Comme presque toutes les fiscalités modernes, la fiscalité belge impose distinctement les personnes physiques et les sociétés.
Elle connaît également deux autres catégories d’imposition du revenu qui lui sont particulières : les collectivités publiques ainsi que les organismes à but non lucratif sont assujettis à l’impôt des personnes morales ; les non-résidents relèvent d’un impôt spécifique. Enfin, les revenus immobiliers, mobiliers et professionnels sont assujettis à un stoppage à la source, intitulé en Belgique précompte. Cette première partie sera donc subdivisée en cinq sous-parties :
Sous-Partie I – L’impôt sur le revenu des personnes physiques
Sous-Partie II – L’impôt sur les sociétés
Sous-Partie III – L’impôt des personnes morales
Sous-Partie IV – L’impôt des non-résidents
Sous-Partie V – Les précomptes
Une sous-partie préliminaire vient s’ajouter dans le cadre de cette mise à jour. En effet un projet de réforme fiscale est annoncé en matière d’impôt sur le revenu.
Les sources documentaires qui ont servi de base à l’établissement de cette première partie sont :
- le Code des Impôts sur le Revenu qui a été coordonné en 1992 et, sur certains points, l’Arrêté royal d’exécution de ce Code,
- les cours administratifs, publiés par l’Administration des Contributions Directes, 80, rue d’Arlon, Bruxelles.
Leur mise à jour est opérée à partir du « Bulletin des Contributions », publication mensuelle de la même Administration qui reproduit les dispositions légales et administratives, ainsi que les décisions jurisprudentielles.
Euro et fiscalité en Belgique
Depuis le 1er janvier 1999 l’euro est la monnaie unique des Etats membres de l’Union européenne. Une période transitoire a duré jusqu’au 31 décembre 2001 pour la monnaie scripturale et jusqu’au 30 juin 2002 pour la monnaie fiduciaire.
L’introduction de l’euro a eu une importance capitale pour la comptabilité des entreprises industrielles et commerciales. La commission belge des normes comptables y a consacré un avis datant de janvier 1997.
- Comptes annuels statutaires
Les sociétés pouvaient introduire l’euro dans leurs comptes annuels clôturés après le 1er janvier 1999. Les comptes annuels pouvaient être établis en francs belges jusque et y compris l’exercice comptable clôturé le 31 décembre 2001.
- Conversion des chiffres de l’exercice comptable précédent
Il convenait de mentionner sous toutes les rubriques du bilan et du compte de résultats, ainsi que certaines rubriques de l’annexe, les chiffres correspondant à l’exercice comptable précédent. Il y avait lieu de procéder à leur conversion en les multipliant par le cours de conversion officiel déterminé en 1998.
- Comptabilité
Les sociétés passant à l’euro après le 1er janvier 1999 pouvaient continuer à tenir leur comptabilité en monnaie nationale. A la clôture, elles devaient toutefois convertir en euro les chiffres du bilan intermédiaire et la balance des soldes. Cette combinaison n’était possible que jusqu’au 30 juin 2002.
- Ecarts de change
La plupart des implications fiscales est liée aux écarts de change résultant de la différence entre les cours de change appliqués avant le 1er janvier 1999 lors d’opérations dans la monnaie d’un des autres Etats membres et le cours utilisé en vue de la conversion de cette monnaie en euro.
La perte de change était fiscalement déductible au titre de frais professionnels.
Le bénéfice de change était fiscalement considéré comme un bénéfice imposable.
- Inscription dans les comptes annuels
Il fallait évaluer sur base du cours de change fixé le 31 décembre 1998 toutes les rubriques monétaires figurant dans la comptabilité.
- Résultats plutôt que fonds propres
La Commission estime que les écarts font partie du résultat et ne peuvent donc être imputés immédiatement aux fonds propres.
- Traitement des frais résultant du passage à l’euro
Les principes généraux déterminent cette question.
Les dépenses faites pendant l’année représentent des frais professionnels déductibles. Si la valeur comptable de certaines immobilisations dépasse leur valeur d’utilisation pour l’entreprise en raison de leur altération, celles-ci font l’objet d’amortissements complémentaires ou exceptionnels.
La Commission considère que les sociétés peuvent constituer une provision à charge des exercices comptables clôturés avant que les autorités européennes n’aient pris de décision concernant la liste des pays admis à l’Union monétaire.
- Choix de l’Euro pour libeller les documents fiscaux
L’option était offerte pour les déclarations d’impôts (impôts des personnes physiques, impôts des sociétés, etc.), pour les déclarations en matière de précomptes et en matière de taxes assimilées aux impôts sur les revenus.
Si le contribuable choisissait de libeller sa déclaration en euros, ce choix était irrévocable pour l’avenir, mais seulement pour la même catégorie d’impôts ou la même catégorie de précomptes.
Concernant les logiciels informatiques dont la valeur est affectée par le passage à l’Euro, le gouvernement belge songeait à autoriser des amortissements accélérés. Il en allait de même pour les logiciels acquis spécifiquement pour opérer le passage à l’Euro.
Sous-Partie Préliminaire – Projet de réforme fiscale de l’impôt sur le revenu des personnes physiques
Le 2 septembre 2000, le Ministre des Finances, Didier Reynders, a déposé sur la table du Conseil des Ministres son projet de réforme de l’impôt des personnes physiques. Le projet se concentre uniquement sur l’impôt des personnes physiques à l’exclusion de l’impôt des sociétés pour lequel une réforme est annoncée en 2001.
La Belgique se devait en effet de répondre aux importantes réformes fiscales entrées récemment en vigueur en Allemagne et sur le point d’être votées en France. L’Italie, quant à elle, a récemment annoncé, par l’entremise de son Ministre des Finances, Ottaviano Del Turco, qu’elle se lancerait bientôt, elle aussi, dans un vaste plan de réforme fiscale.
Pour ne pas être en reste, le Luxembourg a également annoncé, par la voix de son Premier Ministre, qu’un réforme serait annoncée en 2001, même si Monsieur Juncker a clairement spécifié qu’il était « contre le système d’une défiscalisation compétitive, mais comme tous les pays européens s’y sont mis, nous faisons de même ».
La note du Ministre des Finances sera certainement amendée lors des débats au sein du conseil des ministres et par la suite lors de sa présentation devant le Parlement.
Le plan définitif est présenté au Parlement le 17 octobre 2000, date de la déclaration gouvernementale de politique générale à la Chambre.
Le projet de réforme fiscale se caractérise par deux axes majeurs :
La diminution de la pression fiscale sur les revenus du travail, au profit essentiellement des bas revenus
L’adoption d’une plus grande neutralité fiscale vis-à-vis des choix de vie
La loi du 10 août 2001 a réformé l’impôt des personnes physiques pour diminuer la pression fiscale sur le travail avec un grand nombre de mesures successives. L’entrée en vigueur a été étalée sur les exercices d’imposition 2002 à 2005.
La loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale a ramené le taux d’imposition de base à l’impôt des sociétés à 33,99 % (y compris la contribution de crise) et a instauré une nouvelle pratique de décision anticipée (ruling). Cette baisse de taux est compensée au niveau budgétaire par l’instauration d’une taxe de liquidation et une réduction des possibilités de déduction.
CHAPITRE I – Diminution de la pression fiscale sur les revenus du travail
Le premier axe comprend les trois mesures suivantes, dont l’impact budgétaire total est estimé à 67 milliards de francs belges :
– Introduction d’un crédit d’impôt remboursable de 25.000 Bef par an, ciblé sur les bas revenus du travail
– Réduction de la pression fiscale par une modification du barème
– Suppression des taux marginaux de 52,5 et 55 %
SECTION I – Introduction d’un crédit d’impôt remboursable pour les bas salaires
Le mécanisme envisagé porte sur une réduction forfaitaire annuelle de 25.000 Bef pour tout contribuable dont les revenus du travail se situent dans la tranche comprise entre 150.000 Bef et 500.000 Bef par an.
Le texte du projet dispose également que pour les travailleurs dont l’impôt s’élève à moins de 25.000 Bef par an, le solde de crédit d’impôt est appelé à se transformer en complément de revenu.
Les revenus compris entre 500.000 Bef et 650.000 Bef seront soumis à un régime dégressif pour atteindre un montant nul lorsque le revenu net imposable atteint 650.000 Bef.
Un même lissage est prévu à l’entrée, pour les revenus situés entre 100.000 Bef et 150.000 Bef. Jusqu’à 100.000 Bef de revenus annuels net, aucun crédit d’impôt n’est octroyé. Le projet justifie cette exclusion en excluant du système les personnes dont le travail n’est pas purement occasionnel ou limité à un nombre de mois réduits.
Il faut noter que le crédit d’impôt s’adresse à tous les contribuables, y compris les commerçants, indépendants, titulaires de profession libérale, dirigeants d’entreprises, etc. Le projet n’a donc pas pour but de créer de mesures avantageuses au profit uniquement des contribuables travaillant dans le cadre d’un emploi salarié.
Selon les graphiques et prévisions du projet, la réforme envisagée permettrait à un chef de famille avec un conjoint et un enfant à charge de pas payer d’impôt jusqu’à un revenu brut imposable de 675.000 Bef.
SECTION II – Modification du barème
L’objectif de cette mesure est de diminuer la pression fiscale s’exerçant sur les revenus moyens taxés à la marge entre 40 % et 50 % et ainsi compenser au moins partiellement la non-indexation des barèmes fiscaux depuis 1993.
Par le glissement des différentes tranches, la pression fiscale globale sur les revenus moyens se trouve effectivement abaissée.
Selon les estimations du projet, plus de 3.650.000 ménages bénéficieraient de l’allégement, soit 83 % des contribuables, avec une diminution fiscale moyenne de 7.500 Bef par an.
Le tableau ci-dessous fait le point des différentes modifications tant au niveau des tranches qu’au niveau des taux.
|
Situation actuelle
|
Nouvelle situation |
Taux |
| 0 – 262.000 | 0 – 262.000 | inchangé de 25 % |
| 262.000 – 348.000 | 262.000 – 373.000 | inchangé de 30 % |
| 348.000 – 496.000 | 373.000 – 622.000 | inchangé de 40 % |
| 496.000 – 1.140.000 | 622.000 – 1.140.000 | inchangé de 45 % |
| 1.140.000 – 1.709.000 | 1.140.000 – 1.709.000 | inchangé de 50 % |
| 1.709.000 – 2.507.000 | 1.709.000 – 2.507.000 |
52,5 % devient 50 % |
| 2.507.000 et plus | 2.507.000 et plus | 55 % devient 50 % |
Par l’adoption du nouveau barème, plus aucune tranche de revenus ne serait taxée à un taux supérieur à 50 %.
Quelques 200.000 contribuables déclarant un revenu supérieur à 1.700.000 Bef par an, bénéficieraient d’une réduction d’impôt moyenne de 37.000 Bef/an.
La loi du 10 août 2001 donne ainsi une nouvelle définition du tarif d’imposition en son article 130 :
|
SECTION III – Suppression des taux marginaux les plus élevés
La diminution des prélèvements sur les tranches de revenus supérieurs constitue le dernier élément du premier axe de la réforme fiscale.
Le projet contient la proposition de supprimer les taux marginaux de 52,5 % et 55 % en élargissant la tranche soumise au taux de 50 %. Combiné à la suppression de la CCC (Contribution Complémentaire de Crise), le coût fiscal marginal baisse de 4,6 % pour s’établir à 69,6 %.
La loi du 10 août 2001 reprend cet engagement.
SECTION IV – Impact des mesures prévues dans le premier axe de la réforme
I – Répartition des effets des trois mesures en fonction du type de ménage
Le tableau ci-dessous montre la répartition des effets des trois mesures du premier axe en fonction du type de ménage.
| Impact total en
milliards de Bef
|
Gain moyen
en Bef |
Nombre
de gagnants |
|
| Isolés | 26,8 | 13.444 | 2.026.631 |
| Mariés 1 revenu et quotient conjugal | 6,2 | 11.574 | 535.700 |
| Mariés 2 revenus et quotient conjugal | 7,9 | 16.123 | 489.982 |
| Mariés 2 revenus et taxation séparée | 26,2 | 26.094 | 1.004.070
|
| Total | 67,1 | 16.542 | 4.056.383 |
La diminution d’impôt est relativement plus élevée pour les isolés que pour les contribuables mariés (13.224 Bef est supérieur à la moitié de 19.904 Bef). Ceci s’explique par la structure des revenus. Les isolés, en moyenne plus jeunes, sont plus souvent bénéficiaires du crédit d’impôt que les mariés.
II – Répartition des effets des trois mesures en fonction de l’activité du contribuable
Le tableau ci-dessous montre la répartition des effets des trois mesures du premier axe en fonction de l’activité du contribuable.
| Impact total en milliards de Bef |
Gain moyen en Bef |
Nombre de gagnants |
|
| Actifs | 43.7 | 19.046 | 2.293.722 |
| Inactifs | 6,5 | 6.409 | 1.015.993 |
| Mixtes | 16,9 | 22.683 | 746.668 |
Conformément au souhait du Ministre des Finances, les principaux gagnants seraient les personnes actives (salariés ou indépendants) ainsi que les ménages considérés comme mixtes (60,6 milliards de Bef du bénéfice de cette partie de la réforme leur est attribué ou encore près de 90 % du coût total).
Le gain moyen des actifs est de l’ordre de 19.000 Bef, celui des mixtes est plus élevé : il atteint en moyenne 22 .700 Bef. En effet, les ménages mixtes comptent relativement plus de ménages à deux revenus.
Le gain moyen des inactifs est beaucoup plus faible et il est estimé à 6.400 Bef.
Ce résultat est conforme aux objectifs du Gouvernement et de la Commission européenne visant à soutenir en priorité l’activité professionnelle.
III – Répartition des effets des trois mesures en fonction de la classe des revenus
Le tableau ci-dessous montre la répartition des effets des trois mesures du premier axe en fonction de la classe des revenus.
| Classe des revenus en Bef |
Nombre de ménages en % |
Poids fiscal de référence |
Poids fiscal après l’axe I |
Baisse de pression fiscale |
| 0 – 250.000 | 6,8 | 0,3 | – 5,3 | 5,5 |
| 250.000 – 500.000 | 14,6 | 5,9 | 2,8 | 3,1 |
| 500.000 – 750.000 | 22,7 | 21,1 | 11,9 | 1,7 |
| 750.000 – 1.000.000 | 18,1 | 21,1 | 19,8 | 1,3 |
| 1.000.000 – 1.250.000 | 11,5 | 24,7 | 23,4 | 1,3 |
| 1.250.000 – 1.500.000 | 7,8 | 27,2 | 25,8 | 1,4 |
| 1.500.000 – 1.750.000 | 5,9 | 29,1 | 27,8 | 1,2 |
| 1.750.000 – 2.000.000 | 3,8 | 30,6 | 29,6 | 1 |
| 2.000.000 et + | 8,8 | 35,4 | 34,2 | 1,1 |
Le crédit d’impôt a pour effet de diminuer considérablement la pression fiscale des deux premières classes de revenus.
La pression fiscale diminue respectivement de 5,5 % pour les revenus inférieurs à 250.000 Bef et de 3,1 % pour les revenus compris entre 250.000 Bef et 500.000 Bef. La pression fiscale devient même négative (-5,3 %) pour les revenus inférieurs à 250.000 Bef, étant donné que le crédit d’impôt peut donner lieu à un remboursement.
La baisse de la pression fiscale diminue ensuite régulièrement en fonction du revenu pour atteindre 1,1 % pour les revenus supérieurs à 2.000.000 Bef. Pour cette classe de revenus, la diminution légèrement plus élevée que celle de la classe précédente (1,1 % au lieu de 1%) s’explique par la suppression des taux de 52,5 % et de 55 %.
Après cette partie de la réforme, le poids relatif de l’IPP (l’impôt des personnes physiques) diminue pour les revenus inférieurs à 1.000.000 Bef. C’est ainsi que la part de l’impôt payé par les revenus inférieurs à 500.000 Bef, soit 21,4 % de la population des contribuables belges, diminue de 1,3 % à 0,4 % de l’IPP (Impôt des personnes physiques). Par contre, les revenus supérieurs à 2.000.000 Bef, soit 8,8 % des ménages fiscaux belges, verront leur part relative augmenter de 36,5 à 37,4 % de l’IPP (Impôt des Personnes Physiques), tout en subissant moins d’impôt.
Crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités (nouvel art.289ter C.I.R.)
Pour éviter que le contribuable ne soit découragé d’accepter un emploi lorsque ses revenus sont proches des revenus de remplacement, le législateur a instauré un crédit d’impôt pour faibles revenus d’activités.
Le crédit d’impôt ne peut être accordé que si le revenu net total du contribuable ne dépasse pas 14.140 EUR (ex. d’imp. 2004 : 16.960 EUR – ex. d’imp. 2005 : 17.230 EUR)
Pour le calcul du crédit d’impôt, les revenus d’activités sont diminués :
des pensions, rentes et allocations en tenant lieu
des indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de revenus
des revenus taxés distinctement conformément à l’article 171 C.I.R.
des rémunérations pour des prestations de travail dont la durée est inférieure au tiers de la durée légale prévue du temps de travail
des bénéfices ou profits provenant d’une activité indépendante exercée à titre accessoire
Le montant du crédit d’impôt est déterminé comme suit :
- sur la tranche de 0 – 3.970 EUR : 0
- sur la tranche de 3.970 EUR – 5.300 EUR : augmentant progressivement à 540 EUR
- sur la tranche de 5.300 EUR – 13.250 EUR : 540 EUR
- sur la tranche de 13.250 EUR – 17.230 EUR : diminuant progressivement à 0
- au- delà de 17.230 EUR : 0
Chapitre II – Neutralité fiscale vis-à-vis des choix de vie entre les couples mariés, les cohabitants et les isolés
Le second axe de la réforme fiscale consiste à supprimer les actuelles discriminations entre les divers types de ménages (mariés, cohabitants), désormais fiscalement neutres vis-à-vis de leur choix de vie.
Le projet prévoit quatre mesures pour éliminer les discriminations fiscales entre couples mariés et cohabitants.
Il s’agit des quatre mesures suivantes :
- Aligner le minimum imposable des couples mariés sur celui des personnes isolées ;
- Individualiser la réduction d’impôt pour les revenus de remplacement ;
- Décumuler les revenus autres que professionnels ;
- Accorder le quotient conjugal aux cohabitants qui s’engagent mutuellement par un contrat de vie commune.
SECTION I – AUGMENTATION DU REVENU MINIMUM IMPOSABLE
Le système fiscal actuel distingue d’une part les couples mariés et d’autre part les isolés, sans tenir compte de l’existence de formes de vie commune en dehors du mariage. Les cohabitants sont traités fiscalement comme des isolés, avec pour conséquence des effets induits dans un sens comme dans l’autre : les couples mariés qui bénéficient de deux revenus professionnels payent plus d’impôts que deux cohabitants aux revenus comparables, alors que les cohabitants qui ne perçoivent qu’un seul revenu ne bénéficient pas de certains avantages accordés aux couples mariés tels que le quotient conjugal.
La mesure envisagée supprime la différence entre le régime fiscal des isolés y compris les cohabitants et celui des couples mariés.
Le minimum exempté de chaque conjoint augmente de 45.000 Bef, en passant de 168.000 Bef à 213.000 Bef. Cette augmentation rapporte par conjoint 11.250 Bef = taux de base de 25 % X 45.000 Bef. Le gain par couple est égal à deux fois le gain par conjoint, soit 22.500 Bef.
Cette mesure bénéficie à tous les ménages mariés à concurrence de l’impôt dû, soit à 1.980.000 couples. Le gain par couple est estimé à 22.500 Bef par an, soit un manque à gagner pour l’Etat de 44 milliards.
La loi du 10 août 2001 dispose (art. 131 C.I.R.) :
a. le montant de base de la quotité exemptée s’élève à :
– pour un isolé :
– ex. d’imp. 2002 : EUR 5.350
– ex. d’imp. 2003 : EUR 5.480
– ex. d’imp. 2004 : EUR 5.570
– ex. d’imp. 2005 : EUR 5.660
– pour chaque conjoint :
– ex. d’imp. 2002 : EUR 4.240
– ex. d’imp. 2003 : EUR 4.350
– ex. d’imp. 2004 : EUR 4.610
– ex. d’imp. 2005 : EUR 5.660
SECTION II – DOUBLE RÉDUCTION POUR LES REVENUS DE REMPLACEMENT
L’individualisation de la réduction d’impôt pour les revenus de remplacement concerne essentiellement les pensionnés et les bénéficiaires d’allocations de chômage et impose de modifier les règles d’octroi des réductions d’impôts.
Après la réforme, chaque conjoint aura droit à une réduction d’impôts individuelle, la réduction de base étant alignée sur celle des isolés (61.800 Bef au lieu de 72.000 Bef)
L’impact budgétaire de cette mesure est estimé à 21 milliards de Bef et concerne les bénéficiaires de revenus de remplacement, principalement les pensionnés. 1.100.000 ménages y gagneraient en moyenne 21.000 Bef par an.
La loi du 10 août 2001 dispose (art.146 à 154 C.I.R.) :
Les réductions suivantes sont accordées aux contribuables dont le revenu imposable se compose :
exclusivement de pension ou d’autres revenus de remplacement :
– pour un isolé :
ex. d’imp. 2002 : EUR 1.548
ex. d’imp. 2003 : EUR 1.586,19
ex. d’imp. 2004 : EUR 1.612,87
ex. d’imp. 2005 : EUR 1.637,96
– pour un couple :
ex. d’imp. 2002 : EUR 1.807,49
ex. d’imp. 2003 : EUR 1.852,08
ex. d’imp. 2004 : EUR 1.882,54
ex. d’imp. 2005 : EUR 1.912,53
exclusivement de prépensions ancien régime :
– pour un isolé :
ex. d’imp. 2002 : EUR 2.803,02
ex. d’imp. 2003 : EUR 2.872,17
ex. d’imp. 2004 : EUR 2.919,40
– pour un couple :
ex. d’imp. 2002 : EUR 3.062,54
ex. d’imp. 2003 : EUR 3.138,08
ex. d’imp. 2004 : EUR 3.189,69
D’autres réductions sont encore prévues selon les cas.
SECTION III – DECUMUL DES AUTRES REVENUS
La troisième mesure vise à remédier à une autre discrimination dont sont victimes les couples mariés.
Contrairement à ce que d’aucun pense parfois, la loi du 7 décembre 1988 n’a pas consacré le principe du décumul des revenus des époux. Cette loi s’est bornée à prévoir une taxation séparée des seuls revenus professionnels de celui des conjoints qui en a le moins. Cela signifie que jusqu’à présent, la règle de base du système fiscal belge est le principe du cumul des revenus.
Concrètement, tous les revenus autres que professionnels (soit les revenus immobiliers, mobiliers et divers) des deux conjoints sont cumulés avec les revenus professionnels de celui des conjoints qui a les revenus professionnels les plus élevés. Il en découle que ces autres revenus sont toujours taxés au taux marginal le plus élevé du ménage, ce qui n’est pas le cas pour les cohabitants et engendre une discrimination dénoncée à maintes reprises par les spécialistes.
Le projet du ministre Reynders propose de mettre fin à cette discrimination, en étendant désormais le principe du décumul à l’ensemble des revenus des conjoints.
En pratique, chaque conjoint se verra attribuer les revenus qui lui sont propres en fonction de son régime matrimonial. Les autres revenus sont partagés par moitié entre les conjoints.
A partir de l’exercice d’imposition 2005, les revenus imposables des enfants sont cumulés avec ceux des parents, lorsque ces derniers ont la jouissance légale des revenus de leurs enfants. La cotisation est établie au nom des deux conjoints, mais chaque conjoint ou cohabitant légal est taxé séparément sur ses propres revenus imposables. Il y a dorénavant un décumul total des revenus.
Toutefois, une imposition individuelle est établie :
pour l’année du mariage ou l’année de la déclaration de cohabitation légale ;
pour l’année de la dissolution du mariage ou de la cessation de la cohabitation légale
à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue.
SECTION IV – CONSÉQUENCES FISCALES DU CONTRAT DE VIE COMMUNE (COHABITATION LEGALE)
La loi du 23 novembre 1998 publiée au Moniteur Belge du 12 janvier 1999 instaurant la cohabitation légale, permet à deux personnes vivant ensemble de concrétiser socialement le lien qui les unit, d’établir entre elles une communauté de vie et de s’assurer une sécurité matérielle. Cette loi est entrée en vigueur le 1er janvier 2000.
Dans le cadre de la présente réforme, les cohabitants légaux se verront appliquer le régime fiscal des couples mariés. Ils pourront ainsi bénéficier du quotient conjugal, s’ils remplissent certaines conditions de revenus (le conjoint qui a les revenus les plus faibles déclarant moins de 308.000 Bef de revenu net imposable par an).
Il n’en demeure pas moins que pour le moment, cette formule n’a encore séduit que 850 couples. L’impact de cette mesure serait donc particulièrement minime et atteindrait seulement 13 millions de Bef par an.
SECTION V – IMPACT DES MESURES PRÉVUES DANS LE DEUXIÈME AXE DE LA REFORME
La neutralité favorise surtout les ménages mariés à deux revenus
Le tableau ci-dessous montre clairement la progression des gains selon la répartition des revenus au sein des ménages :
| Impact total en Milliards de Bef | Gain moyen En Bef |
Nombre de gagnants |
|
| Isolés | 1.8 | 7.105 | 253.336 |
| Mariés 1 revenu et quotient conjugal | 11.9 | 20.610 | 577.393 |
| Mariés 2 revenus et quotient conjugal | 13.8 | 27.231 | 506.776 |
| Mariés 2 revenus et taxation séparée | 36.8 | 36.632 | 1.004.587 |
– Les couples mariés à un seul revenu gagnent en moyenne 20.600 Bef par an. Ces couples ne bénéficient que de l’augmentation du minimum imposable.
– Les couples mariés à deux revenus qui bénéficient du quotient conjugal gagnent en moyenne 27.200 Bef par an.
– Les ménages à deux revenus où chacun des conjoints déclare plus de 308.000 Bef par an de revenu net sont les principaux bénéficiaires de ce deuxième axe. Leur bénéfice moyen avoisine 36.600 Bef par an.
Le tableau ci-dessous montre la répartition des effets de la neutralité fiscale dans l’axe II en fonction de la classe des revenus :
| Classe de revenus En Bef |
Nombre de ménages | Pression fiscale de référence | Pression fiscale après l’axe II | Baisse de la pression fiscale |
| 0 – 250.000 | 6.8 | 0.3 % | 0.3 % | 0.0 |
| 250.000 – 500.000 | 14.6 | 5.9 % | 5.6 % | 0.3 |
| 500.000 – 750.000 | 22.7 | 13.6 % | 12.7 % | 0.9 |
| 750.00 – 1.000.000 | 18.1 | 21.1 % | 19.3 % | 1.8 |
| 1.000.000 – 1.250.000 | 11.5 | 24.7 % | 22.7 % | 2.0 |
| 1.250.000 – 1.500.000 | 7.8 | 27.2 % | 25.2 % | 2.0 |
| 1.500.000 – 1.750.000 | 5.9 | 29.1 % | 27.3 % | 1.7 |
| 1.750.000 – 2.000.000 | 3.8 | 30.6 % | 29.1 % | 1.5 |
| 2.000.000 et + | 8.8 | 35.4 % | 34.5 % | 0.9 |
|
TOTAL |
100.0 |
25.3 % |
23.9 % |
1.4 |
Le taux moyen d’imposition de base s’élève à 25,3 %. Après l’axe II de la réforme, il diminuerait en moyenne de 1,4 % et serait égal à 23,9 %
Les revenus moyens sont les principaux bénéficiaires de ce projet de réforme.
SECTION VI – MISE EN ŒUVRE DE LA REFORME PROJETEE
Cette réforme pourrait être pleinement réalisée sur une période de 3 ans portant sur les revenus des années 2001, 2002 et 2003.
Avec la suppression de la CCC (contribution complémentaire de crise) et la modification des barèmes fiscaux, la réforme aurait pour effet de diminuer la pression fiscale de 2 % du PIB.
La réforme a été adoptée par la loi du 10 août 2001.
CHAPITRE III – Les futures étapes de la réforme envisagées par le Ministre Reynders
Selon le Ministre, le gouvernement aurait adopté une stratégie en 6 étapes permettant d’alléger la charge fiscale.
Au terme des 5 premières étapes (stop à la rage taxatoire, rétablissement de l’indexation des barèmes fiscaux, suppression de la CCC (contribution complémentaire de crise), réduction du précompte professionnel et réforme fiscale), la pression fiscale devrait diminuer d’environ 200 milliards de Bef.
Le ministre évoque la possibilité d’une 6ème étape pour les années 2004, 2005 et 2006 qui devrait permettre d’amplifier la présente réforme afin de renforcer le crédit d’impôt, d’augmenter le minimum imposable et de limiter à trois le nombre des taux d’imposition : par exemple 25, 35 et 45 %.
Dans un avenir plus proche, d’autres mesures fiscales seraient envisagées. L’une pourrait porter sur le regroupement des déductibilités dans un nombre limité de corbeilles. Cette notion nouvelle viserait à offrir un choix au contribuable entre la déduction de prime d’assurances, d’épargne pension, d’amortissement en capital ou d’intérêts hypothécaires de l’ensemble des revenus déclarés, et non, comme c’est le cas actuellement, des seuls revenus de chaque catégorie.
Cette problématique sera traitée dans une phase ultérieure à la lumière du rapport demandé au Conseil Supérieur des Finances, dont le rapport est également attendu à la fin de cette année 2000.
REMARQUE
Un projet de réforme de l’impôt des sociétés est attendu pour la fin de l’année 2000.
Nous aurons l’occasion de revenir sur cette réforme tant attendue en Belgique.
La loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus instituant un système de décision anticipée en matière fiscale a ramené le taux d’imposition de base à l’impôt des sociétés à 33,99 % (y compris la contribution de crise) et a instauré une nouvelle pratique de décision anticipée (ruling).
Les mesures fiscales de la loi de relance économique (loi 27/03/09- MB 7/04/09)
La loi de relance économique a été publiée au Moniteur belge du 7 avril 2009. Elle compte 69 articles et poursuit comme objectif de rétablir la confiance à court terme dans l’économie belge.
Elle est structurée comme suit en matière fiscale.
Paragraphe 1 – Dépenses faites en vue d’économiser l’énergie – Bonification d’intérêt
L’Etat attribue une bonification d’intérêts de 1,5 % aux personnes physiques qui contractent un emprunt destiné à effectuer des dépenses pour lesquelles elles ont droit à la réduction d’impôt pour investissement économiseurs d’énergie. Les emprunts visés sont ceux contractés entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2011.
Par investissement économiseurs d’énergie on entend : Les travaux pour l’isolation des toits, des murs et des sols.
La réduction d’impôt est égale à 40 % des dépenses effectuées. Le total des différentes réductions d’impôt ne peut être supérieur à 2.000,00 euros par période imposable et par habitation. Ce montant est majoré de 600,00 euros lorsqu’il s’agit de travaux se rapportant exclusivement à des dépenses pour l’installation d’un système de chauffage d’eau au moyen de l’énergie solaire, ou pour l’installation de panneaux photovoltaïques.
On peut optimiser la réduction d’impôt en étalant les travaux eux-mêmes sur plusieurs années.
Les intérêts des contrats d’emprunt qui donnent droit à une bonification d’intérêts mentionnée ci-dessus donnent droit à une réduction d’impôt égale à 40 % des intérêts réellement supportés pendant la période imposable.
La répartition entre les conjoints se fera en fonction du revenu imposable de chacun par rapport à la somme des revenus imposables des deux.
Paragraphe 2 – Chèques repas
Les chèques repas sont des avantages sociaux et ne sont pas déductibles comme charge professionnelle pour l’employeur, mais ne sont en conséquence pas imposables dans le chef du travailleur ou du dirigeant d’entreprise qui les reçoit
L’intervention de l’employeur ne doit pas être supérieure à 4,91 euros. Les partenaires sociaux se sont mis d’accord pour augmenter cette intervention maximale de 1,00 euros la portant ainsi à 5,91 euros.
La loi dispose également que cette augmentation soit déductible à titre de charge professionnelle. La déduction s’applique également dans le cas de chèques repas attribués à des dirigeants d’entreprise indépendant.
Paragraphe 3 – Impôt des personnes physiques et précompte professionnel
. réduction pour pensions et revenus de remplacement – chômage temporaire
Les réductions pour pensions et revenus de remplacement se calculent de manière entièrement décumulée dans le chef des conjoints et des cohabitants légaux. Ce n’était pas le cas pour la réduction d’impôt pour allocations de chômage. La loi introduit donc ce décumul en ce qui concerne les allocations de chômage temporaires.
Sont visés :
– le chômeur lié par un contrat de travail dont l’exécution est temporairement suspendue
– le travailleur qui participe à une grève, qui est touché par un lock-out ou dont le chômage est la conséquence directe ou indirecte d’une grève
– le jeune travailleur qui suit un programme de formation lorsque l’exécution du contrat d’apprentissage est suspendue temporairement
. quotient conjugal
Lors du calcul de la réduction d’impôt pour pensions et revenus de remplacement on tenait compte des revenus avant application du quotient conjugal. Cette règle est abrogée à partir de l’exercice d’imposition 2010.
. réduction d’impôt pour travail supplémentaire
La réduction d’impôt pour travail supplémentaire ne s’applique que lorsque les heures de travail supplémentaire prestées excèdent 65 heures. Ce plafond de 65 heures est relevé à 100 heures depuis le 01/01/2009 et à 130 heures à partir du 01/01/2010.
. non versement du précompte professionnel en cas de travail supplémentaire
En cas de travail supplémentaire l’employeur peut être partiellement dispensé de l’obligation de verser au Trésor le précompte professionnel retenu. La dispense était limitée par année et par travailleur aux 65 premières heures de travail supplémentaire. Depuis le 01/01/2009 ce maximum est porté à 100 heures et à partir du 01/01/2010 à 130 heures.
. recherche scientifique
Dans certains cas, les entreprises sont dispensées de verser une partie du précompte professionnel sur les rémunérations de leurs chercheurs. Cette partie était fixée à 65 %. Depuis le 01/01/2009 elle est portée à 75 %.
Paragraphe 4 – Liquidité des entreprises
Un report temporaire du paiement du précompte professionnel retenu pour les mois de mars 2009 à août 2009 inclus sur les rémunérations des travailleurs et des dirigeants d’entreprise est prévu.
Ce précompte professionnel ne devra être versé que dans les 15 jours qui suivent l’expiration du 3ème mois qui suit celui pendant lequel les revenus ont été payés ou attribués.
L’Etat prendra en outre à sa charge durant 6 mois une bonification d’intérêts pour celui qui aura recours au report et contractera ensuite un emprunt pour faciliter le versement en bout de course.
Paragraphe 5 – Options sur actions
Vu la situation des marchés financiers, il est possible d’allonger la période d’exercice des options sur actions de 5 ans au maximum sans charge fiscale supplémentaire moyennant les conditions suivantes :
. il faut qu’il s’agisse des plans d’options sur actions conclus entre le 1er janvier 2003 et le 31 août 2008
. il faut que la prolongation fasse l’objet d’un accord entre la société qui offre les options et les bénéficiaires
. il faut que la prolongation ait lieu avant le 30 juin 2009
. il faut que l’accord soit notifié à l’administration avant le 31 juillet 2009
La possibilité de prolonger la période d’exercice est limitée. La prolongation ne vaut que pour des options à concurrence d’une valeur fiscale de 100.000,00 euros.
Paragraphe 6 – Déplacements domicile lieu de travail en bicyclette
Les frais relatifs aux déplacements en bicyclette entre le domicile et le lieu du travail pourront être remboursés dès le 1er janvier 2009 forfaitairement et en exonération d’impôt à concurrence de 0,20 euros au maximum par kilomètre.
La loi crée une exonération pour l’avantage résultant de la mise à disposition d’une bicyclette et d’accessoires y compris les frais d’entretien et de garage, qui est effectivement utilisée pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail.
L’exonération s’appliquera tant pour les membres du personnel qu’à l’égard des dirigeants d’entreprise.
L’avantage est en outre cumulable avec l’exonération de l’indemnité kilométrique pour usage d’une bicyclette.
Paragraphe 7 – Déduction à concurrence de 120 %
Les frais qu’un employeur ou un groupe d’employeurs expose pour le transport collectif des membres du personnel dans le cadre des déplacements domicile/lieu de travail sont déductibles à concurrence de 120 %.
Cette déduction s’appliquera désormais également aux frais faits ou supportés spécifiquement en vue de favoriser l’usage de la bicyclette par les membres du personnel de leur domicile à leur lieu de travail dans la mesure où les frais sont faits ou supportés en vue :
-d’acquérir, de construire ou transformer un bien immeuble destiné à l’entreposage des bicyclettes pendant les heures de travail des membres du personnel ou à mettre un vestiaire ou des sanitaires composés ou non de douches à la disposition de ceux-ci ;
– d’acquérir, d’entretenir et de réparer des bicyclettes et leurs accessoires qui sont mis à la disposition des membres du personnel et des dirigeants d’entreprise.
Si les frais précités comprennent l’amortissement d’immobilisations corporelles, le montant déductible s’obtient en augmentant de 20 % l’annuité normale d’amortissement de cette période.
Paragraphe 8 – Taux de TVA réduit à 6 % sur les nouvelles constructions
Uniquement pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009, une tranche de 50.000,00 euros hors TVA peut être soumise au taux réduit de 6 % de TVA lors de la construction d’un logement ou lors de la vente d’un nouveau logement.
Il doit s’agir d’un bâtiment d’habitation qui est utilisé, soit exclusivement, soit à titre principal, comme logement privé durable du maître de l’ouvrage ou de l’acheteur. Il faut en outre que le maître de l’ouvrage ou l’acheteur y ait fixé son domicile. Seules les personnes physiques sont visées en tant que maître d’ouvrage ou acquéreur. La réduction ne s’applique pas aux habitations que le maître d’ouvrage ou l’acquéreur donnera en location ni aux bâtiments à usage mixte qui sont utilisés à titre accessoire comme logement privé, ni aux bâtiments professionnels séparés.
Formalités
Le maître d’ouvrage ou son représentant doit déposer à tout service de l’administration de la TVA une déclaration appropriée.
Le formulaire TVA concerné 121/1 sera remis en copie au maître de l’ouvrage qui devra y mentionner la base d’imposition sur laquelle l’entrepreneur peut appliquer le taux de 6 %. Il remettra ensuite la copie à l’entrepreneur qui, au vu de ce document, pourra y appliquer le taux réduit.
En cas de livraison d’une habitation, c’est au cédant qu’il appartient de déposer la déclaration 121/2.
Plus de conditions :
. la condition d’enregistrement de l’entrepreneur doit être remplie au moment de la conclusion du contrat d’entreprise. L’application du taux réduit ne joue pas dans la relation entre l’entrepreneur et ses sous-traitants.
. dans le cas de la construction d’une habitation, la tranche de 50.000,00 euros à laquelle s’applique la réduction ne doit pas faire l’objet d’une facture unique.
Précisions :
La transformation, la rénovation, la réhabilitation, l’amélioration ne constituent pas des travaux de construction. Il ne s’agit pas d’une transformation radicale étant donné que les travaux dont il s’agit s’appuient d’une manière significative sur les anciens murs porteurs. Ces travaux ne peuvent donc bénéficier de la réduction de 6 %.
De tels travaux peuvent bien entendu bénéficier de la réduction temporaire à 6 % en cas de rénovation de logements de 5 ans d’âge au moins ou de la réduction permanente à 6 % en cas de rénovation de logements de 15 ans d’âge au moins.
Lorsqu’une transformation non radicale en soi de la partie ancienne d’une habitation existante va effectivement de pair avec un agrandissement substantiel du bâtiment (ajout d’une partie nouvelle dont la superficie totale est supérieure à la superficie totale de la partie ancienne conservée), le projet global est assimilé à la construction d’une habitation et bénéficie ainsi du taux favorable de 6 % sur 50.000,00 euros.
Enfin au cas où un ancien bâtiment est transformé radicalement et où les travaux faisant suite à une démolition ne s’appuient pas de manière significative sur d’anciens murs porteurs. Dans telle situation, il s’agit d’une démolition-reconstruction. Ces travaux sont donc visés de manière permanente et illimitée par le taux de 6 % pour autant que l’habitation soit située dans certaines villes et communes, et même, pendant l’année 2009 quel que soit l’emplacement du bâtiment en Belgique.
Paragraphe 9 – La nouvelle loi relative à la continuité des entreprises : aspects juridiques et fiscaux
Un aperçu des grandes lignes de la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises est donné ci-dessous.
1. Objectifs de la loi
Le législateur a opté pour une approche économique de l’entreprise. Le cadre juridique dans lequel l’activité économique est exercée n’arrive désormais plus qu’à la deuxième place des préoccupations du législateur, la première place étant désormais dévolue à la continuité des activités.
Les objectifs poursuivis par le législateur à travers cette loi sont d’augmenter le taux de continuité grâce à une loi plus intelligible qui doit être plus attractive que la loi du 17 juillet 1997 sur les entreprises en difficulté, de simplifier et assouplir les procédures et la réglementation.
2. La collecte des données et les enquêtes commerciales
Concernant la collecte des données et les enquêtes commerciales, l’objectif de la loi n’a pas été de procéder à une réforme en profondeur.
Concernant la collecte des données, on note l’instauration de plusieurs nouveaux « clignotants ».
Les jugements qui déclarent résolu un bail commercial, mais aussi ceux qui refusent le renouvellement d’un tel bail ou qui mettent fin à la gestion d’un fonds de commerce devront désormais être transmis au greffe du tribunal de commerce compétent.
Les chambres d’enquêtes commerciales voient leur mission modifiée : le suivi de la situation des débiteurs en difficulté visera désormais à favoriser la continuité de leur entreprise ou de leurs activités et à assurer la protection des droits des créanciers.
3. Le médiateur d’entreprise
Une nouveauté est la possibilité de désigner un médiateur d’entreprise en vue de faciliter la réorganisation de l’entreprise.
Ce médiateur est désigné à la demande du débiteur. L’étendue et la durée de la mission du médiateur sont fixées dans l’ordonnance de désignation rendue en chambre du conseil.
4. La réorganisation judiciaire
Le seuil d’accès à la procédure de réorganisation judiciaire est particulièrement bas. Dès lors qu’une requête a été déposée et que la continuité de l’entreprise est menacée à bref délai ou à terme, la procédure de réorganisation judiciaire est ouverte.
Tant que le tribunal n’a pas statué sur la requête, le débiteur ne peut être déclaré en faillite et aucune réalisation de biens meubles ou immeubles du débiteur ne peut intervenir à la suite de l’exercice d’une voie d’exécution.
Le président du tribunal désigne, dès le dépôt de la requête, un juge délégué, qui veillera au respect de la loi et informera le tribunal de l’évolution de la situation du débiteur.
L’ouverture de la procédure de réorganisation judiciaire marque la prise de cours d’une période de sursis dont la durée est précisée dans le jugement. Cette période de sursis est un moratoire accordé par le tribunal au débiteur, qui doit permettre à ce dernier de réaliser l’un des objectifs prévus par la loi, à savoir :
– la réalisation d’un accord à l’amiable ;
– la réalisation d’un accord collectif ;
– le transfert sous autorité de justice, à un ou plusieurs tiers, de tout ou partie de l’entreprise ou de ses activités.
La loi dispose expressément que la demande peut poursuivre un objectif propre pour chaque activité ou partie d’activité.
La loi prévoit un certain nombre de passerelles entre les différentes options. La principale passerelle est l’article 39 qui dispose que le débiteur qui, dans sa requête, a choisi une option déterminée peut, à tout moment pendant la période de sursis et dans certaines limites, choisir une autre option :
– le débiteur qui constate que l’accord amiable visé n’est pas réalisable peut demander au tribunal que la procédure soit poursuivie en vue de la réalisation d’un accord collectif ou d’un transfert, sous autorité de justice de tout ou partie de l’entreprise ou de ses activités ;
– le débiteur qui constate que l’accord collectif visé n’est pas réalisable peur demander au tribunal que la procédure soit poursuivie en vue de la réalisation d’un transfert sous autorité de justice de tout ou partie de l’entreprises ou de ses activités.
La durée du sursis ne peut être supérieure à 6 mois. Cette durée peut, sur demande du débiteur, être prorogée de 12 mois à dater du jugement accordant le sursis. Dans des circonstances exceptionnelles et si les intérêts des créanciers le permettent, une prorogation supplémentaire de maximum 6 mois est encore possible.
Pendant la durée du sursis le débiteur ne peut être déclaré en faillite, aucune voie d’exécution des créances sursitaires ne peut être poursuivie ou exercée sur les biens meubles ou immeubles du débiteur et aucune saisie ne peut être pratiquée du chef des créances sursitaires.
L’ouverture de la procédure de réorganisation judiciaire ne fait pas obstacle au paiement volontaire de créances sursitaires par le débiteur. La loi dispose que la procédure de réorganisation judiciaire ne met pas fin aux contrats en cours ni aux modalités de leur exécution, pas même si le contrat contient une stipulation contraire.
Le débiteur est autorisé à ne plus exécuter un contrat en cours, à l’exception des contrats de travail, pendant la durée du sursis, à la condition que cette non exécution soit nécessaire pour pouvoir proposer un plan de réorganisation ou pour rendre le transfert sous autorité judiciaire possible.
Il peut être mis fin anticipativement à la procédure de réorganisation judiciaire, soit sur requête du débiteur, soit sur citation du ministère public ou de tout intéressé.
En cas de citation du ministère public ou d’un intéressé, il doit être prouvé que le débiteur n’est manifestement plus en mesure d’assurer la continuité de tout ou partie de son entreprise ou de ses activités au regard de l’objectif de la procédure et le tribunal ne peut ordonner la fin anticipée de celle-ci avant le trentième jour du dépôt de la requête. Lorsque la citation tend également à cette fin et que les conditions en sont réunies, le tribunal qui ordonne la fin anticipée de la procédure peut prononcer par le même jugement la faillite du débiteur.
Cette procédure peut également tendre vers un accord amiable. L’accord qui intervient dans le cadre d’une procédure de réorganisation judiciaire est constaté par le tribunal. L’intervention du tribunal a également pour effet que l’accord amiable qui intervient dans le cadre d’une telle procédure ne peut compter sur un règlement discret : le jugement qui déclare ouverte la procédure de réorganisation judiciaire et le jugement qui constate l’accord amiable sont tous deux publiés.
Le débiteur qui veut conclure un accord collectif doit pendant la période de sursis élaborer un plan de réorganisation et le déposer au greffe.
Le délai d’exécution du plan ne dépasser cinq ans à compter de son homologation.
Au jour indiqué par le tribunal, le débiteur, le juge délégué et les créanciers sont entendus. Le plan de réorganisation est ensuite soumis au vote. Le plan est approuvé par les créanciers lorsqu’il recueille le vote favorable de la majorité de ceux-ci représentant par leurs créances la moitié de toutes les sommes dues en principal.
L’homologation du plan le rend contraignant pour tous les créanciers sursitaires.
Tout créancier peut demander la révocation du plan de réorganisation s’il n’est pas ponctuellement exécuté ou lorsqu’il démontre qu’il ne pourra pas en être autrement et qu’il subira un préjudice. La révocation éventuelle n’affecte en rien les paiements et opérations déjà effectués dans le cadre de son exécution.
5. Aspects fiscaux de la loi
Depuis la loi du 7 avril 2005, le créancier assujetti qui est confronté à ces créances impayées par son client, engagé dans une procédure de concordat judiciaire, peut obtenir une restitution plus rapide de la TVA qu’il a déjà payée à l’Etat. L’action en restitution peut être déjà exercée à partir du sursis définitif, soit à dater de la date d’acceptation du plan de redressement par le tribunal de commerce. La nouvelle loi prévoit dans le chef du débiteur en difficulté une exonération fiscale des produits d’abattements de créance. Les entreprises qui au terme d’une réorganisation judiciaire redeviennent financièrement saines bénéficient d’une incitation fiscal supplémentaire.
Le doit à restitution anticipé de la TVA précédemment payée
L’action en restitution en cas de perte totale ou partielle de la créance prendra naissance :
– en cas de réorganisation judiciaire par accord collectif à la date de l’homologation par le tribunal en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans le plan de réorganisation ;
– en cas de réorganisation judiciaire par accord amiable à la date du jugement qui constate l’accord amiable en ce qui concerne les créances dont l’abattement est acté dans l’accord ;
– en cas de réorganisation judiciaire par transfert sous autorité de justice à la date du jugement de clôture de la procédure en ce qui concerne les créances n’ayant pas pu être apurées à la suite du transfert.
Un droit à restitution ne peut prendre naissance que pour la partie de la créance qui a fait l’objet d’une remise ou d’un abattement puisque seule cette partie est perdue.
Dans le chef du créancier : exonération fiscale expresse des réductions de valeur sur créances
La nouvelle loi reformule l’article 48,2 du CIR 1992 comme suit :
« Donnent lieu à une exonération fiscale pour réduction de valeur et provision, les créances sur les cocontractants pour lesquels un plan de réorganisation a été homologué ou un accord amiable a été constaté par le tribunal en vertu de la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, et ce, durant les périodes imposables jusqu’à l’exécution intégrale du plan ou de l’accord amiable ou jusqu’à la clôture de la procédure ».
La loi rend applicable cette exonération fiscale dès lors que le tribunal homologue un plan de réorganisation ou qu’il constate un accord amiable.
Dans le chef du débiteur : exonération fiscale du produit de l’abattement de créance
Sans préjudice de dispositions fiscales particulières, la remise d’une dette constitue, pour le bénéficiaire, un élément du bénéfice imposable de l’exercice ayant constaté cette remise.
La loi prévoit, une incitation fiscale dans le chef du débiteur en difficulté, sous la forme d’une exonération du bénéfice qui résulte des abattements de créance accordés.
L’exonération ne s’applique qu’en cas d’homologation d’un plan de réorganisation ou de constatation d’un accord amiable par le tribunal. L’exonération fiscale s’applique aussi à la remise de dettes sous la condition résolutoire d’un retour à meilleure fortune. Si telle condition se réalise à un stade ultérieur et que la dette redevient effective, le débiteur doit à nouveau comptabiliser une charge. Cette charge est comptabilisée sous une rubrique distincte des charges exceptionnelles.
En l’absence de dispositions fiscales dérogatoires à la législation comptable, cette charge exceptionnelle est déductible fiscalement.
Sous-Partie I – L’impôt sur le revenu des personnes physiques (I.R.P.P.)
Actualités
L’accord de gouvernement conclu en juillet dernier contient entre autres propositions, un volumineux chapitre réservé à la procédure de régularisation fiscale.
Un fois de plus, ces mesures sont dictées par le déficit budgétaire de l’année 2003 et des perspectives peu enthousiasmantes des années 2004 à 2007.
1. Capitaux visés par la régularisation
Les capitaux concernés par le projet de régularisation seraient essentiellement des capitaux non officiels placés à l’étranger par des générations précédentes que l’actuelle génération souhaiterait rapatrier et ensuite réinjecter dans l’économie belge. Le projet se limite exclusivement aux sommes placées sur un compte étranger. De tels capitaux ont généralement été constitués grâce à des sommes soustraites aux droits de succession, à l’imposition sur les revenus professionnels et à la taxation des revenus mobiliers. Les revenus du travail non encore prescrits, c’est à dire ceux relatifs aux années 2002 et 2003 ne seraient ainsi pas concernés.
2. Exclusions du projet
Ne seraient pas concernées par le projet de régularisation :
. les fonds placés sur un compte bancaire belge
. les actions au porteur conservées dans un coffre
3. Taux de pénalités
Pour encourager le rapatriement des capitaux, le gouvernement souhaite soumettre ceux-ci à une déclaration libératoire unique basée sur deux taux uniformes de 6 % et 9 %.
4. Les bénéficiaires de cette régularisation
▪ s’il s’agit de fraude aux droits de succession, la régularisation serait intéressante dès que les droits éludés non prescrits dépassent 3 %, puisque l’amende qui aurait été due en cas de redressement fiscal se serait élevée au double du montant des droits éludés encore à payer.
▪ s’il s’agit de fraude aux droits de succession, la régularisation ne sera pas intéressante en cas de prescription des droits éludés. Dans ce cas, l’argent non déclaré est « blanchi » et la régularisation spontanée et libératoire selon la procédure actuelle est plus intéressante.
▪ s’il s’agit de fraude sur la dissimulation de revenus professionnels non prescrits la régularisation ne serait pas possible.
▪ s’il s’agit de fraude sur la dissimulation de revenus professionnels prescrits, la régularisation ne sera pas intéressante.
▪ s’il s’agit de fraude sur la dissimulation de revenus mobiliers non prescrits mais provenant de capitaux non fraudés, la régularisation ne sera pas non plus intéressante.
La contribution s’élèverait à 9 % des montants régularisés, mais peut être réduite à 6 % lorsque leur solde net est réinvesti pour une période de trois ans selon les modalités encore à définir par arrêté royal.
5. Personnes visées par l’amnistie
La déclaration ne pourra être faite que par des personnes physiques. Les sociétés en sont donc exclues, mais elles seront par contre entièrement exonérées de la cotisation de 309 % sur les sommes non justifiées qu’elles auraient payées à des repentis amnistiés.
6. Champ d’application de l’amnistie
L’amnistie s’appliquerait à tous impôts, cotisations de sécurité sociale, majorations de cotisations sociales, intérêts de retard et amendes qui sont dus ou auraient pu être dus dans le chef du déclarant ou en amont par exemple dans le chef de la société dont il a obtenu les sommes non déclarées.
Après l’avis du Conseil d’Etat, le gouvernement a décidé de retirer les droits de succession du projet de loi. Les droits de succession relèvent de la compétence exclusive des trois Régions.
Un accord de coopération ayant été conclu avec les Régions, l’amnistie devrait en principe également porter sur les droits de succession.
Une seconde modification a porté sur le fait que les capitaux ne devraient plus être rapatriés vers un établissement de crédit ou une société de bourse en Belgique. La déclaration et le paiement de la contribution unique devaient se faire auprès de cette institution. Désormais ce régime n’est plus qu’une option.
Si les capitaux restent détenus auprès d’un établissement de crédit ou d’une société de bourse étrangère, la déclaration devrait être faite auprès de l’instance du Service Public Fédéral Finances désignée par le Ministre des Finances.
Les capitaux ne devront pas être rapatriés, ils pourront rester placés partout dans le monde auprès d’une banque ou d’une société de bourse à condition que celle-ci ne soit pas établie dans un pays ou sur un territoire qui figure sur la liste noire des pays et territoires qui ne coopèrent pas à la lutte contre le blanchiment des capitaux.
En outre la déclaration ne pourra être utilisée comme indice ou indication pour effectuer des enquêtes ou des contrôles de nature fiscale, pour déclarer de possibles infractions à la législation fiscale ou pour échanger des informations, sauf bien entendu en ce qui concerne la détermination des montants dus en raison de la déclaration.
La déclaration serait en outre effectuée dans le respect du plus strict anonymat.
L’article 7 du projet exclut également tout risque de poursuite pénale tant pour le déclarant que pour les coauteurs et les complices.
7. Capitaux exclus de l’amnistie
L’avant-projet de loi indique que la régularisation ne s’appliquera pas aux sommes qui sont blanchies au sens de la législation anti-blanchiment ; ni aux sommes provenant d’infractions graves.
Le texte définitif de cette loi du 31.12.2003 a été publié au M.B. du 6.1.2004.
En résumé, la loi dispose désormais que :
- Avoirs visés par la DLU
- les sommes, capitaux ou valeurs mobilières qui étaient placés avant le 1.6.2003 auprès d’un établissement de crédit ou une société de bourse étrangers sur un compte ouvert au nom des contribuables ou sur un compte dont ils démontrent qu’ils en sont le bénéficiaire effectif.
- les valeurs mobilières dont les contribuables démontrent qu’ils les possédaient avant le 1.6.2003. Sont concernées les actions, les obligations et les parts d’organismes de placement collectif.
L’argent liquide et les comptes bancaires en Belgique, ainsi que l’or et les biens immobiliers ne sont pas concernés. De même sont notamment exclus les avoirs issus d’opération de blanchiment et les avoirs faisant l’objet, avant l’introduction de la déclaration, d’une enquête spécifique de l’administration fiscale ou sociale, ainsi que les revenus professionnels des années 2002, 2003 et 2004.
- Taux de pénalité (contribution unique)
- taux de base : 9 %, applicable si le contribuable décide de ne procéder à aucun investissement. Ce taux est toujours d’application pour les titres au porteur.
- taux réduit : 6 %, applicable si le contribuable décide d’investir le montant concerné, pénalité déduite, pour une période d’au moins trois ans, dans certains actifs, endéans les 30 jours suivant l’introduction de la déclaration. En cas de non-respect de ces obligations, une contribution complémentaire de 6 % est perçue
- Investissements autorisés
Les investissements autorisés sont assez larges. Ceux-ci portent notamment sur l’immobilier et sur la plupart des valeurs mobilières (actions, obligations, parts de SICAV, …) si elles sont bloquées en compte-titre pour une période de trois ans. Par contre l’investissement en terrain et en livrets d’épargne défiscalisés n’est pas autorisé.
- Procédure
Pour autant que toutes les conditions soient remplies, l’anonymat est garanti aux contribuables qui rapatrieront les fonds concernés en Belgique.
La DLU doit être introduite :
- soit auprès d’un établissement de crédit, une société de bourse ou une entreprise d’assurances établis en Belgique.
- soit, si les fonds concernés restent à l’étranger, auprès de l’Administration de la Trésorerie – Service de la comptabilité générale, cellule DLU, rue de la Loi 71, 1040 Bruxelles.
Second volet de l’avant-projet de loi du 26 septembre 2003
Il a été décidé de renforcer les conditions pour pouvoir bénéficier des taux réduits à l’impôt des sociétés applicables aux PME qui réalisent un bénéfice imposable inférieur à 322.500,00 euros.(article 215 CIR). Une de ces conditions prévoit que la société doit allouer à au moins un dirigeant d’entreprise une rémunération à charge du résultat de la période imposable qui soit égale ou supérieure au revenu imposable de la société lorsque cette rémunération n’atteint pas 24.500,00 euros.
Ce montant serait progressivement relevé comme suit :
- exercice d’imposition 2005 : 27.000,00 euros
- exercice d’imposition 2006 : 30.000,00 euros
- exercice d’imposition 2007 : 33.000,00 euros
- exercice d’imposition 2008 : 36.000,00 euros
Avant d’entrer dans le détail des modalités d’imposition, il est bon de signaler quelques caractéristiques de l’impôt belge sur le revenu des personnes physiques.
Il est synthétique et progressif : il atteint directement le revenu global des habitants du Royaume et le taux d’imposition s’accroît quand le revenu augmente.
Cependant, depuis la réforme du 28 décembre 1983, en ce qui concerne les revenus de capitaux et biens mobiliers, l’impôt se limite au précompte mobilier de 25 % ; ces revenus ne sont donc plus ajoutés au revenu global soumis au taux progressif par tranches de l’impôt des personnes physiques.
Depuis la loi du 22 février 1990, en ce qui concerne les revenus divers à caractère mobilier et pour les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers l’impôt se limite au précompte mobilier de 10 %. La baisse du précompte, effective pour les conventions conclues à partir du 1er mars 1990 ne s’applique pas aux revenus d’actions ou de parts et de capitaux investis qui demeurent soumis à un précompte de 25 %.
Concernant les dividendes octroyés par des sociétés résidentes, le taux du précompte est en principe de 25 % et est retenu à la base par la société débitrice.
Toutefois, pour les dividendes d’actions ou parts émis dans le cadre de l’article 2 de l’Arrêté Royal n° 15 du 9 mars 1982, qui sont attribués à partir du 1er janvier 1994 et qui se rapportent à un exercice social se rattachant à l’exercice d’imposition 1995, le précompte mobilier est de 13 %.
Le précompte mobilier est également de 13 % sur les dividendes suivants :
- les dividendes d’actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l’épargne ;
- les dividendes d’actions ou parts qui ont fait l’objet depuis leur émission d’une inscription nominative chez l’émetteur ou d’un dépôt à découvert en Belgique auprès d’une banque, d’un établissement public de crédit, d’une société de bourse ou d’une caisse d’épargne, lorsque ces actions ou parts ont été émises à partir du 1er janvier 1994 en représentation du capital social et correspondent à des apports en numéraire ;
- les dividendes distribués par des SICAV et SICAF.
Concernant les autres revenus, le précompte mobilier est de 13 % pour les revenus attribués à partir du 1er janvier 1994. Pour les revenus de dépôt d’épargne, il n’y a aucune retenue de précompte mobilier pour les revenus inférieurs à 55.000 Francs. A partir de l’exercice 2000, le seuil des revenus est passé à 56.000 BEF (1388,20 Euros).
Pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 26 juillet 1993, le précompte mobilier est augmenté d’une contribution complémentaire de crise de 3 centimes additionnels, de sorte que les taux précités de 25 et 13 % sont respectivement de 25,75 et 13,39 %.
Depuis le 1er janvier 1996, le taux du précompte mobilier est de 15 %. La cotisation complémentaire de crise a effectivement été supprimée sur le précompte mobilier.
Le revenu global des habitants du Royaume comprend ceux produits ou recueillis à l’étranger (territorialité de l’impôt).
L’impôt est adapté aux facultés contributives du redevable : lors de son calcul, il est tenu compte des charges de famille, de certaines dépenses personnelles et d’autres éléments similaires.
A partir de l’exercice d’imposition 1990, les époux ne sont plus imposés globalement sur leurs revenus professionnels. Le cumul ne s’applique plus qu’aux autres revenus. A celui-ci s’ajoutent les revenus des enfants si les parents en ont la jouissance légale.
L’impôt est annuel : sauf exception, la période imposable est l’année civile. L’année suivante est l’exercice d’imposition, pendant lequel l’impôt est normalement établi. Par exemple, les revenus recueillis en 2000 seront frappés d’impôt pendant l’exercice d’imposition 2001. Cet impôt n’est pas déductible : l’impôt sur le revenu payé en 2001 – impôt qui frappe, en principe, les revenus de 2000 – n’est pas déductible des revenus de 2001.
La loi programme du 27 décembre 2005 instaure une nouvelle possibilité de régularisation des revenus ou déclarés tant pour les particuliers que pour les sociétés.
Les revenus professionnels non déclarés seront régularisés avec application du taux d’impôt qui aurait normalement été appliqué en cas de déclaration ordinaire. L’avantage réside dans la non-application des sanctions, y compris pénales. Pour les revenus mobiliers d’origine non professionnelle, la régularisation pourra en outre se faire de manière anonyme et à un taux de 15 % jusqu’au 30 juin 2006, de 20 % à partir du 1er juillet 2006 et de 25 % à partir du 1er janvier 2007.
Personnes concernées
La régularisation est offerte à toute personne physique que ce soit à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents. La nouveauté consiste en ce que les personnes morales peuvent également faire une déclaration de régularisation, pour autant qu’il s’agisse de sociétés soumises à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents. Les ASBL, pour autant qu’elles soient assujetties à l’impôt des sociétés sont également concernés.
A contrario, les ASBL assujetties à l’impôt des personnes morales ne sont pas concernées par cette DLU bis.
La TVA sur les revenus non déclarés pourra également être régularisée.
Objet de la régularisation
La régularisation portera sur tout revenu non déclaré et non pas sur des revenus ou valeurs non déclarés détenus sur un compte à l’étranger ou certaines valeurs détenues et obtenues « au noir ».
Ce nouveau régime concerne ainsi la non-déclaration des revenus peu importe qu’ils soient ou non encore détenus.
Tarif de la régularisation bis
A. Impôts
Distinction entre les revenus professionnels et les autres revenus :
les revenus professionnels sont soumis à leur tarif normal d’imposition qui est d’application pour la période imposable au cours de laquelle ces revenus ont été obtenus.
Les autres revenus (revenus immobiliers, mobiliers ou divers) sont régularisés moyennant un prélèvement égal :
- à leur tarif normal d’imposition si la régularisation est faite au plus tard le 30 juin 2006
- à leur tarif normal, majoré d’une amende de 5 % si la régularisation est faite entre le 1er juillet 2006 et le 31 décembre 2006
- à leur tarif normal, majoré d’une amende de 10 % si la régularisation est faite à partir du 1er juillet 2007.
B. TVA
Les opérations TVA régularisées sont soumises à la TVA au taux qui est d’application pour les opérations régularisées pour l’année au cours de laquelle les opérations ont eu lieu.
Causes d’exclusion
Ne peuvent être régularisés :
1. les revenus provenant de la réalisation d’opérations de blanchiment ou d’un délit visé à l’article 3 de la loi du 11 janvier 1993 (blanchiment de capitaux et financement du terrorisme)
2. les revenus pour lesquels une enquête fiscale ou sociale est en cours
3. le contribuable qui a exercé son droit, ne peut le faire une seconde fois et donc bénéficier des garanties instaurées par la loi du 27 décembre 2005.
Modalités pratiques
Un « point de contact-régularisations » sera créé au sein de l’Administration. L’intervention des établissements financiers ne sera plus requise.
Une représentation pourra être assurée par les personnes physiques ou morales énumérées par la loi du 11 janvier 1993 sur le blanchiment de capitaux (avocats, notaires, réviseurs, experts-comptables, etc.)
Relatif secret
S’agissant de revenus professionnels / TVA, une copie de l’attestation de régularisation sera transmise au centre local de contrôle !
Aucun secret n’est donc institué.
Pour les autres revenus (revenus mobiliers, immobiliers et divers) l’anonymat est garanti par l’interdiction de divulguer les informations recueillies lors de la déclaration à d’autres services de l’Administration des finances.
CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS
Articles 3, 4, 5, 29, 126 à 129 du C.I.R. 1992.
Division I – La territorialité de l’impôt
Les habitants du Royaume sont assujettis à l’impôt des personnes physiques en raison de tous les revenus qu’ils ont recueillis tant à l’étranger qu’en Belgique.
La notion d’habitant du Royaume se doit d’être définie de manière détaillée. Toutefois, il convient d’examiner, auparavant, les définitions de « domicile fiscal » et de « siège de la fortune ».
SECTION I – LA DEFINITION DU DOMICILE FISCAL
La notion fiscale de domicile ne correspond pas à celle du Code Civil. Elle correspond à un état de fait : la demeure ou l’habitation effective dans le pays.
Le domicile fiscal n’est pas synonyme de domicile légal au sens des articles 102 et suivants du Code civil, mais se rapproche de la notion de domicile utilisé pour l’inscription dans les registres de la population. Le domicile de fait est caractérisé par une certaine permanence ou continuité.
La loi du 22 décembre 1989 a introduit une présomption légale (réfragable) à l’inscription des personnes physiques au Registre national. Une deuxième présomption légale a été introduite par la loi du 6 juillet 1994. Désormais, le domicile fiscal des personnes mariées se situe à l’endroit où est établi le ménage. Cette présomption ne vaut pas lorsqu’une imposition distincte est établie pour chacun des deux conjoints. Le domicile fiscal doit en premier lieu toujours être apprécié en fonction des faits.
SECTION II – LA DEFINITION DU SIEGE DE LA FORTUNE
Par « siège de la fortune », il faut entendre, non pas le lieu où se trouvent les biens composant la fortune, mais le lieu où le propriétaire de ces biens administre sa fortune ou encore en surveille l’administration. Le siège de la fortune peut être également le lieu où une personne a le siège de ses affaires ou de ses occupations.
Celui qui a une occupation temporaire à l’étranger et qui dirige ou fait gérer sa fortune de la Belgique, est un habitant du Royaume.`
Division II – La notion d’habitant du Royaume
Sont réputés habitants du Royaume :
– d’une part, les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune.
– d’autre part, les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrières belges accrédités à l’étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer.
Compte tenu des précisions données plus haut sur les notions de « domicile fiscal » et de « siège de la fortune », on peut donc considérer comme habitant du Royaume :
– celui qui, quelle que soit sa nationalité, a établi dans le Royaume une habitation réelle, effective, continue ;
– celui qui a dans le Royaume son domicile, sa famille, son centre d’activité, le siège de ses affaires et de ses occupations.
Cette notion d’habitant du Royaume appelle les remarques suivantes :
– un habitant du Royaume qui ne quitte que temporairement la Belgique (vacances, cure de repos, etc…) conserve sa qualité d’habitant du Royaume et reste donc imposable ;
– un Belge qui part travailler à l’étranger pendant un terme plus ou moins long perd-il la qualité d’habitant du Royaume ? L’Administration a donné des précisions à ce sujet par voie de circulaires, notamment une circulaire de 1979 relative à tout salarié ou appointé belge travaillant dans un pays extra-européen ;
– un non-résident ne peut être regardé comme un habitant du Royaume, même s’il loue pendant quelques mois un appartement en Belgique ;
– l’Administration a réglé par voie de circulaires le cas des dirigeants et employés étrangers d’entreprises étrangères, ou sous contrôle étranger, et des chercheurs étrangers des centres et laboratoires de recherche scientifique. Sous certaines conditions, qui ont d’ailleurs beaucoup varié, ces personnes ne sont pas assujetties à l’impôt des personnes physiques, mais bien à l’impôt des non-résidents.
Il faut notamment que leur séjour conserve un caractère temporaire et ce statut exceptionnel tend à être réservé au personnel de haut niveau ;
– les habitants du Royaume décédés restent assujettis à l’impôt des personnes physiques sur les revenus professionnels qui se rattachent à leur activité professionnelle antérieure et qui ne sont payés ou attribués qu’après leur décès à leurs ayants-droit.
Division III – L’imposition par foyer
A partir de l’exercice d’imposition 1990 relatif aux revenus de l’année 1989, de nouvelles dispositions sont applicables en ce qui concerne principalement la répartition des revenus professionnels entre conjoints.
SECTION I – LA REGLE DE L’IMPOSITION PAR FOYER
Les revenus imposables des époux sont cumulés, quel que soit leur régime matrimonial. La cotisation est établie au nom des deux conjoints. Les revenus imposables des enfants sont également cumulés lorsque les parents en ont la jouissance légale. Ces cumuls entraînent évidemment une aggravation de l’impôt, puisque celui-ci est progressif.
SECTION II – CAS PARTICULIERS
La loi du 10 août 2001 a réformé l’impôt des personnes physiques.
Le décumul intégral n’était pas vraiment d’application. A partir de l’exercice d’imposition 2005, c’est désormais le cas.
Le cumul des revenus des époux souffre des dérogations de plusieurs ordres. A partir de l’exercice d’imposition 1990, il y aura lieu de faire application du principe du décumul intégral des revenus professionnels, du quotient conjugal ou de l’octroi d’une quote-part au conjoint aidant.
En outre, comme auparavant,
1 – Le cumul n’est pas appliqué pendant toute l’année au cours de laquelle le mariage est conclu, ni pendant toute celle au cours de laquelle il y a dissolution du mariage ou séparation de corps. Il n’est pas non plus appliqué à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle une séparation de fait est intervenue, pour autant que cette séparation ait été effective durant toute la période imposable.
2 – En cas de mariage, de dissolution du mariage ou de séparation de corps, le revenu imposable de la femme pour la partie de la période imposable qui précède le mariage ou qui suit la dissolution du mariage ou la séparation, fait l’objet d’une imposition distincte établie au nom du bénéficiaire.
Depuis l’exercice d’imposition 1991, sont également considérés comme des isolés, les contribuables dont le conjoint recueille des revenus professionnels qui sont exonérés par convention et qui n’interviennent pas pour le calcul de l’impôt afférent aux autres revenus du ménage, pour un montant supérieur à 270.000 (art.128 CIR 92).
Dans ce cas, une quote-part des revenus professionnels de l’autre conjoint lui est attribuée, cette attribution est dénommée le « quotient conjugal ». Cette quote-part est égale à 30 % des revenus professionnels de l’autre conjoint, sans pouvoir excéder :
– ex. d’imp. 2002 : EUR 7.710
– ex. d’imp. 2003 : EUR 7.900
– ex. d’imp. 2004 : EUR 8.030
– ex. d’imp. 2005 : EUR 8.160
La règle du quotient conjugal permet également aux revenus professionnels du conjoint qui en déclare le moins d’atteindre 30 % (avec un max. de EUR 8.160 pour l’ex. d’imp. 2005) du total des revenus professionnels des deux conjoints.
Les pensionnés, comme les autres bénéficiaires de revenus professionnels, bénéficient de la taxation séparée des revenus professionnels et de la règle du quotient conjugal.
Le conjoint qui a les revenus professionnels les plus élevés, les verra encore augmenter des revenus immobiliers nets et des revenus divers nets.
Depuis l’exercice d’imposition 1990, l’impôt est calculé sur deux bases d’imposition. La somme des deux impôts donne l’impôt sur le revenu total.
Pour le calcul de l’impôt des personnes physiques, il faut établir à chaque fois deux revenus imposables nets.
Il y a toujours deux bases d’imposition : d’une part, les revenus professionnels personnels les moins élevés et, d’autre part, la somme des revenus professionnels personnels les plus élevés et des autres revenus des conjoints.
Il y a ainsi deux bases d’imposition, même si l’un des conjoints n’exerce pas d’activité professionnelle ou ne bénéficie pas personnellement de revenus professionnels.
Division IV – Cas particuliers d’assujettissement ou d’exonération
SECTION I – LES AGENTS DIPLOMATIQUES ET CONSULAIRES DE CARRIERE BELGES
Les agents diplomatiques, les consuls et agents consulaires de carrière belges accrédités à l’étranger, sont également des habitants du Royaume ; en vertu du principe de l’exterritorialité, leur demeure à l’étranger est réputée territoire belge. Ils sont donc imposables en Belgique. Ce principe n’est pas applicable aux ressortissants belges qui exercent à l’étranger la fonction de consul honoraire.
SECTION II – LES AGENTS DIPLOMATIQUES ET CONSULAIRES DE CARRIERE ETRANGERS
Les agents diplomatiques et consulaires de carrière étrangers accrédités en Belgique sont censés conserver leur habitation à l’étranger, de sorte qu’ils ne sont pas habitants du Royaume et ne sont, dès lors, pas redevables de l’impôt sur les personnes physiques. Par contre, les habitants du Royaume qui y exercent en qualité de consuls honoraires d’un Etat sont imposables en Belgique. Il s’agit, dans la plupart des cas, de citoyens belges qui exercent une autre activité professionnelle dans le pays.
SECTION III – LES AUTRES FONCTIONNAIRES ETRANGERS
Les fonctionnaires étrangers, non visés au paragraphe précédent, et les membres du personnel au service de missions diplomatiques et consulaires étrangères en Belgique ou d’institutions publiques étrangères (écoles, par exemple), ne sont pas considérés comme habitants du Royaume.
L’immunité est cependant subordonnée aux trois conditions ci-après :
– les intéressés ne peuvent posséder la nationalité belge ;
– les institutions étrangères dont ils dépendent ne peuvent se livrer en Belgique à une activité commerciale ou à des opérations de caractère lucratif ;
– l’Etat pour lequel ils agissent doit accorder la même immunité aux citoyens belges qui exercent des fonctions analogues sur leur territoire.
Il va de soi que sont exclusivement visés ici les fonctionnaires et agents au service d’Etats étrangers diplomatiquement reconnus par la Belgique.
SECTION IV – LES AGENTS D’ORGANISATIONS INTERNATIONALES OU SUPRANATIONALES
Divers traités internationaux interdisent de considérer comme des habitants du Royaume certains fonctionnaires d’organisations internationales ou supranationales, qui s’établissent en Belgique exclusivement en raison de l’exercice de leurs fonctions.
Bénéficient notamment de ce régime d’exception, les fonctionnaires auprès des organisations des Communautés.
Il en résulte que :
– les fonctionnaires étrangers de ces Communautés, qui exercent leurs fonctions en Belgique, ne sont, en général, pas assujettis à l’impôt sur les personnes physiques, alors même qu’ils résident effectivement en Belgique ;
– les fonctionnaires belges de ces mêmes Communautés ont, en général, la qualité d’habitant du Royaume et restent dès lors redevables de l’impôt sur les personnes physiques, même si, en raison de leurs fonctions, ils résident hors de la Belgique.
SECTION V – CAS PARTICULIERS DES SOCIETES, ASSOCIATIONS ET COMMUNAUTES
L’impôt sur le revenu des personnes n’est dû que par les personnes physiques qui ont la qualité d’habitants du Royaume.
Les sociétés et associations belges qui possèdent la personnalité juridique sont soumises soit à l’impôt sur les sociétés, soit à l’impôt des personnes morales.
Toutefois, les sociétés en nom collectif, en commandite simple, les sociétés coopératives et les sociétés de personnes à responsabilité limitée peuvent, sous certaines conditions, opter pour l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Dans ce cas, l’imposition a lieu dans le chef de chacun des associés à raison de sa part dans les bénéfices desdites sociétés. Ce principe s’applique quelle que soit l’affectation des bénéfices, qu’ils soient distribués ou non.
Dans les manuels de droit fiscal, les quatre types de sociétés précités sont parfois réunis sous le vocable « sociétés de personnes ». Par contre, au regard du Code de Commerce, les sociétés de personnes à responsabilité limitée sont en général rangées parmi les « sociétés de capitaux ».
Pour ce qui est des associations n’ayant pas de personnalité juridique (associations en participation, par exemple), aucune imposition ne peut les frapper.
L’impôt sur les personnes physiques sera dû par les membres de ces associations à raison de la part du bénéfice leur revenant.
L’article 18 de la loi du 4 août 1986 a supprimé la possibilité d’opter pour l’assujettissement à l’impôt des personnes physiques.
CHAPITRE II – LA MATIÈRE IMPOSABLE
Division I – Le principe
L’impôt des personnes physiques est dû pour l’année entière sur les revenus que le contribuable a réalisés ou recueillis tant en Belgique qu’à l’étranger pendant la période imposable.
Les revenus imposables sont censés être des revenus nets. Pour chaque catégorie de revenus, le législateur procède en deux étages : il énumère les éléments de revenu à prendre en considération, puis détermine les charges qui peuvent être déduites pour obtenir un revenu net.
Les revenus exonérés en vertu de conventions internationales préventives de la double imposition doivent être pris en considération pour la détermination du taux d’imposition applicable aux autres revenus imposables (règle dite de réserve de la progressivité). Y font exception, les indemnités versées par l’Allemagne en réparation des dommages subis du fait des hostilités ou de persécutions politiques.
En l’absence de convention internationale préventive de la double imposition, celle-ci est cependant atténuée par trois dispositions :
1 – l’impôt étranger est toujours déductible pour déterminer le revenu net ;
2 – concernant certaines catégories de revenus, la quotité d’impôt afférente aux revenus étrangers est réduite de moitié ;
3 – concernant d’autres catégories, il est imputé sur l’impôt afférent aux revenus étrangers un montant proportionnel à ceux-ci, appelé quotité forfaitaire d’impôt étranger.
Le revenu imposable est constitué par l’ensemble des quatre catégories de revenus suivantes :
– les revenus des propriétés foncières : il s’agit soit du revenu cadastral ou du montant net du loyer des propriétés foncières situées en Belgique, soit du montant net du loyer ou de la valeur locative des biens situés à l’étranger ;
Initialement, la péréquation cadastrale était fixée au 1er janvier 1992. Etant donné les retards pris pour son établissement, le gouvernement belge a décidé d’ajourner cette péréquation.
– les revenus des produits de capitaux et biens immobiliers. Ce sont les dividendes, intérêts et arrérages et tous autres produits de capitaux engagés à quelque titre que ce soit. La loi énumère limitativement les différentes formes de placements de capitaux engagés à quelque titre que ce soit et soumis à l’impôt.
Sont ainsi concernés, notamment, les revenus d’actions ou parts quelconques, d’obligations ou autres créances, les revenus de titres émis par l’Etat, les provinces, etc.
– les revenus professionnels : les revenus imposables ici sont les produits de toute activité professionnelle, ainsi que les profits, quelle que soit leur dénomination, de toute occupation lucrative. A cet effet, cinq catégories de revenus imposables sont établies :
– les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles ;
– les rémunérations de services (salariés, mandataires de sociétés par actions, associés actifs de sociétés de personnes n’ayant pas opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques. L’option n’est plus possible depuis la loi du 4 août 1986) ;
– les profits des professions libérales, charges ou offices et de toutes les occupations indépendantes lucratives ;
– les bénéfices ou profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieure ;
– les pensions et les rentes se rattachant à une activité professionnelle antérieure ;
– les revenus divers : il est, par définition, difficile de leur trouver une caractéristique commune. Certains ne présentent aucun caractère particulier (bénéfices et profits occasionnels, prix et subsides attribués à des savants, des écrivains ou des artistes, rentes alimentaires).
