore ces taux à partir de l’année d’imposition 2013 :

–          de 4% à 7% en ce qui concerne le taux de base ;

–          de 6% à 9% pour les contribuables dont l’assiette dépasse 150 000 euros en classe 1 et 1a et 300 000 euros en classe 2.

IV – EXEMPLE DE CALCUL D’IMPOT

 

Soit un couple marié avec deux enfants. On détermine le revenu imposable et la cote d’impôt pour l’année 20112012 (en euros).

 

Bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale (méthode de comparaison des recettes et des dépenses)  Recettes…………………………………………………………………………………………………… – Dépenses d’exploitation…………………………………………………………………………….. Bénéfice…………………………………………………………………………………………………… Revenu net provenant d’une occupation salariée Rémunérations brutes……………………………………………………………………………………………… – Frais d’obtention (minimum forfaitaire)………………………………………………………………………. – Frais de déplacement (minimum forfaitaire)………………………………………………………………… Revenu net……………………………………………………………………………………………………………. Revenu net provenant de la location de biens Loyers………………………………………………………………………………………………………………….. – Frais d’obtention (dont amortissements et intérêts sur emprunt)……………………………………… Revenu net de la location de propriétés bâties……………………………………………………………… + Valeur locative de l’habitation occupée par le propriétaire (4% de la valeur unitaire de 2 500 euros) Revenu net……………………………………………………………………………………………………………. Revenu net provenant de capitaux mobiliers Dividende brut……………………………………………………………………………………………………….. – Exemption de 50%……………………………………………………………………………………………….. Intérêts de dépôts, comptes d’épargne (1)…………………………………………………………………… – Frais d’obtention (2 x 25 euros)……………………………………………………………………………….. – Tranche exonérée (max. 2 x 1 500 euros)……………………………………………………………………. Revenu net…………………………………………………………………………………………………………….

100 000  –     30 000 70 000 50 000 –          540 –          396 49 064 12 000 –       8 000 4 000 +         100 4 100 4 000 –       2 000 p.m –           50 –      1 950 0

Dépenses spéciales 1. Couvertes par le minimum forfaitaire (primes d’assurances par exemple) Minimum forfaitaire……………………………………………………………………………. 2. Déductibles en dehors du minimum forfaitaire Cotisations de sécurité sociale…………………………………………………………….. Total des dépenses spéciales……………………………………………………………….  Détermination du revenu imposable ajusté Total des bénéfices et revenus nets………………………………………………………. – Dépenses spéciales…………………………………………………………………………. Revenu imposable…………………………………………………………………………….. – Abattement compensatoire pour salariés (2)………………………………………….. – Abattement extraprofessionnel…………………………………………………………… Revenu imposable ajusté…………………………………………………………………….. Revenu imposable ajusté arrondi………………………………………………………….. Impôt suivant barème entré en vigueur en 20112012………………………………….. Majoration en faveur du fonds pour l’emploi (4 %)……………………………………. Crédit d’impôt pour indépendants…………………………………………………………. Crédit d’impôt pour salariés (2)…………………………………………………………….. Cote d’impôt Boni pour enfants (76,88 x 12 x 2) (3)…………………………………………………….. Charge nette (5)………………………………………………………………………………… Montants encore imputables : Retenue à la source sur salaires……………………………………………………………. Retenue à la source sur dividendes (4 000 x 15%) (4)…………………………………

480   25 000 25 480 123 164 –     25 480 97 684 / –       4 500 93 184 93 150 17 772 710 –          300 p.m. 18 182 –       1 845 15 973 p.m. 600

Le contribuable n’est pas touché, vu le montant de ses revenus, par le nouveau taux d’imposition marginal de 40%. Sa charge d’impôt sera toutefois plus élevée en 2013, en raison de la disparition du minimum forfaitaire pour frais de déplacement et de l’augmentation de l’impôt de solidarité à 7%.

(1) Les revenus d’intérêts des personnes physiques résidentes sont imposés par voie d’assiette jusqu’à l’année d’imposition 2005. A partir de 2006, ils sont soumis à une retenue à la source libératoire de 10 %. Le contribuable ne les inclut dès lors plus dans sa base imposable annuelle, sauf s’ils font partie d’un bénéfice commercial, agricole et forestier ou provenant de l’exercice d’une profession libérale (voir n° 223bis).

(2) L’abattement compensatoire pour salariés, de 600 euros par an, existait jusqu’au 31 décembre 2008. Il a été abrogé par la loi du 19 décembre 2008 et remplacé par le crédit d’impôt pour salariés (voir n°190quater). Le crédit d’impôt est versé ou déduit mensuellement par l’employeur dans le cadre de la retenue d’impôt sur salaire. Il n’intervient plus dans le calcul de l’impôt par voie d’assiette.

(3) Jusqu’au 1^er janvier 2009, le montant du boni pour enfant de 922,50 euros était exprimé annuellement et versé en une seule fois. Depuis lors, il est octroyé mensuellement et correspond à la somme de 76,88 euros par mois (voir n°190ter).

(4) 15 % à partir du 1^er janvier 2007 ; auparavant 20%.

(5) Hors contribution de crise.

V – LA CONTRIBUTION DE CRISE

Afin de pouvoir répondre aux contraintes budgétaires qui accompagnent la crise économique et financière, outre la modification du barème et l’augmentation de la majoration pour le fonds pour l’emploi, la chambre des députés a encore voté pour les années d’imposition 2011 et 2012 un impôt spécial dit « contribution de crise » levé au taux de 0,8% sur les revenus des personnes physiques (article 4 de la loi du 17 décembre 2010 portant introduction des mesures fiscales relatives à la crise financière et économique).

La loi budgétaire pour l’année 2012 contredit toutefois ce dispositif, initialement prévu pour deux ans. Elle anticipe en effet l’abolition de la contribution de crise qui disparait à partir du 1^er janvier 2012.

Le mécanisme de la contribution de crise prélevé en 2011 s’apparente à celui de la contribution dépendance, en distinguant les revenus professionnels et de remplacement et les revenus du patrimoine.

La contribution de crise sur les revenus professionnels et les revenus de remplacement est due par les personnes qui sont obligatoirement assurées à la sécurité sociale luxembourgeoise. Elle est prélevée à la source par l’employeur ou l’organisme social qui paie le revenu de remplacement et versée à l’Etat par l’intermédiaire du centre commun de la sécurité sociale. Son calcul résulte de l’assiette de cotisation prévue par le code de la sécurité sociale, toutefois sans application des plancher et plafond y prévus, mais avec application d’un abattement correspondant en principe au salaire social minimum mensuel.

La contribution de crise sur les revenus du patrimoine est à charge des personnes ayant la qualité de contribuable résident ou non résident au sens de la loi de l’impôt sur le revenu. La base imposable est par conséquent déterminée d’après la législation fiscale et le prélèvement de l’impôt fait intervenir l’administration des contributions directes.

VI – LA CONTRIBUTION DEPENDANCE

Par une loi du 19 juin 1998 le législateur a introduit une assurance dépendance qui vise la prise en charge des aides et des soins aux personnes dépendantes, à domicile ou dans des établissements spécialisés. Son financement est fondé sur le budget de l’Etat, sur une taxe de consommation sur l’électricité, exigible dans le chef des gestionnaires de réseau (voir partie II, sous-partie II, chapitre I : Les droits de consommation), ainsi que sur une contribution à charge des assurés, qualifiée de contribution dépendance. Cette contribution, dont le taux est fixé à 1,4 % à partir du 1^er janvier 2007 (auparavant 1 %), est assise sur les revenus professionnels (salaires, bénéfices), sur les revenus de remplacement (pensions, rentes) et sur les revenus du patrimoine (capitaux mobiliers, location de biens, revenus nets divers). Restent exemptés de la contribution dépendance les intérêts soumis à la retenue libératoire de 10%.

L’Administration des contributions directes intervient dans son calcul et son prélèvement, pour le compte de la Caisse nationale de santé (auparavant l’Union des caisses de maladie), en ce qui concerne les revenus de remplacement (sauf pensions personnelles ou de survie) et les revenus du patrimoine.

La loi précise expressément que la contribution dépendance n’est pas à considérer comme impôt sur le revenu. Cependant, contrairement aux principes de base en matière de cotisations sociales, elle n’est pas déductible fiscalement.

Paragraphe 3 – Les taux spéciaux applicables aux revenus extraordinaires

Le barème applicable aux revenus courants annuels cède la place à des taux spéciaux en présence de revenus réputés « extraordinaires » au sens de l’article 132 de la loi.

Il s’agit essentiellement de revenus qui se rapportent à une période supérieure à une année et qui, suivant les cas, sont passibles des taux spéciaux ci-après, obtenus sur la base de trois méthodes de calcul différentes (art. 131, alinéa 1).

Rappelons en introduction que la cote d’impôt, concernant aussi bien les revenus ordinaires que les revenus extraordinaires, est à majorer de l’impôt en faveur du fonds pour l’emploi.

a – Le taux maximum de 22,80 %24 %

Une première catégorie de revenus extraordinaires est soumise à un « impôt égal à quatre fois l’excédent de l’impôt correspondant, d’après le tarif normal, à la somme du revenu ordinaire et du quart des revenus extraordinaires sur l’impôt correspondant, d’après le même tarif, au revenu ordinaire ».

Le taux d’imposition spécial ainsi établi ne peut pas dépasser 22,80 % (à partir de l’année d’imposition 2002), soit 60 % du taux marginal le plus élevé.

Le taux d’imposition spécial ainsi établi ne peut pas dépasser 24 % (22,8% jusqu’à l’année d’imposition 2012), soit 60 % du taux marginal le plus élevé.

 

Relèvent de ce régime d’imposition :

1.    Les revenus extraordinaires des professions indépendantes (article 132 I n° 1)

Dans l’exercice d’une profession libérale, est considéré comme revenu extraordinaire :

• § une rémunération imposable au titre d’une seule année d’imposition correspondant à une activité pluriannuelle distincte de l’activité normale ;
• une rémunération imposable au titre d’une seule année d’imposition correspondant à une activité pluriannuelle distincte de l’activité normale ;

Exemple : revenus perçus au cours d’une année d’imposition par un avocat en rémunération de la rédaction sur plusieurs années d’un traité de droit fiscal.

• § une rémunération imposable au titre d’une seule année d’imposition correspondant à une activité pluriannuelle ordinaire exercée à l’exclusion de toute autre activité.
• une rémunération imposable au titre d’une seule année d’imposition correspondant à une activité pluriannuelle ordinaire exercée à l’exclusion de toute autre activité.

Exemple : revenus perçus par un artiste lors de la vente d’une œuvre d’art à laquelle il s’est consacré exclusivement pendant plusieurs années.

2.    Les revenus extraordinaires des professions salariées (article 132 I n° 2)

La loi distingue deux types de revenus extraordinaires des salariés, qui ont la caractéristique commune de devenir imposables au cours d’une année d’imposition donnée indépendamment de la volonté du bénéficiaire et du débiteur.

Est extraordinaire :

• § une rémunération couvrant plus d’une année mais devenant imposable au titre d’une seule année d’imposition ;
• une rémunération couvrant plus d’une année mais devenant imposable au titre d’une seule année d’imposition ;

Exemple : prime unique accordée à des salariés à la suite de la réussite d’un plan pluriannuel de redressement d’une entreprise.

• § une rémunération périodique perçue au cours d’une année d’imposition mais se rattachant économiquement à une année d’imposition antérieure ou postérieure.
• une rémunération périodique perçue au cours d’une année d’imposition mais se rattachant économiquement à une année d’imposition antérieure ou postérieure.

Exemple : paiement tardif de salaires en raison de difficultés financières de l’employeur.

3.    Les revenus extraordinaires en relation avec des pensions ou des rentes, des capitaux mobiliers ou des biens donnés en location (article 132 I n° 3)

Des revenus dépendant de la catégorie des revenus nets résultant de pensions ou de rentes, des revenus nets provenant de capitaux mobiliers ou des revenus nets provenant de la location de biens peuvent être qualifiés d’extraordinaires par voie de règlement grand-ducal, à condition de concerner économiquement une période de plus d’une année.

Constituent des revenus extraordinaires dans ce sens, les rappels de pension se rattachant à une année autre que l’année d’imposition, tels que des arrérages de pension versés au conjoint survivant (règlement grand-ducal du 18 janvier 1995).

4.    Certaines indemnités et dédits (article 132 I n° 4)

Sont imposables en tant que revenus extraordinaires, s’ils concernent une période autre que l’année d’imposition :

• § les indemnités accordées en remplacement de recettes imposables,
• § les dédits accordés pour l’abandon ou le non-exercice d’une activité imposable, ou encore pour l’abandon d’un droit de participation à un bénéfice.
• les indemnités accordées en remplacement de recettes imposables ;
• les dédits accordés pour l’abandon ou le non-exercice d’une activité imposable, ou encore pour l’abandon d’un droit de participation à un bénéfice.

b – Le taux maximum de 19 %20 %

Dans une deuxième série de cas, l’impôt applicable aux revenus extraordinaires est calculé au taux global, réduit de moitié, correspondant à la somme du revenu ordinaire et du revenu extraordinaire (revenu imposable ajusté).

Le taux d’accroissement maximum étant de 38 % à partir de l’année d’imposition 2002, le taux le plus élevé applicable à cette catégorie de revenus extraordinaires est égal à 19 %.

Le taux d’accroissement maximum étant de 40 % à partir de l’année d’imposition 2013 (38 % jusqu’en 2012), le taux le plus élevé applicable à cette catégorie de revenus extraordinaires est égal à 20 %.

Ce taux sera retenu pour les revenus extraordinaires suivants (article 132 II) :

–         les bénéfices de cession et de cessation d’entreprises ;

–         les plus-values de l’article 99ter L.I.R. sur réalisation d’immeubles dépendant du patrimoine privé (à l’exclusion des plus-values à court terme dites de « spéculation », régies par l’article 99bis L.I.R.) ;

–         les plus-values sur cessions de participations importantes (article 100 et 101 L.I.R.);

–         les revenus forestiers réalisés sur coupes de bois extraordinaires (article 77 L.I.R.) ;

– les indemnités relevant du taux maximum à 22,80%, pour autant que l’indemnisation ait été provoquée par une lésion corporelle ;

–         les indemnités relevant du taux maximum à 24 %, pour autant que l’indemnisation ait été provoquée par une lésion corporelle ;

–         le remboursement sous forme de capital en exécution d’un contrat de prévoyance vieillesse, ainsi que la restitution de l’épargne accumulée (article 99, alinéa 4) ;

–         un capital versé par l’employeur au titre d’une pension de retraite, d’invalidité ou de survie dûment promise (règlement grand-ducal du 24 octobre 1979).

c) Le taux maximum de 9,50 %10 %

Un taux spécial égal au quart du taux global correspondant au revenu imposable ajusté est prévu pour l’imposition du produit net forestier lié à la survenance d’un événement de force majeure : expropriation, incendie, gel, action des parasites, etc. (article 132 III L.I.R.).

Compte tenu du taux marginal maximal, ce taux spécial ne dépasse pas 9,50 % à partir de 2002.

Compte tenu du taux marginal maximal, ce taux spécial ne dépasse pas 10 % à partir de 2013 (9,50 % jusqu’à l’année d’imposition 2012).

Finalement, notons qu’un règlement grand-ducal du 24 décembre 1988 a instauré, en vertu de l’article 133 L.I.R., un régime d’imposition spécifique en faveur des exploitations agricoles et forestières, à l’exception de la sylviculture, destiné à neutraliser la progressivité de l’impôt en cas de hausse du bénéfice.

Est considéré comme revenu extraordinaire, imposable au taux global applicable au revenu ordinaire, la partie du bénéfice qui excède « la moyenne des bénéfices de l’exercice envisagé et des trois exercices précédents ».

Paragraphe 4 – La fixation de l’impôt en présence de revenus de source étrangère

En principe, l’ensemble des revenus du contribuable résident est soumis à l’impôt luxembourgeois, que les revenus soient de source luxembourgeoise ou étrangère. Ceci conduit à des doubles impositions juridiques, compte tenu de l’imposition pratiquée par l’Etat de la source des revenus.

Des mesures sont dès lors prévues pour éviter les doubles impositions. Il s’agit, d’une part, des dispositions du droit interne, et d’autre part, des conventions fiscales internationales.

A noter également l’existence de conventions instituant des exonérations spéciales.

A – Les dispositions du droit interne

L’article 134bis L.I.R. précise que les impôts perçus à l’étranger sur des revenus provenant d’Etats avec lesquels le Luxembourg n’a pas conclu de convention de non-double imposition sont retranchés de la cote d’impôt luxembourgeoise, dans la limite de l’impôt luxembourgeois qui frapperait ces revenus.

Si l’impôt étranger est supérieur à l’impôt luxembourgeois frappant les revenus étrangers, la partie de l’impôt étranger non susceptible d’être retranchée de la cote d’impôt reste néanmoins déductible de la base imposable, d’après une formule définie par règlement grand-ducal.

Un exemple simplifié permet d’illustrer cette disposition et de présenter l’application de la formule, qui vise à décomposer l’impôt étranger en une part imputable et en une part déductible.

 

Formule :  avec :

i = (R x t) : (1 – t)  i = part imputable R = revenu étranger net d’impôt étranger t = taux global d’imposition

 

On suppose des revenus luxembourgeois de 50 000 euros. Les revenus et impôts étrangers s’élèvent à respectivement de 10 000 et 4 000 euros.

 

Revenus luxembourgeois…………………………………………………………………………  + Revenus étrangers………………………………………………………………………………. – Impôts étrangers…………………………………………………………………………………. Revenu imposable…………………………………………………………………………………. Impôt suivant barème 2008 classe d’imposition 1 majoré du prélèvement fonds pour l’emploi Taux global d’imposition …………………………………………………………………………   Part imputable : (6 000 x 24,08%) : (1 – 24,08%) = 1 903   Part déductible : 4 000 – 1 903 = 2 097   Calcul de la cote d’impôt : Revenus luxembourgeois………………………………………………………………………… + Revenus étrangers………………………………………………………………………………. – Impôts étrangers déductibles…………………………………………………………………. Revenu imposable Revenu imposable arrondi ………………………………………………………………………   Impôt sur le revenu suivant barème majoré de la contribution solidarité…………….. – Impôts étrangers imputables………………………………………………………………….. Cote d’impôt…………………………………………………………………………………………

50 000  10 000 –     4 000 56 000 13 483 24,08%             50 000 10 000 –     2 097 57 903 57 900   14 223 –     1 903 12 320

B – Les conventions tendant à éviter les doubles impositions

Les conventions conclues par le Luxembourg prévoient en général la méthode de l’exemption avec réserve de progressivité pour éviter une double imposition, sauf pour les dividendes, intérêts et redevances, pour lesquels la méthode de l’imputation est en principe appliquée.

Afin qu’une exonération d’impôt en vertu de conventions internationales ne crée pas d’inégalité d’imposition par rapport à la charge fiscale résultant de la loi nationale, l’article 134 L.I.R. prévoit un ajustement de l’imposition, de telle sorte que le revenu imposable soit finalement imposé d’après le taux correspondant au revenu global.

La technique de calcul de l’impôt est la suivante : les taux normaux d’imposition sont appliqués au total formé par les revenus entièrement exonérés par des conventions internationales et les autres revenus nets : de l’impôt qui résulte de ce calcul, on déduit la part correspondant aux revenus exonérés ; cette part, quant à elle, résulte du partage de l’impôt suivant le rapport existant entre le montant des revenus exonérés et le montant des revenus non exonérés.

A partir de l’année d’imposition 2002, la manière de procéder change. On établit une base imposable fictive qui comprend l’ensemble des revenus du contribuable, dont les revenus étrangers exonérés. Un taux d’imposition global correspondant à cette base fictive est calculé. Ce taux ainsi déterminé sera appliqué à l’ensemble des revenus effectivement imposables.

 

Exemple

Soit deux personnes mariées (classe 2), année 2008.

Perte commerciale de l’épouse en France……………………………………….  Revenu net de l’occupation salariée de l’époux en France………………….. Revenu net de l’occupation salariée de l’épouse au Luxembourg…………. Cotisations sociales de l’époux (France)………………………………………… Cotisations sociales de l’épouse (France) ……………………………………… Cotisations sociales de l’épouse (Luxembourg) ……………………………….

20 000  50 000 120 000 8 000 4 000 12 000

Première phase : détermination de la base imposable fictive et calcul du taux d’imposition global

Perte commerciale étrangère…………………………………………………………………………..  + Revenus nets d’une occupation salariée étrangère……………………………………………. + Revenus nets d’une occupation salariée au Luxembourg……………………………………. Total revenus nets………………………………………………………………………………………… Dépenses spéciales……………………………………………………………………………………… – Forfait……………………………………………………………………………………………………… – Cotisations sociales……………………………………………………………………………………. Revenu imposable……………………………………………………………………………………….. – Abattement compensatoire des salariés………………………………………………………….. – Abattement extraprofessionnel……………………………………………………………………… Revenu imposable ajusté fictif………………………………………………………………………… Montant arrondi…………………………………………………………………………………………… Impôt sur le revenu (classe 2)…………………………………………………………………………. Taux d’imposition global : 29 084 : 119 300 = 24,38%…………………………………………..

– 20 000  50 000 120 000 150 000   960 24 000 125 040 1 200 4 500 119 340 119 300 29 084

Deuxième phase : détermination de la cote d’impôt

 

Revenu net de l’occupation salariée de l’épouse au Luxembourg…………………………….  Total des revenus nets………………………………………………………………………………….. Dépenses spéciales……………………………………………………………………………………… – Forfait……………………………………………………………………………………………………… – Cotisations sociales de l’épouse (Luxembourg) ……………………………………………….. Revenu imposable……………………………………………………………………………………….. – Abattement compensatoire des salariés………………………………………………………….. Revenu imposable ajusté………………………………………………………………………………. Montant arrondi…………………………………………………………………………………………… Impôt sur le revenu : 106 900 x 24,38%…………………………………………………………….. Impôt total dû (+ fonds pour l’emploi 2,5%)……………………………………………………….

120 000  120 000   480 12 000 107 520 600 106 920 106 900 26 062 26 714

L’article 134 est notamment applicable aux revenus d’origine française, à l’exception des dividendes et intérêts, pour lesquels la méthode de l’imputation est appliquée.

Par contre, l’article 134 n’est pas applicable aux revenus visés par la convention avec les Etats-Unis, laquelle retient, d’une façon générale, le système d’imputation comme procédé pour éviter la double imposition.

Sauf dispositions contraires de la convention, l’imputation est faite suivant les règles du droit interne (voir plus haut).

C – Les conventions instituant des exonérations spéciales

 

Il existe en fait deux catégories de conventions internationales : les conventions destinées à éviter les doubles impositions et les conventions instituant des exonérations spéciales.

Dans la seconde catégorie on trouve avant tout les conventions qui exonèrent d’impôt les traitements des fonctionnaires des institutions internationales. Des décisions administratives sont d’ailleurs venues affranchir de l’application de l’article 134 les traitements des fonctionnaires des Communautés Européennes et de l’Organisation du Traité de l’Atlantique Nord.

 

SECTION II – LA FIXATION FORFAITAIRE DE L’IMPOT

Par dérogation au procédé normal d’imposition, il existe plusieurs cas de fixation forfaitaire de l’impôt.

Paragraphe 1 – Personnes venant de l’étranger

Dans son article 9, la loi relative à l’impôt sur le revenu autorise le Gouvernement à fixer forfaitairement l’impôt à charge des personnes venant se fixer au Luxembourg. Cette possibilité de fixation forfaitaire est limitée aux dix premières années de l’établissement au Luxembourg.

Dans un passé récent, le Gouvernement luxembourgeois a utilisé la latitude que lui confère l’article 9 L.I.R. pour accorder des dégrèvements fiscaux à des sociétés étrangères qui ont implanté des établissements industriels dans le cadre de la politique d’aménagement du territoire et de diversification de l’économie.

La disposition en question est destinée à conserver un caractère exceptionnel.

Paragraphe 2 – Personnel de ménage

Le règlement grand-ducal du 19 novembre 1999 relatif à l’imposition forfaitaire du personnel de ménage a introduit un régime spécifique pour les salariés occupés exclusivement dans le cadre de la vie privée de leurs employeurs (travaux de ménage, garde d’enfants, aides et soins à une personne dépendante).

Selon ce régime, l’impôt est fixé à 6% de la rémunération du salarié, nette d’impôt, de cotisations sociales et de contribution dépendance. Il est à charge de l’employeur.

A partir du 1er janvier 2009, l’impôt forfaitaire est fixé à 10% du montant net du salaire alloué (article 6 de la loi du 13 mai 2008 concernant l’instauration d’un statut unique en matières d’assurances sociales pour les ouvriers et les employés du secteur privé).

L’impôt est perçu par le Centre Commun de la Sécurité Sociale pour le compte de l’Administration des contributions. Selon le cas, lors de l’imposition par voie d’assiette ou lors du décompte annuel, les rémunérations imposées forfaitairement sont négligées ou, au contraire, prises en compte sur demande du salarié pour être régularisées.

Les prestations suivantes entrent dans le champ d’application du règlement :

–          travaux domestiques effectués principalement à l’intérieur de l’habitation de l’employeur,

–          garde d’enfants âgés de moins de quatorze ans ou enfants handicapés, sans limitation quant à l’âge,

–          aides et soins nécessaires à l’employeur en raison de son état de dépendance.

Paragraphe 3 – Régime applicable aux marins

Le règlement grand-ducal du 24 décembre 1990 établissant un régime d’imposition forfaitaire des marins, tel que modifié par le règlement grand-ducal du 23 décembre 2005, dispose que les salaires perçus par les marins sont soumis à une retenue à la source libératoire de 10% du montant brut du salaire diminué de 10% et d’un abattement de 1 800 euros par mois ou 72 euros par jour (respectivement 875 et 35 euros jusqu’à l’année d’imposition 2005). La déclaration et le versement de l’impôt relèvent de l’employeur.

L’application de ce système d’imposition est subordonnée à deux conditions principales. D’une part, le salarié doit avoir la qualité de non résident. D’autre part, il doit être employé par une entreprise maritime agréée à bord d’un navire exploité en trafic international.

A noter que le règlement du 24 décembre 1990 a été pris en exécution de l’article 109 de la loi du 9 novembre 1990 ayant pour objet la création d’un registre public maritime.

CHAPITRE IV – LE RECOUVREMENT DE L’IMPOT

 

 

L’impôt sur le revenu des personnes physiques comporte deux modes de recouvrement : le recouvrement par voie d’émission de rôle et le recouvrement par voie de retenue à la source.

 

Division I – Le recouvrement par voie d’émission de rôle

Le mode de recouvrement par voie d’émission de rôle se caractérise, d’une part, par l’obligation de souscrire une déclaration fiscale sur la base de laquelle sera fixée la dette d’impôt, d’autre part, par le mode de paiement au moyen d’avances suivi d’un règlement final après émission du bulletin d’impôt.

 

SECTION I – LA DECLARATION DU REVENU

Paragraphe 1 – Les contribuables tenus de déposer une déclaration

L’obligation de souscrire une déclaration annuelle en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques est avant tout attachée aux revenus faisant l’objet d’une imposition par voie d’assiette : revenus agricoles, revenus commerciaux et industriels, revenus des professions libérales, revenus locatifs.

Quant aux revenus salariés et aux pensions, la retenue à la source dont ils font l’objet constitue un mode de recouvrement définitif lorsqu’ils n’excèdent pas un certain montant. Dans les autres cas, ces revenus restent soumis à une imposition par voie d’assiette.

Plus précisément, en présence de revenus salariés, de pensions et de revenus de capitaux, la souscription d’une déclaration en matière d’impôt sur le revenu est obligatoire dans les cas suivants :

a – Pour les contribuables résidents

3. Lorsque le revenu imposable se compose en tout ou en partie de revenus salariés ou de pensions ne faisant pas l’objet d’une retenue à la source (comme les pensions versées par un organisme étranger par exemple).

4. Lorsque, en cas de cumul de plusieurs rémunérations passibles de la retenue à la source sur les salaires et les pensions, le revenu imposable dépasse 31 000 euros pour les contribuables rangés dans les classes 1 et 2 et 25 000 euros pour les contribuables rangés dans la classe 1a.

5.Lorsque le revenu imposable d’un contribuable résident comprend pour plus de 1 500 euros de produits de capitaux mobiliers ou de tantièmes passibles de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux.

6.Sur demande, lorsqu’un salarié ou un retraité entend faire prendre en considération des pertes provenant d’une catégorie de revenu autre que celle ayant subi la retenue à la source.

b – Pour les contribuables non-résidents

Les dispositions ci-dessus concernant la régularisation de la retenue d’impôt sont applicables de manière équivalente aux salariés contribuables non-résidents qui ont travaillé au Luxembourg pendant neuf mois au moins ou, s’il s’agit de personnes mariées bénéficiant de la classe d’impôt 2, lorsque un des époux ou les deux ont perçu au Luxembourg des revenus salariaux représentant 50% ou plus du total de leur revenus professionnels.

Paragraphe 2 – Forme et délai de la déclaration

La déclaration d’impôt sur le revenu doit revêtir la forme écrite et se servir des formulaires appropriés fournis par l’Administration. Elle doit être signée.

Les contribuables qui tiennent une comptabilité annexeront une copie non abrégée du bilan et du compte de profits et pertes.

Le délai de remise des déclarations d’impôt sur le revenu des personnes physiques expire le 31 Mars, même si l’exercice est clôturé à une date antérieure au 31 Décembre précédent, dans l’hypothèse où l’exercice ne correspond pas à l’année civile.

La loi a prévu des pénalités en cas de retard dans le dépôt de la déclaration. D’une part, l’administration peut recourir à des astreintes pour assurer la remise de la déclaration. D’autre part, elle peut décider un supplément d’impôt de 10 % au plus de la cote d’impôt (paragraphes 168 et 202 de la loi générale des impôts).

En pratique, cependant, l’Administration n’applique ces pénalités que dans des cas exceptionnels. Au contraire, la pratique administrative en usage est d’accorder au contribuable de larges sursis pour le dépôt des déclarations.

 

SECTION II – LES MODALITES DE REGLEMENT DE LA DETTE D’IMPOT

Paragraphe 1 – Les avances d’impôt et le règlement final

Les paiements provisionnels dont le contribuable doit s’acquitter s’élèvent en principe au quart de l’impôt qui, après déduction éventuelle des retenues à la source, résulte de la dernière imposition établie. Cependant, l’Administration des contributions peut également calculer ou adapter les avances en fonction du revenu probable de l’année d’imposition en cours. De la même façon, le contribuable peut demander une révision des avances mises à sa charge, s’il fait valoir que son revenu imposable connaîtra une variation dans l’année d’imposition en cours.

Les avances sont payables aux dates suivantes : 10 Mars, 10 Juin, 10 Septembre, 10 Décembre.

A noter pour mémoire que les avances pour l’impôt sur la fortune et l’impôt commercial communal se font au plus tard le 10ième jour des mois de février, mai, août et novembre.

Le règlement final s’opère après l’émission du bulletin d’impôt qui représente le titre de créance de l’Administration des contributions. La dette d’impôt restant après imputation des avances et des montants retenus à la source doit être acquittée dans le mois qui suit la notification du bulletin d’imposition. Si la dette est inférieure aux montants imputables sur cette dette, le contribuable se voit rembourser le trop-perçu, à condition de ne pas être débiteur envers le Trésor d’autres dettes fiscales, comme par exemple au titre de l’impôt commercial communal ou de l’impôt sur la fortune.

Paragraphe 2 – Les cas de non-restitution de retenues fiscales à la source

En principe, les retenues fiscales opérées à la source sont imputables sur la dette d’impôt finale du contribuable.

L’article 154 (5) L.I.R. dispose cependant que les retenues d’impôt régulièrement pratiquées sur les rémunérations perçues par des salariés qui ont la qualité de contribuables résidents pendant une partie de l’année seulement, parce qu’ils s’établissent au pays ou parce qu’ils quittent le pays dans le courant de l’année, ne peuvent pas faire l’objet d’une restitution, sachant que le même article apporte trois règles complémentaires.

– La retenue peut être régularisée lorsque le salarié n’avait pas de revenus luxembourgeois ou étrangers des catégories de base 1 à 5 (bénéfices, salaires ou pensions), autres que le salaire perçu pendant la période de résidence au Luxembourg et soumis à la retenue d’impôt.

– La retenue peut encore être restituée dans l’hypothèse où la personne, bien qu’elle ait changé de pays de résidence, a néanmoins perçu au Luxembourg des revenus d’une occupation salariée pendant les 12 mois de l’année.

Le contribuable doit à cet effet accepter son imposition en qualité de résident sur toute l’année, de façon à déroger à l’article 6 de la loi qui exige en principe lors d’un transfert de résidence de distinguer la période avant et après le changement de domicile.