D’autres ont un certain caractère mobilier et sont d’ailleurs parfois soumis à la retenue du précompte mobilier (sous-location d’immeubles meublés ou non, concession du droit d’utiliser des emplacements immeubles comme supports publicitaires, lots afférents à des titres d’emprunts, location du droit de chasse, de pêche ou de tenderie).
Enfin y figurent certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur la cession de participations importantes.
Ces quatre catégories de revenus imposables feront l’objet des quatre divisions suivantes.
Division II – Les revenus des propriétés foncières
L’article 1er de la loi du 19 juillet 1979 a profondément modifié le régime fiscal de cette catégorie de revenus, réglementé par les articles 7$1 et $2, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15 et 16 du C.I.R. 1992. La réforme a pris effet à partir de l’exercice d’imposition 1981.
SECTION I – LES PERSONNES IMPOSABLES
Ce sont, suivant les cas : le propriétaire, le possesseur, l’emphytéote, le superficiaire ou l’usufruitier des biens dont les revenus sont imposables.
SECTION II – LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DES REVENUS FONCIERS
Ces éléments varient suivant les cas.
Ce sont :
1 – Pour les immeubles qui ne sont pas donnés en location ni affectés par leur propriétaire à l’exercice de son activité professionnelle :
- le revenu cadastral augmenté de 40 %, s’ils sont situés en Belgique,
- la valeur locative nette, c’est-à-dire la valeur locative brute diminuée de 40 % (pour les immeubles bâtis) ou 10 % (pour les immeubles non bâtis), s’il sont situés à l’étranger.
2 – Pour les immeubles que leur propriétaire n’affecte pas à l’exercice de son activité professionnelle et qu’il donne en location :
- le revenu cadastral majoré de 40 %, s’il s’agit d’immeubles situés en Belgique dont le locataire est une personne physique qui n’affecte ni totalement ni partiellement l’immeuble pris en location à l’exercice de son activité professionnelle ;
- le revenu cadastral augmenté de la partie du montant net du loyer et des charges locatives qui dépasse le revenu cadastral, s’il s’agit d’immeubles situés en Belgique dont le locataire est soit une personne physique qui affecte totalement ou partiellement l’immeuble pris en location à l’exercice de son activité professionnelle, soit une personne morale de droit public ou privé, belge ou étrangère, soit une société, association ou groupement ne possédant pas la personnalité juridique ;
- le montant net du loyer et des charges locatives, s’il s’agit d’immeubles situés à l’étranger. Par montant net, il faut comprendre : le loyer brut augmenté des avantages locatifs , à savoir le revenu brut diminué d’une déduction forfaitaire de 40 % pour les immeubles bâtis et de 10 % pour les immeubles non bâtis, pour frais d’entretien et de réparation.
Le loyer peut en outre être diminué de l’impôt foncier payé en France, mais non de la taxe professionnelle payée dans ce pays.
3 – Pour la constitution ou la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie, ou de droits immobiliers similaires, les sommes obtenues à cette occasion, que l’immeuble soit situé en Belgique ou à l’étranger. Ces sommes comprennent la redevance et tous les avantages qui sont recueillis par le cédant et dont la valeur est égale à celle qui leur est attribuée pour la perception du droit d’enregistrement relatif aux contrats d’emphytéose ou de superficie (Cf. 3ème partie, n° 28).
Les revenus visés sub. 3 ne comprennent pas les sommes obtenues pour la concession de droits d’usage sur des immeubles bâtis en vertu d’une convention non résiliable d’emphytéose, de superficie ou droits immobiliers similaires, à la condition que :
a) les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les intérêts et les charges de l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction, ou, dans le cas d’un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci ;
b) la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l’utilisateur ou que le contrat comporte une option d’achat pour l’utilisateur.
Ces sommes constituent des revenus de l’année de leur paiement ou de leur attribution, même si elles couvrent tout ou partie de la durée du droit d’emphytéose ou de superficie. Cette disposition nouvelle renverse la jurisprudence antérieure de la Cour de Cassation qui exonérait ces sommes, les tenant pour la rémunération de la cession d’un droit réel.
4 – Pour les immeubles affectés par leur propriétaire à l’exercice de son activité professionnelle :
- Les revenus de ces immeubles ne doivent pas être considérés comme des revenus fonciers mais comme des revenus professionnels.
Le revenu cadastral des immeubles situés en Belgique ou la valeur locative des immeubles situés à l’étranger ne doit être pris en compte ni pour le calcul des revenus fonciers ni pour celui des revenus professionnels : ils sont censés se retrouver dans les résultats de l’activité professionnelle.
Si le propriétaire donne en location un immeuble affecté à son activité professionnelle, le loyer qu’il perçoit doit être ajouté à ses autres revenus professionnels.
Remarques :
– La détermination du revenu cadastral a été totalement modifiée par l’article 34 de la loi du 19 juillet 1979, qui contient une nouvelle rédaction des articles 360 à 393 du C.I.R., articles 471 à 504 du C.I.R. 1992, les articles 394 à 429 étant abrogés. Un arrêté royal du 10 octobre 1979 a complété la loi.
– Des mesures fiscales ont été prises par l’Arrêté Royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996, publié au Moniteur Belge du 31 décembre 1996.
Elles prévoient que, à partir de l’exercice d’imposition 1995, le revenu cadastral soumis à l’impôt des personnes physiques est majoré de 25 %.
A partir de l’exercice d’imposition 1998, la majoration de 25 % du revenu cadastral sera portée à 40 %.
La majoration s’applique :
- aux immeubles bâtis non donnés en location qui ne donnent pas droit à la déduction pour habitation. Il s’agit de tous les immeubles non donnés en location, à l’exception de l’habitation propre du contribuable ;
- aux immeubles bâtis donnés en location à des locataires qui ne les affectent pas à l’exercice d’une activité professionnelle ;
- aux immeubles bâtis donnés en location à une personne morale autre qu’une société, qui les sous-loue à une ou plusieurs personnes physiques à des fins d’habitation exclusivement.
La majoration ne s’applique pas :
- aux immeubles situés à l’étranger ;
- aux terrains ;
- au matériel et à l’outillage ;
- aux immeubles qui sont affectés par le contribuable à l’exercice de son activité professionnelle ;
- aux immeubles donnés en location à une personne morale ;
- aux immeubles donnés en location à une personne physique qui, soit les affecte totalement à l’exercice de son activité professionnelle, soit les affecte en partie à l’exercice de son activité professionnelle et en partie à d’autres fins, à condition que le loyer et les avantages locatifs des deux quotités ne soient pas établis séparément dans un bail enregistré ;
- aux immeubles donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme, à des fins agricoles ou horticoles ;
- aux immeubles donnés en location en vertu d’un bail de carrière ;
- aux immeubles que le propriétaire a destinés, sans but de lucre, à certaines institutions de bienfaisance.
– En cas de détermination ou de révision du revenu cadastral, ou de changement dans l’affectation d’un immeuble dans le courant d’une période imposable, le revenu imposable pour cette période est fixé proportionnellement à la durée réelle exprimée en mois, de chacune des parties de la période imposable couvrant des situations différentes.
– Le revenu net des immeubles donnés en location à des personnes physiques qui en affectent une partie à l’exercice de leur activité professionnelle et une partie à d’autres fins, est déterminé séparément pour chacune de ces parties, lorsque le loyer et les charges locatives afférentes à chacune des parties sont fixés dans un contrat de location qui a été soumis à la formalité de l’enregistrement (Cf. 3ème partie, n° 28) ; du fait de la réforme sur ce point, les conventions de bail en vigueur au 1er janvier 1980 pourront, à la demande de chacune des parties, être complétées par une clause précisant la quote-part du loyer et des charges locatives afférentes à la partie de l’immeuble affectée à l’activité professionnelle du locataire.
– Quand un immeuble est loué meublé, il y a lieu de distinguer ce qui, dans le loyer, représente le loyer de la location de l’immeuble de ce qui est le produit de la location des meubles (Cf. ci-dessous n° 59).
– Les produits de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles (ou de parties d’immeubles), meublés ou non, situés en Belgique ou à l’étranger, sont rangés dans la catégorie des revenus divers (Cf. ci-dessous, Division V).
Pour les terrains et bâtiments agricoles donnés en location :
Le législateur a prévu l’imposition du seul montant du revenu cadastral pour les terrains ou bâtiments donnés en location dans le cadre d’un bail à ferme. Les locataires peuvent quant à eux déduire entièrement les loyers au titre de charges professionnelles.
SECTION III – DETERMINATION DU MONTANT NET DE LA VALEUR LOCATIVE OU DES LOYERS ET CHARGES
Ce montant net est constitué par leur montant brut diminué, pour frais d’entretien et de réparation, de :
– 40 % pour les immeubles bâtis ainsi que pour le matériel et l’outillage présentant le caractère d’immeuble par nature ou d’immeuble par destination. En ce qui concerne les immeubles bâtis sis en Belgique et qui reçoivent une affectation professionnelle, la déduction de 40 % ne pourra excéder les deux tiers du revenu cadastral, revalorisé en fonction d’un coefficient déterminé par le Roi (article 13 du C.I.R. 1992).
– 10 % pour les immeubles non bâtis.
Si une charge locative consiste en une dépense une fois faite, son montant est réparti sur toute la durée du bail.
SECTION IV – Nouveau régime d’imposition de l’habitation principale
La loi programme du 27 décembre 2004 publiée au Moniteur belge du 31 décembre 2004 dispose d’un nouveau régime qui exonère à l’impôt des personnes physiques le revenu cadastral de l’habitation propre et simplifie les régimes de déduction d’intérêts et de réduction d’impôt pour les amortissement de capital et les primes d’assurance.
Paragraphe 1 – L’exonération du revenu cadastral de l’habitation principale
Le revenu cadastral de l’habitation que le contribuable occupe et dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier est désormais exonéré de l’impôt des personnes physiques. La condition d’habitation propre doit s’apprécier au 31 décembre de l’année de conclusion de l’emprunt sauf si la non-occupation est motivée :
- par des entraves légales ou contractuelles qui rendent impossible l’occupation de l’habitation par le contribuable lui-même à cette date ;
- par l’état d’avancement des travaux de construction ou de rénovation qui ne permettent pas au contribuable d’occuper effectivement l’habitation à cette même date.
La première exception vise le cas d’une habitation encore occupée par le locataire dont le départ est lié au respect d’un délai de préavis légal ou encore l’hypothèse où le propriétaire prévoit par clause qu’il peut demeurer dans l’habitation en attendant de pouvoir aménager sa nouvelle maison.
Pour les deux exceptions, le contribuable dispose d’un délai supplémentaire pour occuper personnellement l’immeuble : jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion de l’emprunt. Si le contribuable ne parvient pas à occuper personnellement l’immeuble au terme de ce délai, il perdra le bénéfice de la déduction pour habitation unique pour la deuxième année qui suit celle de la conclusion de l’emprunt.
Suite à cette exonération, le régime de la déduction pour habitation est abrogé. Ce régime est supprimé (abrogation de l’article 16 CIR 1992).
Le régime de l’imputation du précompte immobilier à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral est supprimé (abrogation des articles 277 et 290 CIR 1992).
Le revenu cadastral de l’habitation propre ne doit pas être repris par le contribuable dans sa déclaration d’impôt.
L’exonération est refusée pour la partie de l’habitation affectée à l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable ou d’un des membres de son ménage ou qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son ménage.
Cette mesure est d’application à partir de l’exercice d’imposition 2006/revenus de l’année 2005.
1. La nouvelle déduction pour habitation unique
Une déduction pour habitation unique, déductible au taux marginal, remplace la déduction ordinaire ou complémentaire d’intérêts et la réduction d’impôt pour épargne logement ou épargne à long terme relative aux amortissements de capital d’emprunts hypothécaires et aux primes de contrat d’assurance vie.
L’ensemble des avantages fiscaux relatifs à l’acquisition de l’habitation propre et unique sont rassemblés en une déduction pour habitation unique.
a – Conditions d’octroi de la déduction pour habitation unique
- Habitation principale et unique
La nouvelle déduction concerne les paiements faits pour l’habitation qui, au 31 décembre de l’année de conclusion du contrat d’emprunt, est l’habitation principale et unique du contribuable. Cette condition a d’emblée posé problème dans le cas où un propriétaire souhaite remplacer son habitation existante par une autre. Bien souvent, au 31 décembre de l’année de conclusion du prêt pour l’acquisition ou la construction de la nouvelle habitation, l’habitation que le contribuable souhaite remplacer n’est pas encore vendue, vu le laps de temps particulièrement limité qui lui est accordé.
La loi du 27 décembre 2005 dicte désormais que la déduction pourra être accordée lorsque l’habitation est mise en vente au 31 décembre de l’année de conclusion de l’emprunt et qu’elle est réellement vendue au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit. Le contribuable dispose ainsi d’une année supplémentaire pour vendre l’immeuble.
- Souscription de l’emprunt hypothécaire ou du contrat d’assurance vie
L’emprunt hypothécaire et le contrat d’assurance vie doivent avoir été contractés par le contribuable auprès d’un établissement ayant son siège dans l’Espace économique européen. Cet emprunt hypothécaire et ce contrat d’assurance vie doivent avoir été souscrits en vue d’acquérir ou conserver, en Belgique, son habitation propre. L’emprunt doit avoir été conclu spécifiquement pour :
- acheter une habitation ;
- construire une habitation ;
- rénover totalement ou partiellement une habitation ;
- payer des droits de succession relatifs à l’habitation héritée (à l’exclusion des intérêts de retard).
Par travaux de rénovation, il faut entendre les travaux soumis au taux de TVA réduit de 6 % :
- les travaux de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation et d’entretien, à l’exclusion du nettoyage, de tout ou partie d’un immeuble par nature ;
- toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble
Sont cependant d’office exclus :
- les travaux qui ne sont pas affectés au logement proprement dit tels que les travaux de jardinage et les travaux de clôture ;
- les travaux et autres opérations immobilières qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires
- Durée de l’emprunt hypothécaire
L’emprunt hypothécaire doit avoir une durée d’au moins dix ans.
- Contrat d’assurance vie
Le contrat d’assurance vie doit être souscrit :
- par le contribuable qui s’est assuré exclusivement sur sa tête ;
- avant l’âge de 65 ans
- pour une durée minimale de 10 ans
En outre les avantages du contrat d’assurance doivent être stipulés :
- en cas de vie, au profit du contribuable à partir de l’âge de 65 ans ;
- en cas de décès, au profit des personnes qui, suite au décès de l’assuré, acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de cette habitation
b – Montant maximum de la déduction pour habitation unique
Le montant total déductible ne peut excéder, par contribuable et par période imposable :
Montant de la déduction :
– ex. d’imp. 2007 : EUR 4 283
– ex. d’imp. 2008 : EUR 4 360
– ex. d’imp. 2009 : EUR 4.439
– ex. d’imp. 2010 : EUR 4.638
Cette déduction est majorée de :
– ex. d’imp. 2007 : EUR 357
– ex. d’imp. 2008 : EUR 363
– ex. d’imp. 2009 : EUR 370
– ex. d’imp. 2010 : EUR 387
Ce montant est majoré de 70 € lorsque le contribuable a 3 enfants ou plus à charge au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt.
c – Entrée en vigueur
Le nouveau régime s’applique aux emprunts hypothécaires et aux contrats d’assurance vie qui sont conclus à partir du 1er janvier 2005.
L’ancien régime est encore applicable :
1. aux emprunts hypothécaires contractés pour acquérir ou conserver une habitation propre et qui :
- sont conclu avant le 1er janvier 2005
- sont conclus à partir du 1er janvier 2005, mais qui concernent :
- soit un refinancement d’un emprunt conclu avant le 1er janvier 2005
- soit un emprunt hypothécaire conclu alors que les intérêts relatifs à un emprunt hypothécaire conclu avant le 1er janvier 2005 sont encore portés en diminution du revenu cadastral de l’habitation
2. aux contrats d’assurance vie qui servent exclusivement à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire visé supra.
SECTION V – LES ABATTEMENTS AUTORISES SUR LE REVENU CADASTRAL DE LA MAISON D’HABITATION (ARTICLE 16 CIR 92)
Pour le contribuable qui occupe une maison dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, une déduction pour habitation est opérée sur le revenu cadastral de cette habitation.
Les déductions ordinaires pour habitation sont les suivantes :
Montant de la déduction :
– ex. d’imp. 2007 : EUR 4 283
– ex. d’imp. 2008 : EUR 4 360
– ex. d’imp. 2009 : EUR 4.439
– ex. d’imp. 2010 : EUR 4.638
Cette déduction est majorée de :
– ex. d’imp. 2007 : EUR 357
– ex. d’imp. 2008 : EUR 363
– ex. d’imp. 2009 : EUR 370
– ex. d’imp. 2010 : EUR 387
pour le conjoint et pour chacune des autres personnes à charge
– soit pour chacune des autres personnes à charge du contribuable au 1er janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition ;
– soit par enfant que le contribuable a eu à sa charge au 1er janvier d’une année antérieure, pour autant, toutefois, que le contribuable occupe encore la même maison d’habitation et que ce calcul donne un montant supérieur à celui qui résulte de l’abattement calculé selon le nombre de personnes à charge au 1er janvier de l’exercice d’imposition.
La notion de personne ou d’enfant à charge est identique à celle retenue pour le calcul de l’I.R.P.P. (Cf. ci-après n° 264).
Outre cet abattement ordinaire, un abattement complémentaire est accordé si l’ensemble des revenus nets imposables globalement n’excède pas 30 580 €, pour l’exercice d’imposition 2008: la différence entre le revenu cadastral de la maison d’habitation et l’abattement ordinaire n’est pris en compte qu’à concurrence de la moitié.
Les revenus ne doivent pas excéder :
– ex. d’imp. 2007 : EUR 30 040
– ex. d’imp. 2008 : EUR 30 580
– ex. d’imp. 2009 : EUR 31 130
– ex. d’imp. 2010 : EUR 32 530
Paragraphe 1 – Réductions particulières en Région flamande :
Un arrêté ministériel de la région flamande du 8 mai 2000 a légiféré en matière de précompte immobilier.
A – Précompte immobilier sur matériel et outillage
Le gouvernement flamand a décidé d’anéantir l’effet de l’indexation du revenu cadastral en appliquant une correction négative du tarif du précompte immobilier. Le coefficient négatif pour l’exercice d’imposition 2000 s’élève à 0,9639, pour l’exercice d’imposition 2002 : 0,9173, pour l’exercice d’imposition 2003 : 0,9024, pour l’exercice d’imposition 2004 : 0,8883.
Cela signifie que le taux de base du précompte immobilier sur matériel et outillage est ramené en région flamande de 2,5 % à 2,41 % en 2000, 2,29 en 2002, 2,26 en 2003 et 2,22 en 2004.
B – Réduction du précompte immobilier pour enfants à charge
En Région flamande, le nouveau régime introduit par un décret du 9 juin 1998, prévoit que la réduction du précompte immobilier pour enfants à charge n’est plus exprimée en pourcentage, mais sous la forme d’un montant forfaitaire qui augmente en fonction du nombre d’enfants.
Les montants forfaitaires ont été indexés par l’arrêté ministériel du 8 mai 2000 comme suit :
| Nombre d’enfants | Montant de la réduction en BEF |
Montant de la réduction en Euros |
| 2 | 226 | 5,60 |
| 3 | 357 | 8,85 |
| 4 | 501 | 12,42 |
| 5 | 656 | 16,26 |
| 6 | 823 | 20,40 |
| 7 | 1.003 | 24,86 |
| 8 | 1.195 | 29,62 |
| 9 | 1.398 | 34,66 |
| 10 | 1.615 | 40,03 |
Chaque enfant au-delà du 10ème donne droit à une majoration de la réduction de 226 Bef (5,60 Euros).
Pour les exercices d’imposition 2002, 2003 et 2004 ces réductions sont les suivantes :
| Nombre d’enfants | Montant de base | 2002 | 2003 | 2004 |
| 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 et plus |
5,40 8,55 11,97 15,69 19,68 23,97 28,56 33,42 38,60 +5,40 |
5,88 9,32 13,04 17,10 21,45 26,13 31,13 36,43 42,08 +5,88 |
5,98 9,47 13,26 17,38 21,80 26,56 31,64 37,03 42,77 +5,98 |
6,08 9,62 13,47 17,66 22,15 26,98 32,15 37,62 43,45 +6,08 |
Le montant forfaitaire est déduit du montant de base du précompte immobilier qui revient à la Région flamande. A ce montant de base réduit, viennent s’ajouter les centimes additionnels provinciaux et communaux.
C – Réduction du précompte immobilier pour habitation modeste (Décret du 30 juin 2000 – Moniteur Belge du 17 août 200)
La Région flamande n’accorde plus la réduction du précompte immobilier que pour la résidence principale du contribuable.
Lorsque le revenu cadastral non indexé de l’ensemble des propriétés foncières d’un contribuable ne dépasse pas EUR 745, un contribuable peut solliciter une réduction du précompte immobilier afférent à la maison d’habitation qu’il occupe entièrement.
La réduction s’élève à 25 % du précompte immobilier, y compris les centimes additionnels.
Cette réduction est portée à 50 % pour une période de 5 ans lorsque :
- le contribuable a fait construire ou a acheté la maison à l’état neuf ;
- si le contribuable n’a pas bénéficié d’une prime à la construction ou à l’achat.
Cette réduction n’est accordée qu’à la condition que le contribuable occupe lui-même entièrement la maison d’habitation.
Cette réduction n’est accordée que si l’ensemble des propriétés foncières du contribuable concerné ne dépasse pas EUR 745.
Seuls les immeubles d’habitation peuvent bénéficier de la réduction.
La Région flamande par son décret du 9 juin 1998 permettait aux contribuables qui résidaient en dehors de la Région flamande, mais qui y possédaient une résidence secondaire dont le revenu cadastral était inférieur à 30.000 Bef de bénéficier de la réduction du précompte immobilier.
Le décret du 30 juin 2000 modifie le régime en ce sens que la réduction n’est plus accordée que pour l’habitation dans laquelle le contribuable a sa résidence principale suivant le registre de la population.
Pour l’application de cette règle, le calcul des revenus nets imposables globalement se fait en appliquant au R.C. de la maison d’habitation uniquement l’abattement ordinaire.
Pour l’application de la déduction pour maison d’habitation, le R.C. est multiplié par le coefficient de 1,2399 pour l’année de revenus 2000, 1,2538 pour l’exercice d’imposition 2001, 1,2857 pour l’exercice d’imposition 2002, 1,3175 pour l’exercice d’imposition 2003, 1,3391 pour l’exercice d’imposition 2004, 1,3604 pour l’exercice d’imposition 2005.
Il existe une règle de palier :
Le dépassement de la limite de EUR 28.630 pour l’exercice d’imposition 2005 ne peut avoir pour effet de majorer la quotité du revenu cadastral à prendre en compte de plus de la moitié de l’excédent de l’ensemble des revenus nets imposables globalement sur cette limite.
Eclairons ceci par un exemple :
- un contribuable occupe une maison dont il est propriétaire : revenu cadastral : EUR 5.000 x 1,3604 (coefficient d’indexation 2005) = 6.802 EUR ;
- personnes à prendre en compte pour l’abattement : un conjoint et deux enfants ;
- antérieurement, alors qu’il occupait déjà la même maison, il a eu quatre enfants à charge ;
- revenus nets imposables globalement : 35.000 EUR
L’abattement ordinaire sur le revenu cadastral de la maison d’habitation est égal à :
4.081 EUR + 340 EUR + 1.360 EUR = 5.781 EUR
Son R.C. est donc ramené à :
6.802 EUR – 5.781 EUR = 1.021 EUR
Si les revenus nets imposables globalement n’excédaient pas 28.630 EUR, compte tenu de l’abattement ordinaire de 5.781 EUR, le revenu cadastral à prendre en considération serait de :
1.021 EUR. : 2 = 510,50 EUR
Toutefois, en vertu de la règle de palier, les revenus nets imposables globalement n’excédant 28.630 EUR, que de 6.370 EUR., le R.C. finalement pris en compte sera égal à :
510,50 EUR + (35.000 EUR – 28.630 EUR) = 3.695,50 EUR
Ces dispositions ne s’appliquent pas qu’à une seule maison, au choix du contribuable qui en occupe plusieurs.
(art.277, §1 CIR 92) Au titre du précompte immobilier, seul est imputé, à partir de l’exercice d’imposition 1995, le montant du précompte immobilier afférent au revenu cadastral de l’habitation visée à l’article 16 CIR 92 et dans la mesure où ce revenu cadastral est compris dans le revenu imposable.
Aucune imputation au titre du précompte immobilier n’est opérée en raison du revenu cadastral ou de la partie du revenu cadastral qui n’est pas comprise dans le revenu imposable conformément aux articles 15 et 16 CIR 92
L’abattement s’applique lorsque le contribuable n’occupe pas personnellement la maison d’habitation pour des raisons professionnelles ou sociales. Par contre, il ne s’applique pas à la partie de la maison que le contribuable utilise à des fins professionnelles ou qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son ménage.
Comme nous le verrons dans la Division VI de ce chapitre, les intérêts de dettes contractées en vue d’acquérir ou de conserver un revenu immobilier ou mobilier qui entrent en compte pour la détermination du revenu imposable sont déductibles de l’ensemble des revenus nets.
Ils ne le sont, cependant, que dans la mesure où ils ne dépassent pas le revenu net des propriétés foncières et celui des capitaux et biens mobiliers qui entrent en compte pour la détermination du revenu imposable.
L’abattement sur le revenu cadastral de la maison d’habitation n’est pas applicable dans la mesure où il réduit le montant déductible des intérêts de dettes. Cette limitation est à l’avantage du contribuable, comme le montre l’exemple ci-dessous.
Soit un contribuable célibataire, propriétaire de la maison d’habitation qu’il occupe. Revenu cadastral : 3.500 EUR Le contribuable a contracté un emprunt hypothécaire pour faire bâtir cette maison et paie des intérêts annuels de 2.000 EUR Il a également des revenus professionnels nets imposables de 20.000 EUR.
Si l’abattement est totalement appliqué :
Revenu de propriétés foncières
Revenu cadastral 3.500 EUR
– Abattement 3.000 EUR
= 500 EUR
Revenus professionnels 20.000 EUR
20.500 EUR
Déductions des intérêts de l’emprunt
(à concurrence des rev. immob. et mob. imposables) – 2.000 EUR
Revenu total imposable 18.500 EUR
Si l’abattement est limité pour permettre la déduction totale des intérêts :
Revenus de propriétés foncières
Revenu cadastral 3.500 EUR
– Abattement partiel 1.750 EUR
= 1.750 EUR
Revenus professionnels 18.500 EUR
_______
20.250 EUR
Déduction des intérêts à concurrence des revenus
immobiliers déclarés – 1.750 EUR
_______
Revenu total imposable 18.500 EUR
Le revenu total imposable est le même, mais la seconde solution est plus avantageuse. En effet, le précompte immobilier est imputable sur l’intérêt final à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral pris en compte pour la détermination du revenu imposable. Il sera donc imputé à raison de 12,5 % de 500 EUR, soit 62,5 EUR, dans le premier cas, et à raison de 12,5 % de 1.750 EUR, soit 218,75 EUR, dans le second.
(Cf. également ci-dessous au n° 65, comment les intérêts de dettes sont réduits lorsque le contribuable a simultanément des revenus immobiliers et mobiliers).
SECTION VI – LES REDUCTIONS ET EXEMPTIONS
Paragraphe 1 – Les réductions de revenu cadastral
Le revenu cadastral est réduit dans une mesure proportionnelle à la durée et à l’importance de l’improductivité, de la perte ou de l’absence de jouissance de revenu :
– dans le cas où un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et improductif de revenu pendant au moins quatre vingt dix jours dans le courant de l’année d’imposition :
Dans ce cas, le contribuable bénéficiera également d’une exonération du précompte immobilier (art. 257,4° CIR 1992)
Pour les immeubles situés en Région flamande, l’exonération du précompte immobilier est cependant soumise à une condition supplémentaire : l’inoccupation de l’immeuble ne peut pas durer plus de 12 mois, « compte tenu de l’exercice d’imposition précédent ».
– dans le cas de destruction totale d’un immeuble :
– dans le cas de destruction partielle, lorsqu’elle entraîne une diminution du revenu cadastral d’au moins 25 % ;
– en cas de destruction totale du matériel et de l’outillage, de destruction partielle entraînant une diminution de leur revenu cadastral d’au moins 25 %, ainsi que dans le cas où, soit la totalité du matériel et de l’outillage, soit une partie de ceux-ci représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral, est resté inactive pendant au moins quatre vingt dix jours7.
Les conditions de réduction doivent s’apprécier par parcelle cadastrale ou par partie de parcelle, lorsque cette partie forme soit un logement séparé, soit un département ou une division de production ou d’activité susceptible de fonctionner ou d’être considéré séparément, soit une entité dissociable des autres biens ou parties formant la parcelle et susceptible d’être cadastrée séparément.
En ce qui concerne le premier cas de réduction (immeuble bâti, non meublé, inoccupé et improductif de revenu), il y a lieu de faire deux remarques :
– l’improductivité doit être involontaire. Elle ne peut pas résulter, par exemple, de la volonté du propriétaire de laisser l’immeuble vide afin de le vendre plus aisément (Cass. 1er décembre 1964, KINDRYCKX Jean-Baptiste, B. 423, p. 1680) :
– quoique l’immeuble doive être non meublé en principe, les immeubles industriels et commerciaux peuvent contenir des machines, ustensiles ou objets mobiliers quelconques en rapport avec l’exploitation arrêtée, sans que le droit à la réduction soit perdu.
Paragraphe 2 – Les exemptions
Il en existe trois cas :
– Le revenu cadastral des immeubles ou parties d’immeubles que le contribuable, ne poursuivant aucun but lucratif, a affectés à l’exercice d’un culte public, à l’enseignement, à l’installation d’hôpitaux, d’hospices, de cliniques, de dispensaire, de home de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d’autres oeuvres analogues de bienfaisance, est exempté, car, en leur donnant cette affectation, le contribuable perd pratiquement la jouissance de ces biens.
Il faut cependant remarquer que la loi, dans l’énumération précédente, parle d’autres oeuvres analogues de bienfaisance et non de toutes autres oeuvres de bienfaisance. L’affectation d’un immeuble à l’installation d’une crèche ou d’un asile d’aliénés, par exemple, justifiera l’exemption, mais ce ne serait pas le cas de l’installation d’un restaurant populaire sans but lucratif ou d’un local de réunion pour la jeunesse.
Quand un bien immobilier est situé dans un pays qui a conclu avec la Belgique une convention internationale préventive de double imposition, ses revenus sont en général imposables uniquement dans le pays où il est situé. Ils doivent cependant être mentionnés, sous une rubrique distincte, dans la déclaration annuelle à l’impôt des personnes physiques, selon la règle de réserve de la progressivité (Cf. ci-dessus, n° 16). Il en est ainsi actuellement des biens situés dans les pays suivants :
République Fédérale Allemande, Australie, Autriche, Brésil, Canada, Corée du Sud, Côte d’Ivoire, Danemark, Espagne, Etats-Unis, Finlande, France, Grand Duché de Luxembourg, Grèce, Inde, Indonésie, Irlande, Israël, Italie, Japon, Malaisie, Malte, Maroc, Norvège, Pays-Bas, Philippines, Pologne, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni (de Grande-Bretagne et d’Irlande de Nord), Singapour, Suède, Suisse, Tchécoslovaquie, Thaïlande et Tunisie.
– Depuis la loi de Finance pour 1984, sont exonérés de l’impôt sur les personnes physiques, pour les exercices d’imposition 1985 à 1996 inclusivement, les revenus des propriétés foncières suivantes (article 514 du C.I.R. 1992) :
– les habitations, y compris les habitations qui sont affectées partiellement à l’exercice d’une activité professionnelle, acquises par acte authentique passé en 1984 et 1985, et dont l’acquisition a lieu avant la première occupation et a donné lieu à la perception de la T.V.A.,
– les habitations nouvellement bâties, situées en Belgique, y compris les habitations qui sont affectées partiellement à l’exercice d’une activité professionnelle, pour lesquelles le permis de bâtir a été demandé au plus tôt le 1er juillet 1983 et au plus tard le 30 juin 1985, et dont la première occupation est antérieure au 31 décembre 1986.
SECTION VII – EXONERATION A L’IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES (disposition non prorogée)
(Loi du 28 décembre 1983 – article 514 du C.I.R. 1992)
Afin de relancer la construction en Belgique, le revenu net des propriétés foncières désignées ci-après est exonéré de l’impôt des personnes physiques pour les exercices d’imposition 1985 à 1996 inclus :
a) les habitations acquises par acte authentique passé en 1984 et 1985 et dont l’acquisition a lieu avant la première occupation ;
b) les habitations nouvellement bâties situées en Belgique, pour lesquelles le permis de bâtir a été demandé au plus tôt le 1er juillet 1983 et au plus tard le 30 juin 1985 et dont la première occupation est antérieure au 31 décembre 1986.
Dans les deux hypothèses, les habitations affectées partiellement à l’exercice d’une activité professionnelle peuvent bénéficier de cette exonération.
Cette loi spéciale n’a plus été prorogée.
Division III – Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers
Articles 17 à 22 du C.I.R. 1992
Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers constituent la deuxième catégorie des revenus imposables à l’impôt sur les personnes physiques.
Il convient de préciser tout d’abord que, selon l’article 37, alinéa 1er du C.I.R. 1992, si les capitaux et biens mobiliers, quels qu’ils soient, productifs des revenus, sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire, ceux-ci sont considérés comme des revenus professionnels. IIs ne doivent donc pas entrer en ligne de compte à titre de revenus mobiliers. Par contre, ces revenus subissent normalement le précompte mobilier au même titre que les autres revenus de capitaux et biens mobiliers.
En ce qui concerne la loi de transfert des avoirs non déclarés placés à l’étranger par des personnes physiques, dite loi de DECLARATION LIBERATOIRE UNIQUE, nous vous demandons de vous reporter à la page 325, Chapitre II – Le précompte mobilier. La loi est traitée dans la division préliminaire.
D’autre part la Belgique a adopté les lois de mise en conformité des directives sur la fiscalité de l’épargne, l’imposition des dividendes et des intérêts et redevances. Ces textes sont étudiés également dans le Chapitre II – dans la partie consacrée au revenus mobiliers d’origine étrangère – page 343.
SECTION I – LES CATEGORIES DE REVENUS IMPOSABLES OU EXONERES
Paragraphe 1 – Les revenus imposables
Il s’agit de revenus ou produits de capitaux et biens mobiliers :
– à charge des sociétés, civiles ou commerciales, associations, établissements ou organismes quelconques, possédant la personnalité juridique et ayant en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration ;
– à charge de l’Etat belge, de ses subdivisions politiques, de ses organismes et établissements publics et de l’ex-Congo Belge ;
– à charge des personnes physiques résidentes ou domiciliées en Belgique ;
– d’origine étrangère, recueillis par un assujetti à l’impôt des personnes physiques, en Belgique ou à l’étranger ;
– imputés sur les résultats d’établissements dont disposent en Belgique des contribuables assujettis à l’impôt des non-résidents.
Sont soumis à l’impôt :
1 – Les revenus d’actions (ou parts)
Sont notamment compris sous cette rubrique les dividendes, intérêts, parts d’intérêts ou de fondateur et tous autres profits attribués, à quelque titre et sous quelque forme que ce soit, aux actions ou parts y assimilées des sociétés belges par actions (ou de personnes morales assimilées à ces sociétés pour l’application des impôts sur les revenus).
2 – Les revenus d’obligations
Sont compris parmi ces revenus les intérêts, primes (d’émission ou de remboursements ou autres produits attribués aux poseurs d’obligations émises par des sociétés ou organismes autres que les pouvoirs publics.
3 – Les revenus de fonds publics
Ces revenus comprennent les intérêts, arrérages, primes (d’émission ou de remboursements et tous autres produits, autres que les lots, des certificats d’emprunts, d’annuités ou de rentes, nominatifs ou au porteur, ainsi que des bons du Trésor ou tous titres analogues, émis par les pouvoirs publics ou l’ex-Congo belge.
En ce qui concerne les revenus de fonds publics émis avant le 1er décembre 1962, en vertu de dispositions légales particulières régissant ces emprunts, certains de ceux-ci ont été émis :
1) soit en exemption de tous impôts réels ;
2) soit en exemption d’impôts réels et personnels ou de tous impôts.
Les revenus, autres que les lots, produits par les titres visés au 1 -, doivent être compris parmi les revenus mobiliers passibles de l’impôt sur les personnes physiques.
Quant aux revenus des titres visés au 2 -, ils échappent à l’impôt sur les personnes physiques.
Les lots sont exclus de la catégorie des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers. Ils sont, en effet, rangés dans la catégorie des revenus divers (Cf. ci-dessous, division VI. C’est à ce titre qu’ils sont passibles de l’impôt sur les personnes physiques, pour autant qu’ils n’aient pas été exemptés d’impôts réels et personnels ou de tous impôts.
Remarque :
Emprunt spécial 1981 : en juin 1981, l’Etat belge a lancé un emprunt dont la partie destinée aux particuliers bénéficie des conditions et avantages fiscaux suivants :
– taux 13 % ;
– durée 10 ans ;
– impôt sur le revenu limité à la perception du précompte (avec autorisation de ne pas le faire figurer sur les déclarations d’impôts) ;
– exonération de tout autre impôt sur le capital, présent ou futur (exonération notamment des droits de donation et de succession en cas de souscription et, après trois ans, pour toute autre forme d’acquisition) ;
– pouvoir libératoire, à 100 % de la valeur nominale, pour le paiement des droits de succession ;
– garantie de change (par rapport à l’Euro) lors du remboursement.
4 – Les revenus de capitaux investis
Sont notamment à déclarer à titre de revenus de capitaux investis :
a – les revenus alloués ou attribués aux associés non actifs des sociétés belges de personnes (à savoir les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés privées à responsabilité limitée et les sociétés coopératives), quand elles n’ont pas opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques dans le chef de leurs associés.
(A partir de l’exercice d’imposition 1987, le régime de l’option de la taxation des bénéfices des sociétés de personnes à l’impôt des personnes physiques est supprimé).
b – les revenus de capitaux investis par les associés actifs dans les sociétés visées au a.
A défaut de règles statutaires ou conventionnelles sur l’objet, la quote-part des revenus alloués ou attribués aux associés actifs, qui est censée correspondre à la rémunération du capital que les intéressés ont investi dans la société, est à déterminer :
– soit suivant le taux de rémunération prévu ou appliqué en faveur des associés non actifs ;
– soit à 6 % du capital investi, lorsque tous les associés sont actifs.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, le législateur a supprimé cette méthode permettant de déterminer le montant des revenus imposables au titre de revenus de capitaux investis. Cela a pour conséquence qu’à défaut de règles statutaires ou conventionnelles, toute la rémunération allouée à l’associé actif est taxée au titre de rémunération professionnelle d’associé actif.
c – Intérêts des avances faites à des sociétés (art.18,al.1,4 CIR 92)
Sont considérés comme des dividendes, les intérêts des avances lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement :
– soit la limite fixée à l’article 55 CIR 92 (intérêts supérieurs au taux du marché)
– soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède :
– pour les revenus attribués avant le 01/01/1997 : le capital libéré augmenté des réserves taxées, au début de la période imposable
– pour les revenus attribués à partir du 01/01/1997 : la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période
Est considérée comme avance :
pour les revenus attribués avant le 01/01/1997 :
– toute créance, représentée ou non par des titres, détenue par un administrateur de société de capitaux sur cette société ou par un associé d’une société de personnes sur cette société
toute créance détenue par leur conjoint ou leurs enfants sur ces sociétés lorsque l’administrateur, l’associé ou leur conjoint a la jouissance légale des revenus de ceux-ci, à l’exception :
des obligations émises par appel public à l’épargne
des créances sur des sociétés coopératives agréées
des créances détenues par des administrateurs ou des associés ayant la qualité de société visée à l’article 179 CIR 92.
pour les revenus attribués à partir du 01/01/1997 :
tout prêt d’argent représenté ou non par des titres, consenti par une personne physique à une société dont elle possède des actions ou parts ou par une personne à une société dans laquelle elle exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou de fonctions analogues (art.32, al.1er, 1° CIR 92°)
ainsi que tout prêt d’argent consenti le cas échéant par leur conjoint ou leurs enfants à cette société lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci.
à l’exception :
des obligations et autres titres analogues émis par appel public à l’épargne
des prêts d’argent à des sociétés coopératives agréées
des prêts d’argent consentis par des sociétés visées à l’article 179 CIR 92 (caisses d’épargne visées à l’article 124 de la loi communale).
5 – Les revenus de créances hypothécaires et autres, de prêts et de dépôts d’argent
Sont visés ici les revenus :
a – de tous prêts et créances hypothécaires ou autres, à charge de personnes physiques ou morales résidant ou domiciliées en Belgique ;
b – des sommes d’argent déposées en Belgique soit dans des établissements de banque, de change, de crédit, de consignation ou d’épargne, soit chez des banquiers, notaires, agents d’affaires ou autres dépositaires.
Remarques :
1 – Sont assimilés à des revenus de créances et prêts, les revenus des certificats de fonds communs de placements belges n’ayant pas la personnalité juridique.
Toutefois, lorsque les associés de gestion de ces fonds établissent, dans les formes requises, pour chaque coupon mis en paiement, la répartition du montant de celui-ci par catégorie des revenus (dividendes, intérêts d’obligations, etc.) qui le composent, chacun des composants doit être pris en considération pour sa nature spécifique.
2 – Est exclue des revenus mobiliers et partant immunisée de l’impôt sur les personnes physiques, la première tranche de 56.000 F.B. à partir de l’exercice d’imposition 2000, (55.000 FB pour les exercices antérieurs), pour l’exercice d’imposition 2003, la première tranche de 1 470 € (ex. d’imp. 2003), 1.500 EUR (ex. d’imp. 2004), 1.520 EUR (ex. d’imp. 2005), par an des revenus afférents à des dépôts d’épargne ordinaires sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, auprès des établissements de crédit établis en Belgique et régis par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, moyennant le respect des conditions fixées par l’article 21,5,C.I.R. et l’article 2 A.R./C.I.R.
L’article 19, 7ème, 2 du C.I.R. (remplacé par l’article 21 – 5° et 6° du C.I.R. 1992) a été complété par la loi du 27 décembre 1984, portant des dispositions fiscales (Moniteur 29 décembre 1984). Une nouvelle institution figure dans la liste : l’Office central du crédit hypothécaire (applicable à partir de l’exercice d’imposition 1985).
Cette exemption de 1 470 €, (ex. d’imp. 2003), 1.500 EUR (ex. d’imp. 2004), 1.520 EUR (ex. d’imp. 2005) ne peut cependant être appliquée qu’une seule fois par contribuable ou, le cas échéant, par ménage quand les revenus du conjoint et des enfants sont cumulés avec ceux du chef de famille.
6 – Les revenus de valeurs mobilières étrangères, de créances sur l’étranger et de sommes d’argent déposées à l’étranger
Ces revenus sont les mêmes que ceux qui ont été définis ci-avant relativement aux valeurs mobilières belges et aux créances ou dépôts d’argent en Belgique.
Il s’agit donc des revenus d’actions ou de capitaux investis dans des sociétés étrangères, de fonds publics étrangers, d’obligations étrangères, de créances sur l’étranger et de dépôts d’argent y effectués.
Le montant des revenus fixés en monnaie étrangère ou payables sur une place étrangère est converti en francs au cours du change au moment de leur paiement.
7 – Les produits de location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de tous biens mobiliers
Sont visés les revenus payés par des locataires ou concessionnaires établis soit en Belgique, soit à l’étranger.
Toutefois, les produits de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles (ou de parties d’immeubles) meublés situés en Belgique ou à l’étranger sont rangés dans la catégorie des revenus divers (Cf. ci-dessous, Division V).
8 – Les revenus compris dans certaines rentes viagères ou temporaires autres que les pensions
Il s’agit ici des revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires (autres que celles qui ont le caractère de pensions assimilées à des revenus professionnels) constituées à titre onéreux :
– à charge de personnes morales quelconques ou d’exploitations établies en Belgique ou à l’étranger ;
– grâce à des versements effectués ou à des capitaux abandonnés après le 1er janvier 1962.
Si les rentes sont constituées à capital réservé, elles sont entièrement taxables car, dans ce cas, elles correspondent aux intérêts dudit capital. Si, par contre, elles sont constituées moyennant versement à capital abandonné, leur montant imposable est limité à 3 % de ce capital.
Quand ce capital est un bien immobilier, sa valeur est fixée à celle qui a été retenue pour la perception des droits d’enregistrement.
9 – Les revenus grevant les résultats d’établissements belges de non-résidents
Sont exclusivement visés ici les revenus d’obligations, de créances, de prêts ou de tous autres titres constitutifs d’emprunts, les revenus de dépôts d’argent et les produits de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de tous biens mobiliers, qui grèvent les résultats d’établissements dont disposent en Belgique les contribuables (personnes physiques ou sociétés) non-résidents.
10 – Boni de liquidation et d’acquisition (art.18, al.1, 2ter C.I.R. 92)
Depuis le 1.1.2002, sont imposables les sommes définies comme dividendes en cas de partage total ou partiel de l’avoir social d’une société résidente ou étrangère ou en cas d’acquisition d’actions ou parts propres par une telle société.
Est considéré comme un dividende distribué, l’excédent que présente le prix d’acquisition ou à défaut, la valeur des actions acquises sur la quote-part de la valeur réévaluée du capital libéré représenté par ces actions.
Lorsque, avant la dissolution ou la mise en liquidation, les actions sont acquises aux conditions prescrites dans le Code des sociétés, la disposition précitée s’applique uniquement :
1. au moment où des réductions de valeur sont actées sur les actions acquises,
2. au moment de l’aliénation des actions,
3. au moment où les actions sont détruites ou nulle de plein droit,
4. et au plus tard lors de la dissolution ou de la mise en liquidation de la société
Depuis le 1.1.2002 un précompte mobilier de 10 % a été introduit sur les bonis de liquidation en cas d’achats propres ou de liquidation totale ou partielle de la société. Cette disposition est d’application pour les sommes attribuées à partir du 1.1.2002, sauf lorsque cette attribution est faite dans le cadre d’une liquidation clôturée avant le 25.3.2002.
Paragraphe 2 – Les revenus non imposables (article 21 du CIR)
Ce sont :
1 – Les revenus des actions privilégiées de la Société Nationale des Chemins de Fer Belges (art.21, 1° CIR).
2 – La première tranche de 170 EUR par conjoint des revenus de capitaux engagés dans les sociétés coopératives agréées par le Conseil National de la Coopération ; quand de tels revenus proviennent de plusieurs sociétés, ou sont recueillis par diverses personnes d’un ménage dont les revenus sont cumulés, l’abattement de 170 EUR ne peut être accordé qu’une seule fois.
3 – la première tranche de 170 EUR par conjoint des revenus de capitaux payés ou attribués par des sociétés reconnues à finalité sociale, qui ont exclusivement comme objet social : l’assistance aux personnes, le renouvellement d’espaces industriels abandonnés, la protection de l’environnement, la protection et la conservation de la nature, le logement social, l’aide aux pays en voie de développement, la production d’énergie durable, la formation, le financement des sociétés susvisées et pour autant que leurs statuts disposent qu’en cas de liquidation, l’actif net sera intégralement investi dans une autre société à finalité sociale.
4 – la première tranche de 1.660 EUR par conjoint des revenus afférents aux dépôts d’épargne reçus, sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, par les établissements de crédit établis en Belgique et régis par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, étant entendu que les conditions fixées par l’article21, 5 du CIR 92 sont respectées.
5 – Un article 15 bis a été inséré dans le code lors de la réforme du 22 décembre 1983. Cet article est devenu le 19, par. 1er du C.I.R. 1992.
6 – les revenus compris dans les capitaux et valeurs de rachat afférents à des contrats d’assurance vie conclus par une personne physique, tels qu’ils sont définis à l’article 19, § 1er, 3°, dans chacun des cas suivants :
a) lorsque le contribuable qui a souscrit le contrat s’est assuré exclusivement sur sa tête et que les avantages du contrat sont stipulés en sa faveur en cas de vie et que le contrat prévoit le paiement au décès d’un capital équivalant à 130 % au moins du total des primes versées ;
b) lorsque le contrat est conclu pour une durée supérieure à huit ans et que les capitaux ou valeurs de rachat sont effectivement payés plus de huit ans après la conclusion du contrat.]
7 – les revenus autres que ceux visés à l’article 19 §1er 4 d’actions ou parts, payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres par une société d’investissement qui bénéficie dans le pays de son domicile fiscal d’un régime d’imposition distinct exorbitant du droit commun ;
8 – Les revenus des titres d’emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société Nationale du Logement et la Société Nationale Terrienne ou par une nouvelle société nationale qui reprendrait les obligations des sociétés précitées.
9 – Les revenus des capitaux et des biens mobiliers qui sont alloués ou attribués dans le cadre de l’épargne-pension à des organismes de placement collectif agréés à cet effet, ou à des titulaires d’un compte d’épargne individuel pour autant qu’il soit satisfait aux exigences prévues en cette matière et que les montants versés dans le cadre de l’épargne-pension soient pris en considération pour la réduction d’impôt
Paragraphe 3 – Les titres à revenus fixes
(C.I.R., nouvel article 11 bis, remplacé par l’article 2, par. 4 du C.I.R. 1992, loi du 28 décembre 1983 et du 22 décembre 1989)
La loi du 28 décembre 1983 avait introduit une nouvelle disposition visant à considérer comme des revenus mobiliers les bons de capitalisation ou à intérêts capitalisables.
La loi du 22 décembre 1989 étend à tous les titres à revenus fixes la définition du revenu applicable jusqu’à présent aux bons de capitalisation ou à intérêts capitalisables.
Sont, en effet, considérés comme des titres à revenus fixes les obligations, bons de caisse et autres titres analogues, y compris les titres représentatifs d’emprunts dont les intérêts sont capitalisés ou les titres ne donnant pas lieu à un paiement périodique d’intérêt et qui ont été émis avec un escompte correspondant aux intérêts capitalisés jusqu’à l’échéance du titre.
Les revenus de ces titres sont imposables dans le chef de chaque contribuable en proportion de la période de détention du titre.
La nouvelle disposition s’applique pour les revenus recueillis à partir du 1er janvier 1990.
SECTION II – LE MODE D’IMPOSITION DES REVENUS DE CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
La loi du 28 décembre 1983 permet aux personnes physiques de choisir entre une taxation à l’I.P.P., qui est progressif par tranches, et un régime d’imposition distincte.
Paragraphe 1 – Le régime de droit commun de l’I.P.P. des capitaux mobiliers
Sont imposables l’ensemble des revenus nets de capitaux et biens mobiliers définis ci-dessus. Lesdits revenus doivent être mentionnés dans la déclaration et sont soumis à l’I.P.P. progressif par tranche.
1 – Le revenu imposable au titre des capitaux mobiliers est le montant net des revenus encaissés ou recueillis, comprenant toutes les sommes et avantages réellement recueillis, sous quelque forme que ce soit, majoré des frais de garde, d’encaissement et autres frais analogues.
2 – A cela, l’Administration ajoutera le précompte qui, éventuellement, aura été retenu à la source ou encore le précompte mobilier fictif (pour l’étude du précompte mobilier, Cf. ci-dessus, Sous Partie V, Chapitre II).
– Pour les revenus autres que ceux de parts de sociétés belges, le revenu net à déclarer sera le suivant :
. obligation ……………………………………………………………………………………………… 100
. retenue à la source ……………………………………………………………………………………. 10
. ce que reçoit l’obligataire …………………………………………………………………………… 90
Le fisc ajoutera à ce revenu net déclaré 25 % du précompte mobilier et le taxera sur 100.
– S’il s’agit de revenus de parts dans une société belge dotée de personnalité juridique, la situation est plus complexe.
En effet, la quotité des bénéfices que les sociétés (sociétés par actions ou sociétés de personnes) affectent à la distribution de dividendes ou de revenus de capitaux investis est comprise parmi les revenus passibles de l’impôt des sociétés.
Etant donné que les dividendes et les revenus de capitaux investis sont également soumis à l’impôt sur les personnes physiques dans le chef des actionnaires et associés, le législateur a, en vue d’atténuer en quelque sorte cette double imposition, prévu l’octroi, en faveur de ces actionnaires et associés, d’un crédit d’impôt qui correspond à peu près à la moitié de l’impôt sur les sociétés dont sont déjà grevés en principe ces dividendes et revenus de capitaux investis.
Le crédit d’impôt mobilier est à considérer comme impôt à valoir sur l’impôt sur les personnes physiques dû par le bénéficiaire mais il constitue également un revenu imposable pour ce bénéficiaire.
Il est actuellement fixé à 50 % du montant net encaissé (loi du 4 août 1986).
Pour un bénéfice distribuable avant impôt sur les sociétés de 100
I soc. ……………………………………………………………………………………………………… 43
Dividende brut ………………………………………………………………………………………….. 57
P.M. 37 x 25 % …………………………………………………………………………………….. 14,25
Dividende net 57 – 14,25 …………………………………………………………………………. 42,75
Crédit d’impôt 42,75 x 50 % ………………………………………………………………… 2.137,50
Le fisc ajoutera au dividende net de 42,75 le précompte mobilier de 14,25 ainsi que le crédit d’impôt de 21,375 soit 35,625 ce qui donne un revenu taxable de 78,375.
Pour les contribuables, personnes physiques qui n’affectaient pas les capitaux productifs de revenus à des fins professionnelles, le crédit d’impôt sur les revenus d’actions et de capitaux investis a été supprimé par l’article 28, alinéa 2 de la loi du 7 décembre 1988, M.B., 16 décembre 1988.
Pour les contribuables, personnes physiques, qui affectaient les capitaux productifs de revenus à des fins professionnelles, ainsi que pour les sociétés dont les dividendes n’entraient pas en ligne de compte pour la déduction à titre de revenus définitivement taxés, le crédit d’impôt sur revenus mobiliers a été supprimé par l’article 5 D de la loi du 23 octobre 1991, M.B., 15 novembre 1991.
Paragraphe 2 – Le régime de taxation distincte des capitaux mobiliers
Les revenus de capitaux et biens mobiliers des habitants du Royaume sont taxables distinctement à l’I.P.P. au taux de 15 % ou de 25 %. Il est perçu par voie d’un précompte mobilier libératoire à l’égard des personnes physiques et ces dernières ne sont, dans ce cas, plus tenues de mentionner les dits revenus dans leur déclaration fiscale.
Par contre, l’habitant du Royaume devra déclarer les revenus de capitaux et biens mobiliers qui n’ont pas subi la retenue à la source du précompte mobilier. En ce cas, les revenus ne seront pas soumis au taux progressif par tranches mais taxés à l’I.P.P. au taux distinct.
Bien entendu, le contribuable peut toujours mentionner ces revenus dans sa déclaration. Le régime de taxation distincte permettra de ne pas ajouter ces revenus au revenu global soumis à la progressivité de l’impôt, sauf si le régime de globalisation lui est plus favorable.
Un taux de 15 % s’applique aux revenus ci-après énumérés aux revenus attribués ou alloués en exécution de conventions conclues à compter du 1er mars 1990.
– les revenus de créances hypothécaires sur des immeubles situés en Belgique ou sur des navires et bateaux immatriculés à la conservation des hypothèques à Anvers, à l’exception des revenus d’obligations hypothécaires ;
– les revenus visés à l’article 19, par. 1er du C.I.R. 1992, les redevances résultant de convention d’octroi de droits d’usage sur des biens immobiliers bâtis
– les revenus de dépôts visés à l’article 19, par. 1er – 1° du C.I.R. 1992 pour autant que ces revenus soient supérieurs au montant exonéré ;
– les revenus d’origine étrangère à l’exception des revenus d’actions ou parts et des revenus de capitaux investis ;
– les produits visés à l’article 17, par. 1er – 3° du C.I.R. 1992, les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage ou de la concession de biens mobiliers
– les revenus visés à l’article 17, par. 1er – 4° du C.I.R. 1992, des revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires
– les revenus divers mentionnés à l’article 90 – 5° et 8° du C.I.R. 1992
On peut donc constater que le législateur belge privilégie du point de vue du taux, les revenus de capitaux considérés comme étant des revenus non acquis.
Par contre, les revenus de capitaux mobiliers à risque restent soumis au taux de 15 %.
Un taux de 25 % est appliqué aux dividendes, sauf ceux autorisés à bénéficier du taux de 15 % ( article 269 du CIR 92).
Paragraphe 3 – Le revenu net des biens mobiliers (art. 22, 37, 286 et 287 CIR)
Le montant net des produits de la location, de l’affermage, de l’usage de la concession de tous les biens mobiliers, s’entend du montant brut recueilli, diminué des dépenses ou charges effectivement exposées en vue de l’acquisition ou de la conservation des revenus.
Notons que les revenus de biens mobiliers perçus par un habitant du Royaume ne supportent pas le précompte mobilier. Il y a donc lieu, pour déterminer le montant net imposable de ces produits, de n’ajouter aucun précompte mobilier au revenu encaissé.
Si les charges sont justifiées et peuvent être prouvées par le contribuable, il peut déduire du revenu brut le montant des charges réelles supportées. Par exemple, souvent, la location, l’affermage, l’usage ou la concession de biens mobiliers provoquent une détérioration progressive de ceux-ci (amortissement) ou engendrent des dépenses pour le propriétaire (tels que frais d’entretien et de réparations).
Dans le cas où ces charges ne sont pas justifiées à suffisance de droit pour le bénéficiaire des revenus, des déductions forfaitaires sont prévues.
Le forfait général est fixé à 15 % du montant des recettes brutes. Il faut insister sur le fait qu’un tel forfait n’est pas applicable aux revenus de biens mobiliers qui ont un caractère professionnel car, dans ce cas, le contribuable doit toujours prouver la réalité de la charge.
A côté du forfait général de 15 %, des forfaits spéciaux sont prévus. Ainsi, un forfait de 50 % est applicable pour les revenus provenant de la location de biens meubles garnissant des habitations, chambres ou appartements meublés. Si des loyers distincts et normaux ne sont pas fixés respectivement pour l’immeuble et pour les meubles, les 2/5 du loyer global sont censés représenter le montant brut imposable des produits de biens mobiliers, le surplus étant considéré comme le produit de la location de l’immeuble.
Pour d’autres revenus sont également prévus des forfaits spéciaux :
1 – 50 % quant aux revenus provenant de la location de décors et costumes de théâtre ;
2 – 85 % quant aux revenus provenant de :
– la location de partitions, livrets et autres objets analogues faisant partie du matériel d’orchestre pour représentations théâtrales ;
– la concession du droit de pressage de disques commerciaux ;
– la concession du droit de projection ou de distribution de films cinématographiques et d’œuvres audiovisuelles analogues et concession du droit de diffusion ou de retransmission simultanée et intégrale de programme de télévision et de radio. Certains frais (frais de copies, de sous-titrage et de doublage de films, les frais de transport à l’étranger, les droits de douane, la taxe sur les locations mobilières, les frais de transfert des redevances, etc.) sont à incorporer au revenu brut imposable si ces frais sont supportés par le débiteur des revenus.
Toutefois, les revenus précités ont, en règle générale, un caractère professionnel dans le chef de celui qui les recueille et sont compris dans les bénéfices de son exploitation. Les forfaits de charges et dépenses sont, dès lors, rarement applicables pour l’impôt sur les personnes physiques.
Remarque :
60 à 65
Lorsque les charges incombant normalement au bénéficiaire des revenus sont supportées, conventionnellement ou non, par le débiteur, elles doivent être ajoutées aux sommes effectivement allouées ou attribuées au bénéficiaire pour déterminer le montant brut imposable sur lequel doit se calculer le forfait de charges ou dépenses.
Division IV – Les revenus professionnels
SECTION I – LE PRINCIPE
Paragraphe 1 – Les catégories de revenus professionnels
Les revenus professionnels sont ceux qui proviennent directement ou indirectement d’activités de toute nature. Ces revenus sont divisés en diverses catégories qui seront traitées séparément sous l’angle, à la fois, des personnes qui les recueillent, des revenus imposables, des revenus immunisés et des charges professionnelles.
Ainsi, seront examinés :
Section II, les bénéfices industriels, commerciaux et agricoles,
Section III, les revenus professionnels des associés de sociétés belges de personnes qui ont opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt sur les personnes physiques, ainsi que des associés de sociétés ou associations sans personnalité juridique,
Section IV, les profits de professions libérales, charges, offices et occupations lucratives,
Section V, les bénéfices et profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieurement exercée,
Section VI, les rémunérations des salariés et appointés,
Section VII, les rémunérations des administrateurs, commissaires et autres mandataires de sociétés par actions et autres personnes morales y assimilées,
Section VIII, les rémunérations des associés actifs de sociétés de personnes,
Section IX, les pensions, rentes et allocations en tenant lieu,
Section X, les « cas mixtes » (contribuables qui bénéficient de revenus professionnels de catégories différentes).
Paragraphe 2 – Les étapes de la détermination du montant net des revenus professionnels
La détermination du montant net des revenus professionnels se fait en quatre étapes.
1 – Tout d’abord, le revenu net de chaque activité professionnelle distincte exercée par le contribuable est déterminé. A cette fin, on établit le montant brut des revenus desquels on soustrait les dépenses et les charges professionnelles qui les grèvent.
2 – Puis, les résultats, positifs ou négatifs, des diverses activités professionnelles doivent être cumulés. En effet, si une de ces activités s’est soldée par une perte au cours de la période imposable, cette perte est déduite du revenu des autres activités professionnelles.
3 – Des revenus ainsi obtenus, on retranche les pertes professionnelles éprouvées au cours des périodes imposables antérieures.
4 – Enfin, du montant net des revenus déterminé par cette méthode, on déduit certaines dépenses ou abattements particuliers.
Paragraphe 3 – Les revenus exonérés (article 38 du C.I.R. 1992)
Avant d’aborder les revenus exonérés, consistant essentiellement en des allocations et indemnités, il convient d’indiquer le principe en ce qui concerne ce type de revenus.
1 – Principe
Doivent être considérées comme des revenus professionnels imposables toutes les allocations, indemnités, etc., sociales, qui constituent la contrepartie de cotisations versées, soit par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l’ayant-droit, soit par l’employeur, en ce qui concerne les salariés et les appointés, et qui ont été immunisées d’impôts au moment où les versements ont été faits (parce que défalquées comme charges professionnelles ou à titre de dépenses à retrancher du total des revenus professionnels), car le prélèvement des cotisations sur des revenus professionnels confère un caractère professionnel aux avantages constitués au moyen de ces cotisations.
Mais, par dérogation à ce principe, la loi exclut cependant expressément du champ d’application de l’impôt, certaines de ces allocations et indemnités et ce, en raison notamment du fait qu’elles ne peuvent être considérées comme se rattachant à proprement parler à une activité professionnelle exercée par le bénéficiaire ou encore qu’elles représentent plutôt des interventions dans certaines dépenses qui ont un caractère privé pour ce bénéficiaire.
2 – Dérogation à ce principe
Dans un but uniquement pratique et afin d’éviter des redites dans les sections à venir, traitant plus particulièrement des revenus professionnels de chaque catégorie, il ne sera examiné ici que des allocations dont l’immunisation est prévue pour tous les contribuables, quelle que soit la catégorie dans laquelle doivent être rangés les revenus professionnels dont ils bénéficient.
De même, il ne sera fait mention dans ce paragraphe que de l’immunité partielle prévue par la loi, également en faveur de tous les contribuables, en ce qui concerne certaines indemnités allouées en réparation de la perte de revenus résultant de la maladie ou de l’invalidité.
a – Allocations et indemnités non imposables
D’une manière générale, sont exclues des revenus imposables, quelle que soit la catégorie à laquelle appartiennent, au point de vue fiscal, les revenus professionnels recueillis par le bénéficiaire :
1 – Les allocations de naissance et les allocations familiales légales ;
2 – Les allocations ordinaires, spéciales et complémentaires qui, en exécution de la législation y relative, sont octroyées par l’Etat aux handicapés ;
3 – Les allocations pour soins de santé (frais de médecin, de chirurgien et d’hospitalisation, frais de cure de santé, etc.) et pour frais funéraires octroyés en exécution de la législation sociale ainsi que les allocations de même nature accordées aux assurés libres par les sociétés mutualistes reconnues.
Etant donné que les primes relatives à des contrats d’assurance individuelle contre les accidents corporels ne peuvent être déduites des revenus imposables, la loi exclut également expressément de ces revenus – conséquence logique du principe général énoncé plus haut – les allocations de toute nature payées en exécution de tels contrats ; l’immunité ici en cause est donc acquise, quelles que soient les circonstances (privées ou professionnelles) de l’accident qui a entraîné le paiement des allocations.
4 – les montants des exonérations de fait à l’IPP (art. 154 CIR 1992)
Aucun impôt n’est dû lorsque les revenus d’un contribuable se composent uniquement de pension, de revenus de remplacement, de pré pension, ou d’allocations de chômage et ne dépassent pas un montant fixé chaque année.
Les réductions suivantes sont accordées aux contribuables dont le revenu imposable se compose :
a. exclusivement de pension ou d’autres revenus de remplacement :
Montant maximum de la réduction d’impôt :
. ex. d’imp. 2007 : 1 718,76 euros
. ex. d’imp. 2008 : 1.749,55 euros
. ex. d’imp. 2009 : 1.781,29 euros
. ex. d’imp. 2010 : 1.861,42 euros
b. partiellement de pensions ou d’autres revenus de remplacement :
Un montant égal à une quotité des réductions mentionnées sub a, cette quotité étant déterminée par le rapport qu’il y a entre d’une part le montant net des pensions et des autres revenus de remplacement et d’autre part le montant de l’ensemble des revenus nets.
c. exclusivement d’allocations de chômage : la réduction est la même que celle visée sub a.
Lorsqu’une imposition commune est établie pour les deux conjoints, le montant maximum de la réduction d’impôt :
. ex. d’imp. 2007 : 2 006,88 euros
. ex. d’imp. 2008 : 2 042,83 euros
. ex. d’imp. 2009 : 2 079,88 euros
. ex. d’imp. 2010 : 2 173,45 euros
d. exclusivement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité :
Montant maximum de la réduction d’impôts :
. ex. d’imp. 2007 : 2 206,32 euros
. ex. d’imp. 2008 : 2.245,85 euros
. ex. d’imp. 2009 : 2.286,58 euros
. ex. d’imp. 2010 : 2.389,58 euros
. ex. d’imp. 2004 : 2.339,91 euros.
A partir de l’exercice d’imposition 2005, les règles sont les suivantes :
- lorsque le revenu net se compose exclusivement de pensions ou d’autres revenus de remplacement : 1.637,96 euros
- lorsque le revenus se compose exclusivement de prépensions ancien régime : 2.965,90 euros
- lorsque le revenu net se compose exclusivement de prépensions nouveau régime :
a. pour un isolé : 1.637,96 euros
b. pour les 2 conjoints : 1.912,53 euros
- lorsque le revenu se compose exclusivement d’allocations de chômage :
a. pour un isolé : 1.637,96 euros
b. pour les 2 conjoints : 1.912,53 euros
- lorsque le revenu net se compose exclusivement d’indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité : 2.102,59 euros.
5 – Régime de taxation distincte pour les indemnités payées par le Fonds d’indemnisation de fermetures d’entreprises (art. 171,5° CIR 1992)
6 – Indemnité allouée dans le cadre de l’assurance sociale en cas de faillite (A.R. 18.11.1996)
Un arrêté royal du 18 novembre 1996 a instauré une nouvelle assurance sociale en faveur des travailleurs indépendants en cas de faillite, ainsi que des gérants, administrateurs et associés actifs de sociétés commerciales déclarées en faillite.
Cette assurance sociale leur permet d’obtenir durant 2 mois, une indemnité d’un montant de 750 euros ou de 620 euros suivant qu’ils ont ou non une personne à charge.
Les conditions d’octroi de cette indemnité sont les suivantes :
- le demandeur doit avoir été soumis au statut social des indépendants pendant les 4 trimestres précédant le jugement déclaratif de faillite ;
- il doit avoir payé, durant la période précitée, les cotisations sociales liées à l’exercice d’une activité principale ;
- il ne peut avoir exercé d’activité professionnelle ou bénéficié de droits en matière de chômage ou d’incapacité de travail ;
il ne peut bénéficier d’une assurance sociale équivalente ;
il doit avoir sa résidence principale en Belgique.
Cette indemnité est à demander par lettre recommandée ou dépôt d’une requête auprès de la caisse d’assurance sociales pour travailleurs indépendants à laquelle le demandeur est affilié, avant la fin du trimestre suivant celui du jugement déclaratif de faillite ou celui du jugement de résolution du concordat après faillite.
b – Indemnités immunisées partiellement
Quelle que soit également la catégorie à laquelle appartiennent les revenus professionnels du bénéficiaire, sont immunisées, à concurrence de 10 % de leur montant, les indemnités qui, réparant une perte de revenus, sont octroyées en exécution de la législation concernant l’assurance en cas de maladie ou d’invalidité.
A partir de l’exercice d’imposition 1987, ces dernières ne seront plus du tout immunisées.
Il est à noter que l’article 35 de la loi de redressement du 31 juillet 1984 supprime, à partir de l’exercice d’imposition 1985, l’article 41 paragraphe 2, 4ème du C.I.R. Cette disposition immunisait les avantages résultant de prêts hypothécaires pour la première tranche de trois millions qu’un employeur consentait sans intérêts, ou à un taux réduit, à un membre de son personnel. Ces prêts devaient être consentis en exécution de dispositions sociales applicables à l’ensemble du personnel et être affectés à la construction, à l’acquisition ou à la transformation d’une première maison d’habitation destinée exclusivement à l’usage personnel de l’emprunteur et des personnes faisant partie de son ménage.
Pour les contrats conclus avant le 1er juin 1984, il convient de se référer à l’article 41, paragraphe 3 de la loi de redressement (Moniteur belge 10 août 1984).
Paragraphe 4 – Avantages en nature (article 36 du C.I.R. 1992 et article 9 quater A.R.)11
Les avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces sont comptés pour la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire.
La valeur de ces avantages est :
– soit celle déterminée par une réglementation sociale ou économique existante ;
– soit, en l’absence d’une telle réglementation, celle fixée forfaitairement par l’article 9 quater, par. 3, qui détaille la valeur de ces avantages lorsqu’ils portent sur :
1 – Un prêt consenti sans intérêt ou à un taux réduit par un employeur à un membre de son personnel
La valeur de l’avantage en nature découlant de l’octroi d’un prêt à intérêts réduits se calcule en comparant les taux d’intérêts réellement appliqués aux taux de référence officiels selon le type de prêt.
Ces taux de référence ont été récemment fixés par Arrêté Royal (A.R. du 6 mars 1996).
Il faut distinguer divers types de prêts :
1) Prêts hypothécaires (non variables) :
Le taux de référence est fixé selon les modalités suivantes
1. garanti par une assurance vie mixte
2000 : 5,75 %
2001 : 5,60 %
2002 : 5,75 %
2003 : 4,85 %
2. pour les autres prêts hypothécaires :
2000 : 6,50 %
2001 : 6,10 %
2002 : 5,60 %
2003 : 4,80 %
2) Prêts hypothécaires (variables) :
Le bénéfice du taux variable est soumis aux conditions suivantes :
– la variation du taux d’intérêt doit être liée aux fluctuations d’un indice de référence autorisé ;
– le taux d’intérêt doit fluctuer tant à la hausse, qu’à la baisse ;
– le taux d’intérêt varie à l’expiration de périodes déterminées supérieures à un an ;
– la convention de prêt doit stipuler un écart maximal autorisé par rapport au taux d’intérêt initial ;
– le taux d’intérêt ne peut augmenter que de deux points durant les trois premières années.
L’indice de référence est choisi parmi une série de cinq indices publiés chaque mois au Moniteur Belge. Le tableau de ces indices est décrit ci-après.
Le taux d’intérêt se calcule de la manière suivante :
taux d’intérêt de base x nouvel indice de référence/indice de référence de base.
Le taux d’intérêt de base exprime le taux d’intérêt appliqué initialement (taux mentionné dans la convention d’emprunt). Le nouvel indice de référence est l’indice de référence (du tableau) du deuxième mois précédant la date déterminée pour l’adaptation du taux d’intérêt.
Calcul de l’avantage
Si, dans une convention de prêt, on a opté pour l’application de l’indice A, l’indice de référence mentionné dans la convention de prêt est celui de janvier 1995, soit 6,153. Si le taux d’intérêt appliqué est de 4 %, l’avantage en nature est égal à la différence entre 6,153 et 4.
Ce mode de calcul de l’avantage en nature s’applique aux prêts hypothécaires à taux d’intérêts variables octroyés à partir du 1er janvier 1995. Pour les prêts conclus avant cette date, aucun mode de calcul particulier n’est prévu.
Il faut donc comparer les taux d’intérêts réellement appliqués aux taux d’intérêts de référence qui s’appliquent aux prêts hypothécaires dont le taux d’intérêt n’est pas variable.
Tableau des indices de référence mensuels pour les prêts hypothécaires octroyés à partir du 1er janvier 2001 dans lesquels un taux d’intérêt variable est stipulé :
| Période | Indice A |
Indice B |
Indice C |
Indice D |
Indice E |
| janvier 2002 | 3,220 | 3,678 | 4,050 | 4,312 | 4,491 |
| février 2002 | 3,426 | 3,870 | 4,218 | 4,434 | 4,591 |
| mars 2002 | 3,506 | 3,980 | 4,355 | 4,569 | 4,719 |
| avril 2002 | 3,753 | 4,248 | 4,630 | 4,831 | 4,965 |
| Mai 2002 | 3,704 | 4,179 | 4,546 | 4,749 | 4,896 |
| juin 2002 | 3,868 | 4,286 | 4,609 | 4,791 | 4,925 |
| juillet 2002 | 3,678 | 4,034 | 4,355 | 4,540 | 4,691 |
| août 2002 | 3,407 | 3,729 | 4,012 | 4,235 | 4,416 |
| septembre 2002 | 3,827 | 3,544 | 3,784 | 4,000 | 4,190 |
| octobre 2002 | 3,017 | 3,247 | 3,473 | 3,695 | 3,901 |
| novembre 2002 | 2,993 | 3,277 | 3,555 | 3,824 | 4,055 |
| décembre 2002 | 2,850 | 3,127 | 3,406 | 3,679 | 3,910 |
| janvier 2003 | 2,649 | 2,855 | 3,109 | 3,404 | 3,651 |
| février 2003 | 2,498 | 2,696 | 2,925 | 3,185 | 3,425 |
| mars 2003 | 2,295 | 2,477 | 2,677 | 2,909 | 3,155 |
| avril 2003 | 2,313 | 2,586 | 2,857 | 3,129 | 3,384 |
| mai 2003 | 2,311 | 2,562 | 2,821 | 3,093 | 3,353 |
| juin 2003 | 2,058 | 2,242 | 2,448 | 2,688 | 2,937 |
| juillet 2003
août 2003 septembre 2003 octobre 2003 novembre 2003 décembre 2003 |
1,891
2,043 2,251 2,063 2,251 2,283 |
2,118
2,404 2,604 2,475 2,701 2,745 |
2,362
2,746 3,010 2,852 3,107 3,158 |
2,628
3,051 3,320 3,166 3,431 3,484 |
2,892
3,311 3,550 3,420 3,682 3,734 |
Prêts non hypothécaires (à terme convenu)
Pour les prêts non hypothécaires à terme convenu qui ont été conclus en 1995, l’avantage se calcule en partant d’un taux de chargement mensuel. Ce taux s’élève à 0,35 % lorsqu’il s’agit d’un prêt servant à financer l’achat d’une voiture. Si le prêt est utilisé à d’autres fins, le taux de chargement est de 0,40 %.
Supposons un prêt de 2.500 euros, remboursable en 24 mensualités de 109,07 euros, dont 104,16 euros de capital et 4,91 euros de charges. En supposant que ce prêt ait été conclu en 1995 et qu’il ait servi à financer l’achat d’une voiture, ces charges mensuelles sont comparées à 0,35 % du montant initial du prêt ; c’est-à-dire à 8,75 euros. L’avantage mensuel au niveau des intérêts est de 3,84 euros (8,75 – 4,91).
L’avantage peut également se calculer en partant d’un taux de chargement annuel réel. Ce taux s’obtient par la formule suivante : (taux de chargement mensuel x 24 x nombre de mois de remboursement) / (nombre de mois de remboursement + 1).
Le taux de chargement pour les prêts conclu en 2000 est de 0,33 %. Pour les prêts à intérêts réduits servant à financer l’achat d’une voiture, ce taux est de 0,28 %, 0,32% pour 2001, 0,26% pour 2002 et de 0,26 pour 2003.
Prêts non hypothécaires (sans terme convenu)
Le taux d’intérêt de référence, pour les prêts hypothécaires conclus sans terme convenu en 1995, est égal à 8,25 %.
Ce taux d’intérêt de référence est également utilisé pour calculer l’avantage en nature résultant de l’octroi d’avances à des administrateurs ou des associés actifs, via le débit de leur compte courant.
Le taux de référence pour 2000 est de 7,9 %, pour 2001 le taux est de 8,60%, pour 2002 le taux est de 8,00 %, pour 2003 le taux est de 7,40 %.
L’avantage moyen obtenu par un administrateur ou un associé actif via son compte courant se calcule en additionnant la situation initiale et la situation finale des montants prélevés et en divisant cette somme par deux (cette situation finale n’est pas diminuée de la partie de l’avance qui est convertie en rémunérations ou en dividendes par l’assemblée générale), sauf si le compte courant a subi des fluctuations anormales.
Dans ce cas, l’avantage en nature se calcule mois par mois, en additionnant mensuellement la situation initiale et la situation finale du compte et en divisant le résultat obtenu par deux (on se réfère alors à un douzième du taux d’intérêt de référence par mois).
2 – La disposition gratuite d’immeubles, de parties d’immeubles ou d’une pièce
Les règles d’évaluation de l’avantage en nature résultant de la mise à disposition gratuite d’un immeuble par une personne morale ont été fondamentalement revues pour et à partir de l’exercice d’imposition 1995.
Ces nouvelles règles sont libellées comme suit :
1. pour les habitations meublées :
Lorsque le revenu cadastral de l’immeuble est inférieur ou égal à 745 euros, l’avantage en nature est évalué comme suit : revenu cadastral indexé x 100/60 x 1,25 x 5/3 par an.
Lorsque le revenu cadastral est supérieur à 745 euros, l’avantage est évalué comme suit : revenu cadastral indexé x 100/60 x 2 x 5/3.
2. pour les autres immeubles :
Lorsque le revenu cadastral de l’immeuble est inférieur ou égal à 745 euros, l’avantage en nature est évalué comme suit : revenu cadastral indexé x 100/60 x 1,25 par an.
Lorsque le revenu cadastral est supérieur à 745 euros, l’avantage est évalué comme suit : revenu cadastral indexé x 100/60 x 2.
En ce qui concerne le personnel qui, en raison d’un contrat conclu avec l’employeur, est tenu d’occuper un logement déterminé parce que sa fonction réclame sa présence permanente sur le lieu du travail ou à proximité immédiate de celui-ci, l’avantage est par contre fixé forfaitairement à 144.000 Francs par an. Cette disposition a été abrogée.
Dans son arrêt du 16 février 1996, le Conseil d’Etat a décidé que la règle de la valeur locative doit être annulée.
L’annulation de la règle a pour conséquence que l’avantage en nature résultant de la mise à disposition gratuite, par une personne morale, d’un immeuble bâti dont le revenu cadastral est supérieur à 745 €, continue à être déterminé exclusivement selon la formule suivante : R.C. indexé x 100/60 x 2.
A partir de l’exercice d’imposition 2002 l’avantage de toute nature est évalué à RC indexé x 100 /60 x 1,25 lorsque le revenu cadastral non indexé est inférieur ou égal à 745,00 euros. Lorsque le revenu cadastral est supérieur à 745,00 euros, l’avantage en nature est calculé selon la formule : RC indexé x 100/60 x 2.
3 – La fourniture gratuite du chauffage et de l’électricité utilisée à des fins autres que le chauffage
Fourniture gratuite du chauffage
Pour le personnel de direction, les administrateurs et associés actifs, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 1 189,90 € par an.
Pour les autres bénéficiaires, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 594,94 € par an.
Fourniture gratuite de l’électricité
Pour le personnel de direction, les administrateurs et associés actifs, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 594,94 € par an.
Pour les autres bénéficiaires, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 297,47 € par an.
4 – La disposition gratuite de domestiques, jardiniers, chauffeurs
Pour la disposition gratuite de tel personnel, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 5 949,44 € par personne occupée à temps plein.
5 – La fourniture gratuite ou à prix réduit de repas, nourriture, repas sociaux, chèques-restaurant, chèques-repas
Pour la fourniture gratuite de tels repas, les montants forfaitaires maximums sont les suivants :
par jour par an
– petit déjeuner : 3,14 € 3.549 €
– dîner : 15,77 € 5.677 €
– frais de nuitée : 35,92 € 12.931 €
6 – La mise à disposition gratuite d’un véhicule pour l’utilisation à des fins personnelles
L’avantage est égal au nombre de kilomètres parcourus à des fins personnelles multiplié par l’avantage en Francs par kilomètre parcouru qui, compte tenu de la puissance imposable du véhicule en matière de taxe de circulation, est indiqué ci-après :
Voir tableau ci-après : pour l’exercice d’imposition 2005
| Puissance imposable en C.V. | Avantage en € par KM parcouru |
| 4 | 0,1554 |
| 5 | 0,1824 |
| 6 | 0,2016 |
| 7 | 0,2230 |
| 8 | 0,2433 |
| 9 | 0,2647 |
| 10 | 0,2928 |
| 11 | 0,3210 |
| 12 | 0,3401 |
| 13 | 0,2615 |
| 14 | 0,3750 |
| 15 | 0,3908 |
| 16 | 0,4021 |
| 17 | 0,4099 |
| 18 | 0,4201 |
| 19 et plus | 0,4280 |
Pour la détermination de l’avantage qui a été obtenu et qui résulte de l’utilisation à des fins personnelles (déplacements entre le domicile et le lieu fixe de travail et autres déplacements privés) d’un véhicule mis à disposition du bénéficiaire gratuitement ou moyennant une intervention, le nombre de kilomètres à retenir par année ne peut être inférieur à 5.000 (à réduire au prorata temporis si l’intéressé n’a pas eu la disposition d’un véhicule pendant 12 mois).
Si le kilométrage des déplacements privés est supérieur à 5.000 KMS/an, c’est ce nombre de kilomètres plus élevé qui devra être retenu. Dans une circulaire du 1er avril 1999, l’Administration a précisé ce que recouvre la notion de déplacements privés en ce qui concerne les titulaires d’une charge, d’un mandat, ou d’une fonction publique, à savoir les déplacements purement privés et les déplacements entre le domicile et le lieu fixe de travail.
Les déplacements que le contribuable doit effectuer en raison de la fonction qu’il occupe, ne constitue pas un avantage imposable, même s’il s’agit de déplacements qui partent du domicile ou qui se terminent au domicile de l’intéressé. L’Administration considère que les déplacements vers ou à partir d’un lieu de travail qui n’est pas fixe, doivent être assimilés à des déplacements fonctionnels.
L’Administration a introduit dans le courant de l’année 2000 un régime forfaitaire complémentaire en faveur des fonctionnaires qui utilisent un véhicule de service :
- lorsque le domicile de l’utilisateur du véhicule de service n’est pas distant de plus de 25 kms de son lieu permanent de travail, l’Administration présume que l’utilisation personnelle du véhicule n’excède pas 5.000 kms par an
- dans le cas contraire (distance de plus de 25 kms entre le domicile et le lieu permanent de travail), on présume que le véhicule de service est utilisé à des fins personnelles à concurrence de 7.500 kms au maximum
Ne sont pas reprises dans le total des revenus imposables :
- les indemnités payées ou attribuées à l’occasion du départ des pompiers volontaires des services publics d’incendie et des agents volontaires de la protection civile. L’exonération est applicable aux indemnités payées ou attribuées à partir de l’année 1999, quelle que soit la dénomination et est limitée à 67.000 Bef (1.660 Euros)
- remboursement des dépenses propres à l’employeur:
- frais de voitures/indemnités kilométriques
Pour que les indemnités kilométriques soient non imposables dans le chef des bénéficiaires, il faut qu’elles soient déterminées selon des critères sérieux et concordants dont l’objet est de rembourser au travailleur des dépenses qui incombent incontestablement à l’employeur. Relèvent entre autres de cette catégorie les indemnités kilométriques calculées selon le barème des agents de l’Etat.
Jusqu’au 30 août 2000, le montant attribuable en exonération d’impôt variait selon la puissance fiscale du véhicule : 4 CV (5, 83 Bef), 5 CV (6,81 Bef), 6 CV (7, 54 Bef), 7 CV (8,32 Bef), 8 CV (9,10 Bef), 9 CV (9,88 Bef), 10 CV (10,92 Bef) et 11 CV et plus (11,96 Bef). Depuis le 1er septembre 2000, l’indemnité est uniformément fixée à 0,2479 € par km, quels que soient le rang du fonctionnaire et la puissance fiscale du véhicule, y compris si les déplacements de service sont effectués avec une motocyclette ou un cyclomoteur. Une indemnité plus élevée peut toutefois être accordée pour autant qu’il s’agisse d’une autre norme sérieuse, en recourant, par exemple, à la formule officielle actualisée de calcul du taux kilométrique qui est la suivante :
{E x C/100 + (A+B-Z)/K} + F + {U +(X+Y+R+P)/K}
où E = le prix par litre de carburant,
C = la consommation aux 100 kms,
A = le prix d’achat du véhicule,
B = la taxe de mise en circulation,
Z = la valeur du véhicule après 6 ans d’utilisation,
K = le nombre de kilomètres après 6 ans,
F = le prix moyen d’un entretien,
U = la durée d’amortissement sur 6 ans,
X = le montant moyen de la prime d’assurance au rang 14,
Y = la taxe de circulation,
R = la taxe auto-radio,
P = les frais de dépannage
La valeur numérique de chaque élément de la formule précitée, et l’opération mathématique qui en découle soit le montant de l’indemnité kilométrique, sont fixés par le ministre qui a la fonction publique dans ses attributions
En pratique, il appartient à l’employeur d’apporter la double preuve que les indemnités octroyées couvrent effectivement des dépenses qui lui incombent et que ces indemnités ont effectivement été consacrées à couvrir de tels frais. Le fait que la charge de la preuve ne repose pas sur le travailleur n’empêche nullement que ce dernier doive faire en sorte que soit plausible l’existence des frais que les indemnités forfaitaires sont censées couvrir.
- missions à l’étranger/ indemnités forfaitaires payées par l’employeur
L’Administration accepte, depuis plusieurs exercices que les indemnités forfaitaires qu’un employeur octroie à un travailleur pour des voyages de service à l’étranger, couvrent des frais réels lorsque ces indemnités ne dépassent pas un plafond déterminé. Jusqu’à une récente réponse du Ministre des Finances à une question parlementaire, l’Administration appliquait un plafond de 37,18 € par jour. Ce montant était censé indemniser les frais de repas et autres menues dépenses, à l’exclusion des frais de voyage et de logement. Une indemnité plus élevée pouvait cependant être accordée, moyennant justification.
En réponse à une question parlementaire posée en 2000, le Ministre des Finances a déclaré que l’Administration utilisait désormais un autre plafond, à savoir celui de l’indemnité forfaitaire journalière que le Ministre des Affaires étrangères paie à ses fonctionnaires qu’il envoie en mission à l’étranger. Cette indemnité dont le montant varie en fonction de l’Etat de destination et qui fait l’objet d’adaptations périodiques, est également présumée couvrir les frais de repas, les frais de transport locaux et les menues dépenses à l’exclusion des frais de voyage et de logement.
- missions en Belgique/indemnités forfaitaires payées par l’employeur
Les indemnités qu’un employeur octroie à un travailleur pour les frais de repas de midi pendant un déplacement de service en Belgique, sont exonérées d’impôt, à condition qu’elles n’excèdent pas les indemnités similaires que perçoivent les fonctionnaires. Pour les fonctionnaires, l’indemnité est fixée depuis le 1er septembre 2000 à 10,49 €,
à 15,46 euros pour 2002 et à 15,77 pour 2003. Aucune cotisation sociale n’est due sur cette indemnité. L’indemnité pour les frais de nuitée est au maximum de 30,28 euros, de 35,21 euros pour 2002 et de 35,92 euros pour 2003.
7 – Le régime des cotisations sociales sur l’avantage résultant de la mise à disposition gratuite d’un véhicule de société à usage privé.
* Ancien régime : L’avantage résultant de la mise à disposition par un employeur d’un véhicule de société à l’un de ses travailleurs était considéré comme une rémunération sur le plan de la législation sociale.
Une cotisation sociale ordinaire était due sur la valeur de cet avantage par les travailleurs (13,07 %) et par les employeurs (35 %). Il fallait cependant faire une distinction quant à la nature des déplacements privés :
– les déplacements entre le domicile et le lieu de travail n’étaient pas soumis à la cotisation sociale ordinaire;
– les autres déplacements privés étaient soumis à la cotisation sociale ordinaire éventuellement diminués de l’intervention personnelle du travailleur.
* Depuis le 1er janvier 1997
Il ressort de l’arrêté royal du 20.12.1996 que seul est visé l’usage privé d’un véhicule de société consenti aux travailleurs. Par travailleur, il faut entendre les personnes engagées par un employeur dans les liens d’un contrat de travail. Les travailleurs indépendants en sont par conséquent exclus.
* Mode de calcul
Le mode de calcul de l’avantage soumis à la cotisation spéciale de 33 % est calqué sur les dispositions de l’article 36 du CIR 1992. Le CIR prévoit que l’avantage est calculé en multipliant le nombre de kilomètres parcourus à des fins privées, et ce y compris les déplacements entre le domicile et le lieu de travail, par le montant de l’avantage fixé forfaitairement par kilomètre en fonction de la puissance fiscale du véhicule selon la grille ci-dessus. Deux correctifs viennent s’ajouter à cette formule de calcul. Pour la détermination de l’avantage, le nombre de kilomètres à retenir par année ne peut pas être inférieur à 5.000 kms. L’avantage doit également être diminué de l’intervention du bénéficiaire de l’avantage.
*Modalités pratiques
La cotisation doit être payée par l’employeur à l’Office National de la Sécurité sociale (ONSS). D’un point de vue fiscal cette nouvelle cotisation entre dans le cadre de l’article 52 du CIR 1992 et est donc déductible à 100 % dans le chef de l’employeur.
Sont exonérés :
1 – sous certaines conditions, les avantages découlant de prêts hypothécaires à taux réduit consentis par l’employeur,
2 – les avantages sociaux décrits au n° 112 ci-dessous.
8 – Options sur actions
OPTIONS VISEES A L’ART.45 L. 27.12.1984 (MB 29.12.1984)
Avantage exonéré
Si, en raison ou à l’occasion de la levée d’une option sur actions, un avantage imposable est obtenu pour un travailleur, cet avantage est exonéré de l’IPP ou de l’INR à concurrence du montant constitué par l’excédent que présente la valeur des actions ou parts revenant au travailleur lors de la levée d’une option sur actions par rapport au prix de l’option.
Définition des différentes notions
– options sur actions : la faculté pour un travailleur d’exercer les droits qui lui sont reconnus par une convention d’option sur action ;
– convention d’option sur action : la convention écrite par laquelle une société s’engage, soit à céder à un travailleur à un prix déterminé et dans un délai déterminé, un nombre déterminé d’actions ou parts représentatives de son capital social ou du capital social de la société dont elle est considérée, de manière irréfragable, être une filiale au sens de la législation comptable, soit à lui permettre de souscrire, dans les mêmes conditions, à une augmentation de son capital ;
– prix de l’option : le prix des actions ou parts fixé dans la convention d’option sur actions et qui sera réellement payé ou libéré par le travailleur lors de la levée de l’option ; le prix de l’option ne peut être inférieur :
1) pour les titres cotés en bourse en Belgique : à la valeur mentionnée dans le prix courant établi par l’administration de la TVA, de l’enregistrement et des domaines, et publié pour le mois au cours duquel la convention d’option sur actions est conclue
2) pour les titres non cotés en bourse : à la valeur qui résulte de la division du montant des fonds propres de la société par le nombre d’actions ou parts représentatives du capital de cette dernière, les fonds propres étant ceux qui sont déterminés conformément au schéma du bilan établi par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et qui sont mentionnés dans le dernier bilan clôturé avant la date de la convention d’option sur actions.
3) pour les titres cotés en bourse à l’étranger : à la valeur fixée d’après les modalités à déterminer par le Roi
– levée d’une option sur actions : l’acquisition par le travailleur, dans les formes prévues d’actions ou parts de la société aux conditions stipulées dans la convention d’option sur actions
– société : la société, l’association, l’établissement ou l’organisme assujetti à l’impôt sur les sociétés (art.94 CIR – ART.179-182 CIR 92) ou à l’INR (art.139,2° CIR – art 227,2° CIR 92)
– travailleur : un travailleur au sens de l’art.20,2°, CIR (art.30 CIR 92) qui exerce des fonctions réelles et permanentes au sein de la société et qui est occupé par la même société depuis au moins 1 an à la date de la convention d’option sur actions.
Conditions
- la convention d’option est conforme à une convention type préalablement approuvée par l’assemblée générale des associés ; elle fait référence au présent article dans son intitulé
- la convention d’option sur actions ne stipule pas d’arrhes
- la convention d’option sur action a été conclue à partir de l’année 1985
- un travailleur ne peut acquérir, sous le bénéfice du présent article, plus de 5 % des actions ou parts émises par la société
- la levée totale ou partielle d’une option sur action est effectuée par le travailleur lui-même, pendant qu’il est au service soit de la même société, soit d’une société considérée, de manière irréfragable, être une filiale au sens de la législation comptable, soit encore de la société sur les titres de laquelle il détient une option sur actions
- l’option doit être levée un an au plus tôt et 6 ans au plus tard à partir de la date de la convention d’option sur actions
- le montant total des sommes payées par le travailleur lors de la levée de l’option ou de plusieurs options sur actions sur actions n’excède par année civile, ni 25 % des rémunérations obtenues de la société par ce travailleur au cours de la dernière année antérieure pendant laquelle il a eu une activité professionnelle normale, ni 12.394,68 EUROS
- le contribuable renonce irrévocablement pour la période imposable pendant laquelle l’option sur actions est levée, dans la forme fixée par le Ministre des Finances, à l’application des art.145,4° et 145 CIR 92
OPTIONS VISEES AUX ART.41 A 47 (loi du 26.03.1999, MB du 01.01.1999)
Avantage imposable
L’attribution gratuite ou non d’option, obtenue à partir du 01.01.1999 en raison ou à l’occasion de l’activité professionnelle du bénéficiaire, est pour celui-ci, un avantage de toute nature qui constitue, dans son chef, un revenu professionnel qui est imposable, lorsqu’il n’a pas affecté cette option à l’exercice de son activité professionnelle au moment de l’attribution de l’option.
Au point de vue fiscal, l’option est censée être attribuée :
.le 60ème jour qui suit la date de l’offre, même si l’exercice de l’option est soumis à des conditions suspensives ou résolutoires,
. à moins que le bénéficiaire n’ait, avant l’expiration de ce délai, notifié par écrit à l’offrant son refus d’accepter l’offre.
Montant imposable
Le montant imposable de l’avantage est déterminé comme suit :
– options cotées ou négociées en bourse : l’avantage imposable est déterminé d’après le dernier cours de clôture de l’option qui précède le jour de l’offre
– options non visées ci–dessus : l’avantage imposable est fixé forfaitairement à un pourcentage de la valeur, au moment de l’offre, des actions sur lesquelles porte l’option. En cas d’option payante, le montant imposable est diminué de l’intervention du bénéficiaire de l’avantage.
Détermination de la valeur des actions :
La valeur des actions est déterminée comme suit :
– actions cotées ou négociées en bourse :
La valeur de l’action est, au choix de la personne qui offre l’option, soit le cours moyen de l’action pendant les 30 jours précédant l’offre, soit le dernier cours de clôture qui précède le jour de l’offre
– actions non visées ci-dessus :
La valeur de l’action est sa valeur réelle au moment de l’offre, déterminée par la personne qui offre l’option sur avis conforme du commissaire réviseur de la société émettrice des actions sur lesquelles porte l’option ou, à défaut de commissaire réviseur dans cette société, par un réviseur d’entreprise désigné par celle-ci ou si la société émettrice est non-résidente, par un expert comptable de statut comparable désigné par celle-ci.
Il faut signaler que cette valeur pour des parts représentatives du capital ou du fond social ne peut être inférieure à la valeur comptable de ces parts d’après les derniers comptes annuels de la société émettrice clôturés et approuvés par l’organe compétent avant la date de l’offre
Pour des parts non représentatives du capital ou de fonds social cette valeur est déterminée d’après les droits que leur confèrent les statuts de la société émettrice
Fixation forfaitaire de l’avantage
L’avantage imposable est fixé forfaitairement à 15 % de la valeur déterminée au § ci-dessus.
Lorsque l’option est accordée pour une durée supérieure à 5 ans à dater de l’offre, l’avantage imposable est majoré de 1 % de la valeur des actions par année ou partie d’année au-delà de la 5ème année.
Réduction de moitié des pourcentages visés ci-dessus
Cette réduction de moitié s’applique lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- le prix d’exercice de l’option est déterminé de manière certaine au moment de l’offre
- l’option doit stipuler qu’elle ne peut être cédée entre vifs, ou exercée avant l’expiration de la 3ème année civile qui suit celle au cours de laquelle l’offre a eu lieu
Quand ces conditions ne sont pas remplies, les pourcentages visés ci-dessus sont néanmoins réduits de moitié lorsque le bénéficiaire s’engage à respecter les conditions prescrites.
Le risque de diminution de valeur des actions sur lesquelles porte l’option après l’attribution de celle-ci ne peut être couvert directement ou indirectement ni par la personne qui attribue l’option ni par une personne qui se trouve avec celle-ci dans les liens d’interdépendance.
Lorsque ce risque est couvert postérieurement à la date de l’offre et dans le cas visé in fine ci-dessus, un avantage imposable égal à la moitié de l’avantage fixé forfaitairement ci-dessus est considéré comme un revenu imposable de l’année au cours de laquelle le bénéficiaire transfère son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger et au plus tard, comme revenu de la 11ème année civile qui suit celle au cours de laquelle l’offre a eu lieu, sauf si le contribuable apporte la preuve que l’option n’a pas été cédée et que l’option a été exercée conformément au point b ci-dessus , ou que l’option n’ a pas été exercée.
L’option doit porter sur des actions de la société au profit de laquelle l’activité professionnelle est exercée ou sur des actions d’une autre société qui a dans la première une participation directe ou indirecte au sens de l’AR du 08.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises.
Particularités
Si le prix de l’exercice de l’option est inférieur à la valeur, au moment de l’offre, des actions sur lesquelles porte l’option, cette différence est ajoutée à l’avantage imposable tel que défini ci-dessus.
Lorsque, au moment de l’offre ou jusqu’à l’échéance de la période d’exercice de l’option, l’option est assortie de clauses qui ont pour effet d’octroyer un avantage certain au bénéficiaire de l’option, cet avantage est un revenu imposable de la période imposable au cours de laquelle il devient certain, dans la mesure où il excède le montant de l’avantage imposable déterminé forfaitairement au moment de l’attribution de l’option.
Les avantages résultant de l’octroi d’options et imposables dans le chef des bénéficiaires doivent être repris, par la personne qui les attribue, sur les fiches individuelles et relevés récapitulatifs requis; faute de quoi ces avantages sont considérés comme avantages anormaux et bénévoles à ajouter aux propres revenus imposables de la personne précitée.
Si les options sont attribuées par une société non résidente, sans établissement en Belgique, en raison ou à l’occasion de l’activité professionnelle du bénéficiaire au profit d’un contribuable, le régime exposé à l’alinéa précédent s’applique à ce dernier.
Exercice d’une option ou aliénation d’une option ou des actions
Les avantages obtenus à l’occasion de l’aliénation d’une option, de l’exercice de celle-ci ou de l’aliénation des actions acquises par l’effet de cet exercice ne constituent pas des revenus professionnels imposables lorsqu’il s’agit d’options ou d’actions non affectées par le bénéficiaire à l’exercice de son activité professionnelle.
Plan PC privé (art.38, al.1er, 17 CIR 92, art.19AR/CIR92, AR 25.03.2003, MB 04.04.2003)
A partir de l’exercice d’imposition 2004, sont exonérées dans la mesure où elles ne dépassent par 1.250 euros (1.520 euros ex.d’imp. 2005) par offre, les interventions de l’employeur à concurrence de maximum 60 % du prix d’achat (hors TVA) payé par les travailleurs pour l’achat d’une configuration complète de PC, de périphériques et d’une imprimante, la connexion internet et l’abonnement à internet, ainsi que le logiciel au service de l’activité professionnelle dans le cadre d’un plan organisé par l’employeur, sans que cet employeur ne puisse à aucun moment être lui-même propriétaire des éléments susmentionnés.
Pour que l’intervention de l’employeur dans le cadre d’un plan PC privé puisse entrer en ligne de compte, certaines conditions doivent être remplies.
Avantages sociaux immunisés (art.38, al.1er, 11 CIR 92)
Les avantages sociaux suivants sont exonérés :
– les avantages dont il n’est pas possible en raison des modalités de leur octroi, de déterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bénéficiaires
– les avantages qui, bien que personnalisables, n’ont pas le caractère d’une véritable rémunération
– les menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus à l’occasion ou en raison d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle
Sont ainsi exonérés, les avantages sociaux suivants :
– aide dans des circonstances exceptionnelles (intervention chirurgicale, mariage, décès, maladie grave, accident, etc.) aux membres du personnel, ainsi que prestations résultant d’une police d’assurance du type « soins de santé » ou « hospitalisation » octroyant des prestations uniquement dans des cas exceptionnels
– voyage collectifs pour le personnel
– participation aux fêtes de St Nicolas ou de Noël pour le personnel
– cadeaux minimes de mariage aux membres du personnel ou à l’occasion de la naissance de leurs enfants
– remise de distinctions honorifiques et mise à la retraite de membres du personnel
– utilisation des installations de l’entreprise (salles de sport, de cinéma, etc.)
– abonnements ou billets d’entrée à des manifestations culturelles ou sportives distribuées gratuitement ou à prix réduit au personnel
– remboursement des frais d ‘étude aux membres du personnel qui suivent individuellement des cours complémentaires destinés à leur perfectionnement
– transport collectif gratuit de membres du personnel du domicile, de la gare, vers le lieu du travail et retour, organisé par l’employeur
– séjour gratuit du personnel, de leurs époux(ses) et de leurs enfants dans des établissements de vacances appartenant à l’entreprise
– distribution gratuite de café, thé, de potage, de bière ou de rafraîchissement pendant les heures de travail
– distribution de repas principaux au mess ou au restaurant de l’employeur
– utilisation d’une crèche installée au sein de l’entreprise
– chèques cadeaux, chèques surprises et chèques culture d’une valeur modique et attribués par une entreprise dans un but social
8 – Particularité des chèques-restaurant, titres-repas ou tickets- repas
Ces titres ou tickets sont considérés comme des avantages sociaux exonérés pour autant que les conditions suivantes soient réunies :
. l’octroi du titre repas doit être prévu par une CCT (convention collective de travail) conclue au niveau du secteur ou de l’entreprise
. le nombre de titres repas octroyés doit être égal au nombre de journées au cours desquelles le travailleur a effectivement fourni des prestations de travail
. le titre repas est délivré au nom du travailleur
. le titre repas mentionne clairement que sa validité est limitée à 3 mois et qu’il ne peut être accepté qu’en paiement d’un repas pour l’achat d’aliments prêts à la consommation
. l’intervention de l’employeur dans le montant du titre repas ne peut excéder 4,91 euros par titre-repas
. l’intervention personnelle du travailleur s’élève au minimum à 1,09 euros.
9 – Particularité – Avantages pécuniaires ou avantages de toute nature offerts aux professionnels de la santé
L’article 10 de la loi du 25 mars 1964 sur les médicaments interdit aux entreprises pharmaceutiques d’offrir aux professionnels de la santé des primes ou avantages concernant la fourniture de médicaments ou de dispositifs médicaux.
Une circulaire du 29/05/2008 interdit donc désormais aux entreprises pharmaceutiques d’offrir des primes, des avantages pécuniaires ou des avantages en nature aux professionnels de la santé, sauf exceptions réglementées.
La même interdiction s’applique également à l’égard des vétérinaires.
Exceptions :
L’interdiction ne concerne pas l’invitation et la prise en charge de la participation à une manifestation scientifique par les professionnels de la santé à la condition que cette manifestation réponde aux critères suivants :
. la manifestation a un caractère scientifique
. l’hospitalité offerte est strictement limitée à l’objet scientifique de la manifestation
. le lieu, la date et la durée de la manifestation ne créent pas de confusion sur son caractère scientifique
. la prise en charge des frais de participation, y compris l’hospitalité , se limite à la durée officielle de la manifestation
. la prise en charge des frais de participation y compris l’hospitalité, ne peut être étendue à des personnes physiques et morales autres que les prestataires de soins susvisés.
Régime fiscal
Dans le chef des entreprises pharmaceutiques
Les frais supportés par les entreprises pharmaceutiques pour la participation des prestataires de soins à des congrès, séminaires et journées d’étude sont des frais professionnels déductibles par les entreprises pharmaceutiques pour autant qu’ils soient justifiés par la production de fiches 281.50 et d’un récapitulatif 325.50.
Dans le chef des bénéficiaires
Dans le chef des prestataires de soins, ils forment des avantages de toute nature imposables. Mais l’avantage qui doit être ajouté au revenu brut du bénéficiaire , peut également être repris parmi ses frais professionnels dans la mesure où cela concerne des dépenses qui si elles avaient été faites par le bénéficiaire de l’avantage lui – même auraient eu le caractère de frais professionnels.
Si dans l’intervention sont compris des frais de restaurant (petit déjeuner, déjeuner, etc.), la partie correspondant à ces frais n’est déductible qu’à concurrence de 69 %.
L’administration considère que cette partie peut être fixée forfaitairement à 8 % du total.
Cela signifie que 92 des frais sont déductibles à 100 % et 8 % à concurrence de 69 %.
Puisque l’intervention de la firme dans les frais de participation est intégrale, les frais complémentaires exposés par le bénéficiaire sont des dépenses à caractère personnel non déductibles sauf si le prestataire de soins en démontre le caractère professionnel.
Les frais relatifs au voyage du conjoint ou du partenaire, les frais touristiques ou gastronomiques et les frais de voyage et de séjours exagérés ou frais de l’hôtel et de restaurant excessifs ne sont plus déductibles.
Intervention partielle de la firme pharmaceutique
Dans ce cas elle doit fournir à chaque prestataire de soins une liste avec la description et le montant des frais pour lesquels elle est intervenue.
Si les frais auxquels se rapporte l’intervention comprennent des frais de restaurant, ceux-ci ne seront déductibles qu’à concurrence de 69 % et si le montant réel ne peut être établi l’administration considérera que 8 % du total de l’intervention concerne des frais de restaurant. Pour la partie des frais que le bénéficiaire a lui-même supportés, il lui appartient de démontrer si et dans quelle mesure ils sont déductibles comme frais professionnels.
Intervention directe
Si les frais sont directement supportés par les prestataires de soins et sont ensuite totalement ou partiellement remboursés, le montant remboursé repris sur la fiche 281.50 est en principe admis comme charge professionnelle avec les mêmes réserves qu’en ce qui concerne les frais de restaurant.
Prolongation du séjour
La prise en charge des frais de participation à une manifestation scientifique doit rester limitée à la durée officielle de la manifestation.
Les frais de voyage de retour en cas de prolongement du séjour sont en principe intégralement déductibles pour autant que :
. le coût du voyage de retour ne doit pas être supérieur à ce qui aurait été payé si le séjour n’avait pas été prolongé
. la durée de la prolongation doit être accessoire par rapport à la durée de la manifestation scientifique
Si la prolongation ne peut être qualifiée d’accessoire, l’intervention de l’entreprise pharmaceutique doit être limitée proportionnellement.
Entrée en vigueur
Ce nouveau régime s’applique aux manifestations scientifiques depuis le 1er janvier 2007.
Paragraphe 5 – La T.V.A. sur les avantages en nature
L’hypothèse est celle d’une société qui met une voiture à la disposition d’un membre de son personnel, y compris pour son usage privé (déplacements entre le domicile et le lieu de travail et autres déplacements privés).
L’avantage est accordé gratuitement en ce sens qu’aucune contrepartie en espèce n’est payée. En matière d’impôts directs, cette utilisation privée donne lieu à un avantage en nature que l’on calcule en multipliant le nombre de kilomètres privés par un prix forfaitaire au kilomètre, tel qu’il figure dans l’Arrêté Royal d’exécution du C.I.R. 1992.
Pour une voiture de 10CV, par exemple, ce prix au kilomètre est de 0,2814 €. En supposant que le travailleur parcoure 6.000 kilomètres privés avec cette voiture de société, l’avantage en nature est donc égal à 6.000 x 0,2814 €/km = 2 814 €. Cet avantage en nature est présumé inclure de la T.V.A.
La question est de savoir si la T.V.A. doit être calculée sur pareil avantage et à quel montant. Quelle est la base d’imposition ?
Dans une circulaire du 9 mai 1996, l’administration a fixé une nouvelle fois sa position ; elle admet dorénavant que l’imposition à la T.V.A. de l’avantage en nature déterminé forfaitairement doit non seulement tenir compte de la limitation de la déduction (50 pc) mais également des dépenses sans droit à déduction telles que les frais d’assurances et de taxes diverses. Pour ce faire, l’administration a élaboré une formule par laquelle elle tient compte de ces dépenses étrangères à la T.V.A.
Cette formule est la suivante : montant T.V.A. comprise/1,0855 – montant hors T.V.A.
Exemple : utilisation privée en 2002 : 10.000 kilomètres x 0,2814 €/kilomètre = 2 814 €.
Montant hors T.V.A. = 2 814 /1,0855 = 2 592,35 €.
T.V.A. due = 2 814 – 2 592,35 = 221,65 €.
L’application de la circulaire précitée est facultative en ce sens que l’assujetti qui peut déterminer et prouver les dépenses réellement engagées, peut utiliser ses dépenses réelles comme base d’imposition pour le calcul de la T.V.A. due.
ou communauté ne possédant pas une personnalité juridique distincte de celle de ses membres (exploitation en commun ou association de fait).
Les entreprises industrielles ou artisanales ont pour objet essentiel, de fabriquer, de transformer ou de conditionner des matières.
SECTION II – LES BENEFICES INDUSTRIELS, COMMERCIAUX ET AGRICOLES
Paragraphe 1 – Le principe (articles 23 et 24 du C.I.R. 1992)
Sont assujettis à l’impôt sur les personnes physiques les bénéfices industriels, commerciaux ou agricoles qui sont réalisés dans une entreprise industrielle, artisanale, commerciale ou agricole, ou encore dans une entreprise de prestations de services, soit par une personne physique (un simple particulier), soit par les membres d’une même famille habitant ensemble (exploitation familiale), soit par une association, groupement
Elles sont qualifiées industrielles lorsque leur activité est exercée, avec mise en œuvre de moyens mécaniques, dans des établissements généralement appelés mines, carrières, puits, chantiers, usines, manufactures ou fabriques.
Elles sont qualifiées artisanales, lorsqu’elles se caractérisent par le fait que l’exploitant (artisan), indépendamment de tout patron, se charge au fur et à mesure des commandes qui lui sont faites, des travaux pour le compte des consommateurs à qui il livre directement le produit de son travail.
Il s’agit là des menuisiers, charpentiers, plombiers-zingueurs, vitriers, tapissiers, électriciens, peintres, poêliers, serruriers, forgerons, cordonniers, tailleurs, imprimeurs, etc.
L’activité des entreprises commerciales consiste :
– à assurer la circulation, la conservation et la distribution aux consommateurs des produits créés par les entreprises industrielles et qui, à la différence de celles-ci, ne soumettent pas ces produits à une main-d’œuvre industrielle avant de les livrer à la consommation, mais les vendent tels quels ou après leur avoir fait subir de simples manipulations commerciales inhérentes aux besoins du négoce. Il s’agit ici des entreprises rangées dans ce qu’on appelle communément le commerce de gros ou de détail (épiceries, cafés, pharmacies, boucheries, charcuteries, lingeries, etc.) ;
– à exercer d’autres actes qui sont qualifiés commerciaux par le Code de commerce et qui n’ont pas le caractère d’opérations industrielles ni de prestations de services. Il s’agit ici des entreprises travaillant à la commission, des agences (courtiers d’assurances, représentants de commerce autonomes, courtiers en immeubles, agents en douane, agents de change, etc.), des bureaux d’affaires (agents d’affaires, etc.), des établissements de spectacles publics (cinéma, théâtre, music-hall, etc.).
Les entreprises agricoles se consacrent à la culture du sol (culture proprement dite, horticulture, arboriculture, sylviculture, etc.) ou à l’élevage d’animaux.
Quant aux entreprises de prestations de services, leur objet n’est pas de produire des biens ou d’en assurer la distribution, mais de rendre des services ou de donner des soins personnels même si elles sont exploitées d’une manière industrielle ou artisanale. Sont visées ici les entreprises de transport de personnes (autobus, autocars, taxes, etc.) ou de messageries, les hôtels, les restaurants, les pensions de famille, les blanchisseries, les teintureries, les salons de coiffure et toutes autres entreprises analogues.
Notons enfin que certaines exploitations peuvent avoir un caractère mixte, en ce sens qu’elles ont simultanément plusieurs activités, industrielle, commerciale ou de prestation de services. L’ensemble des bénéfices réalisés est imposable normalement au titre des bénéfices industriels, commerciaux et agricoles (articles 24, 25, 26, 29 et 48 du C.I.R. 1992 ; articles 36 et 37, alinéa 1er du C.I.R. 1992).
Paragraphe 2 – Les éléments constitutifs du revenu
Deux problèmes distincts doivent être résolus. Il faut d’abord déterminer quelle sont les catégories d’opérations dont les résultats constituent des bénéfices imposables, puis voir, de manière pratique, comment peut être calculé le bénéfice imposable.
I – LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU BENEFICE BRUT
Articles 21 à 25 bis et 33 du C.I.R.
Constituent des bénéfices imposables, en premier lieu, ceux qui proviennent de toutes les opérations professionnelles courantes, ainsi que les plus-values résultant de la variation de valeur d’éléments de l’actif ou du passif. Il faut y ajouter certains avantages retirés par l’exploitant, les sommes consacrées à l’extension de l’entreprise ou mises en réserves, les avantages anormaux ou bénévoles consentis à des entreprises étrangères, certaines catégories d indemnités, enfin, les revenus des biens immobiliers ou mobiliers à caractère professionnel.
A – Les bénéfices provenant d’opérations professionnelles
Les bénéfices courants doivent être déterminés eu égard à l’ensemble des opérations professionnelles, c’est-à-dire des opérations réalisées par l’exploitant dans le cadre de son activité professionnelle, ou en d’autres mots, eu égard à l’ensemble des opérations, même de natures différentes, réalisées directement ou indirectement par l’exploitant ou au profit de celui-ci, dans tous les sièges d’exploitation de l’entreprise même si certains de ceux-ci sont situés à l’étranger.
C’est ainsi que constituent en principe des bénéfices bruts imposables :
– non seulement le produit du travail industriel, commercial ou agricole proprement dit (en gros, la différence entre, d’une part, les recettes provenant des ventes et, d’autre part, le coût d’acquisition des marchandises vendues) ;
– mais aussi le produit des autres opérations réalisées par l’exploitant à l’occasion de l’exercice de sa profession, même si elles diffèrent de celles que ce commerçant traite habituellement (ainsi le produit de panneaux publicitaires apposés sur les murs d’une usine).
B – Accroissement de valeur des avoirs affectés à l’activité professionnelle (plus-values ou gains en capital)
a – La notion d' »avoirs » affectés à l’activité professionnelle
La loi du 28 décembre 1990 a donné une nouvelle définition des immobilisations qui sont, sans contestation possible, réputées affectées à l’exercice de l’activité professionnelle et qui, par conséquent, peuvent donner lieu à des plus-values imposables chez les exploitants et les titulaires de professions libérales.
La loi distingue trois types d’immobilisations :
1 – Les immobilisations acquises ou constituées dans le cadre d’une exploitation ou d’une profession libérale et figurant parmi les éléments de l’actif.
2 – Les immobilisations ou parties d’immobilisations pour lesquelles des amortissements ou réductions de valeurs sont ou ont été admis fiscalement.
3 – Les immobilisations incorporelles constituées pendant l’exercice de l’activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l’actif.
Les immobilisations corporelles
Le commentaire administratif énonce un certain nombre de règles permettant d’apprécier si des biens mobiliers et immobiliers sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et dès lors, soumis à l’impôt sur les plus-values. Il traite du cas des maisons d’habitation affectées à l’activité professionnelle. Ces immeubles doivent être considérés comme affectés à l’exercice de l’activité professionnelle dès l’instant où des amortissements ont été admis ou lorsque des intérêts d’emprunts pour l’acquisition de l’immeuble, des frais de grosses réparations ou encore des frais de construction ont été déduits.
Le nouveau texte légal montre que ce commentaire est dépassé. La seule déduction d’intérêts ne peut entraîner une imposition de la plus-value réalisée sur l’immeuble. Pour qu’il y ait pareille imposition, il est désormais expressément exigé que l’immeuble soit comptabilisé comme élément de l’actif ou qu’il ait subi des amortissements ou réductions de valeur fiscalement admis.
Les immobilisations incorporelles
Eu égard à la définition légale, les plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles, constituées pendant l’exercice de l’activité professionnelle, sont en principe imposables ; peu importe que ces immobilisations figurent ou non parmi les éléments de l’actif.
Sont visées ici, toutes les immobilisations incorporelles évaluables et négociables en argent telles que brevets, marques, enseignes, pas-de-porte, fonds de commerce ou dénomination, clientèle, goodwill, etc., qui ont été acquises gratuitement ou à titre onéreux pendant l’exercice de l’activité professionnelle ou qui ont été créées ou constituées par le contribuable lui-même.
b – Les principes d’imposition
Les plus-values ou gains en capital font en principe partie du bénéfice imposable. Mais, en fait, d’une part certaines plus-values font l’objet de régimes spéciaux ; d’autre part, certaines sont, totalement ou partiellement, exonérées (Cf. ci-dessous, paragraphe 4).
Il s’agit des accroissements des avoirs investis dans l’exploitation. N’entre donc pas en ligne de compte, par exemple, la revente avec bénéfice d’une maison d’habitation privée, ou encore la plus-value d’un appareil donné en location par le titulaire d’une profession libérale.
Les plus-values et moins-values qui sont à l’origine des accroissements doivent être soit réalisées, soit exprimées dans les comptes ou inventaires du redevable pour être imposables. La plus-value est exprimée lorsque, à la différence de la plus-value latente qui augmente de valeur mais reste dans le patrimoine sans que l’entreprise en tienne compte, elle résulte d’une réévaluation qui apparaît dans la comptabilité du redevable. La plus-value est réalisée si elle résulte de la réalisation ou de l’aliénation de l’avoir considéré.
L’accroissement d’avoir peut être dû à une plus-value d’un élément d’actif (ainsi en cas de vente d’un bien à un prix supérieur au prix d’achat) ou à une moins-value d’un élément du passif, (par exemple, dans le cas d’un exploitant qui a des fournisseurs étrangers, la réduction d’une dette, payable en devise étrangère constitue un bénéfice imposable si cette devise a subi une dévaluation entre le moment de la fourniture et celui du paiement, et que la dette a été enregistrée en francs belges au cours du jour de la livraison).
Sont, notamment, imposables les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis, sur l’outillage, sur des participations et des valeurs de portefeuille (point qui sera étudié de manière plus détaillée ci-après, n° 83).
En ce qui concerne les contribuables dont l’activité professionnelle porte sur l’achat ou la construction et la vente ou la location d’immeubles, les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis sont également imposables.
c – Le cas particulier des plus-values latentes sur participations et valeurs de portefeuille.
Les plus-values acquises sur des participations et valeurs de portefeuille, dans la mesure où ces plus-values compensent des moins-values admises antérieurement du point de vue fiscal, constituent des bénéfices imposables.
Les moins-values inscrites dans les comptes et subies au cours de la période imposable, sur des participations et valeurs de portefeuille que le contribuable affecte à l’exercice de son activité professionnelle, moins-values résultant de la diminution de la valeur boursière ou de la valeur vénale par rapport à la valeur d’investissement ou de revient, sont admises en déduction des bénéfices imposables de cette période.
En contrepartie, sont expressément imposables les plus-values qui, sans être exprimées ou réalisées, sont acquises à la fin d’une période imposable déterminée sur les participations et valeurs dont il s’agit et ce, dans la mesure où ces plus-values compensent totalement ou partiellement les moins-values admises pour les périodes imposables antérieures, sans cependant pouvoir dépasser la valeur d’investissement ou de revient des avoirs en question.
Il convient cependant de noter que la disposition légale visée ci-dessus ne s’applique qu’aux plus-values qui trouvent leur origine dans des dépréciations admises au point de vue fiscal pour déterminer les revenus professionnels.
Depuis la suppression de l’article 36 du C.I.R. par la loi du 23 octobre 1991, les plus-values que les personnes physiques réalisent éventuellement sur des actions ou parts affectées à l’exercice de leur activité professionnelle seront désormais imposables dans tous les cas.
« Plus-values imposables distinctement sur immobilisations affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans »
La loi de réforme du 22 décembre 1989 n’a pas porté atteinte à la règle générale qui prévoit que les immobilisations affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur réalisation, donnent droit à l’application du taux réduit de 16,5 %. Cependant, tant les modalités que le champ d’application de cette règle ont subi un certain nombre de modifications.
La nouvelle réglementation s’applique à toutes les plus-values réalisées à partir du 1er janvier 1990.
Immobilisations corporelles
Les plus-values réalisées dans l’exercice de l’activité professionnelle sur des immobilisations corporelles sont imposables à 16,5 %, lorsqu’il est satisfait à deux conditions :
1 – Les actifs doivent, à la date de réalisation de la plus-value, avoir eu la nature d’immobilisations corporelles pendant plus de cinq ans.
2 – Le contribuable ne doit pas avoir opté pour la taxation étalée de la plus-value.
Actions et immobilisations financières
Le taux distinct de 16,5 % s’applique également aux plus-values réalisées sur des actions et des valeurs de portefeuille qui, dans une exploitation ou une profession libérale, ont eu durant plus de cinq ans la nature d’immobilisations financières, et sur des actions qui ont eu la nature de placements de trésorerie et qui ont été affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur réalisation.
Toutefois, si la plus-value coïncide avec des moins-values antérieurement admises (et non encore récupérées et imposées) en raison des mêmes éléments, la plus-value est soumise au taux progressif au lieu de l’être au taux distinct de 16,5 %.
Taxation différée des plus-values
Aussi bien les exploitants industriels, commerciaux et agricoles que les titulaires de professions libérales peuvent opter, en ce qui concerne les plus-values réalisées à partir du 1er janvier 1990, pour le régime de la taxation différée. Cette option suppose qu’il y remploi, ce qui entraîne que l’impôt sur la plus-value est échelonné sur la durée d’amortissement des biens qui font l’objet d’un remploi.
Plus-values entrant en ligne de compte
Entrent en ligne de compte, les plus-values réalisées à l’occasion de la vente d’immobilisations incorporelles ou corporelles affectées à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur réalisation. Ou encore, les plus-values réalisées à l’occasion d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue.
En ce qui concerne les plus-values réalisées volontairement, la loi prévoit que la taxation étalée ne s’applique qu’aux plus-values réalisées à l’occasion d’une vente. Par conséquent, les plus-values réalisées en cas d’apport dans la société ou d’échange sont exclues de la taxation étalée.
Les plus-values doivent être réalisées sur des biens qui ont la nature d’immobilisations incorporelles ou corporelles au sens de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.
Montant à employer
La taxation étalée des plus-values est subordonnée à la condition de remploi du prix de vente des éléments d’actifs en question. En ce qui concerne les plus-values forcées, la loi prescrit que le prix de vente doit également être remployé, ce qui signifie que le remploi ne doit porter que sur l’indemnité perçue.
Immobilisations devant faire l’objet du remploi
Le remploi doit revêtir la forme d’immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables affectées en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle. Cela signifie que le remploi doit avoir lieu dans un établissement dont le contribuable dispose en Belgique.
Les éléments acquis en remploi doivent être des immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables. Il ne doit pas s’agir d’immobilisations à l’état neuf. Le remploi peut s’effectuer en biens d’occasion.
Puisqu’il doit s’agir d’immobilisations corporelles ou incorporelles, tout remploi en immobilisations financières ou autres valeurs de portefeuille est exclu.
Détail de remploi
Pour les plus-values forcées, le remploi doit être fait trois ans après l’expiration de la période imposable de perception de l’indemnité.
Le remploi peut toutefois s’effectuer à partir de la date du sinistre et, en cas d’expropriation, à partir de la date de l’acte par lequel l’autorité expropriante a manifesté pour la première fois au propriétaire son intention d’acquérir le bien à exproprier.
Pour les plus-values réalisées volontairement, le délai de trois ans prend cours le premier jour de la période imposable de réalisation des plus-values, ou autrement dit, le premier jour de la période imposable pendant laquelle le contribuable a acquis une créance certaine et liquide de l’acheteur. L’Administration admet d’ailleurs que le remploi précède la réalisation proprement dite de la plus-value.
Au cas où le remploi (dans le cadre de plus-values réalisées volontairement) se fait en immeubles, en navires ou en aéronefs, le délai est porté à cinq ans. Dans ce cas, il peut être tenu compte d’investissements effectués dans les deux années précédant l’année de réalisation.
Ainsi, lorsque des immeubles, des navires ou aéronefs sont affectés au remploi, le délai quinquennal court, soit à partir du premier jour de la période imposable dans laquelle la plus-value est réalisée, soit à partir du premier jour de l’avant dernière période imposable précédant la réalisation de la plus-value.
Le remploi doit en tout cas être fait au plus tard lors de la cessation de l’activité professionnelle.
Qu’advient-il en cas de remploi tardif ?
A défaut de remploi dans les délais requis, la plus-value provisoirement immunisée est imposée en une fois pour la période imposable au cours de laquelle le délai est venu à expiration. Dans ce cas, des intérêts de retard sont dus à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunisation de la plus-value a été accordée provisoirement.
Lorsqu’il s’agit d’une plus-value réalisée de plein gré, l’expiration du délai de trois ans n’entraîne pas nécessairement l’imposition immédiate de la plus-value : le contribuable peut toujours opter pour un remploi en immeubles bâtis, navires ou aéronefs. S’il prend un engagement dans ce sens, le délai est prorogé de deux ans. Il suffit que l’engagement en question soit repris dans le formulaire 276 K relatif à la période imposable au cours de laquelle le délai de trois ans est venu à expiration.
Ce n’est qu’à l’expiration de ces deux années supplémentaires, et à supposer que le contribuable n’ait pas respecté son engagement, que la plus-value sera imposée en une fois.
Dans ce cas, la taxation se fera au taux plein, en effet, lorsque le contribuable a opté pour l’imposition étalée, il a perdu son droit au taux de 16,5 %.
Taxation étalée
La taxation étalée implique que l’impôt frappant la plus-value n’est exigible qu’au fur et à mesure de l’amortissement des éléments d’actifs acquis en remploi du prix de vente ou de l’indemnité.
Début de la taxation étalée
La taxation étalée prend cours dès que s’effectuent des amortissements sur un bien que le contribuable désigne comme acquis en remploi. Pour ce faire, on n’attend pas le remploi de la totalité du prix de vente ou de l’indemnité. La taxation étalée prend cours dès qu’il y a amortissement.
Il arrive que des investissements antérieurs entrent en ligne de compte comme investissements valables. Entre temps, ces investissements auront déjà été partiellement amortis. Conséquence logique : la plus-value est imposable immédiatement à raison des amortissements pratiqués sur ces actifs de remplacement au cours de l’année de réalisation de la plus-value et au cours des années antérieures.
Limitation de la valeur à prendre en considération
La mesure dans laquelle la plus-value devient imposable pour une année déterminée dépend par définition des amortissements pratiqués sur les actifs de remplacement. On ne tiendra pas compte de la quotité des actifs de remplacement qui excède le prix de vente ou l’indemnité à remployer.
Prenons un prix de vente de 25.000,00 euros. Le remploi s’effectue d’une part dans une machine de 10.000,00 euros et d’autre part dans des éléments d’actifs d’une valeur de 20.000,00 euros. Le remploi est donc supérieur au prix de vente. Le contribuable doit donc désigner l’investissement qu’il veut affecter au remploi en seconde place. S’il choisit l’investissement de 20.000,00 euros, on ne tiendra dès lors compte que des amortissements portant sur la première tranche de 15.000,00 euros de cet investissement.
On ne tiendra compte que de la partie fiscalement amortissable des actifs de remplacement. Supposons que le remploi se fasse dans une voiture de 25.000,00 euros, affectée pour 40 % à des fins professionnelles. Seuls 7.500,00 euros entrent en ligne de compte comme actifs de remplacement (75 % de 10.000,00 euros).
Si un immeuble est affecté au remploi, il convient aussi de faire abstraction de la partie non bâtie : les terrains ne sont pas amortissables, en principe.
La fraction
Comment dès lors calculer avec précision la partie de la plus-value qui devient imposable pour une année déterminée ?
En multipliant la plus-value par une fraction,
– dont le numérateur est égal aux amortissements à prendre en considération, pour la période imposable, sur les actifs de remplacement,
– et dont le dénominateur est égal au montant total du prix de vente ou de l’indemnité à remployer.
Cessation
Le remploi doit en tout cas être fait au plus tard lors de la cessation de l’activité professionnelle.
Si les actifs de remplacement ne sont pas encore entièrement amortis au moment de la cessation de l’activité professionnelle, la quotité non encore imposée de la plus value sera taxée en une fois l’année de la cessation.
Inscription
L’arrêté royal du 30 décembre 1991 indique qu’il y a eu lieu d’inscrire cet impôt différé au passif du bilan, sous une rubrique distincte des fonds propres et des dettes. Il figurera à côté des provisions. L’arrêté royal expose comment le montant de l’impôt différé doit être évalué et adapté par la suite : les impôts différés doivent être réduits progressivement au moyen d’un transfert au poste « Prélèvements sur impôts différés » (compte de résultats), au rythme des reprises des plus-values concernées dans le résultat imposable (à partir de la rubrique « réserves immunisées » à laquelle la plus-value a été transférée).
Taxation distincte des plus-values sur immobilisations incorporelles affectées à l’exercice de l’activité professionnelle.
Seules les plus-values réalisées sur certains actifs biens déterminés peuvent bénéficier du taux réduit. Si les plus-values sont réalisées pendant l’exercice de l’activité professionnelle, il doit s’agir d’immobilisations corporelles ou financières.
Les plus-values sur immobilisations incorporelles réalisées « au cours de l’exercice » de l’activité professionnelle ne peuvent donc, à première vue, bénéficier du taux réduit de 16,5 %. L’Administration admet pourtant que les indemnités reçues pour l’abandon d’une clientèle, d’un fonds de commerce, d’un bail, etc., peuvent être traitées comme des « indemnités de compensation », c’est à dire des indemnités obtenues en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des bénéfices de l’entreprise.
Les indemnités de compensation obtenues durant l’exercice de l’activité professionnelle sont depuis la loi du 28 juillet 1992 imposées à 33 %. Le taux de 16,5 % demeure toutefois applicable aux plus-values obtenues suite à :
– soit, un acte accompli après l’âge de 60 ans ;
– soit, un acte dû au décès ;
– soit, un acte forcé.
C – Sous-estimation des avoirs affectés à l’activité professionnelle et surestimation d’éléments du passif.
Toute sous-estimation des avoirs affectés à l’activité professionnelle et toute surestimation d’éléments du passif est imposable lorsque, alors qu’elle est inscrite dans les comptes ou portée dans la déclaration fiscale :
– la sous-estimation ne correspond pas à une moins-value ou dépréciation effective, ni à des amortissements admissibles du point de vue fiscal ;
– la surestimation ne concorde pas réellement avec la situation de l’élément de passif à la clôture des comptes.
Il s’agit ici, généralement, de ce que l’on qualifie dans le jargon fiscal, de « réserves occultes ».
D – Avantages retirés par l’exploitant.
Sont ainsi considérés comme bénéfices :
1 – La rémunération que l’exploitant s’attribue pour son travail personnel. En effet, l’exploitant ne peut se considérer comme étant son propre salarié. Dès lors, tous les prélèvements qu’il opère, en espèces, à son profit, sont pris en ligne de compte pour l’établissement du bénéfice de son exploitation.
Par contre, lorsque les membres de la famille de l’exploitant travaillent avec lui dans le cadre de l’exploitation, il convient de ranger parmi les frais généraux la rémunération qui leur est accordée, pour autant qu’elle n’excède pas un traitement ou un salaire normal.
2 – Les avantages de toute nature que l’exploitant obtient du fait de son activité professionnelle.
Il n’existe pas de différence entre les profits que l’exploitant recueille en espèces et ceux qu’il s’attribue en nature. Dès lors, le bénéfice comptable doit également être majoré du montant des avantages en nature dont l’exploitant a joui à charge de l’exploitation, en raison notamment du fait :
– qu’il a comptabilisé en frais généraux des dépenses qui, pour leur totalité ou pour partie, ne sont pas admissibles comme dépenses professionnelles dans le chef d’exploitation (par exemple : loyer, chauffage, éclairage, et entretien d’un immeuble utilisé exclusivement à des fins privées ou quote part de ces frais qui est afférente à la partie privée de l’immeuble dans lequel l’entreprise est exploitée) ;
– qu’il a prélevé à des fins privées, sans en inscrire le prix de revient en recette au moment du prélèvement, des marchandises ou produits de consommation dont la valeur avait été portée en dépense sous forme d’acquisition de matières premières, marchandises, etc., de salaires ou autrement.
En bref, toutes les dépenses et sorties de produits qui ont contribué à diminuer le bénéfice comptable doivent être ajoutées à ce bénéfice (ou venir en diminution de cette perte) dans la mesure où ces dépenses ne peuvent être admises comme charges professionnelles et où les produits dont il s’agit ont été utilisés pour les besoins personnels de l’exploitant ou de son ménage.
D’autre part, le montant à prendre en considération à titre d’avantages en nature doit comprendre la T.V.A. y afférente, dans la mesure où cette T.V.A. n’a pas été portée au compte privé de l’exploitant ou supportée par lui.
3 – Les remboursements de capitaux empruntés.
Les sommes affectées au remboursement total ou partiel de capitaux empruntés. Estimant que payer ses dettes revient, en quelque sorte, à s’enrichir, la loi considère comme bénéfice les sommes qui, imputées sur les résultats de l’entreprise, sont affectées au remboursement d’une dette. Normalement, un tel remboursement entraîne une diminution égale d’un compte d’actif et d’un compte du passif et est sans incidence sur le résultat comptable. Sont seuls visés ici les remboursements effectués au moyen de bénéfices et qui viennent à tort diminuer le résultat.
4 – Les profits des spéculations
Les spéculations sont des opérations, même isolées, qui sont effectuées à la suite de prévisions, d’observations et d’études relatives aux fluctuations de la bourse et des prix (concernant les titres, les biens immobiliers, les marchandises, etc.) en vue de réaliser un bénéfice a l’occasion de la hausse et de la baisse des prix.
Seules sont imposables les spéculations réalisées par l’exploitant à titre professionnel, que celles-ci soient faites au moyen des capitaux de l’exploitant ou au moyen de ceux qui lui sont momentanément confiés.
En effet, ne sont pas à considérer comme des revenus professionnels imposables, les gains provenant de spéculations – opérations d’achat et de vente – qui ne portent pas sur les éléments affectés à l’exercice de l’activité professionnelle ou qui ne rentrent pas dans le cadre de cette activité, lorsque ces opérations sont purement accidentelles. Ces gains accidentels peuvent cependant être imposables à titre de revenus divers (Cf. ci-dessous, division V).
C’est ainsi que ne sont pas imposables en tant que revenus professionnels :
– les gains réalisés par un industriel à l’occasion d’opérations boursières faites au moyen d’un portefeuille-titres non affecté à l’exercice de son activité professionnelle ;
– les gains réalisés par un commerçant à l’occasion de la vente d’un immeuble qui lui est échu en héritage.
Par contre, constituent bien des revenus professionnels dans le chef d’un agent de change, les bénéfices des spéculations boursières réalisées par l’intéressé au moyen d’un portefeuille-titres affecté à l’exercice de son activité professionnelle.
E – Les investissements et mises en réserves
1 – Extension de l’entreprise
Des industriels, commerçants, artisans ou agriculteurs inscrivent parfois comme s’il s’agissait de dépenses d’exploitation, c’est-à-dire par le débit d’un compte de résultats ou en frais généraux, les sommes qui sont affectées, soit à l’acquisition des terrains, de bâtiments, de matériels, d’outillage, d’une clientèle ou d’un fond de commerce, soit à l’extension des installations professionnelles, ainsi que celles qui représentent des salaires, des matières premières, des produits ou marchandises qui ont servi à la construction ou à l’amélioration, par l’entreprise même, d’éléments d’actif.
Ces sommes doivent être comprises dans les bénéfices imposables, sous déduction des amortissements qui sont normalement admissibles.
Par contre, les dépenses qui n’augmentent pas la valeur des bâtiments professionnels, du matériel ou de l’outillage, mais qui constituent des frais d’entretien ou de réparation proprement dits, ne sont pas à intégrer dans les bénéfices imposables.
2 – Réserve, report à nouveau
Sont visés ici tous les bénéfices qui sont laissés dans l’entreprise pour augmenter l’avoir investi ou pour couvrir des dépenses ou pertes futures dont le montant ne peut encore être déterminé avec certitude.
En principe, l’augmentation des postes qui apparaissent au passif du bilan sous la dénomination : « réserve », « réserve spéciale ou extraordinaire » ou « report à nouveau », de même que l’accroissement de tous autres postes comportant des affectations analogues, constituent des bénéfices imposables.
Il en est de même pour les réserves occultes, c’est-à-dire pour celles qui sont dissimulées et n’apparaissent au bilan sous aucune des dénominations susvisées.
Par exemple, les sous-évaluations d’inventaires en quantité ou en valeur ; les éléments qui, toujours en possession de l’entreprise, ont été portés au débit d’un compte de résultats ou ont fait l’objet d’amortissements exagérés ; les valeurs qui sont dissimulées parmi les dettes de l’entreprise.
Toutefois, la loi autorise, dans certains cas, la constitution de réserve en franchise totale ou partielle d’impôts sur les personnes physiques (Cf. ci-dessous, les provisions, paragraphe 3, VI).
F – Les avantages consentis à certaines entreprises
Jusqu’à l’exercice d’imposition 1990, il faut ajouter à ces bénéfices, les avantages anormaux ou bénévoles qu’une entreprise, établie en Belgique, accorde à une entreprise étrangère avec laquelle elle se trouve dans des liens d’interdépendance.
Cette disposition recouvre deux situations :
– elle concerne les avantages et profits qu’une entreprise établie à l’étranger retire, directement, ou indirectement, d’exploitations établies en Belgique qui sont dans sa dépendance ou son contrôle ;
– elle concerne les avantages que cette même entreprise retire d’entreprises ou d’exploitations en Belgique qui la contrôlent ou dans la dépendance de qui elle se trouve.
Dans les deux cas, ces profits et avantages sont ajoutés aux bénéfices des exploitations ou entreprises établies en Belgique.
Le but de ces dispositions est d’éviter, qu’une entreprise étrangère qui possède en Belgique un établissement, ou qu’une entreprise belge qui possède un établissement à l’étranger, ne dissimule des bénéfices réalisés dans le pays, la première en facturant à des prix excessifs les produits qu’elle fournit à son établissement en Belgique ou en lui réclamant des redevances ou des commissions exagérées, la seconde en facturant à prix réduits les fournitures faites à sa maison étrangère. C’est à l’Administration qu’il appartient de prouver l’existence de tels avantages.
Les mêmes dispositions sont applicables lorsqu’une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles à une personne ou à une entreprise établie à l’étranger sans qu’il y ait entre elles des liens d’interdépendance, mais lorsque cette personne ou entreprise est soumise à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l’entreprise établie en Belgique 12.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, le montant de tout avantage anormal ou bénévole qu’elle accorde à des personnes physiques ou morales est également ajouté aux bénéfices propres de l’entreprise, sauf lorsque ces avantages interviennent directement ou indirectement pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.
G – Les indemnités
Sont imposables, les indemnités de toute nature, obtenues en cours d’exploitation, soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfices. Ces indemnités peuvent avoir diverses causes. Elles peuvent résulter, soit d’un accident ou d’une maladie ayant entraîné une incapacité temporaire de travail (totale ou partielle) dans le chef de l’exploitant, soit d’un sinistre (par ex. incendie), d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre évènement (par ex. grève) qui a occasionné temporairement une cessation, une réduction ou limitation de l’activité de l’intéressé. En l’occurrence, ni la nature, ni les modalités de détermination de l’indemnité, ni la personnalité du débiteur, ne présentent un intérêt essentiel. Le principe de l’impossibilité est acquis dès l’instant où l’indemnité, obtenue en cours d’exploitation, représente directement ou indirectement la réparation de la perte, réelle ou présumée, de bénéfices.
Par contre, ne sont pas visées ici, les indemnités obtenues en compensation ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de l’activité professionnelle, non plus que celles qui représentent la réparation d’un dommage moral ou le remboursement de frais médicaux supportés par la victime d’un accident.
Quelques exemples :
1 – L’indemnité, qu’obtient un commerçant en prenant l’engagement au profit d’une firme concurrente de cesser la vente d’un produit déterminé, est imposable.
2 – Un industriel achète une machine. Il est prévu dans le contrat d’achat que chaque réparation sera effectuée gratuitement pendant les douze premiers mois d’usage et qu’en même temps, une indemnité de x francs par jour de mise hors d’usage sera payée. Une telle indemnité constitue un bénéfice professionnel.
3 – Un artisan s’est assuré auprès d’un groupement professionnel contre les conséquences dommageables de la grève. L’indemnité qu’il reçoit de ce groupement, en cas de grève, couvre la perte de bénéfices résultant de l’arrêt de l’entreprise. Elle est donc imposable.
Dans certains cas, il est alloué forfaitairement une indemnité globale qui comprend des éléments imposables et des éléments non imposables. Il est alors nécessaire d’opérer, sur la base des éléments justificatifs à produire par l’intéressé, une répartition judicieuse de l’indemnité en vue de dégager la partie imposable.
H – Les revenus de biens immobiliers et mobiliers à caractère professionnel
Les revenus d’immeubles ainsi que les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers sont imposables au titre des revenus professionnels lorsqu’ils sont produits par des biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle. Toutefois, ces revenus sont normalement soumis au précompte immobilier et mobilier (Cf. ci-dessous, sous-partie V).
Lorsqu’un bien immobilier est affecté, par son propriétaire, à l’activité professionnelle, on considère que le revenu cadastral est compris dans les bénéfices de l’exploitation, il n’y a donc pas lieu de l’ajouter. Par contre, Si le bien investi dans l’entreprise est loué, le montant du loyer est intégralement imposable.
En ce qui concerne les capitaux mobiliers, il faut déclarer, au titre des revenus professionnels, le montant réellement encaissé ou recueilli, majoré des précomptes et éventuellement du crédit d’impôt (Cf. ci-dessus, n° 57). Les frais d’encaissement et de garde qui doivent être pris en considération pour le calcul des précomptes constituent une dépense professionnelle déductible du revenu imposable.
II – MODALITES DE CALCUL DU BENEFICE IMPOSABLE
A – Détermination du bénéfice à partir d’une comptabilité tenue en partie double
On traitera sous ce numéro du régime fiscal des commerçants au sens du Code de Commerce, ce qui recouvre les exploitations commerciales et industrielles.
Le régime des agriculteurs sera, quant à lui, étudié ultérieurement dans la mesure où il est régi par un système de taxation forfaitaire (voir infra C).
Le lien existant entre le bénéfice imposable d’un exploitant et le résultat qui se dégage des comptes annuels rend nécessaire un rappel succinct des obligations comptables qui s’imposent à un commerçant.
Pour l’article 1er de la loi du 1er juillet 1983, modifiant celle du 17 juillet 1975, relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, les personnes physiques ayant la qualité de commerçants sont considérées comme des entreprises.
L’étendue de leurs obligations est précisée par les articles 2 et 3 de ladite loi.
Article 2 : Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales qui les concernent.
Article 3 : La comptabilité des commerçants, personnes physiques, doit couvrir l’ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature lorsque ceux-ci relèvent de leur activité commerciale.
La comptabilité des commerçants est organisée selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double (article 4) :
– chaque opération comptable est reprise, soit dans le livre-journal unique, soit dans le journal auxiliaire qui peut être unique ou subdivisé,
– les opérations sont ensuite enregistrées méthodiquement dans les comptes qui sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’entreprise.
C’est le Roi qui détermine la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé.
Article 7 : L’obligation d’inventaire annuel :
Tout commerçant procède, un fois l’an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d’examen et d’évaluation nécessaires pour établir un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature relatifs à son activité et des moyens propres qui y sont affectés.
Cet inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l’entreprise.
Les comptes sont, après mise en concordance avec les données de l’inventaire, synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels (bilan, compte de résultats, annexe).
Articles 6, 8 et 9 : Les règles de forme et de tenue des documents comptables : toute écriture doit s’appuyer sur une pièce justificative et porter un indice de référence à celle-ci.
Ces pièces doivent être conservées durant dix ans et classées méthodiquement.
Sur le plan fiscal, on doit partir du solde du compte de résultats : bénéfice/perte.
Pour ce faire, le bilan constitue la référence de base.
Schématiquement et conformément à l’Arrêté Royal du 12 septembre 1983, le bilan se présente comme suit :
| ACTIF | PASSIF |
| Actifs immobiliers | Capitaux propres |
| Actifs circulants | Dettes |
– stocks et commandes en cours d’exécution,
– créances,
– placements de trésorerie,
– valeurs disponibles.
L’actif total de l’entreprise moins les dettes donne l’actif net de cette entreprise.
Son résultat annuel s’obtiendra par la comparaison des bilans de deux exercices successifs : il y aura bénéfice dans la mesure où l’actif net qui existait au début de l’exercice est plus important à la fin de l’exercice. Dans l’hypothèse inverse, il y aura perte.
C’est ce bénéfice là qui sera le revenu imposable de l’exploitant, sous réserve des correctifs qui sont apportés par la loi fiscale.
B – Détermination du bénéfice à partir d’une comptabilité simplifiée
Des dispositions comptables particulières sont applicables aux petites entreprises (article 5 de la loi du 17 juillet 1975 modifiée par la loi du 1er juillet 1983).
En effet, les commerçants dont le chiffre d’affaires n’excède pas un montant fixé par Arrêté Royal ont la faculté de tenir une comptabilité simplifiée sous forme de trois journaux spécialisés.
Dans le premier, doivent être mentionnés les mouvements des disponibilités en espèces ou en compte.
Dans le second, figureront les achats, les importations effectuées et les prestations reçues.
Dans le troisième, on trouvera les ventes, les exportations et les prestations fournies.
L’Arrêté Royal du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975, relative à la comptabilité et aux comptes annuels, fixe dans son article 1er le chiffre d’affaires, à l’exclusion de la T.V.A., à 500.000,00 euros.
Ce montant est porté à 620.000,00 euros pour les commerçants qui pratiquent, à titre principal, la vente au détail d’hydrocarbures, gazeux ou liquides, destinés à la propulsion des véhicules automobiles circulant sur la voie publique. Les commerçants qui commenceront leur activité pourront tenir une comptabilité simplifiée, pour autant qu’il résulte de prévisions faites de bonne foi que leur chiffre d’affaires réalisé au terme du premier exercice n’excèdera pas les montants indiqués ci-dessus (article 3 Arrêté Royal du 12 septembre 1983).
Le bénéfice est calculé en faisant la différence entre :
– le chiffre total des ventes de l’année envisagée, diminué des commissions, ristournes, escomptes, etc. accordés aux clients et non déduits du montant des factures adressées à ceux-ci, majoré des avantages de toute nature (prélèvements sur marchandises ou produits à usage personnel), les avantages provenant de tiers et majoré de la valeur au prix de revient des marchandises en stock au 31 décembre de l’année envisagée et,
– la valeur totale des achats de marchandises pendant l’année considérée, majorée des commissions, ristournes, escomptes, etc. accordés par les fournisseurs et non déduits des factures, et majorée de la valeur au prix de revient des marchandises en stock au 1er janvier de l’année considérée.
Tous ces calculs s’entendent hors T.V.A.
Quant aux industriels, artisans et commerçants qui ne connaissent même pas la valeur de leurs marchandises en magasin au début et à la fin de l’année envisagée, ni le chiffre de leurs ventes de l’année, leurs bénéfices bruts sont déterminés en appliquant au montant global – hors T.V.A. – de leurs factures d’achats de marchandises au cours de l’année envisagée un pourcentage équivalent à leur marge de bénéfice brut (pourcentage moyen pour toutes les catégories de marchandises faisant l’objet du commerce ou pourcentage pour chacune des grandes catégories de marchandises) et en y ajoutant éventuellement – pour les artisans – la rémunération de leur travail personnel.
Les évaluations de bénéfices, dont il est question ci-dessus, basées sur des données approximatives sont, lors de la régularisation de la situation fiscale, vérifiées par les services de contrôle qui, au besoin, les redressent sur la base d’une comparaison avec les bénéfices normaux déclarés ou admis par au moins trois redevables similaires ou sur la base des signes et indices qui font apparaître une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés.
C – Détermination du bénéfice d’après un barème forfaitaire
L’article 248, paragraphe 1er, alinéa 1er du C.I.R. dispose qu’à défaut d’éléments probants fournis soit par les intéressés, soit par l’Administration, les bénéfices ou profits visés à l’article 20, 1er (c’est-à-dire les bénéfices des exploitations) et 3ème (c’est-à-dire les profits des occupations lucratives) sont déterminés, pour chaque contribuable, eu égard aux bénéfices ou profits normaux d’au moins trois contribuables similaires et en tenant compte, suivant le cas, du capital investi du chiffre d’affaires, du nombre d’ouvriers, de la force motrice utilisée, de la valeur locative des terres exploitées, ainsi que de tous autres renseignements utiles.
La taxation par comparaison permet a l’Administration d’arrêter, en accord avec les groupements professionnels intéressés, des bases forfaitaires de taxation (article 248, paragraphe 1er, 2ème alinéa).
Sont principalement concernés les agriculteurs et certains détaillants comme les coiffeurs, les bouchers, etc., qui sont ainsi dispensés de tenir une comptabilité.
Les bases forfaitaires de taxation peuvent être arrêtées pour trois exercices d’imposition successifs (article 248, paragraphe 1er, 3ème alinéa).
L’accord porte sur la détermination du montant unitaire du bénéfice. Par exemple pour les bouchers, on fixera forfaitairement le bénéfice d’un kilo de viande à autant de francs.
Paragraphe 3 – Les charges déductibles du résultat brut
Articles 43 à 50 bis du C.I.R.
Nous examinerons successivement les conditions de déductibilité, puis les catégories de charges.
I – LE PRINCIPE
Le principe est le suivant :
Les dépenses ou charges professionnelles que le contribuable justifie avoir faites pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables sont considérées comme déductibles.
Les dépenses ou charges sont considérées comme ayant été faites ou supportées pendant la période imposable si elles ont été effectivement payées ou supportées ou si elles ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et ont été comptabilisées comme telles.
Quatre conditions sont requises pour que les dépenses ou charges puissent être admises en déduction du montant brut des bénéfices, lors de la détermination du montant imposable de ces revenus.
Elles doivent :
1 – Se rattacher nécessairement à l’exercice de la profession
Cette condition implique que les dépenses et charges mixtes (effectuées partiellement à des fins professionnelles et partiellement à des fins privées) doivent être dûment réparties – de préférence suivant des quotités à convenir entre le contribuable et le service de taxation – en vue de la détermination du montant admissible comme dépense ou charge professionnelle.
Tel est le cas, notamment, pour :
– le loyer, ainsi que les frais de chauffage, d’éclairage, d’entretien et d’assurance de l’immeuble et du mobilier utilisés partiellement à des fins professionnelles (magasin, bureau, etc.) et partiellement à des fins privées (habitation) ;
– les rémunérations du personnel occupé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées (par ex., ouvrière occupée par un commerçant tantôt comme servante, tantôt comme vendeuse) ;
– les frais (amortissement, taxe, assurance, entretien, carburant, etc.) d’une auto utilisée alternativement pour l’exercice de la profession et pour les déplacements privés.
2 – Avoir été faites ou supportées pendant la période imposable.
Satisfont à cette condition, les dépenses ou charges qui, pendant la période envisagée, ont été effectivement payées ou supportées ou qui, pendant cette même période, ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et ont été comptabilisées comme telles.
Sont considérées comme dettes ou pertes liquides et certaines, celles qui existent sûrement et dont le montant est connu à la fin de l’année ou de l’exercice comptable.
Ne sont pas considérées comme telles, les dettes ou pertes conditionnelles ou éventuelles, c’est-à-dire celles dont le principe et, ou, le montant sont soumis à des conditions non encore réalisées ou dépendent d’un jugement, d’une expertise, etc.
3 – Avoir été faites ou supportées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables.
Les dépenses ou charges doivent avoir un rapport direct et nécessaire avec l’acquisition et la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l’exercice de sa profession. Tels sont par exemple :
– les frais faits en vue du maintien en bon état des immeubles professionnels (frais d’entretien courants) ;
– les charges imputées en vue d’assurer la reconstitution du prix d’achat des immeubles et outillages professionnels qui sont sujets à dépréciation (amortissements) ;
– les dépenses ayant pour but de garantir les immeubles, machines ou marchandises contre l’incendie, le vol ou d’autres dommages.
Il n’est toutefois pas nécessaire que ces dépenses aient été effectuées en vue d’acquérir ou de conserver les revenus de l’année au cours de laquelle elles ont été faites. Dès lors, sont par exemple admis en déduction la taxe de circulation afférente à l’année suivante, les loyers et intérêts payés d’avance, etc.
4 – Etre justifiées quant à leur réalité et à leur montant
Principe :
Les dépenses ou charges professionnelles dont le contribuable revendique la déduction du montant brut de ses bénéfices doivent, en principe, être justifiées quant à leur réalité et à leur montant au moyen de documents probants.
Lorsque la demande qui en est faite, le contribuable est donc tenu, généralement, de produire le document probant (facture, reçu, etc.) qui a dû lui être délivré en acquit de son paiement.
Si les charges ou dépenses ne sont pas justifiées par des documents probants, le contribuable peut néanmoins en apporter la justification, en ayant recours à tout autre moyen de preuve admis par le droit commun, y compris les présomptions, mais à l’exclusion du serment, à la condition de former la conviction raisonnable de l’Administration, qu’il s’agisse :
– soit de dépenses ou charges dont les documents ont été détruits, volés ou égarés par inadvertance ;
– soit de dépenses ou charges pour lesquelles il n’est pas de pratique courante d’exiger ou d’obtenir des documents justificatifs.
En outre, la loi autorise expressément la déduction de certaines dépenses ou charges professionnelles dont le montant est déterminé forfaitairement par suite d’accords tant collectifs qu’individuels conclus entre l’administration et les contribuables ou leurs représentants. Ces accords peuvent être réalisés tant sur le plan local que régional ou national.
Entrent notamment dans la catégorie des dépenses ou charges pouvant faire l’objet de tels accords :
– les frais qui sont communément rangés dans la catégorie des frais de représentation ;
– certains frais (essence, huile, produits d’entretien, accessoires de faible valeur) inhérents à l’utilisation d’une voiture automobile à usage mixte ;
– les menus frais se rapportant à l’entretien des locaux professionnels (matériel et produits d’entretien notamment) ;
– certains frais de déplacements professionnels occasionnels (transport en commun, taxis etc.).
Si le contribuable emporte la conviction raisonnable du fonctionnaire du fisc quant à la réalité de dépenses ou charges qu’il n’est généralement pas possible de justifier au moyen de documents probants et pour lesquelles aucun autre moyen de preuve ne peut être apporté, le montant de ces dépenses ou charges peut être évalué d’un commun accord entre le contribuable et le fonctionnaire.
Un tel accord peut porter, soit sur le montant d’une dépense, soit sur un pourcentage de dépense (par ex., frais de représentation évalués à 4 % du revenu semi-brut) ou encore sur la quotité professionnelle d’une dépense lorsqu’il s’agit de dépenses mixtes.
Enfin, lorsque au sujet d’une dépense ou charge professionnelle contestée, il n’existe pas d’accord collectif et que les négociations entre le contribuable et le fonctionnaire n’ont pas abouti à un accord, la loi prévoit que ce fonctionnaire est tenu d’évaluer la dépense en cause à un moment raisonnable.
Un forfait maximal pour certains frais.
La loi de redressement du 31 juillet 1984, a introduit une nouvelle disposition qui sera reprise sous l’article 45 bis du C.I.R.
Cet article dispose que pour les catégories de contribuables qu’il désignera, le Roi aura la faculté de fixer, en fonction du chiffre d’affaires, des recettes ou des rémunérations, des critères et des normes pour déterminer dans quelle mesure au maximum sont déductibles les dépenses ou charges professionnelles ne pouvant pas habituellement être appuyées de pièces justificatives.
Ces dépenses ou charges concernent :
– les frais de représentation,
– les dépenses relatives aux produits d’entretien,
– les petits frais de bureau,
– les cotisations à caractère social,
– les frais de vêtements professionnels, de linge et de blanchissage 13,
– les dépenses pour périodiques sans factures.
Il convient de préciser la portée de cette disposition :
1 – Il s’agit d’un maximum déductible qui ne pourra être dépassé, même si le contribuable prouve que ses dépenses sont supérieures.
2 – Le forfait maximum ne pourra être déduit que si le contribuable parvient à convaincre son contrôleur de la réalité et du montant de ses propres dépenses.
II – LES FRAIS GENERAUX DEDUCTIBLES 14, 15
Sont déductibles à ce titre :
1 – Les loyers et charges locatives
Il s’agit des loyers payés se rapportant aux immeubles ou parties d’immeubles affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, et des charges locatives relatives à ces mêmes biens, c’est-à-dire tous les frais et charges incombant normalement au propriétaire, mais qui sont mis par lui à la charge du locataire, tels que le précompte immobilier, le coût des travaux de réparations, etc.
Lorsque les immeubles appartiennent au contribuable aucun loyer n’est, bien entendu, déductible.
2 – Les frais d’entretien, de chauffage, d’éclairage, d’assurance, etc.
Les frais généraux réellement supportés pour l’entretien, le chauffage, l’éclairage, l’assurance, etc., des immeubles ou parties d’immeubles affectés à l’exercice de la profession, peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, qu’il s’agisse de biens loués ou de biens en propriété.
Ces frais de gestion doivent être répartis, suivant des quotités à convenir entre le contribuable et l’administration, compte-tenu, d’une part, de l’importance de l’immeuble, de la composition et du train de vie du ménage du contribuable, et, d’autre part, de l’importance des locaux professionnels et de l’activité professionnelle ; la quotité ainsi déterminée des charges ayant un caractère privé ne constitue pas une dépense professionnelle admissible.
Pour les contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité régulière ou d’écritures suffisantes, une certaine quotité des dépenses globales de chauffage, éclairage, entretien, etc. des immeubles à usage mixte, peut donc être déduite des bénéfices bruts à titre de dépenses professionnelles.
Pour les contribuables qui tiennent une comptabilité régulière et qui ont porté en frais généraux le montant global des dépenses susvisées, le bénéfice net comptable doit être majoré (ou la perte nette comptable, être diminuée) de la quotité qui représente la partie « privée » de ces dépenses.
3 – Les intérêts de capitaux empruntés
Les intérêts de capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l’exploitation sont déductibles, ainsi que toutes charges, rentes ou redevances analogues relatives à l’exploitation.
Le contribuable ne peut donc déduire, en tant que dépenses professionnelles, les intérêts qui seraient portés en compte pour rémunérer soit les capitaux qu’il aurait lui-même engagés dans sa propre exploitation, soit les capitaux qu’il aurait empruntés pour faire face à des obligations ayant un caractère exclusivement personnel.
Ainsi un commerçant ne peut défalquer les intérêts payés du chef d’un emprunt qu’il a contracté pour acquérir une maison non affectée à des fins professionnelles. Par contre, si l’immeuble acquis au moyen de l’emprunt est utilisé, par exemple, à concurrence de la moitié à des fins professionnelles, les intérêts payés peuvent être déduits, également à concurrence de la moitié de leur montant, comme dépenses professionnelles.
Peuvent également être considérés comme dépenses professionnelles, les intérêts relatifs à des fonds que les contribuables ont empruntés pour effectuer des versements à valoir sur l’impôt sur les personnes physiques et, ou, pour payer à l’échéance normale, l’impôt sur les personnes physiques proportionnellement afférent aux revenus professionnels et ce, dans la mesure où il est établi que ces fonds ont été effectivement affectés à de telles fins.