– Dans tous les autres cas de figure, la loi prévoit une clause de progressivité spécifique par le biais de la règle de fixation du montant de retenue remboursable, égal à la différence entre la retenue et l’impôt final, après déduction des impôts étrangers, qu’un résident aurait payé sur la base des revenus de l’intéressé, comprenant les revenus luxembourgeois et les revenus étrangers positifs des catégories 1 à 5.

La loi du 9 juillet 2004 portant modification de certaines dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu, ainsi que de la loi sur l’évaluation des biens et valeurs, réduit à deux le nombre de dispositions dérogatoires en regroupant les règles reprises par les tirets n° 2 et 3 de manière à en assurer la compatibilité avec le principe de la libre circulation des travailleurs à l’intérieur de l’Union européenne.

A partir de l’année d’imposition 2004, il est permis au contribuable, qui perçoit pendant la période où il n’est pas résident fiscal luxembourgeois des revenus professionnels, d’origine luxembourgeoise ou étrangère, d’opter pour une imposition selon le régime des contribuables résidents. Le cas échéant, l’excédent de retenue d’impôt par rapport à la cote d’impôt établie d’après le régime d’imposition des contribuables résidents lui est restitué.

En ce qui concerne la détermination du taux d’impôt à appliquer à la somme des revenus imposables au Luxembourg, il est fondé sur une assiette fictive qui inclut, outre les revenus luxembourgeois, les revenus étrangers des catégories de base 1 à 5. Par rapport au texte antérieur, la non déductibilité de pertes professionnelles étrangères a été abandonnée.

Notons pour mémoire qu’il existait auparavant une deuxième exception au principe de restitution. Jusqu’en 1993, les retenues dûment opérées sur les produits de capitaux mobiliers restaient acquises au Trésor et ne pouvaient faire l’objet d’une restitution.

Paragraphe 3 – Les intérêts de retard

L’article 155, L.I.R. établit un intérêt de retard au taux de 1 % par mois pour défaut de paiement, réduit par règlement grand-ducal à 0,6 % à partir du 1er janvier 1999. Cet intérêt s’applique d’ailleurs aussi bien en matière d’avance d’impôt qu’en qualité de règlement final.

Des aménagements ont été apportés par le règlement grand-ducal du 28 décembre 1968. C’est ainsi qu’une fraction égale à la moitié des intérêts dus peut être remboursée au contribuable qui, à la fin de l’année, a acquitté la totalité des sommes dont il est redevable. De plus, en cas de sursis de paiement obtenu au vu d’une demande présentée avant l’échéance de la cote d’impôt, l’intérêt à payer varie entre 0,1 % et 0,2 % par mois, suivant la durée du sursis accordé, la durée maximum étant fixée à trois ans.

Paragraphe 4 – La prescription

Conformément à la loi du 27 novembre 1933, telle que modifiée par la loi budgétaire du 24 décembre 1999, la créance du Trésor en matière d’impôt sur le revenu se prescrit par cinq ans. En cas de défaut de déclaration ou d’imposition supplémentaire pour déclaration incomplète ou inexacte, avec ou sans intention frauduleuse, la prescription est de dix ans.

 

Division II – Le recouvrement par voie de retenue à la source

SECTION I – LA RETENUE D’IMPOT SUR LES TRAITEMENTS ET SALAIRES

Le principe, la technique et les modalités de la retenue d’impôt sur les rémunérations, ainsi que sur les pensions attribuées en raison d’une ancienne occupation salariée, sont réglés par les articles 136 à 145 de la loi du 4 Décembre 1967 et les règlements pris en application de cette loi.

Le procédé consiste pour l’employeur à verser au contribuable son salaire net d’impôt, en général mensuellement, et de transférer à l’Administration des contributions directes l’impôt sur le revenu dû par l’intéressé au titre de la période écoulée. Il est procédé pareillement par les caisses de pension.

Selon le cas, les retenues à la source périodiques sont définitives ou font l’objet d’une régularisation de manière à assurer une application correcte des dispositions tarifaires sur une base annuelle.

Paragraphe 1 – Principe de la retenue d’impôt

a – Champ d’application

Sont soumises à la retenue d’impôt à la source les rémunérations d’une occupation salariée au sens de l’article 95 de la loi, ainsi que les pensions ayant leur origine dans une ancienne occupation salariée.

En fait, la notion « d’occupation salariée » est trop étroite pour définir le champ d’application de la retenue d’impôt. C’est ainsi que toutes les formes de rémunérations sont assujetties à ce mode de recouvrement, y compris les rémunérations des dirigeants non salariés de sociétés soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités, comme les gérants majoritaires dans les sociétés à responsabilité limitée.

b – Le régime légal de la retenue

Conformément aux termes de la loi, la retenue est à opérer par l’employeur ou la caisse de pension pour compte et à décharge du salarié ou du retraité. En cette matière, l’employeur et la caisse de pension sont responsables aussi bien de l’application de la retenue d’impôt que du versement aux services de la Recette du montant ainsi déduit du salaire ou de la pension.

On notera que le § 116 de la loi générale des impôts établit à charge de l’acquéreur d’une l’entreprise une responsabilité portant sur les impôts dus par l’entreprise au titre de l’année qui précède la cession. Cette responsabilité couvre également les retenues d’impôt sur les salaires.

Si le salarié reste légalement débiteur de l’impôt, sa responsabilité ne pourra être mise en jeu, hormis les cas de fraude, que dans le cas où la retenue d’impôt n’aurait pas dûment été opérée.

Paragraphe 2 – Techniques et modalités de la retenue d’impôt

a – Le calcul de l’impôt à percevoir par voie de retenue

L’impôt sur le revenu perçu par voie d’assiette est calculé après expiration de l’exercice dont les données servent de base au calcul du revenu imposable. Au contraire, la retenue en matière d’impôt sur les rémunérations doit être opérée au cours de l’exercice même qui concourt à la formation du revenu imposable, dont on sait qu’il a un caractère annuel.

De cette antériorité découlent les difficultés d’application de la retenue, puisque, en cours d’année, d’une part toutes les données influant sur le revenu imposable ne sont pas connues, d’autre part, il est nécessaire d’appliquer des règles communes d’imposition à des revenus variables en cours d’année, et un tarif dont la progressivité se situe par rapport au revenu annuel.

Il a donc fallu mettre au point des règles techniques particulières d’imposition, d’autant plus nombreuses et complexes que le législateur a toujours eu tendance à rendre définitives les retenues d’impôt pratiquées en cours d’année.

En matière de retenues d’impôt sur les salaires, l’employeur en tant qu’auxiliaire du fisc assume donc une tâche administrative assez lourde.

Le support de la retenue d’impôt est la « fiche de retenue d’impôt » délivrée pour l’année d’imposition par l’Administration communale aux salariés et retraités qui habitent sur son territoire. Ceux-ci sont tenus de la remettre dès réception respectivement à l’employeur ou à la caisse de pension.

En cas de changement d’employeur, la fiche de retenue doit être retournée au salarié pour transmission à son nouvel employeur.

Les indications contenues sur la fiche vont permettre à l’employeur de calculer le salaire imposable de son employé. A l’aide d’un barème fiscal établi par le Ministère des Finances, il pourra ensuite déterminer le montant de la retenue à opérer. Compte tenu des forfaits déductibles, ce barème détermine l’impôt dû pour différents cas de périodicité de la rémunération, qui peut être journalière, hebdomadaire, mensuelle, etc.; pour les rémunérations non périodiques ou attribuées hors périodicité (gratifications de fin d’exercice) ; pour les rémunérations extraordinaires, c’est-à-dire celles qui, se rapportant à plusieurs exercices, heurtent le principe de l’annualité de l’impôt.

Lorsque l’employeur ne dispose pas de la fiche de retenue, il est en principe obligé de prélever l’impôt selon les dispositions tarifaires les plus onéreuses.

La fiche de retenue est établie par l’Administration communale du lieu de résidence d’après la situation constatée à une date précédant le début de l’année d’imposition, en l’occurrence à la date du recensement fiscal annuel prévu par le paragraphe 165 de la loi organique des contributions.

Ce recensement fiscal est organisé au niveau communal en principe le 15 octobre de chaque année. Son but est de relever l’âge, l’état civil et la situation professionnelle et familiale des contribuables domiciliés dans la commune, de dresser la liste les entreprises situées sur le territoire de la commune et d’obtenir des renseignements sur les baux d’habitation.

 

La fiche envoyée au contribuable reprend d’office les informations suivantes :

– les données d’identification du titulaire,

– son état civil,

– la classe d’impôt et le nombre d’enfants à charge,

– la déduction pour frais de déplacement,

– le cas échéant, un renvoi aux fiches additionnelles.

 

Si l’intéressé a des frais ou charges à faire valoir, autres que les frais de déplacement et les abattements forfaitaires (ces derniers étant inclus dans les barèmes), il peut introduire auprès de l’Administration des contributions une demande d’inscription de ces frais et charges sur la fiche de retenue, pièces justificatives à l’appui. Le débiteur de sa rémunération peut ainsi en tenir compte lors du calcul des retenues d’impôt.

On notera que ce type d’ajout ne relève pas de l’Administration communale, mais de l’Administration des contributions directes. Le titulaire remet la fiche ainsi complétée à son employeur ou à la caisse de pension.

Il reste à apporter des précisions en ce qui concerne les techniques de calcul de l’impôt en cas de cumul de plusieurs emplois sources de rémunérations.

Le cas de figure type est celui d’époux imposables conjointement. Il peut encore s’agir d’un contribuable imposé seul et qui perçoit plusieurs salaires.

On distingue la première rémunération et la ou les rémunérations supplémentaires.

La première rémunération correspond à la rémunération la plus élevée et la plus stable. Son bénéficiaire est titulaire de la fiche de retenue dite principale. La retenue d’impôt sur cette rémunération est prélevée d’après le barème fiscal publié par le Ministère des Finances.

Les autres rémunérations du ménage ou du contribuable sont dites supplémentaires. Elles donnent lieu à l’émission par l’Administration communale d’une fiche de retenue additionnelle par rémunération supplémentaire.

La retenue d’impôt sur ces rémunérations n’est pas prélevée d’après le barème fiscal, mais suivant un taux fixe, variant entre 33% (contribuable célibataire sans enfants) et 0% (époux avec deux enfants).

Le taux fixe normalement applicable peut être réduit sur demande s’il donne lieu à une charge d’impôt dépassant celle qui résulterait de l’application du tarif général à l’ensemble des revenus.

b – La prise en considération de la situation personnelle du salarié

L’appartenance des salariés aux différentes classes d’impôt se règle non pas d’après la situation constatée au cours de l’année d’imposition, mais d’après la situation constatée à la date du recensement fiscal. Pour les salariés qui demandent l’établissement d’une fiche de retenues au cours de l’année qui sert de base à l’impôt, la situation en début d’année est déterminante.

En présence de modifications dans la situation du salarié au regard de son classement du point de vue de l’impôt, les règles suivantes sont applicables.

Sont pris en considération tous les changements, tant en faveur qu’au détriment du salarié, qui surviennent durant la période comprise entre le recensement fiscal et le début de l’année d’imposition.

Il est en principe de la responsabilité du contribuable de signaler ces changements à l’Administration communale. Par ailleurs, celle-ci est autorisée à procéder de façon autonome à la modification des données déclarées lors du recensement fiscal, notamment sur base des inscriptions sur les registres d’état civil.

En revanche, les changements intervenant au cours de l’année d’imposition ne sont pris en considération que s’il en résulte un classement plus favorable pour le salarié.

Paragraphe 3 – La régularisation annuelle des retenues d’impôt

En présence notamment de paiements de salaires irréguliers et inégaux dans le temps, ou par suite d’erreurs de calcul, il arrive fréquemment que le total des retenues opérées en cours d’année soit inférieur ou excède l’impôt correspondant au salaire annuel. Une régularisation des retenues opérées a toujours lieu pour les salariés dont les revenus font l’objet d’une imposition par voie d’assiette. Dans les autres cas un décompte annuel est prévu qui, cependant, n’a pas un caractère général.

Les modalités et la technique de la régularisation annuelle des retenues d’impôt sont fixées dans le règlement grand-ducal du 9 mars 1992 portant exécution de l’article 145, L.I.R.

La disposition vise les salariés et les retraités qui ne sont pas soumis à l’imposition par voie d’assiette.

Le décompte annuel est effectué par comparaison du total des retenues à la source prélevées et de la cote d’impôt qui découle de la somme des rémunérations à soumettre à cette retenue.

Bénéficient du décompte :

–          les salariés et les retraités qui ont eu leur domicile ou leur résidence habituelle au Luxembourg pendant les douze mois de l’année d’imposition,

–          les personnes qui y ont exercé une occupation salariée pendant une durée minimum de neuf mois,

–          les autres salariés dont les salaires luxembourgeois correspondent au moins à 75% du total des salaires perçus,

–          les contribuables qui demandent la prise en compte des modérations d’impôt pour enfants, dans l’hypothèse où ces modérations d’impôt n’ont pas été versées par la Caisse nationale des prestations familiales sous la forme de bonis pour enfants,

–          les contribuables qui demandent l’imputation du crédit d’impôt monoparental, lorsque le crédit d’impôt monoparental n’a pas été accordé au cours de l’année par l’intermédiaire de l’employeur ou de la caisse de pension.

Le règlement grand-ducal prévoit plusieurs cas de régularisation d’office des retenues à la source, soit par l’employeur ou la caisse de pension, soit par l’Administration des contributions directes. En dehors de ces cas, la réalisation du décompte annuel requiert une demande préalable du contribuable.

Ainsi, tout employeur qui occupe au moins dix salariés est tenu d’effectuer le décompte annuel pour le compte de ceux de ses salariés qui ont été à son service pendant les douze mois de l’année.

Par ailleurs, l’Administration établit d’office des décomptes, en particulier pour les contribuables ayant fait l’objet au cours de l’année d’un changement de classe d’imposition ou disposant de fiches de retenues additionnelles.

Il est de règle que la régularisation ne peut aboutir qu’en faveur du salarié ou du retraité, le règlement grand-ducal établissant toutefois quelques exceptions. Peut notamment donner lieu au recouvrement d’un supplément d’impôt, l’application d’un taux fixe réduit en présence d’une fiche de retenue additionnelle.

Qualifié de décompte annuel spécial, il a pour objet d’éviter une minoration indue de l’impôt par référence au tarif général.

Le cas échéant, l’Administration émet un bulletin en vue de la perception d’un supplément d’impôt.

 

SECTION II – LA RETENUE D’IMPOT SUR LES PRODUITS DE CAPITAUX MOBILIERS

Le champ d’application, le taux et les modalités de perception de la retenue d’impôt sur les produits de capitaux mobiliers sont régis par les articles 146 à 151 de la loi relative à l’impôt sur le revenu.

 

Font en outre l’objet de deux lois spéciales :

–          l’introduction d’une retenue à la source pour les personnes physiques non résidentes conformément à la directive européenne 2003/48/CE ayant pour objet la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d‘intérêts en faveur de résidents de pays de l’Union européenne (loi du 21 juin 2005) ;

–          l’introduction d’une retenue à la source libératoire sur les revenus d’intérêts des personnes physiques résidentes (loi du 23 décembre 2005).

 

Paragraphe 1 – La retenue à la source non libératoire

A – Les produits assujettis à la retenue

Dans le système d’imposition de la loi en matière d’impôt sur le revenu, la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux frappe exclusivement les titres à revenus variables, c’est-à-dire les distributions de bénéfices des sociétés de capitaux et tous les avantages qui doivent être assimilés à des distributions de bénéfices, ainsi que les parts de bénéfices attribuées au bailleur de fonds dans une société non soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités.

Sous réserve de la loi spéciale du 23 décembre 2005, s’agissant de produits liés à un taux d’intérêt, la retenue est opérée uniquement sur les intérêts d’obligations et de titres analogues donnant droit à l’attribution, en dehors de l’intérêt fixe, d’une participation aux bénéfices.

La retenue est non libératoire, les revenus étant à déclarer lors de l’imposition par voie d’assiette pour être soumis, ensemble avec les autres revenus, au taux global d’imposition du bénéficiaire, la retenue opérée constituant un crédit d’impôt.

Restent donc hors du champ d’application de la retenue au sens des articles 146 à 151 de la loi de l’impôt sur le revenu, les intérêts sur obligations à taux fixe ou encore les intérêts de créances tels que dépôts bancaires, comptes d’épargne, prêts et avoirs en comptes courants, si le bénéficiaire des revenus est un résident du Luxembourg.

A partir de l’année d’imposition 2006, les revenus d’intérêts deviennent imposables sous la forme d’une retenue à la source libératoire que nous examinerons au paragraphe 2. L’Administration a précisé que les emprunts « sukuk » ne sont pas visés par les dispositions qui prévoient une retenue à la source au niveau des parts de bénéfices attribuées au bailleur de fonds ou des intérêts d’obligations qui donnent droit à une participation aux bénéfices. Les revenus des « sukuk » sont assimilés à des revenus de capitaux mobiliers au sens de l’article 97 I n^o 3 L.I.R., c’est-à-dire à des intérêts d’obligations ou d’autres titres analogues (circulaire du directeur des contributions L.G.-A n^o 55 du 12 janvier 2010 ayant pour objet la finance islamique).

B – Condition liée au débiteur et à son lieu d’établissement

Sont seuls concernés par la retenue non libératoire les produits provenant de l’Etat grand-ducal, d’une commune ou d’un établissement public luxembourgeois, d’une collectivité de droit privé ayant son siège statutaire ou son administration centrale (auparavant principal établissement) au Luxembourg, ou encore d’une personne physique qui a son domicile fiscal au Luxembourg (art. 146 III LIR).

La condition essentielle à l’imposition est donc que la société débitrice ait son siège social ou son administration centrale au Luxembourg. Par conséquent, les dividendes mis en paiement au Luxembourg par des sociétés étrangères sont libres de la retenue à la source.

C – Les exonérations

Les cas d’exonération en matière de retenue d’impôt non libératoire sur les produits de capitaux mobiliers sont les suivants (art. 147 LIR) :

– Confusion entre la qualité de débiteur et de bénéficiaire des revenus

La retenue à la source n’est pas prélevée, lorsqu’à la date de la mise à disposition des revenus, le débiteur et le bénéficiaire des revenus sont une même personne. Il s’agit notamment de l’hypothèse du rachat par une société de ses propres titres.

– Collectivités soumises à des régimes fiscaux spéciaux

Les distributions effectuées par les organismes de placement collectif, dont les sociétés d’investissement en capital à risque, par les sociétés de gestion de patrimoine familial, ainsi que, avant leur disparition, par les sociétés holding au sens de la loi du 31 juillet 1929, ne font pas l’objet d’une retenue à la source, sous réserve des dispositions relatives à la fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts au sens de la directive 2003/48/CE (voir n° 223ter).

– Privilège des sociétés mères et filiales

Sont exemptés de retenue à la source, les dividendes et revenus assimilés perçus par une société de capitaux luxembourgeoise en raison d’une participation directe minimale de 10%, ou d’un prix d’acquisition de 1 200 000 euros, dans le capital social d’une autre société de capitaux résidente.

Les deux sociétés de capitaux doivent être pleinement imposables. L’exonération n’est donc pas applicable aux distributions faites à des sociétés bénéficiant d’un régime d’exonération, dont les sociétés holding luxembourgeoises et les sociétés de gestion de patrimoine familial.

La durée de détention de la participation doit être ininterrompue et de 12 mois au moins. Le privilège présente cependant la particularité de pouvoir s’appliquer avant même la réalisation de la condition de détention, l’allocataire des revenus ayant la possibilité de s’engager à la respecter postérieurement au versement des revenus.

Si une retenue a été effectuée, à défaut d’un tel engagement relatif à la durée de détention, le bénéficiaire peut demander son remboursement dès que la condition de durée est satisfaite.

– Privilège des sociétés mères et filiales

Le privilège des sociétés mères et filiales exempte de retenue à la source les dividendes et revenus assimilés perçus par un organisme à caractère collectif, dont les sociétés de capitaux, en raison d’une participation dans le capital social d’un autre organisme à caractère collectif qui est résident fiscal luxembourgeois.

Le débiteur et le bénéficiaire doivent être des organismes à caractère collectif pleinement imposables. L’exonération n’est donc pas applicable aux distributions faites à des sociétés bénéficiant d’un régime d’exonération, dont les sociétés de gestion de patrimoine familial et auparavant les sociétés holding 1929.

Le privilège exonère de retenue à la source les dividendes et revenus assimilés, lorsqu’une participation directe atteint 10% ou un prix d’acquisition de 1 200 000 euros.

La durée de détention de la participation doit être ininterrompue et de 12 mois au moins. Le privilège présente cependant la particularité de pouvoir s’appliquer avant même la réalisation de la condition de détention, l’allocataire des revenus ayant la possibilité de s’engager à la respecter postérieurement au versement des revenus.

Si une retenue a été effectuée, à défaut d’un tel engagement relatif à la durée de détention, le bénéficiaire peut demander son remboursement dès que la condition de durée est satisfaite (art. 149 IVa L.I.R.)

Le champ d’application de la disposition d’exonération a été progressivement étendu. Elle couvre aujourd’hui, outre les versements de dividendes vers des Etats membres de l’Union européenne, également des distributions en faveur de collectivités établies dans l’Espace économique européen ou dans un Etat avec lequel le Luxembourg a conclu une convention contre les doubles impositions.

En ce qui concerne le débiteur, l’exonération suppose une entité résidente pleinement imposable.

Il peut s’agir d’un organisme à caractère collectif établi sous l’une des formes énumérées à l’annexe de l’article 166, alinéa 10, L.I.R, en l’occurrence les organismes visés par la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.

Il peut encore s’agir d’une société de capitaux non visée par cette liste. Autrement dit, la disposition couvre également les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables qui sont constituées d’après le droit d’un Etat qui n’est pas membre de l’Union européenne.

Quant aux bénéficiaires, sont éligibles :

–          les organismes à caractère collectif visés par la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales et les établissements stables de tels organismes,

–          les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables qui sont constituées d’après le droit d’un Etat qui n’est pas membre de l’Union européenne, ainsi que leurs établissements stables,

–          l’Etat, les communes, les syndicats de communes et les exploitations de collectivités de droit public indigènes, de même que les établissements stables de ces entités,

–          les organismes à caractère collectif, soumis à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois, qui sont domiciliés fiscalement dans un État avec lequel le Luxembourg a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions, y compris un éventuel établissement stable luxembourgeois,

–          les sociétés de capitaux suisses non exonérées,

–          les sociétés de capitaux et sociétés coopératives, qui sont domiciliées fiscalement dans une État partie à l’Accord sur l’Espace économique européen, soumis à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois, et leurs établissements stables.

L’avant-dernier tiret a été ajouté avec effet au 1er juillet 2005. L’exonération de la retenue à la source sur les versements de dividendes à des sociétés suisses pleinement imposables résulte de l’accord introduisant entre la Suisse et la Communauté européenne des mesures équivalentes à la directive épargne 2003/48/CE, accord prévoyant l’extension à la Confédération helvétique des dispositions des directives en matière de paiements transfrontaliers de dividendes, intérêts et redevances.

Une participation détenue par l’intermédiaire d’une entité fiscalement transparente, telle qu’une société de personne, est assimilée à une participation directe

Notons que le législateur avait rendu applicable dès l’exercice 1991 la directive communautaire concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (90/435/CEE) et qui prévoyait l’exonération de retenue à la source des dividendes versés à une société située dans un autre Etat membre des Communautés, sachant qu’il existait un régime d’exonération interne antérieur à la directive.

D – Le taux et les modalités de la retenue

Le taux de la retenue non libératoire a évolué comme suit :

–          15% pour les années d’imposition antérieures à 1994,

–          25% pour les années 1994 à 2001,

–          20% pour les années 2002 à 2006,

–          15% à partir du 1er janvier 2007.

L’augmentation réalisée en 1994 était parallèle à l’introduction par la loi du 22 décembre 1993 de l’exonération de 50% des dividendes versés par des sociétés pleinement imposables (voir n° 34bis).

La loi budgétaire pour l’exercice 2007 poursuit la baisse tarifaire de 2002 et rend la retenue établie par l’article 148 L.I.R. conforme au taux de prélèvement à la source sur les dividendes généralement fixé à 15% par les conventions contre les doubles impositions, cette mesure permettant ainsi d’éviter les formalités administratives liées aux demandes de remboursement à concurrence de 5%.

Le taux de 15% s’applique aux montants bruts des produits. Si le débiteur prend la retenue à sa charge, le taux est égal à 17,65% du montant versé au bénéficiaire.

Il appartient à la société débitrice de retenir l’impôt sur les distributions opérées, à la date à laquelle ces revenus sont mis à la disposition du bénéficiaire (art. 149 L.I.R.).

Lorsque l’assemblée ou l’organe social qui décide le montant de la distribution ne fixe pas la date de la mise à disposition, il est considéré que la mise à disposition des revenus intervient le lendemain de la décision.

Le versement de la retenue à l’Administration des contributions s’effectue ensuite dans un délai de huit jours.

Pour les contribuables résidents, l’impôt retenu à la source est imputé sur la dette d’impôt personnelle du bénéficiaire, sachant que les dividendes ne sont comptés qu’à raison de 50% de leur montant dans la base imposable.

Pour les contribuables non résidents, la retenue vaut imposition définitive, en l’absence d’autres revenus.

Notons enfin, que les conventions en matière de doubles impositions peuvent assujettir les revenus de capitaux imposables à un taux différent de celui cité ci-dessus.

Paragraphe 2 – La retenue à la source libératoire sur intérêts

Les revenus d’intérêts dont bénéficient les personnes physiques résidentes sont soumis, à partir de l’année d’imposition 2006, à une retenue à la source dans les conditions définies par la loi du 23 décembre 2005 portant introduction d’une retenue à la source libératoire sur certains intérêts produits par l’épargne mobilière, telle que modifiée par les lois du 17 juillet 2008 et du 19 décembre 2008.

Le système d’imposition mis en place par la loi du 23 décembre 2005, abrogeant parallèlement l’impôt sur la fortune pour les personnes physiques, veut s’inscrire dans la continuité de la loi du 21 juin 2005 précitée, issue de la directive européenne, en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiements d’intérêts, faisant l’objet du paragraphe 3.

A noter toutefois que la retenue « interne » prévue par la loi du 23 décembre 2005 est libératoire, ce qui n’est, en principe, pas le cas de la retenue à la source « européenne ».

La retenue est fixée à 10% et s’applique aux intérêts courus depuis le 1er juillet 2005, mais payés après le 1er janvier 2006.

Dans la rédaction initiale de la loi, la retenue est opérée par l’agent payeur établi au Luxembourg et porte sur les paiements d’intérêts en faveur de personnes physiques contribuables résidents.

La loi du 17 juillet 2008 est ensuite venue prévoir la possibilité, par la voie d’un régime optionnel, que le champ d’application du prélèvement libératoire soit étendu aux intérêts attribués par certains agents payeurs qui ne sont pas établis au Luxembourg.

Sont ainsi visés les agents payeurs établis hors du Luxembourg dans un Etat membre de l’Union Européenne, ou dans un Etat partie à l’Accord sur l’Espace Economique Européen autre qu’une Etat membre de l’Union Européenne, ou dans un Etat ayant conclu une convention internationale directement liée à la directive modifiée 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts.

La modification de la loi était nécessaire en raison du caractère discriminatoire d’une retenue à la source libératoire sur les seuls intérêts payés ou attribués par les agents payeurs établis au Luxembourg, les revenus de l’épargne des personnes physiques résidentes provenant d’agents payeurs étrangers restant imposables par voie d’assiette. La Commission des Communautés européennes avait adressé en 2007 un avis motivé en ce sens au gouvernement luxembourgeois.

Par paiement d’intérêts, il faut entendre :

–          les intérêts payés ou inscrits en compte se rapportant à des créances de toute nature, y compris celles assorties d’une clause de participation aux bénéfices,

–          les intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de la cession, du remboursement ou du rachat des créances visées.

Contrairement à la retenue introduite lors de la transposition de la directive 2003/48/CE, la retenue « interne » ne vise pas les distributions des organismes de placement collectifs (SICAV, fonds commun de placement) et les revenus provenant de leur cession.

Voir également le tableau comparatif à la suite du paragraphe 3.

 

Les intérêts provenant de dépôts d’épargne pour lesquels les intérêts sont calculés une fois par an, tels que les dépôts à vue, à terme ou à préavis qui ont pour objet l’accumulation ou le placement d’avoirs, sont exonérés s’ils ne dépassent pas 250 euros par personne et par agent payeur.

Sont encore exonérés, les intérêts sur les comptes-courants et à vue, si la rémunération ne dépasse pas le taux de 0,75%.

La loi du 19 décembre 2008 a étendu la liste des exonérations, puisqu’elle prévoit que ne font pas partie du champ d’application de la retenue à la source libératoire « les intérêts attribués sur un dépôt d’épargne auprès d’une caisse d’épargne-logement agréée au Grand-duché de Luxembourg ou dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, ou dans un Etat partie à l’Accord sur l’Espace Economique Européen autre qu’un Etat membre de l’Union Européenne. »

La retenue à la source prélevée par l’agent payeur luxembourgeois est versée à l’Administration fiscale, sans désignation des bénéficiaires des paiements d’intérêts, le dixième jour du mois qui suit le prélèvement.

La retenue d’impôt à la source vaut imposition définitive dans le chef du bénéficiaire, personne physique et contribuable résident. Cette disposition n’étant toutefois pas applicable lorsque les revenus concernés font partie de la catégorie des bénéfices (commercial, agricole et forestier ou provenant de l’exercice d’une profession libérale) ; dans cette hypothèse les revenus visés restent imposables par voie d’assiette.

En cas d’application du régime optionnel, le bénéficiaire effectif déclare annuellement moyennant un formulaire spécial les revenus de l’épargne perçus à l’étranger, ainsi que les retenues d’impôt y relatives, au plus tard le 31 mars qui suit l’année de l’attribution des revenus, sous peine de forclusion. Au-delà de cette date, l’option pour le prélèvement libératoire n’est plus admise.

La circulaire « Relibi n°1 » du 4 février 2009 apporte des précisions quant à l’objet de la loi, au bénéficiaire effectif, à l’agent payeur, au champ d’application et aux exemptions, ainsi qu’aux modalités de prélèvement de la retenue à la source libératoire.

Paragraphe 3 – La fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts au sens de la directive 2003/48/CE

La loi du 21 juin 2005, transposant en droit luxembourgeois la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 du Conseil de l’Union européenne en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts, a introduit au Luxembourg une retenue à la source sur les paiements d’intérêts effectués en faveur de personnes physiques ayant leur résidence fiscale dans un autre Etat membre de l’Union européenne.

Conformément aux négociations qui se sont déroulées au niveau européen, chaque Etat membre doit procéder à la communication aux autorités fiscales des autres Etats membres des paiements d’intérêts perçus sur son territoire par les résidents de ces autres Etats.

Par dérogation, de manière transitoire, il est permis à l’Autriche, à la Belgique et au Luxembourg de ne pas effectuer cet échange d’informations, mais de prélever sur les paiements d’intérêts une retenue à la source dont les trois quarts sont reversés à l’Etat de résidence de la personne ayant bénéficié de ces revenus. La Belgique a toutefois décidé de ne plus appliquer la retenue à partir du 1^er janvier 2010. Elle pratique l’échange d’informations à partir de cette date.

Le Luxembourg et l’Autriche continue d’appliquer la retenue transitoire

 

Précisément, aux termes de la loi du 21 juin 2005, les agents payeurs établis au Luxembourg prélève une retenue à la source d’après un taux croissant, comme suit :

– 15% pendant trois années à partir du 1er juillet 2005,

– 20% pendant les trois années suivantes,

– 35% par la suite.

 

Par agent payeur, il faut entendre « tout opérateur économique établi au Luxembourg qui paie des intérêts ou attribue le paiement d’intérêts au profit immédiat du bénéficiaire effectif, que cet opérateur soit le débiteur de la créance produisant les intérêts ou l’opérateur chargé par le débiteur ou le bénéficiaire effectif de payer les intérêts ou d’en attribuer le paiement ».

Le prélèvement à la source est uniquement effectué lorsque les intérêts sont versés à des personnes physiques, la loi utilisant le terme de « bénéficiaire effectif» : « toute personne physique qui reçoit un paiement d’intérêts ou toute personne physique à laquelle un paiement d’intérêts est attribué, sauf si elle fournit la preuve que ce paiement n’a pas été effectué ou attribué pour son propre compte ».

Quant à la notion de paiement d’intérêts, elle couvre les revenus suivants :

– les intérêts payés ou inscrits en compte se rapportant à des créances de toute nature, y compris celles assorties d’une clause de participation aux bénéfices,

– les intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de la cession, du remboursement ou du rachat des créances visées,

– les revenus, provenant de paiements d’intérêts, distribués par certains organismes de placement collectif et entités assimilées,

– les revenus réalisés lors de la cession, du remboursement ou du rachat de parts de certains organismes de placement collectif et entités assimilées, dans la mesure où ces organismes investissent plus de 40% de leurs actifs dans des créances visées au premier tiret (25% à partir du 1er janvier 2011).