Le montant des intérêts admissibles en charges professionnelles est cependant limité par la loi à un montant correspondant à un taux d’intérêt annuel égal :
– soit au taux d’intérêt pratiqué par la Banque Nationale de Belgique pour les avances et prêts sur effets publics autres que les certificats de trésorerie, majoré de 3 points ;
– soit à 9 % quand ce dernier taux d’intérêt est inférieur à 6 %.
Aucune limitation n’est toutefois applicable en ce qui concerne les intérêts qui sont payés :
– soit en raison d’obligations émises publiquement et d’autres titres analogues constitutifs d’emprunts 16 ;
– soit aux banques belges et aux établissements belges de crédit, quelle que soit la forme de l’emprunt.
Dans une telle circonstance, il n’y a pas lieu de se préoccuper du taux susvisé d’intérêt pratiqué par la Banque Nationale de Belgique dès l’instant où le taux d’intérêt annuel de l’emprunt contracté n’excède pas 9 %. Dans cette éventualité, en effet, les intérêts afférents à un tel emprunt sont toujours intégralement admis en charges professionnelles.
4 – Les primes d’assurances
Les primes d’assurances contre les risques divers que le contribuable encourt dans l’exercice de sa profession peuvent être déduites. Notamment :
a – Les primes d’assurance-automobile, d’assurance-chevaux et voitures, etc., d’assurance-incendie, d’assurance contre la grêle, la gelée, la mortalité du bétail, le bris de glaces, le vol, les dégâts matériels, etc., dans la mesure où les biens faisant l’objet de l’assurance (immeubles, meubles, matériels, etc.) sont affectés à l’exercice de la profession ;
Pour les primes d’assurance-automobile, à partir de l’exercice d’imposition 1990, voir les limitations continues dans les numéros 115 bis à 115 quinque.
b – Les primes d’assurance de responsabilité civile dans la mesure où les contrats couvrent la responsabilité civile que l’assuré pourrait devoir assumer en raison de l’exercice de sa profession (par exemple responsabilité civile des employeurs pour les dommages causés à des tiers par leurs ouvriers et employés ; responsabilité civile des agriculteurs pour les dommages causés à des tiers par leurs animaux, etc.) ;
c – Les primes d’assurance-loi payées par les employeurs pour la réparation des dommages résultant d’accidents du travail survenus aux membres de leur personnel ;
d – Les primes d’assurance contre la maladie ou l’invalidité, versées auprès d’un organisme autre qu’une société mutualiste reconnue, mais seulement dans la mesure où ces primes garantissent l’assuré contre la perte de bénéfices occasionnée par la maladie ou l’invalidité qui en résulte (à l’exclusion donc des primes ou parties de primes qui couvrent les frais chirurgicaux, médicaux, pharmaceutiques, etc.).
Ne peuvent, par contre, être déduites les primes versées par les industriels, commerçants, artisans, etc… en exécution de polices d’assurance « individuelle » contre les accidents corporels, même dans la mesure où elles couvrent les conséquences dommageables des accidents qui peuvent leur survenir au cours de l’activité professionnelle.
5 – Les commissions, courtages, vacations, honoraires, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature payés à des personnes qui ne font pas partie du personnel de l’entreprise, ainsi que les frais exposés pour leur compte.
Il s’agit ici notamment :
– des commissions ou courtages payés par des entreprises à des intermédiaires commerciaux (tels que représentants de commerce autonomes) ;
– des vacations ou honoraires payés à des titulaires de professions libérales, etc., du chef de prestations effectuées en faveur de l’entreprise (par exemple, avocat qui a assumé la défense des intérêts de l’entreprise dans un litige où elle était partie ; médecin qui a soigné des membres du personnel de l’entreprise, à charge de celle-ci) ;
– des gratifications ou autres rétributions payées pour services rendus, à des membres du personnel d’autres employeurs (pourboires aux chauffeurs des fournisseurs ou des clients, etc.).
Ces rétributions ne sont admises en déduction des bénéfices bruts que si celui qui les a payées établit des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs semblables à ceux requis par l’Administration corrélativement à la perception du précompte professionnel.
Il s’agit en l’occurrence de fiches individuelles n° 281.50 et de relevés récapitulatifs n° 325.50. Ceci permettra à l’Administration de vérifier :
– d’une part, que les sommes dont il s’agit ont été réellement décaissées par celui qui les déduit ;
– et d’autre part, que le bénéficiaire les a intégrées dans ses revenus déclarés.
Si le débiteur des sommes de l’espèce ne peut pas ou ne veut pas donner ces précisions, ces sommes ne sont pas admises parmi les dépenses professionnelles.
Une dérogation à cette règle est toutefois admise en faveur des entreprises où l’octroi de commissions secrètes est reconnu de pratique courante.
Le Ministre des Finances peut, en effet, à la demande du redevable, autoriser ces entreprises à déduire les commissions secrètes (c’est-à-dire celles qui ne sont pas justifiées) à titre de charges professionnelles, pourvu que les 5 conditions ci-après soient réunies :
– l’attribution de commissions secrètes doit être nécessaire pour pouvoir lutter contre la concurrence étrangère ;
– l’octroi de commissions secrètes doit être reconnu de pratique courante dans le secteur intéressé de l’économie ;
– le contribuable doit, pour obtenir le régime de faveur, présenter une demande au Ministre des Finances ;
– l’octroi de commissions secrètes ne peut excéder les limites normales et le paiement de celles-ci doit être certain ;
– le contribuable doit payer l’impôt fixé forfaitairement par le Ministre sur ces commissions et dont le taux ne peut être inférieur à 20 %.
6 – Les frais de réclame et de publicité
Les frais d’insertion de publicité commerciale dans les journaux et les dépenses d’affichage, d’organisation de concours, de distribution de cadeaux, etc., effectués exclusivement dans un but publicitaire, peuvent être déduits.
7 – Frais généraux divers
Il s’agit notamment de :
– frais de correspondance, téléphone, télex,
– frais de déplacement ou de représentation,
– cotisations à des organismes professionnels,
– frais d’abonnement à des journaux, périodiques, revues.
8 – Nouvelle réglementation en matière de frais de voiture à l’impôt des personnes physiques et à l’impôt des sociétés
Plusieurs réglementations existent en matière de frais de voiture et sont basées sur le taux d’émission de CO2 par la voiture. Ceci fait désormais partie des mesures écologiques visant à freiner le réchauffement climatique.
Le taux de CO2 de chaque véhicule est celui dont dispose la direction d’immatriculation des véhicules.
Pour déterminer le degré d’émission du CO2 l’Administration fiscale se basera donc sur le certificat de conformité qui accompagne le véhicule.
- Dispositions à l’impôt des personnes physiques : réduction pour l’acquisition d’une nouvelle voiture propre
. contribuables visés
Sont concernés, les contribuables habitants du Royaume ainsi que les contribuables non habitants du Royaume qui acquièrent à l’état neuf un véhicule « propre » en Belgique.
La réduction peut donc être accordée au contribuable pour autant qu’il soit propriétaire en tout ou partie du véhicule acquis. Cette réduction d’impôt est depuis la loi-programme du 27 avril 2007 remplacée par une réduction directe sur facture.
Cette disposition est applicable en cas d’acquisition d’une voiture, voiture mixte ou d’un minibus à partir du 1er juillet 2007.
L’acquisition de véhicules à faible émission de CO2 doit encore être bien davantage encouragée. A cette fin, l’ancienne réduction fiscale pour les véhicules dont l’émission est inférieure respectivement à 105 et 115 g8km de CO2 sera convertie en une réduction directe sur la facture lors de l’achat ( !).
Cette nouvelle mesure permet d’accélérer l’implémentation de cette politique écologique et, en outre, de la rendre plus attractive pour le citoyen parce que l’avantage est imputé immédiatement et non pas deux ans plus tard, lors du calcul de la cotisation aux impôts sur les revenus.
Le montant de la réduction est le même que le montant de la réduction d’impôt. Cette réduction est égale à 15 % du prix d’achat du véhicule lorsque celui-ci émet moins de 105 g/km de co2 sans dépasser le montant non indexé de 3.280,00 euros. Le montant indexé pour l’exercice d’imposition 2008 s’élève à 4.270,00 euros ( !).
La réduction correspondra à 3 % du prix d’achat du véhicule lorsque celui-ci émet entre 105 et 115 g/km de CO2. Cette réduction est limitée à un montant de 615 euros non indexé.
L’achat de véhicules équipés d’un filtre à particules donne également droit à une réduction sur facture d’un montant de 150,00 euros. Le montant indexé pour l’exercice d’imposition 2008 s’élève à 200,00 euros.
La nouvelle mesure est rendue applicable en cas d’acquisition d’une voiture, voiture mixte ou d’un minibus à partir du 1er juillet 2007.
Les sociétés n’entrent pas en considération pour bénéficier de cette mesure exclusivement réservée aux particuliers.
. véhicules visés
Il s’agit des voitures, voitures mixtes et minibus :
– tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules ;
– acquis à l’état neuf ;
– qui émettent au maximum 115 g de CO2 par kilomètre ;
– dont la conduite nécessite la possession d’un permis de conduite belge valable pour des véhicules de catégorie B ou d’un permis de conduire européen ou étranger équivalent.
. dépenses prises en considération
La réduction d’impôt est accordée pour les dépenses facturées TVA comprise qui sont effectivement payées pendant la période imposable par le contribuable pour acquérir le véhicule dont il est en tout ou en partie propriétaire et ce, indépendamment du moment de la commande ou de la réception du véhicule.
La nouvelle réduction est appliquée sur la facture.
. conditions d’application
Pour pouvoir bénéficier de la réduction plusieurs conditions doivent être respectées :
- il doit s’agir de l’acquisition d’une voiture, d’une voiture mixte ou d’un minibus
- la voiture doit être acquise à l’état neuf
- la voiture doit avoir une émission au maximum de 115 g de CO2 par kilomètre
- la conduite de ce véhicule nécessite un permis de conduire belge de catégorie B ou un permis de conduire européen ou étranger équivalent
. montant de la réduction d’impôt
La réduction d’impôt s’élève à :
- 15 % de la valeur d’acquisition TVA comprise avec un maximum de 3.280,00 euros (montant indexé) lorsque le CO2 est inférieur à 105 g par kilomètre. Le montant indexé pour l’exercice d’imposition 2008 est de 4.270,00 euros.
- 3 % de la valeur d’acquisition TVA comprise avec un maximum de 615,00 euros (montant indexé) lorsque le CO2 émis dépasse 105 g. par kilomètre mais est inférieur à 115 g. par kilomètre. Le montant indexé pour l’exercice d’imposition 2008 s’élève à 800,00 euros.
Ces montants doivent être appréciés par voiture et ne portent pas préjudicie à une utilisation professionnelle de la voiture.
Les conjoints pour qui une imposition commune est établie doivent répartir entre eux le montant qui entre en considération pour la réduction d’impôt et ce, proportionnellement à la part de propriété dans le véhicule.
Le fournisseur du véhicule qui applique une réduction sur facture et qui agit en qualité d’intermédiaire pour le compte de l’Etat, est tenu de calculer lui-même le montant de la réduction de l’imputer sur le montant du prix des dépenses effectuées. Le montant de ces réductions sera ensuite versé au fournisseur ou à l’installateur par l’Etat.
Dispositions à l’impôt des sociétés
En vertu de l’article 66 du CIR, les dépenses ou charges professionnelles liées aux voitures mixtes et minibus ne sont déductibles qu’à concurrence de 75 %
Sont ainsi visées les dépenses suivantes :
- les amortissements
- les assurances
- les entretiens
- les taxes de circulation
- la TVA non déductible
- les frais de parking
Les frais de carburant sont déductibles à 100 %. Les frais liés à l’acquisition ou au montage d’un mobilophone sont également déductibles à 100 %.
Les frais de parking pour la clientèle, les frais de véhicules utilitaires sont également déductibles à 100 %.
Le nouvel article 198biS CIR 92 prévoit que le taux visé à l’article 66 § 1er (déduction des frais de voiture à 75 %) est remplacé par le rapport exprimé en % entre la somme des amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements comptables pour les périodes imposables correspondantes. La déductibilité se fait sur base du taux d’émission de CO2.
Pour les voitures de société, la limitation à concurrence de 75 % de la déduction de frais de voiture est adaptée en matière d’impôt des sociétés en fonction du taux d’émission de CO2. Le taux de 75 % visé à l’article 66 §1er CIR 92 pour l’impôt des sociétés est modulé en ce qui concerne le taux de déductibilité des frais en fonction de l’émission de CO2 par kilomètre et ceci selon le carburant utilisé (selon le tableau ci-dessous).
Type de carburant/Emission Déduction
de CO2 en gramme par kilomètre
Diesel Essence
< 105 g. < 120 g. 90 %
105 – 115 g. 120 – 130 g. 80 %
115 – 145 g. 130 – 160 g. 75 %
145 – 175 g. 160 – 190 g. 70 %
175 g. > 190 g. 60 %
Le taux à prendre en considération pour les plus ou moins values est égal au rapport exprimé en % entre la somme des amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements comptables pour les périodes imposables correspondantes.
Exemple : véhicule acheté en 2005 par la société et revendu le 1er juillet 2008.
Aucun amortissement ne pouvant être appliqué l’année de la revente, l’ancien taux de rejet de 25 % sera de mise
Exemple : véhicule acheté en 2005 et revendu le 1er juillet 2009 ; taux d’émission de CO2 : 200 g.
Calcul à établir : 75 % (2005) + 75 % (2006) + 75 % (2007) + 75 % x ¼ (2008) + 60 % x ¾
Pour la période allant du 1er avril 2007 au 31 mars 2008 la nouvelle disposition CO2 ne s’applique qu’aux immobilisations acquises ou constituées pendant cette période.
Cette nouvelle règle est seulement d’application en matière d’impôt des sociétés. Les professions libérales et les indépendants ne sont donc pas visés par la nouvelle mesure à l’impôt des personnes physiques
Différence entre choix d’une voiture essence et choix d’une voiture diesel :
Pour effectuer ce choix, il faut tenir compte de la différence d’émission CO2 entre les différents types de voitures dans une même catégorie dès lors que cela pourrait avoir un impact sur l’impôt de la société.
Par hypothèse la voiture diesel émet 125 gramme de CO2 par kilomètre. Par hypothèse encore, la voiture essence émet 200 gramme de co2 par kilomètre.
Par hypothèse les frais non déductibles liés à ces voitures de société s’élèvent à 5000,00 euros sur base annuelle en exceptant les frais de financement, les frais de carburant et les frais de mobilophonie qui sont eux déductibles à 100 %.
La différence de taxation se traduit comme suit :
- voiture diesel : 25 % (75 % déductibles) x 5.000,00 euros = 1.250,00 euros de frais non déductibles x 33,99 % (taux Isoc commun) = 424,88 euros d’impôts dus sur les frais de voiture
- voiture essence : 40 % (60 % déductibles) x 5.000,00 euros = 2.000,00 euros de frais non déductibles x 33,99 % (taux Isoc commun) = 824,22euros d’impôts dus sur les frais de voiture.
Dispositions de l’ONSS
Véhicules de société : cotisation CO2
Depuis le 1er janvier 2005, l’ancienne cotisation de solidarité de 33 % calculée sur l’avantage de toute nature résultant de l’usage privé du véhicule de société est remplacée par une cotisation CO2 de solidarité à charge de l’employeur.
La nouvelle cotisation sera due dès qu’il y a mise à disposition du travailleur d’un véhicule de société destiné à un usage autre que strictement professionnel. Les véhicules qui ne sont utilisés qu’à des fins strictement professionnelles et que le travailleur ne peut utiliser en dehors de ses heures de travail ne sont pas visés.
Le montant de la cotisation est fonction du taux d’émission de CO2 du véhicule et de la consommation de carburant. La nouvelle cotisation ne tient plus compte ni des CV, ni du nombre de kilomètres parcourus entre le domicile et le lieu de travail.
Il s’agit d’un système avec une cotisation mensuelle minimale. Ce montant est fonction des émissions de CO2 du véhicule de société selon la formule suivante :
{(taux de CO2 x 9,00 euros) – 768 ou 600 ou 990}/12.
Exemple de calcul :
Voiture Audi A4 1,9 l Diesel, 10 CV- taux d’émission CO2 = 154
Formule : taux d’émission CO2 x 9 euros -600 : 12
Soit
(154 x 9) – 600 : 12 = 65,50 euros/mois x 1,0225 = 66,97 euros/mois.
Avantages de toute nature non déclarés !
Le Code des impôts sur les revenus dispose explicitement que les avantages de toute nature non justifiés par des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs sont soumis à la cotisation distincte de 309 %. Ces dispositions s’appliquent tant à l’impôt des sociétés, qu’à l’impôt des non résidents sociétés ainsi qu’à l’impôt des personnes morales.
III – LES FRAIS DE PERSONNEL
Sont déductibles à ce titre :
– les traitements ou salaires des employés et des ouvriers au service de l’exploitation, y compris les membres de la famille de l’exploitant – autre que son conjoint – qui cohabitent avec lui ;
– les charges afférentes à ces traitements ou salaires ;
– les dépenses connexes à l’occupation du personnel salarié.
Sont notamment compris dans cette catégorie de dépenses professionnelles :
1 – Les traitements, salaires, indemnités, émoluments, gratifications, commissions et toutes autres rétributions fixes ou variables, quelle que soit leur dénomination, payés aux membres du personnel de l’entreprise, dans la mesure où ils rémunèrent les prestations de travail fournies par les bénéficiaires au profit de l’entreprise elle-même et non pour les besoins privés de l’exploitant ;
2 – La valeur réelle ou présumée des avantages en nature attribués aux membres du personnel de l’entreprise, dans la mesure où ces avantages constituent pour l’employeur une dépense ou charge réelle ;
3 – Les rétributions réelles ou fictives payées ou attribuées par le contribuable aux personnes faisant partie de son ménage (c’est-à-dire aux membres de sa famille qui cohabitent avec lui), autres que son conjoint, à la condition :
– que ces membres de la famille travaillent effectivement dans l’entreprise sous la direction de l’exploitant (en d’autres termes, qu’ils fournissent des prestations qui, sans leur concours, devraient être effectuées par une autre main-d’oeuvre salariée) ;
– que les rétributions n’excèdent pas un salaire ou traitement normal, eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires ;
4 – Les cotisations versées par l’employeur, en exécution de la législation relative à la sécurité sociale (et le cas échéant, en vertu de règlements de prévoyance complémentaire à cette législation), sur les rémunérations qui peuvent être déduites comme charges professionnelles ;
5 – Les cotisations d’assurance ou de prévoyance sociale dues en vertu d’obligations contractuelles.
Les cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré sont soumises à des conditions bien précises :
– elles doivent être versées à une entreprise ou une caisse d’assurance ou de prévoyance sociale établie en Belgique,
– elles ne sont déductibles qu’à concurrence du montant nécessaire à la formation d’une pension qui, à la fin d’une durée normale d’activité professionnelle, équivaut au plus à 80 pour cent de la dernière rémunération brute annuelle normale (à partir de l’exercice d’imposition 1986).
Enfin le législateur à disposé que « le Roi règle l’exécution de la présente disposition, en particulier en ce qui concerne les avances sur contrats et les mises en gages de contrats ».
Il en est résulté l’Arrêté Royal du 20 septembre 1985 (M.b. du 8 octobre 1985) commenté ci-après.
Dans cet arrêté on entend :
1 – Par rémunération brute annuelle normale :
le montant global brut de toutes les sommes qui, avant déduction des retenues obligatoirement effectuées en exécution de la législation sociale ou d’un statut légal ou réglementaire y assimilé, sont attribuées ou payées au travailleur pendant une année déterminée, autrement qu’à titre exceptionnel ou occasionnel ;
2 – Par dernière rémunération brute annuelle normale :
la rémunération qui, eu égard aux rémunérations antérieures du travailleur, peut être considérée comme normale et qui lui a été payée ou attribuée pendant la dernière année antérieure à sa mise à la retraite, année pendant laquelle il a eu une activité professionnelle normale ;
3 – Par durée normale d’activité professionnelle :
40 ans ou, pour les professions dont l’employeur et le travailleur intéressés établissent que la carrière complète s’étend sur moins ou plus de 40 ans, le nombre d’années de cette carrière complète.
L’A.R. fixe ensuite les conditions auxquelles les cotisations sont déductibles :
. elles doivent être versées à une société d’assurance sur la vie ou à un fonds de pension, ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration ou à un établissement dont dispose en Belgique une telle société ou un tel fonds ayant son siège ou son principal établissement à l’étranger ;
. elles doivent être versées en exécution :
– soit d’un règlement d’assurance de groupe répondant aux conditions déterminées par la réglementation relative au contrôle de ces règlements (c’est-à-dire la réglementation émanant de l’Office du contrôle des assurances) ;
– soit d’un contrat d’assurance relatif à l’octroi d’avantages extra-légaux aux travailleurs salariés visés par la réglementation concernant la pension de retraite et de survie des travailleurs salariés ;
– soit du règlement d’un fonds de pension institué au profit du personnel de l’entreprise et enregistré à l’Office de Contrôle des Assurances ou agréé par arrêté royal.
. les cotisations retenues sur les rémunérations conformément à l’article 54, 2, a du Code des Impôts sur les Revenus (voir IR. – S.PART. I – CHAP. II – Div. IV – Section XII – p. 2 n° 209) doivent être indiqués annuellement sur les fiches individuelles des rémunérations sous une rubrique distincte avec la dénomination et l’adresse de la société ou du fonds auquel elles sont versées ;
. des avances sur contrats et des mises en gage de contrats ne peuvent être consenties que pour permettre au travailleur d’acquérir, de construire, d’améliorer, de réparer ou de transformer des biens immobiliers situés en Belgique et productifs de revenus imposables, et pour autant que les avances et prêts soient remboursés dès que les biens visés sortent du patrimoine du travailleur ;
. la restriction relative au 4ment doit être inscrite dans les règlements d’assurance de groupe, les contrats d’assurance et les règlements de pensions ;
. le taux de la réversibilité des prestations prévu par les règlements d’assurance de groupe, les contrats d’assurance et les règlements de pension au profit du conjoint survivant, ne peut pas dépasser 80 pour cent.
En outre, les cotisations patronales ne peuvent être déduites des revenus imposables que pendant la durée normale d’activité professionnelle de chaque travailleur et dans la mesure où, par travailleur :
– elles ne dépassent pas, par année, les montants dus en vertu de règlements d’assurance de groupe, de contrats d’assurance ou de règlements de pension qui sont applicables de la même façon à tout le personnel de l’entreprise ou à une catégorie spécifique de ce personnel ;
– elles constituent des prestations, participations bénéficiaires comprises, équivalent à une rente annuelle dont le montant, majoré de la pension légale, n’excède pas 80 pour cent de la rémunération brute annuelle normale des travailleurs pendant l’année concernée, multiplié par une fraction qui a pour numérateur le nombre d’années de la durée normale d’activité professionnelle réellement accomplies et restant à accomplir dans l’entreprise et pour dénominateur le nombre d’années de durée normale d’activité professionnelle.
Pour vérifier si cette limite est respectée, les prestations en capital sont à convertir en rente à l’aide des données qui figurent au tableau ci-après, adaptées s’il y a lieu pour tenir compte de la réversibilité ou de l’indexation de la rente.
Tableau qui, sans tenir compte d’une réversibilité ou d’une indexation de la rente, indique pour différents âges à la prise de cours de la rente, le capital censé nécessaire pour payer par douzièmes et à terme échu une rente annuelle de 1 EURO.
| Age à la prise de cours | Capital en francs nécessaire |
| de la rente | pour une rente annuelle |
| de 1 € | |
| 40 ans et moins | 17,7063 |
| 41 ans | 17,5247 |
| 42 ans | 17,3371 |
| 43 ans | 17,1434 |
| 44 ans | 16,9436 |
| 45 ans | 16,7376 |
| 46 ans | 16,5254 |
| 47 ans | 16,3069 |
| 48 ans | 16,0821 |
| 49 ans | 15,8510 |
| 50 ans | 15,6137 |
| 51 ans | 15,3701 |
| 52 ans | 15,1203 |
| 53 ans | 14,8644 |
| 54 ans | 14,6025 |
| 55 ans | 14,3347 |
| 56 ans | 14,0612 |
| 57 ans | 13,7820 |
| 58 ans | 13,4974 |
| 59 ans | 13,2077 |
| 60 ans | 12,9130 |
| 61 ans | 12,6137 |
| 62 ans | 12,3100 |
| 63 ans | 12,0023 |
| 64 ans | 11,6908 |
| 65 ans et plus | 11,3761 |
Enfin l’A.R. stipule des exceptions à la limite de 80 pour cent évoquée ci-dessus. En effet ladite limitation ne s’applique pas aux cotisations versées en vue de :
– compenser une insuffisance de versements antérieurs résultant de l’augmentation des rémunérations ou de l’amélioration des prestations constituées ;
– pallier, en ce qui concerne les travailleurs qui ont effectué des prestations au sein de l’entreprise avant que ne soit instauré un régime d’assurance ou de pension, l’absence de versements pour le nombre d’années ainsi prestées de la durée de la durée normale d’activité professionnelle ;
– octroyer aux travailleurs qui effectuent au sein de l’entreprise une carrière incomplète, d’une pension calculée en fonction d’une durée d’activité professionnelle supérieure à celle qu’ils presteront dans cette entreprise, à condition que ces cotisations se rapportent à dix ans maximum d’une activité professionnelle antérieure réellement prestée ou à cinq ans maximum d’activité professionnelle restant encore à prester jusqu’à l’âge normal de la retraite et que le nombre total des années ainsi pris en considération ne dépasse pas le nombre d’années de la durée normale de leur activité professionnelle ;
– concéder un accroissement de rentes différées dans la limite de 2 pour cent par an à compter de leur prise de cours, ainsi que des rentes en cours, sans que cet accroissement n’excède celui qui est obtenu en indexant ces rentes conformément aux règles applicables en matière d’indexation des pensions du secteur public.
6 – Les pensions, les rentes viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, attribuées en exécution d’une obligation contractuelle, soit aux personnes ayant bénéficié de rémunérations visées à l’article 20, 2 du C.I.R., en raison desquelles la législation concernant la sécurité sociale des travailleurs salariés ou des travailleurs indépendants a été appliquée, soit aux ayants droits desdites personnes, pour autant que ces sommes ne dépasssent pas celles obtenues par le versement des cotisations visées au n° 5 (à partir de l’exercice d’imposition 1986 – article 5, 2 de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur 29 décembre 1984).
Les rémunérations et autres sommes y assimilées, visées ci-dessus et qui constituent des revenus imposables, y compris donc les rémunérations réelles ou fictives des membres de la famille autres que le conjoint, ne peuvent être admises en déduction à titre de dépenses professionnelles que dans la mesure où il en est justifié par la production de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs établis dans les formes requises pour les revenus passibles du précompte professionnel (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre III).
IV – LES DEPENSES FAITES EN VUE DE L’OCTROI D’AVANTAGES SOCIAUX AUX MEMBRES DU PERSONNEL
(A partir de l’exercice d’imposition 1987, la déduction de cet avantage social au titre de charges professionnelles sera supprimée).
Certains avantages sociaux obtenus par les travailleurs salariés ou anciens travailleurs salariés, ou par leurs ayants droit, sont immunisés de l’impôt sur les revenus, qu’ils soient accordés en dehors ou en vertu d’obligations légales ou contractuelles. Il faut qu’il s’agisse :
– d’avantages dont il n’est pas possible, en raison des modalités de leur octroi, de déterminer le montant effectivement obtenu par chacun des bénéficiaires (exemple : fêtes de Saint-Nicolas) ;
– d’avantages qui, bien que personnalisables, n’ont pas le caractère d’une véritable rémunération (exemple : un secours financier lors d’une intervention chirurgicale) ;
– ou de menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus à l’occasion ou en raison d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle (exemple : cadeau de mariage ou lors de la remise d’une décoration).
Ces avantages sociaux sont déductibles dans le chef de l’employeur mais seulement dans la mesure où leur ensemble ne dépasse pas, par période imposable, 2,5 % des rémunérations brutes du personnel appelé à bénéficier de tels avantages.
Ces avantages sociaux ne constituant pas des revenus imposables dans le chef de leurs bénéficiaires, la déduction des dépenses faites en vue de leur octroi n’est pas subordonnée à la production de fiches individuelles ou de relevés récapitulatifs.
V – LES AMORTISSEMENTS
A – Les principes
Il convient, tout d’abord, de donner une définition de l’amortissement.
L’amortissement est l’évaluation et l’enregistrement comptable de la dépréciation subie pendant une période déterminée par un avoir affecté à l’exercice de la profession en raison de l’usure (dépréciation technique) et/ou de la désuétude (dépréciation économique).
Le montant de l’amortissement est une charge professionnelle de l’entreprise et doit être déduit du bénéfice (ou ajouté à la perte) pour la détermination du résultat exact de l’activité.
Peuvent être amortis au point de vue fiscal :
– les avoir corporels, tels que l’équipement et les bâtiments professionnels ;
– les avoirs incorporels tels que brevets, marques de fabrique, concessions, frais de premier établissement.
Souvent, on appelle aussi « amortissement » la comptabilisation de certaines dépréciations accidentelles de marchandises, effets, créances, etc. Il s’agit toutefois là non pas, à proprement parler, d’amortissements, mais de moins-values.
Il existe plusieurs manières de comptabiliser les amortissements :
– le redevable réduit directement dans son inventaire et dans son bilan, à concurrence de l’amortissement, la valeur des éléments de son actif qui se sont dépréciés ; à l’actif du bilan, les avoirs affectés à l’exercice de la profession apparaissent donc pour leur valeur résiduelle (valeur d’investissement ou de revient diminuée des amortissements pratiqués) ;
– le redevable maintient à l’actif du bilan la valeur d’investissement ou de revient des avoirs affectés à l’exercice de la profession, mais ouvre un ou plusieurs comptes « Amortissements » qui apparaissent au passif et qui représentent les amortissements pratiqués sur les éléments qui ont subi une dépréciation ;
– le redevable comptabilise la valeur d’investissement ou de revient des avoirs nouvellement acquis au débit de l’un ou l’autre compte de résultats (frais d’exploitation, frais généraux, etc.) soldé par le compte « Pertes et profits » (ou le compte de résultats) : les investissements n’apparaissent alors pas comme tels au bilan.
B – Les conditions de déductibilité
Sont déductibles les amortissements nécessaires des avoirs servant à l’exercice de la profession, à condition que ces amortissements correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable18.
Par avoirs servant à l’exercice de la profession, il faut entendre tout ce qui constitue l’actif immobilisé, c’est-à-dire les éléments de l’actif affectés de manière durable à l’exercice de la profession : le matériel, le mobilier, les brevets, les marques de fabrique, les concessions, la clientèle, les frais de premier établissement, d’une part ; les immeubles par nature (terrains, constructions), l’outillage (fixe ou mobile), les immeubles par destination, d’autre part.
Mais l’amortissement n’est admis comme charge professionnelle que s’il correspond à une dépréciation survenue au cours de l’exercice. Sinon il est considéré comme une réserve occulte et taxé comme un élément du bénéfice imposable. Il n’est pas exigé cependant que la dépréciation de l’actif soit passée en comptabilité.
Cela ne signifie pas, cependant, que la provision d’amortissement varie à chaque exercice en fonction de la dépréciation subie par l’élément d’actif. En fait, le contribuable (en accord avec l’administration) établit lors de l’acquisition de cet élément d’actif un plan d’amortissement couvrant toute la période d’utilisation probable.
Le premier amortissement est admis pour l’année (ou l’exercice comptable) pendant laquelle (lequel) les avoirs amortissables ont été acquis ou constitués. Un amortissement annuel complet peut être accordé pour cette première année (ou exercice comptable), que ces avoirs aient été acquis ou constitués au commencement ou à la fin de ladite année (ou dudit exercice comptable) ; en d’autres termes, l’amortissement n’est pas, dans ce cas, diminué prorata temporis.
Les éléments non encore entrés en possession du contribuable, mais ayant déjà fait l’objet d’un contrat parfait entre parties (contrat de vente, contrat d’entreprise, etc.) peuvent toutefois être considérés comme acquis ou constitués à concurrence des paiements qui ont déjà été effectués et ont été comptabilisés comme des avoirs par le contribuable.
Les frais accessoires au prix d’achat ou les coûts indirects de production des biens amortissables, ainsi que les frais d’établissement, peuvent être amortis intégralement la première année, ou par annuités fixes dont le nombre est déterminé par le contribuable (art. 48, paragraphe 2 du C.I.R.).
L’administration soutient qu’un contribuable ne peut pas déduire au titre de charges professionnelles, pour l’année de la cession d’un bien, les amortissements afférents au bien cédé.
Un arrêt de la Cour d’appel de Liège du 24 mai 1995 a apporté une première précision importante en cette matière. En l’espèce, un contribuable avait clôturé son exercice comptable le 30 novembre et avait apporté son fonds de commerce à une SPRL le 1er décembre. L’Administration rejetait la déduction des amortissements pratiqués sur les actifs immobilisés pour la période du 1er janvier au 30 novembre. La Cour d’appel de Liège a donné raison au contribuable en rappelant qu’en l’espèce, l’exercice comptable a été clôturé le 30 novembre et que tous les actifs immobilisés qui se trouvaient en possession de l’entreprise le dernier jour de l’exercice comptable devaient faire l’objet d’un amortissement.
La Cour en déduisait qu’au moment de l’apport, soit le 1er décembre, il fallait bien tenir compte des amortissements pratiqués antérieurement, y compris ceux effectués régulièrement jusqu’au 30 novembre.
Un second arrêt, prononcé par la Cour d’appel d’Anvers du 25 mars 1996, pousse le raisonnement plus loin en déclarant que les biens peuvent se déprécier également durant l’année de leur aliénation, ce qui doit avoir une incidence fiscale. Pour la Cour, les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où, soit ils sont basés sur la valeur d’investissement ou de revient, soit ils sont nécessaires soit ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.
Selon la Cour, aucune disposition légale n’interdit de pratiquer des amortissements pour l’année d’aliénation d’un élément d’actif. La loi parle de dépréciations réellement survenues pendant la période imposable et non pas au cours des années précédentes.
Particularités – uniquement pour les sociétés (art.196 CIR 92, Loi 24.12.2002)
Certains changements ont été introduits concernant les amortissements fiscalement admissibles pratiqués sur des actifs matériels et immatériels par les sociétés ne pouvant pas bénéficier du taux réduit de l’impôt des sociétés.
Seule une annuité calculée au prorata selon la date d’acquisition peut être amortie
Les frais accessoires ne peuvent être amortis qu’avec les éléments d’actifs auxquels ils se rapportent.
Ces changements sont applicables aux actifs acquis ou mis en état pendant la période imposable rattachée à l’exercice d’imposition 2004 ou à une période imposable ultérieure.
C – Limitation de l’amortissement des voitures
Jusqu’à l’exercice d’imposition 1989, aucun amortissement n’était admis sur la quote-part de la valeur d’investissement ou de revient qui excédait 650.000 F.B. (A.R. du 2 mars 1988, M.B. 8 avril 1988) hors de la T.V.A., de la taxe à l’immatriculation et de la taxe spéciale sur les produits de luxe.
A partir de l’exercice d’imposition 1990, le plafonnement de l’amortissement est supprimé et est remplacé par une disposition plus contraignante visant à limiter les frais de voiture à 75 %
En effet, les dépenses et charges professionnelles afférentes à l’utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, autres que celles afférentes à la consommation de carburant, ne sont considérées comme charges professionnelles qu’à concurrence de 75 %. Selon l’administration, les « dépenses et charges professionnelles afférentes à l’utilisation de voitures, etc… » couvrent tous les frais professionnels directs et indirects – à l’exclusion, comme le précise la loi, des frais de carburant – liés à l’achat ou à la location, à la détention, à l’usage et à l’entretien d’un véhicule.
Ci-après, une liste non exhaustive de ces frais :
– les amortissements de la voiture ainsi que des équipements et accessoires ;
– les frais d’assurance ;
– la taxe de circulation ;
– les cotisations payées à des organismes d’assistance automobile ou à des organismes assurant le dépannage de la voiture ;
– l’achat de pièces de rechange, d’accessoires et d’équipements susceptibles d’être portés directement en frais ;
– les frais d’entretien ;
– les frais de réparation ;
– les frais de dépannage et de remorquage des véhicules en panne ;
– les frais d’expertise et de justice en rapport avec l’usage d’une voiture ;
– les frais de dépoussiérage et de lavage des voitures effectués dans des installations spécialisées ou au sein de l’entreprise ;
– les frais de garage ;
– les frais de stationnement ou de parking et les péages ;
– les redevances payées lors du contrôle technique ;
– la T.V.A. non déductible et la taxe de luxe ;
– la redevance autoradio.
La circulaire administrative concernant la limitation des frais de voiture confirme que les charges de financement d’un véhicule échappent à la limitation des 75 p.c.
Cet avantage concerne :
– les intérêts de prêts contractés en vue de l’achat d’une voiture ;
– les intérêts et autres charges financières compris dans les annuités d’un contrat de financement à l’achat d’un véhicule ;
– les intérêts et autres charges financières inclus dans les redevances échelonnées stipulées dans les contrats de location-financement.
Pratiquement, la limitation doit se calculer de la manière suivante : un contribuable déduisant en accord avec son contrôleur 5/7 de ses frais de voiture ne pourra plus déduire que 75 % de 5/7 soit 53, 57 % de ses frais. Pour les frais de carburant et pour les frais de financement, il pourra continuer à déduire 5/7 des frais.
Les voitures non visées par la limitation
Ne sont pas visées par la législation :
– les voitures affectées exclusivement à un service de taxes ou à la location avec chauffeur et exemptées à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles conformément à l’article 9, paragraphe 1er, 8e du Code des Taxes assimilées aux impôts sur les revenus ;
– les voitures qui, spécialement équipées à cet effet, sont affectées exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées ;
– les voitures données exclusivement en location à des tiers.
Les plus-values ou moins-values
Les plus-values ou moins-values ultérieures sur les véhicules touchés par la limitation des 75 % ne sont prises en considération que jusqu’à concurrence de 75 %
Frais de voitures déductibles en fonction des émissions de CO2
Pour les sociétés, le taux de la déduction des frais de voitures varie désormais selon l’émission de CO2 par kilomètre et selon le type de carburant utilisé par les voitures concernées. Ce nouveau mode de détermination du taux de déduction a également un impact sur le calcul des plus values imposables et des moins values déductibles sur les véhicules visés (articles 185ter et 198bis CIR 92 – loi 27/04/2007)
1 – La mesure ne vise que les sociétés (résidentes et non résidentes)
Ces nouvelles limitations ne s’appliquent qu’à l’impôt des sociétés et à l’impôt des non-résidents/sociétés. Pour les personnes physiques, rien ne change et les frais de voitures demeurent déductibles à concurrence de 75 %.
2 – Véhicules concernés
Cette nouvelle limitation des frais de voitures concerne les voitures, voitures mixtes et minibus autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes.
Ne sont pas non plus visés les voitures affectées à un service de taxi ou à la location avec chauffeur, les voitures affectées à l’enseignement pratique des écoles de conduite et les voitures qui sont exclusivement données en location à des tiers.
3 – Frais visés
Le nouvel article 198bis modifie le pourcentage de déduction de 75 % visé par l’article 66 §1er CIR 92. La modification ne touche pas les frais qui jusqu’à présent ne sont pas soumis à la limitation à 75 %. Ne sont donc pas visés les frais de carburant, de financement et de mobilophonie qui demeurent déductibles à 100 %.
4 – Taux de déduction des frais de voitures
Le nouvel article 198bis fait dépendre le taux de déduction des frais de voiture des émissions théoriques de CO2 par kilomètre et du type de carburant du véhicule concerné selon le tableau ci-dessous :
Emission de CO2
Diesel Essence Déduction
< 105 < 12 90 %
105 – 115 120 – 130 80 %
116 – 145 131 – 160 75 %
146 – 175 161 – 190 70 %
> 175 > 190 60 %
5 – Calcul de la moins-value déductible/de la plus value imposable
La modification du taux de déduction a également des répercussions sur le calcul de la moins-value déductible sur les véhicules visés, ainsi que sur celui de la plus value imposable.
Moins value et plus value sont prises en compte fiscalement à concurrence du rapport exprimé en pour cent entre la somme des amortissements fiscalement admis antérieurement à la vente et la somme des amortissements comptables pour les périodes imposables correspondantes.
Ce mode de détermination de la moins-value ou de la plus-value permet de tenir compte de l’ancienne limitation à 75 % pour les véhicules qui auront été soumis à l’ancien régime comme au nouveau régime :
Voiture diesel émettant 156 g de CO2/km
Pour 100 de comptabilisé, la pratique fiscale limitait la déduction à 75. Sous le nouveau régime la déduction ne sera plus que de 70.
La société a acheté la voiture 2 ans avant l’entrée en vigueur du nouvel article et la vend un an après :
1ère hypothèse : la société réalise une moins value de 50
amortissements comptables : 100
amortissements fiscalement admis
. année 2006 (déduction à 75 %) : 75
. année 2007 (déduction à 75 %) : 75
. année 2008 (déduction à 70 %) : 70
Taux de déduction : (75+75+70)/300 = 73,33 %
La moins value de 50 sera fiscalement déductible à concurrence de (50 x 73,33 %), soit 36,66 et un montant de 13,34 sera repris parmi les dépenses non admises.
2ème hypothèse : la société réalise une plus value de 100
La plus value est calculée selon le même rapport. Elle sera donc limitée à (100 x 73,33 %) soit à 73,33.
6 – Entrée en vigueur de ces modifications
Durant la période du 1er avril 2007 au 31 mars 2008, le nouveau régime ne s’applique qu’aux immobilisations acquises ou constituées pendant cette période.
En ce qui concerne les véhicules que les sociétés possédaient avant le 1er avril 2007 et les voitures qui font l’objet d’un leasing opérationnel commencé avant le 31 mars 2008, le régime de la limitation de la déduction à 75 % continue à s’appliquer jusqu’au 31 mars 2008.
A partir du 1er avril 2008, la mesure s’appliquera à tous les véhicules des sociétés qu’ils aient été acquis avant ou après le 1er avril 2007.
D – Les régimes en vigueur
1 – Régime général : l’amortissement linéaire
Il convient tout d’abord d’en donner la définition.
L’amortissement linéaire est la méthode suivant laquelle l’amortissement est évalué annuellement à un montant fixe obtenu par l’application d’un certain pourcentage constant de dépréciation au prix d’acquisition ou de revient de l’élément à amortir.
La valeur d’acquisition ou de revient d’un élément est égale, en principe, au prix effectivement payé pour l’achat ou la constitution de cet élément, augmenté des frais accessoires afférents (taxes de transmission et taxe de luxe pour les éléments acquis ou constitués avant le 1er janvier 1971, T.V.A. pour les éléments acquis ou constitués à partir de cette date, mais seulement dans la mesure où cette taxe n’a pu donner lieu à déduction en matière de T.V.A., frais de plans, de mesurage et d’expertise, honoraires de notaires, droits d’enregistrement ou autres droits analogues, etc.), alors même que ces frais n’augmentent pas la valeur intrinsèque des avoirs. Toutefois, ces frais accessoires peuvent être amortis soit intégralement au cours de la (ou des) période(s) imposable(s) pendant laquelle (lesquelles) ils ont été effectivement exposés, soit par annuités fixes dont le nombre est laissé à l’appréciation du contribuable et qui doivent être pratiquées sans interruption, d’année en année.
Dans le régime linéaire, un amortissement ne peut être admis comme charge professionnelle que s’il correspond à une dépréciation réelle survenue pendant l’année ou l’exercice comptable.
Il s’ensuit que :
– des éléments qui ne subissent aucune dépréciation ne peuvent être amortis (par ex. les terrains) ;
– le montant de l’amortissement annuel doit être fixé aussi exactement que possible, eu égard à la durée normale d’utilisation de l’élément à amortir.
On obtient l’annuité d’amortissement linéaire en appliquant le pourcentage d’amortissement linéaire au prix d’acquisition ou de revient. Le pourcentage en question est le résultat de la division du nombre 100 par le nombre d’années de la durée normale d’utilisation de l’élément amortissable.
Il convient de noter que les pourcentages sont arrêtés par catégories d’éléments d’actif, de commun accord entre le contribuable et le service de taxation et doivent, sauf nouvel accord avec ce service, être pris en considération pendant la période d’utilisation présumée des éléments amortissables.
D’une manière générale, on considère comme normaux les pourcentages d’amortissements suivants :
– immeubles (bâtiments professionnels proprement dits,
immeubles à usage de bureaux, etc.) ………………………………………. . 3 à 5 %
– matériel fixe (machines, moteurs, etc.) ……………………………………………………… 10 %
– mobilier (mobilier de bureau, matériel de bureau,
mobilier de magasin, etc.) ……………………………………………………… 10 %
– matériel roulant (camions, voitures automobiles, etc.) ……………………………. 20 à 33 %
– petit outillage ……………………………………………………………………. 33 %
Exemple :
Un industriel achète une machine de 15.000,00 euros dont l’utilisation est prévue pendant 10 ans.
Le pourcentage normal d’amortissement est alors de :
100 = 10 %
10
L’annuité d’amortissement est donc de :
15.000,00 euros x 10 % = 1.500,00 euros
Lorsque la durée de l’exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l’annuité d’amortissement linéaire doit être calculé prorata temporis.
Aussi, pour un exercice comptable de sept mois, l’amortissement admissible sur la machine visée dans l’exemple précédent s’élèvera à :
1.500,00 x 7/12 = 875,00
Régime d’option : l’amortissement dégressif 19
Il convient, tout d’abord, d’en donner la définition. L’amortissement dégressif est une méthode d’amortissement suivant laquelle l’annuité d’amortissement correspond à un pourcentage fixe de la valeur restant encore à amortir, aussi appelée valeur résiduelle, c’est-à-dire le prix d’acquisition ou de revient, comprenant les frais accessoires (ou bien le prix principal) moins les amortissements déjà appliqués.
Cette méthode implique que :
– le pourcentage fixe est appliqué la première année au prix d’acquisition ou de revient ;
– l’annuité d’amortissement décroît ensuite chaque année, puisque la base sur laquelle le pourcentage fixe est appliqué diminue chaque année.
– champ et conditions d’application de l’amortissement dégressif20.
Ce régime d’option d’amortissements dégressifs est ouvert aux contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, à l’impôt sur les sociétés21 ou à l’impôt des non-résidents21.
L’amortissement dégressif est applicable à tous les avoirs corporels et incorporels, tant mobiliers qu’immobiliers, qui sont susceptibles d’être amortis au point de vue fiscal et ce, quelle que soit la durée normale de leur utilisation.
Cependant, à partir de l’exercice d’imposition 1984, le régime d’option d’amortissements dégressifs n’est plus applicable aux voitures, aux voitures mixtes et aux minibus tels qu’ils sont définis par la réglementation sur l’immatriculation des véhicules à moteur, sauf s’il s’agit de véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur exemptés de la taxe de circulation.
Cette règle nouvelle vise les véhicules acquis à partir du premier jour de l’exercice comptable dont les revenus sont taxables à l’exercice d’imposition 1984.
Mais le régime de l’amortissement dégressif étant un régime d’option, il n’est admis que si le contribuable en a fait le choix dans les normes prescrites, sinon l’amortissement linéaire est appliqué.
Aussi, l’option doit être notifiée à l’administration, en même temps que la déclaration annuelle, et accompagnée d’un relevé indiquant, pour chaque groupe d’éléments de nature analogue amortissables au même taux dégressif :
1 – la nature des divers éléments ainsi groupés ;
2 – leur valeur d’acquisition ou de revient ;
3 – leur durée normale probable d’utilisation ;
4 – le taux d’amortissement dégressif.
L’option ne peut porter que sur les éléments d’actif acquis ou constitués pendant l’année (ou l’exercice comptable) à laquelle (auquel) se rapporte la déclaration annuelle remise en même temps.
Le contribuable peut limiter son option à certains de ces éléments et choisir ainsi l’amortissement linéaire pour les autres.
D’autre part, l’option est irrévocable en ce qui concerne les éléments groupés qui sont mentionnés sur le relevé qui l’accompagne. Elle vaut également pour les éléments d’actif de nature analogue, amortissables au même taux, qui seront acquis ou constitués au cours des années ou des exercices comptables suivants, à moins que le contribuable ne renonce au régime d’option.
Si le contribuable désire renoncer au régime d’option pour tous les groupes d’éléments acquis ou pour des parties nettement précisées de groupe d’éléments acquis ou constitués au cours d’une année ou d’un exercice comptable déterminé, il doit le notifier à l’administration avant l’expiration de cette année ou de cet exercice comptable (ou plus tard, en même temps que sa déclaration et dans le délai prévu pour la remise de celle-ci).
Mais, un contribuable qui a renoncé à l’amortissement dégressif pour un groupe déterminé d’éléments ne pourra plus, aussi longtemps qu’il n’aura pas notifié régulièrement une nouvelle option, pratiquer des amortissements dégressifs sur des éléments acquis ou constitués au cours des années ou d’exercices comptables ultérieurs et qui, d’après leur nature et leur durée d’utilisation, appartiennent à un de ces groupes.
En ce qui concerne les immobilisations acquises ou constituées à partir du 1er janvier 1992, le montant de l’annuité d’amortissement dégressif ne peut en aucun cas dépasser 40 % de la valeur d’investissement ou de revient (articles 2 et 30 paragraphe 9, L. 28.12.1992).
– Détermination de l’annuité d’amortissement
L’annuité d’amortissement dégressif relative à chaque groupe d’éléments de nature analogue amortissables au même taux dégressif est déterminée :
– pour la période imposable en cours à la date de l’acquisition ou de la constitution de ces éléments, en appliquant, quelle que soit cette date, à la valeur d’investissement ou de revient un taux n’excédant pas le double du taux d’amortissement linéaire ; ce dernier taux étant calculé en divisant le chiffre 100 par le nombre d’années de la durée normale d’utilisation des éléments amortissables.
– pour chacune des périodes imposables suivantes, en appliquant le taux de la première période à la valeur comptable résiduelle des éléments, c’est-à-dire à leur valeur d’acquisition ou de revient diminuée des amortissements effectués jusqu’à la fin de la période imposable antérieure.
A partir de la période imposable où l’annuité d’amortissement dégressif applicable à un groupe d’éléments n’excède plus celle d’amortissement linéaire, le contribuable peut pratiquer l’amortissement linéaire jusqu’à la reconstitution de la valeur d’acquisition ou de revient.
Remarques :
a – Lorsque la durée de l’exercice comptable est inférieure ou supérieure à un an, le montant de l’annuité d’amortissement dégressif doit être calculé au prorata temporis, comme en linéaire ;
b – Par mesure de simplification, le pourcentage d’amortissement linéaire est arrondi à l’unité supérieure ou inférieure suivant que la première décimale est au moins égale ou inférieure à 5.
Exemples :
8,333 (12 ans) est arrondi à 8 ;
6,666 (15 ans) est arrondi à 7.
Quel que soit le régime d’amortissement utilisé, si le redevable pratique, sans raison plausible, un amortissement exagéré sur une catégorie d’avoirs, pour une année ou pour un exercice comptable déterminé, l’excédent non admissible est taxé.
Par contre, les insuffisances d’amortissement se rapportant, pour une période imposable quelconque, à un groupe d’éléments peuvent, si le contribuable le désire, être comblées par transfert des excédents d’amortissement antérieurement imposés afférents au même groupe d’éléments.
Les insuffisances d’amortissement se rapportant, pour une période imposable quelconque, à un groupe d’éléments peuvent, si le contribuable le désire, être comblées par le transfert des excédents d’amortissement antérieurement imposés afférents au même groupe d’éléments.
Les insuffisances d’amortissement qui n’auraient pas été comblées pendant la durée normale d’utilisation des éléments peuvent l’être par la prolongation de la période d’amortissement (Cf. commentaire de l’Administration, 44/162 à 44/170)
Enfin, en cas de mise hors d’usage d’un élément amortissable, soit par vente, cession, apport en société ou destruction de cet élément, avant l’expiration de la période normale d’amortissement ou avant la récupération totale des insuffisances d’amortissements, il y a une moins-value (perte), dans la mesure où les amortissements antérieurement admis ne couvrent pas la différence entre le prix d’achat et le prix de vente de l’élément mis hors d’usage. Par contre, si le prix de vente dépasse le prix d’achat diminué des amortissements antérieurement admis, l’excédent est considéré comme une plus-value et constitue, en principe, un bénéfice imposable.
3 – Exemples de calcul
Exemple d’amortissement linéaire
Soit un matériel acheté 150.000 € en 2003 dont la période normale d’utilisation est de dix ans.
a – Le taux d’amortissement est donc de 10 %
b – L’annuité d’amortissement pratiquée est de :
150.000 € x 10 % = 15.000 €
c – Les amortissements pratiqués par le contribuable sont :
en 2003 de : 15.000 €.
en 2004 de : 10.000 €.
en 2005 de : 20.000 €.
en 2006 de : 15.000 €.
en 2007 de : 0 €.
en 2008 de : 30.000 €.
en 2009 de : 15.000 €.
en 2010 de : 15.000 €.
en 2011 de : 15.000 €.
en 2012 de : 15.000 €.
d – Dans ce cas, l’excédent d’amortissement pratiqué en 2005 de 5.000 €. sera taxé, car il ne peut pas servir à récupérer l’insuffisance d’amortissement pratiqué en 2004.
Par contre, comme il existe un excédent taxé de 5.000 €. pour 2005, il y a lieu d’admettre pour 2007 un amortissement de 5.000 €. en récupération de l’excédent taxé en 2005.
Pour l’année 2008, l »excédent de 15.000 €. sera taxé.
Pour l’année 2013, par prolongation de la période d’amortissement, un amortissement de 15.000 €. sera admis pour récupérer l’insuffisance d’amortissement de 2004 de 5.000 €. et celle de 2007 de 10.000 €. (puisqu’il a déjà été récupéré 5.000 €. pour 2007 sur l’excédent taxé en 2005).
e – Les amortissements admissibles seront donc de :
pour l’année 2003 : 15.000 €.
pour l’année 2004 : 10.000 €.
pour l’année 2005 : 15.000 €.
pour l’année 2006 : 15.000 €.
pour l’année 2007 : 5.000 €.
pour l’année 2008 : 15.000 €.
pour l’année 2009 : 15.000 €.
pour l’année 2010 : 15.000 €.
pour l’année 2011 : 15.000 €.
pour l’année 2012 : 15.000 €.
pour l’année 2013 : 15.000 €.
Cas 1 : le matériel est vendu en 2013 pour 10.000 €.
Le prix d’achat 150.000 €. diminué des amortissements admis pour les années 2003 à 2012, soit 135.000 €., donne une valeur restant à amortir de 15.000 €. Le prix de vente est donc alors inférieur à cette valeur restant à amortir et la différence :
15.000 €. – 10.000 €. = 5.000 €.
constitue une perte pour 2003.
Exemple d’amortissement dégressif
Soit un matériel acheté pour 1.590.000 €. en 2003 et dont la période normale d’utilisation est de 10 ans.
Le tableau ci-dessous indique les amortissements pratiqués par le contribuable, les excédents imposés et les amortissements admis. Seul le calcul de l’annuité d’amortissement normalement admissible est essentiellement différent de celui de l’exemple précédent.
| Amortissement | ||||||
| maximum | Amortissement | Excédents | Excédents | Amortissement | Valeur | |
| Année | normalement | réellement | fiscale | |||
| admissible | comptabilisé | Imposables | affectés | admis | résiduelle
|
|
| Col. 1 | Colonne 2 | Colonne 3 | Colonne 4 | Colonne 5 | Colonne 6 | Colonne 7
|
| 2003 | 1.500.000 x 20 % | 500.000 | 200.000 | – | 300.000 | 1.200.000 |
| = 300.000
|
||||||
| 2004 | 1.200.000 X 20 % | 400.000 | 160.000 | – | 240.000 | 960.000 |
| = 240.000
|
||||||
| 2005 | 960.000 x 20 % | 0 | – | 192.000 | 192.000 | 768.000 |
| = 192.000
|
||||||
| 2006 | 768.000 x 20 % | 0 | – | 153.600 | 153.600 | 614.400 |
| = 153.600
|
||||||
| 2007 | 1.500.000 x 10 % | 150.000 | – | – | 150.000 | 464.400 |
| = 150.00022
|
||||||
| 2008 | 150.000
|
180.000 | 30.000 | – | 150.000 | 314.400 |
| 2009 | 150.000
|
130.000 | – | 20.000 | 150.000 | 164.400 |
| 2010 | 150.000
|
130.000 | – | 20.000 | 150.000 | 14.400 |
| 2011 | 14.400
|
60.000 | 45.600 | – | 14.400 | 0 |
| 2012 | 0 | 0 | – | – | – | 0
|
| 1.500.000 | 1.550.000 | 435.600 | 385.600 | 1.500.000 |
4 – Régimes exceptionnels
– Amortissement libre
Afin de promouvoir les investissements privés, pour lutter contre la récession économique, une loi du 29 novembre 1977 (article 2) autorise les exploitations industrielles, commerciales ou agricoles à amortir à leur gré les biens corporels ou incorporels qu’elles affectent à l’exercice de leur activité professionnelle en Belgique, à l’exclusion des habitations ouvrières ou autres installations en faveur du personnel.
De même ne sont pas retenus :
– les terrains non affectés directement à l’exploitation (non amortissables),
– les participations et valeurs de portefeuille,
– les investissements utilisés dans des établissements du contribuable situés à l’étranger.
Cet amortissement libre est soumis à des limites et conditions, dont la principale est que les biens aient été acquis ou produits par l’entreprise entre le 1er mars 1977 et le 31 décembre 1977, limite temporelle reportée au 30 juin 1978 par un arrêté royal du 27 décembre 1977.
En outre, la base de l’amortissement peut être surévaluée : prix de revient majoré de 10 % de l’excédent que présente ce prix par rapport au sixième de la valeur amortissable des investissements de même nature effectués en Belgique pendant les années 1970 à 1974.
L’amortissement libre ne peut être pratiqué ni par les établissements financiers et entreprises assimilées, ni par les entreprises ne tenant pas une comptabilité régulière et précise, ni par les personnes physiques exerçant une profession libérale, office ou occupation lucrative visée à l’article 20, 3° CIR.
– Doublement de l’amortissement linéaire
Dans le cadre de l’aide aux régions insuffisamment développées, la loi du 30 décembre 1970 (article 15) permet que soit donnée l’autorisation de pratiquer pendant au maximum trois exercices consécutifs, un amortissement annuel égal au double de l’annuité d’amortissement linéaire normale pour les investissements en matériel, outillage et bâtiments industriels visés par le contrat d’aide. 23
Une mesure similaire a été prise à l’intention des petites et moyennes entreprises pouvant bénéficier des aides prévues par la section I du titre I de la loi de réorientation économique du 4 août 1978 (article 7 de cette loi complété par l’article 6 de l’Arrêté Royal du 10 octobre 1978).
– Amortissement à 110 %
Une loi de redressement du 10 février 1981 fixe à 110 % de la valeur d’investissement ou de revient la base d’amortissement des éléments acquis ou constitués à l’état neuf en vue d’être affectés en Belgique à la recherche scientifique.
Les articles 33 bis à 33 quater de l’ARCIR précisent quels sont ces éléments. Ainsi, les immeubles abritant les investissements ou les chercheurs et le personnel sont considérés comme affectés à la recherche scientifique.
– Amortissement libre
La même loi du 10 février 1981 autorise les exploitations industrielles, commerciales et agricoles à amortir à leur gré les éléments :
– acquis ou constitués à l’état neuf ;
– affectés à l’exercice de l’activité professionnelle en Belgique ;
– tendant à une utilisation plus rationnelle de l’énergie, au rééquipement des processus industriels du point de vue énergétique et, plus spécialement, à la récupération d’énergie dans l’industrie ;
– dont la valeur amortissable par période imposable excède soit 20 % du bénéfice imposable, avec un minimum de 100.000 F.B., soit 1.000.000 F.B.
Cet amortissement libre ne peut pas être cumulé avec l’amortissement à 110 % prévu par la même loi.
Par « amortir à son gré », il faut entendre le droit de fixer librement les échéances d’amortissement, mais le montant total de celui-ci reste limité à la valeur d’investissement ou de revient des éléments à amortir.
L’art. 33-5 de l’ARCIR précise les conditions à remplir par le contribuable pour bénéficier des avantages de la disposition légale. L’annexe VIII à l’ARCIR énumère 17 catégories d’investissements susceptibles de provoquer des économies d’énergie.
VI – LES REDUCTIONS DE VALEUR ET LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
Les articles 4 à 9 de l’A.R. complètent l’article 23 du C.I.R. quant aux limites et conditions d’immunité fiscale des réductions de valeur et des provisions pour risques et charges.
A – Les réductions de valeur
Sont exclues des bénéfices les réductions de valeur comptabilisées à l’expiration de la période imposable ayant les caractéristiques suivantes :
1 – les pertes auxquelles elles sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur ;
2 – les pertes doivent être nettement précisés et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d’un simple risque d’ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et qui subsistent à l’expiration de celle-ci ;
3 – les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts ;
4 – le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l’expiration d’une période imposable doit être justifié et détaillé ;
5 – le montant immunisé des réductions de valeur ne peut excéder 5 % des bénéfices de la période imposable ;
6 – le total des réductions de valeur immunisées subsistant à l’expiration d’une période imposable quelconque ne peut excéder 7,5 % du montant le plus élevé atteint par les bénéfices au cours de l’une des cinq périodes imposables antérieures.
L’arrêté royal du 23 mai 1985 donne au contribuable le choix d’une autre limite que celle définie sous les numéros 5 et 6-ci dessus : le montant immunisé des réductions de valeur comptabilisées au cours de la période imposable d’une part et le total des réductions de valeur immunisées constituées au cours des périodes imposables antérieures d’autre part, ne peut excéder respectivement 2 et 3 pour mille du montant total des créances.
Pour la détermination de ces limites, il ne doit pas être tenu compte des réductions de valeur pour pertes probables comptabilisées sur des créances à charge d’entreprises déclarées en faillite. Si les pertes sur une créance pour lesquelles les réductions de valeur ont été constituées se réalisent, elles doivent être imputées sur la créance lorsqu’elles deviennent définitivement admissibles sur le plan fiscal.
De la manière explicitée dans les paragraphes qui précèdent, les entreprises -individuelles ou sociétaires- sont imposées sur leurs créances douteuses dans la mesure où celles-ci dépassent les limites prescrites. Soit un impôt sur un bénéfice qui ne sera probablement jamais réalisé.
Le fisc semble admettre l’iniquité de ces limites. Le législateur a donc décidé d’abroger ces limites quantitatives par l’arrêté royal du 20 décembre 1995, publié au Moniteur Belge du 28 décembre 1995.
Portée générale
Cette abrogation répond, au départ, à l’attente des banques et des institutions financières (de même qu’aux remarques alarmantes de la Commission bancaire et financière à l’égard du régime existant).
L’abrogation revêt cependant une portée générale. Elle s’applique à tous les contribuables qui réalisent des « bénéfices », c’est-à-dire toutes les exploitations commerciales, agricoles, industrielles, en ce compris les sociétés.
Conditions durables
Il est souligné dans le Rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 20 décembre 1996, que l’abrogation des limites quantitatives n’équivaut pas à autoriser, sans contrôle de l’administration fiscale, le contribuable à opérer des réductions de valeur sur créances douteuses. Les autres conditions régissant leur immunité sont maintenues.
Elles sont libellées comme suit (article 22 A.R. d’exécution du C.I.R. 1992) :
– les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face, doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et elles ne peuvent se reporter qu’à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur.
– ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d’un simple risque d’ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l’expiration de celle-ci.
– les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts.
– le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l’expiration d’une période imposable doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé (le relevé 204.3) qui doit être annexé à la déclaration.
Reprise
L’A.R. précise, à toutes fins utiles, que les réductions de valeur immunisées sur créances qui ne répondent plus aux conditions prévues doivent être reprises.
Pas d’effet rétroactif
Le Rapport au Roi précédant l’A.R. du 20 décembre 1995 dit expressément que tout effet rétroactif est exclu. Les réductions de valeur doivent être comptabilisées et déduites l’année au cours de laquelle les moins-values se sont effectivement produites. Que ces moins-values n’aient pu être déduites effectivement pour leur totalité au cours de cette année, en raison de limites artificielles n’y changent rien.
Les réductions de valeur sur débiteurs douteux, qui ont été comptabilisées antérieurement parce que le droit comptable le prescrivait, mais qui ne pouvaient être déduites fiscalement à cause du dépassement des limites fixées par le Roi demeurent inchangées. L’entreprise doit attendre que la perte de la créance ait acquis un caractère définitif pour pouvoir la déduire.
Entrée en vigueur
Le nouveau régime entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 1996.
B – Les provisions pour risques et charges
Sont également exclues des bénéfices de la période imposable les provisions pour risques et charges constituées à l’expiration de cette période lorsque les conditions suivantes sont remplies :
1 – les charges auxquelles ces provisions sont destinées à faire face sont admissibles, par nature, au titre de dépenses ou charges professionnelles et sont considérées comme grevant normalement les résultats de cette période ;
2 – les provisions satisfont aux conditions exposées sous les numéros 3 et 4 du A.
Sont considérées comme grevant normalement les résultats de la période imposable, les charges résultant de l’activité professionnelle exercée ou d’événements survenus pendant cette période, ainsi que celles qui sont couvertes d’avance par des indemnités obtenues au cours de la même période du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété ou autres événements analogues et celles qui se rapportent, dans une mesure proportionnelle à la durée de ladite période, à des grosses réparations d’immeubles, matériel et outillages, à l’exclusion de tout renouvellement, effectuées périodiquement à des intervalles réguliers n’excédant pas dix ans.
Constituent également des frais professionnels les provisions constituées pour le paiement du pécule de vacances.
Ces provisions sont admises comme des frais professionnels par le fisc dans la mesure où elles n’excèdent pas les pourcentages suivants :
. pour les employés 18,80 % des rémunérations fixes et variables allouées au cours de l’exercice comptable clôturé, aux employés qui bénéficient de la législation relative aux vacances annuelles des travailleurs salariés
. pour les ouvriers et apprentis 10,27 % à calculer sur les salaires accordés durant le courant de l’exercice comptable clôturé, portés à 108 %
De même, les charges inhérentes au démantèlement des centrales nucléaires et à la décontamination de leurs sites d’implantation, dans la mesure où elles se rapportent proportionnellement à celle-ci.
Lorsque les charges ayant donné lieu à la constitution des provisions se réalisent effectivement, il y a lieu de procéder à une compensation entre la charge supportée et la provision constituée.
Si la charge supportée est supérieure à la provision, seul l’excédent est déductible au titre des charges professionnelles. Dans l’hypothèse inverse, l’excédent de provision doit être réintégré dans les bénéfices imposables.
L’immunité de chacune des réductions de valeur ou des provisions visées sous A et B est maintenue aussi longtemps que le contribuable justifie de la probabilité de la perte ou de la charge à laquelle elle correspond.
A défaut, la réduction de valeur ou la provision est considérée comme un bénéfice de la période imposable.
C – La provision pour passif social (Disposition abrogée à partir du 1er janvier 1990)
Article 23, Paragraphe 2, du C.I.R.
Elle a été instaurée par l’A.R. n° 7 (loi des pouvoirs spéciaux 2.2.1982).
Elle est réservée aux employeurs occupant moins de 100 travailleurs au premier jour de la période imposable.
Elle permet de constituer une provision déductible lors du recrutement de personnel supplémentaire. La provision permettra de faire face aux charges qui leur incomberont en cas de licenciement ultérieur de personnel.
La provision déductible ne peut excéder respectivement 40.000 ou 120.000 F.B. par engagement d’un travailleur manuel ou intellectuel supplémentaire.
Le personnel supplémentaire est déterminé par rapport à la moyenne des travailleurs occupés par l’entreprise au cours de la période imposable précédente.
Si le personnel est réduit au cours d’une période imposable, la provision est diminuée et le bénéfice de cette période augmenté de 40.000 ou 120.000 F.B. par unité de personnel en moins.
La limite de 100 travailleurs est supprimée pour l’année 1983 si, pendant cette année, l’employeur procède à l’embauche compensatoire consécutive à la réduction du temps de travail ou à la modération salariale complémentaire pour l’emploi. Ces notions doivent s’entendre au sens qui leur est donné par l’A.R. n° 181 du 30 décembre 1982, créant un fonds en vue de l’utilisation de la modération salariale complémentaire pour l’emploi.
Dans sa loi du 22 décembre 1989, le législateur a abrogé la possibilité de constituer cette provision pour passif social après le 1er janvier 1990 (exercice d’imposition 1991).
A titre transitoire, tout prélèvement ou transfert opéré sur la provision immunisée constituée jusqu’à l’exercice d’imposition 1990 ne sera considérée comme un bénéfice obtenu que pendant la période imposable au cours de laquelle il a lieu.
VII – LES MOINS-VALUES
Les moins-values ou pertes résultant de la dépréciation d’éléments de l’actif tels que les approvisionnements et marchandises, les créances du contribuable sur des tiers et les valeurs de portefeuille investies dans l’entreprise, sont déductibles sous des conditions strictes.
Il faut que le contribuable prouve par des éléments sérieux, notamment au moyen d’un inventaire régulier des matières premières, produits et marchandises, que cette moins-value correspond effectivement soit à une dépréciation durable et pas seulement passagère, soit à une perte incontestable sur tel ou tel élément.
VIII – LES COTISATIONS SOCIALES
Les cotisations sociales afférentes aux salaires payés par l’entreprise sont déductibles au titre des frais de personnel (Cf. ci-dessus, n° 111).
Sont également déductibles les cotisations sociales que l’entrepreneur est tenu de verser dans le cadre du statut social des travailleurs indépendants : cotisations pour la pension, l’assurance contre la maladie (gros risques) et les allocations familiales.
IX – LES IMPOTS ET TAXES
En principe, ne sont pas déductibles les impôts qui frappent directement les revenus professionnels, qu’ils soient dus à l’Etat, aux provinces ou aux communes ; par contre, le sont les impôts dits commerciaux ou d’exploitation. Cependant, il y a des exceptions ; il est donc préférable de donner la liste des impôts déductibles ou non.
a – Les impôts déductibles
– le précompte immobilier (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre I) pour la partie qui excède 12,5 % du revenu cadastral ;
– le précompte mobilier (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre II) supporté par le débiteur des revenus, en exécution de contrats conclus avant le 1er décembre 1962 ;
– la taxe de circulation, y compris le décime additionnel (Cf. 2e partie, numéros 164 à 172 et 4e partie n° 39) sur les véhicules automobiles qui sont affectés à l’exercice de la profession ;
– la taxe sur les jeux et paris (Cf. 2e partie, n° 173 à 175) ;
– la taxe sur les appareils automatiques de divertissement (Cf. 2e partie, numéros 176 à 179) ;
– les taxes locales atteignant les exploitations industrielles, commerciales ou agricoles (Cf. 4e partie, n° 30) ;
– dans le cas d’un locataire exploitant, le précompte immobilier, y compris les centimes additionnels, qu’il supporte à la décharge du propriétaire (charge locative à ajouter au loyer, pour ce dernier) ;
– la T.V.A., mais seulement dans la mesure où elle n’a pas pu être déduite dans le cadre de la T.V.A. (Cf. 2e partie, n° 80 et s.) ;
– les droits d’accises (Cf. 2e partie, sous-partie II, chapitre I) et de douane ;
– les taxes de brevet, de marques de fabrique et autres droits analogues ;
– le précompte professionnel (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre III) pris en charge par l’employeur et dû sur les rémunérations de son personnel, étant donné que cette prise en charge constitue, en fait, une rémunération supplémentaire ;
– les accroissements d’impôt, pour fraude par exemple, ainsi que les intérêts de retard pour paiement tardif, dans la mesure où accroissements et intérêts se rapportent à des impôts eux-mêmes déductibles ;
– les intérêts dus pour paiement tardif de la T.V.A., que la T.V.A. à laquelle ils se rapportent donne lieu ou non à déduction.
b – Les impôts non déductibles :
– l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– les précomptes, à l’exception de ceux indiqués sous a), le crédit d’impôt (Cf. ci-dessus, n° 57), les paiements anticipés, tous montants imputables sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– les taxes additionnelles à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, établies par les agglomérations et les communes (Cf. 4e partie, numéros 36 à 38) ;
– les impôts et taxes qui ne résultent pas de l’exercice de la profession, ainsi que les accroissements et intérêts de retard y afférents.
Remarque :
Si des impôts déduits comme charges professionnelles sont ultérieurement remboursés, le montant remboursé doit être considéré comme bénéfice de la période imposable au cours de laquelle a eu lieu ce remboursement.
X – Evolution jurisprudentielle en matière de déduction des frais accessoires liés à l’acquisition de terrains
La loi comptable (articles 21 et 28 de l’Arrêté Royal du 8 octobre 1976) enseigne que les frais accessoires doivent être incorporés au prix d’acquisition du bien auquel ils se rapportent. Le Code des Impôts sur les Revenus confirme ce principe dans l’article 62 qui énonce que : » La quotité de la valeur d’investissement ou de revient qui correspond au montant global des frais accessoires au prix d’achat ou aux coûts indirects de production, ainsi que les frais d’établissement, peuvent être amortis, soit intégralement pendant la période imposable au cours de laquelle ces frais ou coûts sont exposés, soit par annuités fixes échelonnées sans interruption sur un nombre d’années déterminé par le contribuable ». La pratique administrative a cependant convenu que les frais accessoires liés à l’acquisition de terrains non bâtis (droit d’enregistrement, frais de notaire, inscription hypothécaire, frais bancaires, etc.) n’étaient pas amortissables. Deux arrêts récents (Cour d’appel d’Anvers du 14.10.1997 et Cour d’appel de Bruxelles du 14.11.1997) ont remis en cause la thèse soutenue par l’Administration.
La Cour d’Appel d’Anvers estime que les frais accessoires liés à l’acquisition de terrains constituent un surcoût qui peut être pris en charge comme réduction de valeur sur terrains dans les comptes de résultat. La Cour en conclut que ces frais accessoires peuvent être déduits par le biais d’amortissements.
La Cour d’Appel de Bruxelles a poussé plus loin encore ce raisonnement en faveur du contribuable. La cause concernait une société ayant acquis des terrains à des fins professionnelles. La Cour qualifie les frais d’acquisition de « charges que le contribuable a supportées au cours de la période imposable pour acquérir des revenus imposables ». Les frais étant uniques, ils doivent donc « être admis immédiatement et dans leur totalité à titre de frais professionnels parce que leur sort est tout à fait indépendant de l’élément du patrimoine auquel ils se rapportent.
XI – LES DEPENSES NON DEDUCTIBLES
a – Dépenses à caractère personnel
Ces dépenses ne sont évidement pas déductibles des revenus professionnels.
Nous avons vu plus haut, notamment lors de l’étude des frais généraux (numéros 103 à 109), qu’un montant de dépenses pouvait parfois être réparti entre dépenses personnelles non déductibles et charges professionnelles déductibles.
b – Amendes, confiscations, pénalités
Alors que certains accroissements d’impôt et intérêts de retard sont déductibles (Cf. ci-dessus, n° 138), ne le sont pas les amendes, même transactionnelles, les confiscations et pénalités de toute nature.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, ne sont plus déductibles les amendes ou pénalités encourues par une personne qui perçoit du contribuable des rémunérations de salaires, administrateur ou gérant.
Ainsi, ne sont plus déductibles, les infractions au Code de la route.
c – Dépenses professionnelles à caractère contestable
Qu’elles soient supportées par le contribuable directement ou sous la forme d’allocations forfaitaires ou d’indemnités en remboursement de frais, ne peuvent, en principe, être déduites comme charges professionnelles :
– les dépenses de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d’agrément. Toutefois, ces dépenses sont déductibles :
.quand elles sont justifiées par l’objet de l’activité professionnelle (vente de gibier, commerce d’armes ou d’engins de pêche, vente ou location de yachts ou de bateaux, location ou sous location de résidences de plaisance) ;
. quand elles sont effectuées à des fins sociales ou profil de l’ensemble des membres du personnel ;
. quand elles sont comprises parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels elles sont effectuées ;
– toutes autres dépenses, dans la mesure où elles dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels, bien qu’elles se rapportent à l’activité professionnelle. Le refus de déduction pour la « quotité somptuaire » peut concerner principalement les frais de représentation et de relations publiques, ceux de déplacement et de voyage, ceux afférents aux véhicules automobiles et même aux locaux.
d – Dépenses anormales afférentes à l’intervention de certaines personnes ou entreprises non résidentes bénéficiant d’un régime fiscal privilégié
Sauf si le contribuable démontre que les paiements répondent à des opérations réelles et sincères et restent dans des limites normales, ne sont pas admises en déduction les dépenses représentant des intérêts d’obligations ou d’emprunts quelconques, des redevances pour la concession de l’usage de brevets d’invention, procédés de fabrication et autres analogues ou des rémunérations de prestations de services, lorsque ces sommes sont payées :
– soit à une société holding établie dans un pays étranger où elle est soumise à un régime fiscal exorbitant du droit commun (Luxembourg ou Pays-Bas, par exemple),
– soit à une personne ou entreprise qui, dans le pays où elle est établie, y est soumise du fait de ces revenus à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique.
Comme pour la disposition étudiée au n° 91 ci-dessus, il s’agit d’une mesure préventive de l’évasion fiscale internationale24. Mais la présente disposition est particulièrement sévère, car la charge de la preuve incombe au contribuable.
e – Limitation à la prise en charge des pertes par les associés actifs des sociétés de personnes et les administrations de sociétés par actions
A partir de l’exercice d’imposition 1988, une nouvelle disposition, qui a pour objectif de combattre la constitution des sociétés ayant essentiellement pour but de subir des pertes, sera applicable.
C’est la raison pour laquelle les pertes prises en charge par des associés actifs de sociétés de personnes ou par des administrateurs de sociétés par actions ne pourront plus être déduites que lorsque ces associés apporteront les preuves suivantes :
– qu’ils ont effectué un versement irrévocable et sans condition d’une somme ;
– que ce versement a été effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que ces contribuables retirent périodiquement de la société et que la somme ainsi virée a été affectée par la société à la réduction de ses pertes professionnelles.
f – Certaines dépenses faites en vue de l’octroi d’avantages sociaux aux membres du personnel
Les avantages décrits sous le n° 112 ne pourront plus, à partir de l’exercice 1987, être considérés comme charges professionnelles.
g – Les dépenses destinées à acquérir un droit de propriété ou un droit d’usage quelconque sur un bien ayant fait l’objet d’une immobilisation et qui avait été antérieurement aliéné.
Lorsqu’un contribuable acquiert un droit de propriété ou un droit d’usage quelconque sur un bien ayant fait l’objet d’une immobilisation et qu’il avait antérieurement aliéné, les sommes payées ou dues pour cette nouvelle acquisition (dans la mesure où elles dépassent la charge financière normale de l’opération ainsi que les amortissements et les moins-values appliquées à ce bien, qui excèdent la différence entre, d’une part, son prix d’acquisition ou de revient avant l’aliénation et, d’autre part, les amortissements et moins-values admis avant ou à l’occasion de cette même aliénation) ne pourront plus être considérées comme des charges professionnelles déductibles à partir de l’exercice d’imposition 1987.
Cet article est inséré dans le Code des Impôts sur les Revenus afin, notamment, de mettre fin à la pratique du Sale Lease Back qui s’est fortement développée ces dernières années. Il s’agit de contrats qui créent de manière artificielle une nouvelle base d’amortissement pour des immobilisations qui ont déjà été amorties antérieurement, soit totalement, soit, dans le meilleur des cas, en grande partie.
h – Frais de restaurant, de réception et de cadeaux d’affaires
A partir de l’exercice d’imposition 1990, 50 p.c. de la quotité professionnelle des frais de restaurant, de réception et de cadeaux d’affaires ne sont plus considérés comme charges professionnelles.
Depuis le 1er janvier de l’exercice d’imposition 2005, le pourcentage déductible est passé à 62,5 %. Prochainement ce pourcentage devrait évoluer vers 75 %.
Corrélativement les frais de restaurant exposés à l’étranger ont subi la même limitation que ceux exposés en Belgique, lors même que leur déduction était à 100 % auparavant.
Par dérogation à ce qui précède sont considérés comme charges professionnelles :
– les frais de restaurant, dans la mesure où le contribuable représentant du secteur alimentaire, établit qu’ils sont nécessaires dans l’exercice de l’activité professionnelle, dans le cadre d’une relation potentielle de fournisseur à client ;
– les articles publicitaires portant de manière apparente et durable la dénomination de l’entreprise donatrice.