Concernant le troisième et le quatrième tiret, on vise les distributions de bénéfices par des organismes de placement collectif, ainsi que les plus-values dégagées par la cession de parts dans de tels OPC, trouvant leur origine dans des investissements réalisés par les OPC dans des produits de taux.

Les organismes de placement collectif sont donc considérés comme transparents ; est imposable la quote-part des distributions, ou de la plus-value, découlant de revenus d’intérêts perçus par l’OPC.

Dès lors que l’agent payeur ne dispose pas d’éléments d’information concernant la part de la distribution imputable à des intérêts, le montant total des revenus distribués est considéré comme paiement d’intérêts.

De même, lorsque l’agent payeur ne dispose pas d’informations permettant de déterminer la quote-part de la plus-value provenant d’intérêts, il doit considérer comme paiement d’intérêts la différence entre le produit de la cession et le prix d’acquisition des titres représentatifs du capital de l’OPC.

Par mesure de simplification, sont ignorés pour l’application de ces dispositions les OPC dont les investissements dans des produits de taux représenté ne dépassent pas 15% de leur actif net.

Pour la détermination de ce pourcentage, comme pour celui de 40% (25%), il y a lieu de se référer à la politique d’investissement énoncée par les documents constitutifs ou à la composition réelle de l’actif net de l’OPC.

La retenue d’impôt n’est pas perçue dans les hypothèses suivantes :

– le bénéficiaire des revenus autorise l’agent payeur à communiquer son identité à l’Administration fiscale luxembourgeoise, en vue de la transmission de ces données à l’autorité compétente de son Etat de résidence ;

– le bénéficiaire effectif fournit à l’agent payeur un certificat établi à son nom par les services fiscaux de son Etat de résidence fiscale, identifiant ses coordonnées bancaires ou les titres de créances dont il est propriétaire. La durée de validité du certificat ne peut pas excéder trois ans.

Notons encore qu’il existe une clause de grand-père pour certaines émissions d’obligations, ceci afin d’éviter un impact négatif de la directive sur ces émissions.

Ainsi, ne sont pas soumises à la retenue, pendant la période transitoire et jusqu’au 31 décembre 2010 au plus tard, les obligations et titres de créance négociables émis avant le 1er mars 2001.

Au-delà de cette période, l’exonération continue de s’appliquer à l’égard des emprunts qui contiennent des clauses de montant brut (« gross-up ») ou de remboursement anticipé. Les clauses de « gross-up » obligent l’émetteur à tenir le souscripteur indemne de l’introduction d’une retenue à la source, c’est-à-dire à prendre en charge l’impôt.

Ces emprunts prévoient généralement la possibilité pour l’emprunteur de procéder au remboursement anticipé de l’emprunt en cas d’application de la clause.

Les circulaires « RIUE » précisent les modalités de prélèvement de la retenue à la source transitoire.

En conclusion, rappelons que l’accord européen est lié à la mise en place de mesures équivalentes par certains pays tiers, dont la Suisse, le Liechtenstein et Monaco. Les pays tiers ne s’engageant pas dans l’échange d’informations sont supposés appliquer une retenue à la source, à l’instar de l’Autriche et du Luxembourg.

La période transitoire prendra fin, lorsque :

–          l’Union européenne parviendra à un accord approuvé à l’unanimité, avec la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre, mettant en place un échange d’informations sur demande en matière de paiement d’intérêts, avec application parallèle d’une retenue à la source par ces pays, et,

–          le Conseil sera convenu à l’unanimité que les États-Unis s’engagent à procéder à des échanges d’informations sur demande en matière de paiement d’intérêts.

En attendant, l’Autriche et le Luxembourg, qui veulent être mis sur un pied d’égalité avec la Suisse notamment, continuent d’appliquer le système de la retenue à la source.

 

Tableau comparatif des champs d’application des retenues à la source
« interne » (applicable aux contribuables résidents)
et « européenne » (applicable aux contribuables non résidents).

Produit	Soumis à la retenue libératoire interne	Soumis à la retenue au sens de la directive 2003/48/CE
Comptes courants	Oui 1	Oui
Comptes d’épargne	Oui 2	Oui
Dépôts à terme	Oui	Oui
Obligations et autres titres de créances	Oui 3	Oui 3
Organismes de placement collectif de type monétaire et obligataire	Non	Oui 4

Observations :

1. Les intérêts, primes et autres avantages sur comptes courants ne sont pas soumis à la retenue interne lorsque la rémunération est plafonnée au taux de 0,75%.

2. Les intérêts crédités annuellement en une fois sur des comptes d’épargne sont exonérés de la retenue interne à condition qu’ils restent inférieurs ou égaux à 250 euros par personne et par agent payeur. A noter qu’il ne s’agit pas d’un abattement, mais d’une limite dont le dépassement déclenche l’imposition de l’intégralité des intérêts.

3. Jusqu’au 31 décembre 2010, les retenues interne et européenne ne sont toutes les deux pas applicables aux obligations et autres titres de créance négociables émis avant le 1er mars 2001 (clause de grand-père).

Rappelons que la retenue vise les paiements d’intérêts, ainsi que les intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de la cession, du remboursement ou du rachat d’obligations et autres titres de créances.

4. Comme pour les obligations et autres titres de créances, la retenue vise non seulement les bénéfices distribués par les organismes de placement collectif, mais également les plus-values réalisées lors de la cession, du remboursement ou du rachat de parts d’organismes de placement collectif de type monétaire et obligataire.

Ne sont pas soumis à la retenue européenne, les organismes de placement collectif investissant dans des obligations et titres de créance bénéficiant de la clause de grand-père.

 

SECTION III – LES AUTRES RETENUES D’IMPOT

Les retenues d’impôt autres que la retenue sur les salaires et la retenue sur les revenus de capitaux font l’objet de l’article 152 de la loi de l’impôt sur le revenu.

Paragraphe 1 – La retenue sur les activités indépendantes et sportives professionnelles

Sont passibles d’une retenue à la source de 10%, les revenus ci-après perçus par des contribuables non résidents :

–          les revenus provenant de l’exercice d’une activité indépendante de nature littéraire ou artistique lorsque cette activité est exercée ou mise en valeur au Luxembourg,

–          les revenus provenant de l’exercice d’une activité sportive professionnelle lorsque cette activité est exercée au Luxembourg.

 

L’impôt retenu par le débiteur des revenus est versé trimestriellement, au plus tard le 10 du mois suivant la fin du trimestre, à l’Administration des contributions. Dans le même délai, le débiteur doit introduire une déclaration de retenue auprès de son bureau d’imposition.

Si elle le juge nécessaire, à des fins de contrôle, l’Administration peut requérir des informations détaillées sur les paiements réalisées par le débiteur, dont les noms et adresses des bénéficiaires.

Le débiteur doit plus particulièrement tenir un registre de retenue où il inscrit chronologiquement le montant des allocations, les noms et adresses des bénéficiaires, les montants de la retenue d’impôt et les dates de versement des retenues à l’Administration.

Auprès du bénéficiaire des revenus, la retenue est susceptible de régularisation dans le cadre d’une imposition par voie d’assiette, si applicable, notamment lorsque les rémunérations constituent des recettes d’une entreprise commerciale ou lorsqu’elles sont attribuées à des contribuables non résidents qui sont occupés comme salariés au Luxembourg et à ce titre imposables par voie d’assiette.

Jusqu’à l’année d’imposition 2003, cette retenue visait encore (i) les redevances payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, et (ii) les redevances payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un brevet, d’une marque de fabrique ou d’un autre droit analogue, ainsi que pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. Les redevances de nature industrielle, ci-devant, étaient soumises à une retenue lorsqu’elles étaient versées à une société holding luxembourgeoise au sens de la loi du 31 juillet 1929.

La loi du 9 juillet 2004 portant modification de certaines dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu, ainsi que de la loi sur l’évaluation des biens et valeurs, retire les redevances du champ d’application de la retenue à la source, son application se limitant à partir de l’année d’imposition 2004 aux revenus provenant d’une activité indépendante de nature littéraire ou artistique ou d’une activité sportive professionnelle.

Cette modification s’inscrit dans le cadre de la transposition de la directive 2003/49/CE concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’Etats membres différents. Au lieu de limiter la suppression de la retenue aux versements entre sociétés associées, il a été jugé utile de supprimer complètement l’imposition à la source des paiements de redevances, notamment en vue de favoriser l’accès des entreprises aux technologies nouvelles.

 

Paragraphe 2 – Le régime d’imposition des tantièmes

Sont soumis à une retenue à la source de 20%, les tantièmes, ainsi que les avantages accordés en sus et en remplacement de tantièmes, payés par des collectivités de droit public ou privé ayant au Luxembourg leur siège social ou administration centrale.

On entend par tantièmes, les revenus provenant de l’activité des administrateurs, commissaires et personnes exerçant des fonctions similaires auprès de sociétés anonymes, de sociétés à responsabilité limitée ou auprès d’autres entités au sens de l’impôt sur le revenu des collectivités.

Ne sont pas considérés comme tantièmes, les rémunérations touchées par des administrateurs en contrepartie de l’exercice de la gestion journalière. Ces versements sont réputés revenus d’une occupation salariée.

La retenue prélevée par le débiteur des tantièmes doit être transférée dans un délai de huit jours à l’administration fiscale, à partir de la date de la mise à la disposition des tantièmes au bénéficiaire, parallèlement à la remise d’une déclaration.

La déclaration doit renseigner le nom et l’adresse du ou des bénéficiaires.

Comme pour la retenue en matière d’activités indépendantes et sportives professionnelles, le débiteur doit tenir un registre de retenue qui renseigne chronologiquement le montant des tantièmes, les noms et adresses des bénéficiaires, les montants de la retenue d’impôt et les dates de versement des retenues à l’Administration.

La retenue est libératoire en ce qui concerne les non résidents, à moins que le montant brut des tantièmes touchés dépasse 100 000 euros ou qu’ils perçoivent d’autres revenus au Luxembourg. Le contribuable peut par ailleurs demander son imposition par voie d’assiette.

A noter que le régime actuel de l’imposition des tantièmes a été introduit par la loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects, la charge fiscale découlant des dispositions en vigueur ayant été jugée excessive et les modalités de prélèvement trop compliquée.

Nous renvoyons au numéro 343 pour une description du régime applicable jusqu’en 2001.

Sous-Partie II – L’impôt sur le revenu des collectivités

 

 

L’impôt sur le revenu des collectivités fait l’objet du titre II (articles 158 à 174) de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu. Ce titre contient la trame des dispositions légales régissant l’adaptation au cas des « collectivités » des règles de détermination de la matière imposable et de liquidation de l’impôt.

En effet, dans ses fondements, le régime d’imposition des collectivités est identique à celui des personnes physiques. Il s’en écarte seulement chaque fois que la nature particulière du sujet d’imposition, la collectivité, l’exige. C’est ainsi que ce régime d’imposition fait abstraction des nombreuses dispositions tendant à « personnaliser » l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Mais, d’un autre côté, il comporte des aspects spécifiques, telle la réglementation des transformations de sociétés.

Le terme de collectivité ne signifie pas que toutes les sociétés ayant la personnalité morale soient soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités. Les critères retenus sont particuliers à la loi fiscale, et ne se recouvrent obligatoirement ni avec le critère de la forme juridique, ni avec celui de la personnalité morale.

La loi fiscale admet l’existence d’une « collectivité » chaque fois que l’on se trouve en présence d’une entité qui est réputée avoir une structure et une activité distinctes de la personne des associés qui la composent.

Le droit fiscal luxembourgeois distingue dès lors deux grandes familles de sociétés qu’il convient d’opposer : les sociétés qui constituent un sujet fiscal et celles qui sont considérées comme un simple groupement de personnes (sociétés « transparentes » sur le plan fiscal).

Les sociétés dotées de la personnalité fiscale sont soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités alors que les bénéfices distribués sont une seconde fois soumis à l’impôt dans le chef des associés. Cette double imposition économique, qui caractérise le régime d’imposition des collectivités, comporte néanmoins des tempéraments : exonération de la moitié du dividende perçu auprès de l’actionnaire, régime d’exonération des sociétés mères et filiales, régimes spéciaux des véhicules d’investissement dont la société de gestion de patrimoine familial et les organismes de placement collectif.

Les sociétés dépourvues de la personnalité fiscale ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités et les associés sont imposables sur les bénéfices sociaux selon le régime fiscal qui leur est personnellement applicable.

Le législateur a pris soin d’énumérer les sociétés répondant aux deux types de critères ci-dessus, bénéfice commercial imposé dans le chef des associés et impôt sur le revenu des collectivités, respectivement dans les articles 14 et 159 L.I.R. La transparence fiscale est par ailleurs consacrée par l’article 175 L.I.R. qui introduit un paragraphe 11bis dans la loi d’adaptation fiscale et dispose que les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les groupements d’intérêt économique et les sociétés civiles n’ont pas de personnalité juridique distincte de celle des associés.

De même qu’en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques, les dispositions de la loi du 4 décembre 1967, applicables aux collectivités, sont le fruit d’une adaptation de l’ancienne législation fiscale allemande. Ceci explique les très larges analogies qui subsistent avec la législation actuelle de l’Allemagne Fédérale. Il en découle aussi l’importance que continue de revêtir la jurisprudence des tribunaux financiers allemands pour l’application et l’interprétation des textes luxembourgeois.

 

Notre propos va être d’examiner successivement :

– la notion d’assujetti,

– la matière imposable,

– les règles de liquidation et de recouvrement de l’impôt.

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS

 

De la même manière que l’étendue de l’obligation fiscale des personnes physiques varie suivant qu’elles ont la qualité de contribuable résident ou de contribuable non résident, il existe deux régimes d’assujettissement des collectivités, l’obligation fiscale illimitée et l’obligation fiscale limitée.

Suivant le principe de l’imposition mondiale, une société ou collectivité ayant son siège statutaire ou son administration centrale au Luxembourg sera soumise à l’obligation fiscale illimitée, c’est-à-dire que l’ensemble de ses revenus, qu’ils soient de source luxembourgeoise ou de source étrangère, sont soumis à l’impôt (article 159, alinéa 1, L.I.R.).

Au contraire, il est question de l’obligation fiscale limitée dans le cas où l’assujettissement porte uniquement sur certains revenus de source luxembourgeoise. Ce régime est applicable, d’une part, aux collectivités ayant le statut de contribuables non résidents (imposition des revenus indigènes au sens de l’article 156, en combinaison avec l’article 160, alinéa 1, L.I.R.) et, d’autre part, à certains organismes luxembourgeois dont l’assujettissement se restreint aux revenus ayant subi une retenue à la source (article 160, alinéa 2, L.I.R.).

 

Division I – L’obligation fiscale illimitée

Une double condition s’attache à l’obligation fiscale illimitée, il faut d’abord que la qualification de « collectivité » au sens de la loi fiscale se trouve établie ; elle l’est le plus souvent en raison de la forme juridique. Il est nécessaire ensuite que soit réalisé le critère territorial, c’est-à-dire que la collectivité ait son siège social ou son centre d’activité au Luxembourg.

 

SECTION I – DEFINITION DU SUJET FISCAL

Paragraphe 1 – Le critère de la forme ou de la nature juridique

Conformément à l’énumération de l’article 159 de la loi en matière d’impôt sur le revenu, la liste des collectivités soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités est la suivante :

1. Les sociétés commerciales de capitaux : sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée, sociétés européennes, y compris sociétés unipersonnelles,

2. Les sociétés coopératives, les sociétés coopératives organisées comme des sociétés anonymes et les associations agricoles,

3. Les congrégations et associations religieuses, même celles qui ne jouissent pas de la personnalité civile,

4. Les associations d’assurances mutuelles, les associations d’épargne-pension et les fonds de pension visés par la loi modifiée du 6 décembre 1991 sur le secteur des assurances,

5. Les établissements d’utilité publique (constitués sous l’empire de la loi du 21 avril 1928) et autres fondations,

6. Les associations sans but lucratif (loi du 21 avril 1928),

7. Les établissements industriels ou commerciaux appartenant aux collectivités publiques.

Les collectivités sous 1. et 2., à l’exception des associations agricoles, réalisent par définition un bénéfice commercial qui intègre l’ensemble de leurs revenus, indépendamment de leur objet social (art. 162 III LIR).

Ainsi, une société d’avocats établie sous la forme d’une société de capitaux réalise d’un point de vue fiscal un bénéfice commercial, imposable au titre de l’impôt sur le revenu des collectivités, mais également soumis à l’impôt commercial communal.

Paragraphe 2 – Cas particuliers

La loi étend l’obligation fiscale aux « autres organismes de droit privé à caractère collectif, dont le revenu n’est pas imposable directement dans le chef d’un autre contribuable » (art. 159, alinéa 1er, litt. A.7.a).

Il s’agit en principe d’entités sans personnalité juridique avec une structure et une activité se détachant des participants (par exemple : club sportif).

– aux patrimoines d’affectation, comme par exemple les fonds provenant d’une collecte publique,

– aux patrimoines vacants, c’est-à-dire les patrimoines relevant d’une succession vacante au sens de l’article 811 du Code Civil.

En revanche, les indivisions successorales ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités.

 

SECTION II – CONDITION RELATIVE A LA LOCALISATION

Pour que soit applicable l’obligation fiscale illimitée, il est nécessaire que la collectivité ait son siège statutaire, ou à défaut son administration centrale, sur le territoire du Luxembourg.

Les statuts ou l’acte constitutif d’une société commerciale, d’une coopérative, d’une association, fixent normalement le siège social de la société.

La notion d’administration centrale (auparavant principal établissement, cf. infra) désigne le siège de l’administration de la société, le lieu où elle a établi sa comptabilité centrale, où elle a ses archives, où se réunissent les membres de sa direction et ses assemblées générales et, plus généralement, le lieu où se concentrent l’activité directrice des affaires sociales. Une société ne peut donc disposer que d’une seule administration centrale.

Dans le cadre de la modernisation de la législation sur les sociétés commerciales, la notion d’administration centrale vient remplacer celle de principal établissement précédemment utilisée (loi du 25 août 2006 concernant notamment la société européenne). Est ainsi soumise à la loi luxembourgeoise toute société dont l’administration centrale est située au Luxembourg, même si l’acte constitutif est passé à l’étranger (article 159 de la loi sur les sociétés commerciales). Les textes fiscaux suivent cette évolution d’ordre formel.

 

SECTION III – NAISSANCE ET FIN DE L’OBLIGATION FISCALE

1 – L’obligation fiscale naît à partir de la date de constitution, sans égard à la date de publication légale ou d’inscription au Registre de Commerce. En cette matière, la loi fiscale se conforme à la loi commerciale. En effet, en matière de sociétés commerciales, l’être moral est valablement formé et jouit d’une existence propre dès le jour de sa constitution, c’est-à-dire dès la signature de l’acte notarié.

En revanche, l’obligation fiscale ne peut avoir d’effet rétroactif, c’est-à-dire s’appliquer à une entreprise antérieure à la société, qui dans l’acte de fondation serait considérée comme ayant été exploitée pour le compte de la société nouvellement constituée.

2 – La cessation de l’obligation fiscale se situe au terme de l’existence de la collectivité, c’est-à-dire à la cessation effective de toute activité. C’est ainsi qu’en matière de sociétés commerciales, l’assujettissement continue même après la dissolution de la société, et jusqu’à la clôture de la liquidation (soumise à une publication légale), puisque les sociétés commerciales, après dissolution, sont réputées continuer d’exister pour les besoins de leur liquidation (art. 141, loi 10.8.1915).

 

Division II – L’obligation fiscale limitée

SECTION I – LES COLLECTIVITES ETRANGERES

Paragraphe 1 – Principe d’assimilation des collectivités étrangères

Pour l’application de l’obligation fiscale limitée, il est nécessaire de qualifier les entités étrangères au regard de la fiscalité luxembourgeoise qui distingue les sociétés qui constituent un sujet fiscal (les sociétés opaques) et les simples groupements de personnes qui n’ont pas de personnalité distincte de celle des associés (les sociétés transparentes).

Une société opaque dispose de la personnalité fiscale. Reconnue sur le plan fiscal comme constitutive d’une entité autonome, la société est soumise à l’impôt. Les associés sont uniquement imposés lorsqu’il y a distribution de revenus, à hauteur des revenus distribués et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Nous avons précédemment vu que l’article 159 L.I.R. énumère les collectivités qui répondent au critère de l’opacité fiscale.

Une société transparente peut, par contre, disposer de la personnalité juridique, sans disposer de la personnalité fiscale. Ainsi, lors de l’imposition des revenus réalisés par la société, les associés deviennent redevables à concurrence de leur quote-part dans ces revenus, d’où le terme de « transparence ».

L’article 11bis StAnpG énumère les sociétés transparentes :

–          les sociétés en nom collectif,

–          les sociétés en commandite simple,

–          les groupements d’intérêt économique,

–          les sociétés civiles.

Lorsque la société étrangère a adopté une forme juridique qui existe également en droit luxembourgeois, elle est traitée comme la société luxembourgeoise disposant des mêmes caractéristiques. Tel est, par exemple, le cas de la société anonyme française. Elle est passible, en tant que sujet fiscal, de l’impôt sur le revenu des collectivités.

Si la société étrangère a adopté une forme juridique inconnue en droit luxembourgeois, il faut alors identifier le groupe de sociétés avec lequel l’entité étrangère présente le plus d’affinités.

Le critère d’identification adopté en la matière est celui de l’analogie de la structure juridique, indépendamment de la nature véritable de la société (société de personnes ou société de capitaux).

C’est ainsi qu’une société privée à responsabilité limitée de droit belge, par assimilation à la société à responsabilité limitée au sens de la loi luxembourgeoise, sera traitée comme une société de capitaux passible de l’impôt sur le revenu des collectivités et non comme une entreprise collective.

Des sociétés considérées comme contribuables dans un Etat membre de l’Union européenne peuvent être dépourvues de la personnalité juridique au Luxembourg. Afin de permettre un traitement fiscal cohérent de ces sociétés dites « hybrides », la loi dispose qu’une société résidente d’un autre Etat membre de l’Union européenne visée par les directives 90/434/CEE (régime fiscal applicable aux fusions et scissions) et 90/435/CEE (régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales), soumise à un impôt sur les sociétés dans son Etat de résidence, est également considérée comme sujet fiscal au Luxembourg (article 175 LIR et § 11bis StAnpG).

Par ailleurs, les critères du risque entrepreneurial et de l’initiative entrepreneuriale permettent de dissocier les sociétés opaques et transparentes.

Lorsque la situation de l’associé est analogue à celle d’un entrepreneur individuel, la société est transparente. Dans le cas inverse, il s’agit d’une société opaque.

L’associé est réputé se trouver dans une situation semblable à celle de l’entrepreneur individuel, lorsqu’il assume un risque entrepreneurial et dispose parallèlement de l’initiative entrepreneuriale.

Le risque entrepreneurial est reconnu lorsque l’associé participe aux profits et aux pertes, du point de vue juridique et économique, comme s’il exploitait une entreprise individuelle. Par exemple, en présence d’une entité étrangère dans laquelle la responsabilité de l’associé est illimitée, l’on pourra conclure, en règle générale, à l’existence d’une société transparente

Le critère de l’initiative entrepreneuriale examine le comportement du dirigeant. Dans une société transparente, son comportement est similaire à celui de l’entrepreneur individuel. Ce dernier est caractérisé par la liberté dont il dispose dans la gestion de l’entreprise, sans obligation de rendre compte à un conseil d’administration ou à l’actionnaire. Ainsi, constitue un indice de société transparente, le fait pour une entité étrangère d’être engagée par la signature d’un gérant-associé unique.

Paragraphe 2 – L’obligation fiscale des collectivités étrangères

Sont considérées comme collectivités non résidentes, les collectivités assimilées aux sociétés ou organismes visés à l’article 159 de la loi, qui n’ont ni leur siège statutaire, ni leur administration centrale sur le territoire du Grand-Duché (art. 160, alinéa 1er).

L’obligation fiscale à charge de ces collectivités se limite aux sources de revenus d’origine luxembourgeoise au sens de l’article 156, L.I.R. (voir n° 156 et suivants).

En pratique, cette obligation fiscale découlant de la législation fiscale luxembourgeoise est encore complétée par le jeu des dispositions contenues dans les différentes conventions fiscales internationales.

 

SECTION II – L’OBLIGATION FISCALE LIMITEE DE CERTAINES COLLECTIVITES RESIDENTES

Les collectivités concernées par la disposition contenue à l’article 160, alinéa 2 de la loi, sont d’abord les collectivités de droit public (Etat, communes, établissements publics).

Il s’agit ensuite des organismes de droit privé ayant leur siège social ou principal établissement au Luxembourg, et qui bénéficient d’une exemption personnelle, totale ou partielle.

Ces collectivités et organismes sont soumis à une obligation limitée à raison des revenus soumis à la retenue à la source, pratiquement donc à raison des produits de capitaux mobiliers dont ils sont bénéficiaires.

La retenue prélevée par la société distributrice a en principe un caractère définitif.

Un cas d’application se retrouve dans le statut de holding au sens de la loi de 1929 ou de société de gestion de patrimoine familial, puisque, tout en bénéficiant d’une exemption fiscale personnelle, les sociétés holdings perçoivent les produits de capitaux mobiliers qui leur sont versés, sous déduction de la retenue à la source.

Par dérogation, la loi prévoit pour certains contribuables soumis à une obligation fiscale limitée au sens de l’article 160, alinéa 2, une restitution de la retenue d’impôt. Les cas de restitutions sont prévus à l’article 150 L.I.R., ainsi que dans les commentaires dudit article, et concernent notamment certaines collectivités publiques et des organismes de bienfaisance.

Il convient enfin de noter que les articles 159 et 160, alinéa 2, L.I.R., donnent lieu à une distinction, que nous retrouverons par la suite, entre deux catégories de sociétés contribuables résidents : les sociétés contribuables résidents pleinement imposables et les sociétés contribuables résidents assujetties à une obligation fiscale limitée.

Division III – Les exemptions personnelles

Par définition, les exemptions personnelles sont liées à la qualité de leur bénéficiaire.

On les oppose traditionnellement aux exemptions réelles (p.ex. l’exonération des dividendes en vertu de l’article 166 L.I.R. dans le cadre d’une relation société mère – filiale).

On peut distinguer trois catégories d’exemptions personnelles (art. 161 L.I.R.) :

–          les exemptions personnelles totales ou illimitées, qui portent sur l’ensemble des revenus perçus par le bénéficiaire de l’exemption,

–          les exemptions personnelles conditionnelles ou partielles liées à un type précis d’activité et refusées en raison d’un autre type d’activité,

–          les exemptions prévues par des lois spéciales.

 

SECTION I – PRINCIPE DES EXEMPTIONS PERSONNELLES

L’exemption personnelle ne met pas obstacle, en principe, à la perception de la retenue à la source au titre de l’obligation fiscale limitée. Certains organismes et établissements publics bénéficient cependant de la restitution de l’impôt retenu à la source sur les produits de capitaux mobiliers qu’ils ont perçus, considérant que leur activité présente un intérêt pour la collectivité ou justifie un soutien de l’Etat, article 150 L.I.R. (p.ex. les caisses de pension, les centres de recherche publics, le fonds d’aide au développement).

Les dispositions en matière d’exemptions personnelles ne sont pas applicables aux contribuables non résidents.

 

SECTION II – ENUMERATIONS DES DIVERSES EXEMPTIONS PERSONNELLES

Paragraphe 1 – Les exemptions totales

Le bénéfice de ces exemptions illimitées est réservé à certains organismes publics ou parapublics :

– la Loterie Nationale,

– la Société Nationale des Habitations à bon marché,

– les Entreprises Publiques de fourniture d’eau, de gaz et d’électricité.

Paragraphe 2 – Les exemptions partielles ou conditionnelles

Les exemptions sont soumises à certaines conditions et peuvent être partielles

A – Les organismes à caractère collectif poursuivant des buts religieux, de bienfaisance ou d’intérêt général

Sont visés par l’exemption, les associations d’assurances mutuelles, les établissements publics, fondations, associations sans but lucratif, ainsi que les entreprises des collectivités publiques, lorsque ces organismes poursuivent directement des buts cultuels, charitables ou d’intérêt général, à l’exclusion des revenus qui proviennent d’activités marchandes accessoires.

Les paragraphes 17 à 19 de la loi d’adaptation fiscale définissent les activités d’intérêt général, charitable ou cultuel qui sont favorisées fiscalement.

–          Une activité est d’intérêt général lorsqu’elle favorise le développement de la communauté, sur un plan matériel, spirituel ou moral (santé publique, jeunesse, sport, science, art, culture, etc.).

–          Par but charitable, il faut entendre l’assistance aux personnes nécessiteuses.

–          Le but cultuel recouvre le soutien d’une communauté religieuse reconnue.

Il découle de l’article 161 que l’activité de bienfaisance ne doit pas nécessairement être exclusive.

Si, à côté de l’activité d’intérêt général exonérée, l’organisme exerce une activité non désintéressée de caractère industriel ou commercial, les revenus tirés de cette autre activité seront passibles de l’impôt sur le revenu des collectivités.

Cependant, par décision gouvernementale, sur avis du Ministre des Finances, des activités d’entreprise poursuivies par des associations sans but lucratif peuvent ne pas être qualifiées d’industrielles et commerciales, et donc être exonérées, à condition que les buts poursuivis par l’association présentent un intérêt public particulièrement prononcé et que la recherche de gains matériels en faveur des participants soit exclue.

B – Les associations agricoles

Les associations agricoles sont exonérées lorsque leur activité se restreint à l’utilisation en commun de machines ou d’installations agricoles, ou à la transformation ou à la vente des produits de leurs adhérents.

Elles peuvent entreprendre d’autres activités, à condition que les recettes provenant de ces activités ne dépassent pas 10% des recettes d’exploitation.

La détention de participations dans des entreprises industrielles et commerciales ayant pour objet la mise en œuvre ou la vente de produits agricoles est possible, mais soumise à imposition.

C – Les associations exclusivement professionnelles

Cette exemption vise en particulier les syndicats professionnels.

L’exonération n’est pas accordée lorsque l’association exploite directement ou indirectement une entreprise économique, c’est-à-dire réalise une activité économique, même sans but de lucre, de façon indépendante et à titre habituel, tendant à réaliser des recettes ou d’autres avantages économiques et qui dépasse le cadre d’une gestion de fortune.

D – Les associations professionnelles de garantie et de cautionnement

Sont visées les associations qui ont pour objet de cautionner des prêts professionnels et d’octroyer des garanties de vente et de construction en faveur de leurs membres.

Il est admis que les apports des membres soient rémunérés au taux d’intérêt du marché, mais toute distribution de bénéfices est interdite. Les éventuels excédents dégagés lors de la dissolution de l’association doivent être affectés à une association de même type ou qui poursuit un but d’intérêt général, charitable ou cultuel.

Paragraphe 3 – Les exemptions prévues par des lois spéciales

On peut compter au total près d’une centaine d’organismes dotés d’un statut spécial comportant une exemption fiscale générale.

Il s’agit pour l’essentiel d’organismes nationaux, publics ou parapublics pour lesquels l’exemption est basée sur une loi nationale.

Citons à titre d’exemples : les Caisses d’assurances sociales, la Croix-Rouge luxembourgeoise, l’Office du ducroire, l’Office national du remembrement, la Société nationale de crédit et d’investissement et le Fonds national de soutien à la production audiovisuelle.

D’autres exemptions résultent de conventions internationales (p.ex. la Société internationale de la Moselle, la Société électrique de l’Our, l’Ecole européenne de Luxembourg).

Il faut ajouter les organismes internationaux qui jouissent de privilèges et immunités fiscales prévus par les conventions et traités auxquels le Luxembourg est partie, tels que Intelsat, Eutelsat, Europol, l’Institut universitaire européen.

Nous donnons dans une division IV un aperçu des régimes fiscaux spéciaux applicables aux sociétés holding et autres organismes d’investissement, se caractérisant en substance par une exemption des impôts directs ou une structure financière impliquant une base imposable nulle ou très réduite. Certaines de ces collectivités sont soumises à une imposition sur le capital dite taxe d’abonnement.

 

Division IV – Les régimes fiscaux spéciaux

Nous examinons successivement :

–          les sociétés holdings au sens de la loi du 31 juillet 1929,

–          la société de gestion de patrimoine familial,

–          les organismes de placement collectif,

–          les fonds d’investissement spécialisés,

–          les fonds de pension,

–          la société d’investissement en capital à risque,

–          les organismes de titrisation.

 

SECTION I – LES SOCIETES HOLDING

Le régime spécial institué à l’égard des sociétés « holdings » par la loi du 31 juillet 1929 est caractéristique de la fiscalité luxembourgeoise.

En instaurant un régime d’exonération totale d’impôts directs, cette loi a constitué pendant longtemps l’instrument d’une élimination systématique de la double imposition frappant les bénéfices des sociétés de participations financières. Dans l’esprit de ses promoteurs, cette mesure de neutralité fiscale devait faciliter l’implantation au Grand-Duché des sociétés de ce type. La loi de 1929 a sans doute également contribué au développement qu’a connu la place financière de Luxembourg.