1 – Frais de vêtements
A partir de l’exercice d’imposition 1990, les frais de vêtements professionnels non spécifiques ne sont plus considérés comme charges professionnelles.
Par vêtements professionnels spécifiques, le législateur entend les vêtements de travail imposés par la réglementation relative à la protection du travail, par une convention collective de travail, ainsi que les vêtements spéciaux dans le cadre de l’exercice de la profession, qui y sont adaptés et qui, compte tenu de la nature de l’activité professionnelle, sont obligatoires, nécessaires ou d’usage, à l’exclusion chaque fois des vêtements qui, dans la vie courante, sont considérés ou peuvent servir comme tenues de ville, du soir, de cérémonie, de voyage ou de loisir.
Paragraphe 4 – Régimes spéciaux et exonérations
La loi du 22 décembre 1989 a bouleversé le régime des plus-values immunisées.
Il convient dès lors de distinguer les plus-values survenues avant ou après le 1er janvier 1990. Le nouveau régime ne s’appliquera qu’aux plus-values survenues à partir du 1er janvier 1990.
LES PLUS-VALUES REALISEES EN COURS D’EXPLOITATION 25 (Ancien régime)
Articles 34, 35, 36, 36 bis et 38 du C.I.R.
Les plus-values et gains en capital sont en principe imposables (Cf. ci-dessus numéros 80 à 82). La loi fiscale prévoit cependant une exonération totale ou partielle dans certains cas. On peut distinguer quatre cas :
– plus-values exprimées mais non réalisées,
– plus values réalisées volontairement,
– plus-values forcées,
– plus-values réalisées résultant d’échange d’actions ou parts par suite de fusion, scission, transformation de sociétés.
A – Les plus-values exprimées mais non réalisées
Les plus-values non réalisées qui apparaissent dans le bilan de fin d’exercice sont exonérées totalement, quel que soit l’élément d’actif qui a donné lieu à la constatation de la plus-value. Cette exonération ne s’applique pas aux matières premières, aux produits et marchandises stockées.
Sur le plan comptable, depuis l’Arrêté Royal du 12 septembre 1983, modifiant l’Arrêté Royal du 8 octobre 1976, relatif aux comptes annuels des entreprises, seules les immobilisations corporelles et financières peuvent faire l’objet d’une réévaluation.
Les conditions de cette réévaluation sont :
1 – La réévaluation doit être fondée sur la valeur des biens en cause, l’évaluation devant être justifiée dans l’annexe.
2 – Lorsque la réévaluation porte sur des biens dont l’utilité est limitée dans le temps, le montant réévalué doit faire l’objet, à charge du compte de résultats, d’un amortissement sur la durée résiduelle d’utilisation probable de l’immobilisation.
3 – Le maintien au passif de la plus-value dégagée aussi longtemps que les biens n’ont pas été réalisés, sauf en cas de transfert de la plus-value de réévaluation à un compte « réserve » à concurrence du montant des amortissements portés sur la réévaluation, en cas d’incorporation de la plus-value au capital ou en cas d’annulation ultérieure de la plus-value.
Les conséquences fiscales de ces conditions comptables ont fait l’objet d’une circulaire n° C.I.R.H. 421/355.361 du 20 juillet 1984 spécifiant notamment que :
1 – Les plus-values retenues imputées à la rubrique III du passif « Plus-values de réévaluation » sont immunisées d’impôts.
2 – Si la réévaluation porte sur des biens dont l’utilité est limitée dans le temps, la réévaluation doit être amortie et l’amortissement doit être ajouté aux bénéfices imposables.
B – Les plus-values réalisées volontairement
1 – Plus values réalisées sur des immeubles non bâtis
Les plus-values volontaires, réalisées sur des immeubles non bâtis affectés à l’exercice de la profession par un contribuable qui n’est pas « marchand de biens », sont totalement exonérées dans le cadre des revenus professionnels 26.
Elles peuvent faire l’objet d’une imposition au titre des revenus divers27.
Les plus-values réalisées par un « marchand de biens » sont soumises au régime de l’exemption partielle exposé ci-après.
2 – Plus-values réalisées sur les autres éléments de l’actif affecté à la profession
a – Principe
En principe, les plus-values sont imposables. La plus-value se calcule en faisant la différence entre le prix de cession du bien et son prix de revient diminué des amortissements légalement admis du point de vue fiscal.
Soit une machine dont le prix de revient est de 6.500,00 euros. Les amortissements légalement pratiqués s’élèvent à 3.500,00 euros.
Le prix de cession est de 4.000,00 euros.
La plus-value s’élève alors à :
4.000,00 – (6.500,00 -3.500,00) = 1.000,00 euros.
Lorsque la plus-value est réalisée sur un bien dont les charges n’ont été admises que partiellement en déduction des frais professionnels, le calcul de la plus-value doit tenir compte de la ventilation des charges entre charges professionnelles et non professionnelles. Un tel cas peut se produire lorsque le bien est affecté partiellement à des fins professionnelles et partiellement à des fins privées.
Supposons par exemple qu’un commerçant vende une voiture automobile dont 75 % des frais ont été admis au titre de frais professionnels. Les autres données sont identiques à celles de l’exemple ci-dessus.
Dans cette hypothèse, la plus-value serait égale à la différence entre 75 % du prix de cession et 75 % du prix de revient diminué des amortissements fiscaux pratiqués, soit :
Prix de cession : 5.000,00 x 75 % = 3.750,00 euros.
Prix de revient : 15.000,00 x 75 % = 11.250,00 euros
Amortissements fiscaux: 9.000,00 euros
Plus-value : 3.750,00 – (11.250 – 9.000) = 1.500,00 euros.
b – Immunisation de la quotité monétaire de certaines plus-values
Toutefois, le législateur a prévu un régime d’exonération pour certaines plus-values : les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis, sur l’outillage, sur des participations et valeurs de portefeuille, et, en ce qui concerne les contribuables dont l’activité professionnelle porte sur l’achat ou la construction et la vente ou la location d’immeubles, sur des immeubles non bâtis. A condition que ces éléments aient été affectés à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de 5 ans avant leur réalisation ; et dans la mesure où le prix de réalisation ne dépasse pas le total obtenu en multipliant les sommes consacrées à la constitution des éléments réalisés par les coefficients ci-dessous et en déduisant du produit le montant des amortissements déjà admis au point de vue fiscal. Dans la mesure où le prix de réalisation dépasse ce total, les plus-values sont imposables, mais à un taux fixe ; elles échappent donc à la progressivité de l’impôt (Cf. ci-dessous, CHAP. III, DIV. III, SECT. II, paragraphe 1).
| Coefficients | |
| Années | applicables
|
| 1918 et antérieures | 16,33 |
| 1919 | 11,49 |
| 1920 | 6,15 |
| 1921 | 6,30 |
| 1922 | 6,43 |
| 1923 | 4,37 |
| 1924 | 3,89 |
| 1925 | 4,02 |
| 1926 | 2,72 |
| 1927 à 1934 incluse | 2,35 |
| 1935 | 1,86 |
| 1936 à 1943 incluse | 1,70 |
| 1944 à 1948 incluse | 1,14 |
| 1949 | 1,10 |
| 1950 et suivantes | 1 |
Exemples :
| Matériel acquis en 1948 pour | 1.000.000 F.B. |
| Amortissements admis de 1948 à 1977 | – 900.000 F.B. |
| Différence ou valeur comptable | 100.000 F.B. |
| Vente en 1978 pour. | 225.000 F.B. |
| Plus-value imposable en principe : 225.000 – 100.000 | 125.000 F.B. |
Prix d’acquisition ou de revient revalorisé au coefficient 1,14
(applicable aux investissements effectués en 1948) :
| 1.000.000 x 1,14 = | 1.140.000 F.B. |
| Amortissements admis | – 900.000 F.B. |
| Différence ou valeur comptable revalorisée | 240.000 F.B. |
Etant donné que ce dernier montant (240.000 F.B.) est supérieur au prix de vente (225.000 F.B.), la plus-value réalisée (125.000 F.B.) est entièrement immunisée.
Un second exemple portera sur un cas où la plus-value est en partie immunisée, en partie imposable.
| Immeuble acquis en 1920 pour | 500.000 F.B. |
| Amortissements jusqu’en 1977 | – 350.000 F.B. |
| Différence ou valeur comptable | 150.000 F.B. |
| Vente en 1978 pour | 3.000.000 F.B. |
| Plus-value imposable en principe : | |
| 3.000.000 – 150.000 | 2.850.000 F.B. |
| Prix d’acquisition revalorisé : | |
| 500.000 x 6,15. | 3.075.000 F.B. |
| Amortissements admis | – 350.000 F.B. |
| Différence ou valeur comptable revalorisée | 2.725.000 F.B. |
| Quotité imposable de la plus-value : | |
| 3.000.000 – 2.725.000 | 275.000 F.B. |
| Quotité immunisée de la plus-value : | |
| 2.850.000 – 275.000 | 2.575.000 F.B. |
c – Immunisation en vue de promouvoir les investissements privés.
Article 36 C.I.R. (Cette disposition n’est plus d’application à partir de l’exercice d’imposition 1992).
Le régime temporaire d’exonération créé par l’A.R. du 16 mars 1977 en vue de promouvoir les investissements privés devient permanent à partir de l’exercice d’imposition 1982 (L. 2.7.81, modifiée par l’A.R. de pouvoirs spéciaux n° 48).
Sont intégralement exonérées les plus-values réalisées par les exploitations industrielles, commerciales ou agricoles sur les immeubles, l’outillage, les participations et valeurs de portefeuille, lorsque ces éléments étaient affectés à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur réalisation.
Cette disposition s’applique désormais aux « marchands de biens » (A.R. n°48).
Elle ne s’applique ni aux plus-values réalisées sur des biens pour lesquels a été pratiquée une déduction pour investissement (Cf. infra, paragraphe 5), ni aux plus-values constatées à l’occasion d’un échange, d’une donation ou d’un apport en société.
Cette exonération est subordonnée à la condition que le montant du prix de réalisation soit remployé dans les trois ans dans l’exploitation en Belgique en éléments corporels acquis ou constitués à l’état neuf ou en éléments incorporels neufs, autres que :
– les matières premières, produits et marchandises ; les biens immobiliers que les marchands de biens ont acquis en vue de la revente ;
– les obligations, bons de caisse ou titres analogues, créances, prêts ou dépôts d’argent (les banques et les établissements financiers peuvent cependant effectuer le remploi en titres émis ou garantis par l’Etat dont la durée atteint au moins cinq ans) ;
– les éléments acquis à titre de remploi dans le cadre du régime des plus-values forcées ;
Le continuateur au sens de l’art. 40, paragraphe 1, de l’exploitant qui a réalisé les plus-values peut bénéficier de l’immunisation sans cependant qu’une prolongation du délai de remploi lui soit reconnue.
L’immunisation revendiquée sur la base de l’art. 36 C.I.R. doit être justifiée dans un relevé délivré par l’Administration, qui sera joint à la déclaration aux impôts sur les revenus de l’exercice d’imposition pour lequel elle est revendiquée.
Il convient de rappeler que ce régime d’exonération, moyennant remploi, prévu à l’article 36 C.I.R. a été abrogé (article 3 A de la loi du 23 octobre 1991).
Cette exonération entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 1982. Les anciennes règles d’exonération moyennant remploi et condition d’intangibilité, sont maintenues pour les plus-values réalisées au cours d’une période imposable appartenant à l’exercice d’imposition 1992, mais avant le 24 juillet 1991 n’ont pas à respecter la condition de se rapporter à des actions ou parts dont les revenus sont pris en compte pour la déduction au titre des revenus définitivement taxés, pour pouvoir bénéficier de l’exonération (article 10, § 2 de la loi du 23 octobre 1991).
C – Les plus-values forcées
Les plus-values résultant d’indemnités perçues à la suite d’un sinistre, d’une expropriation ou d’un événement analogue sont soumises à un régime spécial lorsqu’elle proviennent d’éléments affectés à l’activité professionnelle, autres que des matières premières, des produits ou des marchandises.
La plus-value forcée se calcule en faisant la différence entre le montant de l’indemnité reçue et le prix de revient diminué des amortissements admis au point de vue fiscal. Cette plus-value forcée est totalement exonérée, quel que soit son montant, à la condition que le contribuable établisse qu’une somme égale au montant de l’indemnité perçue a été réemployée dans son entreprise, c’est-à-dire investie dans les éléments d’actif autres que des matières premières, des produits ou marchandises. Ce réinvestissement doit intervenir dans un délai de trois ans après la fin de la période imposable au cours de laquelle l’indemnité a été perçue.
A défaut de réemploi de l’indemnité totale dans le délai prévu, la plus-value exonérée jusqu’alors est ajoutée au bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel le délai légal est venu à expiration. Cette plus-value peut cependant, si les conditions sont réalisées, bénéficier des autres régimes d’exonération totale ou partielle (Cf. ci-avant, n° 148 et ci-après n° 178 et 179).
La condition de réemploi n’est pas exigée pour les plus-values forcées portant sur l’équipement professionnel des entreprises agricoles et sur des immeubles professionnels non bâtis appartenant à des contribuables autres que des « marchands de biens ».
D – Les plus-values réalisées résultant d’échange d’actions ou parts à la suite de fusion, scission, transformation de sociétés
Lorsqu’une société fusionne avec une autre ou qu’elle adopte une autre forme juridique, les actionnaires ou associés de chaque société disparue reçoivent, en échange des actions ou parts en leur possession, des actions ou parts de la société absorbante ou née de la fusion ou transformation.
De même, lorsqu’une société est scindée et que ses avoirs sont répartis entre deux ou plusieurs sociétés nouvelles et/ou préexistantes, des actions ou parts de ces dernières sociétés sont remises aux actionnaires ou associés de la société scindée en échange des actions ou parts de celle-ci dont ils étaient détenteurs.
De tels échanges d’actions ou parts constituent en fait des réalisations et peuvent dès lors donner lieu à des plus-values.
Le législateur a cependant voulu faciliter ces fusions, scissions et changements de forme juridique, en prévoyant que ces opérations peuvent échapper à la cotisation spéciale de liquidation prévue en matière d’impôt sur les sociétés (Cf. ci-dessous, sous-partie II, chapitre III, division I, section V) ; dans le même ordre d’idées, il a été prévu que, quand cette exemption de cotisation spéciale a été admise, les échanges susvisés sont, au point de vue fiscal, considérés comme une opération neutre, dans le chef d’un actionnaire ou associé – personne physique – qui avait affecté les actions ou parts échangées à l’exercice de son activité professionnelle.
Les plus-values résultant de tels échanges sont traitées comme des plus-values exprimées mais non réalisées et, comme telles, elles sont inconditionnellement immunisées.
Toutefois, lors de la réalisation des actions ou parts reçues à la suite de l’échange, on procède, au point de vue fiscal, exactement comme s’il s’agissait de la réalisation des actions ou parts qui ont disparu du patrimoine de l’entreprise par suite de la fusion, de la scission ou de la transformation. Pour la fixation du montant et du régime de taxation de la plus-value recueillie à la suite de la réalisation des actions ou parts nouvelles, ce sont le prix de revient et la date d’acquisition des actions ou parts anciennes qui sont déterminants.
Ce régime s’applique non seulement aux plus-values résultant de l’échange d’actions ou parts émises par des sociétés belges, mais également à celles qui sont obtenues à l’occasion de l’échange de participations dans des sociétés étrangères, lorsque :
– ces sociétés ont leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration dans un autre Etat membre des communautés européennes ;
– dans cet Etat, la neutralité fiscale de l’opération (fusion, scission, transformation) est, comme c’est le cas en Belgique, garantie aux sociétés intéressées.
E – Les plus-values réalisées par les « marchands de biens »
Répétons qu’on qualifie de « marchands de biens » les contribuables dont l’activité professionnelle porte sur l’achat ou la construction et la vente ou la location d’immeubles. Ils sont soumis aux règles usuelles pour tous leurs actifs autres que des immeubles. Parmi ces derniers, il faut distinguer deux catégories :
1 – Les immeubles qui n’ont pas été acquis en vue de la revente et qui ont été, depuis leur acquisition, affectés sans interruption à l’exercice de l’activité professionnelle.
Qu’ils soient bâtis ou non, les plus-values y afférentes sont traitées comme celles relatives aux immeubles bâtis des autres contribuables.
2 – Les autres immeubles.
Ces immeubles sont, pour ces contribuables, des marchandises. Les plus-values y afférentes sont des bénéfices d’exploitation, au même titre que les plus-values portant sur les matières premières, produits et marchandises d’un autre contribuable.
Cependant, pour déterminer le montant de la plus-value dans le cas d’immeubles non bâtis détenus depuis plus de cinq ans par le contribuable, la valeur d’acquisition ou d’investissement est augmentée de 5 % par année de détention excédant cette période de cinq ans, avec un maximum de 50 %.
LES PLUS-VALUES REALISEES EN COURS D’EXPLOITATION (NOUVEAU REGIME APPLICABLE AUX PLUS-VALUES SURVENUES A PARTIR DU 1er JANVIER 1990)
Articles 32 quinquies, 32 sexies, 34, 36 et 38 du C.I.R. Suppression des articles 35, 36 bis, 39 et 40 bis du C.I.R.
A – Plus-values relatives à des biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle (article 32 quinquies du C.I.R.)
Le législateur définit actifs ou avoirs affectés à l’exercice de l’activité professionnelle les biens acquis ou constitués dans le cadre de cette activité et figurant parmi les éléments de l’actif, ainsi que ceux ou la partie de ceux en raison desquels des amortissements ou des réductions de valeur sont ou ont été admis du point de vue fiscal.
La plus-value réalisée est égale à la différence positive entre la valeur de réalisation du bien et sa valeur d’acquisition ou de revient diminuée des réductions de valeur ou amortissements admis antérieurement.
B – Plus-values en cas de remploi (article 32 sexies du C.I.R.)
Il y aura report de taxation pour les plus-values soumises à la condition de remploi, à l’exclusion des plus-values réalisées sur les actions ou parts.
Les conditions concernant les biens réalisés sont les suivantes :
– ce sont les biens immobiliers corporels ou incorporels au sens de la législation comptable résultant :
* de plus-values réalisées à l’occasion d’un sinistre, d’une expropriation, d’une réquisition en propriété ou d’un autre événement analogue,
* de plus-values réalisées à l’occasion de la vente de biens qui ont la nature d’immobilisations depuis plus de cinq ans avant leur réalisation.
Le remploi doit remplir des conditions strictes :
– il doit revêtir la forme d’immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle,
– il doit être effectué au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle de trois ans. Ce délai est porté à cinq ans lorsque le remploi revêt la forme d’un immeuble bâti, d’un navire ou d’un aéronef.
Pour justifier de ce régime de taxation, le contribuable est tenu de joindre un relevé à la déclaration aux impôts sur les revenus de l’exercice d’imposition afférent à la période imposable de réalisation de la plus-value et de chaque exercice d’imposition ultérieur jusqu’à taxation complète de la plus-value réalisée.
A défaut de remploi dans les formes et délais indiqués, la plus-value est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration.
C – Plus-values immunisées (article 34 du C.I.R.)
Le législateur a reformulé l’article 34 du C.I.R.
Restent immunisées :
– Les plus-values exprimées mais non réalisées sur des biens autres que les stocks et commandes en cours d’exécution au sens de la législation comptable.
– Les plus-values réalisées sur des biens qui ont la nature d’immobilisations incorporelles, corporelles ou financières, au sens de la législation comptable ainsi que sur d’autres valeurs de portefeuille, dans la mesure où la valeur de réalisation ne dépasse pas le coefficient d’indexation prévu à l’article 119 du C.I.R. (biens acquis avant 1950) et en déduisant de ce produit les amortissements ou réductions de valeur admis.
Le nouvel article 34 du C.I.R. prévoit en outre que :
– La constitution d’une plus-value constatée à l’occasion de la conversion par un même contribuable de droits de participation dans un compartiment d’une société d’investissement en droits de participation dans un autre compartiment de la même société d’investissement ne pourra être considérée comme une plus-value exprimée mais non réalisée susceptible de bénéficier de l’immunité fiscale.
– Les plus-values qui se rapportent à des immeubles non bâtis sont limitées aux exploitations agricoles ou horticoles.
D – Plus-values sur actions et parts (article 36)
L’immunité des plus-values sur les actions et les parts est maintenue intégralement.
Elle ne s’applique cependant plus aux plus-values réalisées sur des actions ou des parts de sociétés d’investissement.
Sont considérées comme des sociétés d’investissement les sociétés dont le but exclusif ou principal consiste en placement collectif de valeurs mobilières.
Le législateur a supprimé la possibilité d’immuniser les plus-values sur titres à revenus fixes en cas de remploi. Aussi afin d’éviter des taxations trop importantes pour certains contribuables a-t-il introduit une disposition transitoire (article 445 bis) pour les titres émis ou garantis par des organismes publics avant le 1er janvier 1990. Cette disposition permet un report de taxation sur six ans. Ce régime est conditionné par le remploi du prix de réalisation en titres nouveaux, d’une durée d’au moins cinq ans.
Les dispositions prévues à l’article 36 C.I.R. ont été abrogées (article 3 A de la loi du 23 octobre 1991).
Cette abrogation prend effet à partir de l’exercice d’imposition 1992.
Paragraphe 5 – Déduction d’investissement
I – EXONERATION PARTIELLE D’IMPOT SUR LES BENEFICES D’EXPLOITATIONS INDUSTRIELLES, COMMERCIALES OU AGRICOLES
Pour promouvoir la reprise de l’activité économique, il a été décidé que les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles sont exonérés d’impôts, à concurrence d’un montant égal à 15 % de la valeur des investissements complémentaires en immeubles et outillages professionnels effectués en Belgique entre le 1er juillet 1975 et le 30 juin 1976.
Les établissements financiers et entreprises assimilées sont exclus du champ d’application de cette mesure.
Il est entendu par « valeur des investissements complémentaires », la différence entre :
– d’une part, la valeur amortissable des investissements en immeubles et outillages professionnels effectués en Belgique entre le 1er juillet 1975 et le 30 juin 1976.
– d’autre part, le dixième de la valeur amortissable des investissements de même nature effectués en Belgique pendant les années 1970 à 1974.
La valeur des investissements complémentaires à prendre en considération ne peut excéder 40 % de la valeur amortissable des investissements effectués entre le 1er juillet 1975 et le 30 juin 1976.
Par ailleurs, l’exonération n’est accordée que si :
– le contribuable tient une comptabilité conforme aux dispositions du Code de Commerce et si,
– la valeur des investissements complémentaires atteint au moins 50.000 F.B. pour l’exercice fiscal.
En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices en 1975 ou en 1976, l’exonération est reportée successivement sur les bénéfices des cinq périodes imposables suivantes.
II – INSTITUTION D’UNE DEDUCTION D’INVESTISSEMENT PAR L’ARTICLE 50 DE LA LOI DE REORIENTATION ECONOMIQUE DU 4 AOUT 1978
Une nouvelle fois, une déduction d’investissement a été instituée par l’article 50 de la loi de réorientation économique du 4 août 1978, complété par un arrêté royal du 11 octobre 1978.
Comme précédemment, le montant déductible des bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles s’élève à 15 % de la valeur des investissements complémentaires effectués en Belgique en 1979 et en 1980.
Sont exclus du bénéfice de la déduction :
– les établissements financiers et entreprises assimilées,
– les contribuables dont l’activité professionnelle porte à la fois sur l’achat ou la construction et sur la vente ou la location d’immeubles,
– les entreprises de leasing et celles pratiquant la location-financement d’immeubles,
– les contribuables imposés sur une base forfaitaire,
– enfin, ceux qui ne respectent pas les obligations comptables.
La « valeur des investissements complémentaires » est égale à la différence entre :
– d’une part, la valeur amortissable des biens corporels ou incorporels acquis ou constitués pendant chaque période d’imposition,
– d’autre part, le tiers de la valeur amortissable des biens de même nature acquis ou constitués pendant les années 1974 à 1976.
Sont exclus, pour la détermination des deux termes de la différence :
– les habitations ouvrières et autres installations en faveur du personnel,
– les biens bénéficiant de l’amortissement libre (Cf. ci-dessus, n° 126),
– les voitures et voitures mixtes, sauf si elles sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur.
La différence n’est retenue qu’à concurrence de 40 % du premier terme de la différence.
Pour les investissements consacrés en 1979 ou en 1980 à la recherche scientifique, le montant exonéré au titre des investissements complémentaires est majoré de 50 %.
En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices en 1979 ou en 1980, l’exonération est reportée successivement sur les bénéfices des cinq périodes imposables suivantes.
III – CONSTITUTION D’UNE RESERVE D’INVESTISSEMENT
Articles 23 bis et 306 bis nouveaux C.I.R.
La loi du 10.2.1981 a introduit la réserve d’investissement, supprimée à partir de l’exercice d’imposition 1983 et remplacée par la déduction pour investissement (Cf. infra IV).
A l’expiration de chaque période imposable, une réserve d’investissement en immunisation d’impôt peut être constituée par prélèvement sur les bénéfices sociaux.
Elle ne peut excéder 5 % des bénéfices bruts diminués des dépenses et charges professionnelles admissibles, ainsi que des plus-values immunisées (Cf. ci-dessus, paragraphe 4), mais avant toute déduction au titre de provision pour pertes ou charges probables (Cf. ci-dessus, n° 128 à 134).
Elle doit être investie en biens corporels ou incorporels, acquis ou constitués à l’état neuf, amortissables et exploités en Belgique. L’investissement doit être réalisé dans un délai de trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserve a été constituée. Si l’investissement n’est pas effectué conformément aux dispositions légales, le montant réservé, antérieurement immunisé, sera considéré comme un bénéfice de la période au cours de laquelle le délai de trois ans vient à expiration.
Les investissements pris en considération ne comprennent pas :
1 – Les habitations et installations en faveur du personnel, visées à l’article 42 du C.I.R. (Cf. ci-dessus n° 154 A) ;
2 – Les biens bénéficiant des dispositions de l’article 2 de la loi du 29 novembre 1977 (Cf. ci-dessus n° 126) ;
3 – Les voitures, sauf celles affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur ;
4 – Les biens acquis à titre de remploi à la suite d’une plus-value forcée (Cf. ci-dessus, n° 149) ;
5 – Les biens acquis par voie de succession ou de donation ou à l’occasion de la dissolution d’une société sans qu’il y ait partage de l’avoir social.
Par contre, ils comprennent les biens autres que ceux énumérés ci-dessus, ayant fait l’objet d’un contrat de location-financement.
Sont exclus du bénéfice de ces dispositions :
1 – Les établissements financiers et entreprises assimilées ;
2 – Les contribuables dont l’activité professionnelle porte à la fois sur l’achat ou la construction et la vente ou la location d’immeubles ;
3 – Les entreprises de leasing et celles pratiquant la location-financement d’immeubles ;
4 – Les contribuables imposés selon des bases forfaitaires ;
5 – Les contribuables ne respectant pas les obligations relatives à la comptabilité et aux comptes annuels.
Le bénéfice de la mesure est acquis au contribuable nouveau sans prorogation du délai de 3 ans en cas d’application du régime de continuation d’apport de branche d’activité ou d’une universalité de biens (art. 40, Par. 1 C.I.R.).
IV – LA DEDUCTION POUR INVESTISSEMENTS
Article 201 du C.I.R. 1992
Les bénéfices d’entreprises et profits de professions libérales sont exonérés à concurrence d’une quotité de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations corporelles acquises à l’état neuf ou constituées à l’état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle. Cette exonération est dénommée « déduction pour investissement ».
La déduction pour investissement dont le pourcentage est lié à l’évolution de l’indice des prix à la consommation, est opérée sur les bénéfices ou profits de la période imposable au cours de laquelle les immobilisations ont été acquises ou constituées.
Les investissements précités, qui satisfont aux conditions légales, donnent droit à une déduction pour investissement opérée en une fois, qui correspond à un pourcentage de la valeur d’investissement ou de revient à prendre en considération lequel est fixé à :
a) 14, 5 % lorsqu’il s’agit :
1° d’immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de produits nouveaux et de technologie avancée n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement (investissements pour la recherche et le développement) ;
2° d’immobilisations qui tendent à une utilisation plus rationnelle de l’énergie, à l’amélioration des processus industriels au point de vue énergétique et, plus spécialement, à la récupération d’énergie dans l’industrie (investissements économiseurs d’énergie) ;
b) 4,5 % pour toutes les autres immobilisations lorsque les investissements ont été effectués par des personnes physiques (autres investissements) ;
c) 4 % pour toutes les autres immobilisations lorsque les investissements ont été effectués par des sociétés résidentes dont les actions ou parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de la moitié par une ou plusieurs personnes physiques et qui ne font pas partie d’un groupe auquel appartient un centre de coordination visé à l’A.R. n° 187 (autres investissements effectués par des P.M.E. belges) ; ce pourcentage ne s’applique qu’à la première tranche de 231.520.000 F.B. d’investissements ;
d) 0 % pour les investissements effectués par toutes les autres sociétés (y compris les sociétés, associations, établissements ou organismes étrangers visés à l’article 227, 2° du C.I.R. 1992, qui sont assujettis à l’impôt des non-résidents.
Les taux de la déduction pour investissements opérée en une fois subvisés, sont majorés de 5 points lorsqu’il s’agit d’immobilisations acquises ou constituées par des sociétés novatrices visées à l’article 68, L. 31.7.1984, au plus tard le 31 décembre de la dixième année qui suit celle de leur constitution.
Les contribuables qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de la période imposable au cours de laquelle les immobilisations sont acquises ou constituées, peuvent, le cas échéant, répartir la déduction pour investissement sur la période d’amortissement de ces immobilisations ; dans ce cas, la déduction est uniformément fixée à 11,5 % (16,5 % pour les sociétés novatrices) et est calculée sur les amortissements admis chaque année pour chaque période imposable contenue dans la période d’amortissement (déduction étalée simplifiée).
Si la déduction est plus élevée que les bénéfices ou profits de la période imposable, la différence est reportée successivement sur les bénéfices ou profits des périodes imposables suivantes.
La déduction de l’exonération reportée sur les bénéfices ou profits de la période imposable rattachée à l’exercice d’imposition 1995 ne peut en aucun cas excéder 27.495.000 F.B. ou, lorsque le montant total de l’immunité reportée à la fin de la période imposable précédente excède 109.980.000 F.B., 25 % de ce montant total.
La déduction pour investissement n’entre pas en compte pour la détermination des plus-values ou moins-values ultérieures sur les immobilisations en raison desquelles elle a été accordée.
Si, lors de la cession ou de la mise hors d’usage d’une immobilisation, le total des déductions étalées déjà obtenues est inférieur à la déduction en une fois qui aurait pu être opérée, une déduction complémentaire est accordée à due concurrence.
La déduction pour investissement n’est pas accordée lorsque les bénéfices ou profits sont déterminés selon des bases forfaitaires de taxation pour la fixation desquelles des amortissements forfaitaires sont retenus, sauf en ce qui concerne les investissements économiseurs d’énergie qui n’ont pas donné lieu à une aide financière accordée par les pouvoirs publics pour encourager l’économie d’énergie.
La déduction pour investissement n’est pas non plus applicable :
1° aux immobilisations qui ne sont pas affectées exclusivement à l’exercice de l’activité professionnelle ;
2° aux immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d’usage en vertu d’un contrat de crédit-bail ou d’une convention d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l’entreprise qui dispose de ces droits ;
3° aux immobilisations dont le droit d’usage a été cédé à un autre contribuable, selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n’ait été affectée à une personne physique qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n’en cède pas l’usage à une tierce personne en tout ou en partie (cette exclusion ne s’applique pas à certaines oeuvres audiovisuelles dont les droits de distribution, à l’exclusion de tous autres droits, sont concédés temporairement à des tiers en vue de la diffusion de ces oeuvres à l’étranger) ;
4° aux immobilisations non amortissables ainsi qu’aux immobilisations dont l’amortissement est réparti sur moins de 3 périodes imposables ;
5° aux voitures et voitures mixtes telles qu’elles sont définies par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, sauf s’il s’agit :
– de voitures qui sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptées à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ;
– de voitures qui sont affectées exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet.
6° aux frais accessoires au prix d’achat et aux coûts indirects de production, lorsque ces frais ou coûts ne sont pas amortis en même temps que les immobilisations auxquelles ils se rapportent.
V – IMMUNISATION DE 100.000 F.B. PAR UNITE DE PERSONNEL SUPPLEMENTAIRE AFFECTEE A LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE
Article 42 bis du C.I.R.
Les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles sont immunisés à concurrence de 100.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire affecté à la recherche scientifique en Belgique. Le personnel supplémentaire est déterminé par rapport à la moyenne des travailleurs affectés par l’entreprise à cette même fin au cours de la période imposable précédente.
Si le nombre d’unité de personnel affecté à la recherche scientifique est au contraire diminué, le montant des bénéfices antérieurement immunisés est réduit de 100.000 F.B. par unité en moins et les bénéfices ou pertes de la période imposable au cours de laquelle le personnel a été réduit sont, suivant le cas, majorés ou réduits à due concurrence.
Les articles 12 bis à quater de l’ARCIR précisent notamment ce qu’il faut entendre par personnel affecté à la recherche scientifique permettant l’immunité.
VI – IMMUNISATION DE 150.000 F.B. PAR UNITE DE PERSONNEL SUPPLEMENTAIRE ENGAGEE PAR UNE P.M.E. PENDANT LES EXERCICES COMPTABLES 1981 A 1984
Cette immunisation est instituée en faveur des petites et moyennes entreprises (P.M.E.) qualifiées comme telles en 1980, c’est-à-dire n’occupant pas plus de 50 travailleurs, au chiffre d’affaires hors T.V.A. ne dépassant pas plus de 50.000.000 F.B., le total de leur bilan n’étant pas supérieur à 25.000.000 F.B.
Le bénéfice de ces exploitations est immunisé à concurrence de 150.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire engagée au cours des années 1981 à 1984 ou des exercices comptables se clôturant de 1982 à 1985.
Le personnel supplémentaire est déterminé par rapport à la moyenne des travailleurs occupés par l’entreprise au cours de l’année 1980.
L’A.R. du 23.6.1981 contient les modalités d’application de cette disposition nouvelle notamment quant à la manière de déterminer le nombre moyen de travailleurs occupés dans l’entreprise et le personnel supplémentaire permettant l’immunisation.
L’immunité accordée est toutefois rapportée pour l’année suivante, dans la mesure où le personnel compte un nombre inférieur d’unités supplémentaires ; dans ce cas, les bénéfices antérieurement immunisés sont considérés comme des bénéfices de la période imposable suivante.
Dans le cas de la continuation de l’entreprise par un héritier de la personne qui a cessé l’exploitation, l’augmentation ou la réduction du personnel occupé par l’entreprise est déterminée comme s’il n’y avait pas eu changement d’exploitant.
Sont en principe exclus du bénéfice de cette disposition, les titulaires de professions libérales, charges ou offices (Cf. ci-dessous, section IV). L’application de cette disposition peut être cependant étendue par arrêté royal à ces personnes, si elles supportent effectivement la concurrence des exploitations susmentionnées.
La mesure citée sous le n° IV est prorogée et s’appliquera aux bénéfices de chacune des années 1985 à 1988, ou, lorsqu’il s’agit de contribuables qui tiennent leur comptabilité autrement que par année civile, pour chacun des exercices comptables clôturés au cours des années 1986 à 1989 (article 44, paragraphe 2, de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur 29 décembre 1984).
Cette mesure n’a plus été prorogée à partir de l’exercice d’imposition 1991/revenus 1990. L’exonération demeure néanmoins acquise pour le futur pour autant que la moyenne des travailleurs occupés ne soit pas réduite au cours d’un exercice.
SECTION III – LES REVENUS PROFESSIONNELS D’ASSOCIES DANS LES SOCIETES DE PERSONNES
Les associés des sociétés de personnes, c’est-à-dire les personnes qui détiennent une partie du capital d’une société en nom collectif, d’une société en commandite simple, d’une société coopérative ou d’une société privée à responsabilité limitée peuvent du point de vue de l’impôt des personnes physiques se trouver dans trois situations différentes :
– soit avoir le statut d' »associés non actifs », c’est-à-dire des associés participant seulement au capital de la société par l’apport de fonds, valeurs ou biens quelconques, même s’ils effectuent occasionnellement des prestations pour la société (Com. I.R., n° 100/11) ;
– soit avoir le statut d' »associés actifs », c’est-à-dire des associés qui prennent une part active à la gestion journalière de la société ou y exercent des fonctions analogues à celles d’un membre du personnel ; pour l’administration ces associés exercent dans la société une activité professionnelle personnelle réelle et régulière (Com. I.R. n° 100/11) ;
– soit avoir le statut de « travailleurs-associés », c’est-à-dire des associés possédant un nombre limité de parts et fournissant des prestations en dérivant d’un contrat de travail sans toutefois en remplir aucune fonction dirigeante au sein de la société.
Paragraphe 1 – Régime fiscal applicable jusqu’à l’exercice d’imposition 1990 (revenus 1989)
Les trois statuts décrets ci-dessus suivaient un régime fiscal différent.
Les associés non actifs voyaient leurs revenus taxés du titre de « revenus de capitaux investis » (voy. I.R. – S. PART. I CHAP. II – Div. III – n° 45).
Etaient taxés au titre de revenus de capitaux investis les intérêts des sommes mises à la disposition des sociétés par les associés, leur conjoint ou leurs enfants (lorsque les associés ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus des enfants) (voy. idem n° 45).
L’attribution ou la mise en paiement de ces revenus faisait l’objet d’un précompte mobilier.
Les associés n’étaient pas tenus de mentionner ces revenus dans leur déclaration annuelle. Dans ce cas, le précompte mobilier était définitivement acquis au Trésor. Pour ceux qui ne faisaient pas usage de cette faculté, les rémunérations étaient taxées au taux de 25 % avec imputation du précompte mobilier. Si la globalisation des revenus était plus favorable, on appliquait la globalisation avec majoration et imputation d’un crédit d’impôt si le capital investi était affecté par l’associé à l’exercice de son activité professionnelle.
Les associés actifs voient leurs revenus taxés en partie au titre de rémunération professionnelle et en partie au titre de revenus de capitaux mobiliers. Le législateur fiscal prévoyait une méthode de répartition de ces revenus à défaut de règles statutaires ou conventionnelles.
La partie taxée au titre de revenus professionnels constituait des revenus imposables pour la période imposable au cours de laquelle elles étaient réellement payées ou attribuées. Le législateur prévoyait la possibilité de soumette l’attribution ou le paiement des rémunérations d’associé actif au précompte professionnel par le biais d’un Arrêté Royal. Cette faculté n’a pas été utilisée.
Les travailleurs associés voyaient eux aussi leurs rémunérations taxées en partie au titre de revenus mobiliers et en partie au titre de revenus professionnels.
Paragraphe 2 – Régime fiscal applicable à partir de l’exercice d’imposition 1991 (revenus 1990) (loi du 22 décembre 1989)
Des modifications non négligeables sont intervenues dans ce domaine.
Au niveau des associés actifs, le législateur a supprimé la méthode permettant de déterminer le montant des revenus imposables au titre de revenus de capitaux investis. En d’autres termes, à défaut de règles statutaires, conventionnelles ou d’une décision de l’assemblée générale, toute la rémunération allouée à l’associé actif est taxée au titre de rémunération professionnelle d’associé actif.
Le nouveau régime s’applique aux revenus attribués aux associés et mis à charge des résultats soumis à l’impôt des sociétés à partir de l’exercice d’imposition 1991 (c’est-à-dire qu’il vise les revenus mis à charge des résultats de l’exercice comptable clôturé à partir du 31 décembre 1990).
Au niveau des associés actifs comme des non actifs, les revenus de capitaux investis sont toujours taxés au titre de revenus mobiliers avec la possibilité d’imputer un crédit d’impôt si le capital est affecté par l’associé à l’exercice de son activité professionnelle.
Le crédit d’impôt passe de 46/100 du montant encaissé ou recueilli avant déduction des frais d’encaissement ou de garde ou de frais et charges analogues à 43/100 de ce même montant. Cette diminution du crédit d’impôt est directement liée à la diminution du taux de l’impôt des sociétés qui est passé de 43 % à 41 %.
A partir du 1er janvier 1990, le principe du crédit d’impôt décrit ci-dessus a été supprimé.
Interdiction d’opter pour un mode de taxation
Les associés actifs ne sont imposables sur les avantages de toute nature qu’ils reçoivent de leur société. Les avantages doivent être mentionnés, tout comme les rémunérations ordinaires, sur les fiches individuelles et dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques. Les avantages ainsi obtenus doivent être imposés comme revenus professionnels dans le chef du bénéficiaire. Contrairement à une certaine pratique admise au niveau des contrôles il est en principe interdit d’imposer lesdits avantages dans le chef de la société.
Revenus locatifs à considérer comme rémunérations
Selon la loi du 28 juillet 1992, le revenu locatif qu’un associé actif reçoit de sa société est, dans certains cas, requalifié partiellement en revenu professionnel. A savoir, lorsque le loyer perçu excède les 5/3 du revenu cadastral revalorisé (pour l’exercice d’imposition 1995, ce coefficient de revalorisation s’élève à 3).
Seuls les associés actifs sont visés. Ne sont par conséquent pas visés par cette mesure, les associés non-actifs, ni les gérants non-associés.
La requalification vise l’immeuble bâti donné en location par l’associé qui en est propriétaire, possesseur, usufruitier, emphytéose ou superficiaire.
Charges professionnelles
Sont déductibles au titre de dépenses professionnelles, les cotisations mutuelles pour une assurance libre contre les petits risques, les cotisations sociales payées durant l’année, les dépenses professionnelles réelles.
L’associé actif bénéficie d’un forfait de charges professionnelles de 5 % de sa rémunération brute, avec un maximum de 110.000 F.B. pour l’exercice d’imposition 1995.
– la prise en charge de pertes
Les pertes subies par une société, prises en charges par un associé actif ne sont déductibles comme charges professionnelles dans le chef de l’associé, qu’à condition que (article 53, 15°, C.I.R. 1992) :
1. la prise en charge ait été réalisée par un versement irrévocable et inconditionnel d’une somme d’argent ou la décomptabilisation d’une avance versée en numéraire par l’associé ;
2. ce versement ait été effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que l’associé retire périodiquement de la société ;
3. la somme ait été affectée entièrement pas la société à la réduction de ses pertes professionnelles.
– emprunts de capital
Sont déductibles, au titre des dépenses professionnelles, les intérêts d’un emprunt contracté par un associé actif auprès d’un tiers, en vue d’acquérir ou de souscrire à des parts représentant une fraction du capital social d’une société belge ; pour autant, toutefois, que l’associé ait périodiquement tiré des rémunérations de la société durant la période imposable (article 52, 11° du C.I.R. 1992) (Ci. RH 243/430.987 du 30 septembre 1991, Bull. Contr. 1991, n° 710, p. 2467).
Conditions :
– seuls les associés sont visés ;
– il doit s’agir d’une société assujettie à l’impôt des sociétés belges ;
– seuls les intérêts d’une dette contractée en vue d’acquérir des actions représentatives du capital social sont déductibles, à l’exclusion, par exemple, des parts de fondateur, des parts bénéficiaires, etc. ;
– les intérêts payés sur un emprunt qui a servi à acquérir des éléments d’actif qui sont ensuite apportés en nature à la société, n’entrent pas en ligne de compte pour la déduction ;
– la déduction ne s’applique pas aux intérêts d’un emprunt de refinancement souscrit par un associé pour amortir prématurément un emprunt qu’il a contracté en vue d’acquérir un immeuble privé ;
– les intérêts ne sont déductibles qu’à la condition que l’associé concerné ait perçu des rémunérations périodiques.
– attribution au conjoint aidant
Les associés actifs peuvent attribuer une partie de leur revenu professionnel à leur conjoint aidant à condition que :
– pendant la période imposable, l’intéressé ait réellement été aidé par son conjoint dans l’exercice de son activité professionnelle ;
– le conjoint à qui le revenu est attribué n’ait pas bénéficié personnellement de revenus professionnels provenant d’une activité distincte supérieurs à 385.000 F.B. nets ;
– le montant attribué corresponde à une rémunération normale pour les prestations fournies ;
– le montant attribué n’excède pas 30 % du revenu total de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint. Le contribuable peut toutefois prouver que, vu les prestations fournies, le conjoint a manifestement droit à une quote-part supérieure à 30 %.
A partir de l’exercice d’imposition 2004, il existe une nouvelle catégorie de revenus professionnels pour le conjoint aidant. Les rémunérations des conjoints aidants sont toutes les attributions d’une quote-part des bénéfices, ou de profits au conjoint aidant qui, pendant la période imposable, n’exerce pas d’activité professionnelle lui ouvrant des droits propres à des prestations dans un régime obligatoire de pension, d’allocations familiales et d’assurance contre la maladie et l’invalidité , au moins égales à celles du statut social des travailleurs indépendants, ni ne bénéficie d’une prestation dans le cadre du régime de la sécurité sociale lui ouvrant de tels droits propres.
Ces rémunérations doivent correspondre à la rémunération normale pour les prestations effectuées par le conjoint aidant, sans qu’elles puissent dépasser 30 % du montant net des revenus de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint, sauf s’il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent droit à une quote-part plus importante.
– précompte professionnel
Les rémunérations d’associés actifs sont soumises à la retenue du précompte professionnel. Les associés actifs demeurent néanmoins soumis également au régime des versements anticipés obligatoires : ils subissent une majoration d’impôt dans la mesure où l’impôt dû sur leurs rémunérations n’est pas couvert par le précompte professionnel et où cette insuffisance n’a pas fait l’objet de versements anticipés.
Paragraphe 3 – Régime fiscal des sociétés et associations sans personnalité juridique
Dans les sociétés et associations sans personnalité juridique (associations de fait, associations momentanées ou associations en participation), qui se livrent à une exploitation industrielle, commerciale ou agricole, les bénéfices – même non répartis – sont taxés à titre de revenu professionnel dans le chef des associés, que ceux-ci aient ou non exercé effectivement une activité.
A noter que les sociétés et associations visées ici sont celles qui ont leur siège de direction ou d’administration en Belgique ou à l’étranger.
D’autre part, les sociétés commerciales irrégulièrement constituées sont considérées, au point de vue fiscal, comme étant dénuées de la personnalité juridique, de sorte que le régime défini précédemment est également applicable à leurs associés.
SECTION IV – REVENUS DES PROFESSIONS LIBERALES, CHARGES, OFFICES ET OCCUPATIONS LUCRATIVES
Articles 20, 30, 32 ter et 51 du C.I.R.
Sont imposables sous cette rubrique, toutes les personnes :
– exerçant une profession libérale : dentistes, médecins, avocats, etc.
– titulaires de charges ou offices : notaires, huissiers, etc.
Avant d’aborder les éléments constitutifs du revenu brut, il convient de donner la précision suivante.
Pour exclure toute dérogation à la règle générale de la taxation du revenu de n’importe quelle activité humaine ayant un caractère professionnel, le législateur a aussi rangé parmi les bénéficiaires de « profits » visés à l’art. 20, 3e, les personnes physiques exerçant une occupation lucrative, ce qui est le cas lorsqu’il y a, dans une mesure suffisante, répétition d’opérations analogues ayant pour but de procurer des revenus à l’intéressé.
Peuvent, dès lors, constituer une occupation lucrative : la location, avec prestations, d’appartements ou habitations meublés ou de garages, l’exploitation de terrains de camping, les prestations sportives, les paris, les recherches en vue de l’obtention d’un brevet, les cautionnements, etc.
Paragraphe 1 – Les éléments constitutifs du revenu brut
Ce sont :
1 – Les honoraires, provisions et recettes diverses
Les profits de professions libérales, charges ou offices et de toutes occupations lucratives, sont constitués par la différence entre les recettes totales et les dépenses inhérentes à l’exercice de la profession.
Les recettes dont il est question sont donc, quelle que soit leur dénomination (honoraires, provisions, acomptes, remboursements de frais, commissions, etc), les sommes d’argent et les avantages de toute nature, recueillis par le redevable en raison d’actes qui entrent dans le cadre de ses opérations professionnelles.
Vu la généralité des termes de la loi qui vise « les profits, quelle que soit leur dénomination, des professions libérales », il y a lieu, en principe, de considérer que toutes les rétributions payées à un médecin, avocat, architecte, etc., en raison de l’exercice de sa profession, doivent être rangées pour l’application de l’impôt sur les personnes physiques, parmi les profits de professions libérales, que ces rétributions rémunèrent des prestations régulières ou accidentelles ou qu’elles soient payées séparément pour chaque intervention ou globalement, sous forme de traitement ou d’abonnement.
Constituent également des profits :
– l’indemnité parlementaire perçue par les membres de la Chambre des Représentants et du Sénat ;
– les jetons de présence alloués aux membres des Conseils provinciaux et communaux ainsi qu’aux membres des Conseils des centres publics d’aide sociale et des centres publics intercommunaux d’aide sociale ;
– les jetons de présence alloués aux membres du Conseil de l’agglomération bruxelloise et des Commissions de la culture dans cette agglomération.
Toutefois, dans la pratique, sont considérées comme des rémunérations d’appointés ou de salariés :
– les rétributions payées à des médecins par des hôpitaux, cliniques ou maisons de santé, des administrations ou organismes publics, ou encore des établissements privés, auxquels ils sont attachés en vertu d’un contrat tacite ou écrit ou, peut être assimilé à un contrat de louage de travail, c’est-à-dire un contrat qui soumet effectivement les intéressés à l’autorité d’un employeur;
– les rémunérations allouées par l’Etat, les provinces, les communes, etc., à des vétérinaires attachés à certains services publics comme de véritables fonctionnaires (par ex. rémunérations payées aux vétérinaires-inspecteurs des viandes par des abattoirs publics).
2 – Tous les accroissements qui résultent de plus-values réalisées en cours d’exercice de la profession sur les avoirs affectés à cet exercice, sauf exceptions indiquées ci-après (paragraphe 4).
On considèrera comme avoirs affectés à l’exercice de la profession non seulement les biens immobiliers ou mobiliers utilisés exclusivement à des fins professionnelles (par ex. immeubles ou parties d’immeuble nettement distinctes de la maison d’habitation) mais aussi les biens mobiliers (matériel, véhicule automobile, etc.) ou immobiliers (installations diverses y compris immeubles par destination) qui ne sont pas employés ou utilisés exclusivement à des fins professionnelles.
Lorsque ces immeubles ne font l’objet que d’une affectation partielle, la partie affectée à l’exercice de la profession ne sera considérée comme « investie » ou affectée que si le contribuable a compris, parmi ses charges professionnelles admises en exemption d’impôt, un ou plusieurs des postes suivants :
– amortissements,
– intérêts des capitaux empruntés en vue de l’acquisition de l’immeuble,
– frais de grosses réparations,
– frais de transformation.
Les plus-values réalisées 28 suivent le régime exposé plus haut (Cf. Section II, paragraphe 4).
3 – Les indemnités :
– les indemnités obtenues en compensation ou à l’occasion d’un acte susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des profits de celle-ci ;
– les indemnités reçues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de profits 29.
Il s’agit en l’espèce d’indemnités de même nature que celles perçues par des commerçants, etc.
Les profits se rattachant à une activité antérieure sont étudiés à la section V, ci-après.
Paragraphe 2 – Déterminations dans la pratique, des profits imposables
Les personnes exerçant des professions libérales et les titulaires de charges ou offices ne sont pas astreintes par les lois commerciales, à tenir une comptabilité conforme au Code de commerce. Mais la loi fiscale leur impose la tenue d’une comptabilité spéciale destinée à permettre la vérification de leurs revenus professionnels.
Cette comptabilité comporte la tenue de carnets de reçus et d’un journal.
Paragraphe 3 – Les charges déductibles
Les contribuables peuvent déduire soit les charges réelles soit un montant forfaitaire fixé par la loi.
1 – Les charges réelles.
Sont admis :
– le loyer et les charges locatives de biens ou parties de biens immobiliers qui sont affectés à l’exercice de la profession ;
– les intérêts de capitaux empruntés à des tiers et consacrés à l’exercice de la profession ;
– les primes d’assurances de biens professionnels ;
– les commissions, courtages, gratifications et honoraires payés qui sont dûment justifiés par l’identification des bénéficiaires ;
– les dépenses faites en vue de l’octroi d’avantages sociaux aux membres du personnels dans la mesure où elles ne dépassent pas, par période imposable, 2,5 % des rémunérations brutes du personnel appelé à bénéficier de ces avantages ;
– les amortissements normaux (linéaires ou dégressifs) sur des avoirs affectés à l’exercice de l’activité professionnelle ;
– les cotisations sociales versées dans le cadre du statut social des indépendants ;
– certains impôts et taxes ;
– toutes autres dépenses inhérentes à l’activité professionnelle, telles que frais de correspondance, de publicité, de vêtements de travails de déplacements professionnels, etc.
Les règles exposées aux numéros 98 à 142 s’appliquent.
Toutefois, les contribuables qui ne peuvent pas justifier leurs charges réelles, ou qui n’y ont pas intérêts peuvent déduire le montant forfaitaire légal.
2 – Les charges forfaitaires
- Ouvriers, employés et titulaires de professions libérales
Les titulaires de professions libérales, ouvriers et employés peuvent fixer leurs dépenses ou charges professionnelles à un montant forfaitaire calculé conformément aux normes prévues par la loi.
Ce forfait constitue un droit absolu et l’administration ne peut refuser de l’appliquer ou le réduire. Tous les contribuables de la catégorie envisagée ici peuvent le revendiquer que ce soit parce qu’ils ne peuvent justifier leurs charges réelles ou parce qu’ils ne désirent pas les justifier. Des montants, supérieurs au forfait légal peuvent donc être déduits, à la condition que toutes les dépenses ou charges professionnelles soient justifiées dans les formes requises.
Le forfait ne peut, en aucun cas, dépasser la somme de 3.380 euros.
Le cumul des charges réelles et forfaitaires n’est pas autorisé ; le forfait ne couvre toutefois pas :
– les cotisations sociales versées dans le cadre du statut social des indépendants ;
– les impôts payés à l’étranger sur les profits y recueillis ;
– les sommes perçues en remboursement de droits et frais avancés (droit d’enregistrement ou de succession, frais de timbre, honoraires) et les recettes cédées à des tiers.
La base qui sert de calcul au forfait est le montant brut imposable (à l’exception des indemnités reçues en réparation tant totale que partielle d’une perte temporaire de profits), diminué des charges que le forfait ne couvre pas.
Le forfait déductible est le suivant :
ex. d’imp. 2004 (en euros) :
de 0 à 4.500,00 25 %
de 4.500,01 à 8.930,00 1.125,00 + 10 % au-dessus de 4.500,00
de 8.930,01 à 14.870,00 1.568,00 + 5 % au-dessus de 8.930,00
de .14.870,01 à 52.703,33 1.865,00 + 3 % au-dessus de 14.870,00
plus de 52.703,33 3.000,00
ex. d’imp. 2005 (en euros) :
de 0 à 4.570,00 25 %
de 4.570,01 à 9.080,00 1.125,00 + 10 % au-dessus de 4.570,00
de 9.080,01 à 15.110,00 1.593,50 + 5 % au-dessus de 9.080,00
de 15.110,01 à 53.610,00 1.895,00 + 3 % au-dessus de 15.110,00
plus de 53.610,00 3.050
Exemple :
Un titulaire d’une profession libérale perçoit, au cours de l’année 60.000,00 euros d’honoraires sur lesquels il cède 2.000,00 euros à ses confrères. D’autre part, il acquitte 4.000 euros de charges sociales.
La base du forfait est égale à : 60000,00 – (2.000,00 + 4.000,00) = 54.000,00 euros
Le montant du forfait maximum étant de 3.050,00 euros, le montant net des profits
est égal à : 54.000,00 – 3.050,00 = 50.950,00 euros
ex. d’imp. 2009 (en euros) :
de 0 à 4.970,00 27,2 %
de 4.970,00 à 9.870,00 1.351,84 + 10 % au-dessus de 4.970,00
de 9.870,00 à 16.430,00 1.841,84 + 5 % au-dessus de 9.870,00
plus de 16.430,00 2.169,84 + 3 % au-dessus de 16.430,00
Un complément de charges professionnelles forfaitaires peut être octroyé aux travailleurs lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail excède 75 kms.
Complément de charges professionnelles forfaitaires
| Distance domicile-lieu de travail | Forfait complémentaire |
| 75 kms – 100 kms
101 kms – 125 kms 126 kms et plus |
75 euros
125 euros 175 euros |
- Dirigeants d’entreprise et, depuis l’exercice d’imposition 2004, conjoints aidants
ex.d’imp. 2004 :
jusqu’à 61.000,00 euros 5 %
60.000,01 et plus 3.000,00
ex.d’imp. 2005 :
jusqu’à 61.000,00 5 %
60.000,01 et plus 3.050,00
ex.d’imp. 2008 : 5 % de la base de calcul avec un maximum de 3.380,00 euros.
Paragraphe 4 – Exonérations
Sont exonérées :
– les plus-values sur des immeubles non bâtis. Mais elles peuvent être imposables au titre des revenus divers (Cf. ci-dessous, Division V) ;
– les plus-values réalisées de plein gré sur des immeubles bâtis, sur l’outillage et sur les valeurs de portefeuille qui suivent le régime exposé aux numéros 147 et 148, ci-dessus ;
– les plus-values forcées qui suivent le régime exposé au n° 149 ;
– les plus-values réalisées résultant d’échanges d’actions ou parts à la suite de fusion, scission, transformation de sociétés, qui suivent le régime exposé aux n° 150.
SECTION V – PROFITS SE RATTACHANT A UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE ANTERIEURE
Articles 20, 31, 32, 39, 40, 40 bis, 44 et 51 du C.I.R.
Il s’agit ici essentiellement des plus-values, des bénéfices et profits et des indemnités obtenus ou constatés à l’occasion de la cessation complète d’une activité professionnelle indépendante.
Paragraphe 1 – Le principe
La loi fiscale range dans cette catégorie :
– les bénéfices ou profits obtenus ou constatés en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive par le contribuable de l’exploitation de son entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent d’accroissements des avoirs corporels ou incorporels, y compris les matières premières, produits et marchandises, ayant été affectés à cette exploitation, profession ou occupation ;
– les bénéfices ou profits obtenus ou constatés postérieurement à cette cessation et qui proviennent de l’exercice antérieur de l’activité professionnelle ;
– les indemnités de toute nature obtenues postérieurement à cette cessation, soit en compensation ou à l’occasion d’un acte susceptible d’avoir entraîné une réduction de l’activité, des bénéfices de l’entreprise ou des profits de l’activité, soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de bénéfice ou de profits.
Paragraphe 2 – Plus-values résultant de la cessation de l’activité professionnelle (ou d’une tranche d’activité)
Il s’agit des plus-values « obtenues », des plus-values « constatées » et des plus-values « forcées ».
Sont considérées comme des plus-values « obtenues » celles qui résultent de l’aliénation (vente, cession, apport en société) des matières premières, produits, marchandises, avoirs incorporels, biens meubles et immeubles qui ont été affectés à l’activité professionnelle.
Pour être imposables, les plus-values sur les éléments visés ci-dessus ne doivent pas nécessairement être réalisées. Il suffit que leur montant soit « constaté » dans un acte quelconque dressé au moment même de la cessation de l’activité à laquelle les éléments étaient affectés, ou ultérieurement à la cessation (exemples : acte de partage ou de donation, déclaration de succession, promesse de vente, contrat de location, vente, etc…).
Les plus-values « forcées » sont constituées par les plus-values qui résultent d’indemnités percues du chef de sinistres, expropriations, réquisitions en propriété et d’autres événements analogues qui ont atteint des matières premières, produits et marchandises ou d’autres avoirs corporels ou incorporels, avant la cessation, au moment de celle-ci, ou ultérieurement.
Remarques
a – Lorsque le prix de réalisation, la valeur vénale ou l’indemnité perçue accusent une augmentation due à des circonstances survenues après la cessations on ne tient pas compte de cette augmentation pour déterminer les plus-values.
b – Le prix de réalisation, la valeur vénale ou l’indemnité perçue et la valeur d’acquisition ou de revient des éléments qui étaient affectés à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées doivent être subdivisés compte tenu de la proportion antérieurement appliquée pour la détermination des frais d’entretien, des amortissements, etc., y afférents, admissibles à titre de dépenses professionnelles.
c – Les plus-values sur les avoirs corporels mobiliers et immobiliers ne sont pas, d’une manière générale (qu’ils s’agissent donc de plus-values « obtenues », de plus-values « constatées » ou de plus-values « forcées »), considérées comme des bénéfices ou profits, lorsque ces avoirs ont été employés ou utilisés d’une manière durable, exclusivement à des fins non professionnelles (par le propriétaire ou par un tiers), entre la date de la cessation 30 et celle de l’aliénation.
I – LE REGIME GENERAL D’IMPOSITION
Les plus-values résultant de la cessation d’activité sont en principe imposables. Toutefois, à l’exception des plus-values obtenues ou constatées sur les matières, produits et marchandises, les plus-values de cessation bénéficient de l’exonération ou au moins de l’allègement résultant des coefficients de réévaluation étudiés précédemment (Cf. ci-dessus, n° 148).
Cette exonération (ou allègement) n’est pas subordonnée à une durée minimum d’investissement des éléments auxquels la plus-value se rapporte.
Pour ce qui est des immeubles, il faut distinguer les « marchands de biens » des autres contribuables :
1 – En ce qui concerne les contribuables « marchands de biens », les plus-values sur immeubles tant bâtis que non bâtis, qui sont obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation de leur activité professionnelle, ne peuvent bénéficier de l’exonération dont il est question ci-dessus que si elles se rapportent à des immeubles qui n’ont pas le caractère de marchandises, c’est-à-dire à des immeubles qui n’ont pas été acquis en vue de la revente et qui ont été affectés sans interruption à l’exercice de l’activité professionnelle.
D’autre part, pour la détermination du montant imposable des plus-values afférentes à des immeubles non bâtis « marchandises » détenus par les contribuables « marchands de biens » depuis plus de 5 ans à la date de cessation de leur activité, l’Administration refuse d’appliquer le régime particulier de réévaluation exposé au n° 153, E, 2, ci-avant.
2 – En ce qui concerne les contribuables qui ne sont pas « marchands de biens », les plus-values sur des immeubles non bâtis appartenant à ces contribuables, obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation, sont complètement exonérées en tant que revenus professionnels. Ces mêmes plus-values sont toutefois, le cas échéant, imposables comme revenus divers (Cf.ci-dessous, division V).
II – CAS D’UNE CONTINUATION DE L’ACTIVITE PROFESSIONNELLE
Lorsque l’activité professionnelle (ou l’une ou plusieurs branches de celle-ci) est continuée par le fils, la fille, le petit-fils (ligne directe descendante) ou par le père, la mère, le grand-père (ligne directe ascendante) ou par le conjoint, l’ensemble des plus-values, y compris celles relatives aux matières, marchandises ou produits, sont exonérées.
Il est sans importance que l’affaire ne soit continuée que par un seul des enfants du contribuable décédé.
Sont, par contre, exclus du bénéfice de ce régime, le beau-fils ou la belle fille du contribuable, de même que ses parents en ligne collatérale (frère, oncle, neveu, etc.).
Conséquence de l’opinion pour le régime de la continuation.
Les amortissements, plus-values et moins-values sur les avoirs repris (autres que les immeubles non bâtis dont les plus-values ont été taxées comme revenus divers) doivent être calculés sur la base de la valeur d’acquisition ou de revient que ces avoirs avaient dans le chef de l’ancien propriétaire (et non pas de la valeur de ces éléments au moment de la reprise). Les amortissements, plus-values et moins-values afférents à ces avoirs, sont donc, dans le chef de la personne qui continue l’affaire, déterminés comme si ces éléments n’avaient pas changé de propriétaire.
Il est toutefois permis aux contribuables intéressés de renoncer à l’exonération complète, si ceux-ci (notamment les cohéritiers) marquent leur accord écrit à ce sujet. Dans cette dernière éventualité, les règles générales d’imposition des plus-values réalisées de plein gré (Cf. ci-dessus, n° 146 à 148) sont appliquées dans le chef du cédant et le cessionnaire peut calculer les amortissements, plus-values et moins-values sur la base de la valeur réelle d’acquisition ou de revient des avoirs à la date de la reprise.
III – APPORT DE BRANCHES D’ACTIVITE OU DE L’UNIVERSALITE DES BIENS 31
L’exonération s’applique également aux plus-values précédemment définies, en cas d’apport à une société existante ou à constituer, dont le siège social ou le principal établissement est situé en Belgique, d’une ou de plusieurs branches de l’activité professionnelle.
Pour qu’il y ait apport en société, au sens de la loi, il faut que la cessation soit rémunérée par des actions ou parts dans le capital de la société bénéficiaire de l’apport (sont notamment exclus, la vente, l’échange, la donation ou la mise en location, conclus ou présentés sous quelque forme que ce soit).
D’autre part, un apport consistant exclusivement en participations et valeurs de portefeuille ne constitue pas un apport de branche d’activité. On peut cependant considérer que des titres font partie d’une branche d’activité s’ils sont intégrés dans l’exploitation de celle-ci, sans en constituer l’élément essentiel.
Si l’apporteur bénéficie de l’exonération complète des plus-values, la société doit baser ses amortissements, plus-values et moins-values relatifs aux éléments ainsi obtenus, sur la valeur d’acquisition ou de revient retenue antérieurement dans le chef du cédant. Pour permettre à la société de tenir compte de la valeur de revient réelle des éléments repris, le cédant peut, ici également, renoncer à l’exonération complète et demander l’application du régime ordinaire relatif aux plus-values réalisées de plein gré (Cf. ci-dessus, n° 146 à 148).
Le régime d’exonération prévu ici n’a cependant qu’un caractère temporaire en ce sens que, lors de la réalisation ultérieure des actions ou parts reçues en rémunération de l’apport, il y a lieu, pour le calcul des plus-values éventuelles afférentes à ces actions ou parts, de prendre en considération la valeur que les éléments apportés avaient, au point de vue fiscal, dans le chef de l’apporteur (valeur fiscale nette de ces éléments au moment de l’apport).
Paragraphe 3 – Cessation d’activité par suite d’un fait dommageable ou pendant le délai de remploi
Lorsqu’un fait dommageable entraîne la cessation définitive ou lorsque cette cessation a lieu dans le délai de remploi (Cf. ci-dessus, n° 149), la partie éventuellement imposable de la plus-value forcée constitue un profit imposable pour la période au cours de laquelle expire le délai de remploi.
Les autres plus-values obtenues ou constatées à l’occasion de la cessation sont imposables pour la période au cours de laquelle elles ont été obtenues ou constatées (y compris, éventuellement, les plus-values sur les éléments qui ont été acquis en remploi de l’indemnité).
Paragraphe 4 – Charges déductibles
Les bénéfices et profits examinés dans la présente section sont diminués des dépenses et charges que le contribuable justifie avoir faites en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus et qu’il n’a pas encore déduites au cours de l’exercice de sa profession.
S’il s’agit de profits, ces charges peuvent être fixées forfaitairement de la manière exposée pour les profits ordinaires (Cf. ci-dessus, n° 169 à 171).
Immunisation de 150.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire engagé par le titulaire d’une profession libérale.
Les profits des professions libérales, charges ou offices, sont exonérés de l’I.P.P et de l’I.N.R. à concurrence d’un montant égal à 150.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique (article 44, paragraphe 1er de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur 29 décembre 1984). L’immunité s’applique aux profits de chacune des années 1985 à 1988 (paragraphe 2 de l’article précité).
Une disposition similaire a été prévue par l’art.29 de la loi programme du 10.02.1998 pour la promotion de l’entreprise indépendante
Sont visés :
. les entreprises industrielles, commerciales ou agricoles qui, au 31.12.1997 ou à la fin de l’année au cours de laquelle a commencé l’exploitation lorsque celle-ci a débuté à une date ultérieure qui occupent moins de 11 travailleurs
. les professions libérales, charges ou offices et toutes occupations lucratives
Les bénéfices et les profits quelle que soient leur dénomination, sont exonérés de l’IPP, de l’Isoc, ou de l’INR à concurrence d’un montant égal à :
– ex. d’imp. 2001 : 4.164,61 euros
– ex. d’imp. 2002 : 4.280,00 euros
– ex. d’imp. 2003 : 4.390,00 euros
– ex. d’imp. 2004 : 4.460,00 euros
par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique, dont le salaire journalier ou horaire brut n’excède pas 79,82 euros brut par jour ou 10,51 euros brut par heure.
L’exonération s’applique aux bénéfices et aux profits des périodes imposables qui coïncident avec les années 1998 à 2003 ou, pour les contribuables qui tiennent leur comptabilité autrement que par année civile, avec le premier exercice comptable clos respectivement après le 31.12.1998, 1999, 2000,2001,2002 et 2003.
SECTION VI – TRAITEMENTS ET SALAIRES
Articles 20, 26, 29, 32 ter, 41, 44, 45 et 51 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Les personnes imposables
Sont imposables les salariés et les appointés. D’une manière générale, la loi range parmi les salariés et les appointés, les travailleurs régis soit par la législation relative aux contrats de louage de travail, soit par un statut légal ou réglementaire analogue.
II convient donc de donner, tout d’abord, des précisions sur les notions de contrat de louage de travail et de travailleurs régis par un statut légal ou réglementaire analogue.
a – Le contrat de louage de travail
Le contrat de louage de travail est une convention par laquelle une personne s’engage, moyennant rémunération, à fournir une activité, dans des liens de subordination vis-à-vis de son cocontractant généralement désigné par les termes « l’employeur ».
La notion de « contrat de louage de travail » englobe en fait une série de contrats qui sont régis par des lois particulières et dont les plus courants sont :
– le contrat de travail d’ouvrier,
– le contrat de travail d’employé,
– le contrat d’engagement maritimes
– le contrat d’engagement pour le service des bâtiments de navigation intérieure,
– le contrat de travail à domicile,
– le contrat de travail domestique.
Mais dans certaines relations de travail, il est difficile de dire s’il y a un contrat de louage de travail ou s’il s’agit d’un travail indépendant. Pour assurer la sécurité juridique des travailleurs intéressés, le législateur a instauré en leur faveur une présomption d’existence d’un contrat de louage de travail.
Une telle présomption a été instituée pour :
1 – les représentants de commerce qui, sauf preuve contraire, sont réputés exercer leur activité dans les liens d’un contrat de louage de travail ;
2 – les étudiants qui effectuent des prestations de travail contre rémunérations ;
3 – les travailleurs au service d’entreprises de travail intérimaire.
Par contre, ne bénéficient pas de la présomption légale prévue pour les représentants de commerce et doivent être considérés comme des travailleurs indépendants, les commissionnaires, les courtiers et les intermédiaires libres de remettre leurs commandes à qui bon leur semble et, en général, les agents commerciaux pour lesquels il est démontré qu’ils ne se trouvent pas sous l’autorité de leurs commettants mais qu’ils sont liés à ceux-ci par un contrat d’entreprise ou un mandat.
De même, la présomption instituée en faveur des étudiants ne vaut pas pour un travail d’une durée maximum d’un mois effectué par l’étudiant durant les vacances d’été.
Sont également imposables comme salariés ou appointés, les personnes faisant partie du ménage d’un contribuable, à l’exception de son conjoint, et à qui des rétributions réelles ou fictives sont payées ou attribuées par celui-ci (Cf. ci- dessus, Section I I, n° 110).
b – Les travailleurs régis par un statut légal ou réglementaire analogue.
Ce sont les travailleurs qui, sans se trouver dans les liens d’un contrat de louage de travail proprement dit, effectuent, contre rémunération, des prestations de travail sous l’autorité d’une autre personne, tels que les fonctionnaires et agents du secteur public dont l’emploi est « statutaire ».
En l’occurrence, sont notamment visées les personnes qui sont au service de l’Etat, d’une province, d’une commune, d’un organisme subordonné à une province ou à une commune, d’organismes d’utilité publique etc. et dont les conditions de travail, les droits et les devoirs sont fixés dans un statut de droit public (repris dans une loi ou un arrêté royal).
Compte tenu des deux notions qui ont été définies ci-dessus, sont notamment inclus dans la catégorie des salariés et appointés :
– les employés et ouvriers du secteur privé, y compris les voyageurs de commerce, représentants et agents d’assurances non autonomes, les travailleurs intérimaires, les domestiques et autres gens de maison ;
– les fonctionnaires et agents des services publics (Etats provinces, agglomération bruxelloise, communes, établissements publics) ;
– les militaires ;
– les ministres ;
– les députés permanents, les bourgmestres, les échevins communaux, les présidents et les membres du collège de l’agglomération bruxelloise, les présidents des commissions de la culture dans cette agglomération ainsi que les présidents des centres publics d’aide sociale et des centres publics intercommunaux d’aide sociale ;
– les ministres des cultes publics ;
– les sportsmen, les artistes de théâtre, de cirque, de music-hall et les musiciens qui sont rétribués en exécution d’un contrat de louage de travail (ceux qui sont rétribués en exécution d’un contrat présentant le caractère d’un « contrat d’entreprise » sont à considérer comme exerçant une profession libérale ou une occupation lucrative).
Paragraphe 2 – Les éléments constitutifs du revenu brut
Ces éléments sont :
1 – Les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, pourboires et autres rétributions obtenues en raison de l’activité professionnelle.
En ce qui concerne les travailleurs rémunérés au pourboire, que ce soit totalement, principalement ou accessoirement, par la clientèle, ces pourboires sont, au même titre que les autres rémunérations, entièrement imposables. L’évaluation de leur montant exact s’avérant très difficile, il est prévu que dans le chef des travailleurs rémunérés au pourboire, le montant brut imposable ne peut être inférieur au 100/108 du montant des rémunérations qui ont servi de base au calcul des cotisations en matière de sécurité sociale.
De tels minima sont également fixés pour le personnel travaillant dans des établissements où les prix payés par la clientèle comprennent un pourcentage de service remplaçant le pourboire (hôtels, restaurants, etc.).
2 – Les avantages de toute nature et notamment les dépenses propres au travailleur prises en charge par l’employeur.
Les avantages de toute nature sont comptés sur la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire. Les règles d’évaluation forfaitaire sont fixées par Arrêté Royal (Cf. ci-avant, n° 71). Ne sont pas comprises parmi les rémunérations, les indemnités obtenues en remboursement de dépenses effectives propres à l’employeur.
3 – Les indemnités obtenues soit en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de louage de travail, soit en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunération.
Par indemnités, sont notamment visées celles accordées par l’employeur légalement, contractuellement ou bénévolement, sous quelque forme ou quelque dénomination que ce soit, à la suite de la cessation du travail ou de la rupture d’un contrat de louage, ainsi que celles payées en exécution de la loi relative à l’indemnisation des travailleurs licenciés en cas de fermeture d’entreprise, soit par l’employeur, soit par un organisme prévu à cette fin par cette loi.
D’autre part, bien que ne rémunérant pas une activité professionnelle proprement dite, les salaires normaux que l’employeur est tenu de verser en exécution de la loi sur le contrat de travail dans certaines circonstances (par ex., pendant la période de repos pour grossesse et accouchement) ainsi que les salaires dits « garantis » payés par l’employeur en cas d’incapacité de travail résultant notamment de la maladie ou d’un accident, sont imposables.
Sont également imposables les « revenus de remplacement ». Ce sont toutes les allocations, quel qu’en soit le débiteur, que reçoit le contribuable non pas en rétribution de son activité professionnelle mais en compensation de la perte temporaire totale ou partielle de revenus provoquée par la maladie, l’invalidité, le chômage ou des causes analogues.
Les allocations en réparation d’une perte permanente de revenus doivent être assimilées à des pensions (Cf. ci-dessous, Section IX).
4 – Les rémunérations proméritées par le travailleur, même si elles sont payées ou attribuées à ses ayants cause.
Paragraphe 3 – Les dépenses et les charges professionnelles déductibles
Les dépenses et charges professionnelles déductibles obéissent au même principe examiné à propos des bénéfices des exploitations individuelles.
Si le contribuable ne peut établir la preuve des dépenses ou charges professionnelles autres que les cotisations sociales, il peut user d’une évaluation forfaitaire. D’une façon plus précise, les dépenses ou charges professionnelles seront fixées forfaitairement à un pourcentage du montant brut de ces rémunérations préalablement diminuées des cotisations sociales. Signalons que ce forfait s’appliquera de plein droit lorsque le salarié est incapable de justifier la réalité des dépenses professionnelles consignées dans sa déclaration. Ce forfait est le même que celui applicable aux professions libérales (Cf. ci-dessus, n° 169 à 171).
Cependant, en ce qui concerne les rémunérations des travailleurs salariés et des travailleurs régis par un statut légal ou réglementaire analogue, le forfait est majoré pour tenir compte des frais exceptionnels résultant de l’éloignement domicile lieu de travail, d’un montant déterminé suivant une échelle fixée par un A.R. du 12 juillet 1991 (Moniteur Belge du 26 juillet 1991).
A partir de l’exercice 1991
| Distance entre domicile | Déduction forfaitaire |
| du contribuable | complémentaire |
| et lieu de travail en km | F.B.
|
| entre 75 et 100 | 5.000 |
| entre 101 et 125 | 8.000 |
| plus de 125 | 7.000 |
Paragraphe 4 – Les revenus exonérés
Outre les allocations et indemnités qui sont exonérées totalement ou partiellement quelle que soit la catégorie à laquelle appartiennent au point de vue fiscal les revenus professionnels des bénéficiaires (Cf. ci-dessus, n° 68 à 71), sont exonérés :
– Les indemnités pour frais funéraires octroyées par l’Etat aux ayants droit des membres ou anciens membres de son personnel.
– Les indemnités de déplacement du domicile au lieu de travail accordées par l’employeur avec plafond de 5.000 F.B. par an aux travailleurs dont les charges professionnelles sont fixées forfaitairement ou qui utilisent régulièrement un transport public en commun pour effectuer ce déplacement ; lors de l’établissement de l’impôt dans le chef des travailleurs, l’immunité est portée à 10.000 F.B. pour les travailleurs qui utilisent ordinairement les transports publics en commun.
La preuve est établie au moyen d’une attestation délivrée par une entreprise publique de transport en commun reconnaissant que les travailleurs ont souscrit régulièrement au cours de la période imposable un abonnement en vue d’effectuer le déplacement de leur domicile au lieu de travail.
A partir de l’exercice d’imposition 2002, les indemnités accordées par l’employeur en remboursement ou paiement des frais de déplacement du domicile au lieu de travail sont exonérées dans la mesure où le travailleur utilise pour effectuer ce déplacement :
. un transport public en commun pour le montant total de l’indemnité ;
. un transport collectif des membres du personnel organisé par l’employeur
. un autre moyen de transport pour un montant maximum de 150 euros par an.
Est également exonérée l’indemnité kilométrique allouée pour les déplacements en bicyclette entre le domicile et le lieu de travail à concurrence d’un montant maximum de 0,15 euro par kilomètre.
– Dans la mesure où ils se rapportent à la première tranche de 3 millions de F.B. du montant initial, les avantages résultant de prêts hypothécaires qu’un employeur consent à des conditions préférentielles à des membres de son personnel, pour autant que ces prêts soient consentis en exécution de dispositions sociales applicables à l’ensemble du personnel et qu’ils soient affectés à la construction, à l’acquisition ou à la transformation d’une première maison d’habitation destinée exclusivement à l’usage personnel de l’emprunteur et des personnes faisant partie de son ménage.
– Certains avantages sociaux que nous avons déjà examinés plus haut (n° 112).
Ils ne sont pas imposables dans le chef de leurs bénéficiaires, quelle que soit leur valeur. Ils sont déductibles des bénéfices de l’employeur, mais seulement jusqu’à concurrence de 2,5 % des rémunérations totales brutes du personnel.
Les sommes affectées par des travailleurs à l’acquisition d’actions de leur entreprise seront déductibles, à concurrence de 40.000 F.B. chaque année, de leurs revenus imposables. Ce montant n’est pas cumulable avec la déduction permise. Pour tout contribuable, en 1984 et 1985, pour l’achat de toute action belge.
Remarque : Certains prix et subsides alloués aux savants, écrivains et artistes, dans la mesure où ils sont versés au titre de rémunération de services rendus, ne rentrent pas dans la catégorie des revenus professionnels mais dans celle des revenus divers (Cf. ci-dessous Division V).
Paragraphe 5 – Options sur actions
A – Les anciennes dispositions en vigueur
Le législateur a instauré un nouveau système visant à encourager le travailleur à devenir actionnaire de sa société et, conséquemment, à stimuler le capital novateur.
Il s’agit de la convention d’option sur actions. Cette convention, qui doit être écrite est celle par laquelle une société s’engage, soit à céder à un travailleur, à un prix déterminé et dans un délai déterminé, un nombre déterminé d’actions ou parts représentatives de son capital social ou du capital d’une société du groupe, soit à lui permettre de souscrire, dans les mêmes conditions, à une augmentation de son capital.