Toutefois, ce régime d’exemption général a été considéré comme constitutif d’une concurrence dommageable en matière de fiscalité des entreprises et inclus en 1999 dans les 66 dispositions fiscales retenues dans le rapport PRIMAROLO, appelées à être révisées ou remplacées par les Etats membres de l’Union européenne.

La loi du 21 juin 2005 portant modification de la loi du 31 juillet 1929 a tenté de remédier à la caractéristique dommageable en ajoutant une condition supplémentaire à l’octroi du régime d’exonération. Elle dispose le refus du bénéfice du régime aux sociétés holdings qui perçoivent 5% ou plus de leurs dividendes de filiales non soumises à un impôt comparable à l’impôt sur le revenu luxembourgeois, de manière à éviter l’exonération de dividendes provenant de filiales étrangères dont les résultats sont faiblement ou pas imposés.

Pour autant, le régime n’a pas été retiré du ban européen : en date du 19 juillet 2006 une décision de la Commission européenne a considéré que le régime des holdings devait être assimilé à une aide d’Etat incompatible avec le marché commun et a exigé sa suppression ou sa modification pour le 31 décembre 2006 au plus tard.

Le Gouvernement luxembourgeois a décidé l’abrogation de la législation sur les sociétés holding après une période transitoire de quatre ans tout en mettant en place un nouveau régime spécial à destination uniquement des investisseurs personnes physiques (voir n° 292ter).

Bénéficiaires d’une exemption personnelle au titre des impôts sur le revenu, les sociétés holding restent assujetties à la taxe d’abonnement qui est un droit annuel d’enregistrement frappant la valeur des actions au taux de 0,20%.

L’étude du régime fiscal comprend cinq paragraphes :

–          le statut de la société holding au sens de la loi du 31 juillet 1929,

–          l’étendue de l’exemption personnelle,

–          le calcul de la taxe d’abonnement,

–          le régime particulier prévu en faveur des sociétés dites « milliardaires »,

–          la période transitoire d’abrogation.

 

Paragraphe 1 – Le statut de holding au sens de la loi de 1929

A – Le statut de la holding 1929 antérieurement à la loi du 21 juin 2005

« Sera considérée comme société holding, toute société luxembourgeoise qui a pour objet exclusif la prise de participation sous quelque forme que ce soit, dans d’autres entreprises luxembourgeoises ou étrangères et la gestion ainsi que la mise en valeur de ces participations, de manière qu’elle n’ait pas d’activité industrielle propre et qu’elle ne tienne pas un établissement commercial ouvert au public » (loi du 31.7.1929, article 1er, alinéa 1, 1ère phrase).

La formule ci-dessus reste assez large et a permis à la pratique de comprendre dans la notion de participations susceptibles d’être acquises par la holding toutes catégories de titres émis par des collectivités considérées comme entités fiscales distinctes de la personne des associés :

–          valeurs mobilières à revenu variable : actions de capital ou de jouissance, parts de fondateurs, parts de sociétés à responsabilité limitée,

–          valeurs à revenu fixe : obligations, cotées ou non cotées, émises par le secteur privé ou public.

D’autre part, dans le cadre de l’interprétation de la loi de 1929, les brevets sont assimilés à des participations et peuvent donc faire partie du portefeuille de la société holding.

La société holding peut aussi, à condition de respecter certaines conditions, détenir des marques de fabrique.

En revanche, en sont exclus par l’Administration, les fonds de commerce ainsi que les licences et droits d’auteur.

La prise de participations dans des sociétés autres que de capitaux n’est autorisée que sous certaines conditions, énumérées dans une décision du Ministre des Finances, en date du 27 mars 1986, qui sont pour l’essentiel :

–          la société holding a un capital souscrit libéré de 1 239 467,62 euros au moins (auparavant 50 millions de francs luxembourgeois),

–          la société dans laquelle la société holding détient une participation doit avoir comme seul objet la prise de participation dans des sociétés de capitaux, à l’exclusion de toute activité industrielle ou commerciale,

–          la filiale n’est pas autorisée à emprunter,

–          le statut légal de la société dans laquelle la société holding détient une participation doit être tel que la responsabilité de la société holding est limitée à sa mise (tel est le cas de l’associé commanditaire dans la société en commandite simple).

Par ailleurs, la société holding n’est pas autorisée à assumer la gestion de la filiale.

La holding ne peut pas être propriétaire d’immeubles, si ce n’est pour les besoins de sa propre administration. Elle peut néanmoins détenir des participations dans des sociétés immobilières constituées sous forme de sociétés de capitaux.

 

Quant à la notion de « mise en valeur des participations », il est admis qu’elle peut prendre des formes variées telles que :

–          création, liquidation d’un portefeuille,

–          toutes opérations nécessaires au contrôle des entreprises filiales,

–          octroi de concours, avances et garanties (sûretés, cautionnements) en faveur de sociétés filiales,

–          L’octroi de prêts doit constituer une activité accessoire à la prise de participation. Pour l’Administration, cela suppose en principe que le niveau de détention de la société holding représente environ 25% du capital de la filiale, indépendamment du montant du prêt accordé.

–          concession de licences de brevets, réalisations de brevets, à condition que les opérations de réalisation n’aient qu’un caractère occasionnel.

Pour répondre à des objectifs ou impératifs précis, on a vu en pratique se développer, à côté des sociétés holdings de portefeuille ou de brevets, différents types spéciaux de sociétés holdings :

–          les sociétés de conseil en placement (voir n°295),

–          les sociétés de financement ou de lancement d’emprunts.

Depuis 1965, le Gouvernement luxembourgeois reconnaît, sous certaines conditions, le statut de holding aux sociétés constituées dans le cadre de groupes multinationaux en vue de financer les sociétés du groupe et sans qu’il soit nécessaire que la holding détienne des participations directes dans les sociétés du groupe. La société holding est alors qualifiée de holding de financement.

Par groupe de sociétés, on entend un ensemble de sociétés qui, sous une dénomination commune, sont détenues à hauteur de 25% au moins par une société mère commune.

Une forme voisine était la holding de financement à participations bancaires, régime qui n’est plus applicable et qui visait à l’émission d’emprunts internationaux dont le produit était mis à la disposition d’un certain nombre de sociétés dont les demandes de crédit étaient groupées par les banques adhérant à la holding.

Conformément à la condition impartie par la loi, la holding s’interdit d’exercer une activité commerciale ou industrielle propre ou de tenir un établissement.
Ne pouvant exercer d’activité industrielle propre, la holding ne peut détenir d’établissement commercial ouvert au public.

Par conséquent, le bénéfice des dispositions légales est exclusivement réservé aux « holdings pures » dont l’activité se limite à la gestion et à la mise en valeur d’un portefeuille. En revanche, les « holdings mixtes » qui, en plus, ont une activité commerciale ordinaire, sortent du cadre de la loi de 1929 et obtiennent l’exonération de leurs participations par l’application du régime des sociétés mères et filiales (voir n°320 et suivants).

Outre les conditions tenant à l’objet de la société, la loi pose une condition de nationalité : seules les sociétés holdings luxembourgeoises peuvent se prévaloir du régime d’exception. Il faut donc que la holding ait son domicile fiscal au Grand-Duché. Les sociétés holdings n’exerçant, par définition, aucune activité commerciale ou industrielle, il peut s’avérer malaisé de rechercher le lieu de leur « principal établissement administratif ». Dans ces circonstances, on admet que la société est luxembourgeoise, lorsque le siège social désigné dans ses statuts se trouve au Luxembourg.

Il faut relever encore que pour être admise au statut fiscal privilégié, la société holding doit avoir un capital social libéré d’un montant minimum de vingt-quatre mille euros ou d’un montant équivalent dans une autre devise.

Les textes ne prescrivent aucune forme juridique particulière aux sociétés holdings. En pratique, les formes de la société anonyme et, moins fréquemment, de la société à responsabilité limitée apparaissent comme les plus appropriées.

On peut relever que l’administration fiscale a refusé d’accorder le statut privilégié des holdings 1929 à des sociétés de personnes.

Notons enfin que l’objet social de la société holding doit indiquer de façon explicite qu’elle demande à être soumise au régime fiscal spécial de la loi du 31 juillet 1929 et que sa dénomination sociale doit contenir la mention « holding » ou être complétée au niveau de l’énonciation de la forme juridique par cette mention.

B – Les modifications apportées  par la réforme de 2005

La loi du 21 juin 2005 ajoute une condition supplémentaire au régime fiscal spécial des sociétés holding en excluant du régime susvisé, pour l’exercice en cours, la société qui a perçu, au cours de cet exercice, au moins 5% de ses dividendes de filiales non résidentes qui ne sont pas soumises à un impôt comparable à l’impôt sur le revenu luxembourgeois.

Est considéré comme un impôt comparable à l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois, un impôt perçu par une collectivité publique, de façon obligatoire, et à un taux d’impôt effectif qui ne doit pas être inférieur à la moitié du taux de l’impôt sur le revenu des collectivités luxembourgeois.

Le taux de l’impôt sur le revenu des collectivités est actuellement fixé à 22%.

Le taux d’imposition de la filiale étrangère doit, par conséquent, être de 11% au moins.

Les sociétés résidentes d’un Etat membre de l’Union Européenne, visées par la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, sont admises de plein droit comme remplissant la condition d’une imposition comparable.

Le non dépassement de ce seuil de 5% doit être certifié par un réviseur d’entreprises ou par un expert-comptable, moyennant une déclaration annuelle à remettre à l’Administration de l’Enregistrement.

Les dirigeants de la société holding doivent encore tenir à la disposition de l’Administration compétente tous documents utiles justifiant que la filiale est imposée au taux de 11%.

La non observation par la société holding de cette nouvelle condition tenant à la composition des dividendes entraîne la perte du bénéfice du régime fiscal spécial, sur décision du directeur de l’Administration de l’Enregistrement et des Domaines.

Cette sanction n’est cependant pas définitive. Elle est applicable à l’exercice au cours duquel les conditions énoncées par la loi modificative ne sont pas respectées. La société peut dès lors recouvrer le régime d’exemption lors d’un exercice social ultérieur, en admettant le respect de la condition « d’éligibilité ».

Paragraphe 2 – Etendue de l’exemption personnelle

A – Le régime antérieur à la loi du 21 juin 2005

Dans son article 1er, alinéa 2, la loi de 1929 exempte les sociétés holdings « de l’impôt sur le revenu, de la surtaxe, de l’impôt complémentaire et de l’impôt sur le coupon (…), des centimes additionnels des communes ». Appliquée par analogie aux impôts actuellement en vigueur, cette disposition permet d’exempter les holdings des impôts suivants : impôt sur le revenu des collectivités, impôt sur la fortune et impôt commercial communal.

D’autre part, en vertu de l’article 147, n° 3, L.I.R., les revenus d’actions distribués par les sociétés holdings échappent à la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers. Assujetties à l’obligation fiscale limitée au sens de l’article 160, alinéa 2, L.I.R., les sociétés holdings ne bénéficient cependant pas de la restitution de l’impôt retenu à la source sur les revenus qu’elles ont encaissés.

Quelle est l’incidence de ces règles sur le régime fiscal des actionnaires de sociétés holdings ?

–                    Associés résidant au Luxembourg : les revenus distribués par la holding, s’ils ne donnent pas lieu à retenue à la source, n’en doivent pas moins être intégrés par le bénéficiaire dans sa déclaration d’impôt. Ils subissent l’imposition par voie d’assiette dans le chef de l’actionnaire sans application de l’exonération de la moitié du dividende (voir n° 34bis) ; le législateur n’a pas entendu favoriser l’actionnaire, contribuable résident.

–                    Actionnaires non-résidents : en matière de revenus de capitaux mobiliers, l’obligation fiscale des contribuables non-résidents se limite à l’impôt perçu par voie de retenue à la source, cette obligation est donc sans objet en matière de produits distribués par les holdings, ceux-ci étant soustraits à la retenue à la source.

Ici s’arrêtent les exemptions liées au régime des sociétés holdings. Les administrateurs, comme les salariés de ces sociétés, sont évidemment assujettis suivant les règles de droit commun.

B – L’incidence des dispositions de la loi du 21 juin 2005

Le régime fiscal d’exemption n’est pas remis en cause par la loi du 21 juin 2005. Les règles énoncées ci-dessus restent donc d’application.

La nouveauté réside dans le fait que le régime d’exemption est susceptible d’être remis en cause en cas de non-respect du seuil de 5%.

Il est donc utile d’exposer les conséquences de la perte du bénéfice du régime d’exemption.

Dans un tel cas, la société holding concernée se retrouve soumise aux règles fiscales de droit commun.

Elle devient par conséquent, pour l’exercice en cause, passible des impôts sur le revenu (impôt sur le revenu des collectivités et impôt commercial communal) et sur la fortune. Par ailleurs, les distributions de dividendes auxquelles elle procède seront soumises à la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers (taux de droit commun).

La société en question devrait néanmoins pouvoir bénéficier, accessoirement, de l’élimination de la double imposition en vertu des règles de droit commun, c’est-à-dire par l’exonération des revenus provenant de participations remplissant les conditions d’application du régime d’exonération des sociétés mères et filiales.

Les conditions d’application de ce régime, à vérifier individuellement pour chacune des participations de la société, sont données par l’article 166 de la loi de l’impôt sur le revenu, qui s’inscrit dans le cadre de la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.

L’exonération serait alors fondée sur les caractéristiques des liens de participation, à défaut d’une exemption générale basée sur le statut fiscal de la société mère.

En substance, le régime d’exonération des sociétés mères et filiales sur les dividendes s’applique lorsque deux critères sont vérifiés : un taux de participation de 10% au moins (alternativement un prix d’acquisition de 1,2 millions d’euros) et une durée de détention dépassant 12 mois. La filiale doit toujours être soumise à un impôt comparable à l’impôt sur le revenu luxembourgeois (voir n° 320 et suivants).

Quant aux plus-values réalisées sur cessions de participations, l’exonération est acquise si la participation atteint 10% ou est inscrite dans les livres de la société mère pour 6 millions d’euros au moins (voir n° 332 et 333).

En matière d’impôt sur la fortune, la participation n’est pas incluse dans la base imposable lorsqu’elle atteint 10% ou un prix d’acquisition de 1,2 millions d’euros. La condition de durée de 12 mois n’est pas applicable (voir sous Impôts sur la capital, n° 13).

Par ailleurs, la société holding déchue de son statut fiscal entre en principe dans le champ d’application des conventions préventives de la double imposition. On ne peut cependant exclure des difficultés pratiques dans la mise en œuvre de ces conventions.

On notera que le Conseil d’Etat s’est montré sceptique sur une application intermittente des conventions fiscales, considérant que les conventions fiscales conclues par le Luxembourg excluent généralement explicitement les sociétés régies par la loi du 31 juillet 1929.

Paragraphe 3 – Le calcul de la taxe d’abonnement

En principe, la taxe frappe la valeur totale des parts sociales ou actions émises, estimée d’après le cours boursier moyen de l’année qui précède l’année d’imposition. S’il s’agit de titres non cotés en bourse, la base de calcul est fixée d’après une valeur moyenne se situant entre la valeur financière et la valeur intrinsèque des titres.

De la base ainsi déterminée, il est encore permis de déduire les versements restant à effectuer sur les titres non entièrement libérés.

Le taux appliqué est égal à 0,20%, quelle que soit la forme juridique de la société holding (société par action ou société à responsabilité limitée). Un minimum annuel de 48 euros est perçu.

A noter que le calcul de la taxe d’abonnement est fondé dans une large mesure sur la pratique administrative. Ainsi, l’administration peut accepter une base d’imposition égale au capital social (les réserves et les résultats reportés n’étant pas pris en compte).

D’autre part, les règles suivantes sont d’application :

–      si le dividende distribué dépasse 10% du capital social, la taxe d’abonnement pour l’exercice concerné est égale à 2% du montant du dividende distribué ;

–      si les pertes reportées sont importantes, la taxe d’abonnement peut être assise sur les capitaux propres, avec une base de calcul minimale égale à 30% du capital social.

Finalement, le statut fiscal des sociétés holding suppose le respect de deux ratios au niveau du passif du bilan, à savoir un rapport de 1 à 10 entre le capital social et les emprunts obligataires et un rapport de 1 à 3 entre le capital social et les autres dettes (dont les dettes envers les actionnaires). Si ces relations ne sont pas respectées, un supplément de taxe d’abonnement est dû, égal au produit du taux de la taxe et de l’excédent respectivement des emprunts obligataires ou des autres dettes par rapport au décuple ou au triple du capital social.

Pour une étude plus détaillée du calcul de la taxe d’abonnement, voir Impôts sur le capital, n° 40.

Paragraphe 4 – Le régime fiscal des sociétés holdings milliardaires

Une holding est dite milliardaire lorsque le montant de son capital actions et obligations cumulées atteint 24 000 000 d’euros (auparavant un milliard de francs luxembourgeois). En pratique, une telle société a la faculté de se placer sous un régime fiscal particulier régi par l’arrêté grand-ducal du 17 décembre 1938.

Si cette caractéristique est remplie, la société est passible d’un impôt spécial sur le revenu, excluant la taxe d’abonnement, calculé d’après un tarif qui varie selon que le total des intérêts payés chaque année aux titulaires d’obligations atteint ou dépasse 2 400 000 euros (1er cas), ou que ce total reste inférieur à 2 400 000 euros (2ème cas).

 

Dans le premier cas, on applique les taux suivants :

 

–          3 % (trois pour cent) sur les intérêts d’obligations,

–          18 ‰ (dix-huit pour mille) sur les dividendes, tantièmes et émoluments à concurrence de 1 200 000 euros.

–          1 ‰ (un pour mille) sur le montant des dividendes, tantièmes et émoluments dépassant 1 200 000 euros.

 

Dans le second cas, il est perçu au titre de l’impôt sur le revenu :

 

–          3 % (trois pour cent) sur les intérêts versés aux titulaires d’obligations,

–          3 % (trois pour cent) sur les dividendes, tantièmes et émoluments, à concurrence d’un montant égal à la différence entre 2 400 000 euros et le montant total des intérêts payés aux titulaires d’obligations.

–          18 ‰ (dix-huit pour mille) sur le surplus des dividendes, tantièmes, etc. à concurrence d’une répartition de 1 200 000 euros,

–          1 ‰ (un pour mille) sur l’excédent de la répartition.

 

Toutefois, le montant d’impôt ainsi calculé ne pourra être inférieur à 48 000 euros l’an.

Il est à noter que cet impôt sur les revenus est à la charge des porteurs de titres dont il frappe les coupons, mais la société holding « perceptrice responsable » doit fournir l’avance de son montant au Trésor. L’imposition est établie sur déclaration semestrielle.

Paragraphe 5 – La période transitoire d’abrogation

Si les changements législatifs intervenus en 2005 garantissaient d’après le législateur luxembourgeois la conformité du régime des holdings 1929 au Code de Conduite, la Commission Européenne n’en était pas pour autant satisfaite. Elle estimait en effet que le régime 1929 n’était pas conforme aux règles du marché unique et entreprit alors de réaliser une enquête afin de déterminer si les exonérations fiscales accordées aux holdings 1929 constituaient ou non des aides d’Etat et, le cas échéant, si elles étaient compatibles avec le marché unique.

Au terme de cette investigation, la Commission rendit une décision en date du 19 juillet 2006 par laquelle elle décida que le régime fiscal applicable aux holdings en vertu de la loi de 1929 enfreignait les règles du Traité CE régissant les aides d’Etat.

La décision de la Commission européenne du 19 juillet 2006 exigeait que le Luxembourg supprime ou modifie le régime d’aide avant le 31 décembre 2006 et refusait son application à de nouveaux bénéficiaires à partir de la date de notification de la décision, soit le 20 juillet 2006. A titre de mesure passagère, elle admettait pour les sociétés holdings existantes le maintien du régime jusqu’au 31 décembre 2010, à condition qu’aucune cession totale ou partielle du capital n’intervienne pendant la période de transition.

La décision de la Commission fut transposée en droit luxembourgeois par la loi du 22 décembre 2006 abrogeant avec effet au 1er janvier 2007 la loi organique du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal holding, ainsi que l’ensemble de la réglementation connexe, et instaurant à titre dérogatoire ladite période transitoire.

Temporairement, la réglementation holding en vigueur au 22 décembre 2006 reste applicable jusqu’au 31 décembre 2010 aux holdings régulièrement constituées en date du 20 juillet 2006.

Le bénéfice de la période transitoire cesse dans l’hypothèse où toutes ou partie des actions de la société holding sont cédées à un tiers.

Par exception, sont admises :

–          les cessions d’actions de sociétés holdings cotées en bourse ;

–          les cessions intragroupes ;

–          les cessions pour cause de succession, de libéralité ou de régime matrimonial.

Les cessions qui font perdre le bénéfice de la période transitoire exigent l’approbation par les actionnaires réunis en assemblée générale représentant au moins les deux tiers du capital social.

Le droit au bénéfice de la période transitoire est établi par la présentation, pour les sociétés cotées en bourse, de la Cote officielle de la Bourse de Luxembourg ou par un document similaire provenant d’une autre bourse de valeur et, en ce qui concerne les holdings non cotées, d’un certificat de non-objection établi annuellement par son domiciliataire ou, à défaut, par un réviseur d’entreprises ou un expert-comptable.

 

SECTION II – LA SOCIETE DE GESTION DE PATRIMOINE FAMILIAL

Soucieux de neutraliser les effets de l’abolition du régime holding 1929, voire d’animer encore davantage la place financière, le Gouvernement déposa en date du 20 novembre 2006 le projet de loi relatif à la société de gestion de patrimoine familial (« SPF »), adopté en date du 11 mai 2007.

Conçue comme une société d’investissement pour gestion de fortune de personnes physiques, couverte par le secret bancaire, cette nouvelle génération de holding doit offrir aux investisseurs des avantages similaires à ceux de la holding 1929, tout en restant conforme au droit européen en matière d’aides d’Etat.

Paragraphe 1 – La définition générale de la SPF

Par société de gestion de patrimoine familial, il faut entendre toute société qui remplit simultanément les quatre critères suivants (articles 1 à 3 de la loi du 11 mai 2007) :

–          qui a adopté la forme d’une société à responsabilité limitée, d’une société anonyme, d’une société en commandite par actions ou d’une société coopérative organisée sous forme d’une société anonyme,

–          qui réserve ses titres à des investisseurs personnes physiques et assimilés,

–          dont l’objet exclusif est l’acquisition, la détention, la gestion et la réalisation d’actifs financiers, à l’exclusion de toute activité commerciale,

–          dont les statuts stipulent explicitement qu’elle est soumise aux dispositions régissant la société de gestion de patrimoine familial.

Toute activité marchande de négoce d’actifs financiers, de services financiers ou autres est strictement défendue.

A – Les investisseurs éligibles

Les actions ou parts d’une société de gestion de patrimoine familial doivent être exclusivement détenus par des investisseurs personnes physiques ou assimilés.

Par investisseur au sens de la loi du 11 mai 2007, il faut entendre :

–          toute personne physique qui agit dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé,

–          toute entité patrimoniale, telle qu’un trust, une fondation privée ou toute entité similaire dont l’objet consiste en la gestion de tout ou partie du patrimoine privé de personnes physiques et qui agit exclusivement dans l’intérêt de ce patrimoine,

–          tout intermédiaire détenant les actions ou parts de la SPF à titre fiduciaire, pour le compte d’investisseurs eux-mêmes éligibles.

La loi a prévu, afin de permettre un contrôle aisé et à charge des investisseurs, une obligation de déclaration de leur qualité à l’attention du domiciliataire ou des dirigeants de la SPF, la réalisation de cette condition devant en outre être certifiée annuellement à l’Administration compétente par le domiciliataire, à défaut, par un réviseur d’entreprises ou un expert-comptable.

Conformément au caractère privé de la SPF, son actionnariat doit former un cercle restreint d’investisseurs. Il peut s’agir d’un individu, des membres d’une famille ou encore d’un groupement défini d’investisseurs décidant de gérer en commun des actifs.

Il importe encore de préciser que les titres émis par une société de gestion de patrimoine familial ne peuvent pas faire l’objet d’un placement public ni même être admis à la cotation d’une bourse de valeurs.

B – Les actifs financiers autorisés

Les actifs financiers dont la SPF a en charge l’acquisition, la détention, la gestion et la réalisation sont définis comme étant des instruments financiers au sens de la loi du 5 août 2005 relative aux contrats de garantie financière ou des espèces et avoirs de quelque nature que ce soit détenus en compte auprès d’établissements de crédit, de professionnels du secteur financier ou d’institutions similaires.

Le concept d’actif financier peut être appréhendé d’une manière très large, à l’instar de ce qui serait envisageable pour une personne physique agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, et notamment (article 1 de la loi du 5 août 2005) :

–          les valeurs mobilières, dont les actions et titres assimilables à des actions, les parts d’organismes de placement collectif, les obligations et autres titres de créance, les certificats de dépôt, les bons de caisse, les effets de commerce,

–          les titres conférant le droit d’acquérir des actions, obligations ou autres titres par voie de souscription, d’achat ou d’échange,

–          les instruments financiers à terme,

–          tous autres titres représentatifs de droits de propriété, de créances ou de valeurs mobilières,

–          tous les instruments relatifs à des sous-jacents financiers, à des indices, à des matières premières, métaux ou marchandises, à d’autres biens ou risques,

–          les créances et droits relatifs à ces produits.

Il est expressément disposé que la SPF n’est admise à détenir une participation dans une société qu’à la condition de ne pas s’immiscer dans la gestion de ladite société.

Il résulte de la définition de son objet, qu’il lui est interdit d’octroyer des prêts rémunérés, même à une société dans laquelle elle détient une participation. Cependant, suivant les commentaires du projet de loi, la SPF peut, à titre accessoire et purement gratuit, faire une avance ou cautionner les engagements des sociétés dans lesquelles elle détient une participation.

Il lui est également interdit d’acquérir directement des immeubles.

Paragraphe 2 – La réglementation fiscale

A – L’exemption des impôts directs

Les dispositions législatives régissant la société de gestion de patrimoine familial instaurent un régime d’exemption fiscale à son profit. Tout comme la société holding 1929, elle est exempte de l’impôt sur le revenu, de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune.

Par ailleurs, toujours en référence à la réglementation holding, les dividendes distribués par une SPF ne sont pas imposés à la source (article 147 III LIR).

En substance, l’objet de la SPF est de permettre l’accumulation de revenus de capitaux mobiliers hors imposition, d’où l’exemption subjective, l’imposition devant intervenir suivant les règles de droit commun auprès de l’investisseur en cas de distribution.

En ce qui concerne les résidents luxembourgeois, les intérêts sont soumis à la retenue à la source libératoire (voir n° 223bis), tandis que les dividendes sont imposés par voie d’assiette sans application du dégrèvement de 50%.

Quant aux non-résidents, les intérêts tombent dans le champ d’application de la directive 2003/48/CE relative à la fiscalité de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts (voir n° 223ter). Les dividendes versés à des non-résidents, étant donné l’absence de retenue à la source, ne sont pas imposables au Luxembourg.

L’exonération au titre de l’impôt sur la fortune est justifiée au vu du fait que la société de gestion de patrimoine familial est le prolongement du patrimoine privé des personnes physiques, qui ne sont plus soumises à l’impôt sur la fortune depuis 2006.

Egalement adossée sur la législation holding, la loi prévoyait, jusqu’en 2011, une exclusion du bénéfice du régime fiscal d’exemption, pour l’exercice en cours, à l’encontre de toute société de gestion de patrimoine familial qui, au cours dudit exercice, avait reçu cinq pour cent ou plus du montant total des dividendes en provenance de participations dans des sociétés non résidentes et non cotées qui ne sont pas soumises à un impôt comparable à l’impôt sur le revenu des collectivités.

Les dispositions relatives aux holdings, précédemment décrites (voir n° 284 sous B), étaient applicables à la SPF, à ceci près que dans le cadre de cette dernière, les investissements dans des titres de sociétés cotées étaient admis dans tous les cas, sans qu’il soit nécessaire de valider l’absence de régime fiscal privilégié au niveau de l’émetteur.

La disposition en question a toutefois été abrogée par la loi du 18 février 2012 portant modification de la loi relative à la création de la société de gestion de patrimoine familial au motif qu’elle constituait une entrave à la libre circulation des capitaux dans l’Union européenne. La Commission s’était en effet adressée, dans ce sens, au gouvernement luxembourgeois en 2010, en observant que des régimes fiscaux différents s’appliquaient alors à des situations comparables. Ainsi, une SPF pouvait investir sans restriction dans toute autre société luxembourgeoise, même exonérée, alors qu’il lui était interdit d’investir dans des sociétés non résidentes (non cotées) et non soumises à un impôt comparable à l’impôt sur le revenu des collectivités. La SPF aurait donc pu être dissuadée d’investir dans des sociétés non résidentes.

L’intervention de la Commission aboutit ainsi, avec effet au 1^er janvier 2012, à la simplification du régime fiscal de la société de gestion de patrimoine familial et à une extension de son champ d’application, qui se rapproche de celui de l’ancienne société holding 29.

Cet élargissement des possibilités d’utilisation de la SPF permet d’envisager des investissements précédemment exclus du bénéfice du régime, la situation fiscale de la filiale à l’origine de distributions de dividendes n’entrant dorénavant plus en ligne de compte.

Par ailleurs, la SPF entre dans le champ d’application des dispositions relatives au prélèvement des retenues à la source sur les salaires et les tantièmes et reste soumise aux impôts indirects, tel que le droit d’apport (aboli à compter du 1^er janvier 2009). La SPF n’ayant pas la qualité d’assujetti au sens de la TVA, la taxe payée en amont n’est pas récupérable.

B – La soumission à une taxe annuelle d’abonnement

La société de gestion de patrimoine familial est soumise à la taxe d’abonnement au taux de 0,25% par an, sans que le produit annuel de cette taxe ne puisse être inférieur à 100 euros ou supérieur à 125 000 euros.

Le calcul de la base d’imposition de la taxe d’abonnement due par la SPF se réfère au capital social libéré, augmenté le cas échéant des primes d’émission et de la partie des dettes, sous quelque forme que ce soit, qui excèdent l’octuple du capital social libéré et des primes d’émission, existant au 1er janvier ou, pour l’année de sa constitution, existant à la date de constitution.

La déclaration et le paiement de la taxe se font normalement sur une base trimestrielle.

C – L’exclusion du bénéfice des dispositions de droit commun

Vu son régime fiscal d’exonération, la SPF est exclue du bénéfice des conventions fiscales préventives des doubles impositions conclues par le Luxembourg.

Dans le même ordre d’idées, elle ne bénéficie pas de la restitution de l’impôt retenu à la source sur les revenus qu’elle a perçus.

Pendant une éventuelle période d’exclusion de l’exonération, en raison notamment du non-respect de la disposition relative à la composition des dividendes perçus (abrogée en 2011), la SPF devrait par contre pouvoir invoquer la directive relative au régime d’exonération des sociétés mères et filiales, ainsi que les dispositions luxembourgeoises correspondantes.

L’application des conventions contre les doubles impositions pendant la période d’exclusion est douteuse (voir n° 288).

 

SECTION III – LES ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF

Avant de développer les aspects fiscaux, il est nécessaire de décrire de façon succincte les formes juridiques des organismes de placement collectif (OPC).

Paragraphe 1 – Les formes juridiques

Les organismes de placement collectif se scindent en deux catégories : les organismes de forme statutaire et les organismes de forme contractuelle.

Les sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) ou à capital fixe (SICAF) sont dites de forme statutaire. En substance, il s’agit de sociétés anonymes gérant un portefeuille de valeurs ou des instruments du marché monétaire.

Les fonds communs de placement (FCP) sont dits de forme contractuelle. Le fonds est une masse indivise de valeurs gérée par une société de gestion, généralement une société anonyme. Le fonds, sans personnalité juridique propre, est dissocié de la société de gestion. La société de gestion, qui peut gérer plusieurs fonds communs de placement, agit sur base d’un règlement de gestion pour le compte du ou des fonds, contre rémunération.

La matière est régie par la loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif, transposant la directive 2009/65/CE portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM).

La loi du 17 décembre 2010 abroge, avec effet au 1^er juillet 2012, la loi antérieure du 20 décembre 2002 relative aux organismes de placement collectif.

Paragraphe 2 – Le statut fiscal des organismes de placement collectif

Les organismes de placement collectif sont soumis à la taxe d’abonnement d’après la valeur de leur actif net. Aucun autre impôt n’est dû.

L’exonération du véhicule d’investissement en matière d’impôts directs découle du fait que les revenus réalisés et distribués par les organismes de placement collectif sont imposables auprès du souscripteur, qui intervient par leur intermédiaire sur les marchés financiers. L’exonération évite ainsi une double imposition économique des revenus.

L’exonération des impôts directs implique la perte du bénéfice de la restitution des impôts retenus à la source ainsi que de l’application sans restriction des conventions contre les doubles impositions.

Les dispositions fiscales sont fondées sur le chapitre 23 de la loi du 17 décembre 2010 relative aux organismes de placement collectif.

Il est expressément prévu que l’exonération des impôts directs couvre également les OPC établis à l’étranger, mais qui ont fixé au Luxembourg leur centre de gestion effective ou leur administration centrale (art. 179 de la loi du 17 décembre 2010).

La disposition vise les OPC étrangers qui sont gérés par une société de gestion luxembourgeoise, dans un contexte de libre prestation de services, qui permet dans certaines conditions des activités transfrontalières de gestion d’OPC à l’intérieur de l’Union européenne.

a – Le droit d’apport

Initialement, afin d’éviter l’application du droit d’apport variable, les organismes de placement collectif étaient soumis lors de la constitution à un droit d’apport fixe unique de 1 250 euros, couvrant également l’ensemble des augmentations de capital ultérieures (règlements grand-ducaux du 14 avril 2003 et 27 février 2007 déterminant les modalités et le montant du droit fixe sur les apports).

La loi du 19 décembre 2008 est entre-temps venue abroger ce droit d’apport, tant dans son caractère variable (lequel était normalement perçu à concurrence de 1% sur la valeur des actifs transférés) que fixe (1 250 euros susmentionnés). Pour plus de détails, voir Partie III, Impôts sur le capital, n^o 65.

b – La taxe d’abonnement

Les organismes de placement collectif sont soumis à une taxe d’abonnement dont le taux de base est fixé à 0,05% (articles 174 à 176 de la loi du 17 décembre 2010).

L’assiette est constituée par la totalité des avoirs nets évalués au dernier jour de chaque trimestre. En ce qui concerne le FCP, ce sont les avoirs nets du fonds (ou des fonds) géré(s) par la société de gestion qui sont soumis à la taxe d’abonnement.

La société de gestion n’est soumise en principe à aucun impôt. Il en irait autrement, selon l’administration fiscale, si la société gérait plusieurs fonds. Dans ce cas la société de gestion deviendrait pleinement imposable selon le droit commun.

A partir du 1er janvier 1997, des considérations tenant à la compétitivité de la place financière ont donné lieu à une différenciation des taux de la taxe d’abonnement et à des mesures d’exonération.

 

Un taux réduit de 0,01% est applicable :

–          aux OPC qui investissent uniquement dans des instruments du marché monétaire et/ou des dépôts auprès d’établissements de crédit,

–          les compartiments de fonds ou classes d’actions réservés à des investisseurs institutionnels.

 

Sont exonérés :

–          la valeur des actifs représentés par des investissements dans d’autres OPC, à condition que ces actifs aient déjà été soumis à la taxe d’abonnement (exonération visant à éviter une double imposition des fonds de fonds),

–          les OPC, compartiments de fonds ou classes de titres représentatifs d’investissements qui sont réservés à des investisseurs institutionnels et placés en actifs monétaires avec une échéance résiduelle pondérée du portefeuille inférieure ou égale à 90 jours et disposant du meilleur rating possible d’une agence de notation,

–          les OPC dont les titres sont destinés à des institutions de retraite professionnelle établies au profit du personnel salarié d’un ou de plusieurs employeurs ou à des sociétés qui investissent des avoirs pour le compte de régimes de retraite du personnel salarié d’un ou de plusieurs employeurs,

–          les OPC ou compartiments d’OPC qui investissent dans la micro-finance,

–          les OPC, compartiments d’OPC ou classes de titres, lorsque les titres sont cotés ou négociés sur une bourse ou un marché réglementé et reproduisent la performance d’un ou de plusieurs indices.

Pour plus de détails, voir Partie III, Impôts sur le capital, n° 42.

c – L’exonération des distributions de la retenue à la source

Les revenus distribués par les OPC échappent à la retenue d’impôt à la source, sous réserve des dispositions transposant en droit luxembourgeois la directive en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts.

Assujettis à une obligation fiscale limitée, à l’instar des sociétés holdings, les OPC ne bénéficient pas de la restitution de l’impôt retenu à la source sur les revenus qu’ils ont encaissés.

d – L’application des conventions internationales contre les doubles impositions

Selon leur politique d’investissement, les OPC effectuent des placements à l’étranger. Dès lors, se pose la question des réductions de retenues d’impôt prévues par les conventions fiscales.

Concernant les FCP, l’Administration des contributions directes considère qu’il s’agit d’entités transparentes qui ne peuvent pas bénéficier des dispositions des conventions, à l’exception de la convention conclue entre le Grand-Duché de Luxembourg et l’Irlande.

Par contre, les porteurs de parts des FCP devraient pouvoir s’appuyer sur les conventions, du fait de la transparence de la structure. Reste qu’il faut résoudre des difficultés de mise en œuvre pratique.

La situation des sociétés d’investissement (SICAV/SICAF) est différente. En tant que personnes morales, elles sont en principe soumises à l’impôt sur le revenu des collectivités. Toutefois, elles bénéficient d’une exonération personnelle de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal, de l’impôt sur la fortune ainsi que des retenues à la source sur les distributions de dividendes. Se pose donc la question de savoir si ce régime d’exonération exclu les sociétés d’investissement du bénéfice des conventions, à l’instar des sociétés holding.

Cette question n’a pas été véritablement tranchée.

Un certain nombre de pays exclu en principe les sociétés d’investissement du bénéfice des conventions : Afrique du Sud, Belgique, Brésil, Canada, Estonie, Etats-Unis, France, Hongrie, Inde, Islande, Japon, Lettonie, Lituanie, Maurice, Mexique, Pays-Bas (exception : requête collective des détenteurs de parts qui sont des résidents de Grand-Duché de Luxembourg), République tchèque, Royaume-Uni, Suède, Suisse.

D’autres pays permettent l’application des traités : Allemagne, Arménie, Autriche, Azerbaïdjan, Bahreïn, Chine, République de Corée, Danemark, Emirats Arabes Unis, Espagne, Finlande, Géorgie, Hong Kong, Indonésie, Irlande, Israël, Malaisie, Malte, Maroc, Moldavie, Monaco, Mongolie, Ouzbékistan, Pologne, Portugal, Qatar, Roumanie, République slovaque, Saint-Marin, Singapour, Slovénie, Thaïlande, Trinité et Tobago, Tunisie, Turquie, Viêt-Nam.

Pour l’administration fiscale, la question reste ouverte pour cinq pays : Bulgarie, Grèce, Italie, Fédération de Russie et Norvège. En effet, ces pays ont conclu une convention contre les doubles impositions avec le Grand-Duché de Luxembourg mais n’ont pas clairement indiqué si les sociétés d’investissement pouvaient ou non se prévaloir du bénéfice conventionnel.

Paragraphe 3 – Les sociétés de conseil en investissement

Les sociétés de conseil en investissement ont pour objet de conseiller les OPC en matière de gestion de portefeuille.

Les sociétés de conseil en investissement, à ne pas confondre avec les sociétés de gestion de fonds commun de placement, ne relèvent pas de la loi relative aux organismes de placement collectif, mais du droit commun. En principe, elles sont donc soumises aux impôts sur le revenu et sur la fortune.

Toutefois, une telle société pouvait antérieurement se prévaloir du statut fiscal de société holding au sens de la loi du 31 juillet 1929, sous respect de certaines conditions :

–          elle était exclusivement associée à une SICAV/SICAF donnée,

–          elle investissait un minimum de 5% de son capital dans la société qui bénéficiait de ses conseils et au moins 50 000 euros,

–          elle disposait d’un capital social minimum de 75 000 euros.

 

Ainsi, une relation étroite devait exister entre une SICAV et sa société de conseil, comparable au lien existant entre une société de gestion et un FCP.

Avec l’abrogation de la législation sur les sociétés holding, le régime d’assimilation des sociétés de conseil aux holdings 1929 a disparu avec la fin de la période transitoire au 31 décembre 2010.

 

SECTION IV – LES FONDS D’INVESTISSEMENT SPECIALISES

295 bis

D’une manière large, les FIS sont des organismes de placement collectif destinés à des investisseurs avertis agissant seuls ou en cercle restreint et qui souhaitent effectuer des placements protégés par une politique de répartition des risques et une surveillance externe organisées par la loi.

Les dispositions fiscales sont fondées sur le chapitre 11 de la loi du 13 février 2007 relative aux fonds d’investissement spécialisés.

Paragraphe 1 – La structure juridique

Est considéré comme fonds d’investissement spécialisé (FIS) tout organisme de placement collectif situé au Luxembourg :

–          dont l’objet exclusif est le placement collectif de ses fonds en valeurs dans le but de répartir les risques d’investissement et de faire bénéficier les investisseurs des résultats de la gestion de ses actifs, et

–          qui réserve ses titres à un ou plusieurs investisseurs avertis, et

–          dont les documents constitutifs précisent qu’il est soumis aux dispositions de la loi relative aux fonds d’investissement spécialisés.

On distingue, en ce qui concerne la forme juridique, comme pour les OPC, les sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) et les fonds commun de placement (FCP).

La notion d’investisseur averti, autorisé à participer dans un FIS, couvre :

–          l’investisseur institutionnel,

–          l’investisseur professionnel,

–          tout investisseur qui déclare par écrit son adhésion au statut d’investisseur averti et qui investit un minimum de 125 000 euros dans le fonds,

–          tout investisseur qui bénéficie d’une appréciation d’un établissement de crédit ou d’une entreprise d’investissement certifiant son expertise, son expérience et sa connaissance pour apprécier de manière adéquate le placement effectué.

L’actif net du fonds d’investissement spécialisé ne peut être inférieur à 1 250 000 euros. Ce minimum doit être atteint dans un délai de douze mois à partir de l’agrément du fonds.

Le fonds d’investissement spécialisé est agréé par la Commission de surveillance du secteur financier, qui approuve les documents constitutifs et le choix du dépositaire en charge de la garde des actifs. Il doit faire contrôler son rapport annuel par un auditeur externe.

Paragraphe 2 – Le régime fiscal

Le FIS est exempté de l’impôt sur le revenu, de l’impôt commercial communal et de l’impôt sur la fortune.

Il est soumis à une taxe d’abonnement annuelle de 0,01% dont la base d’imposition est constituée par la totalité des avoirs nets évalués au dernier jour de chaque trimestre.

 

Sont exonérés de la taxe d’abonnement :

a)         la valeur des avoirs représentée par des parts détenues dans d’autres organismes de placement collectif pour autant que ces parts ont déjà été soumises à la taxe d’abonnement ;

b)        les fonds d’investissement spécialisés ou les compartiments individuels de fonds :

1. i.          dont l’objectif exclusif est le placement collectif en instruments du marché monétaire et en dépôts auprès d’établissements de crédit, et
2. ii.          dont l’échéance résiduelle pondérée du portefeuille ne dépasse pas 90 jours, et
3. iii.          qui bénéficient de la notation la plus élevée possible d’une agence de notation reconnue ;

c)         les fonds d’investissement spécialisés, compartiments individuels ou classes de titres qui sont réservés à des institutions de retraite professionnelle créés sur l’initiative d’employeurs pour le bénéfice de leurs salariés et à des sociétés d’un ou de plusieurs employeurs investissant les fonds qu’ils détiennent pour fournir des prestations de retraite à leurs salariés ;

d)        les fonds d’investissements spécialisés ainsi que les compartiments individuels qui investissent principalement dans les institutions de la micro finance.

 

Sous réserve de la loi du 21 juin 2005 transposant en droit luxembourgeois la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts, les distributions effectuées par les fonds d’investissement spécialisés sont exonérées de retenue à la source.

SECTION V – LES FONDS DE PENSION

La législation concernant les fonds de pension a été introduite par une loi du 8 juin 1999, remplacée, lors de la transposition de la directive 2003/41/CE concernant les activités et la surveillance des institutions de retraite professionnelle (IRP), par une loi du 13 juillet 2005.

Paragraphe 1 – Les formes juridiques

La loi du 13 juillet 2005 distingue les sociétés d’épargne-pension à capital variable et les associations d’épargne-pension.

Leur raison d’être est identique : collecter des avoirs pour placement dans le but de répartir les risques d’investissement et d’optimiser les résultats de la gestion des actifs.

La société d’épargne-pension à capital variable (SEPCAV) est établie en tant que société coopérative sous la forme d’une société anonyme.

Elle verse un capital ou une rente temporaire lors de la cessation de l’activité professionnelle. Le versement du capital peut s’effectuer en une ou plusieurs fois.

La SEPCAV peut être comparée à la SICAV dans la mesure où son fonctionnement est basé sur l’existence d’un actif net dont les sociétaires sont propriétaires.

Outre la forme de société, les fonds de pension peuvent adopter la forme d’une association. L’objet social d’une association d’épargne-pension (ASSEP) est similaire à celui de la SEPCAV, mais peut prévoir en outre le versement de rentes viagères à partir de l’âge de la retraite.

A cet effet, elle constitue, comme une société d’assurance, des provisions techniques permettant d’honorer ses obligations vis-à-vis des membres, qui sont considérés comme créanciers.

Elle est encore autorisée à fournir des prestations accessoires en cas de décès, d’invalidité ou de maladie.

Le versement direct d’une rente viagère par une SEPCAV n’est pas possible, sachant que la loi dispose qu’elle est autorisée à agir comme mandataire ou intermédiaire pour la mise en place d’une telle rente auprès d’entreprises d’assurance-vie sur la base du capital qui est dû à son sociétaire. Les statuts de la SEPCAV doivent expressément envisager cette solution (article 5 II de la loi).

La SEPCAV et l’ASSEP ont toutes deux la personnalité juridique.

Paragraphe 2 – Le régime fiscal

Du point de vue fiscal, la SEPCAV et l’ASSEP sont en principe assujetties à l’impôt sur le revenu des collectivités. La base d’imposition est cependant réduite par les mesures suivantes :

–          concernant la SEPCAV, les revenus provenant des valeurs mobilières ainsi que les revenus dégagés par la cession de ces actifs ne sont pas soumis à imposition (article 104 II de la loi du 13 juillet 2005) ;

–          concernant l’ASSEP, les dotations aux provisions techniques constituent des charges déductibles (article 167 I n° 1 LIR) ; sont encore déductibles, les dotations à des réserves réglementaires devant être constituées par les ASSEP au-delà des provisions techniques, lorsqu’elles gèrent des régimes de retraite pour lesquelles elles couvrent les risques biométriques ou garantissent un rendement donné des placements ou un niveau donné de prestations, de manière à détenir des actifs de couverture supplémentaires donnant une marge de sécurité par rapport aux types de risques et aux actifs détenus (article 167 I n° 7 LIR).

Les fonds de pension bénéficient en outre d’une exonération de l’impôt sur la fortune (article 104 de la loi du 13 juillet 2005).

A la différence des fonds d’investissement, ils ne sont pas soumis à la taxe d’abonnement.

Jusqu’en 2008, lors de la constitution, les fonds de pension étaient soumis à un droit d’apport fixe de 1 250 euros, couvrant, outre la mise de fonds initiale, également toutes les opérations ultérieures normalement visées par le droit d’apport proportionnel de 1% (règlement grand-ducal du 20 septembre 2005 abrogé). La disposition en question est devenue sans objet avec la suppression du droit d’apport en général.

Quant à l’imposition des participants, voir n° 26.

A noter que les fonds de pension doivent communiquer un registre des affiliés et bénéficiaires à l’Administration des contributions, renseignant leurs coordonnées et les montants de leurs droits à la clôture de l’exercice, ainsi que les prestations versées en cours d’exercice, au plus tard avant la fin du troisième mois suivant la clôture de l’exercice d’exploitation.

Les fonds de pension bénéficient en principe des conventions internationales contre les doubles impositions conclues par le Luxembourg.

 

SECTION VI – LA SOCIETE D’INVESTISSEMENT EN CAPITAL A RISQUE

297 bis

La société d’investissement en capital à risque (SICAR) est une forme de fonds d’investissement introduite par une loi du 15 juin 2004. Elle vise à favoriser au Luxembourg la collecte, dans un véhicule spécialisé, de capital destiné à être investi dans des entreprises nouvelles (« Venture Capital ») ou dans des sociétés privées non cotées (« Private Equity »).

La SICAR bénéficie d’un régime juridique et fiscal particulier qui tient compte des spécificités de la nature de l’investissement, à distinguer du régime des organismes de placement collectif exposé ci-avant.

Paragraphe 1 – Le régime juridique

La SICAR peut prendre la forme d’une société de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions, société coopérative organisée sous forme de société anonyme) ou d’une société en commandite simple. Le choix de la forme social détermine le régime fiscal.

La SICAR a donc pour objet social exclusif l’investissement en capital à risque.

Par placement en capital à risque, on entend l’apport de fonds direct ou indirect à des entités en vue de leur lancement, de leur développement ou de leur introduction en bourse.

La SICAR n’est ouverte qu’à des investisseurs avertis, à savoir les investisseurs institutionnels, les investisseurs professionnels, ainsi que ceux qui déclarent par écrit leur adhésion au statut d’investisseur averti et qui investissent au moins 125 000 euros (à moins de bénéficier d’une appréciation écrite d’un professionnel du secteur financier certifiant leur expertise, expérience et connaissance en matière de placements à risque).

Lors de l’introduction de la loi, pour le cas où la SICAR était constituée sous forme de société en commandite, les investisseurs associés commandités étaient dispensés de cette exigence. Cette dérogation est apparue trop restrictive par la suite. La loi du 24 octobre 2008 portant amélioration du cadre législatif de la place financière lève la condition, d’une manière générale, pour les dirigeants et les personnes qui interviennent dans la gestion de la SICAR.

Leur capital social est au minimum de 1 million d’euros (montant à atteindre dans les 12 mois suivant agrément).

La SICAR, soumise à la loi sur les sociétés commerciales, bénéficie toutefois d’un certain nombre de dérogations :

–          variation de capital possible sans publicité ni inscription,

–          libération du capital souscrit à hauteur minimum de 5% pour chaque action (au lieu de 25% en droit commun),

–          absence de réserve légale,

–          absence de restriction pour les remboursements de capital et les distributions de dividendes,

–          évaluation des actifs d’après la juste valeur, par opposition au principe du coût historique qui fonde normalement la comptabilité des sociétés.

La SICAR est soumise à l’agrément et à la surveillance de la Commission de Surveillance du Secteur Financier (CSSF) qui est chargée de vérifier et contrôler l’application du régime. Les dirigeants de la SICAR font aussi l’objet d’un agrément par la CSSF.

L’agrément n’est accordé qu’après approbation des documents constitutifs de la SICAR, du choix de la Banque dépositaire (nécessairement établie à Luxembourg) ainsi qu’à la justification que l’administration centrale de la SICAR est située au Luxembourg.

La SICAR doit publier un prospectus et un rapport annuel.

Elle doit faire contrôler les données comptables contenues dans le rapport annuel par un réviseur d’entreprises agréé.

Paragraphe 2 – Le régime fiscal

La SICAR bénéficie d’un traitement fiscal particulier, à distinguer de celui des autres fonds d’investissement, de manière à permettre l’application des conventions contre la double imposition.

a – L’impôt sur le revenu des collectivités

Il est possible d’opter pour un régime de transparence fiscale en constituant la SICAR sous forme d’une société en commandite simple.

Dans ce cas, la SICAR n’est pas assujettie à l’impôt sur le revenu des collectivités.

Autrement dit, la société n’est pas imposable tandis que ses associés sont soumis à l’impôt suivant le régime fiscal qui leur est personnellement applicable.

Si par contre, la transparence fiscale n’est pas recherchée par le choix de la société en commandite simple, la SICAR alors constituée sous forme d’une société de capitaux est imposable à l’impôt sur le revenu des collectivités.

A ce titre, la SICAR n’est cependant pas imposable sur les revenus provenant de la détention, de la cession, de l’apport ou de la liquidation de valeurs mobilières (y compris les fonds en attente de placement en capital à risque pendant 12 mois maximum). Ainsi, la SICAR est en principe imposable, au taux ordinaire, mais sur une base d’imposition réduite.

Inversement, les revenus négatifs mobiliers (moins-values sur cessions de valeurs mobilières) ne sont pas déductibles.

Coté investisseurs, les distributions de dividendes sont totalement exemptées de retenue à la source à Luxembourg, qu’elles soient réalisées en faveur de personnes physiques ou morales, résidentes ou non résidentes, dans un pays de l’Union Européenne ou non, avec ou sans convention fiscale.

Les plus-values de cession de participations réalisées par des non-résidents dans une SICAR ne sont pas imposables à Luxembourg.

b – L’impôt sur la fortune

La SICAR constituée sous forme de société de capitaux est exempte d’impôt sur la fortune.

S’agissant de la société en commandite simple, les associés sont imposables suivant le régime qui leur est applicable pour leur quote-part d’investissement dans la SICAR, sachant que l’impôt sur la fortune a été supprimé au Luxembourg pour les particuliers en 2006.

c – L’impôt commercial communal

La SICAR est redevable de l’impôt commercial communal dans le cas où elle est constituée sous la forme d’une société de capitaux, sachant que l’essentiel de ses revenus sont exonérés.

Concernant la société en commandite simple, précisons que la loi de l’impôt sur le revenu dispose que la SICAR sous la forme d’une société en commandite simple n’est pas considérée comme entreprise commerciale (art. 14 n^o 1 L.I.R). Accessoirement, la loi relative à l’impôt commercial communal ajoute que la présence d’un associé constitué sous la forme d’une société de capitaux n’implique pas une requalification en entreprise commerciale (§ 2 II 4 GewStG).

d – La taxe annuelle d’abonnement

Contrairement aux autres fonds d’investissement, la SICAR n’est pas assujettie à la taxe d’abonnement, quelle que soit sa forme juridique.

e – La taxe sur la valeur ajoutée

La SICAR n’est pas assujettie à la TVA, tandis que la prestation de services de gestion par un tiers est exonérée.

f – Droit apport

Les apports en capital faits à la SICAR n’étaient pas soumis au régime général du droit d’apport proportionnel de 1%, mais à un droit fixe unique de 1 250 euros. Cette disposition dérogatoire est devenue sans objet avec la disparition de la réglementation relative au droit d’apport.

g – Conventions fiscales et directive mère-fille

La SICAR est en principe admise au bénéfice des conventions préventives de double imposition, ainsi qu’au bénéfice de la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents.

 

SECTION VII – LA TITRISATION

La loi du 22 mars 2004 définit la titrisation comme étant « l’opération par laquelle un organisme de titrisation acquiert ou assume, directement ou par l’intermédiaire d’un autre organisme, les risques liés à des créances, à d’autres biens, ou à des engagements assumés par des tiers ou inhérents à tout ou partie des activités réalisées par des tiers en émettant des valeurs mobilières dont la valeur ou le rendement dépendent de ces risques ».

Alors que la titrisation connaissait depuis plusieurs années un vif succès sur les places financières européennes et mondiales, le Luxembourg souffrait d’un retard important causé principalement par l’insécurité juridique qui caractérisait les opérations de titrisation. La loi du 22 mars 2004 devait permettre au Luxembourg d’accroître sa compétitivité pour les opérations européennes de titrisation.

Antérieurement à l’entrée en vigueur de cette loi, les opérations de titrisation étaient ordinairement fondées au Luxembourg sur l’ancien règlement grand-ducal du 19 juillet 1983 relatif aux contrats fiduciaires des établissements de crédit (abrogé et remplacé par une loi du 27 juillet 2003).

Paragraphe 1 – Le régime juridique

La loi du 22 mars 2004 a instauré un cadre légal réglementant notamment la création des véhicules de titrisation.

a – Les sociétés et les fonds de titrisation

La loi du 22 mars 2004 définit les organismes de titrisation comme « les organismes qui accomplissent entièrement la titrisation et ceux qui participent à une telle opération par la prise en charge de tout ou partie des risques titrisés – les organismes d’acquisition – ou par l’émission des valeurs mobilières destinées à en assurer le financement – les organismes d’émission, et dont les statuts, le règlement de gestion ou les documents d’émission prévoient qu’ils sont soumis aux dispositions de la présente loi ».

Les organismes de titrisation peuvent être constitués, soit sous la forme d’une société, soit la forme d’un fonds géré par une société de gestion.

Si l’organisme de titrisation est constitué sous la forme d’une société, celle-ci doit revêtir la forme d’une société anonyme, d’une société à responsabilité limitée, d’une société en commandite par actions ou encore d’une société coopérative organisée comme une société anonyme.

Signalons toutefois que les sociétés à responsabilité limitée ne peuvent émettre des obligations à destination du public.

Si l’organisme de titrisation est constitué sous la forme d’un fonds géré par une société de gestion, celui-ci, dépourvu de toute personnalité morale, sera constitué sous la forme de copropriété ou de patrimoine fiduciaire.

La société de gestion qui se trouve dotée de la personnalité morale, a pour objet de gérer des fonds de titrisation et, le cas échéant, d’agir en qualité de fiduciaire des fonds constitués sous la forme d’un ou de plusieurs patrimoines fiduciaires.

Elle est notamment chargée d’établir le règlement de gestion du fonds de titrisation.

Les fonds consistant en des patrimoines fiduciaires sont par ailleurs soumis à la législation sur le trust et les contrats fiduciaires.

Les sociétés de titrisation comme les fonds de titrisation peuvent comporter plusieurs compartiments correspondant chacun, s’agissant des sociétés de titrisation, à une partie distincte de son patrimoine et, s’agissant des fonds, une copropriété ou un patrimoine fiduciaire distinct.

La création de compartiments offre aux organismes de titrisation la possibilité de réaliser plusieurs types d’opérations avec des cédants différents affichant des profils de risques dissemblables.

b – Les risques visés par la loi du 22 mars 2004

Aux termes de l’article 53 de la loi, sont susceptibles de faire l’objet d’une titrisation « les risques liés à la détention de tous biens, mobiliers ou immobiliers, corporels ou incorporels ainsi que ceux résultant d’engagements assumés par des tiers ou inhérents à tout ou partie des activités réalisées par des tiers ».

Cette définition très extensive autorise une prise en charge, par les organismes de titrisation, de risques très variés.

c – Les représentants-fiduciaires

Les investisseurs et les créanciers d’un organisme de titrisation peuvent confier la gestion de leurs intérêts à un ou plusieurs représentants-fiduciaires.

En effet, la mise en place d’une représentation unique et d’une gestion collective des intérêts des investisseurs et des créanciers doit contribuer à renforcer la sécurité juridique de leurs droits.

Le statut du représentant-fiduciaire repose à la fois sur la technique du mandat et sur celle de la fiducie.

Le représentant-fiduciaire doit être agréé par le Ministre ayant dans ses attributions la Commission de surveillance du secteur financier (CSSF). Pour prétendre à un tel agrément, le représentant-fiduciaire doit être constitué sous la forme d’une société de capitaux justifiant d’un capital social minimum de 400 000 euros.

Le représentant-fiduciaire est désigné en vertu d’un contrat conclu avec les investisseurs et les créanciers dont il doit défendre les intérêts. Ce contrat définit notamment sa mission, ses droits et ses pouvoirs.

Le représentant-fiduciaire dispose d’un pouvoir général de représentation, y compris en justice.

d – Les règles comptables

Les sociétés de titrisation sont soumises aux règles comptables de droit commun.

Les fonds de titrisation sont, quant à eux, soumis au régime comptable des fonds communs de placement (article 50 de la loi du 22 mars 2004).

Les comptes des organismes de titrisation doivent faire l’objet d’un contrôle par un ou plusieurs réviseurs d’entreprises qui sont désignés par l’organe d’administration de la société de titrisation ou par la société de gestion du fonds de titrisation. Le ou les réviseurs sont agréés par la CSSF.

e – Les organismes de titrisation agréés

Les organismes de titrisation qui émettent en continu des valeurs mobilières à destination du public doivent être agréés par la CSSF pour exercer leurs activités.

L’agrément de la CSSF implique l’approbation des documents constitutifs de l’organisme de titrisation et repose sur le contrôle de l’identité des membres des organes d’administration et de direction de l’organisme de titrisation et le cas échéant, de sa société de gestion, ainsi que des actionnaires de référence.

L’agrément d’un organisme de titrisation fait l’objet d’une inscription sur une liste tenue par la CSSF et publiée par ses soins.

La CSSF dispose d’un pouvoir de surveillance qui lui confère un droit d’investigation portant sur tous les éléments susceptibles de jouer sur la sécurité des investisseurs. Elle est chargée par ailleurs de veiller au respect du dispositif législatif par les organismes de titrisation.

Les organismes de titrisation agréés doivent confier la garde de leurs avoirs liquides et de leurs valeurs mobilières à un établissement de crédit installé au Luxembourg.

Paragraphe 2 – Le régime fiscal

L’objectif poursuivi par le législateur lors de la mise en place du dispositif était d’assurer la neutralité fiscale des opérations de titrisation.

A ce titre, les fonds de titrisation sont soumis au régime fiscal des fonds communs de placement (voir n° 293 à 295, ci-avant, consacrés au statut fiscal des organismes de placement collectif), à l’exception de la taxe d’abonnement qui n’est pas due.

Les sociétés de titrisation sont, quant à elles, soumises à l’impôt sur le revenu, mais bénéficient dans les faits d’un régime fiscal attractif.

Le régime fiscal des organismes de titrisation peut être résumé comme suit :

a – La taxe annuelle d’abonnement

Comme nous l’avons énoncé ci-avant, bien qu’ils soient par ailleurs assimilés fiscalement aux fonds commun de placement, les fonds de titrisation sont exonérés de taxe d’abonnement (article 50 de la loi du 22 mars 2004).

b – Le droit d’apport

Jusqu’à la disparition du droit d’apport en 2008, les sociétés de titrisation ainsi que les sociétés de gestion des organismes de titrisation étaient soumises à un droit d’apport fixe de 1 250 euros (article 51 de la loi du 22 mars 2004 abrogé).

Les fonds de titrisation n’entraient pas dans le champ d’application du droit d’apport.

c – La taxe sur la valeur ajoutée

La gestion des organismes de titrisation est exonérée de TVA (article 44, paragraphe 1, point d) de la loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée).

d – L’impôt sur la fortune

Les sociétés de titrisation ne sont pas sujettes à l’impôt sur la fortune (article 90 de la loi du 22 mars 2004).

Les fonds de titrisation, en suivant le régime fiscal des fonds commun de placement, y échappent également.

e – L’impôt sur le revenu des collectivités

Les sociétés de titrisation sont assujetties à l’impôt sur le revenu des collectivités.

Les règles de droit commun en matière de détermination du revenu imposable sont applicables. A ce titre, l’organisme de titrisation est soumis à l’impôt au taux de droit commun sur la base de son revenu net comptable, sachant que sa structure financière aboutit à une assiette réduite, l’ensemble des engagements vis-à-vis des investisseurs et des créanciers étant constitutifs de dépenses déductibles (article 46 n^o 14 LIR).

Coté investisseurs et autres créanciers des organismes de titrisation, les distributions et autres produits alloués constituent des intérêts, alors même que l’allocation se ferait en tant que dividendes (article 97 VI LIR).

Les fonds de titrisation, qui suivent le régime fiscal des fonds communs de placement, ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu des collectivités.

f – Régime mère-fille et régime d’intégration fiscale

Vu l’assimilation des distributions à des intérêts, les participations détenues dans un organisme de titrisation ne peuvent pas bénéficier des dispositions du régime mère-fille et, à l’instar des sociétés d’investissement en capital risque, les organismes de titrisation sont expressément exclus du champ d’application du régime d’intégration fiscale de l’article 164bis LIR.

Notons que, par ailleurs, et afin d’éviter de possibles abus, la loi relative à la titrisation dispose que les valeurs mobilières émises par les organismes de titrisation ne peuvent pas être échangées dans des conditions de neutralité fiscale (article 22bis V LIR inséré par la loi du 22 mars 2004).

CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

Division I – Détermination de la matière imposable

SECTION I – PRINCIPES DE DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE DES SOCIETES ASSUJETTIES A L’OBLIGATION FISCALE ILLIMITEE

 

Dans ses principes, la détermination du revenu imposable des collectivités suit les dispositions applicables en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Il s’ensuit que le revenu imposable des collectivités résulte de l’addition des sources de revenus déjà étudiées en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques :

– le bénéfice commercial,

– le bénéfice agricole et forestier,

– le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale,

– le revenu provenant de capitaux mobiliers,

– le revenu provenant de la location de biens,

– les revenus divers au sens de l’article 99, L.I.R.

Pratiquement, les autres catégories de revenus prévues par la loi, les revenus salariés et les pensions et rentes, sont dépourvus d’objet en matière d’impôt sur le revenu des collectivités.

Le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969 tel que modifié, pris en exécution de l’article 162 L.I.R., contient en annexe la liste complète des dispositions relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui régissent également l’assujettissement et la détermination du revenu imposable des collectivités.

Pour ce qui concerne les modes de détermination du revenu, nous savons qu’une distinction fondamentale doit être opérée.