Si, en raison ou à l’occasion de la levée d’une option sur actions, un avantage de toute nature est obtenu par le travailleur, cet avantage sera exonéré à concurrence du montant constitué par l’excédent que présente la valeur des actions ou parts revenant au travailleur par rapport au prix de l’option.
Pour éviter d’éventuels abus, des conditions ont été fixées par le législateur. La mesure est applicable aux travailleurs régis par la législation relative au contrat de louage de travail, assujettis à l’I.P.P. ou à l’I.N.R., exerçant des fonctions réelles et permanentes au sein de la société et étant occupés par elle depuis au moins un an à la date de la convention d’option sur actions.
La convention doit être conforme à une convention-type préalablement approuvée par l’assemblée générale des associés et faire référence à la loi qui l’institue dans son intitulé. Elle précisera, en outre, le prix de l’option, c’est-à-dire le prix des actions ou parts, fixé dans la convention et qui sera réellement payé ou libéré par le travailleur lors de la levée de l’option (sur les conditions légales relatives au prix, Cf. article 49, paragraphe 2).
Un travailleur ne pourra acquérir, sous le bénéfice de cette disposition, plus de 5 % des actions ou parts émises par la société. De même, le montant total des sommes payées par le travailleur lors de la levée d’une ou plusieurs options sur actions, ne pourra excéder, par année civile, ni 25 % de ses rémunérations obtenues au cours de l’année antérieure pendant laquelle il a eu une activité professionnelle normale, ni 500.000 F.B.
Des délais sont prévus : la levée de l’option ne peut s’exercer qu’un an au plus tôt et six ans au plus tard de la date de la convention, pour autant que cette levée soit effectuée par le travailleur occupé par la société ou par une autre société du groupe.
Les actions ou parts revenant au travailleur devront être déposées à la Banque Nationale Belge, pour compte de la Caisse des Dépôts et Consignations ; la restitution de ces dépôts et le transfert volontaire des actions au profit des tiers sont interdits pendant deux ans à compter de la date du dépôt. Le travailleur doit, en outre, produire la preuve de ce dépôt à l’appui de sa déclaration.
A partir du 1er janvier 1990, l’application de la cotisation spéciale est supprimée dans l’hypothèse d’un rachat d’actions. Dès lors l’exemption spéciale prévue en cas de rachat de ses propres actions dans le cadre d’options sur actions au profit du personnel n’est plus nécessaire.
Il faut désormais appliquer le nouveau régime applicable au rachat d’actions. Comme ce rachat est conforme aux dispositions du droit belge des sociétés, le nouveau régime applicable est celui du report de taxation.
Si l’option est levée ultérieurement par le travailleur et que la société subit une perte, la perte sera assimilée à un bénéfice distribué.
Une dernière précision : le contribuable renonce irrévocablement, pour la période imposable pendant laquelle l’option sur actions est levée, à l’application de la disposition contenue dans l’article 71, paragraphe 1, 8° du C.I.R., c’est-à-dire celle relative à l’actionnariat du travailleur.
B – La nouvelle réglementation en matière de « stock options » – Loi du 26 mars 1999
a – Préliminaires
La loi du 26 mars 1999 répond à la nécessité d’introduire en Belgique une réglementation en matière de stock options comparable aux réglementations définies par les Etats voisins.
L’échec de la précédente législation, a semble-t-il servi de leçon au législateur belge qui a concocté une réglementation qui a le mérite de prévoir une imposition, surtout de la quantifier et d’en fixer les modalités.
b – Généralités
Les stock options sont en principe gratuitement attribuées par la société émettrice. Le travailleur bénéficiaire peut acquérir des actions de la société dans laquelle il travaille à un prix fixé à l’avance. L’exercice de l’option peut être conditionnée à certaines clauses. L’option ne sera en principe levée que si le prix d’exercice est inférieur à la valeur des actions au moment de l’exercice.
Le nouveau régime se veut accessible à tous et prévisible parce qu’il définit à l’avance les modalités de taxation.
L’objectif de la loi est de permettre aux entreprises belges d’utiliser un régime de stock options afin d’attirer et de maintenir au sein de l’entreprise des collaborateurs compétents et de les motiver.
La loi définit l’option sur actions comme « le droit d’acheter ou de souscrire, à l’occasion d’une augmentation de capital d’une société, un nombre déterminé d’actions à un prix déterminé ou déterminable pendant une période déterminée ».
Les actions visées par la définition peuvent être émises par des sociétés belges ou des sociétés étrangères.
c – Personne bénéficiaire de l’avantage
Il suffit que l’option soit allouée « en raison ou à l’occasion de l’activité professionnelle du bénéficiaire » pour qu’elle soit taxable.
Le bénéficiaire ne doit pas légalement faire partie du personnel sous contrat de travail de la société émettrice.
On pourrait concevoir que l’option soit offerte à toute personne en relation professionnelle avec la société émettrice. Pourraient ainsi se voir offrir une option : un fournisseur, un client, l’avocat de la société, l’expert comptable externe de la société, etc.
d – L’attribution de l’option peut être gratuite ou non et doit avoir lieu dans un délai précis
Le choix de la gratuité de l’opération est laissé à la société émettrice. Dans le cas d’une option payante, le prix payé par le bénéficiaire viendra en déduction du montant de l’avantage de toute nature imposable.
Le régime nouveau prévoit que l’offre est censée être attribuée le 60ème jour suivant la date de l’offre, même si l’exercice de l’option est soumis à des conditions suspensives ou résolutoires.
Pour éviter d’être taxé sur un avantage qu’il n’aurait jamais eu, le bénéficiaire doit, s’il refuse l’offre, obligatoirement le notifier par écrit à la société émettrice. S’il le fait, même par écrit, après le délai imparti de 60 jours, il sera taxé sans aucune possibilité d’y échapper.
e – Principe de l’absence d’imposabilité tant fiscale que sociale
L’article 42,§2 de la loi est formel, l’avantage tiré de l’aliénation de l’option, de l’exercice de celle-ci ou de l’aliénation des actions acquises par l’effet de cet exercice ne constitue pas des revenus professionnels imposables.
f – Définition légale de l’avantage imposable
La loi distingue selon que l’option est ou non cotée en Bourse
option cotée
Dans le cas de la cotation en Bourse, l’avantage se calcule par référence au dernier cours de clôture de l’option précédant le jour de l’offre.
– option non cotée
Si l’option n’est pas cotée, l’avantage est fixé forfaitairement à un pourcentage de la valeur des actions sur lesquelles porte l’option au moment de l’offre.
g – Détermination de la valeur de l’action
– les actions sont cotées ou négociées en Bourse
Si les actions sont cotées ou négociées en Bourse, la société qui offre l’option a le choix entre le cours moyen de l’action durant les 30 jours précédant l’offre ou le dernier cours de clôture qui précède le jour de l’offre
– les actions ne sont pas cotées ou négociées en Bourse
Si les actions ne sont pas cotées en Bourse, la valeur de ces actions est leur valeur réelle au moment de l’offre déterminée par la société qui offre l‘option sur avis conforme du commissaire réviseur de la société émettrice des actions sur lesquelles porte l’option.
Si la société n’a pas nommé de commissaire – réviseur, l’avis peut être donné par un réviseur d’entreprises de son choix ou encore si la société qui offre l’option est non-résidente, par un expert comptable de statut comparable désigné par celle-ci.
Toutefois l’article 43 de la loi précise que pour les parts représentatives du capital social ou du fonds social, la valeur des actions non cotées ou non négociées en Bourse, ne peut être inférieure à la valeur comptable de ces parts d’après les derniers comptes annuels de la société émettrice clôturés et approuvés par l’organe compétent avant la date de l’offre.
Lorsqu’il s’agit de parts non représentatives du capital ou du fonds social, la valeur des actions est déterminée d’après les droits que leur confèrent les statuts de la société émettrice.
h – Détermination de la valeur de l’avantage imposable
1. Avantage fixé forfaitairement à 15 %
De manière générale, la loi fixe à l’évaluation de l’avantage à 15 % de la valeur de l’action sous-jacente au moment de l’attribution de l’option.
Si l’option a une durée supérieure à 5 ans à dater de l’offre, on majore l’avantage de 1% par année ou partie d’année au-delà de la cinquième année.
L’avantage est bien entendu diminué de l’intervention financière personnelle du bénéficiaire.
2. Avantage fixé forfaitairement à 7,5 % moyennant le respect de certaines conditions
Les conditions qui doivent être réunies pour pouvoir bénéficier du taux préférentiel de 7,5 % sont les suivantes :
- le prix de l’option est déterminé de manière certaine au moment de l’offre
- l’option doit comporter les clauses suivantes :
l’option ne peut être exercée ni avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle au cours de laquelle l’offre a eu lieu, ni après l’expiration de la dixième année qui suit celle au cours de laquelle l’offre a eu lieu.
L’option ne peut être cédée entre vifs. L’option doit être incessible, sauf par voie successorale.
La loi (art. 43,§6,al.2) dispose cependant que si ces conditions ne sont pas respectées, le taux préférentiel de 7,5 % reste néanmoins d’application pour autant que le bénéficiaire de l’option s’engage personnellement à respecter ces obligations.
3. Le risque de diminution de valeur des actions sur lesquelles porte l’option après l’attribution de celle-ci ne peut être couvert directement ou indirectement ni par la personne qui attribue l’option, ni par une personne qui se trouve avec celle-ci dans les liens d’interdépendance.
Autrement dit, le bénéficiaire de l’option ne peut pas être couvert directement ou indirectement contre le risque inhérent à une option d’achat à savoir la réduction de valeur de l’action sous-jacente par rapport au prix d’exercice de l’option, par une option de vente dite option « put », par exemple.
4. L’option doit porter sur des actions de la société au profit de laquelle l’activité professionnelle est exercée ou sur des actions d’une autre société qui a dans la première une participation directe ou indirecte au sens de l’Arrêté Royal du 08/10/1976 relatif aux comptes annuels des entreprises.
Ainsi, ne sont pas visées par la loi, les options sur actions émises par des sociétés sœurs. Seules les options sur actions émises par des sociétés -mères ou des filiales sont visées.
Si le prix d’exercice des options est inférieur à la valeur, au moment de l’offre, des actions sur lesquelles porte l’option, cette différence positive est ajoutée à l’avantage imposable calculé forfaitairement.
La méthode d’évaluation forfaitaire n’est pas applicable aux options qui sont cotées ou négociées en Bourse.
Dans ce cas, c’est le dernier cours de clôture de l’option qui précède le jour de l’offre qui détermine l’avantage imposable.
i – Période d’imposition de l’avantage
L’article 43, §8 de la loi dispose que lorsque l’option est assortie, au moment de l’offre ou jusqu’à l’échéance de la période d’exercice de l’option, de clauses qui ont pour effet d’octroyer un avantage certain au bénéficiaire de l’option, cet avantage constitue un revenu professionnel de la période imposable au cours de laquelle il devient certain, dans la mesure où il excède le montant de l’avantage imposable déterminé forfaitairement au moment de l’attribution de l’option.
j – Période d’exercice des droits de souscription : maximum 10 ans
Les sociétés anonymes peuvent émettre des droits de souscription d’actions, isolés ou attachés à un titre.
La période pendant laquelle les droits de souscription pourront être exercés ne peut excéder 10 ans à dater de leur émission.
Les conditions d’émission déterminent les dates auxquelles il sera procédé à la souscription des actions en cas de levée de l’option et les délais dans lesquels les titulaires du droit de souscription seront tenus de faire connaître leur décision.
k – Période d’exercice des droits de souscription limitée à 5 ans maximum pour les non-membres du personnel
Les droits de souscription émis dans le cadre d’une émission réservée à titre principal à une ou plusieurs personnes déterminées autres que des membres du personnel de la société ou d’une ou de plusieurs de leurs filiales ne peuvent avoir une durée supérieure à 5 ans à dater de leur création.
En outre, les clauses contenues dans les conditions d’émission de droits de souscription qui visent à contraindre le détenteur de droits de souscription à exercer ceux-ci sont nulles.
Les actions qui, suite à une telle émission, ont été souscrites durant le déroulement d’une offre publique d’acquisition doivent revêtir la forme nominative et ne peuvent être cédées pendant 12 mois.
Régime d’imposition
L’article 45 de la loi prévoit que les dispositions du Code des Impôts sur les revenus 1992 sont d’application pour la présente sous-section.
L’avantage en nature défini selon les modes de calcul précités est ajouté au revenu imposable au moment de l’octroi de l’option et est imposé au taux marginal à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non-résidents. Il s’agit d’une imposition libératoire. Aucun autre impôt ne sera dû que ce soit à l’occasion de l’aliénation de l’option, de l’exercice de l’option. Il s’agit alors d’un acte de gestion de patrimoine privé.
L’impôt est totalement indépendant du sort qui sera réservé ultérieurement à l’option. Si l’option n’est pas levée, l’impôt est néanmoins définitivement payé.
Obligation d’établir une fiche fiscale dans le chef de la société qui attribue l’option
Pour les sociétés résidentes belges
L’article 43 de la loi dispose que les avantages résultant de la levée de l’option doivent être repris dans les fiches et relevés fiscaux récapitulatifs visés à l’article 57 du CIR 1992.
Si les avantages ne sont pas repris sur les fiches fiscales, la loi précise que, dans ce cas, ils doivent être qualifiés d’anormaux et bénévoles et qu’ils doivent être ajoutés aux revenus de l’employeur belge, de l’établissement stable ou de la filiale belge, selon le cas.
A défaut de précision, il n’est pas certain que la cotisation spéciale de 309 % prévue par l’article 219 CIR ne puisse être revendiquée par le fisc.
Pour les sociétés–mère étrangères
Si l’offrant est une société – mère étrangère qui attribue des options aux travailleurs de sa filiale belge, l’obligation d’établir les fiches et relevés incombe à la filiale belge. La filiale belge devra donc faire le nécessaire pour obtenir de sa société – mère les renseignements lui permettant de déclarer l’avantage imposable sur les fiches et relevés.
l – Précompte professionnel
Un précompte professionnel calculé sur l’avantage imposable devra être versé à l’Etat belge.
m – Cotisations à l’ONSS et à l’INASTI
Un Arrêté Royal du 5 octobre 1999 exonère de cotisations de sécurité sociale les options sur actions.
Toutefois, cette exonération n’est pas applicable aux dirigeants d’entreprise indépendants. Ceux-ci sont donc tenus de verser des cotisations de sécurité sociale sur les avantages qu’ils recueillent dans le cadre d’options sur actions.
Les cotisations sociales des indépendants sont toutefois plafonnées dès que les revenus professionnels bruts sont supérieurs à 2.763.437 francs. Les indépendants peuvent bien entendu déduire ces cotisations de leurs revenus professionnels dans leur déclaration à l’impôt des personnes physiques.
Paragraphe 6 – Le régime spécial des cadres étrangers
Le régime particulier d’imposition des cadres étrangers employés par une société active en Belgique n’est pas repris comme tel dans le Code des impôts sur les revenus. Il est abondamment décrit dans une circulaire administrative du 8 août 1983 publiée dans le Bulletin des contributions n° 620.
Le service Extranéité de l’Administration fiscale publie, chaque année, une note technique pour le calcul forfaitaire de certaines indemnités non imposables.
Le régime spécial d’imposition s’applique principalement aux employés de nationalité étrangère qui exercent, au sein d’entreprises installées sur le territoire de l’Etat belge, des fonctions exigeant des connaissances et responsabilités particulières. Il faut en outre qu’il s’agisse de fonctions dirigeantes.
De surcroît, il doit s’agir d’employés qui travaillent temporairement en Belgique au sein de l’établissement stable belge d’une société étrangère, au sein d’une société de droit belge filiale d’un groupe international, au sein d’un bureau de contrôle ou d’un centre de coordination établi en Belgique par un groupe international.
A -Champ d’application
Les cadres auxquels s’applique le régime spécial d’imposition sont ceux qui possèdent une nationalité étrangère et exercent exclusivement des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilités particulières, à savoir des fonctions de dirigeant, et qui séjournent en Belgique pour les raisons suivantes :
ils ont été détachés en Belgique par des entreprises étrangères pour y travailler temporairement, soit dans un ou plusieurs établissements de ces entreprises, soit dans une ou plusieurs sociétés sous le contrôle desdites entreprises ;
ils ont été détachés en Belgique par des entreprises étrangères faisant partie d’un groupe international pour y travailler temporairement dans une ou plusieurs sociétés belges faisant partie dudit groupe ou dans un bureau de contrôle ou de coordination des entreprises fonctionnant au sein de ce groupe ;
ils ont été recrutés directement à l’étranger par une société belge, filiale d’une société étrangère ou par une entreprise belge faisant partie d’un groupe international, pour travailler temporairement dans la société ou l’entreprise belge elle-même ou dans un bureau de contrôle ou de coordination établi en Belgique par le groupe international.
Entrent également en ligne de compte, pour autant que leur activité en Belgique ait un caractère temporaire :
- les administrateurs étrangers qui exercent des fonctions réelles et permanentes,
- le personnel spécialisé étranger qui, sans faire partie des cadres, dispose néanmoins d’une spécialisation telle que leur recrutement en Belgique est très difficile, voire impossible,
- les chercheurs étrangers détachés de l’étranger ou recrutés directement à l’étranger pour exercer leur activité en Belgique dans des centres et laboratoires de recherche scientifique, belges ou étrangers.
B – Détermination de la qualité de non-habitant du royaume
Les différents éléments qui établissent le caractère temporaire de l’activité exercée sur le territoire belge peuvent être démontrés tant par la situation personnelle du cadre que par la nature même des fonctions exercées.
A titre d’éléments prouvant le caractère temporaire du séjour en Belgique on peut citer :
le séjour du conjoint ou des enfants à l’étranger ;
la disposition d’une habitation à l’étranger ;
le fait que les enfants suivent un enseignement à l’étranger ;
la possession de biens immobiliers ou mobiliers à l’étranger ;
l’existence d’un contrat d’assurance-vie à l’étranger ;
la continuation de la participation à un contrat d’assurance de groupe ou à un autre plan d’épargne ou de pension à l’étranger ;
l’insertion d’une clause diplomatique dans le contrat de bail.
C – Détermination des revenus imposables des cadres étrangers
Sont exclus de la base imposable en Belgique les dépenses et les revenus suivants.
a – Les remboursements de dépenses propres à l’employeur
Sont considérées comme des dépenses propres à l’employeur, les dépenses que l’employeur supporte à la décharge des cadres étrangers, soit directement sous la forme de remboursements spécifiques, soit sous la forme de remboursements évalués forfaitairement, dans la mesure où il s’agit de remboursements destinés à couvrir des dépenses supplémentaires qui résultent directement du détachement ou du travail effectué en Belgique.
Par « dépenses supplémentaires » il faut entendre le surcroît de frais et de charges que les cadres doivent supporter en raison de leur séjour en Belgique par rapport aux frais et charges qu’ils auraient supportés s’ils étaient restés en activité dans leur pays d’origine.
Ces remboursements ne constituent dans le chef du bénéficiaire, ni une rémunération, ni un quelque autre avantage imposable.
De manière non-exhaustive on peut ainsi citer les remboursements suivants selon deux types :
Dépenses et charges non répétitives :
Les dépenses résultant du déménagement vers la Belgique.
Les dépenses d’aménagement du logement en Belgique.
Les dépenses résultant du déménagement de la Belgique vers un autre Etat.
- Dépenses répétitives :
La différence dans les frais de logement et dans le coût de la vie entre la Belgique et le pays d’origine du cadre.
Les frais de scolarité pour les enfants qui poursuivent des études tant en primaire, qu’en secondaire.
Les frais d’un voyage annuel vers son pays d’origine pour le cadre et les membres de son ménage (son épouse et ses enfants).
La perte financière résultant de l’inoccupation de la maison propriété du cadre dans son pays d’origine.
Les frais de voyage résultant de circonstances particulières telles que le décès, la maladie grave des membres de la famille proche du cadre ou de son épouse.
Les frais de voyage des enfants étudiant à l’étranger qui se rendent en visite chez leurs parents en Belgique au rythme de deux voyages maximum par an.
Les différences de change.
La « tax equalisation », littéralement la différence de taxation entre la Belgique et son pays d’origine.
Certaines de ces dépenses sont précisées ci-après.
b – Frais de logement en Belgique
On ne peut tenir compte que, soit du loyer et des charges locatives supportées par le cadre à la décharge du propriétaire, soit des 100/60 du revenu cadastral de l’habitation que le cadre occupe comme propriétaire.
N’entrent pas en ligne de compte les frais de chauffage, d’électricité, de gaz, d’eau et d’autres dépenses similaires nécessitées par les besoins de la vie privée.
c – Frais de scolarité en Belgique et à l’étranger
Il s’agit des frais de minerval, d’enseignement, des frais de transport local et des autres frais imposés par l’école pour des enfants qui suivent en Belgique un enseignement primaire ou secondaire dans une école internationale ou privée, étant entendu que le montant de ces frais doit rester dans des limites raisonnables et normales.
Les dépenses d’internat (nourriture, logement), les frais de transport autres que ceux susvisés et le coût de leçons particulières (équitation, salle de fitness, cours de langue suivis par l’épouse, etc.), que l’employeur prend en charge, constituent des rémunérations imposables.
Lorsque les enfants poursuivent un enseignement primaire ou secondaire à l’étranger, les dépenses complémentaires d’enseignement admissibles qui peuvent être considérées comme résultant du détachement ou de la mise au travail des parents en Belgique, doivent être déterminées au cas par cas.
d – Tax equalisation
On entend par « tax equalisation » l’indemnité que l’employeur alloue au cadre pour neutraliser le surcroît de l’impôt sur les revenus que ce dernier doit supporter en raison du détachement ou du travail effectué en Belgique.
Pour les cadres étrangers qui bénéficient d’un régime de rémunérations brutes dans lequel aucune distinction n’est faite entre la quotité qui rétribue l’activité professionnelle et la quotité qui est destinée à couvrir les dépenses supplémentaires qui résultent du détachement ou du travail effectué en Belgique, l’employeur devra fournir, sous le contrôle de l’Administration, le montant détaillé de cette dernière quotité.
La limite fixée par l’Administration édicte que les frais répétitifs autres que les frais de scolarité ne peuvent excéder 450.000 Bef pour les cadres de sociétés de production et 1.200.000 Bef pour les cadres de centres de recherche, de centres de coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique.
D – Les rémunérations afférentes à l’activité professionnelle exercée à l’étranger
Après élimination des indemnités précitées qui peuvent être considérées comme un remboursement de dépenses propres à l’employeur, les rémunérations totales doivent être scindées en une quotité qui se rapporte à l’activité professionnelle réellement exercée en Belgique et en une autre quotité afférente à l’activité professionnelle exercée à l’étranger.
Sauf éléments contraires, le cadre est censé avoir été rémunéré de la même manière pour ses prestations en Belgique et pour celles effectivement faites à l’étranger.
Pour déterminer la rémunération imposable en Belgique, la rémunération globale annuelle, tant pour les prestations assumées sur le territoire belge, qu’à l’extérieur du territoire belge, doit être multipliée par une fraction ayant pour numérateur le nombre de jours de travail effectués en Belgique durant l’année d’imposition et pour dénominateur, le nombre total de jours de travail prestés tant en Belgique qu’à l’étranger durant la même année d’imposition ou durant la même période d’imposition.
Sont considérés comme jours de travail, les jours autres que les samedis, dimanches, les jours fériés légaux, les jours de vacances annuelles , de même que les jours de maladie et les jours de convalescence qui font l’objet d’un certificat médical.
Lors des voyages professionnels à l’étranger, le jour de départ de Belgique est considéré comme un jour de travail presté en Belgique, tandis que le jour de retour est considéré comme un jour de travail à l’étranger.
L’Administration estime que les arriérés de rémunération imposables distinctement, les indemnités de dédit versées contractuellement ou non, le pécule de vacances payé à l’avance, de même que les rémunérations non périodiques des administrateurs, sont censés être de source belge pour la totalité de leur montant.
Au contraire de la règle édictée par l’article 230,3° CIR 92 qui dispose qu’il y a exonération des rémunérations pour l’activité professionnelle exercée à l’étranger dans la mesure où elles (les rémunérations) sont effectivement imputées sur les résultats d’un établissement situé à l’étranger, la circulaire pour cadres étrangers ne pose pas cette condition.
Pour pouvoir bénéficier de l’absence de taxation sur les journées de travail effectivement prestées à l’étranger, le cadre étranger doit pouvoir apporter une double preuve :
de la réalité des jours qu’il a passés à l’étranger et que ces jours ont été affectés à l’exercice de son activité professionnelle.
Cette double preuve doit, d’une manière générale, être apportée au moyen d’un ensemble d’éléments et de documents sérieux et concordants susceptibles d’emporter la conviction raisonnable de l’Administration fiscale, tels que notamment :
- Les documents de transport et autres documents connexes, nominatifs et datés (Boarding-pass, etc.).
- Les factures relatives aux frais de séjour (hôtel, location de véhicules, etc.).
- Les paiements de frais de séjour et voyage effectués au moyen d’une carte de crédit.
- La preuve de la présence à des réunions.
- La preuve de la présence dans la société étrangère fréquentée par le cadre (extrait d’un registre, etc.).
- Des attestations de tiers.
Il est évident que les documents qui doivent être produits par le contribuable dépendent des circonstances de fait propres à chaque situation mais qu’ils doivent former un ensemble suffisamment probant.
Dans ce contexte, une plus grande rigueur sera exigée, étant toutefois entendu qu’il y a lieu d’éviter des litiges pour lesquels des intérêts minimes sont en jeu.
E – Modalités d’obtention du régime particulier
Le bénéfice du régime spécial d’imposition est subordonné à l’introduction d’une demande unique qui doit être adressée par l’employeur du cadre au directeur adjoint du service Extranéité.
Le délai d’introduction de cette demande est de six mois à compter du premier jour du mois qui suit celui de la mise au travail ou du détachement en Belgique. Les requêtes introduites au-delà de ce délai ne sont prises en considération que si l’introduction tardive est due à des circonstances particulières et exceptionnelles.
En cas de refus d’octroi du régime spécial des cadres étrangers, le Conseil d’Etat n’est pas compétent pour connaître d’un recours en annulation contre la décision administrative.
La demande doit être accompagnée d’un dossier constitué au nom de chacun des cadres intéressés et contenant tous les éléments (ainsi que la demande du cadre lui-même) qui doivent permettre à l’Administration :
- De vérifier la qualité de non-habitant du royaume du cadre.
- D’examiner si toutes les autres conditions sont réunies pour bénéficier du régime spécial d’imposition.
- De déterminer la nature exacte des indemnités que l’employeur considère comme constituant le remboursement de dépenses qui lui sont propres.
- D’exercer un contrôle sur la réalité et le montant des remboursements, plus particulièrement en ce qui concerne les frais d’enseignement des enfants et la « tax equalisation ». Ces deux derniers types de dépenses doivent être justifiés de manière précise et détaillée.
En vue de l’application des dispositions qui précèdent, le montant des rémunérations de l’année précédant celle de la mise au travail en Belgique devra, pour les cadres qui y sont occupés, être porté à la connaissance de l’Administration.
En cas de contestation persistante entre l’employeur et le Directeur adjoint du service extranéité, ce dernier soumet l’affaire à l’Administration centrale.
Le Directeur adjoint notifie la décision prise à l’employeur et aux services de taxation compétents pour la régularisation de la situation fiscale tant de l’employeur que du cadre.
L’employeur doit mentionner sur les fiches fiscales 281.10 et 281.20 à établir annuellement :
Le montant total des rémunérations que les cadres étrangers ont reçues de leur employeur pour leur activité professionnelle exercée tant en Belgique qu’à l’étranger ( lorsqu’ils exercent leur mission au sein d’un groupe d’entreprises, il y a lieu de mentionner sur la fiche fiscale annuelle le montant total des rémunérations dont ils ont bénéficié au service des différents employeurs appartenant à ce groupe, que ces rémunérations rétribuent une activité professionnelle en Belgique ou à l’étranger) ;
Sous une rubrique « dépenses propres à l’employeur » à apposer par l’employeur, le montant total des dépenses réelles ou forfaitaires prises en charge par l’employeur.
Paragraphe 7 – Le régime spécial de sportifs et des artistes
La loi du 4 mai 2007 relative au statut fiscal du sportif rémunéré réforme certains régimes existant et innove en adoptant certains régimes distincts concernant les sportifs et les volontaires qui perçoivent à ce titre des revenus complémentaires, et d’autre part les jeunes sportifs et les sportifs non résidents.
A – Cadre légal existant
Antérieurement aucun régime fiscal particulier ne réglait le sort de ces travailleurs. Les revenus professionnels des sportifs habitants de la Belgique étaient imposés comme un revenu professionnel commun.
Les sportifs professionnels non résidents bénéficiaient cependant d’un traitement favorable via un précompte professionnel libératoire de 18 % ce qui implique qu’aucune déclaration fiscale ne devait être déposée par les bénéficiaires.
Par ailleurs, certaines personnes qui évoluent dans ce secteur et qui exercent leurs activités de manière volontariste voyaient leurs revenus perçus pour ce type d’activités considérés comme autant de revenus imposables.
Le texte de loi veut clairement créer un régime fiscal avantageux pour l’ensemble des sportifs, qu’ils soient footballeurs, basketteurs, cyclistes, joueurs de tennis, etc.
B – Nouveau régime
1. Sportifs résidents de 26 ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition
Sont visés :
– les sportifs de plus de 26 ans au 1er janvier de l’exercice d’imposition
– les arbitres de compétions sportives
– les formateurs, entraîneurs et accompagnateurs
On entend par formateurs : les personnes qui encadrent sportivement les jeunes sportifs, en les formant à la pratique de leur sport au sens large ; et par accompagnateurs : les personnes qui s’occupent de la logistique des sportifs et des compétitions sportives, telles que l’organisation de leurs déplacements, l’entretien des installations, du matériel et des tenues mises à disposition des sportifs ou les contacts avec l’équipe adverse.
Régime fiscal
Ces sportifs de plus de 26 ans ne peuvent bénéficier du taux d’imposition favorable de 33 % qu’à la condition qu’ils perçoivent d’une autre activité professionnelle des revenus professionnels qui atteignent un montant brut imposable total plus élevé que le montant brut imposable total des revenus professionnels perçus de leur activité sportive, d’arbitre, de formateur, d’entraîneur ou d’accompagnateur.
2. Jeunes sportifs et sportifs de moins de 26 ans
Sont considérés comme jeunes sportifs, les sportifs ayant entre 16 et 25 ans au 1er jour de l’exercice d’imposition, qu’ils soient imposés à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des non résidents.
Régime fiscal
L’imposition sera fixée au taux de 16,5 % sur la partie des revenus n’excédant pas 12.300,00 euros (indexés) par période imposable, c’est-à-dire 16.000,00 euros après indexation.
3. Sportifs non résidents
La loi crée une distinction entre les sportifs qui exercent leurs activités pendant plus de 30 jours calculée par débiteur de revenus et ceux qui ne sont pas payés plus de 30 jours durant par la même organisation. Ces derniers bénéficient du même système de prélèvement libératoire de 18 %.
Régime fiscal
– Les sportifs non résidents qui exercent leurs activités pendant une longue période
Ces sportifs sont désormais taxés sur leurs revenus de manière globalisée et complètent désormais une déclaration à l’impôt des non résidents.
– Les sportifs non résidents qui exercent leurs activités pendant une courte période
Le régime fiscal demeure inchangé. Le précompte professionnel libératoire de 18 % et l’absence de dépôt de déclaration fiscale reste d’application sans modification
Dispense de versement du précompte professionnel au Trésor
– Sportifs de moins de 26 ans
Lorsque le sportif est âgé de moins de 26 ans, il y a désormais une dispense totale de versement du précompte professionnel, sans autre condition.
– Sportifs de 26 ans et plus
L’article 272 CIR dispose que les clubs sportifs peuvent retenir sur les revenus imposables des sportifs qu’ils emploient le précompte professionnel y afférent.
Désormais, tout employeur d’un tel sportif peut être dispensé de verser au Trésor public jusqu’à 70 % du précompte professionnel retenu.
Le précompte, certes retenu, sera néanmoins imputable sur l’impôt des personnes physiques du sportif concerné.
Pour pouvoir bénéficier de cette dispense de versement du précompte professionnel avec un maximum de 70 %, les conditions suivantes doivent être respectées :
– le précompte concerne des rémunérations payées à des sportifs qui n’ont pas atteint l’âge de 26 ans le 1er janvier de l’année qui suit celle au cours de laquelle la dispense est demandée ;
– le précompte est relatif à des rémunérations payées à des sportifs âgés de plus de 26 ans. Dans ce cas, la dispense est accordée pour autant que 50 % de la dispense du précompte professionnel soit affectée au plus tard durant l’année qui suit celle durant laquelle la dispense est demandée à la formation de jeunes sportifs qui ont entre 12 et 23 ans.
Par fonds affectés à la formation de jeunes sportifs, on entend le paiement de salaires à des personnes chargées de la formation, de l’encadrement ou du soutien de ces jeunes sportifs dans leur pratique sportive, ainsi que le paiement de salaires à ces jeunes sportifs.
Ce nouveau régime entrera en vigueur à partir du 1er janvier 2008.
Un Arrêté Royal du 7 décembre 2007 a déterminé les directives et barèmes pour le calcul du précompte professionnel sur les revenus payés ou attribués à partir du 1er janvier 2008.
Pour les sportifs non résidents, le précompte professionnel libératoire de 18 % ne s’applique plus aux sportifs qui perçoivent personnellement des revenus professionnels en tant que sportifs durant une période de maximum 30 jours par débiteur de revenus. Ils sont dorénavant soumis à une imposition globale et peuvent dès lors bénéficier des régimes spéciaux pour les jeunes sportifs et les sportifs plus âgés.
Jeunes sportifs
Ce régime dispose que la première tranche de 12.300,00 euros (à indexer) de leurs rémunérations est imposée distinctement à 16,5 %. Le jeune sportif a entre 16 et 26 ans.
Leur régime de précompte professionnel se présente désormais comme suit :
- le précompte professionnel est égal à 16,66 % lorsque le revenu mensuel ne dépasse pas 1.356,00 euros
- lorsque le revenu mensuel est supérieur à ce montant : le précompte professionnel sur la première tranche de 1.356,00 euros est égal à 225,90 euros
et
- la tranche supérieure du revenu mensuel est soumise aux échelles ordinaires du précompte professionnel. Sur le précompte professionnel ainsi calculé, on applique des réductions pour enfants à charge, pour autres charges de famille et pour l’assurance de groupe et les assurances extralégales contre la vieillesse ou le décès prématuré.
Sportifs plus âgés
La loi du 4 mai 2007 édicte que leurs revenus provenant d’une activité sportive accessoire sont imposables à 33 %.
Une activité sportive accessoire est une activité sportive que l’intéressé exerce alors qu’il a par ailleurs une autre activité professionnelle qui lui permet de recueillir des revenus professionnels plus élevés que les revenus de son activité sportive.
L’imposition distincte à 33 % s’applique également aux revenus des :
– arbitres de compétitions sportives pour leurs prestations arbitrales ;
– formateurs, entraîneurs et accompagnateurs pour leurs activités de formation, d’encadrement ou de soutien des sportifs.
L’arrêté royal du 7 décembre 2007 indique que les redevables du précompte professionnel doivent être en possession d’une déclaration dans laquelle le sportif, l’arbitre, etc, attestent remplir ou non la condition leur permettant d’obtenir la taxation distincte. Le précompte professionnel sur les rémunérations imposables au taux distinct est fixé à 33,31 %.
SECTION VII – LES REMUNERATIONS DES ADMINISTRATEURS, COMMISSAIRES ET AUTRES MANDATAIRES DES SOCIETES PAR ACTIONS ET AUTRES PERSONNES MORALES Y ASSIMILEES
Articles 20, 27, 32 ter, 44, 45, 51 et 135 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Les personnes imposables
Avant de définir les personnes imposables, il convient de les situer dans leur cadre de travail : la société anonyme.
Une société anonyme étant une personne morale, elle ne peut agir par elle-même. Il est nécessaire qu’elle soit représentée par des personnes physiques. Les administrateurs qui forment entre eux un collège – le conseil d’administration – chargé de la gestion de la société, sont les mandataires de celle-ci.
Les administrateurs sont donc les organes légaux de la société anonyme ; ils sont désignés parfois par l’acte de constitution de la société, mais le plus souvent par l’assemblée générale des actionnaires.
D’autre part, la surveillance de la société doit être confiée à un ou plusieurs commissaires, actionnaires ou non, qui sont nommés par l’assemblée générale des actionnaires.
Lorsque la société est mise en liquidation, la réalisation des opérations de liquidation est confiée à des liquidateurs.
Ainsi, les personnes physiques imposables sont : les administrateurs, les commissaires et les liquidateurs.
Paragraphe 2 – Les éléments constitutifs du revenu brut
Les diverses rémunérations imposables sont :
– les tantièmes et autres rémunérations fixes ou variables payées par la société pendant l’exercice du mandat du contribuable, ainsi que les avantages de toute nature et notamment ceux qui résultent de la prise en charge par la société de dépenses professionnelles ou privées ;
NB – La loi de redressement du 31 juillet 1984, dans ses articles 1 à 6, limite les tantièmes mis en paiement par les sociétés de droit belge pour les exercices comptables 1984 et 1985, donne au Roi le pouvoir de déterminer le taux maximum d’augmentation du montant des tantièmes payables pour l’exercice comptable 1986 et fixe des sanctions pénales en cas d’infraction (Moniteur belge du 10 août 1984). Le montant global des tantièmes, de même que le montant pour administrateurs, ne peuvent excéder le montant des tantièmes payés pour l’exercice comptable précédent, majoré de 4 %.
– les indemnités analogues à celles des salariés, en cas de cessation du travail ou rupture de contrat ;
– les indemnités payées en réparation de la perte temporaire de rémunérations d’administrateur, de commissaire, ou de liquidateur ;
– les rémunérations proméritées (c’est-à-dire les sommes payées après cessation du mandat) même si elles sont versées aux ayants cause ;
– le crédit d’impôt afférent aux rémunérations et tantièmes alloués, dans la mesure où ils ont subi, dans le chef de la société, l’impôt sur les sociétés.
Nous avons examiné plus haut (n° 57) le crédit d’impôt mobilier relatif aux revenus belges d’actions ou parts et de capitaux investis. Le mécanisme est ici le même. Les rémunérations des mandataires de sociétés par actions sont incluses dans le bénéfice imposable de ces sociétés, sauf dans la mesure où elles rétribuent des fonctions réelles et permanentes.
Depuis l’exercice d’imposition 1988, il était accordé un crédit d’impôt égal à 37,5 % de la partie des rémunérations brutes frappée par l’impôt des sociétés. Ce crédit d’impôt était à valoir sur l’impôt des personnes physiques dû par le bénéficiaire des rémunérations, mais il constituait également un revenu imposable pour ce bénéficiaire.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, l’imputation du crédit d’impôt sur l’impôt des personnes physiques est supprimé et le crédit d’impôt n’est plus accordé aux bénéficiaires de ces rémunérations et tantièmes.
Paragraphe 3 – Les dépenses et les charges professionnelles déductibles
Les dépenses et les charges professionnelles déductibles sont les mêmes que celles examinées à propos des professions libérales (Cf. ci-dessus, numéros 168 à 171), avec toutefois la différence que le montant du forfait est fixé, dans tous les cas, à 5 % des rémunérations brutes diminuées des cotisations sociales, le maximum de 125.000 FB s’appliquant.
Les administrateurs et associés actifs ont la possibilité de déduire au titre de charges professionnelles les intérêts de dettes contractées en vue de la libération d’actions lors de la constitution ou de l’augmentation de capital de la société.
Il faut que l’administrateur perçoive des rémunérations périodiques de la société dont il acquiert les actions.
Si l’administrateur vend les actions, les intérêts ne sont plus déductibles à partir de la date de l’aliénation.
Si la société rembourse par la suite le capital social représenté par les actions, les intérêts ne sont plus déductibles dans la mesure où ils se rapportent aux actions remboursées.
Les intérêts ne sont enfin pas déductibles si l’administrateur emprunte les fonds auprès de la société dont il acquiert les actions ou auprès d’une entreprise liée avec cette société.
Paragraphe 4 – Les revenus exonérés
Sont exclus de la base imposable uniquement les allocations et indemnités valables pour tous les revenus professionnels (Cf. ci-dessus, numéros 68 à 71).
Il est à remarquer que l’immunité de 5.000 FB des indemnités allouées en remboursement des frais de déplacement du domicile au lieu de travail ne vaut pas pour les administrateurs, commissaires, etc., de sorte que, pour eux, le montant total de ces indemnités doit être compris dans les rémunérations imposables.
SECTION VIII – LES REMUNERATIONS DES ASSOCIES ACTIFS DE SOCIETES DE PERSONNES
Articles 20, 27, 32 ter, 44, 45 et 51 du C.I.R.
Les sociétés de personnes qui n’ont pas opté, d’une manière valable et dans les conditions requises, pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt sur les personnes physiques dans le chef de leurs associés, sont imposées à l’impôt sur les sociétés 32.
Dans ce cas, les associés sont imposés sur les bénéfices sociaux qui leur sont payés ou attribués.
D’une manière générale, les revenus que les associés non actifs retirent de la société (participation dans les bénéfices ou intérêts d’avances) sont imposables comme revenus de capitaux investis. Il en est de même des revenus qui sont payés ou attribués aux associés actifs et qui représentent la rémunération du capital qu’ils ont investi dans la société ainsi que des avances productives d’intérêt consenties à la société.
Pour l’étude des revenus de capitaux mobiliers, Cf. ci-dessus, numéros 40 à 65, et en particulier le n° 45.
Quant aux revenus qui rémunèrent l’activité des associés actifs au sein de la société, ils constituent des revenus professionnels.
Dans la présente section, il ne sera question que de ces derniers revenus.
Paragraphe 1 – Les personnes imposables
Ce sont les associés actifs :
– soit dans des sociétés commerciales belges, autres que les sociétés par actions, qui n’ont pas opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt sur les personnes physiques,
– soit dans des sociétés ou autres personnes morales de droit étranger dont la forme juridique peut être assimilée à celle de ces sociétés commerciales belges.
Paragraphe 2 – Les revenus imposables
Ce sont notamment :
a – Toutes les sommes allouées ou attribuées aux associés actifs par la société autrement qu’à titre de :
– revenus de capitaux investis, y compris les intérêts d’avances,
– revenus recueillis en cas de partage total ou partiel de l’avoir social de la société.
b – Les avantages, indemnités et rémunérations d’une nature analogue à ceux qui, dans le chef notamment des administrateurs de sociétés par actions, doivent être repris parmi les revenus imposables (voir section précédente).
Paragraphe 3 – Les dépenses et les charges professionnelles déductibles
Les dépenses et les charges professionnelles déductibles sont les mêmes que celles examinées dans la section précédente (n° 191).
Paragraphe 4 – Les revenus exonérés
Les règles d’exonération énoncées dans la section précédente (n° 192) s’appliquent également en ce qui concerne les rémunérations d’associés d’actifs.
SECTION IX – LES PENSIONS, RENTES ET ALLOCATIONS EN TENANT LIEU
Articles 20, 32 bis, 32 quater 33, 41 et 92 du C.I.R. (il faut distinguer l’ancienne et la nouvelle rédaction de l’article 92).
Les revenus ici regroupés sont les pensions et les rentes, viagères ou temporaires, ainsi que les allocations en tenant lieu, à l’exclusion des rentes à titre onéreux qui font partie des revenus mobiliers (Cf. ci-dessus, n° 50) et des rentes alimentaires incluses dans les revenus divers (Cf. ci-dessous, division V).
Paragraphe 1 – Les revenus imposables
La loi range dans cette catégorie de revenus les pensions, rentes et allocations qui, quels que soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi :
– ou bien se rattachent directement ou indirectement à une activité professionnelle,
– ou bien constituent la réparation, totale ou partielle, d’une perte permanente de bénéfices, de rémunérations ou de profits.
La loi y range également les rentes ou capitaux résultant de certains contrats d’assurance-vie constitués au moyen de primes qui ont été déduites de revenus imposables, soit dans le chef du contribuable, soit dans celui de son employeur.
Ce sont, plus précisément :
– les pensions de retraite ou survie, fruits d’une activité professionnelle antérieure, salariale ou indépendante ;
– les rentes ou pensions qui constituent la réparation permanente (celles pour perte temporaire sont incluses dans les revenus professionnels respectifs d’activité) de bénéfices, profits ou rémunérations ;
– les rentes ou pensions résultant de contrats d’assurance-vie constitués, en tout ou partie, au moyen de cotisations d’assurance contre la vieillesse et le décès prématuré, que ces cotisations aient été versées soit personnellement par le bénéficiaire, soit par l’employeur. Dans le cas d’un contrat d’assurance-vie individuelle, la pension ou rente n’est imposable que si les cotisations ont été déduites en tout ou partie, du revenu imposable du bénéficiaire ;
– les capitaux, valeurs de rachat et autres allocations uniques imposables, c’est-à-dire : les capitaux et valeurs de rachat de contrats d’assurance-vie constitués sous les mêmes conditions que ci-dessus : les allocations uniques ou en capital tenant lieu de rentes ou pensions et non rendues obligatoires par la loi ; enfin le rachat par d’anciens employés ou leurs ayants droit de la valeur capitalisée d’une partie de la pension légale de retraite ou de survie.
Sous certaines conditions, ces capitaux ou allocations uniques ne sont pas imposés dans leur totalité l’année de leur paiement ou de leur attribution, mais convertis en rentes fictives qui s’ajoutent aux autres revenus imposables du contribuable depuis cette année jusqu’à son décès.
En outre, depuis la loi du 28 décembre 1983, les capitaux perçus à l’occasion de la mise à la prépension plus de cinq ans avant la date normale de départ à la retraite ne seront plus imposés pour leur totalité dans l’année du paiement mais seront, eux aussi, convertis en une rente viagère fictive imposée chaque année au titre de pension (nouvel article 92, paragraphes 1er et 2e du C.I.R.).
La loi du 27 décembre 1984 portant des dispositions fiscales modifie le régime des capitaux tenant lieu de rentes ou pensions afin de réduire les dépenses fiscales.
Peuvent encore bénéficier de la conversion en rente fictive :
– les capitaux et valeurs de rachat des capitaux d’assurance-vie individuelle,
– les capitaux d’assurance de solde restant dû affectés à la reconstitution d’emprunts hypothécaires,
– les allocations en capital constituant la réparation d’une perte permanente de bénéfices, rémunérations ou profits,
– la première tranche de 2.000.000 F.B. des capitaux d’assurance-vie groupe affectés à la reconstitution d’emprunts hypothécaires consacrés à la construction, à l’acquisition ou à la transformation d’une première habitation, pour autant qu’en cas de vie la constitution d’hypothèque soit antérieure d’au moins dix ans (nouvel article 92, paragraphe 1er C.I.R. introduit par la loi du 27 décembre 1984 Moniteur 29 décembre 1984).
Une taxation distincte au taux de 16,5 % est organisée pour tous les capitaux actuellement convertis en rentes et non visés par le nouvel article 92, paragraphe 1er C.I.R.
Ces nouvelles dispositions sont applicables à partir du 1er janvier 1985.
En vue de ne plus pénaliser les contribuables ayant bénéficié d’un capital tenant lieu de pension extra-légale avant le 1er janvier 1985, la loi du 29 décembre 1989 limite dans le temps la taxation des rentes de conversion de capitaux octroyés avant le 1er janvier 1985 à 10 ou 13 périodes imposables maximum suivant les cas définis par le législateur.
Accidents de travail et maladies professionnelles
Une loi du 19 juillet 2000 a modifié le régime fiscal des indemnités légales pour incapacité permanente résultant d’un accident de travail ou d’une maladie professionnelle. (Loi du 19 juillet 2000 – Moniteur Belge 04/08/200)
La loi part du principe que de telles pensions, rentes et allocations en tenant lieu sont exonérées « dans la mesure où elles ne constituent pas la réparation d’une perte permanente de bénéfices, de rémunérations, ou de profits ».
Ces mêmes pensions, rentes et allocations sont imposables dans la mesure où elles compensent une perte de revenus professionnels.
Ces indemnités sont légalement présumées ne pas réparer une perte de revenus si elles sont attribuées :
- soit lorsque l’accident de travail ou la maladie professionnelle entraîne une invalidité de 20 % maximum ;
- soit comme complément à une pension de retraite ou de survie, quel que soit alors le taux d’invalidité.
Si le degré d’invalidité est supérieur à 20 %, il faut scinder l’indemnité entre la partie exonérée et taxée, sur la base d’une fraction avec 20 % au numérateur et le degré d’invalidité au dénominateur exprimé en pour cent.
Les indemnités extralégales (par exemple les assurances revenu garanti) ne sont pas visées par cette réglementation. L’Administration impose ces indemnités en raison du seul lien direct ou indirect avec l’activité professionnelle, qu’il y ait ou non perte de revenus.
Paragraphe 2 – Les dépenses professionnelles
Aucune déduction n’est admise à titre de charge professionnelle.
En revanche, des réductions d’impôt particulières sont prévues en faveur de ce type de revenus (Cf. ci-après).
Paragraphe 3 – Les revenus exonérés
Ce sont :
– les pensions ou rentes versées par le Trésor Public, en vertu de la loi, aux victimes de guerre et à leurs ayants droit ;
– dans certaines limites, les rentes aux invalides ou à leurs ayants droit ;
– les indemnités d’adaptation versées aux veuves des travailleurs salariés ou indépendants ne pouvant bénéficier de la pension de survie ;
– les pensions ou rentes allouées à des savants, écrivains ou artistes, autrement qu’à titre de rémunérations de services rendus ;
– l’indemnité pour frais funéraires octroyée par l’Etat aux ayants droit des anciens membres de son personnel.
Paragraphe 4 – Pensions payées ou attribuées aux conjoints
Les revenus visés sous le numéro 198, qui sont payés ou attribués globalement aux deux conjoints, sont considérés comme des revenus de celui des conjoints dans l’activité professionnelle duquel ils trouvent leur origine, pour la totalité ou la majeure partie (article 32 quater).
La disposition n’étant applicable qu’à partir de l’exercice d’imposition 1985 (revenus 1984), les contribuables qui ont introduit une pension ménage scindée pour l’exercice 1984 (revenus 1983) ont intérêt à défendre leur position devant le fisc puisque, dans un arrêt du 27 avril 1982, la Cour d’Appel de Bruxelles a décidé qu’une pension ménage pouvait être scindée avant de subir l’impôt. C’est précisément cet arrêt qui a provoqué l’intervention du législateur.
SECTION X – PROBLEMES PARTICULIERS POSES PAR LES REVENUS MIXTES
Lorsque des contribuables exercent plusieurs activités professionnelles dont les revenus sont rangés dans des catégories différentes, il convient de fixer séparément le montant brut des revenus afférents à chacune des activités.
Il convient aussi de calculer séparément le montant des charges professionnelles imputables à chaque catégorie de revenus. Ce principe s’applique également au cas où les charges sont fixées d’après les barèmes forfaitaires prévus par la loi : on applique le forfait prévu pour chacune des catégories de revenus déterminés.
Dans l’hypothèse où certaines dépenses grèvent simultanément plusieurs activités, il y a lieu de procéder à une ventilation de ces dépenses entre les revenus correspondant à ces différentes activités.
SECTION XI – LA DEDUCTION DES PERTES PROFESSIONNELLES
Articles 43 et 53 du C.I.R. et articles 13 à 13 septiès ARCIR.
Paragraphe 1 – Les pertes professionnelles relatives à l’exercice imposable
Lorsqu’un contribuable exerce plusieurs activités professionnelles et qu’il subit dans l’une d’elles une perte professionnelle, celle-ci est déductible des bénéfices des autres activités.
Cependant, les pertes professionnelles ne peuvent être imputées ni sur les revenus divers, ni sur les revenus de biens mobiliers et immobiliers.
Afin d’éviter les transferts artificiels de bénéfices d’une entreprise à une autre qui serait déficitaire, une mesure a été prise. Aucune déduction à titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d’une entreprise à l’égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans les liens d’interdépendance.
Ainsi, prenons le cas, par exemple, d’une personne exploitant une entreprise individuelle en Belgique et qui est, en même temps, actionnaire principal et administrateur d’une société belge qui lui fournit les matières premières pour sa fabrication.
Admettons que, pour une période imposable déterminée, l’exploitant de l’entreprise individuelle subisse une perte professionnelle tout à fait justifiée de 350.000 F.B.
S’il est établi que, pendant cette même période, l’exploitant a effectué, auprès de la société belge, des achats à des prix nettement inférieurs à la normale, cela aura entraîné un manque à gagner, arbitré à 500.000 F.B. pour la société belge.
Cette somme de 500.000 F.B. sera un avantage injustifié obtenu par l’exploitant et devra donc être taxée purement et simplement comme bénéfice dans son chef, sans qu’il puisse déduire la perte de 350.000 F.B.
Toutefois, cette perte de 350.000 F.B. augmentée des 500.000 F.B. taxés, soit le résultat déficitaire de 850.000 F.B. qui aurait été celui de l’exploitant sans l’avantage obtenu, pourra entrer en ligne de compte pour les périodes imposables ultérieures (Cf. ci-dessous).
Paragraphe 2 – Les pertes professionnelles relatives aux exercices antérieurs
1 – Principe
Après déduction des charges et pertes professionnelles de la période imposable, les revenus professionnels de cette période sont diminués des pertes professionnelles non encore récupérées des périodes imposables antérieures.
Toutefois, la mesure énoncée au paragraphe précédent concernant les transferts artificiels de bénéfices est applicable aux pertes professionnelles relatives aux exercices antérieurs.
2 – Report déficitaire
Le report déficitaire est limité aux cinq périodes imposables antérieures.
Néanmoins, les pertes professionnelles antérieures non récupérées et résultant d’événements de force majeure ou de cas fortuits survenus à partir du 1er janvier 1960 peuvent être déduites sans aucune limitation de temps, ainsi que, sous certaines conditions (article 11 de la loi du 8 août 1980), d’autres pertes professionnelles.
Par « pertes professionnelles résultant d’événements de force majeure ou de cas fortuits », il y a lieu d’entendre des pertes résultant d’événements indépendants de la volonté humaine et que cette volonté n’a pu prévoir ni conjurer.
Sont également déductibles sans limitation de temps les pertes professionnelles antérieures qui auraient pu être déduites dans le délai de cinq ans si, à partir de l’exercice prenant cours après le 31 décembre 1976, n’avaient pas été pratiqués les amortissements admis au point de vue fiscal.
Cette disposition tient compte de la loi comptable du 17 juillet 1975 qui a rendu obligatoire l’amortissement, quels que soient les résultats de l’exercice, alors qu’auparavant il pouvait ne pas se pratiquer lorsque l’exercice se clôturait en perte.
Par contre, afin d’empêcher l’abus consistant à prolonger au delà de 12 mois la durée d’un ou plusieurs exercices comptables en vue d’allonger le délai de cinq périodes imposables, la loi prévoit expressément qu’aucune déduction de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la quotité de revenus professionnels relative à toute période imposable ou fraction de période imposable qui se situe au-delà d’un terme de 5 ans (ou 60 mois) prenant cours au lendemain de la période au cours de laquelle a été éprouvée la perte professionnelle.
Lorsqu’il y a lieu d’écarter une fraction de période imposable du fait qu’elle tombe en dehors de la période de 5 ans (ou 60 mois) ainsi fixée, les revenus professionnels afférents à cette fraction de période sont à déterminer prorata temporis, sauf si le contribuable établit le montant exact de ces revenus.
Exemple :
Un négociant clôturait ses écritures comptables le 30 avril de chaque année. Le 30 avril 1974, la comptabilité montre un déficit de 1.000.000 FB.
Le 1er mai 1977, il décide de tenir sa comptabilité par année civile et fixe la prochaine date de clôture de ses écritures comptables au 31 décembre 1978.
A cette date, le bénéfice imposable est de 300.000 FB.
Admettons que la perte de 1.000.000 FB n’ait pu être récupérée qu’à concurrence de 600.000 FB sur les résultats bénéficiaires des exercices comptables clôturés le 30 avril de chacune des années 1975 à 1977, le solde de 400.000 FB ne peut plus être déduit qu’à concurrence des bénéfices relatifs à la période du 1er mai 1977 au 30 avril 1978, c’est-à-dire, dans l’hypothèse où la preuve des revenus exacts réalisés pendant cette période n’est pas apportée, à concurrence de :
300.000 FB x 12/18 = 200.000 FB.
3 – Période de déduction
La déduction doit s’effectuer sur les premiers résultats bénéficiaires qui apparaissent au cours des cinq exercices suivants.
Le contribuable n’a donc pas le choix de la ou des périodes imposables pour pratiquer la compensation admise par la loi. Dans le cas où les pertes professionnelles antérieures comprennent aussi des pertes pouvant être déduites sans limitation de durée, on doit d’abord défalquer celles qui ne peuvent être soustraites qu’au cours des 5 périodes imposables suivantes.
4 – Principe d’imputation
Les pertes professionnelles antérieures sont imputées en premier lieu sur les revenus professionnels de la même activité que celle dans laquelle la perte a été subie antérieurement, et ensuite sur les autres revenus professionnels.
Paragraphe 3 – Déduction des pertes professionnelles par des associés de sociétés de personnes
1 – Lorsque la société est imposable à l’impôt sur les sociétés, les associés « actifs » peuvent déduire les pertes de la société qu’ils ont effectivement prises en charge pendant l’exercice.
Cette déduction s’opère sur leurs revenus professionnels et peut être reportée sur les cinq périodes imposables suivantes. Par contre, les associés « non actifs » ne peuvent pas déduire les pertes sociales qu’ils ont prises à leur charge, étant donné qu’elles n’ont aucun caractère professionnel dans leur chef.
A partir de l’exercice 1988, des limites ont été mises à la prise en charge des pertes par les associés actifs des sociétés de personnes.
Le lecteur est prié de se reporter au numéro 143 bis.
2 – Lorsque la société a opté pour l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, les associés « actifs » ou « non actifs » peuvent déduire de leurs revenus professionnels la quote-part de la perte subie par la société pendant la période imposable et les pertes prises effectivement en charge par les associés pendant cette même période.
(A partir de l’exercice d’imposition 1987, la faculté pour les sociétés de personnes d’opter pour la taxation de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques est supprimée).
SECTION XII – LA DETERMINATION DU REVENU PROFESSIONNEL GLOBAL IMPOSABLE
Articles 54 à 66 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Etablissement du revenu professionnel global
Il convient d’additionner les revenus nets des diverses catégories de revenus et, si l’une des activités professionnelles s’est soldée par une perte, de déduire cette perte de la somme précédemment obtenue, sous les réserves indiquées au n° 203.
Du montant brut ainsi calculé, on retranche, s’il y a lieu, les pertes professionnelles éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures, dans les conditions indiquées aux numéros 204 et 205.
Paragraphe 2 – Les dépenses déductibles du revenu professionnel global
Certaines dépenses sont déduites du montant net précédemment établi. En l’occurrence, le contribuable et son conjoint sont à envisager séparément[1]. Ces dépenses sont les suivantes :
a – Les cotisations versées par les personnes affiliées à une société mutualiste
(Des modifications introduites par la loi du 4 août 1986 sont exposées ci-après et sont applicables à partir de l’exercice d’imposition 1987).
Ce sont les cotisations d’assurance libre contre la maladie et l’invalidité et les cotisations d’assurance complémentaire contre les mêmes risques que le contribuable a versées à une société mutualiste, reconnue par la Belgique, tant pour lui-même que pour les membres de sa famille qui sont à sa charge.
Les cotisations d’assurance libre contre la maladie et l’invalidité sont généralement les cotisations que les personnes paient volontairement, parce qu’elles ne sont pas couvertes par une assurance obligatoire ou ne le sont que partiellement.
Les cotisations d’assurance complémentaire contre la maladie et l’invalidité sont notamment celles que certains assurés obligatoires (ouvriers et employés du secteur privé, membres du personnel des services publics) paient, en plus de la retenue effectuée sur leurs rémunérations par l’employeur, directement à leur société mutualiste en vue d’obtenir, dans certaines circonstances, une intervention pécuniaire ou un service non prévu dans le cadre normal de l’assurance maladie-invalidité.
Il n’est pas fixé de limite à la déduction de ces cotisations[2].
Régime applicable à partir de l’exercice d’imposition 1987
L’article 11 de la loi du 4 août 1986 limite la déduction fiscale des cotisations d’assurance libre ou complémentaire contre la maladie ou l’invalidité versées à des sociétés mutualistes reconnues.
Ainsi ne seront plus déductibles que les cotisations suivantes :
– les cotisations d’assurance contre les petits risques pour les contribuables ne bénéficiant pas d’une telle assurance dans le cadre du régime obligatoire ;
– les cotisations personnelles versées dans le cadre de l’assurance obligatoire ;
– les cotisations versées par les indépendants, en plus de la cotisation versée dans le cadre du régime légal, afin de se prémunir contre une perte de revenus en cas de maladie ou d’invalidité, à l’exclusion de celle résultant d’un accident de travail et dans des limites qui seront fixées par A.R.
b – Les cotisations d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré
Deux cas peuvent se présenter. Ces cotisations peuvent être versées à l’intervention de l’employeur, par voie de retenue sur les rémunérations, ou par le contribuable lui-même, en exécution d’un contrat individuel d’assurance-vie.
Cas 1 : Cotisations versées par l’employeur, après retenue sur les rémunérations.
Ce sont les cotisations qui, en dehors de toute obligation légale, sont retenues périodiquement, à l’intervention de l’employeur, sur les rémunérations du personnel, en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital en cas de maladie ou en cas de décès.
Les cotisations doivent remplir les conditions prévues à l’article 45, 3, b pour les cotisations patronales et développées sous le numéro 111 (I.R. – S. PART. I – CHAP. II – Div. IV – Section II).
Cas 2 : Cotisations versées par le contribuable lui-même en matière d’assurance-vie.
D’une manière générale, sont déduites du total des revenus professionnels, les cotisations d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré que le contribuable a versées en Belgique en vue de la constitution d’une rente ou d’un capital au moyen d’une assurance-vie individuelle.
Il s’agit des primes d’assurance-vie se rapportant à des contrats autres que ceux qui sont pris en considération pour la déduction pour habitation propre et unique. Sont donc concernés les contrats antérieurs au 1er janvier 2005 et les contrats conclus après cette date mais qui ne sont pas pris en considération pour la « déduction pour habitation propre et unique ».
Cette déduction est bien entendu facultative. Ainsi, le contribuable qui n’a jamais déduit les primes évite la taxation, à titre de revenus professionnels, des avantages ultérieurs (rente ou capital) du contrat d’assurance-vie.
Toutefois, la déduction n’est accordée que s’il est satisfait aux conditions suivantes :
– les contrats doivent être souscrits par le contribuable lui-même et assurer exclusivement sa propre vie (une assurance sur la tête d’un tiers n’est pas prise en considération) ;
– les contrats doivent être conclus avant l’âge de 65 ans[3] ;
– les contrats doivent avoir une durée minimum de dix ans s’ils prévoient des avantages en cas de vie ;
– les avantages doivent être stipulés au profit du contribuable lui-même en cas de vie et au profit du conjoint ou de parents jusqu’au deuxième degré en cas de décès. Lorsque le contrat d’assurance-vie sert à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire, les avantages en cas de décès doivent être stipulés au profit des personnes qui acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de l’habitation, et ce jusqu’à concurrence du montant garanti ou reconstitué au profit du créancier.
– lors de sa première demande d’exonération de la prime d’assurance-vie, le contribuable doit produire l’attestation par laquelle l’assureur certifie que le contrat réunit les conditions auxquelles est subordonnée l’exonération des primes et s’engage à informer l’Administration de toute modification qui serait apportée au contrat ;
– par la suite, le contribuable doit fournir chaque année la preuve du paiement de la prime.
Le montant donnant droit à une réduction d’impôt est limité, par conjoint :
– à 15 % de la première tranche de 1.660 euros des revenus professionnels et à 6 % au-delà ;
– avec un maximum de 1.990 euros.
Cette limite s’applique au total des primes d’assurance-vie et remboursements de capital hypothécaire (voir ci-dessous en c), déduction faite des primes et remboursements qui bénéficient de la déduction pour habitation unique plafonnée au montant de base.
Les primes d’assurance-vie donnent droit, en principe, à la réduction d’impôt pour épargne à long terme qui est octroyée au « taux moyen spécial ».
Elles peuvent cependant donner droit à la réduction d’impôt majorée pour épargne-logement, qui est octroyée au taux marginal, si les conditions suivantes sont réunies :
– l’assurance-vie est affectée exclusivement à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire ;
– l’emprunt a été contracté pour acquérir, construire ou transformer la « maison d’habitation » ;
– celle-ci était la seule propriété du contribuable lorsque l’emprunt a été contracté.
La réduction majorée pour épargne-logement ne concerne donc plus que des emprunts antérieurs au 1er janvier 2005. Les emprunts postérieurs à cette date bénéficient de la déduction pour habitation unique.
La réduction d’impôt pour épargne-logement n’est applicable que sur une première tranche calculée sur un montant de base, précisé au tableau ci-dessous, majoré de 5, 10, 20 ou 30 % selon que le contribuable avait 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge au 1er janvier de l’année qui suit celle au cours de laquelle le contrat d’assurance-vie a été conclu.
Montant de base de l’emprunt donnant droit à la réduction d’impôt
pour épargne-logement
| Année au cours de laquelle le contrat d’assurance-vie a été conclu | Montant de base de l’emprunt donnant droit à la réduction pour épargne-logement |
| 1989
1990 1991 1992 à 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 |
49.578,70 euros
51.115,64 euros 52.875,69 euros 54.536,58 euros 55.057,15 euros 55.652,10 euros 57.570,00 euros 58.990,00 euros 59.960,00 euros 60.910,00 euros |
c – Les remboursements d’emprunt hypothécaire
Il faut distinguer deux types de contrats : ceux qui ont été conclus à partir du 1er janvier 1989 et qui ne sont pas le remplacement de contrats antérieurs[4] et les contrats conclus avant 1989.
Pour les contrats conclus à partir du 1er janvier 1989 et qui ne sont pas pris en compte par la déduction pour habitation propre et unique, les remboursements de capital hypothécaire donnent droit à la réduction d’impôt pour épargne-logement, dans la limite d’une première tranche fixée en fonction de l’année d’acquisition : il s’agit des « montants de base » détaillés au tableau ci-dessus.
Si cependant l’emprunt a été contracté en vue de construire, acquérir ou rénover une habitation située dans l’Espace économique européen et qui, lors de la conclusion de l’emprunt était la seule maison d’habitation du contribuable, ce montant est majoré de 5, 10, 20 ou 30 % selon que le contribuable a 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat.
Pour les contrats d’emprunt conclus avant le 1er janvier 1989, le montant d’emprunt donnant droit à la réduction d’impôt reste différent selon qu’il s’agit d’une habitation sociale, d’une habitation moyenne ou d’une grande habitation :
– dans le cas d’habitations « sociales », la totalité du capital emprunté donne droit à une réduction d’impôt ;
– la réduction d’impôt est par contre refusée dans le cas des « grandes » habitations ;
– dans le cas d’habitations « moyennes », le capital donnant droit à une réduction d’impôt est limité à :
– la première tranche de 49.578,70 euros d’emprunt pour les contrats postérieurs au
30.04.86 qui concernent la construction ou l’acquisition à l’état neuf ;
– la première tranche de 9.915,74 euros dans les autres cas.
Dans tous les cas, la réduction d’impôt n’est octroyée que si l’habitation est située dans l’Espace économique européen.
L’emprunt doit être contracté auprès d’un établissement ayant son siège dans l’Espace économique européen. Il n’est plus exigé que l’emprunt soit garanti par une assurance de solde restant dû.
d – Les intérêts hypothécaires
Les règles exposées ici ne concernent que les intérêts des emprunts autres que ceux qui sont pris en considération pour la déduction pour habitation propre et unique.
Les intérêts de ces emprunts contractés spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers sont d’abord déductibles des revenus immobiliers imposables, et dans la limite de ceux-ci. Le solde peut bénéficier d’une déduction complémentaire d’intérêts hypothécaires lorsque l’emprunt a été effectué pour financer une construction ou des travaux de rénovation de grande ampleur. Cette déduction s’opère sur le total des revenus nets.
CONDITIONS D’OCTROI DE LA DEDUCTION COMPLEMENTAIRE
– L’emprunt doit être hypothécaire et avoir été contracté après le 30 avril 1986 pour 10 ans minimum.
– Il doit être conclu en vue de la construction, de l’acquisition à l’état neuf ou de la rénovation de la seule maison d’habitation dont le contribuable est propriétaire. La déduction complémentaire ne concerne donc plus que des emprunts antérieurs au 1er janvier 2005. Si l’emprunt a été contracté entre le 1er mai 1986 et le 31 octobre 1995, la première occupation de la maison doit remonter à 20 ans. Pour les emprunts contractés depuis le 1er novembre 1995, la première occupation doit remonter à 15 ans.
– En cas de rénovation, les travaux devaient atteindre un seuil minimal et être exécutés par un entrepreneur enregistré.
CALCUL DU MONTANT DEDUCTIBLE
Le montant déductible est d’abord limité en fonction du montant de l’emprunt. Sur le montant ainsi obtenu, on applique un pourcentage, dégressif dans le temps, qui détermine le montant déductible.
Pour les constructions, le montant de base du plafond d’emprunt est celui du tableau ci-dessus. Pour les travaux de rénovation, ce plafond est divisé par deux et arrondi à la dizaine supérieure. Dans un cas comme dans l’autre, le montant de base correspondant à l’année d’acquisition reste inchangé pendant toute la durée de la déduction complémentaire.
Le montant de base est majoré de 5, 10, 20 ou 30 % selon que le contribuable avait, au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt, 1, 2, 3 ou plus de 3 enfants à charge.
Sur la déduction ainsi limitée, il est appliqué un pourcentage qui détermine la déduction d’intérêts effectivement applicable. Il évolue comme suit :
– de la première[5] à la cinquième année, à 80 %,
– pour la sixième année, à 70 %,
– pour la septième année, à 60 %,
– pour la huitième année, à 50 %,
– pour la neuvième année, à 40 %,
– pour la dixième année, à 30 %,
– pour la onzième année, à 20 %,
– pour la douzième année, à 10 %.
La déduction s’impute proportionnellement au revenu de chaque conjoint.
Paragraphe 3 – Quote-part des revenus professionnels attribués au conjoint aidant et quotient conjugal
1 – Quote-part du conjoint aidant
Une quote-part de certains revenus professionnels peut être attribuée au conjoint aidant effectivement le contribuable.
Le contribuable doit exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou exercer une profession libérale, charge ou office, ou encore être associé actif dans une société belge de personnes.
Le conjoint doit avoir aidé effectivement le contribuable et n’avoir pas bénéficié de revenus provenant d’une activité professionnelle distincte.
Dans la pratique, on admet l’attribution d’une quote-part des bénéfices ou profits au conjoint aidant lorsque ce dernier n’a recueilli personnellement au cours de la période imposable que les revenus professionnels suivants :
– des pensions, rentes, indemnités ou allocations immunisées ;
– des arriérés de rémunérations, des bénéfices ou des profits se rattachant à des périodes imposables antérieures ;
– d’autres revenus professionnels (bénéfices, profits, rémunérations, rentes ou pensions) dont le montant brut n’excède pas 11.530 euros.
2 – Quotient conjugal
Le quotient conjugal peut être octroyé lorsque le revenu professionnel de l’un des conjoints n’excède pas 30 % du total des revenus professionnels des deux conjoints.
Le montant alors attribué est fixé à 30 % du total des revenus professionnels nets, diminué des revenus propres du conjoint qui reçoit la quote-part. Il ne peut excéder 8.880 euros.
Le conjoint qui reçoit le quotient conjugal peut imputer, sur le montant ainsi perçu, les pertes récupérables qui n’ont pu être déduites sur ses autres revenus propres.
3 – Qualification du revenu transféré
La qualification d’origine subsiste et, dans le chef du conjoint qui attribue, l’attribution d’une quote-part conjoint aidant ou l’imputation d’un quotient conjugal se fait de manière proportionnelle sur les différentes catégories de revenu. Ainsi, dans le cas d’un ménage où un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, les revenus transférés par application du quotient conjugal sont des salaires si le conjoint concerné bénéficie de revenus salariaux tandis qu’ils sont des pensions si le conjoint concerné bénéficie de pensions.
Section XIII – Rémunérations de dirigeants d’entreprise
Paragraphe 1 – Le principe
A dater de l’exercice d’imposition 1998, le législateur a harmonisé le statut fiscal des mandataires de sociétés, en ne retenant plus que deux catégories de rémunérations :
– d’une part, les rémunérations des travailleurs;
– d’autre part, les rémunérations des dirigeant d’entreprise
Les catégories distinctes de rémunérations d’associés actifs et d’administrateurs sont abrogées pour se fondre dorénavant en une seule grande catégorie : la catégorie des « dirigeants d’entreprise ».
Font partie de cette nouvelle catégorie, toutes les rétributions allouées ou attribuées :
- à une personne physique, en raison de l’exercice d’un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou de fonctions analogues;
- à une personne physique qui exerce au sein de la société une activité ou une fonction dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, technique ou financier, en dehors d’un contrat de travail.
Les conséquences fiscales de ces nouvelles dispositions sont que les gérants de sociétés de personnes seront dorénavant toujours taxés de la même manière que les administrateurs de sociétés par actions, qu’ils soient actionnaires ou non de leur société; que seuls les associés actifs désignés effectivement comme gérants ou qui exercent dans la société une fonction analogue seront encore taxés de la même manière que les administrateurs.
Paragraphe 2 – Limitation
La nouvelle catégorie de « dirigeants d’entreprise » ne vise que les rémunérations allouées ou attribuées à des personnes physiques. Les tantièmes alloués à des administrateurs/sociétés ne font pas partie de cette catégorie.
Paragraphe 3 – Les effets secondaires
Le forfait pour charges est fixé de manière uniforme pour tous les « dirigeants d’entreprises ».
Ce forfait est limité à 5 % des revenus bruts.
Les règles relatives à la déduction des intérêts d’emprunts engagés pour acquérir des actions de la société sont adaptés à la nouvelle situation.
La règle est :
– les intérêts d’emprunts contractés en vue de souscrire ou d’acquérir des actions de la société dont la personne est dirigeante ne sont pas déductibles.
En ce qui concerne la déduction de pertes de sociétés prises en charge, cette déduction est à présent étendue, moyennant le respect de certaines conditions, à toute personne qualifiée de dirigeant d’entreprise.
Paragraphe 4 – L’attribution au conjoint aidant
Du fait de l’harmonisation du régime de taxation des mandataires de sociétés, le régime de l’attribution au conjoint aidant d’une part des revenus professionnels perçus est modifié.
Désormais, les associés actifs sont également exclus du bénéfice de ce régime.
L’attribution est donc désormais réservée :
– aux exploitants d’une entreprise commerciale, industrielle ou agricole
– aux titulaires de professions libérales et autres activités lucratives.
Division V – Les revenus divers
La quatrième catégorie de revenus passibles de l’impôt sur le revenu des personnes physiques est celle des revenus divers. Parmi ces revenus, certains revêtent un caractère mobilier et sont soumis, de ce fait, à la retenue à la source du précompte mobilier (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre II). D’autres, par contre, ne présente aucun caractère particulier mais peuvent être soumis au précompte professionnel (Cf. ci-dessous, sous-partie V, chapitre III) bien qu’il ne s’agisse, en aucun cas, de revenus professionnels. Il faut également ranger, dans ces revenus divers, certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique et sur participations importantes.
Les revenus divers recouvrent donc les différents revenus et bénéfices qui ne peuvent pas être compris dans les autres catégories précitées et que le législateur fiscal a voulu taxer de manière distincte.
L’article 90 du C.I.R. 1992 énumère les revenus divers.
Il s’agit :
- 1° des revenus de spéculations occasionnelles ;
- 2° des prix et subsides attribués aux savants, écrivains et artistes ;
- 3° des rentes alimentaires ;
- 4° des rentes fixées en vertu d’une décision judiciaire ;
- 5° des revenus de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles ;
- 6° des lots afférents à des titres d’emprunt ;
- 7° des produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie ;
- 8° de certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis ;
- 9° de certaines des plus-values sur actions ou parts ;
- 10° des plus-values réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis ;
- 11° des indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant ;
- 12° les indemnités personnelles provenant de l’exploitation d’une découverte.
Seuls les revenus faisant partie de ces sous-catégories sont taxables comme revenus divers ; il ne s’agit donc pas d’une catégorie résiduaire. Ce qui n’est ni un revenu mobilier, ni un revenu immobilier, ni un revenu professionnel et ne figure pas non plus dans la liste des revenus divers, ne sera alors pas taxable.
Les revenus divers sont en principe imposables distinctement, à l’exception des rentes alimentaires.
SECTION I – LES REVENUS DE SPECULATIONS OCCASIONNELLES
Selon l’article 90, 1er, du C.I.R. 1992, sont des revenus divers « sans préjudice des dispositions du 8 et du 10, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement, ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou des services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ».
Si l’article 90, 1, du C.I.R. 1992 exonère dans certaines limites les revenus qui relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé, il précise expressément qu’il ne porte pas préjudice à la taxation de certaines plus-values réalisées sur immeubles non bâtis (art. 90, 8, du C.I.R. 1992), ni à certaines plus-values réalisées sur immeubles bâtis (art. 90, 10, du C.I.R. 1992).
Les revenus et produits d’une activité peuvent être classés en trois catégories, suivant la manière dont s’exerce l’activité.
Ces trois catégories sont les suivantes :
– la gestion normale d’un patrimoine privé, dont les revenus ne sont en principe pas taxés ;
– les revenus d’activités spéculatives occasionnelles, imposables au titre de revenus divers ;
– les occupations lucratives dont les profits sont imposables au titre de revenus professionnels.
Paragraphe 1 – La gestion normale d’un patrimoine privé
Pour qu’un revenu soit considéré comme divers au sens de l’article 90, 1o, du C.I.R. 1992, l’administration doit prouver que l’acte posé s’écarte de la gestion normale d’un patrimoine privé.
D’après les travaux préparatoires du Code des impôts sur les revenus, la gestion normale d’un patrimoine privé peut se définir d’après deux critères :
– d’une part, la nature des biens sur lesquels porte la gestion. Il s’agit des biens qui composent normalement un patrimoine privé, soit des immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ; Les plus-values réalisées sur des autres biens, par exemple des actifs incorporels non représentés par des valeurs de portefeuille, sont toujours taxables à titre de revenus divers, sauf lorsque ces biens sont détenus à des fins professionnelles, auquel cas les plus-values sont imposables comme revenus professionnels.
– d’autre part, la nature des actes accomplis sur ces biens. Les actes qui constituent la gestion normale d’un patrimoine privé sont ceux « qu’un bon père de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise à fruit, la réalisation et le remploi d’éléments d’un patrimoine, c’est-à-dire, des biens qu’il a acquis par succession, donation ou par épargne personnelle, ou encore en remploi de biens aliénés ».
La gestion d’un patrimoine privé consiste en des actes qu’un bon père de famille accomplit normalement pour faire fructifier les biens meubles, immeubles ou les valeurs de portefeuille qui composent son patrimoine et qu’il a acquis à la suite de son épargne personnelle, par succession, donation ou en remploi de biens aliénés.1020 Les revenus provenant de la gestion normale d’un patrimoine privé ne sont pas taxés.
Par exemple, si un contribuable vend un immeuble non affecté à l’exercice d’une activité professionnelle pour un prix plus élevé que son prix d’achat, c’est en principe une opération de gestion normale d’un patrimoine privé.
Paragraphe 2 – Les revenus d’opérations spéculatives occasionnelles
Lorsque l’activité porte sur d’autres biens que des meubles corporels, des immeubles, ou des valeurs de portefeuille ou qu’elle implique la mise en œuvre de moyens « quasi professionnels », elle excède les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé et les revenus de cette activité sont imposables au titre de revenus divers à la condition que l’activité soit occasionnelle et non professionnelle. La jurisprudence a d’ailleurs décidé que la conclusion de trois contrats de rente viagère, à titre personnel par le contribuable étaient des opérations « isolées » et occasionnelles. Les revenus qui en résultent ne pouvaient dès lors être taxés comme revenus professionnels.
Paragraphe 3 – Les opérations lucratives dont les profits sont imposables au titre des revenus professionnels
Une occupation lucrative est un ensemble d’opérations suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle qui présente un caractère professionnel.