Les catégories de revenu relevant de la notion de bénéfice (bénéfice agricole, bénéfice commercial, bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale) sont déterminées, conformément à la théorie du bilan, par voie de comparaison des actifs nets.

Quant aux autres catégories de revenus – produits de la location, produits de capitaux mobiliers, revenus divers – elles se définissent par la notion d’excédent des recettes sur les frais professionnels.

Il convient cependant de souligner une particularité importante qui a trait à certaines collectivités et plus particulièrement aux sociétés de capitaux.

Pour les besoins de l’imposition, l’ensemble de l’activité des sociétés de capitaux, des sociétés coopératives et des associations d’assurances mutuelles est considéré dans tous les cas comme activité commerciale, indépendamment de l’objet social de la collectivité (article 162 III L.I.R.).

La disposition en question confirme la doctrine et la jurisprudence qui établissent que tous les revenus des sociétés commerciales, même s’ils n’ont pas la nature de revenus d’entreprise, sont traités comme des revenus commerciaux.

En revanche, les collectivités qui ne sont pas concernées par cette prescription, comme par exemple les associations sans but lucratif, peuvent avoir des revenus de capitaux mobiliers, des revenus locatifs, etc. qui suivent le régime de détermination qui leur est propre.

Autrement dit, l’activité effectivement exercée est déterminante. Une imposition au titre d’un bénéfice commercial suppose alors que les critères posés pour les revenus d’entreprise soient vérifiés, tels qu’ils résultent de l’article 14 n^o 1 L.I.R. (activités commerciales, industrielles, minières et artisanales).

Conformément à la définition générale, le bénéfice résultant de la comparaison des actifs ne doit être affecté par l’effet, ni des apports nouveaux, ni des distributions de bénéfices. Il convient donc d’examiner les notions d’apports et de distributions avant d’aborder les exonérations réelles en matière d’impôt sur le revenu des collectivités.

Annexe au règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, tel qu’il a été modifié, portant exécution de l’article 162 de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu.

Ci-après la liste, brièvement commentée, des dispositions du titre I de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu qui sont applicables aux organismes à caractère collectif visés au titre II de la même loi.

1 – Personnes soumises à l’impôt

art. 2, al. 3

Il est précisé que les non-résidents sont imposables en raison de leurs revenus luxembourgeois uniquement.

2 – Revenu imposable (règles de détermination)

art. 6, al. 2 et 3

art. 7

art. 9

Il s’agit notamment de la définition de la période d’imposition, lorsque l’assujettissement ne s’étend pas sur l’ensemble de l’année (p.ex. un non-résident devient résident), et de la définition des notions de revenu imposable et de total des revenus nets.

3 – Catégories de revenus nets et dispositions communes afférentes

art. 10 et 11

art. 12, numéros 2 à 5

art. 13

Ces articles énumèrent les catégories de revenus, les dépenses non-déductibles (p.ex. dépenses de train de vie, impôts personnels, amendes) et établissent le principe de déductibilité des impôts personnels étrangers.

4 – Bénéfice commercial

art. 14 et 15

art. 16, al. 2

art. 17 à 45

art. 46, numéros 1, 2, 5 et 6 à 8, 10 à 14

art. 47

art. 48, numéros 1 à 3, 5 et, 6, 8 à 10

art. 49

art. 50 bis

art. 52 à 54 bis

art. 55, al. 1 à 4

art. 55 bis et 55 ter

art. 56 à 60

art. 55 bis à 60

Le point 4 renvoie d’abord à la définition de l’entreprise et du bénéfice commercial (dont le bénéfice de cession), et ensuite à son mode de détermination avec description des éléments de l’actif net investi (biens visés, principes et règles d’évaluation, amortissement). Des précisions sont apportées en ce qui concerne le caractère déductible ou non de certaines dépenses.

L’article 40 pose le principe selon lequel les valeurs à retenir au bilan fiscal doivent être celles du bilan commercial, dans la mesure où les règles fiscales n’appellent pas une évaluation différente.

Les articles 53 à 54bis ont pour objet l’immunisation de plus-values (dont le transfert de plus-values sur des biens de remplacement).

Les articles 58 à 60 visent les apports en sociétés et les transformations.

Les dispositions qui régissent l’immunisation des plus-values sont reprises ici, dont le transfert de plus-values sur des biens de remplacement (articles 53 à 54 bis), la détermination du bénéfice de cession ou de cessation (articles 55 à 55 ter) et les apports en sociétés et les transformations (articles 58 à 60).

5 – Bénéfice agricole et forestier

art. 61 à 70

art. 72

art. 74 à 76

art. 79

art. 81 à 90

6 – Bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale

art. 91 et 92

A noter que les rémunérations des membres des organes d’administration et de surveillance sont imposables dans cette catégorie (tantièmes et jetons de présence, à l’exclusion des versements aux dirigeants pour leur gestion journalière, donnant lieu à un salaire).

Rappelons que les rémunérations des membres des organes d’administration et de surveillance sont imposables dans cette catégorie (tantièmes et jetons de présence, à l’exclusion des versements aux dirigeants pour leur gestion journalière qui sont constitutifs d’un revenu salarial).

Les commentaires au règlement grand-ducal précisent que l’article 91 fonde l’imposition des droits de licence perçus par des sociétés étrangères qui n’ont pas d’établissement stable ou de représentant permanent au Luxembourg.

 

7 – Revenu provenant d’une occupation salariée

art. 95, al. 1 à 5

art. 95 a

 

8 – Revenu résultant de pensions ou de rentes

art. 96

 

9 – Revenu provenant de capitaux mobiliers

art. 97

 

10 – Revenu provenant de locations de biens

art. 98

 

11 – Revenus divers

art. 99, numéros 1 à 3

art. 99 bis, al. 1er à 3et 2

art. 99 ter, al. 1 et 2à 5

art. 100 et 101

art. 102, al. 1er à 1214

Sont en particulier visés ici les bénéfices de spéculation (plus-values à court terme) et de cession (immeubles, participations importantes).

 

12 – Dispositions communes aux catégories de revenus nets visées aux numéros 4 à 8 de l’article 10

art. 103 et 104

art. 105, al. 1er, al. 2, numéros 1 à 4 et 7, al. 3 et 4.

art. 106

art. 108 et 108 bis

Il s’agit de dispositions relatives aux catégories de revenus autres que celles qui relèvent de la notion de bénéfice : détermination du revenu net, définition des recettes et des frais d’obtention (dont l’amortissement pour usure ou pour diminution de substance).

13 – Dépenses spéciales

art. 109, al. 1er, numéros 3 et 4 et al. 2

art. 112

art. 114

Les collectivités peuvent déduire en tant que dépenses spéciales les libéralités (dons) et les pertes des exercices antérieurs.

 

14 – Exemptions

art. 115, numéros 15, 15 a et 16

L’article 115 énumère les revenus exemptés, et en particulier exonère sous certaines conditions une tranche de 50% des dividendes provenant d’une société de capitaux (art. 115, numéro 15a).

L’article 115 énumère les revenus exemptés, et en particulier exonère une tranche de 50% des dividendes provenant d’une société de capitaux pleinement imposable établie au Luxembourg ou dans un Etat avec lequel le Luxembourg a conclu une convention contre les doubles impositions ou encore d’une société établie dans l’Union européenne et visée par la directive concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales (art. 115, numéro 15a).

 

15 – Déclaration – Etablissement de l’impôt

art. 116 et 117

Notons ici que le dépôt de la déclaration est en principe à effectuer, respectivement, pour le 31 mai en ce qui concerne les collectivités et pour le 31 mars en ce qui concerne les personnes physiques.

 

16 – Calcul de l’impôt

art. 134 à 134 ter

Ces articles reprennent des dispositions ayant pour objet le traitement à appliquer en cas de revenus de sources étrangères, notamment quant aux impôts prélevés à l’étranger en l’absence de conventions contre les doubles impositions.

 

17 – Recouvrement de l’impôt

art. 135

Cet article régit les avances d’impôt payables trimestriellement les 10 mars, 10 juin, 10 septembre et 10 décembre.

 

18 – Retenue d’impôt sur les revenus de capitaux

art. 146 à 151

 

19 – Extension de la retenue à la source

art. 152

L’article 152 prévoit une retenue d’impôt sur les redevances, sur les activités littéraires et artistiques, sur les activités sportives professionnelles et sur les tantièmes.

 

20 – Bonification d’impôt pour investissement

art. 152 bis

21 – Paiement de l’impôt établi par voie d’assiette

art. 154

L’article 154 est à mettre en relation avec l’article 135. La dette d’impôt, après émission du bulletin, est égale à la différence entre la cote fixée au titre de l’année d’imposition considérée, d’une part, et les avances et les prélèvements d’impôt à la source, d’autre part. Le solde dû doit être versé dans le mois de la notification du bulletin.

 

22 – Intérêts de retard

art. 155 et 155 bis

 

22 – Dispositions particulières concernant les contribuables non résidents

art. 156

art. 157, al. 1er, 2, 1re et dernière phrases, 2a, 3, 5 à 7

art. 157 bis, al. 6 et 7

 

Ces articles traitent des revenus assujettis des contribuables non-résidents (p.ex. revenus réalisés dans le cadre d’un établissement stable luxembourgeois d’une société étrangère).

 

SECTION II – LES APPORTS ET LES DISTRIBUTIONS

Il résulte de la définition du revenu imposable que l’accroissement d’actif net est à diminuer des suppléments d’apports et à augmenter à concurrence des distributions de bénéfices effectuées en cours d’exercice.

En effet, le résultat imposable est donné par la variation de l’actif net investi. Dès lors, il est nécessaire d’annuler l’effet des apports et des distributions sur cette variation. Autrement dit, un supplément d’apport n’augmente pas le bénéfice imposable, tandis qu’une distribution ne le réduit pas.

Notre objet va être d’étudier successivement les notions d’apport et de distribution et d’en dégager la portée dans le cas des collectivités.

Paragraphe 1 – La notion d’apport

Par apports (ou suppléments d’apport), on entend tous les biens que le contribuable incorpore à son entreprise (art. 42, L.I.R.). Il en résulte un accroissement d’actif net qui tire son origine des liens existant entre la société et ses associés, autrement dit, qui a comme contrepartie des droits sociaux dans la société.

Etant donné qu’une société de capitaux constitue une personnalité juridique distincte de celle des associés, il y a transfert de propriété lorsque le bien passe du patrimoine de l’associé dans le patrimoine de la société. Dans la comptabilité de la société, l’actif apporté se traduit par une augmentation du capital social.

Ainsi, en cas d’augmentation de capital d’une société, les apports sont représentés par les versements en numéraire ou les biens transférés à la société par les associés, et rémunérés par l’attribution de droits sociaux ou par une augmentation de la valeur de ces droits sociaux.

C’est le cours d’émission d’un titre qui représente la valeur de l’apport. La prime d’émission est donc également à considérer comme un apport.

En cas d’apports en nature, la valeur d’apport des biens transférés représente le prix d’acquisition de ces biens pour la société.

Ici se pose la question de l’évaluation de l’apport pour l’apporteur et, par voie de conséquence, celle des plus-values inhérentes aux biens apportés.

Les biens isolés doivent toujours être évalués à leur valeur d’exploitation et peuvent donc dégager une plus-value imposable chez l’apporteur. L’imposition sera fonction du statut fiscal de l’apporteur, personne physique ou collectivité.

A la différence du régime applicable à l’apport de biens isolés, l’imposition des plus-values latentes peut être différée, partiellement ou totalement, en cas d’apport d’une entreprise ou partie autonome d’entreprise à une société de capitaux, indépendamment du taux de participation obtenu dans le capital social de la société bénéficiaire de l’apport (art. 59, L.I.R.).

L’apporteur peut être une personne physique ou une société de capitaux. Il est entendu que les sociétés de capitaux doivent être pleinement imposables pour être éligibles, c’est-à-dire ne pas bénéficier d’une exemption personnelle (i.e. société holding).

Pour les personnes physiques, l’imposition ultérieure des plus-values non découvertes est assurée en considérant que les titres attribués constituent un actif net investi.

Signalons que les opérations d’apport transfrontalières sont visées par l’article 59bis L.I.R., en exécution de la directive européenne concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions.

L’apport se définit donc par référence à la relation sociale et toute opération basée sur des liens de droit d’une autre nature (vente, prêt), même si les associés en font partie, ne peut pas être considérée comme un apport.

Si cependant l’opération sort de son cadre juridique normal et ne s’explique que par l’existence des relations sociales, la notion d’apport caché pourra être substituée à la qualification juridique donnée à l’opération.

C’est le cas lorsqu’un associé vend à la société des biens à un prix anormalement bas. Ici, la différence entre le prix obtenu et le prix que la société aurait dû payer, si elle avait traité avec un tiers non associé, est un apport caché. Il vient, le cas échéant, en déduction du bénéfice imposable.

Un exemple chiffré permet d’illustrer unle retraitement possible d’un tel apport caché.

Supposons un commerçant individuel qui détient par ailleurs une participation dans une société à responsabilité limitée. Le commerçant vend un véhicule à la société au prix de 10 000 euros. Sa valeur comptable, que nous admettons égale à la valeur d’exploitation, est de 20 000 euros. La durée résiduelle d’amortissement est de 2 ans.

La société inscrit le véhicule au prix d’acquisition de 10 000 euros et constate un amortissement pour l’exercice de 5 000 euros. Le commerçant, au niveau de son entreprise individuelle, réalise une perte de 10 000 euros.

D’où, le retraitement :

– Au niveau de la société, le véhicule est évalué à la valeur d’exploitation de 20 000 euros, avec un amortissement annuel de 10 000 euros. C’est-à-dire, le bénéfice est réduit de 10 000 euros sur deux ans (montant de l’apport caché), par rapport à l’amortissement initial.

– Au niveau du commerçant, le bénéfice est augmenté de 10 000 euros.

D’où, le retraitement :

–          Au niveau de la société, le véhicule est évalué à la valeur d’exploitation de 20 000 euros, avec un amortissement annuel de 10 000 euros. C’est-à-dire, le bénéfice est réduit de 10 000 euros sur deux ans (montant de l’apport caché), par rapport à l’amortissement initial.

–          Au niveau du commerçant, le bénéfice est augmenté de 10 000 euros.

Il a été jugé par la Cour administrative qu’il y avait apport caché dans une espèce où des actionnaires d’une société anonyme avaient renoncé à leur créance envers la société.

La Cour administrative estime dans son arrêt (CA 7.2.2013, n° 31339C) que les remises partielles de dettes de la part des actionnaires sont à considérer en tant que suppléments d’apport. Ceux-ci ne constituent pas un bénéfice imposable et doivent être éliminés des résultats imposables en vertu de l’article 18 L.I.R. qui dispose que le bénéfice est constitué par la différence entre l’actif net investi à la fin et l’actif net investi au début de l’exercice, augmentée des prélèvements personnels et diminuée des suppléments d’apport.

Dans le différend que la Cour était chargée de juger le bureau d’imposition avait refusé l’exemption du gain résultant des abandons de créance, consentis par les actionnaires avec clause de retour à meilleure fortune.

Quant à la clause de retour à meilleure fortune plus particulièrement, la Cour considère que la remise de dette constitue un supplément d’apport, tandis que la clause de retour à meilleure fortune constitue une restitution qui s’analyse le moment venu comme un prélèvement. L’abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune se décompose ainsi en deux opérations différentes déployant chacune ses effets propres.

On notera que l’apport caché se caractérise par l’absence de contrepartie, dans la mesure où l’intervention de l’associé donne lieu à une augmentation de l’actif net de la société (par une réduction du passif en cas d’abandon de créance), sans qu’il obtienne en rémunération des droits sociaux dans la société.

La notion d’apport caché est symétrique de celle de distribution cachée, mais la première n’est pas aussi évidente et ne fait pas l’objet d’une application aussi systématique que celle de distribution cachée.

Un prêt à long terme octroyé à la société par un de ses actionnaires ne constitue pas forcément un apport caché, puisque le prêt ne représente pas un accroissement du patrimoine de la société.

En revanche, si l’actionnaire obtient un intérêt anormalement élevé, il y a distribution cachée.

Paragraphe 2 – La notion de distribution

L’article 164, alinéa 1, L.I.R., dispose que le revenu imposable est déterminé indépendamment des éventuelles distributions de revenus aux ayants droit. L’alinéa 2 précise ensuite la notion de distribution.

Sont visées « les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation ».

Il s’agit en premier lieu des distributions de dividendes décidées par les assemblées générales dans les sociétés de capitaux.

Le critère essentiel de la distribution est d’être lié à des titres de participation, c’est-à-dire des titres conférant un droit aux bénéfices de la société ou au boni de liquidation, à la différence des titres de créances, qui donnent droit à une rémunération fixe indépendamment des résultats de la société.

A titre de second critère de la distribution, on peut dire qu’elle répond à cette qualification si elle n’affecte pas la consistance du capital social, ce critère rejoint d’ailleurs la distinction entre titre de participation et titre de créance. Les attributions faites aux associés à titre de remboursement du capital social ne sont pas à considérer comme distributions.

En réalité, la loi fiscale ne s’en tient pas de manière absolue aux critères précédents puisque, conformément à la définition citée plus haut, elle considère comme distribution de bénéfice les attributions aux porteurs de parts ou de titres d’obligations à revenu variable.

Il suffit qu’il y ait en dehors de la part fixe due même en l’absence de bénéfice, une part variable liée aux bénéfices pour que l’ensemble de l’allocation soit considérée comme distribution de bénéfice.

L’intérêt fixe n’est donc pas déductible comme dépense d’exploitation.

Aux distributions de bénéfice déclarées comme telles, il faut assimiler tous les avantages qu’un associé reçoit sous une forme ou sous une autre, directement ou indirectement, d’une société, et dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité (article 164 III L.I.R.).

La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers (CA 1.2.2000, n° 11318C).

En effet, de même qu’il peut y avoir apport caché, si la société obtient des avantages d’un associé en raison du lien de société, il y aura distribution cachée si un avantage de cette nature est transféré de la société à l’associé.

Il y a donc distribution cachée lorsque des revenus passent du patrimoine social au patrimoine individuel de l’associé et que l’enrichissement de l’associé trouve sa cause dans le contrat de société.

Deux conditions doivent être vérifiées :

–        la société s’est appauvrie, ce qui exclut les échanges équilibrés ;

–        l’enrichissement profite à un ou plusieurs associés, ce qui exclut les enrichissements de tierces personnes.

Les distributions occultes de bénéfices peuvent prendre des formes variées. En voici quelques exemples :

–        un associé bénéficie, de la part de sa société, d’un prêt à un taux d’intérêt inférieur au taux normal du marché,

–        un associé exerçant des fonctions de direction perçoit un traitement réputé exagéré,

–        un associé utilise à titre privé une voiture de la société,

–        un associé achète à la société des biens moyennant des réductions de prix spéciales.

 

Il arrive aussi, quoique plus rarement, que l’Administration fiscale dénie le caractère de créance à un prêt consenti par un associé à sa société, lorsque les fonds mis à la disposition de la société présentent en réalité le caractère d’un apport de capital. Ici, la notion de bénéfices cachés attachée aux intérêts perçus sera le corollaire de la notion d’apports cachés.

Alors qu’une société fixe en principe librement le rapport existant entre capital social et endettement, l’Administration peut se référer au concept de « sous-capitalisation » pour procéder à une telle requalification d’un prêt d’un associé en apport de capital. Les intérêts perdent par conséquent leur caractère déductible.

Quant aux prêts accordés par une société à un associé par l’intermédiaire d’un compte courant, dans le cas où l’associé débiteur n’envisagerait pas de procéder à son remboursement, l’Administration pourrait considérer que le solde du compte courant correspond purement et simplement à une distribution cachée de bénéfice.

Toutefois, la notion de bénéfices cachés n’implique d’ailleurs pas une intention de fraude fiscale.

Il résulte de l’article 164, L.I.R. que les distributions occultes de bénéfices doivent être réintégrées dans le bénéfice passible de l’impôt sur le revenu des collectivités.

Le caractère de distribution entraînera en outre la perception de la retenue à la source et l’imposition au titre de l’impôt personnel du bénéficiaire.

Exemple

Une société vend à un associé du matériel au prix de 5 000 euros. La valeur estimée de réalisation est égale à 15 000 euros. L’avantage accordé à l’associé est donc égal à 10 000 euros.

Nous supposons d’autre part que la société prend à sa charge la retenue d’impôt au taux de 20%15% (ce qui équivaut à une distribution cachée supplémentaire).

Ainsi, la distribution brute à inclure dans la base imposable de l’associé est égale à 12 500 euros (10 000 x 100/80) 11 764,71 euros (10 000 x 100/85).

Concernant la charge de la preuve, elle incombe par principe au bureau d’imposition pour tout élément augmentant la cote d’impôt. Cette règle admet toutefois un certain tempérament, si le bureau d’imposition peut démontrer que les circonstances rendent probable une distribution cachée.

Ainsi, lorsque le bureau d’imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances suffisamment précises, il peut mettre en cause la réalité économique d’une opération et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver que la diminution de bénéfice est économiquement justifiée et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées (CA 17.2.2011, n° 27172C).

 

SECTION III – LE REGIME DES SOCIETES MERES ET FILIALES

Paragraphe 1 – Le privilège des sociétés mères et filiales

I – LE PRINCIPE

Il est dans la nature de l’impôt sur le revenu des collectivités de frapper le revenu d’une personne morale, indépendamment de l’imposition qui sera de nouveau appliquée lorsque, dans l’hypothèse de la distribution, ce revenu sera compris dans le revenu imposable de la personne morale ou physique qui en sera bénéficiaire.

Le même revenu est donc susceptible d’une double imposition économique en cas d’attribution à une personne physique ou d’une imposition multiple en cascade si le revenu est successivement attribué à une ou plusieurs personnes morales, avant d’être perçu par l’ultime bénéficiaire personne physique.

Pour atténuer ou écarter ce cumul de charge fiscale, la législation luxembourgeoise comporte les instruments suivants :

–          Le régime général d’atténuation de la double imposition

Applicable à partir de l’année d’imposition 1994 à la suite de la loi du 22 décembre 1993 (Mémorial A – n° 99 du 24 décembre 1993), l’atténuation de la double imposition est obtenue au moyen d’une exonération de moitié des dividendes attribués par les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables (art. 115, n° 15a, L.I.R.).

Peuvent prétendre à cette mesure d’exonération, outre les personnes physiques, tant les sociétés de capitaux résidentes bénéficiaires des dividendes que les sociétés de capitaux non résidentes, lorsque les dividendes entrent dans le résultat d’un établissement stable luxembourgeois.

A partir de l’année d’imposition 2002, cette mesure d’exonération est étendue aux dividendes attribués par les sociétés de capitaux résidentes d’un Etat avec lequel le Luxembourg a conclu une convention contre les doubles impositions et par les sociétés de l’Union Européenne visées par le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales.

L’exonération de la moitié du dividende implique la perte du droit à déduction de 50% des frais en relation avec le dividende (p.ex. intérêts débiteurs en relation avec le financement de l’acquisition de la participation).

Une éventuelle retenue d’impôt est intégralement imputable, étant entendu que l’imputation d’une retenue prélevée à l’étranger est limitée au montant de l’impôt luxembourgeois dû sur le dividende.

Concernant les personnes physiques, signalons que la double imposition est encore réduite par l’exemption d’une tranche de 1 500 euros des revenus provenant de capitaux mobiliers. Le montant exonéré est porté à 3 000 euros en cas d’imposition collective (art. 115, n° 15, L.I.R.).

–          Le régime des sociétés de gestion de patrimoine familial

Etant donné que les sociétés de gestion de patrimoine familial sont personnellement exemptées d’impôt (anciennement les sociétés holding 1929), les revenus de participation qu’elles perçoivent restent exonérés. Pas totalement cependant, puisque ces revenus peuvent avoir été grevés d’une retenue à la source. Celle-ci est non-récupérable, en raison du statut d’exemption personnelle dont bénéficie la société de gestion de patrimoine familial.

–          Le privilège de participation

C’est certainement à juste titre qu’il est encore question d’un lien de sociétés mères à filiales. En effet, l’exonération est liée à l’existence d’une participation de 10 % (25 % jusqu’à l’exercice 1985), niveau qui, dans les sociétés importantes, confère une influence suffisante pour qu’il soit possible de parler d’une relation de société mère à filiale (article 166 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu).

Les sociétés qui ont pour objet social la détention de participations, et dont les investissements bénéficient du privilège de participation, sont en général désignées par sociétés de participations financières (SO.PAR.FI.).

Le terme « privilège » est resté de l’ancienne dénomination allemande « Schachtelprivileg ». Il est moins justifié, car loin d’être un privilège, l’exonération n’est qu’un pas encore bien insuffisant vers une nécessaire atténuation de la multiple imposition économique frappant les produits de capitaux mobiliers.

On constate d’ailleurs un allègement progressif des conditions.

II – LES CONDITIONS D’APPLICATION DU PRIVILEGE

A – Les conditions à remplir par la société mère

La société mère qui perçoit les revenus doit être :

–        un organisme à caractère collectif résident pleinement imposable repris expressément à l’annexe de l’article 166, qui énumère les organismes visés par la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, ou

–        une société de capitaux résidente pleinement imposable.

En ce qui concerne les sociétés d’origine luxembourgeoise, l’annexe mentionne les sociétés de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions), la société coopérative, la société coopérative organisée comme une société anonyme, l’association d’assurances mutuelles, l’association d’épargne-pension, l’entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public, ainsi que les autres sociétés constituées conformément au droit luxembourgeois et qui sont assujetties à l’impôt sur les sociétés au Luxembourg.

Outre les sociétés d’origine luxembourgeoise, le premier tiret vise également les sociétés constituées suivant le droit d’un autre Etat membre de l’Union européenne et dont le domicile fiscal se trouve au Luxembourg.

Le deuxième tiret étend l’application de la disposition aux sociétés de capitaux constituées selon le droit d’un Etat qui n’est pas membre de l’Union européenne et qui ont leur domicile fiscal au Luxembourg.

Il doit s’agir dans tous les cas d’entités pleinement imposables. L’existence d’une exemption personnelle au niveau de la société mère rend logiquement l’application du régime caduque. Il est ainsi dans la nature des sociétés de gestion de patrimoine familial de ne pas pouvoir bénéficier de ce type d’exonération.

Peuvent encore prétendre à l’exonération, les établissements stables luxembourgeois :

–          des organismes domiciliés dans un Etat membre de l’Union Européenne, visés par la directive concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales,

–          des sociétés de capitaux qui résident dans un Etat lié au Luxembourg par une convention contre les doubles impositions,

–          des sociétés de capitaux ou coopératives résidentes d’un Etat partie à l’Accord sur l’Espace Economique Européen.

B – Les conditions à remplir par la filiale

Sont visées :

–          les entités d’un Etat membre de l’Union Européenne qui bénéficient du régime fiscal commun des sociétés mères et filiales,

–          les sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables,

–          les sociétés de capitaux non-résidentes pleinement imposables, soumises à une fiscalité qui correspond au système luxembourgeois de l’impôt sur le revenu des collectivités.

 

L’Administration admet le caractère pleinement imposable des sociétés étrangères hors Union Européenne, lorsque le taux d’imposition effectif est au moins égal à la moitié du taux d’imposition luxembourgeois et que la base d’imposition est établie d’après des méthodes comparables aux règles luxembourgeoises.
Tout comme la société mère, la société filiale doit relever d’un régime fiscal de droit commun. Les sociétés qui jouissent d’un statut d’exemption fiscale personnelle sont évidemment exclues, telles que les sociétés de gestion de patrimoine familial (anciennement les sociétés holding luxembourgeoises au sens de la loi du 31 juillet 1929) ou les sociétés étrangères situées dans un « paradis fiscal ».

C – La participation

1 – Quotité

La participation doit atteindre 10 % au moins du capital de la société filiale ou un prix d’acquisition d’au moins 1 200 000 euros.

2 – Durée

Jusqu’à l’année d’imposition 1997, cette quotité devait être vérifiée de manière ininterrompue pendant une période de douze mois au moins avant la clôture de l’exercice de la société bénéficiaire des dividendes.

D’autre part, les dividendes devaient provenir de titres répondant à la même durée de détention.

Le régime actuel, mis en place par la loi du 23 décembre 1997 modifiant notamment certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu, a introduit un assouplissement notable (Mémorial C – n° 104 du 30 décembre 1997).

Depuis lors, l’exonération peut s’appliquer avant même la réalisation de la condition de détention de douze mois, l’allocataire des revenus ayant la possibilité de s’engager à la respecter postérieurement au versement des revenus. La référence à une durée de détention respectée pour chacun des titres donnant droit au dividende est abandonnée, c’est-à-dire il suffit que la participation, globalement, ne tombe pas en dessous du seuil de 10% ou de 1 200 000 euros pendant la période de 12 mois.

Cette durée de détention est fixée par référence à la date de mises à disposition des revenus.

Quant au non-respect de l’engagement sur la durée de détention, il implique une imposition rectificative (art. 166, alinéa 8, L.I.R.).

3 – Nature de la participation

En principe, il doit s’agir d’une participation sous forme d’actions ou de parts de capital.

A partir de l’année d’imposition 2002, une participation indirecte à travers une entité fiscalement transparente est assimilée à une participation directe. On vise principalement les revenus touchés par les sociétés de personnes, fiscalement transparentes, et dont les revenus sont donc attribués pour imposition aux associés.

III – L’ETENDUE DE L’EXONERATION

Si les conditions précédentes sont vérifiées, les revenus perçus au titre de la participation ne font pas partie du revenu imposable de la société mère.

De plus, sur la base des dispositions correspondantes en matière de retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, ils sont exonérés de prélèvement la source auprès de la filiale au moment de la distribution à la société mère.

L’exonération s’étend non seulement aux distributions courantes, mais encore aux distributions de liquidation (article 166, alinéa 4), en cas de dissolution, transformation, fusion, absorption ou scission de société.

Afin d’éviter des situations abusives, l’exonération ne s’applique pas aux revenus qui proviennent d’une participation obtenue lors d’un échange fiscalement neutre, lorsque la participation donnée en échange ne bénéficiait pas du privilège. Ne sont plus visées par cette restriction, les distributions effectuées après la fin de la 5^me année d’imposition qui suit celle de l’échange (article 166, alinéa 7).

L’exonération des revenus de la participation entraîne une perte du droit à déduction (article 166, alinéa 5) :

–        des dépenses d’exploitation en relation économique directe avec les revenus exonérés ;

–        de la provision pour dépréciation de la valeur comptable de la participation qui résulte d’une mise en distribution de dividendes par la participation.

La reprise subséquente d’une telle dépréciation est exonérée (article 166, alinéa 6).

Ce traitement fiscal de la provision pour dépréciation et de sa reprise renvoie à la problématique du dividende avant acquisition (« pre-acquisition dividends »). Lorsqu’une société mère acquiert une filiale qui dispose de réserves distribuables, elle peut réduire l’endettement résultant de l’acquisition par le biais du prélèvement d’un dividende. Celui-ci conduit cependant mécaniquement à une dépréciation de la filiale dans les livres de la société mère. En admettant que la filiale reste bénéficiaire par la suite, si la dotation est non-déductible, la reprise est pareillement neutre fiscalement.

IV – L’APPLICATION DU PRIVILEGE EN CAS DE CESSION DE LA PARTICIPATION

En cas de cession d’une participation dans le capital d’une société filiale, la plus-value dégagée par la cession peut être exonérée sous certaines conditions.

Les mesures sont inspirées par le souci d’éliminer certaines entraves fiscales aux opérations de restructurations de groupes. Dans l’esprit de leurs initiateurs, elles devraient également permettre le développement de « sociétés de participation financière » qui ne seraient pas exclues du champ d’application des conventions préventives de la double imposition comme l’étaient les sociétés holding « classiques » au sens de la loi du 31 juillet 1929.

La question de l’exonération éventuelle des gains en capital est régie à partir de l’année d’imposition 2002 par un règlement grand-ducal du 21 décembre 2001 (Mémorial A – n° 157 du 27 décembre 2001), qui rapproche les règles applicables en matière de distributions et de plus-values.

Les conditions en ce qui concerne la société mère et la filiale sont identiques à celles prévues pour l’exonération des distributions (voir plus haut).

Il en est de même pour la durée de détention : le cédant détient ou s’engage à détenir une participation qualifiée pendant une période ininterrompue de 12 mois.

Pendant cette période, la participation doit atteindre 10 % au moins du capital ou un prix d’acquisition d’au moins 6 000 000 euros (le seuil absolu est de 1 200 000 euros en matière de dividendes).

Une participation indirecte à travers un organisme fiscalement transparent est éligible.

En vue du calcul de la plus-value exonérée, les corrections de valeur antérieures, et ce y compris celles sur des créances envers la filiale, doivent être réintégrées au résultat imposable.

D’autre part, le montant exonéré est encore réduit des frais en relation avec la participation, et qui ont été fiscalement déductibles.

 

Exemple

La société M détient depuis 3 ans une participation dans la société F, dans le respect des conditions de l’article 166 L.I.R. Le prix d’acquisition est de 100 000 euros.

M a reçu tous les ans un dividende de 4 000 euros. L’acquisition a été financée par un emprunt, d’où des intérêts débiteurs de 7 000 euros par an. L’excédent des intérêts sur le dividende a minoré annuellement la base d’imposition de M.

La participation est ensuite vendue au prix de 140 000 euros, soit une plus-value de 40 000 euros.

Le montant exonéré est égal à 31 000 euros (40 000 – 3 x 3 000).

L’exonération est refusée lorsque le prix d’acquisition a été minoré par le transfert en neutralité fiscale d’une plus-value.

La loi permet, sous certaines conditions, la neutralisation d’une plus-value sur cession de participation, dans les cas où une participation dans une société est remplacée par une participation dans une autre société (voir aussi n^o 80).

Une telle plus-value immunisée est imposable lors de la cession ultérieure de la participation obtenue en remplacement, même si cette dernière satisfait aux critères de l’exonération.

Paragraphe 2 – Le régime d’intégration fiscale

Le régime de l’intégration fiscale s’apparente à la consolidation comptable et permet en l’occurrence la compensation des bénéfices et des pertes réalisés au niveau d’un groupe de sociétés.

Si les conditions ci-après sont remplies, une société pourra directement intégrer les résultats d’une filiale dans ses propres résultats (art. 164bis L.I.R.) :

–        la société mère doit détenir, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital de la filiale (taux de participation abaissé de 99% à 95% à partir de l’année d’imposition 2002) ;

–        la société mère et la filiale doivent être des sociétés de capitaux résidentes pleinement imposables.

Par extension, il est permis à un établissement stable luxembourgeois d’une société de capitaux étrangère de procéder à une intégration des filiales luxembourgeoises. Par ailleurs, comme pour le privilège des sociétés mères et filiales, une participation indirecte à travers un organisme fiscalement transparent n’exclut pas l’application du régime.

A signaler également que l’existence d’une intégration du point de vue économique et fonctionnel, entre la société mère et la filiale, n’est plus exigée depuis 2002. Cette condition rendait impossible l’intégration de ses filiales par une société ayant pour objet la prise de participations, c’est-à-dire la société mère devait avoir une activité industrielle ou commerciale.

Si les conditions ci-dessus sont réunies, la société filiale pourra être assimilée pour les besoins de l’imposition à un établissement stable de la société mère, celle-ci incluant dans ses résultats les bénéfices ou pertes réalisés par la société filiale.

Le régime est accordé sur demande à introduire auprès de l’Administration des contributions directes, conjointement par la société mère et les filiales.

Après application du régime d’intégration fiscale, un retour à l’imposition individuelle reste possible.

Il faut cependant noter que le régime d’intégration fiscale n’est accordé que pour une période minimum de cinq exercices.

Exceptionnellement, le régime de l’intégration fiscale pourra être accordé à partir d’un taux de participation de 75%, sur avis du Ministre des Finances, lorsque la « participation est reconnue comme particulièrement apte à promouvoir l’expansion et l’amélioration structurelle de l’économie ». Dans ce cas de figure, les actionnaires minoritaires doivent donner leur accord.

Les sociétés d’investissement en capital à risque (SICAR) et les organismes de titrisation sont exclus du champ d’application de l’intégration fiscale.

 

SECTION IV – LE REVENU IMPOSABLE DES SOCIETES NON RESIDENTES

Aux termes de l’article 160 L.I.R., les sociétés non résidentes sont assujetties en raison de leurs revenus de source luxembourgeoise au sens de l’article 156 L.I.R.

Il faut rappeler que les produits ayant subi une retenue à la source ne font plus l’objet d’une imposition par voie d’assiette, sauf dans le cas où ces produits doivent être rattachés à une entreprise ou une exploitation agricole.

On a pu voir que la totalité des revenus de quelque nature qu’ils soient, d’une société commerciale résidente, contribuent à la formation du bénéfice commercial au sens fiscal du terme.

Cette règle n’est pas applicable aux sociétés non-résidentes. Une telle société, si elle est bénéficiaire par exemple de revenus de location, sera imposée sur ces revenus, suivant les règles propres qui leur sont applicables, indépendamment de l’imposition du bénéfice commercial éventuellement réalisé dans le cadre d’un établissement stable luxembourgeois (en admettant que l’immeuble ne fasse pas partie du capital d’exploitation de l’établissement stable).

Cette règle mérite d’être soulignée, car elle n’est pas sans incidence sur la charge fiscale définitive qu’aura à supporter la société non-résidente. En effet, le bénéfice d’entreprise est passible de l’impôt commercial communal, mais non les revenus provenant de la location par exemple.

Division II – Les dépenses déductibles

SECTION I – LES CHARGES NORMALES D’EXPLOITATION

Paragraphe 1 – Principe de la déduction des charges normales d’exploitation

Les conditions de détermination et de déductibilité des charges d’exploitation sont identiques à celles en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Il faut évidemment exclure les dépenses contraires à la nature de l’impôt sur le revenu des collectivités comme les dépenses spéciales personnalisées (primes d’assurance-vie, etc.).

Restent déductibles dans le cadre des dépenses spéciales les libéralités, dans les conditions de l’article 112, L.I.R.

Il en est de même du report déficitaire, sur les conditions d’application duquel il convient de revenir.

Paragraphe 2 – Le report des pertes

Sont déductibles, à titre de dépenses spéciales, les pertes subies au cours des exercices antérieurs (art. 114 L.I.R.).

La règle veut que le droit au report déficitaire soit réservé au contribuable qui a subi la perte, sauf en cas de transmission de l’entreprise par succession, lorsque le successeur était imposable collectivement avec le cédant à l’époque de la survenance de la perte (art. 114 II no 3 L.I.R.).

Il s’ensuit que ce droit serait perdu en cas de transformation, absorption ou fusion de société. Toutefois, il est expressément disposé par ailleurs que le report de pertes peut être continué lors d’une transformation fiscalement neutre (art. 172bis L.I.R.), dont les fusions et les scissions.

A signaler que l’Administration tendait cependant à admettre la continuation du report de pertes déjà avant l’introduction de cette disposition pour l’année d’imposition 2002 (en particulier lorsque la transformation ne donnait pas naissance à une personnalité juridique nouvelle).

Concernant le critère de l’imposition collective avec le cédant, même s’il figure toujours dans la loi, la disposition en question est considérée comme discriminatoire par rapport aux principes qui fondent l’Union européenne et l’Espace économique européen. L’Administration a par conséquent suspendu son application (circulaire L.I.R. n° 114/3 du 22.11.2012).

Quant à la restriction du bénéfice du report à la personne qui a subi la perte, la position de l’Administration a évolué suite à un arrêt de la Cour administrative (CA 15.7.2010, n° 25957C).

La Cour contredit l’argument de l’Administration, qui requiert que la continuation de l’identité juridique de la société de capitaux qui demande un report de pertes doit également être vérifiée économiquement, entre le moment de la réalisation de la perte et celui de son report. La Cour fait valoir que le critère, appliqué de la sorte, constitue une entorse au principe de la reconnaissance des sociétés de capitaux en tant que contribuables, ainsi qu’au caractère correctif du report de pertes par rapport à l’annualité de l’impôt.

Pour autant, la Cour estime que l’appréciation économique d’une opération spécifique est admise, s’agissant d’exclure le report de pertes en cas d’abus de droit, lorsque la personnalité juridique et fiscale de la société est utilisée aux seules fins de contourner le caractère personnel du droit au report de pertes.

Il en résulte (circulaire L.I.R. n° 114/2 du 2.9.2010) :

–          le report de pertes ne peut pas être refusé d’office en raison du changement des associés avec continuation ou extension de l’objet social,

–          le report de pertes peut être refusé lorsque le bureau d’imposition peut conclure d’après les circonstances à une opération abusive de rachat d’une société, visant à acquérir des pertes reportables permettant la compensation de bénéfices par ailleurs (p.ex. cessation de l’activité ayant généré les pertes, acquisition d’une société déficitaire sans substance, cession des parts d’une société parallèlement au changement d’activité).

Il faut noter que la perte reportable n’est pas affectée par l’existence de produits exonérés en vertu du privilège des sociétés mères et filiales. Autrement dit, ces produits ne minorent pas le résultat déficitaire admis au report.

 

SECTION II – LES REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS

Suivant les principes généraux d’imposition, les rémunérations attribuées en raison d’une activité effective au service de la société sont déductibles parmi les charges d’exploitation.

Si le bénéficiaire de la rémunération est en même temps associé, il est exigé que la rémunération ne soit pas exagérée. La partie qui excèderait la rémunération normale serait considérée comme une distribution cachée de bénéfices.

Par opposition à la rémunération au titre d’une activité de gestion courante, les tantièmes et jetons de présence attribués aux membres du Conseil d’Administration ou de Surveillance n’ont pas le caractère de charges déductibles.

Leur traitement fiscal ressemble à celui des dividendes. Après prélèvement d’une retenue à la source, ils restent imposables dans le chef des bénéficiaires au titre des revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale (voir aussi nos 54 et 223 quater).

Le taux de retenue, imputable, est égal à 20% du montant brut des tantièmes. Elle est déclarée et versée par le débiteur, tout comme en matière de dividendes.

Lorsque le débiteur des revenus prend à sa charge la retenue à la source, le taux du prélèvement est de 25%. Il est appliqué aux revenus bruts, sans aucune déduction pour frais d’obtention, dépenses d’exploitation ou autres charges du bénéficiaire.

Concernant les bénéficiaires non-résidents, la retenue de 20% est libératoire en l’absence d’autres revenus luxembourgeois et dans la limite d’un montant total de tantièmes de 100 000 euros.

Toutefois, le contribuable non-résident peut toujours demander l’imposition par voie d’assiette.

Jusqu’à l’année d’imposition 2001, les tantièmes subissaient, à côté de l’impôt sur le revenu des collectivités, un impôt spécial dit sur les tantièmes. Ce système de prélèvement, décrit ci-après, a été abrogé à partir de l’année d’imposition 2002, le niveau de la charge fiscale ayant été jugé trop élevé.

Les tantièmes continuent de constituer pour la société une charge non-déductible suite à la réforme, mais l’impôt spécial est aboli et donc remplacé par une retenue imputable sur la cote d’impôt du bénéficiaire.

L’impôt spécial sur les tantièmes était prélevé par voie de retenue à la source avec un taux de retenue égal à 20% du montant brut (ou 25% du montant net).

En ce qui concerne les bénéficiaires non-résidents de tels revenus, il était effectué parallèlement une imposition forfaitaire à l’impôt sur le revenu de 8,20%. Le taux de la retenue était dès lors fixé à 28,20% du montant brut des tantièmes (ou 39,27% du montant net).

A titre d’exemple, d’après les barèmes de l’époque, soit une société avec un taux global d’imposition de 37% (impôt sur le revenu des collectivités et impôt commercial communal) et un administrateur résident soumis à un taux global d’imposition de 40%.

On détermine le montant net perçu par l’administrateur sur 100 francs de bénéfice avant impôts réalisé par la société.

 

Montant du bénéfice avant impôts                    100,00

– IRC et ICC (37%)                                           – 37,00

Montant brut des tantièmes                                63,00

– Impôt sur les tantièmes (20%)                        – 12,60

Montant net des tantièmes                                 50,40

– Impôt sur le revenu des

personnes physiques (40%)                           – 20,16

Montant net perçu                                              30,24

 

Un administrateur non-résident aurait perçu un montant net de tantièmes de 45,23 francs, la société devant retenir 17,77 francs (63 x 28,20% ou 45,23 x 39,27%).

 

SECTION III – LES CHARGES PARTICULIERES AUX SOCIETES

Paragraphe 1 – Les charges déclarées déductibles

Dans son article 167, la loi énumère un certain nombre de dépenses qu’elle déclare expressément déductibles.

a – Réserves techniques des compagnies d’assurances

Les dotations aux réserves techniques sont admises dans la mesure où elles ont le caractère de provisions effectives, constituées en vue de couvrir les obligations existant à la clôture de l’exercice.

Sont visées les provisions des entreprises d’assurances et de réassurances, les provisions des associations d’épargne-pension et les provisions des fonds de pension qui relèvent du Commissariat aux assurances.

b – Les rémunérations de l’associé commandité

Toutes les sommes que l’associé commandité d’une société en commandite par actions perçoit en dehors des dividendes éventuels, à titre de rémunération ou comme intérêts d’avance, de loyer etc., sont soustraites de la base en matière d’impôt sur le revenu des collectivités. On notera qu’en vue de l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ces rémunérations sont cependant réputées bénéfice commercial et non revenus d’une occupation salariée, revenus de capitaux, etc.

c – Les ristournes des coopératives et des associations agricoles

La nature véritable des ristournes des coopératives n’est pas toujours aisément identifiable. Elles participent tantôt du rabais sur vente, tantôt de la distribution de bénéfices. L’article 167, point 3, tranche la question : les ristournes restent imposables pour une première tranche égale à 5 % du montant de l’actif net investi, dans la mesure où les autres distributions n’atteignent pas ce niveau. L’exonération est accordée pour le surplus et pour la part provenant d’opérations traitées avec les membres de la coopérative.

Sont exclues du bénéfice de cette disposition les coopératives et associations qui bénéficient d’une réduction d’impôt, c’est-à-dire les organismes dont l’objet unique est la collecte de fonds et l’octroi d’avances aux membres.

L’article 167 L.I.R. prévoit encore une disposition en faveur des coopératives et associations agricoles qui se fournissent exclusivement auprès d’exploitants agricoles. Elles peuvent constituer en franchise d’impôts, sous certaines conditions, un « fonds de régulation destiné à contribuer à la stabilité des prix à payer ».

d – Les provisions pour la garantie des dépôts bancaires

Dans le cadre du système de garantie mutuelle des dépôts bancaires, les établissements de crédit sont autorisés à faire valoir comme dépenses déductibles les dotations annuelles à la provision pour la garantie des dépôts.

En substance, la provision fiscalement admissible est limitée à 10% des dépôts garantis, la dotation annuelle ne pouvant pas dépasser 5% de la provision théorique totale (règlement grand-ducal du 21 décembre 1991).

e – Les incidences financières de missions spéciales d’intérêt public

Les sommes correspondant à l’incidence financière des missions spéciales octroyées à la Banque et Caisse d’épargne de l’Etat et à l’Entreprise des Postes et Télécommunications sont déductibles fiscalement dans la limite des montants arrêtés annuellement par le gouvernement en conseil.

Les missions spéciales de la Banque et Caisse d’épargne de l’Etat (p.ex. application d’un taux social pour les prêts hypothécaires) et de l’Entreprise des Postes et Télécommunications (p.ex. affranchissements à tarif réduit) sont ainsi rémunérées au moyen d’un dégrèvement fiscal.

Paragraphe 2 – Les dépenses non déductibles

Les sociétés ne peuvent déduire les dépenses considérées comme utilisation de revenu, et particulièrement (art. 168, L.I.R.) :

–          les dépenses prescrites par les statuts de la société, comme par exemple les allocations statutaires d’une fondation,

–          l’impôt sur le revenu des collectivités, l’impôt sur la fortune et l’impôt commercial communal, y compris les intérêts dus pour règlement tardif de ces impôts (voir toutefois les remarques ci-dessous),

–          les tantièmes et jetons de présence du Conseil d’administration (voir les développements plus haut),

–          les libéralités ne sont pas déductibles, sauf si elles entrent dans les prévisions des articles 109, alinéa 1er, n° 3 et 112, L.I.R. (voir n^o 177).

Remarques :

• La loi du 23 décembre 1997 modifiant notamment certaines dispositions de la loi concernant l’impôt sur le revenu a introduit la possibilité pour les assujettis à l’impôt sur le revenu des collectivités d’imputer l’impôt sur la fortune sur l’impôt sur le revenu.

A cet effet, l’assujetti doit présenter une demande et s’engager à constituer une réserve correspondant à cinq fois le montant de l’impôt sur la fortune imputé.

La réserve doit être enregistrée avant la clôture de l’exercice suivant l’imputation et ne peut être utilisée pendant cinq exercices. L’incorporation au capital est toutefois possible.

Cette mesure, qui faisait l’objet de l’article 174bis L.I.R., est abrogée à partir de l’année d’imposition 2002. Néanmoins, le principe de réduction de la charge d’impôt en raison d’une constitution de réserve est maintenu par l’introduction d’une disposition analogue dans la loi de l’impôt sur la fortune.

Dorénavant, la mise en place d’une réserve réduit la cote de l’impôt sur la fortune, et non plus la cote de l’impôt sur le revenu (voir troisième partie, sous-partie I – L’impôt sur la fortune).

• Jusqu’à l’année d’imposition 2001, l’impôt commercial communal constituait une dépense déductible (voir quatrième partie, sous-partie I – L’impôt commercial communal).

Division III – Le régime spécial de l’abattement à l’investissement audiovisuel

La finalité de l’abattement à l’investissement audiovisuel est de favoriser les investissements de capitaux à risque dans la production d’œuvres audiovisuelles à réaliser au Grand-Duché de Luxembourg. Introduit en 1988, le régime fiscal temporaire spécial a été modifié et prorogé une première fois par une loi du 21 décembre 1998 et une deuxième fois par une loi du 8 juin 2007.

La loi autorise le gouvernement à émettre, jusqu’en 2015, des certificats d’investissement audiovisuel à des sociétés de capitaux agréées, résidentes et pleinement imposables, qui ont pour objet social principal la production audiovisuelle.

L’émission des certificats se fait suite à une demande introduite par la société de production et sur avis du Fonds national de soutien à la production audiovisuelle. Ils sont délivrés au requérant ou à des bénéficiaires substitutifs et sont endossables une fois.

Les certificats sont émis pour une année d’imposition spécifiée.

Jusqu’à l’année d’imposition 2001, ils donnent lieu dans le chef du détenteur final à un abattement, correspondant au maximum à 30% du revenu imposable.

A partir de l’année d’imposition 2002, l’avantage fiscal est accordé sous la forme d’une bonification d’impôt égale à 30% de la valeur nominale du certificat.

La bonification est limitée à 30% du revenu imposable. En cas de cote d’impôt insuffisante, elle ne peut être ni restituée, ni reportée.

Le régime est exclusivement limité aux sociétés de capitaux. Les personnes physiques ne peuvent donc pas bénéficier de l’abattement.

Il n’est pas admis de cumuler l’abattement à l’investissement audiovisuel et l’abattement à l’investissement en capital-risque (voir no 187).

Suite à la crise économique et financière internationale, l’attractivité du régime fiscal des certificats d’investissement audiovisuel s’est considérablement réduite, notamment en raison de la baisse des résultats et donc de la charge fiscale des banques, habituellement présentes sur ce marché.

Le gouvernement propose dans ce contexte d’abroger le régime fiscal spécial des certificats d’investissement en faveur d’un mécanisme d’aide directe (projet de loi n^o 6535).

Division IV – L’imposition dans les cas de cessation de l’obligation fiscale: liquidation, fusion, transformation, transfert du siège social

SECTION I – PRINCIPE

 

Conformément à la théorie du bilan, le bénéfice d’une entreprise englobe tous les accroissements d’actif quelle que soit leur origine. Tempérée par la règle de prudence, cette théorie aboutit en principe à ne soumettre à l’impôt que les plus-values réalisées.

Quant aux plus-values non réalisées, leur imposition est différée en cours d’exploitation. La loi fiscale tend à en provoquer l’imposition au moment de la cessation de l’obligation fiscale.

Les différents cas en présence font l’objet des articles 169 à 172bis, L.I.R. Il s’agit de la liquidation, des cas de fusion et de scission, de la transformation d’une société ou encore du transfert de son siège social ou de son établissement stable à l’étranger.

Les dispositions dont il est question ici intéressent non seulement les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives, mais également, depuis 2007, les autres organismes à caractère collectif. Auparavant, pour les autres collectivités au sens de l’article 159, L.I.R., les dispositions en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques restaient applicables.

 

SECTION II – DISSOLUTION ET LIQUIDATION

En cas de dissolution d’une société, un bénéfice de liquidation est déterminé, dont il faut retenir certaines particularités (art. 169 LIR).

Paragraphe 1 – La période de liquidation

La mise en liquidation fait échec au principe de l’annualité de l’impôt.

En effet, en principe l’ensemble de la période de liquidation entraîne une seule imposition, sauf si la liquidation de la société s’étend sur une période supérieure à trois ans prenant cours à partir de la date de la dissolution. Dans cette dernière hypothèse, l’imposition par exercice reprend ses droits, et ceci à dater du début de la liquidation.

La législation sur les sociétés commerciales oblige d’ailleurs les liquidateurs à soumettre annuellement les résultats de la liquidation à l’assemblée générale et à donner les raisons qui ont rendu impossible la clôture de la liquidation. Les sociétés anonymes continuent de publier des comptes annuels (art. 150 de la loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales).

Il résulte de la notion « d’actif net au moment de la dissolution » (voir infra) que la période qui sert de base à la détermination du bénéfice de liquidation prend son départ au début de l’exercice en cours lors de la dissolution.

Paragraphe 2 – Détermination du bénéfice de liquidation

Le principe de la comparaison des actifs nets reste de rigueur, étant entendu que l’actif net final s’identifie à l’actif net réalisé, c’est-à-dire au produit de liquidation.

Le résultat de liquidation est égal à la différence entre le produit de liquidation et l’actif net au moment de la dissolution. Il faut examiner de plus près ces deux notions.

L’actif net au moment de la dissolution correspond à l’actif net constaté à la clôture de l’exercice précédant la dissolution, tel que le montant en a été admis pour les besoins de l’imposition. Cet actif net est à réduire à concurrence du montant des distributions opérées au titre de l’exercice précédant la période de liquidation.

Par produit net de liquidation à distribuer, il faut entendre l’actif, réduit des charges, tel qu’il a été attribué aux associés. Les attributions en nature font l’objet d’une évaluation à la valeur estimée de réalisation.

Sont déductibles du bénéfice de liquidation :

–          les produits exonérés en vertu des dispositions générales, particulièrement les distributions dans le cadre du privilège des sociétés mères et filiales,

–          les charges normales nées dans la période de liquidation.

En ce qui concerne les plus-values immobilières comprises dans le bénéfice de liquidation, il y a immunisation partielle dans la mesure où la valeur comptable peut être réévaluée de façon à neutraliser les effets de la dépréciation monétaire.

La réévaluation est effectuée par application au prix d’acquisition et aux corrections de valeur de coefficients supposés refléter l’inflation (voir n^o 38bis).

 

SECTION III – TRANSFERT DU SIEGE A L’ETRANGER

Une société cesse d’être assujettie à l’obligation fiscale illimitée lorsqu’elle transfère son siège social ou son administration centrale à l’étranger.

De même, l’obligation fiscale limitée prend fin avec la liquidation, par une société, d’un établissement stable luxembourgeois, ou encore la cession de cet établissement stable à un autre contribuable résident ou non résident.

Dans cette série d’hypothèses, la loi prévoit l’imposition des plus-values latentes dans les mêmes conditions que pour la liquidation d’une société (art. 172, L.I.R.).

Pour la détermination du bénéfice de transfert, on fait entrer en ligne de compte, non pas les valeurs particulières des éléments d’actif, mais la « valeur estimée de réalisation de l’ensemble des éléments de l’actif et du passif du bilan au moment du transfert ». Cette formule vise à soumettre à l’impôt, outre les plus-values sur biens corporels et les immobilisations financières, la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce.

Par dérogation, lorsque l’actif net investi reste attaché à un établissement stable luxembourgeois, la loi prévoit la possibilité d’une évaluation à la valeur comptable en cas de transfert à l’étranger du siège social ou de l’administration centrale d’un assujetti soumis à une obligation fiscale illimitée.

En effet, dans cette hypothèse, les plus-values latentes n’échappent pas à une imposition ultérieure au Luxembourg

Dans ce sens, lors d’un apport d’une entreprise ou d’une partie autonome d’entreprise, d’une fusion ou d’une scission, un établissement stable luxembourgeois transféré entre deux sociétés d’États membres de l’Union Européenne peut être évalué à sa valeur comptable ou à une valeur intermédiaire comprise entre la valeur comptable et la valeur d’exploitation.

Il est expressément disposé que le bénéficiaire et l’apporteur doivent retenir la même évaluation.

De même, en cas de transformation d’un organisme à caractère collectif non résident, un éventuel établissement stable luxembourgeois peut être transmis à la valeur comptable.

 

SECTION IV – TRANSFORMATIONS – FUSIONS – ABSORPTIONS – SCISSIONS

Paragraphe 1 – Principes

Sur le plan juridique, les cas de transformation de sociétés, dans un sens très large, sont multiples et peuvent revêtir des formes variées : transformation d’une société de capitaux en une autre société de capitaux ; transformation d’une société de capitaux en société de personnes ou inversement, avec ou sans création d’un être moral nouveau ; fusion, c’est-à-dire dissolution de plusieurs sociétés et création d’une société nouvelle ; absorption, c’est-à-dire dissolution d’une société qui transfère ses actifs et passifs à une autre société existante ; scission, c’est-à-dire transfert par une société d’une partie de ses actifs à une autre société ou à une personne physique.

Sur le plan fiscal, les différents cas en présence doivent être étudiés au regard des règles générales d’imposition, leur nature juridique n’étant pas déterminante.

Autrement dit, des principes fiscaux sont à suivre lorsqu’il s’agit de qualifier une opération.

En particulier, la législation luxembourgeoise sur les sociétés commerciales précise qu’une transformation d’une société en une société commerciale d’une autre forme ne donne pas lieu à une personnalité juridique nouvelle (art. 3 de loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales).

Or, la fiscalité des sociétés de personnes et des sociétés de capitaux diffère. Dès lors, le principe de la continuité de la personne ne peut pas être transposé en droit fiscal, sauf en ce qui concerne les transformations sans répercussion au niveau fiscal. Dans ces cas, les textes prévoient le maintien des valeurs comptables.

Par ailleurs, en droit commercial, une scission suppose la dissolution de la société scindée. Alors qu’en droit fiscal, sont envisagées les opérations par lesquelles une partie du patrimoine est transmise à une autre société, sans dissolution de la société qui fait l’apport.

 

Différentes hypothèses doivent être envisagées :

a – Changement de la forme juridique d’une société

La transformation d’une société, même si elle ne s’accompagne pas d’un changement des bases essentielles du pacte social, se présente du point de vue de la loi fiscale comme une dissolution suivie d’un transfert de patrimoine à un sujet fiscal nouveau, la société issue de la transformation.

C’est ainsi que les conséquences qui s’attachent à la dissolution d’une société, notamment en ce qui concerne l’imposition des plus-values latentes, sont en principe de rigueur, notamment dans les cas suivants :

–          transformation d’une société de capitaux en société de personnes,

–          acquisition du statut fiscal de société de gestion de patrimoine familial.

En revanche, l’opération consistant à transformer un organisme à caractère collectif en un autre organisme à caractère collectif pleinement imposable, peut être réalisée sans conséquence particulière sur le plan fiscal, comme on le verra ci-dessous.

b – Fusion de sociétés, absorption

Ces opérations sont également susceptibles de bénéficier du régime d’exemption lorsqu’elles sont réalisées entre organismes à caractère collectif.

Dans le cas contraire, suivant le principe de base, le patrimoine est censé être partagé. D’où, imposition au niveau de la société fusionnée ou absorbée et transfert du patrimoine réévalué.

c – Scission

La transmission de l’ensemble (scission totale) ou d’une partie (scission partielle) de l’actif d’une collectivité implique en principe l’imposition des plus-values latentes.

Il existe cependant deux cas d’exemption :

–          dans l’hypothèse où une collectivité apporte une partie de ses actifs à une autre collectivité et obtient en contrepartie une participation,

–          si une scission avec dissolution, conformément à la loi sur les sociétés commerciales, répond aux conditions d’exemption prévues à l’article 170 L.I.R.

Paragraphe 2 – Conditions du régime d’exemption de l’article 170, L.I.R

La fiscalité des restructurations d’entreprises a évolué considérablement avec les lois modificatives datées du 21 décembre 2001 et du 21 décembre 2007.

Auparavant limité aux seules sociétés de capitaux, le régime d’exemption couvre aujourd’hui tous les organismes à caractère collectif qui peuvent bénéficier de la directive européenne concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions : les sociétés de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions), la société coopérative, la société coopérative organisée comme une société anonyme, l’association d’assurances mutuelles, l’association d’épargne-pension, l’entreprise de nature commerciale ou industrielle de l’Etat, des communes et des autres personnes morales de droit public, ainsi que les autres sociétés constituées conformément au droit luxembourgeois et qui sont assujetties à l’impôt sur les sociétés au Luxembourg.

a – Les cas visés

Tombent dans le champ d’application du régime d’exemption, les cas de transfert en bloc de l’actif social (transformation, fusion, absorption) ainsi que les cas de transfert partiel (scission).

b – Conditions à remplir par les sociétés engagées dans l’opération de transformation

Sous réserve des dispositions spécifiques applicables aux restructurations internationales (voir n^o 378), la collectivité à transformer, à fusionner, à absorber doit avoir la qualité de contribuable résident, c’est-à-dire, avoir son siège social ou son administration centrale au Luxembourg.

La même condition est requise de la société absorbante ou née de la fusion, qui doit, en outre, être pleinement imposable à l’impôt sur le revenu des collectivités. Sont donc écartées du bénéfice du régime d’exemption, les sociétés titulaires d’une exemption personnelle totale ou partielle en vertu de l’article 161 L.I.R. ou en vertu d’une loi spéciale, dont les sociétés de gestion de patrimoine familial.

c – Nature de la rémunération de l’actif social transmis

L’opération de transfert de biens entre dans les prévisions de l’article 170 dans la mesure où elle a pour contrepartie :

–          des droits sociaux (une soulte est admise à condition de ne pas dépasser 10% de la valeur nominale ou du pair des titres attribués),

–          l’annulation d’une participation de la société bénéficiaire de l’apport dans la société à l’origine de l’apport.

Les conditions étaient plus restrictives avant la loi du 21 décembre 2001.

Les droits sociaux attribués par la société bénéficiaire de l’apport devaient spécialement être créés pour rémunérer l’apport et le versement d’une soulte faisait échec à l’exemption.

En cas de détention par la société bénéficiaire d’une participation dans l’apporteur, il fallait justifier l’opération par de sérieuses raisons économiques.

d – Report des valeurs comptables

La société absorbante ou la société née de la fusion s’oblige à reprendre les actifs et passifs aux valeurs inscrites au bilan de la société absorbée ou des sociétés fusionnées. C’est en effet de cette façon que la transmission sera opérée « dans des conditions exposant le bénéfice (de fusion ou d’absorption) à une imposition ultérieure » (art. 170, alinéa 2, point 2, L.I.R.).

Paragraphe 3 – Etendue de l’exemption

Pour autant que les conditions que l’on vient d’examiner sont accomplies, les opérations de fusion ou de transformation de collectivité n’entraînent pas la réalisation et l’imposition des plus-values inhérentes aux biens transmis.

Cette exonération ne s’applique cependant pas aux bénéfices ci-après :

–          le bénéfice courant d’exploitation se rapportant à la période précédant la dissolution ;

–          le bénéfice lié à l’annulation d’une participation éventuelle de la société bénéficiaire dans la société apporteuse, l’exemption étant toutefois acquise dans les conditions du privilège des sociétés mères et filiales ou lorsque la participation est supérieure à 10% (article 171 L.I.R.) ;

–          le bénéfice correspondant aux plus-values volontairement découvertes, dans l’hypothèse où la collectivité absorbante ou née de la fusion inscrit en comptabilité les biens acquis à une valeur supérieure à la valeur pour laquelle ces biens figuraient au bilan de la société dissoute.

Paragraphe 4 – Conditions particulières relatives aux scissions de sociétés

Les règles applicables dans le cadre des scissions nécessitent quelques développements supplémentaires.

Comme nous l’avons signalé il existe deux cas de figure.

a – La collectivité apporteuse obtient une participation dans la société bénéficiaire

Dans cette hypothèse, une collectivité apporte une partie de ses actifs à une autre collectivité contre attribution d’une participation. On parle d’apport partiel d’entreprise.

Pour pouvoir réaliser le transfert aux valeurs comptables, c’est-à-dire sans imposition des plus-values latentes auprès de l’apporteur, il faut que les deux collectivités engagées dans l’opération de restructuration soient résidentes et pleinement imposables (article 59 L.I.R.).

Les actifs transmis doivent constituer une partie autonome d’entreprise.

b – Les associés de la société apporteuse obtiennent des droits sociaux

Dans le deuxième cas de figure on se situe dans le cadre tracé plus haut pour les opérations de fusion. Il y a attribution de titres de la collectivité bénéficiaire de l’apport aux associés de la collectivité apporteuse (article 170 L.I.R., alinéa 3).

La loi pose comme condition que les biens transmis comprennent au moins une entreprise ou une partie autonome d’entreprise. Pareillement, doit subsister auprès de l’apporteur une entreprise ou une partie autonome d’entreprise.