Quant aux bénéfices, ils résultent, eux aussi, d’une activité continue et habituelle, cette fois de nature commerciale, industrielle ou agricole.
Il arrive parfois que l’administration justifie la qualification de professionnelle pour le motif que l’activité occasionnelle se situe dans le prolongement de l’activité professionnelle.
Cette position n’est toutefois pas admissible.
Il faut en effet examiner pour chaque cas d’espèce si les prestations sont suffisamment continues et habituelles pour justifier de l’existence d’une activité professionnelle.
Paragraphe 4 – Les critères de distinction
La charge de la preuve qu’une opération excède les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé, repose sur l’administration. C’est dans le cadre des opérations relatives aux biens immobiliers que la distinction entre gestion normale d’un patrimoine privé et opérations spéculatives occasionnelles pose le plus de difficultés. La jurisprudence relative à cette question est assez abondante.
Le caractère imposable ou non d’actes de gestion est une question de fait, appréciée selon des critères établis par la jurisprudence.
Un seul critère est insuffisant pour exclure un acte de la gestion normale d’un patrimoine privé. Il faut un ensemble de faits et de circonstances qui traduisent les intentions du contribuable. C’est en général l’ensemble des faits de la cause qui permettra à l’administration et/ou au juge d’apprécier si le contribuable a agi ou non dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé.
Les critères retenus par la jurisprudence pour la gestion d’immeubles sont les suivants.
A) Les circonstances de l’acquisition
Si un immeuble a été acquis par succession, donation, épargne personnelle ou en remploi de biens aliénés, cela signifie en principe que le bien a été intégré dans le patrimoine privé du contribuable et que l’opération ultérieure porte sur un patrimoine préexistant.
Ce critère est important parce que, dans la majorité des cas pour lesquels la jurisprudence admet que l’opération reste dans les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé, le bien a été acquis sans intention de revente.
En effet, si le bien est entré dans le patrimoine du contribuable par succession, donation, épargne personnelle ou en remploi de biens aliénés, c’est qu’il n’avait pas l’intention, dès l’acquisition du bien, de réaliser une opération spéculative. L’aliénation ou la valorisation ultérieure relève alors en principe de la gestion normale d’un patrimoine privé.
B) L’intention spéculative
Le bon père de famille qui gère son patrimoine recherche logiquement un profit. L’existence d’une intention spéculative est logique et naturelle ; elle n’implique pas ipso facto l’imposition du produit de la spéculation au titre de revenus divers. La spéculation dont les revenus sont imposables comme revenus divers suppose que le bien ait été acheté en vue de le revendre dans un bref délai pour réaliser un bénéfice.
Si, lors de l’acquisition du bien, le contribuable avait déjà l’intention de le revendre en réalisant un bénéfice, on peut considérer que ce bien n’a pas été intégré de manière durable dans son patrimoine. L’aliénation ultérieure de l’immeuble sera dès lors considérée comme suspecte. « Les opérations immobilières s’inscrivent toutefois dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé lorsque l’intention spéculative n’apparaît qu’au moment de la réalisation du bien ou longtemps après son acquisition ». On considère en outre que l’acquisition et la revente, même à but spéculatif, de valeurs mobilières, s’inscrit toujours dans la gestion normale d’un patrimoine privé.
Lorsqu’un court laps de temps s’est écoulé entre l’acquisition et la revente du bien, le contribuable peut établir qu’il n’avait pas d’intention spéculative lors de l’achat en invoquant que le bien a été vendu pour des raisons personnelles, de santé, par besoin de liquidités pour faire face à des difficultés financières, ou pour aider ses enfants à s’installer, ou pour profiter d’une occasion qui s’est présentée, ou simplement d’une hausse de marché.
Ces diverses précisions ont contribué à trancher la question suivante : tout acte spéculatif est-il automatiquement et nécessairement incompatible avec une gestion en bon père de famille d’un patrimoine privé ?
Comme nous l’avons précisé ci-dessus, il est évident que la spéculation en soi n’est pas incompatible avec la gestion d’un patrimoine en bon père de famille.
Si l’on se fonde sur la définition classique de l’acte de gestion du bon père de famille, il faut retenir qu’il s’agit de « tout acte quelconque, fût-il des dispositions, qui a pour but de faire fructifier et augmenter son patrimoine ».
Cette vision des choses est actuellement partagée par la jurisprudence qui considère notamment que la spéculation n’est pas incompatible avec la gestion d’un patrimoine privé, que la recherche d’un profit est le caractère essentiel d’une sage gestion d’un patrimoine, ou encore que celui qui gère son patrimoine privé peut et doit le faire d’après toutes les connaissances qu’il peut avoir, et au mieux de son intérêt, sans que pour cela cette gestion change de caractère du point de vue fiscal.
La doctrine précise d’ailleurs qu’ « il parait en effet évident que la spéculation peut très bien motiver un bon père de famille qui , à un moment déterminé par des circonstances exceptionnelles, réalise tout ou partie de son patrimoine privé, en vue de l’accroître, de le faire fructifier, surtout si ce patrimoine a été acquis par succession, par donation ou par remploi d’épargne personnelle.
La Cour de cassation a par ailleurs défini la notion de spéculation dans son arrêt du 18 mai 1977 comme étant « un achat intentionnel en vue de revendre avec bénéfice dans un délai plus ou moins long ».
Il importe en effet de ne pas confondre ce but spéculatif avec l’intention lucrative qui doit être reconnue comme étant normale tant dans les actes de l’activité professionnelle que dans la gestion d’un patrimoine privé.
Cette notion de « spéculation » est également définie dans le Commentaire administratif au numéro 90/5.6 comme « une transaction comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser une bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses survenues ». Il convient toutefois de rappeler que ce Commentaire administratif n’a pas force de loi.
En ce qui concerne la charge de la preuve de l’intention spéculative, celle-ci appartient à l’administration fiscale qui devra en fournir les preuves concrètes.
Afin d’apprécier si le contribuable a agi ou non avec cette intention spéculative, l’administration devra se placer au moment où ce contribuable a posé l’acte ou l’opération en question.
Il est évident que si cette intention spéculative apparaît à la date de réalisation du bien ou après son acquisition, l’opération ne peut s’inscrire que dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé. La question se pose fréquemment en matière de plus-value sur actions ou de plus-value immobilière.
Concernant les plus-values sur actions, plusieurs critères ont été retenus par la jurisprudence pour qualifier une opération de spéculative, et notamment :
– la disproportion entre le prix d’achat et le prix de vente des actions
– la plus-value particulièrement importante
– le court délai entre la constitution de la société et la vente des actions
– la différence considérable entre le prix de vente des actions et leur valeur intrinsèque
– le fait qu’un contribuable vende ses actions à une société dont il est l’unique actionnaire.
C) L’emprunt
Le seul recours à l’emprunt est insuffisant pour exclure l’opération de la gestion normale d’un patrimoine privé. Un contribuable a parfaitement le droit de ne pas disposer des fonds suffisants pour acquérir un immeuble et d’emprunter le solde. Ici encore, l’administration devra établir par d’autres indices que l’intention spéculative était présente dès l’acquisition, que le contribuable n’a pas acheté l’immeuble pour l’intégrer de façon durable à son patrimoine privé, mais pour le revendre assez rapidement en réalisant une plus-value.
Il n’empêche que l’emprunt constitue, suivant la jurisprudence, un élément parmi d’autres permettant de montrer, à tout le moins, qu’au départ, les ressources ayant permis l’acquisition du bien ensuite revendu ne provenaient pas du patrimoine privé. Ce critère n’a rien de décisif parce que, habituellement, de nombreux biens faisant incontestablement partie d’un patrimoine privé, tels une habitation personnelle ou une voiture, sont acquis par la plupart des gens au moyen d’emprunt.
Un grand nombre de décisions se sont cependant basées sur l’existence d’un emprunt afin de retenir l’intention spéculative.
Ce critère n’est cependant pas décisif à lui seul. Le seul recours à l’emprunt est insuffisant pour exclure l’opération de gestion normale du patrimoine privé.
L’administration devra donc établir par d’autres éléments que l’intention spéculative était présente dès l’acquisition du bien.
Le fait que l’emprunt soit souscrit à court terme est un indice plus important, parce qu’il paraît montrer que, dès le moment de l’acquisition, le contribuable avait déjà l’intention de le vendre dans un bref délai.
D) La mise en valeur du bien
Le fait de procéder à des travaux pour valoriser le bien n’empêche pas en principe que l’opération s’inscrive dans le cadre de la gestion normale d’un patrimoine privé. Un bon père de famille peut restaurer un immeuble dont il n’a plus besoin pour le revendre dans des conditions favorables.
La valorisation du bien est considérée comme étrangère à la gestion normale d’un patrimoine privé lorsque d’autres critères font apparaître dans le chef du contribuable une intention spéculative présente dès le départ.
E) La chronologie des opérations
Lorsque le contribuable achète des immeubles qu’il revend rapidement, en raison d’une intention préexistante à l’achat, la jurisprudence estime en principe qu’il avait l’intention de se dessaisir de ses biens à court terme, en réalisant une plus-value. Même si les ventes d’immeubles sont espacées et paraissent raisonnables, il faut examiner si le contribuable n’a pas intentionnellement ralenti la fréquence des opérations pour échapper à la vigilance de l’administration.
F) Les moyens mis en œuvre
L’utilisation de connaissances personnelles que le contribuable a acquises dans le cadre de l’exercice de son activité professionnelle ou le recours à des professionnels de l’immobilier, font parfois présumer, de l’existence d’une intention spéculative.
Il se pose ici la question de la distinction entre les revenus de la gestion normale d’un patrimoine privé et les revenus professionnels.
G) Autres critères
1 – La répétition des opérations
Bien que l’article 90, 1o, du C.I.R. 1992 ne nécessite pas, pour être applicable, un ensemble d’opérations, la répétition de ces dernières a parfois été considérée par la jurisprudence comme étant un critère déterminant de l’existence d’une intention spéculative.
2 – La rapidité avec laquelle le contribuable fait sortir un bien de son patrimoine privé peu de temps après l’acquisition
Ce critère est généralement retenu par la jurisprudence pour conduire, avec les autres indices existants, à la conclusion que l’opération a été réalisée dans une intention spéculative.
3 – La prise de risque impliquée par l’opération
Un bon père de famille agissant dans le cadre normal de la gestion d’un patrimoine privé réalise généralement plus d’opérations à haut risque. C’est dans ce type d’opérations, plus que généralement, qu’existe une intention spéculative.
4 – Le recours au service de professionnels de la vente
La jurisprudence tient également en compte, afin de déterminer s’il y a ou non intention spéculative, le fait que le contribuable a recouru au service de professionnels de la vente et/ou à utiliser des organisations permettant ou favorisant la vente dans des conditions optimales.
La jurisprudence n’a pas toujours été aussi généreuse puisque dans de nombreux cas, elle ne retient le recours à des professionnels de la vente comme déterminant en ce qui concerne l’existence d’une intention spéculative.
5 – L’usage particulier fait des biens par le contribuable
La jurisprudence est également attentive, afin de déterminer s’il y a ou non intention spéculative, à l’affectation que le contribuable a fait du profit ou du bénéfice réalisé.
Certains auteurs ont conclu de l’utilisation de ce critère par la jurisprudence que les juges tentaient d’introduire une éventuelle théorie des « besoins légitimes de nature familiale » puisqu’elle admet, lorsque le produit de la vente de biens immobiliers a été affecté au financement de la construction de l’habitation familiale du contribuable, que le profit ou le bénéfice ainsi réalisé n’est pas taxable au titre de revenus divers.
6 – Caractère illicite de l’opération et/ou réalisation d’un profit ou bénéfice important
La jurisprudence a parfois considéré que lorsque l’opération entreprise par le contribuable avait un caractère illicite, elle ne pouvait que sortir de la gestion normale d’un patrimoine privé en bon père de famille et conduire à l’existence d’une intention spéculative.
Dans d’autres cas jurisprudentiels, il a été décidé que l’importance du bénéfice devait conclure à l’existence d’une intention spéculative.
Paragraphe 5 – Les plus-values réalisées sur des valeurs de portefeuille
Les plus-values réalisées par des particuliers par le biais d’opérations occasionnelles dans les bourses de valeurs mobilières à terme ou au comptant sont considérées comme relevant de la gestion normale d’un patrimoine privé et ne sont dès lors pas imposables.
Par contre, il est arrivé exceptionnellement que des plus-values réalisées sur des opérations d’achat-vente d’actions non cotées en Bourse soient considérées comme des revenus divers, s’il s’est écoulé un court laps de temps entre l’achat et la revente, si aucun dividende n’a été distribué entre l’achat et la vente, si l’intention de vendre était préalable à celle d’acheter, et surtout si des engagements extrinsèques à une vente normale d’actions, (tels celui d’assister l’acheteur dans la gestion de la société pendant un certain temps, ou de lui présenter les clients de celle-ci) étaient pris par le vendeur.
Parmi ces derniers éléments, le seul qui soit réellement significatif est l’existence d’engagements supplémentaires pris par le vendeur, surtout si ceux-ci impliquent de sa part une certaine activité, voire un engagement de ne pas faire (par exemple une clause de non-concurrence à l’occasion de la vente d’une participation).
En dehors de telles hypothèses, les plus-values sur valeurs de portefeuille relèvent normalement de la gestion normale d’un patrimoine privé.
Il n’y a pas lieu de distinguer, à cet égard, suivant que les actions sont ou non cotées sur un marché organisé ; le fait qu’une société ait peu ou beaucoup d’actionnaires, ait ou non fait appel public à l’épargne, est tout à fait sans importance lorsqu’il s’agit de caractériser la plus-value réalisée sur ces actions.
De même, lorsqu’il s’agit de valeurs mobilières, c’est-à-dire lorsqu’il s’agit de titres, émis en une certaine quantité, les options sur actions, et les autres produits dérivés, relèvent de la gestion normale d’un patrimoine privé, même s’ils sont en soi des titres spéculatifs. Là encore, il importe peu que les titres fassent l’objet d’une cotation ou non, mais il importe qu’il s’agisse de valeurs de portefeuille. S’il fallait y voir, à défaut d’une émission en quantité représentative de valeurs de portefeuille, un simple droit incorporel, la taxation s’imposerait, non parce que l’opération s’écarterait de la gestion normale d’un patrimoine privé, mais bien parce qu’elle ne porterait plus sur des « immeubles, objets mobiliers ou valeurs de portefeuille », comme l’exige l’article 90, 1o, du C.I.R. 1992, in fine, pour permettre l’exonération.
En revanche, dès le moment où les titres représentent des valeurs de portefeuille, il importe peu, du point de vue de l’application de l’article 90, 1o, du C.I.R. 1992, que la participation cédée représente une quotité importante des actions, voire même 100 % de celles-ci, cette seule circonstance ne permettant pas d’écarter la notion de gestion normale d’un patrimoine privé, la loi ne restreignant pas l’importance que le patrimoine peut avoir.
Si les plus-values réalisées sur des valeurs de portefeuille dans des bourses de valeurs mobilières à terme ou au comptant sont en principe exonérées d’impôt, la question s’est posée de savoir si cette exonération était applicable aux plus-values réalisées sur des produits dérivés tels que des warrants ainsi qu’à certains produits de placement du type « DAY-TRADERS », qui comportent quant à eux un certain degré de spéculation, comme il l’a été rappelé par diverses questions parlementaires, puisque ces opérations utilisent en fait des contribuables particuliers achetant et revendant des instruments financiers le même jour, généralement de manière électronique.
Le ministre des Finances, interrogé sur le caractère spéculatif ou non de telles opérations, est resté assez laconique, puisqu’il s’est borné à répondre qu’« il peut généralement être admis que les plus-values qu’une personne physique réalise, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, lors de la cession de valeurs de portefeuille, résultent de la gestion normale d’un patrimoine privé lorsque ces opérations ne sont pas effectuées dans un but de spéculation et qu’elles n’acquièrent pas, par leur fréquence, le caractère d’une occupation lucrative […].
La question de savoir s’il s’agit ou non d’une opération spéculative ne peut être résolue qu’à la lumière des circonstances de fait et de droit par lesquelles cette opération s’est déroulée en se basant notamment sur les éléments d’appréciation dont question ci-avant ».
En ce qui concerne le sort des plus-values réalisées sur les actions non cotées en Bourse, certains arrêts ont admis l’imposition au titre de revenus divers.
Cependant, la jurisprudence n’est pas unanime en la matière puisque, dans certains autres cas, elle a écarté toute imposition au titre de revenus divers.
La doctrine constate que la tendance actuelle de l’administration fiscale est de considérer « comme suspecte » toute opération ne se limitant pas à la simple détention d’une participation durant une période qu’elle estimerait valable, suivie d’une vente à des tiers réels ou en Bourse, etc.
Il semble en effet que l’administration fiscale soit tentée d’instaurer un critère de nécessité de l’opération en vertu d’un « besoin légitime » permettant de distinguer les plus-values sur actions non cotées taxables de celles non imposables.
Il faut relever, que la notion de « besoins légitimes » est totalement étrangère au texte de l’article 90, 1o, du C.I.R. 1992.
Les cessions d’actions réalisées en dehors d’une Bourse ne seraient imposables que lorsqu’il y a spéculation.
Tout comme en matière immobilière, aucun critère découlant de la jurisprudence des cours et tribunaux ne pourra être considéré comme déterminant.
La jurisprudence a cependant développé certains critères particuliers en la matière tels que :
– la durée de détention des biens
Certains arrêts ont notamment déduit l’existence d’une spéculation du cours laps de temps écoulé entre l’acquisition des titres et leur revente, ce qui, selon la jurisprudence, peut laisser penser que le contribuable n’avait pas l’intention de conserver les actions et entendait dès le début réaliser un bénéfice. Ce critère sera d’autant plus déterminant si la société vendue avec ses titres n’avait pas encore exercé d’activité et ne disposait pas de moyens financiers nécessaires pour réaliser son objectif et que l’écart entre le prix de vente des actions et la valeur intrinsèque de celles-ci ne se justifiait pas.
– L’importance du prix obtenu par rapport à la valeur intrinsèque des biens vendus
Lorsque la différence entre la valeur de l’achat des actions et le prix de leur revente ne se justifie pas économiquement et qu’elle n’est pas accompagnée de la perception de dividendes entre l’acquisition et la vente ni de relations d’affaire entre le contribuable et la société qui a acquis une partie du capital social, la jurisprudence a imposé la plus-value ainsi réalisée au titre de revenus divers.
– Collaboration de sociétés liées
Lorsque le particulier achète des actions à l’intervention de sociétés liées, mais sans y consacrer lui-même de fonds propres, dans le seul but de revendre lesdites actions en réalisant un profit avec la collaboration des mêmes sociétés leur permettant de procéder à l’acquisition de ces actions à un prix et à des conditions de paiement favorables, devant augmenter la valeur des actions en raison de bonne gestion, la jurisprudence a imposé la plus-value réalisée sur les actions à titre de revenus divers.
Bien que la jurisprudence en la matière soit peu abondante, l’administration fiscale a, récemment, porté une grande attention à certaines opérations sur participation privée impliquant l’intervention d’une société holding.
Certains contribuables ont en effet cédé à titre onéreux des participations privées détenues dans une société d’exploitation à une société holding dont l’actionnariat de contrôle était similaire, directement ou indirectement, à celui de la société d’exploitation.
L’administration fiscale a tenté d’imposer les plus-values ainsi réalisées qu’elle a qualifiées de plus-values dites internes, en revenus divers au taux de 33 %, voire même au titre de revenus professionnels en vertu du principe d’attraction applicable aux dirigeants d’entreprise en vertu de l’article 32 du C.I.R. 1992 qu’elle a donc tenté d’élargir à l’excès.
L’administration a considéré dans de tels cas que l’intervention de la société holding ne constituait pas une opération de gestion normale de patrimoine privé. Ce critère paraît inexact, de même que celui, souvent invoqué en même temps, du but d’optimisation fiscale poursuivi à l’occasion de ces opérations. Si de telles opérations paraissent différentes en raison de l’intervention de sociétés liées, c’est uniquement dans le chef de celles-ci qu’elles acquièrent, nécessairement, un caractère professionnel. Le fait que la personne physique qui réalise la plus-value soit en même temps actionnaire, voire administrateur, de ces sociétés, est sans incidence, puisque les actes qu’il accomplit en cette qualité sont juridiquement ceux de ces sociétés et non les siens propres.
La présence d’un des critères ne sera pas suffisante pour qualifier l’opération de spéculative, mais il faudra apprécier la situation dans son ensemble.
Paragraphe 6 – Les plus-values sur des droits incorporels
Les droits incorporels sont composés notamment des droits d’auteur, des licences, des brevets d’invention, du know-how,…
Les droits incorporels ne font pas partie, suivant l’énumération de l’article 90, 1, du Code, des biens qui composent normalement un patrimoine privé. Les plus-values réalisées sur des droits incorporels sont dès lors imposables au titre de revenus divers.
Ainsi, lorsqu’un contribuable, en-dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, met au point une invention, le prix de vente du brevet de celle-ci est un revenu divers. La plus-value réalisée lors de la vente d’une option d’achat sur un immeuble est aussi un revenu divers. Il en est de même d’une indemnité de non-concurrence.
Les droits d’auteur perçus par des assistants universitaires pour la publication de leur thèse de doctorat sont considérés comme des revenus divers. Toutefois, si les publications de l’auteur sont plus nombreuses, d’où il apparaît que l’ensemble des opérations effectuées sont suffisamment fréquentes et liées entre elles pour constituer une opération continue et habituelle, les droits d’auteur sont imposables au titre de revenus professionnels.
L’administration considère que les droits d’auteur payés aux ayants droit d’un auteur décédé pour l’exploitation de l’œuvre qui a lieu après le décès ne sont pas imposables, si l’œuvre n’est pas le produit d’une activité professionnelle du défunt.
Le principe précité de taxation des plus-values sur les droits incorporels est parfois perdu de vue par les différentes juridictions belges.
Nouveau régime des droits d’auteur et des droits voisins
Ce nouveau régime est entré en vigueur le 1er janvier 2008 et a fait l’objet de la loi du 16 juillet 2008 publiée au M.B. du 30 juillet 2008
L’absence d’un régime fiscal propre aux droits d’auteur et aux droits voisins impliquait que les revenus provenant de telles opérations étaient susceptibles de faire l’objet de régimes d’imposition différents : taxation à titre de revenus professionnels, à titre de revenus divers, à titre de revenus de la concession de biens mobiliers.
La loi du 16 juillet 2008 instaure un régime propre de taxation des droits d’auteur et des droits voisins.
Les revenus qui résultent de la cession ou de la concession des droits d’auteurs, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés par la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d’auteur et aux droits voisins sont classés parmi les revenus de biens mobiliers.
La qualification de revenus professionnels ne s’applique aux droits d’auteurs, droits voisins et licences que s’ils excèdent la somme de 37.500,00 euros. En deçà du plafond de 37.500,00 euros les revenus conservent leur qualification de revenus mobiliers qu’ils soient ou non affectés à l’activité professionnelle de leur bénéficiaire. Les revenus à caractère professionnel qui dépassent ce plafond sont considérés comme des revenus professionnels et ainsi soumis aux taux ordinaires de l’impôt des personnes physiques.
Un précompte mobilier libératoire de 15 % sera retenu par les habitants du Royaume, les sociétés résidentes, associations, institutions, établissement et organismes quelconques et les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales, ainsi que les contribuables assujettis à l’impôt des non résidents débiteurs des revenus sur les revenus imposables au titre de revenus mobiliers.
De tels revenus ne doivent dès lors plus être déclarés à l’impôt des personnes physiques. Seuls les revenus à caractère professionnel qui dépassent le seuil de 37.500,00 euros devront être déclarés en vue d’être taxés comme revenus professionnels. Après indexation le plafond se montera à un peu moins de 50.000,00 euros. Pour les revenus à caractère professionnel qui dépassent ce plafond, la partie excédentaire sera imposée comme un revenu professionnel et sera soumise aux taux ordinaires de l’impôt des personnes physiques.
Les frais déductibles ont aussi été revus. Les droits d’auteur suivront, pour autant qu’ils soient imposés au titre de revenus mobiliers, le même régime que les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers. Le montant brut des droits d’auteur sera diminué des frais qui sont exposés pour acquérir ou conserver ces revenus ; et qu’à défaut de données probantes, ces frais seront estimés forfaitairement.
Ce forfait pour charges s’élèvera à 50 % pour la première tranche de revenus de 10.000,00 euros de droits d’auteur, et à 25 % pour la tranche de 10.000,00 à 20.000,00 euros. Au-delà de ce montant, aucune déduction forfaitaire pour charges ne s’appliquera.
Entrée en vigueur : ce nouveau régime fiscal est entré en vigueur le 1er janvier 2008. Pratiquement, l’administration accorde un sursis d’un an quant à la retenue du précompte mobilier. Les débiteurs du précompte sont invités à retenir systématiquement le précompte mobilier de 15 % et à le verser au Trésor qu’à partir du 1er janvier 2009. Pour les revenus sur lesquels aucun précompte n’a été retenu en 2008, il n’y a aucune dispense de déclaration : les bénéficiaires doivent le mentionner dans leur déclaration en vue d’une taxation distincte à 15 % (majorée de centimes communaux additionnels).
Paragraphe 7 – Les revenus de prestations occasionnelles
Les prestations doivent être occasionnelles pour que leurs revenus soient imposables au titre de revenus divers.
En effet, si les prestations sont continues et habituelles, il s’agit d’une activité professionnelle dont les revenus sont imposables au titre de bénéfices ou profits
Constituent par exemple des revenus divers, les profits de prestations occasionnelles de traducteurs jurés, ou encore les revenus payés à un professeur d’université pour des conférences qu’il donne occasionnellement, sauf si les revenus sont payés par l’université dans laquelle il exerce ses fonctions.
Sont aussi des revenus divers, les sommes payées pour des conseils donnés occasionnellement en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, des revenus perçus par un ingénieur pour une mission d’expertise. La vente d’une collection d’objets d’art reste dans les limites de la gestion normale d’un patrimoine privé si la collection a été constituée dans le cadre d’un hobby et non dans une intention spéculative.
Les gains au Lotto, à la Loterie Nationale, aux courses de chevaux, au casino… ne sont pas imposables, sans qu’il y ait lieu de distinguer suivant que le jeu qui a généré le revenu est licite ou illicite.
Paragraphe 8 – Régime d’imposition
Les revenus divers visés à l’article 90, 1, du Code sont taxés au taux de 33 % (art. 171, 1o, a, du C.I.R. 1992). La base imposable est déterminée suivant l’article 97 qui prévoit que :
« § 1er. Les revenus visés à l’article 90, 1°, s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus.
§ 2. Pour autant que les conditions fixées à l’article 38, § 4, qui sont d’application mutatis mutandis, soient respectées, il n’est pas tenu compte des indemnités forfaitaires de défraiement octroyées en raison de la fourniture de prestations artistiques et/ou de la production des œuvres artistiques pour le compte d’un donneur d’ordre pour un montant maximum de 2.000 EUR par année civile. »
La base imposable est donc constituée par le montant net des revenus de cette sous-catégorie, c’est-à-dire leur montant brut diminué des frais que le contribuable justifie avoir exposés pendant la période imposable pour acquérir ou conserver ces revenus.
Les déductions forfaitaires de frais professionnels ne sont pas applicables aux revenus divers.
Pour les revenus résultant de ventes immobilières, l’administration admet la déductibilité du prix de revient des biens aliénés (prix d’achat, droit d’enregistrement, honoraires du notaire,…) augmenté des frais relatifs à la mise en valeur du bien exposés entre les dates de l’achat et de la vente (frais de transformation et d’aménagement…), des frais de publicité, les intérêts d’emprunt, des dépenses à fonds perdus effectuées même avant l’année à partir de laquelle le contribuable a été considéré comme imposable sur base de l’article 90, 1, du Code.
En ce qui concerne les plus-values réalisées sur d’autres biens que des immeubles, l’administration fiscale n’accepte que les frais qui ont été exposés au cours de l’année. Ce faisant, l’administration aboutit à taxer en partie le capital puisqu’elle impose l’intégralité du prix de vente et non pas uniquement le seul bénéfice ou profit, comme semble l’imposer l’article 90, 1, du C.I.R. 1992.
Les pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures dans l’exercice d’activités visées à l’article 90, 1, du Code ne peuvent être déduites que des revenus d’activités visées à l’article 90, 1, ou de plus-values immobilières taxées en vertu des articles 90, 8, et 90, 10, du C.I.R. 1992 et non d’autres revenus comme les revenus professionnels ou même d’autres types de revenus divers. Les pertes sont successivement déduites des revenus de chacune des périodes imposables suivantes (art. 103, § 1er, du C.I.R. 1992).
En vertu de l’article 14 du C.I.R. 1992, les intérêts d’emprunts contractés pour acquérir ou conserver des biens immobiliers sont déductibles des revenus immobiliers. Cette disposition n’est pas applicable si l’immeuble pour lequel l’emprunt a été contracté entre dans la catégorie des revenus divers visée à l’article 90, 1 du Code. Les intérêts de l’emprunt sont déductibles des revenus divers ou, à défaut, constituent des pertes déductibles de ces revenus (art. 97 et 103 du C.I.R. 1992).
Le texte de l’article 90, 1, du C.I.R. 1992 permet donc de taxer certaines plus-values portant sur des biens non affectés à l’exercice de l’activité professionnelle puisqu’elles résultent d’opérations ou spéculations quelconques.
SECTION II – LES PRIX ET SUBSIDES
La deuxième catégorie de revenus divers comprend d’une part les prix ou subsides perçus pendant deux ans pour la tranche dépassant 2.500 € et d’autre part les autres subsides, rentes ou pensions attribués à des savants, des écrivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou les organismes publics sans but lucratif belges ou étrangers (art. 90, 2, du C.I.R. 1992).
Cette disposition doit s’interpréter de la manière suivante.
Les prix, subsides, rentes et pensions sont des revenus divers à la condition qu’ils soient attribués par des pouvoirs ou organismes publics sans but lucratif, belges ou étrangers, à des savants, des écrivains ou des artistes.
Les prix, subsides, rentes et pensions payés à d’autres personnes que des savants, des écrivains ou des artistes ne sont dès lors pas des revenus divers.
Certains prix peuvent constituer des revenus professionnels, comme c’est le cas par exemple des subsides accordés par les pouvoirs publics aux concessionnaires d’exploitations théâtrales. Les bourses d’études allouées aux étudiants ne constituent pas davantage des revenus divers, mais sont exemptés d’impôt. Les bourses d’études ne peuvent être assimilées à un revenu puisqu’elles sont attribuées à des étudiants pour leur permettre de poursuivre des études.
Les prix, subsides, rentes et pensions accordés à des savants, écrivains ou artistes sont des revenus divers à la condition qu’ils ne soient pas payés à titre de rémunérations pour services rendus, auquel cas, ces sommes sont imposables au titre de revenus professionnels.
Les sommes payées à un savant, un écrivain ou un artiste sont considérées comme versées à titre de rémunérations de services rendus « dès l’instant où le pouvoir ou l’organisme attributeur tire un produit quelconque des travaux pour lesquels la somme a été payée, même si de son côté, l’attributaire tire également de ses revenus certains avantages personnels sur le plan de ses études ou dans d’autres domaines ».
Les prix ne sont imposables que pour la tranche supérieure à 2.500 €.
La même règle s’applique aux subsides pour une période de deux ans.
Ce montant est indexé conformément à l’article 178 C.I.R./92.
Les revenus divers visés à l’article 90, 2, du C.I.R. 1992 sont imposables au taux de 16,5 % (art. 171, 4, c, du C.I.R. 1992).
Les prix et subsides attribués à des savants, des écrivains ou des artistes qui remplissent les conditions de l’article 53 de l’AR/ du C.I.R. 1992 sont exonérés.
Ces conditions sont les suivantes :
1) les prix et subsides doivent récompenser des mérites exceptionnels ou rendre possibles des efforts exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres et des arts ;
2) ils doivent être octroyés dans des C.I.R.constances qui laissent aux savants, artistes et écrivains une large part d’initiative personnelle dans la poursuite ou l’exécution de leurs travaux, recherches, études ou œuvres ;
3) ils doivent être alloués d’une manière désintéressée excluant tout état de dépendance du bénéficiaire à l’égard du donateur et toute compensation au profit de ce dernier ;
4) ils ne peuvent pas être financés par des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles qui sont susceptibles de tirer profit d’une manière ou d’une autre des travaux, recherches, études ou œuvres récompensés ou subsidiés.
La liste des organismes agréés se trouve à l’article 53, § 2, de l’A.R./C.I.R. 1992.
Il s’agit par exemple de l’État, des Communautés, Régions, provinces, des académies royales, universités, du Fonds National de la Recherche Scientifique, du Concours musical international Reine Elisabeth, etc.
SECTION III – LES RENTES ALIMENTAIRES
Paragraphe 1 – Généralités
L’article 90, 3o, du C.I.R. 1992 vise les rentes payées en exécution d’une obligation légale résultant du Code civil ou du Code judiciaire, ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes.
Le contribuable qui perçoit une rente alimentaire due en raison d’une obligation légale est imposable au titre de revenus divers à concurrence de 80 % de la rente. Ce montant est imposable globalement avec les autres revenus et n’est pas taxé à un taux distinct comme les autres revenus divers (art. 99 du C.I.R. 1992).
Le débiteur de la rente alimentaire (le débirentier) peut déduire celle-ci de l’ensemble de ses revenus nets, à concurrence de 80 % (art. 104, 1o, du C.I.R. 1992) du montant de la rente, payée au bénéficiaire de la rente (le crédirentier).
En principe, si le débirentier paie au crédirentier une rente alimentaire, ses revenus sont plus importants que ceux du crédirentier. Or, ses revenus sont imposables à un taux plus élevé. Il est dès lors globalement avantageux pour le débirentier de pouvoir déduire 80 % du montant de la rente, même s’il y a taxation de cette rente dans le chef du crédirentier.
Certains contribuables pourraient être tentés de payer une rente alimentaire à un membre de leur famille dans le but de réduire leur base imposable.
Pour éviter de tels arrangements, la loi prévoit des conditions strictes pour l’application du régime fiscal des rentes alimentaires.
Ces conditions sont les suivantes:
1) la rente doit être payée en vertu d’une obligation légale résultant du Code civil, du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale
2) la rente doit être payée régulièrement ;
3) le bénéficiaire ne peut pas faire partie du ménage de la personne qui paie la rente. Il faut par conséquent que son domicile effectif soit différent ;
4) le bénéficiaire doit être dans le besoin ;
5) la rente doit être payée en espèces et non sous forme de cadeau.
Paragraphe 2 – Rente payée en vertu d’une obligation légale
La rente doit être payée en vertu d’une obligation résultant des dispositions du Code civil du Code judiciaire ou de la loi du 23 novembre 1998 instaurant la cohabitation légale.
La rente alimentaire payée en vertu d’une obligation du droit étranger est considérée au point de vue fiscal, comme une rente alimentaire de droit belge et est dès lors déductible, « pour autant que la disposition en raison de laquelle elle est due, puisse être assimilée à une disposition du Code civil belge ».
Il n’est pas nécessaire que le débirentier soit condamné à verser une rente alimentaire par une décision judiciaire pour que le régime fiscal de la rente soit applicable. Il peut s’exécuter volontairement du moment que la rente soit due en vertu d’une obligation légale.
La rente ne doit pas nécessairement être payée au crédirentier lui-même. Elle peut être versée à un tiers, par exemple, une institution dans laquelle le crédirentier est placé, comme par exemple le CPAS, pour autant que ce soit, directement ou indirectement, au profit du crédirentier.
Paragraphe 3 – Paiement régulier de la rente
La rente alimentaire doit être payée régulièrement, c’est-à-dire périodiquement.
D’après la jurisprudence, le terme « régulier » n’impose pas que les versements soient nécessairement hebdomadaires, mensuels ou trimestriels, mais peut couvrir des versements ponctuels répétés selon les circonstances. Une pension alimentaire payée par année peut être régulière suivant les circonstances de fait. Dans une espèce, il n’y avait pas de décision judiciaire fixant la périodicité des paiements et le mode des versements choisi convenait aux parties.
L’administration admet qu’une rente alimentaire est versée régulièrement, lorsque le débirentier paie les rentes avec un léger retard. « Bien que l’obligation alimentaire s’exécute en principe par anticipation, il sera admis qu’une rente alimentaire est payée régulièrement lorsque la date du paiement ne se situe pas plus de trois mois après le début du mois auquel elle se rapporte ».
En revanche, lorsque le débirentier paie la rente avec plus de trois mois de retard, les versements ne sont pas jugés réguliers. La conséquence de cette irrégularité est la non déductibilité de la rente payée avec retard dans le chef du débirentier.
Les conditions légales de déduction de la rente dans le chef du débirentier sont identiques à celles de l’imposition de la rente dans le chef du crédirentier. Toutefois, cette identité ne crée pas un droit à l’exemption de la rente pour le crédirentier du seul fait que la déduction a été refusée au débirentier.
Il est néanmoins logique que, lorsque l’administration a considéré que les conditions de déduction de la rente n’étaient pas réunies dans le chef du débirentier, elle en déduise que les mêmes conditions ne sont pas respectées lorsqu’il s’agit d’imposer le crédirentier.
Paragraphe 4 – Le bénéficiaire ne fait pas partie du ménage du débirentier
Le terme « ménage » signifie « un état de fait caractérisé par une communauté de vie domestique et notamment de résidence, sans exclure des interruptions temporaires ».
Le fait que le bénéficiaire ne fasse pas partie du ménage du débirentier doit s’apprécier concrètement en fonction des circonstances propres à chaque cas d’espèce et non en fonction de considérations abstraites, telles que l’inscription dans les registres de la population d’une autre commune; cette dernière circonstance est purement administrative et ne correspond pas nécessairement à la réalité.
La condition de l’existence d’un ménage distinct pour le bénéficiaire se pose surtout à propos des enfants du débirentier.
On considère que l’enfant ne fait plus partie du ménage du débirentier au sens de l’article 90, 3° C.I.R./92, lorsque la séparation peut être considérée comme définitive, c’est-à- dire lorsque l’enfant a fondé un foyer distinct de celui de ses parents.
La jurisprudence est abondante à propos de rentes payées à des enfants étudiants qui vivent en « kot ». L’enfant fait toujours partie du ménage de ses parents lorsqu’il revient le week-end, si le kot n’est pas loué pendant les vacances académiques,…
Dans ce cas, l’éloignement n’est que temporaire et n’est pas motivé par la volonté de créer un ménage distinct.
La jurisprudence se montre assez sévère. Pour bénéficier de la déduction de la rente, il faut démontrer que l’enfant jouit d’une indépendance psychologique et sociale, c’est-à-dire qu’il a la volonté de fonder un ménage distinct de celui de ses parents et qu’il entreprend les démarches nécessaires en vue de réaliser son autonomie.
La preuve de cette indépendance résulte d’un ensemble de critères tels que par exemple, le fait que l’enfant ne vienne plus en visite chez ses parents qu’irrégulièrement, la durée du contrat de bail, le fait que l’enfant vive en concubinage ou soit marié, le fait qu’aux yeux des tiers, comme l’administration ou les banques, l’enfant montre qu’il a établi le centre de ses intérêts ailleurs que chez ses parents…
La condition suivant laquelle le bénéficiaire de la rente peut ne pas faire partie du ménage du débirentier s’apprécie au moment du paiement de la rente et non au 1er janvier de l’exercice d’imposition, de sorte que les rentes payées durant la période de l’année pour laquelle le bénéficiaire ne faisait pas partie du ménage du débirentier sont déductibles, alors que ce même bénéficiaire peut être considéré comme étant à charge du débirentier.
Les enfants ou le conjoint placé dans une institution de soins ne font plus partie du ménage du débirentier si en raison de leur état de santé, la séparation peut être considérée comme durable.
Paragraphe 5 – L’état de besoin du bénéficiaire
L’état de besoin est une notion de fait qui s’apprécie en fonction de plusieurs critères, notamment :
– des conditions normales de vie, dont le crédirentier bénéficie en raison de son éducation et de sa situation sociale
– et de la situation financière du débiteur.
L’état de besoin est donc une notion « relative » : lorsque le bénéficiaire a joui d’un certain standing de vie, la rente qui lui est payée pour maintenir ce standing est déductible parce qu’elle correspond au montant dont le bénéficiaire a besoin pour maintenir sa situation antérieure.
Il n’est donc nullement requis que le bénéficiaire se trouve dans une situation absolue de « besoin », c’est-à-dire que la rente lui soit nécessaire pour survivre.
Paragraphe 6 – Forme de la rente
En principe, les rentes alimentaires sont payées en espèces, soit sous forme de rentes périodiques, soit sous forme de capital. Lorsque la rente alimentaire est payée sous forme de capital, celui-ci est converti fictivement en rente annuelle de la manière prévue à l’article 169 du C.I.R. 1992 et la rente de conversion est imposable chaque année à partir de la date du paiement du capital jusqu’au décès du bénéficiaire (art. 170 du C.I.R. 1992).
Les rentes alimentaires peuvent aussi, dans certains cas, être attribuées en nature : par exemple, la mise à disposition d’un immeuble, la prise en charge des dépenses, telles que le loyer, le chauffage, l’électricité, ce qui pose parfois des problèmes de qualification de divers versements.
Paragraphe 7 – Régime d’imposition
La rente alimentaire est imposable globalement au taux progressif à concurrence de 80 % de son montant, dans le chef du crédirentier (art. 99 du C.I.R. 1992).
Lorsque la rente est payée sous la forme d’un capital, le bénéficiaire ne sera pas imposable sur 80 % de ce capital, ce qui aurait pour résultat d’amputer ce capital de plus de la moitié, vu la progressivité du taux impôts des personnes physiques.
En conséquence, le bénéficiaire sera imposé à concurrence de 80 % du montant de la pension annuelle fixée en vertu de coefficients déterminés par le C.I.R. 1992, à laquelle correspond ce capital (article 170 du C.I.R. 1992). Dans un tel cas, le bénéficiaire ne sera néanmoins pas exonéré de taxation sur les revenus produits par le capital, puisqu’il sera en général imposable via le précompte mobilier libératoire.
La rente est déductible des revenus nets du débirentier, à concurrence de 80 % de son montant (art. 104, 1o, du C.I.R. 1992). Les conditions légales de déduction de la rente alimentaire sont identiques à celles de son imposabilité.
Les articles 90, 4o et 104, 2o, du Code prévoient un régime particulier pour les arriérés de rentes alimentaires. Sont des revenus divers « les rentes ou rentes complémentaires visées à l’article 90, 3o, payées au contribuable après la période imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant ».
Il s’agit des rentes dont le montant a été fixé pour la première fois par une décision judiciaire et des arriérés de rentes alimentaires dont une décision judiciaire a augmenté le montant.
Le débirentier peut déduire les rentes ou les rentes complémentaires payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent à la condition qu’elles soient payées en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (art. 104, 2o, du C.I.R. 1992).
En conséquence, le débirentier qui paie volontairement avec un retard important (par exemple, parce qu’il a des difficultés financières) une rente dont le montant a déjà été fixé antérieurement, ne peut pas déduire le montant de cette rente. Dans ce cas, en effet, le paiement n’est plus régulier (voyez supra), sans que ce retard résulte de l’effet rétroactif d’une décision judiciaire.
Le débirentier condamné pour abandon de famille parce qu’il ne paie pas une rente dont le montant a été fixé par un jugement antérieur, ne peut davantage déduire cette rente, parce que la condamnation sanctionne le défaut de paiement et ne constitue pas une nouvelle décision qui fixe pour la première fois ou augmente le montant de la rente.
L’administration admet qu’une rente alimentaire dont le montant a été fixé ou majoré avec effet rétroactif par une décision judiciaire, relative à la période imposable au cours de laquelle le paiement a été effectué, soit assimilée à une rente alimentaire régulière si le paiement est effectué peu de temps après la décision judiciaire.
Dans le chef du crédirentier, les rentes ou compléments de rente visés à l’article 90, 4o, du Code sont imposables à concurrence de 80 % au taux afférent à l’ensemble des autres revenus imposables (art. 171, 6o, du C.I.R. 1992).
Les rentes payées après la période imposable à laquelle elles se rapportent ne sont pas globalisées avec les autres revenus, pour éviter qu’elles supportent pour ce seul motif, plus lourdement, la progressivité de l’impôt.
Les articles 90, 4o, et 104, 2o, du C.I.R. 1992 créent une discrimination non justifiée à l’égard du contribuable qui paie volontairement les arriérés de pension alimentaire.
Pour que les arriérés visés à l’article 104, 2o, du Code soient déductibles, le débiteur doit attendre d’être condamné par une décision judiciaire. Cette situation est contraire, non seulement à l’équité, mais aussi au principe de l’égalité des Belges devant la loi.
En vertu de ce principe, une différence de traitement peut être créée entre plusieurs catégories de personnes, à la double condition que les catégories soient définies de manière objective et que le critère de différenciation soit susceptible d’une justification raisonnable.
Or, une différenciation plaçant ceux qui s’exécutent volontairement dans une situation fiscalement moins favorable que ceux qui attendent d’être condamnés, ne répond à aucune justification sérieuse.
SECTION IV – LES REVENUS DE LA CESSION DE BAIL, DE LA SOUS-LOCATION D’UN IMMEUBLE ET DU DROIT D’APPOSER DES SUPPORTS PUBLICITAIRES
L’article 90, 5° prévoit que sont des revenus divers : « les revenus recueillis, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle à l’occasion de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles meubles ou non ou de la concession du droit d’utiliser un emplacement qui est immeuble par nature et qui n’est pas situé dans l’enceinte d’une installation sportive, pour y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires »
La base imposable sera égale à la différence entre
a) le montant total formé par les loyers et autres avantages locatifs recueillis par le locataire ou le cédant, et la valeur locative des locaux qu’il occupe lui-même, et
b) le montant total des loyers et charges locatives payés par le locataire ou le cédant ainsi que les frais qu’il justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus. (Art. 100 C.I.R./92)
La valeur locative n’interviendra que si le locataire occupe lui-même une partie des locaux qu’il loue. La valeur locative sera alors constituée de la partie du loyer et des charges locatives supportées par le locataire, relativement aux locaux qu’il occupe.
La superficie des locaux occupés par le locataire n’est pas le seul critère pris en compte pour déterminer leur valeur locative. Celle-ci est calculée en fonction de l’importance économique de ces locaux, en prenant en compte tous les éléments de nature à influencer le loyer.
Constitue aussi un revenu divers au sens de l’article 90, 5° C.I.R./92, les profits produits par la concession du droit d’utiliser en Belgique ou à l’étranger, un emplacement, immeuble par nature, qui n’est pas situé dans l’enceinte d’une installation sportive, pour y apposer des affiches ou autres supports publicitaires.
Dans ce cas, le revenu imposable est constitué de la différence entre
a) le total des sommes et avantages recueillis par le cédant, et
b) le total des frais que le cédant justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus. (Art. 100, 2° C.I.R./92)
À défaut d’éléments probants, ces frais sont fixés à 5 % du montant des sommes et avantages recueillis (art. 100, 2o, du C.I.R. 1992).
Les revenus sont imposables distinctement au taux de 15 % (art. 171, 2obis, du C.I.R. 1992).
Le précompte mobilier de 15 % est dû sur cette catégorie de revenus.
Il est parfois complexe de distinguer entre un revenu divers et un revenu professionnel lorsqu’il est question de sous-location.
Les revenus d’opérations ayant un caractère professionnel sont imposables normalement dans la catégorie des revenus professionnels et ne sauraient dont être imposés au titre des revenus divers. Cependant, les bénéfices ou profits réalisés par des personnes qui ne sont pas des « marchands de biens », à l’occasion de la vente d’immeubles non bâtis situés en Belgique, peuvent être imposables dans la catégorie des revenus divers.
SECTION V – LES LOTS AFFÉRENTS À DES TITRES D’EMPRUNT
Les emprunts à lots sont des emprunts dont le prix de remboursement des titres tirés au sort est augmenté d’un certain montant appelé « lot ».
Des emprunts à lots n’ont plus été émis depuis plus de trente ans.
Les lots afférents à des titres d’emprunt ne constituent pas des revenus mobiliers, mais sont imposables au titre de revenus divers, au taux de 15 % (article 171, 2bis, du C.I.R. 1992) sauf s’ils ont été émis en exemption d’impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts (art. 90, 6o, du C.I.R. 1992).
Le précompte mobilier au taux de 15 % doit être perçu (art. 269, 1o, du C.I.R. 1992) par le débiteur et payé par lui au Trésor.
SECTION VI – LES PRODUITS DE LA LOCATION DU DROIT DE CHASSE, DE PÊCHE ET DE TENDERIE
Lorsqu’un bail autorisant l’usage de terrains exclusivement pour la pêche, la chasse ou la tenderie est conclu, le loyer ne constitue pas un revenu immobilier, mais un revenu divers, taxable distinctement au taux de 15 %, (art. 171, 2bis, du C.I.R. 1992).
Un précompte mobilier de 15 % doit être retenu sur ces revenus1048 (art. 269 du C.I.R. 1992).
SECTION VII – LES PLUS-VALUES RÉALISÉES SUR DES IMMEUBLES NON BÂTIS
La loi impose au titre de revenus divers, certaines plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie ou qu’un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles (art. 90, 8o, et 91 à 93 du C.I.R. 1992).
L’article 90, 8° prévoit plusieurs conditions pour que la plus-value soit taxée au titre de revenu divers :
– l’immeuble doit être non bâti et situé en Belgique. La loi assimile à des immeubles non bâtis, les terrains sur lesquels se trouvent des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble (art. 91 du C.I.R. 1992).
L’article 92 du C.I.R. 1992 prévoit toutefois qu’en cas d’aliénation d’un ensemble comportant un immeuble bâti et des cours, jardins potagers ou d’agrément et parcs qui en sont l’accessoire, ceux-ci ne sont pas retenus, pour la détermination d’une plus- value éventuelle, lorsque leur valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble.
L’administration considère que lorsque ces accessoires forment une seule parcelle cadastrale avec le bâtiment, la limite de 30 % n’est pas atteinte ;
– la plus-value doit être réalisée à l’occasion d’une cession de l’immeuble à titre onéreux, par exemple un échange, un apport en société, une vente, un partage,…
L’aliénation doit avoir lieu
– soit dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition ou, à défaut, de la date à laquelle l’écrit constatant la vente a été soumis à l’enregistrement, si l’immeuble aliéné a été acquis à titre onéreux ;
– soit, s’il s’agit de biens acquis par donation entre vifs dans les trois ans de l’acte de donation et dans les huit ans de la date de l’acte authentique d’acquisition à titre onéreux par le donateur, ou à défaut, de la date à laquelle l’écrit constatant l’acquisition à titre onéreux par le donateur a été soumis à l’enregistrement.
Si l’aliénation de l’immeuble n’a pas lieu dans ces délais, la plus-value ne sera pas imposable au sens de l’article 90, 8°C.I.R./92. Elle pourra toutefois être imposable au titre de revenus divers en vertu de l’article 90, 1° s’il s’agit d’une spéculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine privé.
La base imposable est égale à la différence entre d’une part le prix de cession du bien, ou la valeur vénale sur laquelle les droits d’enregistrement ont été perçus, si elle lui est supérieure, diminué le cas échéant, des frais que le contribuable justifie avoir exposés en raison de l’aliénation du bien et d’autre part le prix d’acquisition à titre onéreux du bien payé par le contribuable ou le donateur, ou la valeur vénale sur laquelle les droits d’enregistrement ont été perçus, si elle lui est supérieure.
Le prix d’acquisition est majoré des frais d’acquisition ou de mutation et des impenses.
À défaut d’éléments probants, ces frais sont fixés à 25 % du prix d’acquisition. Le prix d’acquisition est encore augmenté de 5 % pour chaque année écoulée entre la date d’acquisition et celle de l’aliénation du bien (art. 101, § 1er, du C.I.R. 1992).
Les frais d’acquisition et les impenses sont, par exemple, les droits d’enregistrement, les frais d’hypothèque, les honoraires du notaire, les frais de plantation, de clôture, de drainage, les améliorations et aménagements …
Les pertes supportées au cours des cinq périodes imposables antérieures relatives à des activités analogues à celles de l’article 90, 8o, du Code, sont déductibles de la plus-value réalisée (art. 103, § 2, du C.I.R. 1992).
La plus-value réalisée sur des immeubles non bâtis est imposable au taux de 33 % si l’aliénation a lieu pendant les cinq premières années qui suivent l’acquisition (art. 171, 1o, b, du C.I.R. 1992).
Si l’aliénation a lieu entre la cinquième et la huitième année, le taux d’imposition est de 16,5 % (art. 171, 4o, d, du C.I.R. 1992).
Dans quatre cas, la plus-value, réalisée sur des immeubles non bâtis qui devraient normalement être imposés, est exemptée d’impôt.
Il s’agit des quatre hypothèses suivantes, définies à l’article 93 du Code :
– lorsque la plus-value est réalisée à l’occasion d’échanges effectués dans le cadre du remembrement légal ou volontaire des biens ruraux, soumis gratuitement à l’enregistrement ;
– lorsque la plus-value est constatée dans le cadre d’un échange d’immeubles ruraux non bâtis, exemptés du droit proportionnel d’enregistrement, conformément à l’article 72 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe ;
– lorsque la plus-value est relative à la cession à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs mêmes émancipés ou des interdits lorsque la cession a été autorisée par le conseil de famille ou une instance judiciaire, ou aux personnes pourvues d’un administrateur provisoire, moyennant une autorisation spéciale du juge de paix ;
– lorsque la plus-value est constatée à l’occasion de l’expropriation ou de la cession amiable d’immeubles pour cause d’utilité publique, lorsque ces cessions sont soumises gratuitement à l’enregistrement, conformément à l’article 161 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe.
Si l’aliénation d’un immeuble non bâti a lieu en dehors des délais visés à l’article 90, 8o, du Code, la plus-value n’est pas imposable sur la base de cette disposition. Toutefois, cette plus-value pourrait éventuellement être taxée en vertu de l’article 90, 1o, du Code s’il s’agit d’une spéculation occasionnelle ne relevant pas de la gestion normale du patrimoine privé.
La plus-value réalisée à l’occasion de la cession de certains droits réels portant sur des immeubles non bâtis est imposable sur la base de l’article 90, 8o, du C.I.R. 1992 dans les mêmes conditions.
Il s’agit par exemple de la nue-propriété, des droits d’usage, ou des servitudes portant sur des immeubles non bâtis, à l’exclusion des droits d’emphytéose, de superficie et droits similaires.
L’article 54 de l’A.R./C.I.R. 1992 détermine le mode de calcul de la plus-value imposable relative à la cession de droits réels portant sur des immeubles non bâtis, à l’échange, au partage d’un tel immeuble et lorsque le prix consiste en une rente viagère ou temporaire.
SECTION VIII – LES PLUS-VALUES SUR PARTICIPATIONS
Jusqu’à la loi du 11 décembre 2008, l’article 90, 9° C.I.R./92 considérait comme revenu
divers : « les plus-values réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à une personne morale visée à l’article 227, 2° ou 3°, d’actions ou parts représentatives de droits sociaux d’une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu’à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées. »
L’article 95 C.I.R./92 exonérait les plus-values sur échange de titres, lors d’opération de fusion, de scission, ou de modification de la forme juridique d’une société, si les actions de la société absorbée, scindée ou transformée étaient échangées contre des actions de la société absorbante, issue de la scission ou modifiée.
Depuis le 12 janvier 2009, l’article 90, 9° prévoit comme revenus divers :
« les plus-values sur actions ou parts qui :
– soit, sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé;
– soit, sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à une personne morale visée à l’article 227, 2° ou 3°, dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction ou d’administration n’est pas situé dans un Etat membre de l’Espace économique européen, d’actions ou parts représentatives de droits sociaux d’une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu’à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées. »
SECTION IX – LES PLUS-VALUES SUR IMMEUBLES BÂTIS RÉALISÉES À BREF DÉLAI
L’article 90, 10o, du C.I.R. 1992 impose à titre de revenus divers « les plus-values réalisées à l’occasion d’une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu’un droit d’emphytéose de superficie ou qu’un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles », lorsqu’elles répondent à certaines conditions.
Le taux de taxation est alors de 16,5 %.
Cette disposition n’est évidemment applicable qu’aux plus-values qui ne sont pas déjà imposables à un autre titre, c’est-à-dire soit à titre de revenus professionnels, soit à titre de revenus d’activités spéculatives occasionnelles, en vertu de l’article 90, 1o, du Code.
Ces dernières plus-values sont alors imposables au taux de 33 % (Art. 171, 1° C.I.R.).
En présence d’une plus-value réalisée sur un immeuble bâti, il faut donc déterminer, pour autant que l’on se trouve en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, si cette plus-value provient d’une activité occasionnelle spéculative ou constitue une gestion du patrimoine privé.
Dans cette dernière hypothèse, elle sera imposable au taux de 16,5 %, si elle réunit les conditions prévues par l’article 90, 10o, du C.I.R. 1992.
Pour que la plus-value soit imposable à ce taux, plusieurs conditions cumulatives doivent être réunies :
– la plus-value doit porter sur un immeuble bâti, en pleine propriété, ou sur les droits réels autres qu’un droit d’emphytéose ou de superficie, portant sur un immeuble.
Il peut donc s’agir d’une nue-propriété, d’un usufruit, d’un droit d’usage, ou de servitudes portant sur des immeubles bâtis ;
– il faut qu’il s’agisse d’un immeuble bâti ;
– il faut, si l’immeuble a été acquis à titre onéreux, qu’il soit aliéné dans les cinq ans de la date d’acquisition. Si l’immeuble a été acquis par voie de donation, il faut qu’il soit aliéné dans les trois ans de l’acte de donation et dans les cinq ans de l’acte d’acquisition à titre onéreux par le donateur.
Dans l’hypothèse où l’immeuble a été acquis comme terrain non bâti que par la suite un bâtiment a été érigé par le contribuable, il y aura taxation si la construction a débuté dans les cinq ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable, ou par le donateur, et si en outre, l’ensemble constitué par le terrain et la construction a été vendu dans les cinq ans de la première occupation ou location de l’immeuble.
Le délai de cinq ans se calcule à partir de la date de l’acte authentique de l’acquisition ou de l’aliénation, ou, à défaut d’acte authentique, de la date à partir de laquelle tout acte ou écrit constatant l’acquisition a été soumis à la formalité d’enregistrement. Pour qu’il y ait taxation, il faut que l’aliénation, par acte authentique ou par acte enregistré ait lieu dans un délai de cinq ans suivant cette date.
L’aliénation peut consister en tout acte impliquant un transfert de propriété portant sur le bien ou un droit réel immobilier : il peut s’agir d’une vente, mais aussi d’un échange, ou d’un apport en société.
Si la valeur vénale des bâtiments est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l’ensemble constitué par le terrain et les bâtiments, il faudra appliquer l’article 90, 8o, du C.I.R. 1992 (plus-value sur terrain non bâti) et non l’article 90, 10o, du C.I.R. 1992.
En vertu de l’article 93bis du C.I.R. 1992, il y a exonération de la plus-value dans les cas suivants :
1° de la cession à titre onéreux de l’habitation dont le revenu cadastral est exonéré conformément à l’article 12, § 3, pendant une période ininterrompue d’au moins 12 mois qui précède le mois au cours duquel l’aliénation a eu lieu.
2° de la cession à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs, même émancipés, à des interdits ou à des personnes qui font l’objet d’une mesure de protection prise en application de la loi du 26 juin 1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux, lorsque cette cession a été autorisée par le conseil de famille;
3° d’expropriations ou de cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique lorsque ces cessions sont soumises gratuitement à la formalité de l’enregistrement conformément à l’article 161 du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe.
La plus-value réalisée sur des immeubles s’entend de la différence entre deux éléments.
Le premier de ces éléments est le prix de cession du bien ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA.
Ce prix ou cette valeur est, le cas échéant, diminuée des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés en raison de l’aliénation du bien.
Le second terme consistant en le prix d’acquisition du bien, majoré de 25 %, ou des frais d’acquisition ou de mutation réellement exposés lorsque ceux-ci sont supérieurs à 25 % (soit de 5 % par année écoulée entre la date d’acquisition et la date d’aliénation).
Par prix d’acquisition, il faut entendre pour les biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux, le prix pour lequel le bien a été acquis par le contribuable ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA.
Pour le calcul de la période ininterrompue de 12 mois, il peut, le cas échéant, également être tenu compte de la période au cours de laquelle la déduction pour habitation pouvait être accordée pour cette habitation en application de l’article 16 tel qu’il existait avant d’être abrogé ou de l’article 526, § 1er.
Toutefois, une période de 6 mois au maximum, durant laquelle l’habitation doit rester inoccupée, pourra s’intercaler entre la période d’au moins 12 mois et le mois au cours duquel l’aliénation a eu lieu;
Pour les bâtis qui ont été acquis par voie de donation entre vifs, le prix d’acquisition est le prix pour lequel le bien a été acquis par le donateur ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement ou de la TVA.
Pour les biens non bâtis qui ont été acquis à titre onéreux ou par voie de donation, sur lesquels un bâtiment a été érigé par le contribuable, le prix pour lequel le terrain été acquis à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur ou, si elle lui est supérieure, la valeur qui a servi de base à la perception du droit d’enregistrement, augmenté du prix de la construction du bâtiment par le contribuable, qui a servi de base à la perception de la TVA.
Le prix d’acquisition du bien, majoré de 25 % ou des frais d’acquisition de mutation réellement exposés parce que ceux-ci sont supérieurs à 25 %, est encore augmenté de 5 % pour chaque année écoulée entre la date d’acquisition et la date de l’aliénation.
Le montant ainsi déterminé est encore augmenté, pour fixer le deuxième terme de la différence, des frais de travaux supportés par le propriétaire et justifiés au moyen de factures, pour autant que ces travaux soient effectués dans l’immeuble aliéné, entre la date d’acquisition, de première occupation ou location et la date d’aliénation, par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d’entreprise, est enregistrée comme entrepreneur conformément à l’article 401 du C.I.R. 1992.
L’article 103, §§ 1er et 3 C.I.R. précisent par ailleurs que les pertes éprouvées au cours de cinq périodes imposables antérieures à l’occasion d’opérations de cession de biens immeubles bâtis sis en Belgique peuvent être déduites.
SECTION X – INDEMNITÉS POUR COUPONS MANQUANTS ET INDEMNITÉS PERSONNELLES
L’article 90, 11° C.I.R./92 considère comme revenus divers les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l’objet d’une convention constitutive de sûreté réelle ou d’un prêt.
La taxation de ces revenus se fera au taux de 10, 15, 20 ou 25 %, selon le taux applicable aux revenus de capitaux et biens mobiliers (Art. 171, 3° ter C.I.R./92)
Sont également considérés comme revenus divers les indemnités personnelles provenant de l’exploitation d’une découverte payées ou attribuées à des chercheurs par une université, une haute école, le « Federaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek – Fonds fédéral de la Recherche scientifique – FFWO/FFRS », le « Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek- Vlaanderen – FWO », le « Fonds de la Recherche scientifique – FNRS – FRS-FNRS » ou une institution scientifique agréée conformément à l’article 275/3, § 1er, alinéa 2, sur la base d’un règlement relatif à la valorisation édicté par cette université, cette haute école ou cette institution scientifique.
Par « chercheur », on entend tout chercheur visé à l’article 275/3, § 1er, alinéas 1er et 2, qui – seul ou au sein d’une équipe – mène des recherches dans une université, une haute école ou une institution scientifique agréée, ainsi que les professeurs.
Par « découvertes », on entend des inventions brevetables, produits de culture, dessins et modèles, topographies de semi-conducteurs, programmes informatiques et bases de données, qui peuvent être affectés à des fins commerciales. (Article 90, 12° C.I.R./92).
Division VI – Calcul du revenu net global
Le revenu imposable est obtenu en cumulant le montant net des quatre catégories de revenus imposables :
– les revenus immobiliers,
– les revenus mobiliers,
– les revenus professionnels,
– les revenus divers.
La loi a cependant prévu la déduction, sur le revenu imposable, de certaines charges particulières et d’un abattement pour personnes âgées.
SECTION I – LES CHARGES DEDUCTIBLES DE CERTAINS REVENUS NETS
Article 71 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Le principe
Sont admises en déduction de l’ensemble des revenus nets, proportionnellement aux différents éléments de ces revenus et pour autant qu’elles n’aient pas déjà été déduites, les charges suivantes.
I – LES FRAIS D’ENCAISSEMENT, LES FRAIS DE GARDE ET AUTRES CHARGES ANALOGUES – Modification à partir de l’exercice d’imposition 1990, revenus 1989.
On sait que sont imposables au titre des revenus mobiliers, le montant net des revenus de capitaux majoré des frais d’encaissement, des frais de garde et des autres frais et charges analogues.
Ces frais sont donc inclus dans le revenu imposable au titre des capitaux mobiliers mais ils sont déductibles de l’ensemble des revenus nets, dans la mesure où ils se rapportent à des revenus mobiliers qui entrent en compte pour la détermination du revenu imposable.
A partir de l’exercice d’imposition 1990, les frais ne seront plus déductibles que directement des revenus mobiliers imposables globalement.
II – LES INTERETS DES DETTES
Sont déductibles, les intérêts des dettes contractées en vue d’acquérir ou de conserver un revenu immobilier ou mobilier qui entre en compte pour la détermination du revenu imposable.
A partir de l’exercice d’imposition 1990 (revenus 1989) ne seront déductibles du montant des revenus des propriétés foncières d’une période imposable que les intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver les propriétés.
Les intérêts afférents à une dette contractée pour un seul bien immobilier sont déductibles de l’ensemble du revenu immobilier.
Sont déductibles à ce titre les intérêts d’emprunts hypothécaires ou autres se rapportant à des dettes contractées en vue :
– de l’acquisition, de la construction ou de la transformation d’un immeuble dont le revenu est soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– de maintenir en bon état un immeuble dont le revenu est soumis à l’impôt .
Le Ministre a cependant précisé qu’il n’était pas requis que la dette soit une dette hypothécaire. Il pourrait s’agir par exemple d’un prêt personnel pour autant que la preuve puisse être apportée que son montant a été affecté spécifiquement à l’acquisition d’un immeuble ou à la réalisation de travaux immobiliers.
En outre, les intérêts des emprunts hypothécaires contractés entre le 1er juillet 1983 et le 31 décembre 1985 inclusivement, en vue de la construction ou de l’acquisition à l’état neuf d’une habitation située en Belgique, sont déduits de l’ensemble des revenus nets des propriétés foncières, des produits des capitaux et de biens mobiliers et professionnels.
Cette déduction s’applique à la partie des intérêts qui excède la limite de ceux des dettes contractées en vue d’acquérir ou de conserver un revenu immobilier ou mobilier, à concurrence de 100.000 F. et 40.000 F., respectivement pour la première, la deuxième et la troisième année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt.
III – LES RENTES ALIMENTAIRES
Les rentes alimentaires et les capitaux en tenant lieu sont déductibles à concurrence de 80 % si elles remplissent les quatre conditions ci-après :
– rente alimentaire (ou le capital) et versé à des personnes auxquelles le débiteur doit des aliments, en vertu des dispositions du Code Civil (époux, épouse, enfants, parents en ligne directe…) ;
– le bénéficiaire de la rente ne peut faire partie du ménage de la personne qui paie la rente ;
– la rente est versée avec régularité ;
Le versement de la rente est justifié par des documents probants.
Ces mêmes rentes alimentaires et capitaux en tenant lieu sont imposables dans le chef de leur bénéficiaire, au titre des revenus divers (cf. ci-dessus, n° 228).
III BIS – MONTANT DEDUCTIBLE DES FRAIS DE GARDE DES ENFANTS EN BAS AGE
Les dépenses pour la garde d’enfants de moins de trois ans sont déductibles du revenu net total à condition que le contribuable ait perçu des revenus professionnels durant la période imposable et que les dépenses aient été payées à une institution reconnue, subventionnée ou contrôlée.
A partir de l’exercice d’imposition 2001, la limitation de déduction à 80 % est supprimée sous réserve du maintien absolu de 450 Bef (11,16 Euros) par jour et par enfant.
IV – LIBERALITES 45
Sont déductibles de l’ensemble des revenus nets, les libéralités en espèce, faites notamment :
– à une université belge,
– aux établissements assimilés aux universités,
– à certains organismes de recherches,
– aux Académies Royales,
– à des institutions culturelles agréées, 46
– aux musées de l’Etat,
– aux provinces, agglomérations, communes, centres publics d’aide sociale, sous condition d’affectation des libéralités à leurs musées,
– à la Croix Rouge de Belgique,
– aux institutions qui accordent une aide aux pays en voie de développement,
– aux institutions qui accordent une aide aux invalides de guerre et aux handicapés,
– à des institutions destinées à venir en aide aux victimes de calamités naturelles.
La loi du 1er août 1985, portant des mesures fiscales et autres (Mon. 6. 8. 1985) a apporté des modifications importantes au régime des libéralités. Ces modifications sont applicables à partir de l’exercice d’imposition 1987, revenus 1986.
1 – La condition d’affectation à leurs musées des libéralités en espèces consenties aux centres publics d’aide sociale et autres centres publics intercommunaux d’aide sociale est supprimée.
2 – Sont déductibles les libéralités faites aux musées de l’Etat et, sous condition d’affectation à leurs musées, les libéralités faites aux Communautés, aux provinces, à l’agglomération bruxelloise, aux communes, aux centres publics d’aide sociale et aux centres publics intercommunaux d’aide sociale :
– soit en espèce,
– soit sous la forme d’œuvre d’art qui sont reconnues par le Ministre des Finances comme ayant une renommée internationale, sur avis conforme d’organes compétents précisés par la loi.
C’est un Arrêté Royal qui fixera les modalités de cette déduction.
Il est cependant à noter que le contribuable intéressé par cette formule de déduction pourra, préalablement à la donation, obtenir la reconnaissance et l’accord nécessaire du Ministère des Finances.
Les libéralités aux partis politiques
Sont désormais autorisées les libéralités faites aux institutions constituées sous la forme d’une association sans but lucratif, qui accordent un soutien financier à un parti politique représenté, dans une des deux chambres ou dans les deux ensembles, par au moins cinq parlementaires.
Ces institutions doivent être agréées par le Roi par arrêté délibéré en Conseil des Ministre 47. Pour l’agrément, une seule institution par parti politique peut être prise en considération.
L’ensemble des libéralités faites au cours d’une période imposable n’est, d’une manière générale, déductible qu’à concurrence de 5 % des revenus nets sans pouvoir dépasser dix millions.
Dans l’hypothèse d’une libéralité à des partis politiques, cette restriction doit être complétée : le montant déductible des libéralités faites aux institutions agréées ne peut s’élever à plus de deux millions de francs par institutions.
Ces déductions sont applicables à partir de l’exercice d’imposition 1986 revenus 1985.
V – REDEVANCES D’ACQUISITION D’UN DROIT D’EMPHYTEOSE OU DE SUPERFICIE
Sont déductibles de l’ensemble des revenus nets, les redevances et la valeur des charges y assimilées payées à l’occasion de l’acquisition d’un droit d’emphytéose ou de superficie portant sur les immeubles sis en Belgique ou à l’étranger.
VI – ACHAT D’ACTIONS OU PARTS DE SOCIETES ASSUJETTIES A L’IMPOT DES SOCIETES – DEDUCTIBILITE TEMPORAIRE
Au même titre que les dépenses ou charges visées à l’article 71, C.I.R., les sommes affectées de 1982 à 1985 à l’acquisition d’actions ou parts dans des sociétés belges, ou de certificats de fonds communs de placements belges, agréés à cette fin, sont déductibles du revenu global aux conditions décrites ci-après (Cf. infra n° 312). Cette déduction temporaire a été instaurée par l’A.R. du 9 mars 1982, pris en vertu de la loi attribuant certains pouvoirs spéciaux au Roi.
VII – RELANCE DE LA CONSTRUCTION
Pour les exercices d’imposition 1985 et 1986, les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques peuvent déduire de leurs revenus nets des propriétés foncières, des capitaux et biens mobiliers ainsi que professionnels, les dépenses faites au cours de la période imposable en vue de la rénovation totale ou partielle d’une habitation, à condition que :
a) la première occupation de ladite habitation soit antérieure au 1er janvier 1960 ;
b) les prestations qui sont à l’origine des dépenses susvisées aient été effectuées par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d’entreprise, était enregistrée comme entrepreneur.
Les limites et les conditions de déductibilité des dépenses sont fixées par l’Arrêté Royal du 22 février 1984 (Moniteur belge du 28 février 1984).
Les dépenses faites en 1984 et 1985 doivent :
1 – Etre effectuées en vue de la rénovation totale ou partielle d’habitation ou de partie d’habitations sises en Belgique, qui sont utilisées exclusivement à des fins privées par le propriétaire ou le locataire.
2 – Atteindre au moins 100.000 francs, T.V.A. incluse, par habitation et par année civile et après déduction de la partie des dépenses afférentes à cette habitation pour laquelle le contribuable a obtenu la déduction pour isolation thermique.
Les prestations visées comprennent :
1 – L’exécution d’un travail immobilier. Par travail immobilier, il y a lieu d’entendre : tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et de démolition, de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.
2 – Toute opération, même non visée au 1, comportant à la fois la fourniture et la fixation au bâtiment :
a – de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation de chauffage central ou de climatisation, en ce compris les brûleurs, réservoirs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière ou aux radiateurs ;
b – de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation sanitaire de bâtiment et, plus généralement, de tous appareils fixes pour usages sanitaires, ou hygiéniques branchés sur une conduite d’eau ou d’égout ;
c – de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation électrique de bâtiment, à l’exclusion des appareils d’éclairage et des lampes ;
d – de tout ou partie des éléments constitutifs d’une installation de sonnerie électrique, d’une installation de détection d’incendie et de protection contre le vol, d’une installation de téléphonie intérieure ;
e – d’armoires de rangement, éviers, armoires-éviers et sous-éviers, hottes, ventilateurs et aérateurs équipant une cuisine, de placards de rangement incorporés à titre définitif dans des volumes spécialement prévus dans la construction ;
f – de volets, persiennes et stores placés à l’extérieur du bâtiment.
3 – Toute opération, même non visée au 1, comportant à la fois la fourniture et le placement dans un bâtiment de revêtements de mur ou de sol, qu’il y ait fixation au bâtiment ou que le placement ne nécessite qu’un simple découpage sur place, aux dimensions de la surface à recouvrir.
4 – Les travaux de fixation, de placement, de réparation, d’entretien et de nettoyage des biens visés aux 2 et 3.
Les dépenses peuvent être déduites, pour les exercices d’imposition 1985 et 1986, de l’ensemble des revenus nets des différentes catégories citées à l’article 6 du C.I.R., à concurrence des vingt centièmes de leur montant, T.V.A. incluse, et avec un maximum de 100.000 FB pour les deux exercices d’imposition considérés et par habitation.
Les contribuables désirant bénéficier de ces mesures doivent se faire délivrer des factures et joindre une copie certifiée conforme par eux de ces factures et de la preuve du paiement des sommes figurant sur ces factures.
IX – PROTECTION DU PATRIMOINE CULTUREL IMMOBILIER (à partir de l’exercice d’imposition 1986) 48
Est déduite des revenus nets la moitié, avec un maximum de 1.123.000 FB, (27.389,44 Euros), de la partie non couverte par des subsides, des dépenses exposées par le propriétaire d’immeubles bâtis, de parties d’immeubles bâtis ou de sites classés, conformément à la législation sur la conservation des monuments et des sites, et non donnés en location.
Ces dépenses devront être faites en vue de leur entretien et de leur restauration ainsi qu’être accessibles au public.
Le Roi règlera l’exécution de la disposition et définira notamment ce qu’il y a lieu d’entendre par accessible au public.
X – REMUNERATIONS PAYEES OU ATTRIBUEES A UN EMPLOYE DE MAISON DANS DES LIMITES FIXEES PAR LA LOI
Les rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison sont déductibles dans les limites et les conditions qui sont exposées ci-après :
1 – dans les rémunérations sont comprises les cotisations relatives à celles-ci, qui sont dues en vertu de la législation sur la sécurité sociale ;
2 – ces rémunérations doivent atteindre au moins 100.000 FB par période imposable et être soumises au régime de la sécurité sociale ;
3 – l’employé de maison doit être, au moment de son engagement et depuis six mois au moins, soit un chômeur complet indemnisé, soit une personne bénéficiant d’une décision d’octroi du minimum de moyens d’existence ;
4 – le contribuable doit s’inscrire en qualité d’employeur de personnel domestique à l’office national de sécurité sociale (première inscription en cette qualité depuis le 1er janvier 1980) ;
5 – la déduction ne s’applique qu’aux rémunérations payées à un seul employé de maison ;
6 – la déduction est limitée, par période imposable, à un pourcentage de la première tranche de 100.000 FB de rémunérations, ainsi fixé :
– 60 % lorsque le contribuable bénéficie de revenus nets n’excédant pas 1.500.000 FB,
– 50 % pour la tranche 1.600.000 – 3.000.000 de FB,
– 40 % pour les revenus excédant 3.100.000 FB (calcul pour le passage du pourcentage de déduction de 60 % à 50 % et à 40 %).
Les conditions 3 et 4 ne s’appliquent pas aux contribuables qui, au 1er juillet 1986, occupaient déjà au moins un employé de maison depuis au moins un an.
Enfin, il est précisé que la déduction acquise par l’engagement d’un employé répondant aux conditions fixées au n° 3 est maintenue au contribuable lorsque celui-ci engage, après la rupture du contrat de travail, dans un délai de trois mois, un autre employé de maison répondant à ces conditions.
La loi du 12 août 2000 a introduit la possibilité de déduction des rémunérations des jeunes filles « au pair » au titre d’employé de maison. Pour autant qu’elles soient soumises à la sécurité sociale et atteignent au moins 112.000 Bef (2.776,41 Euros), ONSS compris, de telles rémunérations ne sont déductibles qu’à concurrence de 50 % avec un maximum absolu de 225.000 Bef (5.577, 60 Euros).
XI – DEDUCTION DE SOMMES VERSEES EFFECTIVEMENT A TITRE D’INTERETS D’EMPRUNTS HYPOTHECAIRES
Peuvent être déduites du revenu imposable les sommes effectivement payées à titre d’intérêts des emprunts hypothécaires contractés, à partir du 1er mars 1986, pour une durée minimale de 10 ans, en vue :
– soit de la construction ou de l’acquisition en Belgique de la maison d’habitation à l’état neuf, devenant la seule maison d’habitation dont le contribuable est propriétaire,
– soit de la rénovation totale ou partielle de la maison d’habitation située en Belgique et qui constitue la seule maison d’habitation dont le contribuable est propriétaire, à condition que la première occupation du bien précède d’au moins 20 ans la conclusion du contrat d’emprunt.
Les intérêts peuvent être déduits dans la mesure où ils se rapportent, pour une nouvelle maison d’habitation, à la première tranche de 2 millions ou, pour une maison rénovée, à la première tranche d’1 million du montant initial de l’emprunt.
Ces montants sont majorés en fonction du nombre d’enfants à charge :
– 5 % pour les contribuables ayant un enfant à charge,
– 10 % pour les contribuables ayant deux enfants à charge,
– 20 % pour les contribuables ayant trois enfants à charge,
– 30 % pour ceux ayant plus de trois enfants à charge.
Les intérêts sont déductibles :
a) durant douze périodes imposables successives au maximum ;
b) à raison de la différence entre, d’une part, un montant égal à 80 ou 70, 60, 50, 40, 30, 20 et 10 % de ces intérêts, selon qu’il s’agit des 5 premières périodes imposables ou, respectivement, de la 6ème à la 12ème période imposable durant lesquelles le revenu cadastral est compris dans le revenu imposable et, d’autre part, le montant des intérêts déductibles visés à l’article 61, paragraphe 1, 2° et 71, paragraphe 2 du C.I.R.
(c’est-à-dire les intérêts équivalant au montant net des revenus des propriétés foncières, des capitaux et des biens mobiliers qui entrent en compte pour la détermination du revenu imposable). En ce qui concerne les travaux de rénovation, le coût total, T.V.A. comprise, des travaux ne peut pas être inférieur à 800.000 FB. L’emprunt n’est retenu, sur le plan fiscal, qu’à concurrence du coût maximum des travaux exécutés.
Enfin, les prestations relatives à ces travaux, dont la nature est à déterminer par le Roi, doivent être effectuées par un entrepreneur enregistré.
Il y a non cumul de déductibilité avec les intérêts hypothécaires déductibles des revenus des propriétés foncières.
L’ordre de déduction est le suivant.
La quotité des intérêts déductible des revenus des propriétés foncières est déterminée après que ces intérêts aient été déduits de ceux étudiés dans le n° XI, soit ceux déductibles de l’ensemble des revenus nets imposables.