A noter que la notion de partie autonome d’entreprise est similaire, voire identique, à la notion de branche d’activité utilisée par la directive européenne concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, ainsi qu’au transfert du siège d’une société européenne (2009/133/CE).

La directive définit la branche d’activité comme suit : l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

La loi du 21 décembre 2001 a abrogé le règlement grand-ducal du 3 décembre 1969, qui définissait, par rapport à la réglementation de l’époque, les conditions particulières auxquelles le régime d’exemption était étendu aux transmissions partielles d’actif de sociétés de capitaux. Ces dispositions ont été intégrées dans l’article 170 L.I.R.

N’a pas été reprise, la disposition qui prévoyait de déroger, sur avis du Ministre des Finances, à la condition relative au transfert d’une entreprise ou d’une partie autonome d’entreprise.

Alors qu’une participation dans une société de capitaux ne peut pas être considérée comme une partie autonome d’entreprise, cette disposition permettait l’apport d’une telle participation, lorsqu’elle était de 50 % au moins et que l’opération était déclarée dans l’intérêt de l’économie nationale par le Ministre des Finances.

Paragraphe 5 – Fusions et scissions transfrontalières

L’exemption des plus-values latentes est possible dans le cadre d’opérations de fusion et de scission transfrontalières faisant intervenir des sociétés résidentes d’autres Etats membres de l’Union Européenne.

Conformément à la législation européenne, le Luxembourg a aligné les opérations transfrontalières sur les restructurations engageant des contribuables résidents. Les dispositions énoncées plus haut sont donc en principe applicables.

Sont visées les fusions et les opérations de scission totale ou partielle, où la société apporteuse peut être une collectivité résidente pleinement imposable et la société bénéficiaire une société résidente d’un autre Etat membre de l’Union Européenne (article 170bis), ou inversement (article 170ter).

Les plus-values latentes non découvertes d’un contribuable résident absorbé n’échappent pas pour autant définitivement à l’impôt luxembourgeois, l’immunisation n’étant envisageable que si les bénéfices non réalisés sont exposés à une imposition ultérieure (art. 170, alinéa 2, point 2, L.I.R.).

En d’autres termes, le patrimoine transmis reste imposable au Luxembourg en tant qu’actif net d’exploitation d’un établissement stable de la société étrangère absorbante.

Concernant un éventuel établissement stable étranger d’une société luxembourgeoise apporteuse, situé dans un Etat partie à l’Accord sur l’Espace Economique européen, la transmission peut se faire à la valeur comptable en présence d’une convention contre les doubles impositions.

Division V – Les conventions contre la double imposition

Les conventions contre la double imposition conclues par le Luxembourg comprennent généralement un article basé sur l’article 9 de la convention modèle OCDE consacré aux entreprises associées.

Par entreprises associés, il faut entendre les liens entre une entreprise d’un État contractant qui participe à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant (société mère et filiale) ou les liens entre une entreprise d’un État contractant et une entreprise de l’autre État contractant qui sont dirigées ou contrôlées par les mêmes personnes (société placée sous contrôle commun).

Suite à des transactions effectuées entre entreprises associées, la comptabilité de ces entreprises peut ne pas faire apparaître les bénéfices qui auraient été réalisés dans des conditions commerciales normales de pleine concurrence qui existent entre des entreprises indépendantes. Les autorités fiscales peuvent dans ces cas, pour établir le bénéfice imposable, rectifier le résultat comptable.

En elle-même, cette disposition conventionnelle relative aux prix de transfert ne peut constituer une obligation fiscale à charge des sociétés concernées, ceci d’autant plus que l’article en question ne spécifie pas la méthode à employer pour effectuer les ajustements.

Toutefois, sur le plan international, elle permet la délimitation des revenus imposables par comparaison à une situation de pleine concurrence, d’un commun accord entre les autorités fiscales des deux Etats contractants.

Les possibilités de redressements prévues par la loi luxembourgeoise ne sont dès lors pas écartées, ce qui entraîne pour conséquence que le redressement à opérer peut donner lieu à une double imposition économique du fait que les bénéfices qui sont redressés dans un Etat contractant sont également imposés dans l’autre Etat contractant, lieu du domicile fiscal de l’entreprise associée.

Les ajustements auxquels l’Administration luxembourgeoise pourrait procéder sont fonction des circonstances de fait propres à chaque cas.

La convention modèle OCDE prévoit une consultation entre les autorités compétentes des deux Etats contractants. Lorsqu’un Etat contractant impose des bénéfices qui auraient dû être réalisés par une entreprise de cet Etat dans des conditions de pleine concurrence, l’autre Etat est supposé procéder à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui a été perçu sur ces bénéfices.

En tout état de cause, l’Administration fiscale luxembourgeoise préconise la procédure amiable et l’arbitrage destinés à éliminer la double imposition économique des revenus imposables.

 

Division VI – La convention communautaire d’arbitrage1

Le Luxembourg est l’un des pays signataires de la convention communautaire relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées (90/436/CEE). Cette convention prévoit dans ses articles 6 et 7 une procédure amiable et arbitrale qui doit être suivie par les autorités fiscales compétentes et qui a pour but d’éviter les doubles impositions en cas de correction de prix dans les opérations internationales de transfert entre entreprises liées.

Si les conventions bilatérales contre la double imposition contiennent normalement des dispositions permettant une compensation des bénéfices de l’entreprise associée corrigés à la hausse, par un ajustement à la baisse dans l’autre Etat contractant, elles ne prescrivent pas aux Etats contractants l’obligation d’éliminer la double imposition.

D’où l’intérêt de la convention communautaire. Elle impose une obligation de résultat aux autorités des Etats concernés.

La convention communautaire reprend le principe qui admet que les prix de transfert convenus entre entreprises associées peuvent être modifiés s’ils ne correspondent pas aux prix qui seraient appliqués, dans des conditions identiques par ailleurs, entre entreprises indépendantes.

La même règle s’applique aux corrections de bénéfice dans le cas d’un établissement stable.

Ainsi, lorsqu’un Etat contractant envisage de corriger les bénéfices d’une entreprise, il informe en temps voulu l’entreprise de son intention et lui donne l’occasion d’informer l’autre entreprise de manière à permettre à celle-ci d’informer à son tour l’autre Etat contractant afin d’éviter une éventuelle double imposition économique.

La procédure amiable et arbitrale se déclenche si les entreprises concernées ou l’autre Etat contractant n’admettent pas la rectification.

Dans ce cas, l’entreprise qui s’estime lésée peut introduire une réclamation auprès de l’autorité compétente de son Etat de résidence. Celle-ci s’efforce de résoudre les difficultés en coopération avec l’autorité compétente de l’autre Etat, dans la mesure où la réclamation est justifiée.

En cas de désaccord entre autorités compétentes, la convention prévoit la mise en place d’une commission consultative chargée d’émettre, dans un délai de 6 mois, une proposition éliminant la double imposition.

Toutefois, cette procédure de l’arbitrage est exclue si l’une des entreprises concernées est passible d’une pénalité grave. La notion de « pénalité grave » n’a pas fait l’objet d’une définition précise au Luxembourg. Le cas échéant, le Luxembourg se base sur la définition appliquée par l’autre Etat contractant.

En France, sont considérées comme pénalités graves aux termes de la convention, les sanctions pénales et certaines sanctions fiscales (par exemple des sanctions réprimant le défaut de déclaration après mise en demeure, des manœuvres frauduleuses, des abus de droit).

La convention est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, suite à la ratification par le dernier des Etats signataires de l’époque. Initialement conclue pour une période de 5 ans, la convention communautaire a été renouvelée une première fois pour une période de 5 ans avant d’être modifiée par un protocole en date du 25 mai 1999, fixant au terme de cette période quinquennale, une tacite reconduction par période de 5 ans, sauf dénonciation par un Etat contractant (protocole approuvé par une loi luxembourgeoise du 23 avril 2001).

 

CHAPITRE III – LA LIQUIDATION ET LE RECOUVREMENT DE L’IMPOT

Division I – La liquidation de l’impôt

SECTION I – LA DECLARATION D’EXISTENCE

Les collectivités sont tenues de déposer une déclaration de début d’activité lors de leur création. En vue de la fixation du montant des avances d’impôt au titre du premier exercice de leur existence, elles peuvent, en outre, être invitées par l’Administration fiscale à répondre à une demande d’information portant notamment sur les estimations en matière de résultats se rapportant au premier exercice.

 

SECTION II – LA DECLARATION DES RESULTATS

En vue de l’émission des bulletins d’imposition, les collectivités doivent déposer une déclaration annuelle des résultats.

La déclaration des collectivités assujetties à l’obligation fiscale illimitée doit porter sur leurs revenus mondiaux, c’est-à-dire sur l’ensemble des revenus qu’elles recueillent, luxembourgeois ou étrangers.

Quant à la déclaration de revenus au titre de l’obligation fiscale limitée, elle comporte uniquement les revenus d’origine luxembourgeoise au sens de l’article 156 de la L.I.R.

Si la collectivité non résidente est imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers uniquement, la retenue à la source ayant amputé ces produits vaut imposition définitive et est exonératrice de l’obligation de déposer une déclaration fiscale.

En dehors de la déclaration annuelle, les collectivités doivent évidemment remettre une déclaration de revenus en cas de liquidation, de transformation, ou lors du passage de l’obligation fiscale limitée à l’obligation fiscale illimitée ou inversement.

Pour les sociétés, la liste des documents à annexer à la déclaration fiscale est plus longue que pour les personnes physiques. Outre les documents comptables classiques, bilans, comptes d’exploitation et de pertes et profits étayés de leurs annexes, il est en principe nécessaire de joindre une copie du rapport de révision et, pour les sociétés anonymes, du procès-verbal de l’Assemblée générale et du rapport du Conseil d’Administration.

Dans le cas d’une société à responsabilité limitée, la déclaration fiscale doit contenir la liste des associés avec leurs pourcentages de participation respectifs.

La date limite de remise de la déclaration de revenus est fixée pour les collectivités au 31 mai de chaque année (31 mars pour les contribuables soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques). Sont tenues de remettre leur déclaration pour cette date les collectivités dont l’exercice est clôturé au 31 décembre de l’année civile précédente ou, en cas d’exercice divergent, lorsque la clôture des comptes se situe à une date quelconque au cours de l’année civile précédente.

L’Administration fiscale peut recourir à des astreintes pour assurer le dépôt de la déclaration ou décider un supplément d’impôt de 10 % au plus de la cote d’impôt (paragraphes 168 et 202 de la loi générale des impôts).

Sur demande motivée, des sursis individuels sont assez souvent accordés par l’Administration fiscale pour la remise des déclarations.

 

SECTION III – LE CALCUL DE L’IMPOT

Les taux ci-après sont applicables quelle que soit l’affectation réservée aux bénéfices, qu’ils soient distribués ou non.

Paragraphe 1 – Le barème normal d’imposition

Les taux applicables au revenu imposable sont progressifs suivant l’importance du revenu.

Ils ont évolué au fil du temps, allant dans le sens d’une réduction. D’abord stabilisé au taux linéaire de 22%, le taux maximum d’imposition a été fixé, à partir du 1^er janvier 2009, à 21% (article 174, alinéa 1^er, L.I.R.).

Avant l’application du barème, le revenu imposable est arrondi au multiple inférieur de cinquante euros (mille francs jusqu’à l’année d’imposition 2001).

Barème applicable pour les années d’imposition 1998 à 2001 :

REVENU IMPOSABLE (R)	IMPOT
Inférieur à 400 000 F. x an  400 000 – 600 001 F. Supérieur à 600 000 F.	20 %  80 000 F. + (R – 400 000) x 50 % 30 %

 

Barème applicable pour les années d’imposition 2002 à 2008 :

REVENU IMPOSABLE (R)	IMPOT
Inférieur à 10 000 euros x an  10 000 – 15 001 euros Supérieur à 15 000 euros	20 %  2 000 euros + (R – 10 000) x 26 % 22 %

Barème applicable à partir de l’année d’imposition 2009 :

REVENU IMPOSABLE (R)	IMPOT
Inférieur ou égal à 15 000 euros x an  Supérieur à 15 000 euros	20 %  21 %

Paragraphe 2 – Taux réduits

1 – L’impôt à la charge des congrégations et associations religieuses est réduit de moitié.

2 – Sont assujetties à un impôt réduit au tiers du taux normal, les sociétés coopératives de crédit et les associations agricoles de crédit, dont l’activité ne comporte que des opérations de collecte de fonds et d’avance concernant leurs associés.

Paragraphe 3 – Tarif applicable aux sociétés non résidentes

Jusqu’à l’année d’imposition 2001, les sociétés assujetties à l’impôt en qualité de contribuable non-résident étaient exclues de l’application des taux réduits, à moins de fournir la preuve à l’Administration des Contributions que le total formé par le revenu réalisé au Luxembourg et le revenu réalisé à l’étranger restait inférieur à 600 000 F. (1 312 000 F. pour les années d’imposition 1997 et antérieures).

Par mesure de simplification, la loi du 21 décembre 2001 a abrogé la disposition qui obligeait de se référer aux revenus mondiaux des contribuables non-résidents pour déterminer leur taux d’imposition. Ils sont dorénavant soumis au tarif général d’après leurs revenus luxembourgeois.

Paragraphe 4 – Majoration spéciale au titre du fonds pour l’emploi

A titre de dotation du fonds de chômage instauré par la loi du 30 juin 1976, l’impôt sur le revenu des collectivités tel qu’il est calculé sur la base des taux cités ci-dessus subit une majoration également désignée « impôt de solidarité ». Cette surtaxe s’élève à 1 % à partir de 1991, à 2,5 % pour l’exercice 1994 et à 4 % entre 1995 et 2010.

De nouvelles augmentations de cette majoration sont intervenues en 2011 et 2013, dans le contexte de la crise financière et économique, portant la surtaxe à 5% (loi du 17 décembre 2010) et ensuite à 7% (loi du 21 décembre 2012).

Pour déterminer la charge fiscale totale, il y a encore lieu de tenir compte de l’impôt commercial communal comme nous le verrons ci-dessous.

Paragraphe 5 – L’impôt forfaitaire minimal

L’impôt forfaitaire minimal fait son apparition en 2011, toujours dans le contexte de la crise économique et financière, qui pousse le gouvernement à la réduction des dépenses publiques, mais également à l’augmentation des recettes fiscales.

L’impôt forfaitaire vise au départ exclusivement les sociétés financières. Son application devient générale avec l’extension du champ d’application à partir de l’année d’imposition 2013.

I – L’IMPOT FORFAITAIRE MINIMAL A CHARGE DES SOCIETES FINANCIERES

A – Le régime initial

Par dérogation au tarif de base, pour les années d’imposition 2011 et 2012, l’impôt est fixé à 1 500 euros au minimum pour les collectivités qui ne sont pas soumises à une autorisation ministérielle ou à un agrément d’une autorité de tutelle pour l’exercice de leur activité et dont la somme des immobilisations financières, des valeurs mobilières et des avoirs en banques, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90% du total du bilan (art. 174,alinéa 6, L.I.R.).

L’impôt minimal, introduit par la loi du 17 décembre 2010 portant introduction des mesures fiscales relatives à la crise financière et économique, vise les sociétés qui ont pour objet la détention de participations financières, excluant de son champ d’application les entreprises qui disposent d’une autorisation de commerce octroyée par le Ministre des classes moyennes ou le Ministre de l’économie et du commerce extérieur, ainsi que les sociétés financières qui exercent sur la base d’agréments délivrés par la Commission de surveillance du secteur financier ou le Commissariat aux assurances.

La majoration par la contribution au fonds pour l’emploi (5%) porte l’impôt minimal à 1 575 euros.

En cas d’intégration fiscale, la disposition vise la société-mère uniquement.

L’imposition forfaitaire n’exclut pas le droit au report des pertes fiscales réalisées durant l’année et les années antérieures.

Afin d’éviter des présentations abusives du bilan pour échapper à l’impôt, l’Administration fiscale considère que les créances sur les participations constituent, dans le cas général, des créances à long terme devant être comptabilisées en immobilisations financières, dont les avances octroyées à des participations pour une durée indéterminée.

B – La réforme du régime à partir de l’année d’imposition 2013

A partir de l’année d’imposition 2013, l’impôt forfaitaire minimal des sociétés financières est fixé à 3 000 euros (3 210 euros avec l’impôt de solidarité au taux de 7%) pour les organismes à caractère collectif avec siège social ou administration centrale au Luxembourg et dont la somme des immobilisations financières, des créances sur des entreprises liées, des créances sur des entreprises avec lesquelles l’organisme a un lien de participation, des valeurs mobilières et des avoirs en banques, avoirs en comptes de chèques postaux, chèques et encaisse dépasse 90% du total du bilan.

La loi précise la définition des actifs couverts par un renvoi aux comptes 23 (immobilisations financières), 41 (créances de l’actif circulant vis-à-vis d’entreprises liées et de participations), 50 (valeurs mobilières) et 51 (avoirs en banques) du plan comptable normalisé.

Il est encore disposé que les parts détenues dans des entreprises communes doivent être traitées dans les comptes comme des immobilisations financières.

La notion de parts dans des entreprises communes couvre les parts sociales détenues dans des entités fiscalement transparentes, sachant que la loi de l’impôt sur le revenu dispose par ailleurs que la détention de parts dans une entreprise transparente est en principe assimilée à la détention directe, au prorata des parts sociales, des actifs et des passifs de cette entreprise.

A titre d’exemple, la détention de titres dans une société civile immobilière constitue une immobilisation financière qui relève des comptes 23 du plan comptable. Pour les besoins de l’application de l’impôt forfaitaire, les actifs et les passifs de la société civile immobilière ne peuvent donc pas figurer, proportionnellement à la participation, dans les postes correspondants du bilan de l’associé. Plus particulièrement, l’immeuble ne doit pas être repris, d’après la quote-part détenue, dans le compte « Terrains et Constructions » de l’associé (projet de loi n^o 6497).

Autre fait majeur, la disposition n’exclut plus de son champ d’application les sociétés qui disposent de l’agrément d’un ministre ou d’une autorité de surveillance.

Le maintien de l’exclusion aurait soumis ces sociétés à l’impôt minimal suivant le tarif de l’impôt forfaitaire minimal généralisé ci-après, notamment les sociétés d’investissement en capital à risque et les sociétés de titrisation.

II – L’IMPOT FORFAITAIRE MINIMAL GENERALISE

La loi du 21 décembre 2012 modifiant la loi de l’impôt sur le revenu élargit le périmètre de l’impôt minimal aux organismes à caractère collectif, avec siège social ou administration centrale au Luxembourg, qui ne répondent pas aux critères ci-dessus, d’après un tarif spécifique fondé sur le total du dernier bilan de clôture de l’année d’imposition.

Total du bilan (euros)	Impôt forfaitaire minimal	Majoration Impôt de solidarité	Total
≤ 350 000	500	35	535
350 001 – 2 000 000	1 500	105	1 605
2 000 001 – 10 000 000	5 000	350	5 350
10 000 001 – 15 000 000	10 000	700	10 700
15 000 001 – 20 000 000	15 000	1 050	16 050
> 20 000 000	20 000	1 400	21 400

III – LES DISPOSITIONS COMMUNES COMPLEMENTAIRES

Il est disposé que l’impôt minimal n’est pas remboursable, mais qu’il est perçu en tant qu’avance sur l’impôt dû sur le revenu au titre des années à venir, lorsqu’il dépasse la cote d’impôt normale de l’année d’imposition.

Par cote d’impôt normale, il faut entendre la charge d’impôt de la société en application des règles d’imposition autres que les dispositions relatives à l’impôt forfaitaire minimal, dont les possibilités d’exonération envisagées par les conventions fiscales internationales contre les doubles impositions ou par la directive 90/435/CEE relative au régime fiscal commun des sociétés mères et filiales.

Cette règle évite des éventuelles incompatibilités avec des conventions et directives. Elle peut notamment sortir ses effets, lorsque :

–          une société luxembourgeoise tire ses revenus exclusivement de la mise en location d’un immeuble situé dans une Etat lié au Luxembourg par une convention fiscale qui octroie le droit d’imposition des revenus locatifs à l’Etat de la situation de l’immeuble ;

–          une société mère luxembourgeoise perçoit uniquement des dividendes et ce en provenance de filiales de l’Union européenne, dans le respect des conditions établies par la réglementation européenne pour l’exonération de ces revenus auprès de la société mère.

A noter que l’Administration indique dans l’introduction de sa lettre d’information du 21 décembre 2012, qui présente les modifications intervenues, qu’il y a lieu d’exclure, lors de la détermination du total du bilan, la valeur nette comptable des actifs produisant ou susceptibles de produire des revenus dont le droit d’imposition appartient exclusivement à un autre Etat en vertu d’une convention internationale contre les doubles impositions (p.ex. immeubles).

Lors d’une intégration fiscale par application de l’article 164bis, l’impôt dû par la société mère est majoré de l’impôt minimal forfaitaire dû en principe par toutes les autres entités du groupe, avec un plafond global de 20 000 euros (21 400 euros en considérant l’impôt de solidarité).

L’imputation sur l’impôt minimal forfaitaire n’est pas admise pour les bonifications d’impôt suivantes :

–          la bonification d’impôt pour investissement,

–          la bonification d’impôt en cas d’embauche de chômeurs,

–          la bonification d’impôt pour frais de formation professionnelle continue,

–          la bonification d’impôt pour investissement en capital-risque.

Paragraphe 6 – Exemple de calcul des provisions d’impôts

A titre d’illustration, nous présentons ci-après les calculs nécessaires à la détermination des provisions de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt sur la fortune (voir Partie III : Les Impôts sur le capital) et de l’impôt commercial communal (voir Partie IV : La fiscalité locale).

Compte tenu des modifications importantes apportées par la loi du 21 décembre 2001, nous effectuons les calculs également d’après les modalités applicables avant cette réforme fiscale.

a – La fixation des impôts avant la réforme fiscale de 2001 (en francs luxembourgeois)

On suppose une société dont la situation active et passive avant impôts se présente comme suit :

Situation avant impôts au 31.12.N (en francs luxembourgeois)
Actif			Passif
Actif immobilisé	15 000 000	Capital souscrit	10 000 000
Actif circulant	5 000 000	Réserve légale	1 000 000
		Réserve spéciale au titre de l’impôt sur la fortune imputé	/
		Résultats reportés	3 000 000
		Dettes	4 000 000
		Bénéfice de l’exercice	2 000 000
Total Actif	20 000 000	Total Passif	20 000 000

L’impôt commercial communal (ICC) constitue une charge d’exploitation admise en déduction des bases d’impôt. Il est donc déductible de sa propre base.

Ainsi, pour déterminer cet impôt, il convient d’appliquer un coefficient de 9,09 % (10 : 110) au résultat imposable, sachant que le taux d’assiette est de 4 % et que nous admettons un taux communal de 250 %, soit un taux nominal de 10 % (4 % x 250 %).

 

Calcul de la provision de l’impôt commercial communal

Résultat avant impôts                                  2 000 000

– Abattement ICC                                        – 700 000

Base imposable                                          1 300 000

x coefficient                                                9,09%

Impôt commercial communal                          118 170

Impôt commercial communal arrondi               118 100

 

Il est ensuite possible de fixer la provision de l’impôt sur le revenu des collectivités (IRC).

 

Calcul de la provision de l’impôt sur le revenu des collectivités

Résultat avant impôts                                  2 000 000

– Provision ICC                                           – 118 100

Résultat imposable                                      1 881 900

Résultat imposable arrondi                          1 881 000

x Taux IRC                                                   30%

Sous-total                                                      564 300

+ Surtaxe au titre du fonds pour l’emploi

(564 300 x 4 %)                                             22 572

Impôt                                                            586 872

– Imputation IF                                              – 70 000

Cote d’impôt IRC                                           516 872

 

La cote de l’impôt sur le revenu des collectivités peut en effet être réduite du montant de l’impôt sur la fortune (IF), à condition que l’assujetti constitue une réserve correspondant à cinq fois le montant de l’impôt sur la fortune imputé. La réserve doit être enregistrée avant la clôture de l’exercice qui suit l’imputation et ne peut être utilisée pendant cinq exercices.

On suppose une situation au 31.12.N-1 identique à celle au 31.12.N, à l’exception de l’actif circulant se chiffrant à 3 millions de francs à la clôture précédente.

 

Calcul de la fortune d’exploitation au 01.01.N

Actif immobilisé                                        15 000 000

+ Actif circulant                                         3 000 000

Fortune brute                                             18 000 000

– Dettes                                                    4 000 000

Fortune nette                                             14 000 000

 

Valeur unitaire au 01.01.N                           14 000 000

 

Calcul de la provision de l’impôt sur la fortune au 31.12.N

Fortune imposable au 01.01.N                    14 000 000

x Taux IF                                                  0,50%

Impôt sur la fortune                                          70 000

 

D’où, la situation active et passive après impôts, en admettant le report à nouveau du résultat net de l’exercice N.

 

Situation après impôts et affectation du résultat
Actif			Passif
Actif immobilisé	15 000 000	Capital souscrit	10 000 000
Actif circulant	5 000 000	Réserve légale	1 000 000
		Réserve spéciale au titre de l’impôt sur la fortune imputé	350 000
		Résultats reportés	3 945 028
		Dettes	4 704 972
Total Actif	20 000 000	Total Passif	20 000 000

Contrôle du calcul de la provision de l’impôt commercial communal

et de la provision de l’impôt sur le revenu des collectivités

 

Résultat net de l’exercice                             1 295 028

+ Impôt sur la fortune                                       70 000

+ Impôt sur le revenu des collectivités          516 872

Résultat fiscal                                             1 881 900

 

Résultat fiscal (base arrondie)                      1 881 000

– Abattement ICC                                        700 000

Résultat imposable ICC                               1 181 000

Base d’assiette 4%                                          47 240

Cote d’impôt ICC 250%                                  118 100

 

Résultat fiscal (base arrondie)                      1 881 000

IRC 30%                                                        564 300

+ Surtaxe fonds pour l’emploi 4%                 22 572

Impôt                                                            586 872

– Imputation IF                                              – 70 000

Cote d’impôt IRC                                           516 872

 

Le total des provisions d’impôts est égal à 704 972 francs, soit un résultat net de 1 295 028 francs luxembourgeois, y compris le montant de 350 000 francs à affecter par décision de l’assemblée générale tenue en N+1 à la réserve spéciale au titre de l’impôt sur la fortune imputé.

b – La fixation des impôts d’après les dispositions actuelles (année d’imposition 2012)

 

Compte tenu du changement de barème et de la loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects :

–          le taux de l’impôt sur le revenu des collectivités est passé de 30 % à 21 %,

–          le taux d’assiette de l’impôt commercial communal est réduit à 3 %,

–          l’impôt commercial communal perd son caractère déductible (pour les collectivités),

–          la constitution d’une réserve spéciale correspondant au quintuple de la cote de l’impôt sur la fortune permet d’éviter le paiement de ce même impôt.

Après la réforme fiscale de 2001, la détermination des provisions d’impôts des collectivités se trouve simplifiée. Les développements ci-dessus restent cependant valables pour un commerçant exerçant à titre personnel, car l’impôt commercial communal garde son caractère déductible en ce qui concerne l’imposition des personnes physiques.

En matière d’impôt sur la fortune, la réduction de l’impôt sur le revenu est remplacée par une réduction directe de l’impôt sur la fortune dû au titre d’une année d’imposition déterminée. A cette fin, les collectivités doivent s’engager :

–          à inscrire, en affectation du bénéfice de l’année d’imposition concernée, avant la clôture de l’exercice suivant, à un poste de réserve, un montant équivalent au quintuple de la réduction demandée et,

–          à maintenir la réserve en question au bilan pendant les cinq années d’imposition qui suivent celle au titre de laquelle la réduction a été demandée.

Le taux annuel de l’impôt sur la fortune reste inchangé.

Concernant l’impôt commercial communal, nous intégrons la baisse du taux communal à 225%, décidée par la commune de Luxembourg, tandis que l’impôt de solidarité augmente à 5%.

 

Nous reprenons les données ci-dessus, au taux de conversion LUF/EUR de 40,3399.

Situation avant impôts au 31.12.N (en euros)
Actif			Passif
Actif immobilisé	371 840,29	Capital souscrit	247 893,53
Actif circulant	123 946,76	Réserve légale	24 789,35
		Réserve spéciale au titre de l’impôt sur la fortune	/
		Résultats reportés	74 368,06
		Dettes	99 157,41
		Bénéfice de l’exercice	49 578,70
Total Actif	495 787,05	Total Passif	495 787,05

 

Calcul de la provision de l’impôt commercial communal :

Résultat avant impôts                                  49 578,70

– Abattement ICC                                       – 17 500,00

Base imposable                                          32 078,70

Base imposable arrondie                             32 050,00

Base d’assiette ICC 3%                                    961,50

Cote d’impôt ICC 225%                                 2 163,38

 

Calcul de la provision de l’impôt sur le revenu des collectivités :

Résultat avant impôts                                  49 578,70

Résultat imposable arrondi                          49 550,00

x Taux IRC                                                          21%

Sous-total                                                   10 405,50

+ Surtaxe au titre du fonds pour l’emploi

(10 405,50 x 5%)                                              520,28

Cote d’impôt                                               10 925,78

Comme nous l’avons dit, concernant l’impôt sur la fortune, la cote d’impôt peut être réduite en constituant une réserve spéciale correspondant à cinq fois le montant de la réduction. La réduction de la cote de l’impôt sur la fortune est toutefois limitée au montant de l’impôt sur le revenu des collectivités. Une société déficitaire ne bénéficie donc pas de la disposition.

La fortune d’exploitation doit être déterminée à la date du 1er janvier. Nous admettons une situation au 31.12.N-1 identique à celle au 31.12.N, sauf à fixer l’actif circulant à 74 368,06 euros.

 

Calcul de la fortune d’exploitation au 01.01.N

Actif immobilisé                                        371 840,29

+ Actif circulant                                           74 368,06

Fortune brute                                             446 208,35

– Dettes                                                      99 157,41

Fortune nette                                             347 050,94

Fortune nette arrondie                                347 000,00

 

Valeur unitaire au 01.01.N                           347 000,00

 

Calcul de la provision de l’impôt sur la fortune au 31.12.N

Fortune imposable au 01.01.N                    347 000,00

x Taux IF                                                          0,50%

Impôt sur la fortune                                       1 735,00

 

En décidant, lors de l’Assemblée générale de N+1, la constitution d’une réserve spéciale de 8 675 euros, la cote de l’impôt sur la fortune est réduite à zéro. Le résultat de l’exercice après IRC et ICC s’élève donc à 36 353,23 euros.

D’où, la situation après impôts, avec report à nouveau du résultat net de l’exercice N :

Situation après impôts et affectation du résultat
Actif			Passif
Actif immobilisé	371 840,29	Capital souscrit	247 893,53
Actif circulant	123 946,76	Réserve légale	24 789,35
		Réserve spéciale au titre de l’impôt sur la fortune	8 675,00
		Résultats reportés	102 182,60
		Dettes	112 246,57
Total Actif	495 787,05	Total Passif	495 787,05

 

Contrôle :

 

Résultat net de l’exercice                             36 489,54

+ Impôt commercial communal                      2 163,38

+ Impôt sur le revenu des collectivités          10 925,78

Résultat fiscal                                             49 578,70

 

Résultat fiscal (base arrondie)                      49 550,00

– Abattement ICC                                         17 500,00

Résultat imposable ICC                               32 050,00

Base d’assiette 3%                                          961,50

Cote d’impôt ICC 225%                                 2 163,38

 

Résultat fiscal (base arrondie)                      49 550,00

IRC 21%                                                     10 405,50

+ Surtaxe fonds pour l’emploi 5%                     520,28

Cote d’impôt IRC                                         10 925,78

c) Tableau comparatif (en euros)

 

	En 2001	En 2012	Variation
Impôt commercial	2 927,62	2 163,38
Impôt sur le revenu	12 812,92	10 925,78
Impôt sur la fortune	1 735,25	0,00
Total	17 475,79	13 089,16	– 4 386,63
En % du résultat brut	35,25 %	26,40 %	– 8,85

 

Division II – Le paiement de l’impôt

 

L’impôt sur le revenu des collectivités donne lieu au paiement d’avances trimestrielles venant à échéance aux dates suivantes :

– 10 mars,

– 10 juin,

– 10 septembre,

– 10 décembre.

Rappelons pour mémoire que les règlements provisionnels pour l’impôt commercial communal, tout comme pour l’impôt sur la fortune, se font un mois plus tôt, les dates d’échéance étant les 10 février, 10 mai, 10 août et 10 novembre.

La régularisation annuelle est effectuée sur la base du bulletin annuel en matière d’impôt sur le revenu des collectivités. Le trop perçu donne lieu à restitution ou à imputation. S’il subsiste un reliquat de dette fiscale, le règlement doit en être fait dans le mois de l’émission du bulletin d’imposition.