Amortissement en capital
La réduction d’impôt attachée aux amortissements de capital d’un emprunt hypothécaire peut être accordée sans qu’une assurance de solde restant dû ne garantisse l’emprunt.
Seules trois conditions sont requises :
- il doit s’agir d’un emprunt pour acquérir, construire ou transformer une habitation située en Belgique ;
- l’emprunt doit être souscrit auprès d’un organisme prêteur (les prêts familiaux et autres sont exclus) ;
- la durée de l’emprunt doit atteindre 10 ans.
L’emprunt doit être contracté auprès d’un établissement de crédit établi dans l’ Union européenne.
Le ministre des Finances a déclaré qu’un emprunt hypothécaire accordé par l’employeur peut continuer à bénéficier de l’avantage fiscal.
La loi du 17 mai 2000 supprime, à partir de l’exercice d’imposition 2001, la condition qui prévoyait que l’emprunt hypothécaire devait être garanti par une assurance de solde restant dû.
Le statut fiscal de l’assurance solde restant dû ne change pas. Le contribuable qui, de son plein gré, contracte un emprunt hypothécaire garanti par une assurance de solde restant dû bénéficie pour cette assurance des avantages fiscaux liés à l’épargne – logement ou à l’épargne à long terme ; pour autant que les conditions légales soient remplies.
Paragraphe 2 – Les conditions de déduction
Les charges énumérées au paragraphe 1 ci-dessus, sont déductibles dans les conditions suivantes 49 :
– les charges n’ont pas déjà été déduites pour la fixation du montant net des revenus imposables ;
– les charges ont été effectivement payées au cours de la période imposable ;
– en ce qui concerne les libéralités, elles doivent avoir fait l’objet d’un reçu délivré par le donataire et avoir atteint un montant minimum de 1.000 FB par établissement ou par institution.
Paragraphe 3 – Les limites de déduction
Certaines charges déductibles subissent une limite :
– les rentes sont déductibles, dans la mesure où elles sont imposables, dans le chef de leur bénéficiaire, soit 80 % de leur montant (Cf. ci-dessus, n° 234) ;
– les frais d’encaissement, les frais de garde et les autres frais et charges analogues ainsi que les intérêts des dettes ne sont admissibles que dans la mesure où ils ne dépassent pas le total des revenus immobiliers et mobiliers effectivement compris dans le revenu imposable à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Les libéralités de 1.000 FB au moins sont déductibles à condition qu’elles soient faites à un organisme agréé à cet effet. La libéralité doit en principe se faire en numéraire (ou parfois, sous forme d’œuvre d’art dont la renommée internationale est reconnue). La déduction à l’impôt des personnes physiques est limitée à 10 % de l’ensemble des revenus nets imposables, avec un plafond maximum de 10.000.000 FB (soit, après indexation, pour l’exercice d’imposition 1995 : 10.998.000 FB).
Exemple : Un ménage a bénéficié, pour l’année 1995, de revenus professionnels nets de 1.000.000 FB pour le mari et 300.000 FB pour l’épouse, de revenus immobiliers nets provenant d’immeubles appartenant à la communauté de 100.000 FB (après déduction de l’abattement pour maison d’habitation) et de revenus mobiliers nets recueillis par le mari (précompte mobilier et crédit d’impôt mobilier inclus) de 200.000 FB (aucun abattement n’est effectué sur les revenus mobiliers).
D’autre part, le mari effectue des versements de 180.000 FB à diverses institutions reconnues comme accordant une aide aux pays en voie de développement. Chaque versement atteint au moins 1.000 FB et les reçus sont délivrés.
En outre, il verse une rente alimentaire de 15.000 FB par mois à sa fille qui ne fait pas partie de son ménage et qui ne bénéficie personnellement d’aucun autre revenu.
L’ensemble des revenus nets est formé par :
| 1 – revenus professionnels nets : 1.000.000 + 300.000 | 1.300.000 FB |
| 2 – revenus immobiliers nets | 100.000 FB |
| 3 – revenus mobiliers nets | 200.000 FB |
| __________ | |
| Ensemble des revenus nets imposables | 1.600.000 FB |
Calcul de la base imposable à l’impôt sur les personnes physiques
| Ensemble des revenus nets imposables | 1.600.000 FB |
Moins charges déductibles :
1 – rente alimentaire :
15.000 FB x 12 = 180.000 FB x 80 % = 144.000 FB
2 – versements pour l’aide aux pays en voie de développement :
180.000 FB limités à : 1.600.000 FB.
(ensemble des revenus nets du ménage) x 10 %
= 160.000 FB.
| Donc à déduire : 144.000 + 160.000 | – 304.000 FB |
| __________ | |
| Revenu imposable | 1.296.000 FB |
Rappelons, en outre, que le montant des libéralités faites aux partis politiques par l’intermédiaire d’une institution agréée ne peut s’élever à plus de deux millions de FB par institution.
Paragraphe 4 – Les charges non déductibles de l’ensemble des revenus nets
I – LES PERTES RELATIVES AUX REVENUS PROFESSIONNELS OU AUX REVENUS DIVERS
La partie des pertes éprouvées au cours de la période imposable et qui n’a pas été déduite des autres revenus professionnels ou des revenus divers de même nature ne peut être comprise dans les charges à retrancher de l’ensemble des revenus nets. Il peut s’agir notamment :
– des pertes professionnelles,
– des pertes sur opérations n’ayant pas un caractère professionnel ou
– des pertes subies lors de la cession d’immeubles non bâtis.
Supposons, par exemple, qu’un contribuable ait subi une perte de 50.000 FB sur l’exploitation de son commerce. Il a, par contre, bénéficié d’une rémunération de 40.000 FB correspondant au travail fourni dans cette exploitation, et de 20.000 FB de revenus mobiliers (crédit d’impôt et précompte mobilier compris).
Le revenu imposable à l’impôt sur le revenu des personnes physiques sera calculé ainsi :
| Revenus professionnels : (40.000 – 50.000) | 0 50 |
| Revenus mobiliers | 20.000 FB. |
| _________ | |
| Revenu imposable | 20.000 FB. |
II – LES AUTRES DEPENSES NON DEDUCTIBLES
Les dépenses qui ont un caractère exclusivement personnel ne peuvent en aucun cas être déduites de l’ensemble des revenus nets. Il en va ainsi notamment pour :
– le loyer de l’immeuble affecté à l’habitation,
– les frais d’entretien du ménage du contribuable,
– les frais d’éducation des enfants,
– les dépenses de réception, de maladie, de voyages… à caractère privé.
Il va de soi que les frais d’assurance des immeubles et du mobilier ne sont pas non plus déductibles de l’ensemble des revenus nets.
SECTION II – AUTRES DEDUCTIONS DANS LE CADRE D’UN PLAN EPARGNE-PENSION
Le législateur a accordé au Roi, dans le cadre de l’article 52 de la loi du 4 août 1986 (Moniteur Belge du 20 août 1986), le pouvoir d’organiser un régime d’épargne-pension tendant à la constitution de pensions complémentaires et à la promotion du capital-risque. Ce régime pourra s’appliquer au plus tôt à partir de l’exercice d’imposition 1987. Le pouvoir du Roi expire le 31 mars 1987. Les arrêtés pris devront être confirmés par une loi avant le 31 décembre 1987.
Pratiquement, l’arrêté royal devra déterminer selon les travaux préparatoires :
a) l’âge à partir duquel les contribuables auront accès au régime,
b) la nature, les caractéristiques et la limitation éventuelle des avantages,
c) les intermédiaires financiers habilités en la matière,
d) le montant des versements ou des primes qui seront fiscalement pris en considération.
etc…
CHAPITRE III – LIQUIDATION ET PAIEMENT DE L’IMPOT
Division I – Détermination de la période imposable
Articles 359 et 360 du C.I.R.92, complétés par les articles 163 à 170 de l’A.R.
La période imposable coïncide généralement avec l’année qui précède celle de l’exercice d’imposition.
Exception faite, toutefois, pour les contribuables qui ne réunissent qu’après le 1er janvier, ou qui cessent de réunir avant le 31 décembre, les conditions d’assujettissement à l’impôt et pour lesquels la période imposable est celle qui correspond à la partie de l’année pendant laquelle ces conditions ont été réunies.
Si elles cessent d’être réunies avant le 31 décembre d’une certaine année, celle-ci sera, par exception à la règle générale, l’année de l’exercice d’imposition.
Il convient de noter, d’autre part, qu’en cas de décès du contribuable, les conditions d’assujettissement à l’impôt sur les personnes physiques subsistent pour les périodes imposables au cours desquelles des revenus imposables se rattachant à l’activité professionnelle antérieure du decujus sont susceptibles d’être constatés ou recueillis.
En pratique, il est considéré que les conditions d’assujettissement à l’impôt sur les personnes physiques ne cessent d’exister à la date du décès que dans les cas où, suivant les éléments en possession du service de taxation, le contribuable décédé n’a exercé aucune profession de son vivant ou a exercé une profession d’une nature telle qu’aucun revenu ne puisse être recueilli ou constaté après le décès.
Division II – Le décumul total des revenus professionnels des époux et le système du quotient conjugal
Jusqu’à l’exercice d’imposition 1989, le principe était celui du cumul des revenus des époux quel que soit le régime matrimonial adopté. Afin d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt sur les revenus cumulés des époux, le législateur avait introduit des réductions d’impôt en faveur des revenus des conjoints. Le calcul de ces réductions était assez complexe.
La loi du 7 décembre 1988 a modifié ce principe en prévoyant un système de décumul total des revenus professionnels des époux et en introduisant un système de quotient conjugal.
SECTION I – L’IMPOSITION DU FOYER
Paragraphe 1 – Le décumul des revenus professionnels
A partir de l’exercice d’imposition 1990, l’impôt sera calculé :
– d’une part, sur les revenus professionnels de celui des conjoints qui en a le moins ;
– d’autre part, sur les revenus professionnels de l’autre conjoint auxquels seront ajoutés les autres revenus des deux conjoints (revenus immobiliers, mobiliers et divers).
Le conjoint aidant peut se voir attribuer un montant maximum des revenus professionnels de son conjoint fixé à 350.000 F.B. pour l’exercice d’imposition 1990 et à 361.000 F.B. pour l’exercice 1991.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, les contribuables dont le conjoint bénéficie d’un revenu professionnel supérieur à 270.000 F.B., exonéré en vertu d’une convention internationale et n’intervenant pas pour le calcul de l’impôt afférent aux autres revenus, sont considérés comme des contribuables isolés sur le plan fiscal.
Paragraphe 2 – Le système du quotient conjugal
Le conjoint qui n’exerce pas d’activité professionnelle se verra attribuer une quote-part des revenus professionnels de son conjoint : c’est ce qu’on appelle le « quotient conjugal ». Il est égal à 30 % des revenus professionnels du conjoint, sans pouvoir excéder pour l’exercice 1999, 297.000 F.B. et pour l’exercice 2000, 300.000 F.B.
Paragraphe 3 – Modification du statut social et fiscal du conjoint aidant
La loi-programme du 24 décembre 2002 a introduit, depuis le 1er janvier 2003, des droits individuels à la pension pour les conjoints aidant tout en cadrant leur revenu dans un environnement fiscal cohérent.
A – Aperçu fiscal
Le nouveau régime concerne uniquement les conjoints aidant «purs », c’est à dire toutes les personnes qui sont mariées (ou vivent en cohabitation légale, y compris deux cohabitants du même sexe) avec un assujetti au statut social des indépendants et qui n’ont pas de statut social propre à défaut d’une autre activité professionnelle qui leur ouvre des droits propres à des prestations dans un régime obligatoire de sécurité sociale au moins équivalentes à celles du statut social des indépendants.
Quatre éléments constituent la charpente du nouveau régime :
-rémunérations propres (nouveaux art.30,3 et 33 cir/92)
Ce que reçoit le conjoint aidant constituera un revenu professionnel brut imposable auquel s’appliqueront les règles relatives à la détermination du revenu net.
Les rémunérations attribuées doivent correspondre à la rémunération normale pour les prestations effectuées par le conjoint aidant, sans, en principe pouvoir dépasser 30 % du montant net des revenus provenant de l’activité professionnelle exercée avec l’aide du conjoint, en ne tenant compte que des revenus professionnels imposables globalement, sauf s’il est manifeste que les prestations du conjoint aidant lui ouvrent droit à une quote-part plus importante.
Le nouveau régime supprime toute référence à un plafond de revenus (10.260 euros pour l’exercice d’imposition 2003/revenus 2002).
Les rémunérations du conjoint aidant seront déductibles dans le chef du conjoint aidé.
– déduction de frais professionnels propres
De ce revenu, le conjoint aidant pourra déduire, au titre de frais professionnels, au choix :
*des frais professionnels forfaitaires à concurrence de 5 %,
*des frais professionnels réels.
– majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés
Comme ces rémunérations sont perçues en dehors d’un lien de subordination, elles sont soumises à la majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés.
– crédit d’impôt en cas de revenus modestes
S’il rentre dans la catégorie des bas revenus d’activités (l’ensemble des revenus nets du contribuable ne peut excéder 14.140,00 euros, et ses revenus d’activités doivent être supérieurs à 3.260,00 euros, tout en ne dépassant pas 14.140,00 euros), le conjoint aidant sans statut social aura droit à un crédit d’impôt, alors même que cette possibilité est refusée au conjoint aidant (avec statut social).
Le bénéfice du crédit d’impôt ne pourra jamais excéder 200 euros, soit moins de la moitié de ce qu’il sera en régime ordinaire dès l’exercice d’imposition 2004 (440,00 euros).
Paragraphe 4 – Détermination des revenus professionnels
Les revenus professionnels dont il est question aux paragraphes 1 et 2, s’entendent de leur montant brut diminué des dépenses ou charges professionnelles qui les grèvent ainsi que des pertes professionnelles.
Ces revenus professionnels ne comprennent pas ceux imposés distinctement conformément à l’article 171 du C.I.R. 92
SECTION II – SITUATIONS PARTICULIERES
Article 128 du C.I.R. 92
Paragraphe 1 – Mariage, dissolution du mariage, séparation de biens et de corps en cours d’année
En cas de mariage, de dissolution du mariage ou de séparation de corps et de biens, chacun des époux fait l’objet d’une imposition distincte, établie à son nom, pour tous les revenus de l’année pendant laquelle a lieu cet événement.
Paragraphe 2 – Séparation de fait
En cas de séparation de fait, chacun des époux est imposé séparément sur ses revenus.
Cependant, dans tous les cas de séparation de fait, les revenus des époux ne peuvent être taxés séparément qu’à partir de l’année qui suit celle au cours de laquelle la séparation de fait est intervenue, et pour autant que cette séparation ait été effective durant toute la période imposable.
Les revenus qui ont été recueillis par l’épouse durant l’année de séparation de fait, doivent par conséquent être cumulés avec ceux de son mari, même si, avant le 1er janvier de l’exercice d’imposition, une requête en divorce ou en séparation de corps a été introduite par un des époux.
Paragraphe 3 – Décès du chef de famille
Lorsque le chef de famille exerçait de son vivant une activité professionnelle, le revenu imposable comprend les revenus recueillis par les époux jusqu’à la date du décès, augmentés éventuellement des revenus dus au de cujus et recueillis par la succession pendant la partie de l’année qui suit le décès.
Lorsque le chef de famille n’exerçait pas, de son vivant, une activité professionnelle, le revenu imposable comprend seulement les revenus recueillis par les deux conjoints à la date du décès.
SECTION III – LE DECUMUL TOTAL DES REVENUS IMPOSABLES A L’IPP POUR L’EXERCICE D’IMPOSITION 2005
A partir de l’exercice d’imposition 2005, les revenus imposables des conjoints et des cohabitants légaux sont déterminés et imposés de manière entièrement décumulée.
Malgré le décumul total, une cotisation commune reste établie au nom des personnes mariées et des partenaires cohabitant légalement. Le calcul des impôts s’effectue individuellement, mais le montant à payer ou à restituer est déterminé par l’addition des deux résultats.
Paragraphe 1 – Minimum imposable
Les personnes mariées reçoivent les mêmes montants exonérés d’impôt que les cohabitants. Ce montant est de 4.095,00 € par contribuable.
Pour les personnes mariées, le supplément octroyé pour le handicap d’un des deux conjoints était imputé par priorité sur le revenu imposable du conjoint bénéficiant du revenu professionnel le plus élevé. Désormais, si le contribuable est handicapé c’est son montant exonéré d’impôt qui est majoré de 870,00 €.
Paragraphe 2 – Enfants à charge
Désormais, la majoration pour enfant à charge est appliquée à celui des deux conjoints qui a le revenu imposable le plus élevé et non plu le revenu professionnel le plus élevé.
Paragraphe 3 -Revenus des enfants
Les enfants ne sont considérés comme personne à charge que lorsque leurs ressources nettes n’excèdent pas 1.800,00 € (avant indexation) et 2.490,00 € (après indexation). Pour les enfants d’isolés, le plafond est fixé à 2.600,00 € (avant indexation) et 3.590,00 € (après indexation).
L’assimilation des cohabitants légaux aux personnes mariées entraîne une diminution du plafond des ressources nettes autorisées des enfants, partie de leur ménage, de 2.600,00 € à 1.800,00 € (avant indexation).
Paragraphe 4 – Autres personnes à charge
Les ascendants ou les frères et sœurs des cohabitants légaux qui font partie du ménage ne pouvaient être à charge que du cohabitant dont ils étaient les parents. Depuis l’exercice 2005, ils sont à charge du partenaire qui a le revenu imposable le plus élevé.
Paragraphe 5 – Décumul des revenus immobiliers
Jusqu’à l’exercice d’imposition 2004 les conjoints soumis à l’imposition commune déclaraient leurs revenus immobiliers en commun. A partir de l’exercice 2005, ils doivent répartir leurs revenus immobiliers entre eux.
Le cadre III de la déclaration fiscale est ainsi scindé en une colonne de gauche et une colonne de droite.
La déclaration des revenus immobiliers doit se faire comme suit :
– chaque conjoint doit déclarer les revenus immobiliers qui lui sont propres en vertu du régime matrimonial
– ainsi que 50 % de la totalité des autres revenus immobiliers
Font également partie de cette seconde catégorie, pour les époux mariés sous le régime de la communauté légale, les revenus des biens acquis par un des époux avant le mariage ou au cours du mariage par donation, succession ou testament : ces biens appartiennent au patrimoine propre de l’époux concerné, mais leurs revenus font partie du patrimoine commun des époux. Ces revenus doivent donc être déclarés à concurrence de 50 % dans le chef de chaque conjoint.
Si le bien immobilier est utilisé à des fins professionnelles par l’un des conjoints, la règle d’affectation selon le régime matrimonial s’applique uniquement aux revenus afférents à la partie non utilisée à des fins professionnelles. Le revenu cadastral qui se rapporte à la partie utilisée dans le cadre de l’activité professionnelle par l’un des conjoints est censé représenter un revenu professionnel de ce dernier, quel que soit le régime matrimonial.
Paragraphe 6 – Intérêts hypothécaires payés
Les intérêts d’emprunts contractés spécifiquement (en dehors du cadre professionnel) en vue d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers ne sont déductibles qu’à concurrence du revenu immobilier.
Ce intérêts doivent être déclarés comme suit dans la déclaration :
– pour les emprunts contractés solidairement par des contribuables imposés comme des isolés, chacun d’entre eux ne pourra déclarer que la partie des intérêts qui correspond à sa part dans le bien immobilier.
– pour les conjoints imposés en commun, l’Administration admet que tant les intérêts d’un emprunt qui a été accordé aux deux conjoints, que les intérêts d’un emprunt qui a été conclu par l’un des conjoints, puissent être répartis librement entre les conjoints pour autant que les revenus du bien immobilier pour lequel l’emprunt a été contracté soient repris dans la base imposable des deux conjoints.
Paragraphe 7 – Déduction complémentaire d’intérêts
Les intérêts d’emprunts hypothécaires donnent droit, dans certains cas, à la déduction complémentaire d’intérêts. Le solde des intérêts qui ne peut être déduit du revenu immobilier peut alors, dans une certaine mesure, être déduit des autres revenus.
Il faut que le contribuable ait affecté l’emprunt à construire, rénover ou acquérir à l’état neuf son unique habitation en Belgique. A partir de l’exercice 2005, cette condition est vérifiée par conjoint dès lors que les conjoints son soumis à une imposition commune.
Si les deux conjoints ont droit à la déduction complémentaire d’intérêts pour une même habitation, ils peuvent répartir librement entre eux le montant déductible.
La déduction complémentaire d’intérêts est limitée aux intérêts qui se rapportent à un montant initial déterminé de l’emprunt. Si le contribuable n’est que partiellement propriétaire de l’habitation, le plafond est réduit proportionnellement à sa quote-part dans l’habitation.
Paragraphe 8 – Primes d’assurance et Amortissement de capital
Les primes d’une assurance décès ne donnent droit à une réduction d’impôt que pour autant que les avantages du contrat soient stipulés au profit du conjoint ou des parents jusqu’au deuxième degré du contribuable.
Les primes d’une assurance vie individuelle peuvent donner lieu à la réduction majorée de l’épargne-logement lorsqu’il s’agit de primes d’une assurance-vie individuelle qui sert uniquement à la reconstitution ou à la garantie d’un emprunt hypothécaire. Il est requis que l’emprunt se rapporte à la seule habitation du contribuable. A partir de l’exercice d’imposition 2005, cette condition s’apprécie pour chaque conjoint ou cohabitant légal séparément, et ce quelle que soit la date à laquelle le contrat d’emprunt ou le contrat d’assurance a été conclu.
Les amortissements du capital d’emprunts hypothécaires contractés solidairement et indivisément par des conjoints pour construire, acquérir, ou transformer une habitation dans laquelle ils ont tous deux un droit de propriété, peuvent librement être répartis entre les conjoints de la manière qu’ils souhaitent.
La réduction pour amortissement d’un emprunt hypothécaire s’applique uniquement au contribuable qui propriétaire d’un bien immobilier.
Dans le cas où un emprunt hypothécaire est contracté solidairement et indivisément par les deux conjoints pour une habitation dont ils sont tous deux propriétaires, ils peuvent répartir librement entre eux les amortissements de capital.
Paragraphe 9 – Dépenses afférentes à des habitations
Certaines dépenses (remplacement d’une chaudière, placement de double vitrage, placement de panneaux solaires, etc.) qui contribuent à une utilisation plus rationnelle de l’énergie donnent droit à une réduction d’impôt.
Cette réduction varie de 15 à 40 %. Le montant maximal de la réduction est fixé à 500,00 € (avant indexation), 610,00 € (après indexation) par habitation.
La réduction d’impôt est répartie proportionnellement en fonction de la part de chaque conjoint dans le revenu cadastral de l’habitation.
Paragraphe 10 – Réduction d’impôt pour revenus de remplacement – nouveau régime
A partir de l’exercice d’imposition 2005, la réduction d’impôt pour revenus de remplacement est déterminée de manière individualisée, par contribuable, y compris pour les conjoints et les cohabitants légaux. Son montant de base correspond à celui qui était accordé aux contribuables isolés. Ce montant est de 1.344,57 € (avant indexation).
Pour les indemnités légales de maladie et d’invalidité, il s’élève à 1.725,98 € (avant indexation).
Si les deux époux bénéficient d’un revenu de remplacement, le nouveau régime est plus avantageux en ce sens que chaque époux a droit à la réduction précité de 1.344,57 € pour 1.569,96 € à répartir entre les conjoints auparavant.
Paragraphe 11 – Versements anticipés
Jusqu’à l’exercice 2004, l’impôt du ménage occupait une place centrale dans le calcul des versements anticipés des conjoints.
A partir de l’exercice 2005, c’est par individu que l’on évalue les majorations et que l’on tient compte des versements anticipés pour éviter les majorations.
Paragraphe 12 – Bonification
Le principe de l’approche individuelle des versements anticipés s’applique aussi en matière de volontariat fiscal.
Division III – Le calcul de l’impôt
L’impôt se calcule d’une part sur les revenus professionnels de celui des conjoints qui en a le moins et d’autre part sur les revenus professionnels de l’autre conjoint cumulés avec les autres revenus des deux conjoints.
La somme des deux impôts constituera l’impôt total sur le revenu. Pour pouvoir effectuer ce calcul, il faut encore, au préalable, déduire les charges des revenus imposables qui sont accordées par la loi et qui correspondent à des dépenses effectives.
SECTION I – LES PARTIES DE REVENUS EXONEREES D’IMPOT
Une première tranche, qui varie selon la composition du ménage, est exonérée d’impôt.
Cette tranche est d’abord constituée par le revenu exonéré dont bénéficient le contribuable et son conjoint. Ces montants sont ensuite majorés du revenu qui est exonéré en raison des charges familiales et de certaines situations familiales particulières.
Lorsque la tranche exonérée d’un des conjoints excède les revenus desquels elle doit être déduite, la partie restante de la tranche exonérée est transférée, si possible, à l’autre conjoint pour être déduite de ses revenus. Cette exonération s’applique à la base.
Paragraphe 1 – Le revenu minimum imposable
Une partie du revenu imposable est exonérée d’impôt. Elle est fixée à :
– pour un isolé :
. ex. d’imp.1999 : BEF 206.000
. ex. d’imp.2000 : BEF 208.000 (5.156,19 EURO)
. ex. d’imp.2001 : BEF 210.000 (5.206,00 EURO)
. ex. d’imp.2002 : BEF 215.818 (5.350,00 EURO)
. ex. d’imp.2009 : 6.150,00 EURO
– pour chaque conjoint :
. ex. d’imp.1999 : BEF 162.000
. ex. d’imp.2000 : BEF 164.000 (4.065,45 EURO)
. ex. d’imp.2001 : BEF 167.000 (4.140,00 EURO)
. ex. d’imp.2000 : BEF 171.041 (4.240,00 EURO)
. ex. d’imp.2009 : 6.150,00 EURO
L’exonération de base est de 6.150 euros tant pour un isolé que pour un conjoint. Un supplément de 250 euros est octroyé lorsque le revenu imposable n’excède pas 22.870 euros. Lorsque le revenu imposable est compris entre 22.870 euros et 23.120 euros, une règle de palier est appliquée. Elle consiste à diminuer progressivement le supplément de quotité exemptée octroyé proportionnellement à la différence entre le revenu imposable et la limite de 22.870 euros. Cette exonération est majorée de 1.310 euros lorsque le déclarant est handicapé. Il en est de même pour son conjoint lorsque celui-ci est handicapé.
Paragraphe 2 – Les revenus exonérés pour enfants à charge
Une partie du revenu imposable du contribuable ayant à sa charge des descendants ou des enfants dont il assume la charge exclusive ou principale est exonérée également d’impôt :
| Nombre d’enfants |
par enfant | ||||||
| Exercice d’imposition | |||||||
| 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | ||||
| BEF | BEF | EURO | BEF | EURO | BEF | EURO | |
| 1 | 44.000 | 44.000 | 1.090,73 | 45.987 | 1.140 | 45.987 | 1.140 |
| 2 | 68.000 | 69.000 | 1.710,47 | 117.793 | 2.920 | 117.793 | 2.920 |
| 3 | 141.000 | 142.000 | 3.520,08 | 264.226 | 6.550 | 264.226 | 6.550 |
| 4 | 155.000 | 157.000 | 3.891,93 | 427.603 | 10.600 | 427.603 | 10.600 |
| 5 | 155.000 | 157.000 | 3.891,93 | 427.603 | 10.600 | 427.603 | 10.600 |
| Et suivants | |||||||
| Nombre d’enfants |
par enfant | ||||||
| Exercice d’imposition | |||||||
| 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | ||||
| BEF | BEF | EURO | BEF | EURO | BEF | EURO | |
| 1 | 44.000 | 44.000 | 1.090,73 | 45.000 | 1.116 | 45.987 | 1.140 |
| 2 | 112.000 | 113.000 | 2.801,20 | 160.000 | 3.966 | 163.780 | 4.060 |
| 3 | 253.000 | 255.000 | 6.321,28 | 418.000 | 10.361 | 428.006 | 10.610 |
| 4 | 408.000 | 412.000 | 10.213,21 | 577.000 | 14.302 | 855.609 | 21.210 |
| Rang de l’enfant | Exonération globale
(EURO) |
Exonération pour cet enfant
(EURO) |
| 1
2 3 4 |
1.310
3.370 7.540 12.200 |
1.310
2.060 4.170 4.660 |
Au-delà du quatrième enfant, l’exonération est de 4.660 euros par enfant.
Il est en outre octroyé une exonération complémentaire de 490 euros par enfant à charge de moins de 3 ans pour lequel la déduction pour frais de garde n’a pas été demandée.
Un enfant handicapé est compté pour deux (il reçoit l’exonération de son rang et du rang suivant).
L’enfant légalement considéré comme mort-né est également considéré comme étant à charge pour l’année où l’événement est survenu. L’exonération complémentaire pour enfants à charge de moins de 3 ans est automatiquement octroyée dans le cas d’un enfant mort-né.
En cas de garde partagée, les quotités exonérées pour enfants à charge peuvent être réparties entre les parents. Il faut pour cela qu’il y ait une « répartition égalitaire de l’hébergement » au sens de la loi du 18 juillet 2006. La décision de garde partagée doit être consignée dans une convention enregistrée ou homologuée par un juge, ou procéder d’une décision judiciaire. Les formalités ont été simplifiées : les co-parents ne doivent plus faire de demande annuelle ; il suffit de le mentionner dans la déclaration et de tenir à la disposition de l’administration une copie de la décision de garde partagée.
Les exonérations pour enfants à charge sont alors réparties entre les co-parents. L’exonération octroyée pour le (les) enfant(s) concerné(s) est déterminée sans tenir compte des autres enfants du ménage et est divisée en deux, une moitié étant ajoutée aux éventuelles autres exonérations dont le contribuable peut bénéficier. L’exonération complémentaire pour les enfants à charge de moins de 3 ans peut être obtenue par le co-parent qui ne déduit pas de frais de garde.
Les quotités exonérées pour enfant à charge qui ne peuvent être imputées faute de revenu suffisant, donnent lieu à un crédit d’impôt remboursable. Sont compris les doublements pour handicap et le complément pour enfant de moins de 3 ans. Le crédit d’impôt remboursable est calculé au taux marginal et plafonné à 380 euros par enfant à charge.
Paragraphe 3 – Les revenus exonérés pour les autres personnes à charge
A – Montant des revenus exonérés pour les personnes à charge
Une partie des revenus fixée à (exercice d’imposition 1997) : BEF 42.000, (exercice d’imposition.1998): BEF 43.000, (exercice d’imposition 1999) : BEF 44.000, (exercice d’imposition 2000) : BEF 44.000 (1.090,73 EURO) est exonérée lorsque le contribuable a à sa charge :
– ses ascendants et ceux de son conjoint,
– ses collatéraux jusqu’au 2ème degré inclusivement et ceux de son conjoint,
– les personnes qui ont eu à leur charge des enfants et qui, par la suite, sont tombés à la charge de ceux-ci.
Pour 2009, les exonérations sont les suivantes :
– ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement, âgés de plus de 65 ans : 2.610,
– autres personnes à charge : 1.310,
– personnes handicapées à charge : 1.310,
– isolés avec enfants à charge : 1.310,
– conjoint dont les ressources n’excèdent pas 2.700 euros : pour l’année du mariage ou de la déclaration de la cohabitation légale et pour autant que l’imposition soit établie par contribuable : 1.310.
B – Définition des personnes à charge (art.136 à 145 CIR 92)
Sont susceptibles d’être considérées comme personnes à charge du contribuable les personnes suivantes :
a. les enfants, c’est-à-dire, les descendants du contribuable et ceux de son conjoint ainsi que les enfants dont il assume la charge exclusive ou principale
b. les ascendants des deux conjoints
c. les collatéraux jusqu’au deuxième degré des deux conjoints
d. les personnes qui ont assumé la charge exclusive ou principale du contribuable pendant l’enfance de celui-ci.
Sont censés faire également partie du ménage du contribuable au 1er jour de l’exercice d’imposition :
. un enfant décédé au cours de la période imposable, à condition qu’il ait déjà été à charge pour l’exercice d’imposition antérieur ou qu’il soit né et décédé durant cette période imposable
. une des personnes visée au paragraphe précédent qui décède au cours de la période imposable, à condition qu’elle ait déjà été à charge pour l’exercice d’imposition antérieur.
Les conditions pour être considéré comme étant à charge sont les suivantes :
1. faire partie du ménage au 1er janvier de l’exercice d’imposition.
2. n’avoir pas bénéficié de rémunérations qui constituent des frais professionnels pour le contribuable
3. les ressources nettes ne peuvent pas dépasser :
– pour les personnes à charge d’un isolé :
. pour les enfants handicapés :
– exercice d’imposition 1999 : 150.000 BEF
– exercice d’imposition 2000 : 151.000 BEF (3.743,19 EURO)
– exercice d’imposition 2001 : 153.000 BEF (3.792,77 EURO)
– exercice d’imposition 2002 : 158.132 BEF (3.920,00 EURO)
– exercice d’imposition 2009 : 4.960 EURO
. pour les autres enfants :
– exercice d’imposition 1999 : 112.000 BEF
– exercice d’imposition 2000 : 113.000 BEF (2.801,20 EURO)
– exercice d’imposition 2001 : 115.000 BEF (2.850,77 EURO)
– exercice d’imposition 2002 : 118.599 BEF (2.940,00 EURO)
– exercice d’imposition 2009 : 3.910 EURO
. pour d’autres personnes :
– exercice d’imposition 1999 : 75.000 BEF
– exercice d’imposition 2000 : 76.000 BEF (1.883,99 EURO)
– exercice d’imposition 2001 : 76.000 BEF (1.883,99 EURO)
– exercice d’imposition 2002 : 79.066.000 BEF (1.960,00 EURO)
– exercice d’imposition 2009 : 2.700 EURO
– pour les personnes à charge d’autres contribuables :
– exercice d’imposition 1999 : 75.000 BEF
– exercice d’imposition 2000 : 76.000 BEF (1.883,99 EURO)
– exercice d’imposition 2001 : 76.000 BEF (1.883,99 EURO)
– exercice d’imposition 2002 : 76.000 BEF (1.883,99 EURO)
– exercice d’imposition 2009 : 2.700 EURO
Pour déterminer le montant net des ressources, il faut prendre en considération tous les revenus, imposables ou non, réguliers ou occasionnels.
Ne sont pas prises en considération les ressources suivantes :
. allocations familiales, allocations de naissance, primes d’adoption, bourses d’étude, primes à l’épargne prénuptiale
. allocations légales octroyées aux handicapés et rémunérations perçues par des handicapés en raison de leur emploi dans un atelier protégé
. suppléments alloués aux grands invalides pour l’aide d’une tierce personne
. les interventions des pouvoirs publics dans les frais d’entretien d’un enfant dont la garde a été confiée au contribuable
Le montant net des ressources est ainsi déterminé à partir du montant brut diminué des frais réels, soit
– à défaut d’éléments probants, de 20 % (pour revenus d’immeubles bâtis : 40 %), avec, pour les ressources se composant de rémunérations de travailleurs ou de profits, un minimum de :
– jusqu’à l’exercice d’imposition 1999 : 12.000 BEF
– à partir de l’exercice d’imposition 2000 : 13.000 BEF (322,26 EURO)
– idem pour l’exercice d’imposition 2001 et 2002 : 13.000 BEF (322,26 EURO)
– pour l’exercice d’imposition 2008 : 380 EURO
Ménage d’ascendants ou de descendants qui fait partie du ménage du contribuable :
– les 2 ascendants ou descendants sont à charge lorsque l’ensemble des ressources nettes est inférieur à :
– exercice d’imposition 1999: 75.001 BEF
– exercice d’imposition 2000: 76.000 BEF (1.884,00 EURO)
– exercice d’imposition 2001: 76.000 BEF (1.884,00 EURO)
– exercice d’imposition 2002: 79.066 BEF (1.960,00 EURO)
– l’ascendant ou le descendant ayant les ressources les moins élevées est à charge lorsque l’ensemble des ressources nettes est compris entre :
– exercice d’imposition 1999: 75.000 et 150.001 BEF
. exercice d’imposition 2000: 76.000 et 152.001 BEF (1.883,99 et 3.767,99 EURO)
. exercice d’imposition 2001: 76.000 et 153.000 BEF (1.883,99 et 33.792,77 EURO)
. exercice d’imposition 2002: 79.066 et 158.132 BEF (1.960,00 et 3.920,00 EURO)
– aucun des deux ascendants ou descendants n’est à charge lorsque l’ensemble des ressources nettes est supérieur à :
– exercice d’imposition 1999 : 150.000 BEF
– exercice d’imposition 2000 : 152.000 BEF (3.767,98 EURO)
– exercice d’imposition 2001 : 153.000 BEF (3.792,77 EURO)
– exercice d’imposition 2002 : 158.132 BEF (3.920,00 EURO)
Paragraphe 4 – Autres revenus exonérés
Il est ajouté aux montants précités en complément des revenus exonérés de :
– exercice d’imposition 1999 : BEF 44.000, exercice d’imposition 2000 : BEF 44.000 (1.090,73 EURO), exercice d’imposition 2001 : BEF 45.000 (1.115,52 EURO) exercice d’imposition 2002 : BEF 45.987 (1.140,00 EURO) pour le veuf ou la veuve, non remarié, ainsi que pour le père ou la mère célibataire ayant un ou plusieurs enfants à charge ;
– exercice d’imposition 1999 : BEF 44.000, exercice d’imposition 2000 : BEF 44.000 (1.090,73 EURO) exercice d’imposition 2000 : BEF 44.000 (1.090,73 EURO), exercice d’imposition 2001 : BEF 45.000 (1.115,52 EURO) exercice d’imposition 2002 : BEF 45.987 (1.140,00 EURO), pour l’isolé, le conjoint ou la personne visée ci-dessus au paragraphe 3, atteint d’un handicap ;
– exercice d’imposition 1999 : BEF 44.000, exercice d’imposition 2000 : BEF 44.000 (1.090,73 EURO), – exercice d’imposition 2001 : BEF 45.000 (1.115,52 Euro) ou BEF 76.000 (1.883,99 Euro), exercice d’imposition 2002 : BEF 45.987 (1.140,00 Euro) ou BEF 79.066 (1.960,00 Euro), pour l’isolé, pendant l’année de son mariage, lorsque son conjoint n’a pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à BEF 75.000 (exercice d’imposition 1999) ou BEF 76.000 (1.883,99 EURO) (exercice d’imposition 2000), – exercice d’imposition 2001, BEF 76.000 (1.883,99 Euro), exercice d’imposition 2002 : BEF 79.066 (1.960,00 Euro).
– exercice d’imposition 1999 : BEF 118.000, exercice d’imposition 2000 : BEF 120.000 (2.974,72 EURO), pour le veuf ou la veuve, pendant l’année de la dissolution du mariage, lorsque le conjoint n’a pas bénéficié de ressources d’un montant net supérieur à BEF 72.000 (exercice d’imposition 1997) ou BEF 74.000 (exercice d’imposition 1998) ou BEF 75.000 (exercice d’imposition 1999) ou BEF 76.000 (1.883,99 EURO) (exercice d’imposition 2000).
A partir de l’exercice d’imposition 2000, les suppléments suivants sont accordés au conjoint survivant :
* une somme égale à la différence positive entre
exercice d’imposition : 2000 BEF 296.000 (7.337,65 Euros)
exercice d’imposition : 2001 BEF 299.000 (7.412,02 Euros)
* et le revenu professionnel net imposable du conjoint décédé
au conjoint décédé :
* une somme égale à la différence positive entre
exercice d’imposition : 2000 BEF 296.000 (7.337,65 Euros)
exercice d’imposition : 2001 BEF 299.000 (7.412, 02 Euros)
* et le revenu professionnel net imposable du conjoint survivant
Un enfant atteint à 66 % au moins d’une insuffisance ou diminution de capacité physique ou psychique du chef d’une ou de plusieurs affections ou considéré comme handicapé est compté pour deux.
Par ailleurs, un enfant décédé est censé faire partie du ménage du contribuable au 1er janvier de l’exercice d’imposition qui suit l’année de son décès, à condition qu’il ait déjà été à sa charge pour l’exercice d’imposition antérieur ou qu’il soit né ou décédé pendant la période imposable.
Paragraphe 5 – Imputation
Le revenu minimum exonéré de 162.000 BEF (exercice d’imposition 1999) ou 164.000 BEF (4.065,45 Euro) (exercice d’imposition 2000), 167.000 BEF (4.139,82 Euro) (exercice d’imposition 2001) ou 171.071 BEF (4.240,00 Euro) (exercice d’imposition 2002) « est imputé sur chacune des bases imposables de chacun des conjoints. Lorsqu’une des bases est inférieure à 130.000 F.B. le solde est imputé sur l’autre base.
Les revenus minima exonérés pour les enfants à charge, les autres personnes à charge et les personnes à charge handicapées sont imputés par priorité sur les revenus du conjoint qui a le plus de revenus professionnels (auxquels sont cumulés les revenus professionnels des deux conjoints).
Lorsque ces revenus sont inférieurs au total desdits montants, leur solde est imputé sur les revenus professionnels du conjoint qui en a le moins.
La partie des revenus exemptée est imputée sur les tranches successives du tarif ci‑après présenté en commençant par la première.
SECTION II – LE TARIF DE L’IMPOT
Taux de l’Impôt des Personnes Physiques (art.130 CIR 92)
Le barème applicable aux revenus de 2011 est le suivant :
Le barème progressif
| Revenu imposable (en EURO) | Taux marginal |
| 0 – 8.070
8.070 – 11.480 11.480 – 19.130 19.130 – 35.060 35.060 et plus |
25 %
30 % 40 % 45 % 50 % |
Tranche exonérée d’impôt et charges de famille
Une première tranche, qui varie selon la composition du ménage, est exonérée d’impôt.
Cette tranche est d’abord constituée par le revenu exonéré dont bénéficient le contribuable et son conjoint.
Ces montants sont ensuite majorés du revenu qui est exonéré en raison des charges familiales et de certaines situations familiales particulières.
Lorsque la tranche exonérée d’un des conjoints excède les revenus desquels elle doit être déduite, la partie restante de la tranche exonérée est transférée, si possible, à l’autre conjoint pour être déduite de ses revenus. Cette exonération s’applique à la base.
A. Revenu exonéré du contribuable et de son conjoint
L’exonération de base est de 6.570 euros tant pour un isolé que pour un conjoint. Un supplément de 260 euros est octroyé lorsque le revenu imposable n’excède pas 24.410 euros.
Lorsque le revenu imposable est compris entre 24.410 euros et 24.670 euros, une règle de palier est appliquée. Elle consiste à diminuer progressivement le supplément de quotité exemptée octroyé proportionnellement à la différence entre le revenu imposable et la limite de 24.410 euros.
L’exonération de base est majorée de 1.400 euros lorsque le déclarant est handicapé. Il en est de même pour son conjoint lorsque celui-ci est handicapé.
B. Exonérations pour enfants ou autres personnes à charge
Peuvent être considérés comme étant à charge les enfants, les ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et les personnes qui ont assuré la charge exclusive ou principale du contribuable pendant l’enfance de celui-ci.
Une personne est considérée comme étant à charge si deux conditions sont réunies :
– il fait partie du ménage au 1er janvier de l’exercice d’imposition, (soit au 1er janvier 2012) ;
– il n’a pas bénéficié personnellement, pendant la période imposable, de ressources nettes excédant 2.890 euros.
En outre, un enfant ne peut être à charge s’il a perçu des rémunérations qui constituent, dans le chef de ses parents, des charges professionnelles.
Pour déterminer le montant net des ressources, il faut prendre en considération tous les revenus, quelle que soit leur dénomination, qu’ils soient imposables ou non, réguliers ou occasionnels.
Ne sont toutefois pas prises en considération :
– les allocations familiales et allocations de naissance, les primes d’adoption et primes à l’épargne prénuptiale, les bourses d’étude ;
– les allocations octroyées par l’Etat aux handicapés ;
– les rémunérations perçues par les travailleurs handicapés en raison de leur emploi dans un atelier protégé ;
– les rentes alimentaires en ce compris les arriérés ;
– les pensions, à concurrence de 23.250 euros.
Pour déterminer le montant net des ressources, le montant brut doit être diminué des frais que le bénéficiaire des revenus justifie avoir faits ou supportés pour les acquérir ou conserver. A défaut d’éléments probants, les frais déductibles sont fixés à 20 % du montant brut des dites ressources, avec un minimum de 400 euros lorsqu’il s’agit de rémunérations de travailleurs salariés ou de profits de professions libérales.
Enfin, il faut signaler que lorsque les revenus immobiliers et mobiliers d’enfants sont cumulés avec ceux de leurs parents parce que ceux-ci en ont la jouissance légale, les enfants continuent à être considérés comme étant à charge, quelle que soit l’importance de ces revenus.
Les exonérations pour enfants à charge sont octroyées par priorité sur les revenus du conjoint qui a les revenus les plus élevés.
Les exonérations pour enfants à charge
| Rang de l’enfant | Exonération globale | Exonération pour cet enfant |
| 1
2 3 4 |
1 400 €
3 590 € 8 050 € 13 020 € |
1 400 €
2 190 € 4 460 € 4 970 € |
Au-delà du quatrième enfant, l’exonération est de 4.970 euros par enfant.
Il est en outre octroyé une exonération complémentaire de 520 euros par enfant à charge de moins de 3 ans pour lequel la déduction pour frais de garde n’a pas été demandée.
Un enfant handicapé est compté pour deux (il reçoit l’exonération de son rang et du rang suivant).
L’enfant légalement considéré comme mort-né est également considéré comme étant à charge pour l’année où l’événement est survenu. L’exonération complémentaire pour enfants à charge de moins de trois ans est automatiquement octroyée dans le cas d’un enfant mort-né.
En cas de garde partagée, les quotités exonérées pour enfants à charge peuvent être réparties entre les parents. Il faut pour cela qu’il y ait une « répartition égalitaire de l’hébergement » au sens de la loi du 18 juillet 2006. La décision de garde partagée doit être consignée dans une convention enregistrée ou homologuée par un juge, ou procéder d’une décision judiciaire. Les formalités ont été simplifiées depuis 2008 : les co-parents ne doivent plus faire de demande annuelle ; il suffit de le mentionner dans la déclaration et de tenir à la disposition de l’administration une copie de la décision de garde partagée.
Les exonérations pour enfants à charge sont alors réparties entre les co-parents. L’exonération octroyée pour le (les) enfant(s) concerné(s) est déterminée sans tenir compte des autres enfants du ménage et est divisée en deux, une moitié étant ajoutée aux éventuelles autres exonérations dont le contribuable peut bénéficier. L’exonération complémentaire pour les enfants à charge de moins de trois ans peut être obtenue par le co-parent qui ne déduit pas de frais de garde.
Les quotités exonérées pour enfant à charge qui ne peuvent être imputées faute de revenu suffisant, donnent lieu à un crédit d’impôt remboursable. Sont compris les doublements pour handicap et le complément pour enfant de moins de 3 ans. Le crédit d’impôt remboursable est calculé au taux marginal et plafonné à 400 euros par enfant à charge.
C. Situations familiales particulières
Les autres exonérations sont les suivantes :
– ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement, âgés de plus de 65 ans 2.790
– autres personnes à charge 1.400
– personnes handicapées à charge 1.400
– isolés avec enfants à charge 1.400
– conjoint dont les ressources n’excèdent pas 2.890 euros :
pour l’année du mariage ou de la déclaration de la cohabitation légale
et pour autant que l’imposition soit établie
par contribuable 1.400
En cas de garde partagée, chaque parent isolé a droit à la totalité de la quotité exonérée pour isolés avec enfant à charge.
SECTION III – LES AUTRES REDUCTIONS D’IMPOT
Paragraphe 1 – Les réductions pour pensions, revenus de remplacement et prépensions
L’article 87 ter du C.I.R. autorise des réductions spéciales pour les contribuables qui bénéficient exclusivement ou partiellement de revenus professionnels sous forme de pensions, de revenus de remplacement, de prépensions, d’indemnités d’assurance maladie ou d’allocations de chômage.
Cette réduction d’impôt est octroyée par conjoint ou par ménage selon le type de revenus. Son calcul s’effectue en partant d’un montant de base, indexé annuellement (a). Ce montant est ensuite triplement limité :
– d’abord, en fonction de la composition des revenus, et plus précisément du rapport entre les revenus qui donnent droit à la réduction et le total des revenus nets : c’est la limitation que nous appellerons « horizontale » (b) ;
– ensuite, en fonction de la hauteur du revenu imposable globalement : c’est la limitation « verticale » ;
– enfin, en fonction de l’impôt se rapportant proportionnellement aux revenus concernés (d).
Dans certains cas, une réduction complémentaire est ensuite octroyée pour ramener l’impôt à zéro.
a – Les montants de base
Pour l’année 2011, les montants de base des réductions d’impôt sont les suivants :
Les montants de base des réductions d’impôt pour revenus de remplacement
| Catégorie de revenus | MONTANT
(en EURO) |
| Pensions
Prépensions Allocations de chômage « ordinaires » Allocations de chômeurs âgés (*) Indemnités légales A.M.I. Autres revenus de remplacement |
1.901,09
1 901,09 1 901,09 1 901,09 2 440,38 1 901,09 |
(*) Il s’agit des allocations octroyées aux chômeurs qui ont atteint l’âge de 58 ans au 1.1. de l’exercice d’imposition (soit le 1er janvier 2011) et qui bénéficient d’un complément d’ancienneté.
b – La limitation « horizontale »
PRINCIPES
Chacune de ces réductions est limitée en la multipliant par une fraction qui correspond au rapport entre les revenus en raison desquels la réduction est accordée et le total des revenus nets. Ainsi, un isolé qui a perçu une allocation de chômage de 2.500 euros et des revenus salariaux nets de charges de 10.000 euros, ne reçoit pour réduction qu’un cinquième du montant de base.
La limitation se fait par conjoint, sauf pour les allocations de chômage où elle est calculée sur les revenus du ménage. Lorsqu’elle s’opère par conjoint, elle se fait sur la base d’un ratio défini comme suit :
montant net des revenus qui donnent droit à la réduction
total des revenus nets avant application du quotient conjugal
EXCEPTIONS
A partir du 1er janvier 2007, la limitation horizontale ne s’applique pas pour le cumul d’activités salariées et de pensions :
– en cas de cumul d’une activité salariée et d’une pension de survie ;
– pour les contribuables qui ont atteint l’âge légal de la retraite, en cas de cumul d’une activité salariée et d’une pension dont le montant n’excède pas 14 498 euros.
Une autre disposition particulière concerne les cas de retour sur le marché du travail des personnes en situation de pré-retraite. La limitation horizontale ne s’applique pas au salaire obtenu chez le nouvel employeur ou au revenu d’une nouvelle activité indépendante lorsque les revenus de remplacement de la personne en situation de pré‑retraite correspondent :
– soit à l’indemnité complémentaire de prépension visée à la CCT n° 17 du 19 décembre 1974 ou les indemnités complémentaires visées par des CCT prévoyant des avantages équivalents ;
– soit à l’indemnité complémentaire obtenue en plus d’une prépension, pour un travailleur qui a atteint l’âge de 50 ans ;
– soit aux indemnités complémentaires à celle-ci pour autant que l’obligation par l’ancien employeur d’en poursuivre le paiement après la reprise du travail ne soit pas mentionnée dans une CCT ou dans une convention individuelle prévoyant le paiement de l’indemnité complémentaire.
c – La limitation « verticale »
Il s’agit donc ici d’une limitation en fonction du montant total du R.I.G. du conjoint ou du ménage selon le cas. Il existe en outre deux séries de limites : la règle générale et les limites plus restrictives qui s’appliquent aux allocations de chômage « ordinaires ».
LA REGLE GENERALE
Cette règle générale s’applique donc à toutes les catégories de revenu mentionnées au tableau à l’exception des allocations de chômage « ordinaires ».
La réduction d’impôt, telle que subsistant après la limitation horizontale, est maintenue intégralement jusqu’à 21 070 euros de R.I.G. mais elle diminue ensuite progressivement de sorte qu’il ne subsiste qu’un tiers de son montant quand le R.I.G. atteint 42 130 euros.
La réduction ainsi limitée (R’) s’obtient donc comme suit, à partir de la réduction d’impôt subsistant après application de la réduction horizontale Belgique :
La limitation verticale des réductions d’impôt : règle générale
| Tranches du R.I.G. | Limitation de la réduction |
| Inférieur à 21 070 € | R’=R |
| Compris entre 21 070 € et 42 130 € | R’ : [R*1/3] + [R*2/3*(39.480-R.I.G.)/19.740] |
| Supérieur à 42 130 € | R’=R*1/3 |
Cette limitation s’opère en fonction des revenus du ménage pour les allocations de chômeurs âgés. Pour les autres cas, c’est-à-dire :
– les pensions,
– les prépensions,
– les indemnités légales d’assurance maladie-invalidité,
– les autres revenus de remplacement à l’exception des allocations de chômage ordinaires (voir ci-après),
elle s’opère par conjoint.
LA REGLE PARTICULIERE POUR LES ALLOCATIONS DE CHOMAGE « ORDINAIRES »
La réduction d’impôt, telle que subsistant après la limitation horizontale, est maintenue intégralement jusqu’à 21 070 euros de R.I.G. mais elle diminue ensuite progressivement pour ne plus être accordée lorsque le R.I.G. du ménage atteint 26 300 euros.
La réduction ainsi limitée (R’) s’obtient donc comme suit, à partir de la réduction d’impôt subsistant après application de la réduction horizontale Belgique :
La limitation verticale des réductions d’impôt : cas des allocations
de chômage « ordinaires »
| Tranches du R.I.G. | Limitation de la réduction |
| Inférieur à 21 070 € | R’=R |
| Compris entre 21 070 € et 26 300 € | R’ : R*(26 300 – R.I.G.) / 5 230 € |
| Supérieur à 26 300 € | R’=0 |
d – La limitation à l’impôt proportionnel
La réduction subsistant après ces deux limitations ne peut en aucun cas excéder la quotité de l’impôt qui se rapporte proportionnellement aux revenus en raison desquels elle est accordée. Cette limite jouera, par exemple, si l’impôt dû par le contribuable est inférieur au montant de base de la réduction.
e – Les cas où l’impôt est ramené à zéro
Après octroi des réductions d’impôts pour revenus de remplacement, l’impôt subsistant est ramené à zéro lorsque le revenu imposable consiste exclusivement en revenus de remplacement n’excédant pas :
– pour les allocations versées aux chômeurs âgés : 16 071,97 € ;
– pour les allocations de chômage, les pensions, les prépensions et les autres revenus de remplacement : 14 498 € ;
– pour les indemnités d’assurance-maladie-invalidité (A.M.I.) : 16 108,89 €.
Lorsque le plafond est dépassé, une règle de palier est appliquée. L’impôt final ne peut être plus élevé que le revenu qui excède le plafond.
Paragraphe 2 – Les réductions pour revenus d’origine étrangère
Les revenus d’origine étrangère et qui ne sont pas exonérés d’impôt en vertu des conventions internationales préventives de double imposition sont compris dans le revenu global imposable. Ces revenus peuvent avoir été imposés dans leur pays d’origine et la loi fiscale a voulu atténuer l’inconvénient de cette double imposition éventuelle en prévoyant une réduction d’impôt.
Quels sont les revenus concernés ?
Ce sont :
– les revenus des propriétés foncières situées à l’étranger ;
– les revenus professionnels réalisés et imposés à l’étranger, à l’exclusion des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers, lorsque ces avoirs sont investis dans un établissement dont le contribuable dispose en Belgique ou bien quand ils font partie du patrimoine privé du contribuable ;
– certains revenus divers : bénéfices ou profits occasionnels réalisés et imposés à l’étranger, prix et subsides, rentes ou pensions à charge de pouvoirs publics ou organismes officiels étrangers, rentes alimentaires à charge de non-habitants du Royaume.
Tout cela ne joue que lorsqu’il n’existe pas d’exonération résultant d’accords de double imposition comme il en est avec la France, le Luxembourg, l’Italie, les Pays-Bas, les Etats-Unis, la Suède, la Grande-Bretagne et la Finlande. Toutefois, les revenus exonérés en vertu de tels accords sont pris en considération pour la détermination du taux de l’impôt applicable aux autres revenus (réserve de progressivité).
A ce stade du calcul, une réduction est octroyée à concurrence de la proportion des revenus imposables globalement qui ont leur origine dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention bilatérale.
Lorsque des revenus d’origine étrangère proviennent d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention bilatérale, l’impôt se rapportant proportionnellement à ces revenus est réduit de moitié.
Ces réductions se calculent par conjoint.
Cette réduction est appliquée après celles pour charges de famille.
Paragraphe 3 – Réduction d’impôt pour heures supplémentaires
Il est accordé une réduction d’impôt aux travailleurs salariés des secteurs marchands et non marchands, hors entreprises publiques, qui ont presté des heures supplémentaires.
La réduction est calculée à partir des montants qui ont servi de base au calcul du sursalaire octroyé pour des heures supplémentaires. Il s’agit du salaire brut, avant déduction des cotisations personnelles de sécurité sociale, auquel peuvent s’ajouter d’autres éléments.
La réduction n’est accordée que pour une tranche de 130 heures. Si le nombre d’heures supplémentaires (NHS) excède 130, la base est limitée à 130/NHS.
La réduction d’impôt s’élève désormais à :
– 57,75 % pour une heure prestée à laquelle s’applique un sursalaire légal de 50 ou 100 % ;
– 66,81 % pour une heure prestée à laquelle s’applique un sursalaire légal de 20 %.
La réduction d’impôt ne peut excéder l’impôt afférent aux salaires nets imposables.
Paragraphe 4 – Les bonifications pour versements anticipés (le volontariat fiscal)
Articles 175 à 177 C.I.R. 1992
Les contribuables qui déclarent des revenus d’activité indépendante sont tenus d’effectuer des versements anticipés et une majoration d’impôt est appliquée en cas d’absence ou d’insuffisance de tels versements. La quote-part reçue par le conjoint est considérée comme un revenu d’activité indépendante. Il en est de même des rémunérations attribuées au conjoint aidant.
D’autre part, tout contribuable peut effectuer des versements anticipés pour s’acquitter de l’impôt non couvert par des précomptes : ces versements donnent droit à une bonification d’impôt.
Pour éviter que le conjoint aidant ne soit lui-même tenu d’effectuer des versements anticipés, une règle spéciale est introduite pour assurer le transfert des versements anticipés effectués par le contribuable qui effectue l’attribution de la quote-part conjoint aidant.
Les versements anticipés effectués par celui-ci sont donc utilisés :
– d’abord, pour apurer sa majoration ;
– ensuite, pour le solde, pour apurer la majoration due par le conjoint bénéficiant de la quote-part conjoint aidant ;
– enfin, pour le solde éventuel, pour calculer les bonifications d’impôt.
La majoration et les bonifications sont calculées sur la base d’un taux de référence.
Pour l’année 2011, ce taux est de 1 %.
Les personnes physiques qui s’établissent pour la première fois dans une profession indépendante principale, sont exonérées de la majoration d’impôt due sur le bénéfice réalisé lors des trois premières années de leur activité indépendante.
Les versements anticipés qu’effectuerait le contribuable ainsi dispensé donnent droit aux bonifications d’impôt pour autant que les autres conditions d’octroi de ces bonifications soient remplies.
Les modalités de calcul des majorations et bonifications sont les suivantes :
En ce qui concerne la majoration, la base d’imposition est la suivante :
L’impôt calculé sur les revenus d’activité indépendante considérés isolément ou l’impôt se rapportant proportionnellement à ces revenus, si ce dernier est inférieur – porté à 106 % et diminué des précomptes, du crédit d’impôt et des autres éléments imputables sur ces revenus.
En ce qui concerne la bonification :
La base est le principal, porté à 106 %, et diminué des versements anticipés utilisés pour compenser la majoration ainsi que des précomptes, du crédit d’impôt et des autres éléments imputés sur le principal.
Le taux de majoration est 2,25 fois le taux de référence, soit 2,25 %.
Tableau des taux de la bonification
| Exercice d’imposition 2011 | |
| taux de référence considéré | 1 |
| VA 1 10 avril | 3 |
| VA 2 10 juillet | 2,5 |
| VA 3 10 octobre | 2 |
| VA 4 – 20 décembre | 1,5 |
Particularités du système
. si une date d’échéance tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le jour de l’échéance est reporté au plus prochain jour ouvrable.
. la quotité des VA qui dépasse le montant nécessaire pour éviter la majoration d’impôt est prise en considération au titre de VA donnant droit à bonification. La quotité des versements anticipés qui dépasse le supplément d’impôt dû ne donne droit à aucune bonification et est censée être comprise dans le dernier versement anticipé effectué.
Paragraphe 5 – Actions instaurées par la loi programme du 27 décembre 2006 (M.B. 28 décembre 2006)
A – Voitures respectueuses de l’environnement
Il est accordé une réduction d’impôt pour les dépenses qu’un contribuable a faites pendant la période imposable en vue d’acquérir à l’état neuf une voiture, une voiture mixte ou un minibus respectueux de l’environnement dont la conduite nécessite la possession d’un permis de conduire belge valable pour des véhicules de catégorie B ou d’un permis de conduire européen ou étranger équivalent. Respectueux de l’environnement signifie que l’émission de CO² du véhicule ne peut excéder 115 grammes/km. La réduction d’impôt est égale à 3% de la valeur d’acquisition du véhicule (avec un max. de 615 euros avant indexation) lorsque le CO² émis est compris entre 105 et 115 grammes/km au max. Si l’émission de CO² est inférieure à 105 grammes/km, la réduction est portée à 15 % de la valeur d’acquisition (avec un max. de 3.280 euros avant indexation).
La récente loi-programme instaure un réduction spécifique pour acquérir une voiture, voiture mixte ou minibus dont le moteur est alimenté au diesel pour autant qu’il soit équipé d’origine d’un filtre à particules et qu’il émette moins de 130 grammes de CO²/km. La nouvelle réduction est fixée forfaitairement à 150 euros.
Une réduction d’impôt spécifique a été instaurée par le législateur en 2007 pour les dépenses faites en vue d’acquérir à l’état neuf une voiture, une voiture mixte ou un minibus respectueux de l’environnement (émission de CO2 < à 115 grammes/km). La réduction d’impôt est égale à 3 % de la valeur d’acquisition du véhicule, TVA comprise avec un maximum de 800,00 euros après indexation. Lorsque le CO2 émis est compris entre 105 et 115 grammes/km au maximum. Si l’émission de CO2 est inférieure à 105 grammes/km, la réduction est portée à 15 % de la valeur d’acquisition, TVA comprise, avec un maximum de 4.270,00 euros après indexation.
Outre cette réduction d’impôt, une réduction d’impôt spécifique a été instaurée en 2007 pour les dépenses faites en vue d’acquérir à l’état neuf une voiture, une voiture mixte ou un minibus dont le moteur est alimenté au diesel pour autant qu’il soit équipé d’origine d’un filtre à particules émettant au maximum 5 mg de particules au kilomètre et qu’il émette moins de 130 grammes de CO2 par kilomètre. La réduction spécifique qui peut être cumulée avec la réduction existante est fixée forfaitairement à 200 euros et s’applique aux dépenses faites à partir du 1er janvier 2007.
B – Investissements dans les habitations
1. investissements économisant l’énergie : doublement
Depuis l’exercice d’imposition 2004, une réduction d’impôt spécifique s’applique à certaines dépenses qui contribuent à une consommation d’énergie plus rationnelle dans une habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire, usufruitier ou locataire.
La loi programme double le montant qui peut être pris en considération pour la réduction d’impôt en raison de dépenses économisant l’énergie. Le montant passe ainsi à 2.000,00 euros.
Le montant maximal pouvant être porté en compte par période imposable et par habitation est limité. Cette limite est doublée à partir de l’exercice d’imposition 2008 et passe à 2.600,00 euros.
La limite susvisée est majorée de 780,00 euros pour autant que cette majoration se rapporte exclusivement à des dépenses pour l’installation d’un système de chauffage de l’eau par le recours à l’énergie solaire ou à des dépenses pour l’installation de panneaux photovoltaïques pour transformer l’énergie solaire en énergie électrique, le placement de double vitrage, l’isolation des toitures, etc. La réduction d’impôt peut donc s’élever au maximum à 3.380,00 euros pour l’exercice d’imposition 2008.
L’administration avait déclaré que la réduction d’impôt peut être accordée pour une habitation donnée en location. L’administration fait remarquer que les dépenses visées par la réduction d’impôt ne sont normalement pas à charge du locataire. S’il les fait quand même, il a droit à la réduction d’impôt, à condition qu’il les ait réellement supportées et que la facture soit libellée à son nom. Lorsque le propriétaire et le locataire font exécuter de tels investissements ils peuvent tous deux bénéficier de la réduction d’impôt à concurrence chacun de ses propres dépenses.
Même si les investissements économiseurs d’énergie se font dans des habitations en construction, ils peuvent donner droit à la réduction d’impôt.
Depuis l’exercice d’imposition 2007 l’entretien des chaudières est ajouté à la liste des investissements visés par la réduction d’impôt. Il est précisé que tous types de chaudières sont visés, que le type de combustible utilisé est sans importance et que l’âge de la chaudière est également sans importance. La mesure vise l’entretien périodique de la chaudière à l’exclusion de toute opération de réparation.
Une réduction d’impôt spécifique est octroyée au contribuable qui en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote ou superficiaire investit dans une maison passive sis dans l’EEE. Une maison passive est une maison qui peut être chauffée avec peu d’énergie primaire. La réduction d’impôt s’élève à 780,00 euros par période imposable et par habitation. Elle est accordée au maximum durant dix périodes imposables successives à partir de la période imposable au cours de laquelle il est constaté que l’habitation est une maison passive.
2. rénovation d’habitations données en location
Une réduction d’impôt est instaurée pour certaines dépenses qu’un contribuable a faites en vue de la rénovation d’une habitation sise en Belgique dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. Toutes les habitations données en location ne sont pas visées, uniquement celle que le contribuable a données en location à un loyer modéré, ce qui nécessite l’intervention d’une agence immobilière sociale.
Conditions :
– l’habitation doit être occupée depuis au moins 15 ans au moment du début des travaux,
– le coût des travaux (TVAC) doit s’élever à au moins 7.500,00 euros
– les travaux doivent être réalisés par un entrepreneur enregistré.
Exclusions :
– les dépenses prises en considération à titre de frais réels
– les dépenses donnant droit à la déduction pour investissement
– les dépenses qui entrent en considération pour la réduction d’impôt pour investissement économisant l’énergie
La réduction d’impôt s’élève à 45 % des dépenses effectuées. Elle est accordée sur une durée étalée de 9 périodes imposables sans que la réduction d’impôt annuelle puisse être supérieure à 750,00 euros.
Une réduction d’impôt spécifique s’applique pour certaines dépenses qu’un contribuable a effectivement faites au cours de la période imposable en vue de la rénovation d’une habitation donnée en location qui est située en Belgique et dont il est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier. Seules sont visées les habitations occupées depuis 15 ans au moins au moment du début des travaux et données en location à un loyer modéré par le contribuable, ce qui requiert que le contribuable donne l’habitation en location via une agence immobilière sociale.
Il faut que les travaux soient effectués par un entrepreneur enregistré et que le coût total des travaux s’élève au moins à 9.760,00 euros. La réduction d’impôt s’élève à 45 % des dépenses effectuées. Elle est accordée de manière étalée sur neuf périodes imposables successives au cours desquelles le revenu cadastral de l’habitation en question est compris parmi les revenus imposables du contribuable. Par période imposable la réduction d’impôt est de 5 % des dépenses faites avec un maximum de 980,00 euros.
3. sécurisation contre le vol ou l’incendie
La réduction d’impôt s’applique aux dépenses effectuées pour sécuriser une habitation contre le vol ou l’incendie. La réduction d’impôt est égale à 50% des dépenses avec un maximum de 130,00 euros/an.
La réduction d’impôt est égale à 50 % des dépenses avec un maximum de 170,00 euros pour l’exercice d’imposition 2008.
SECTION IV – LES MAJORATIONS D’IMPOT POUR ABSENCE DE VERSEMENTS ANTICIPES
Le calcul de l’impôt normal et des déductions correspondantes ne donne pas le montant définitif de l’impôt dû par le contribuable. L’impôt qui correspond à certains revenus doit être majoré, mais le contribuable peut échapper totalement ou partiellement à cette majoration, en effectuant des versements anticipés d’impôt.
1 – Les revenus imposables au taux majoré
Ce sont :
– les bénéfices industriels, commerciaux et agricoles et les bénéfices des associés (actifs ou non actifs) de sociétés de personnes qui ont opté pour l’assujettissement à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– les rémunérations des administrateurs, commissaires et autres mandataires des sociétés par actions ;
– les rémunérations des associés actifs des sociétés belges de personnes n’ayant pas opté pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques[1];
– les profits des professions libérales, des charges et offices ou des autres occupations lucratives.
L’A.R. de pouvoirs spéciaux n° 6 a cependant soustrait à ces dispositions les revenus réalisés au cours des trois premières années d’exercice de leur activité professionnelle, par des personnes qui, sans avoir dépassé l’âge de 35 ans, s’établissent après le 1er janvier 1982, pour la première fois, dans une profession indépendante.
La majoration n’est jamais applicable aux revenus imposés séparément, ni aux bénéfices et profits provenant d’une activité professionnelle exercée antérieurement (Cf. ci-dessus, numéros 173 à 181).
2 – Base de calcul de la majoration
Le montant qui sert de base au calcul de la majoration est égal à l’impôt dû sur les revenus qui viennent d’être énumérés, augmenté de 6 % (pourcentage correspondant au maximum qui peut être dû au titre de la taxe communale et d’agglomération additionnelle à l’impôt sur le revenu des personnes physiques – Cf 4e Partie, n° 36 à 39), puis diminué, le cas échéant, des précomptes immobiliers, mobiliers ou professionnels (Cf. ci-dessous, sous-partie V), des crédits d’impôt (Cf. ci-dessus, n° 57 et 190), et des montants d’impôt étranger qui se rattachent à ces revenus (Cf. ci-dessus, n° 266).
3 – Taux de référence de la majoration
Le taux de la majoration applicable en cas d’absence ou d’insuffisance de versement anticipé est déterminé, pour chaque exercice d’imposition, par référence au taux d’intérêt pratiqué par la Banque Nationale de Belgique pour les avances et prêts sur effets publics autres que les certificats de Trésorerie, dénommé « taux de référence ». Le taux de référence à prendre en considération est en principe celui en vigueur au 1er janvier de l’année qui précède celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition, taux arrondi à l’unité inférieure.
Toutefois, si les taux d’intérêt pratiqués sur le marché financier le justifient, un taux inférieur peut être décidé par Arrêté Royal, ce qui fut fait pour les revenus des années 1980, 1981, 1982 et 1983 où le taux de référence a été fixé à 10 %, ce qui représente un taux de majoration de 22,5 %.
4 – Les versements anticipés
Les bénéficiaires des revenus énumérés sous 1 – peuvent éviter que l’impôt frappant leurs revenus professionnels subisse les majorations prévues s’ils font des versements anticipés d’impôt.
Dans le cas le plus général, c’est-à-dire celui où la période de production des revenus coïncide entièrement avec l’année civile, l’impôt annuel doit être entièrement payé au cours de l’année de réalisation des revenus :
– à raison d’un paiement par trimestre,
– à concurrence chaque fois d’un quart de son montant.
Les dates d’échéance sont : le 10 avril, le 10 juillet, le 10 octobre et le 20 décembre.
5 – Plus d’âge minimum pour les indépendants débutants.
Une loi du 6 juillet 1997 supprime la condition d’âge de 35 ans maximum pour bénéficier du régime d’exonération des indépendants débutants.
Les indépendants débutants sont exonérés durant trois ans de la majoration d’impôt pour absence ou insuffisance de versements anticipés. Pour bénéficier de cette exonération, les intéressés devaient s’établir pour la première fois comme indépendant avant l’âge de 35 ans.
Cette condition d’âge est supprimée. L’exonération s’applique quel que soit l’âge auquel l’indépendant s’établit.
L’exonération ne s’applique qu’aux personnes qui s’établissent pour la première fois dans une profession indépendante. Cette profession doit être une profession principale. Les mandataires de sociétés (gérants/administrateurs/associés actifs) doivent être désignés pour la première fois dans une société nouvellement créée.
Ce régime entre en vigueur le dixième jour qui suit la date de publication de la loi au Moniteur Belge. La loi étant publie le 11 octobre 1997, la suppression s’applique donc à partir du 21 octobre 1997
6 – Majorations d’impôt en cas d’absence ou d’insuffisance de versement anticipé
Le système combine en fait l’application de majorations pour absence ou insuffisance de versement anticipé avec l’octroi de bonifications pour les versements excédentaires, majorations et bonifications étant calculées de la même façon. Les bonifications viennent en déduction des majorations éventuellement dues, sans toutefois pouvoir donner lieu à restitution, ni venir en diminution du principal de l’impôt.
Si le total des versements anticipés dépasse la base de calcul de la majoration, l’excédent sera pris en compte dans le calcul des bonifications visées au paragraphe 5.
Le calcul s’effectue en trois stades :
– d’abord, on calcule la majoration globale qui serait due si aucun versement anticipé n’avait été fait ;
– ensuite, on valorise les avantages que procurent les versements anticipés qui ont été faits ;
– enfin, on détermine le montant de la majoration effectivement due qui est égale à la différence positive entre les montants calculés aux deux premiers stades.
Lorsque les revenus professionnels nets entrant en ligne de compte pour le calcul de la majoration n’excèdent pas 350.000 FB, la majoration déterminée comme on vient de le voir est réduite de 10 %.
Le plafond de 350.000 FB est supprimé à partir de l’exercice d’imposition 1991 de sorte qu’en cas de versements anticipés insuffisants, les personnes physiques redevables d’une majoration, ne la devront qu’à concurrence de 90 %.
Aucune majoration n’est due si la majoration, éventuellement réduite de 10 %, n’atteint pas soit 1 % de l’impôt servant de base à son calcul, soit 1.000 FB.
La majoration globale due en l’absence de versement anticipé est calculée en appliquant à l’impôt un pourcentage égal à 2,25 fois le taux de référence. Soit, pour l’exercice d’imposition 1981 :
2,25 x 10 % = 22,5 %.
Pour l’exercice 1999, la majoration pour absence de versement anticipé est de 9 %, soit 0,9 fois le taux de référence.
Le montant des avantages attachés aux versements anticipés est égal à la somme des produits suivants, pour l’exercice d’imposition 1999 :
– pour le 1er trimestre : montant du versement anticipé x 12 %
– pour le 2e trimestre : montant du versement anticipé x 10 %
– pour le 3e trimestre : montant du versement anticipé x 8 %
– pour le 4e trimestre : montant du versement anticipé x 6 %
Ces pourcentages correspondent en fait aux taux de référence (variable chaque année) multiplié respectivement par 1,2 ; 1; 0,8; et 0,6 (chiffres applicables tous les ans au taux de référence).
Exemple :
– Revenus professionnels nets de l’année 1999 prévus par le contribuable comme devant être supérieurs à 350.000 FB.
– Montant présumé de l’impôt servant de base au calcul de la majoration : 100.000 FB.
– Versements anticipés effectués : 20.000 FB le 10 avril 1999, 25.000 FB le 10 juillet 1999, 35.000 FB le 10 octobre 1999, 10.000 FB le 20 décembre 1999.
– Majoration globale due en principe : 100.000 x 15,75 % = 15.750 FB.
– Montant des avantages attachés aux versements anticipés faits : 20.000 x 12 % = 2.400 FB, 25.000 x 10 % = 2.500 FB, 35.000 x 8 % = 2.800 FB, 10.000 x 6 % = 600 FB ; soit au total pour 1999 : 8.300 FB.
– Majoration effectivement due : 9.000 – 8.300 = 700 FB.
Le contribuable, pour fixer le montant de ses versements anticipés, doit évidemment faire des prévisions sur ses revenus professionnels et sur le montant de l’impôt en principal afférent. Il a avantage de verser dès les premiers trimestres des sommes élevées, si sa trésorerie le lui permet, puisque le taux appliqué aux montants des versements anticipés est dégressif du 1er au 4e trimestre
Paragraphe 1 – Les revenus pouvant bénéficier du régime de taxation distincte
Ce sont :
– les revenus divers consistant en bénéfices ou profits occasionnels obtenus en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle et de la gestion normale d’un patrimoine privé (Cf. ci-dessus, n° 226) ;
– les plus-values sur immeubles non bâtis, imposables au titre de revenus divers (Cf. ci-dessus, n° 237) ;
– les plus-values non immunisées, réalisées dans le cadre de l’activité professionnelle sur des immeubles, outillages, participations et valeurs de portefeuilles affectés depuis plus de cinq ans à l’activité professionnelle (Cf. supra, n° 148) ;
– les indemnités de toute nature, obtenues en cours d’exploitation ou au cours de l’exercice d’une profession libérale, charge, office ou autre occupation lucrative, quand elles sont obtenues en compensation ou à l’occasion d’un acte quelconque susceptible d’entraîner une réduction de l’activité ou des profits ou bénéfices de celle-ci ;
– les plus-values non immunisées, obtenues ou constatées en raison ou à l’occasion de la cessation complète et définitive de son activité par le contribuable, et provenant d’accroissement des avoirs corporels et incorporels, y compris les stocks de matière et de produits ;
– les prix et subsides, rentes et pensions payés ou attribués à des savants, écrivains ou artistes, inclus dans les revenus divers imposables (Cf. ci-dessus, n° 227) ;
– les lots imposables afférents aux titres d’emprunts ;
– les plus-values sur participations importantes à considérer comme revenus divers (Cf. ci-dessus, n° 241) ;
– les indemnités payées contractuellement ou non, à la suite de cessation de travail ou de rupture de ce contrat de travail (indemnités de dédit), dont le montant brut dépasse 25.000 F.B. ;
– les rémunérations des salariés et appointés ainsi que les pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, dont le paiement n’a eu lieu, par le fait d’une autorité publique ou l’existence d’un litige, qu’après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent 53 ;
Remarque :
Les rémunérations du mois de décembre qui seront payées par l’autorité publique au cours du mois de janvier suivant, ainsi que l’allocation de fin d’année attribuée par l’autorité publique pour 1983 seront traitées fiscalement comme des rémunérations ordinaires et non comme des arriérés de traitement susceptibles de faire l’objet d’une taxation distincte (loi du 28 décembre 1983, art. 41).
– les bénéfices et profits qui proviennent d’une activité professionnelle indépendante exercée antérieurement ;
– le pécule de vacances qui est payé par anticipation à l’employé qui quitte l’entreprise ;
– les profits qui se rapportent à des actes accomplis pendant une période de plus de douze mois et dont le montant n’a pas, par le fait de l’autorité publique, été payé au cours de l’année des prestations mais a été réglé en une seule fois, pour la partie qui excède proportionnellement un montant correspondant à douze mois de prestations.
Paragraphe 2 – Taux et modalités d’imposition de ces revenus
Tout d’abord, ces revenus ne peuvent bénéficier des déductions étudiées aux numéros 208 à 223 et 245 à 252. Ces déductions doivent, bien entendu, être soustraites des revenus qui restent globalisés.
Les revenus professionnels de la femme imposée séparément le sont au taux normal (Cf. infra Section II, paragraphe 1, 16 et 2 b).
Pour tous les autres cas d’imposition distincte, les taux sont différents du taux normal.
1 – Revenus bénéficiant du taux d’imposition de 33 %
Il s’agit :
– des bénéfices et profits occasionnels ;
– des plus-values sur immeubles non bâtis réalisées dans les cinq ans après leur acquisition.
2 – Revenus bénéficiant du taux d’imposition de 16,5 %
Un nouveau régime a été mis en place pour les plus-values intervenues à partir du 1er janvier 1990.
Bénéficient de l’ancien régime :
– les plus-values sur immeubles non bâtis, réalisées entre cinq et huit ans après l’acquisition ;
– les plus-values sur les actifs affectés à l’activité professionnelle (avec certaines restrictions quand il s’agit de participations et de valeurs de portefeuille) ou celles constatées lors de la cession ou de la cessation de cette activité ;
– les indemnités de toute nature ;
– les prix et subsides ;
– les lots afférents aux titres d’emprunts ;
– les plus-values sur participations importantes.
En ce qui concerne le nouveau régime, on distingue désormais :
– les plus-values réalisées sur des biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle qui ont la nature d’immobilisations corporelles ou financières :
. le taux est limité à 16,5 % pour autant que les immobilisations soient affectées depuis plus de cinq ans à l’activité professionnelle et qu’il n’ait pas été fait application de la taxation différée prévue à l’article 32 sexies du C.I.R.,
. les contribuables auront donc le choix entre une taxation à 16,5 % ou la taxation différée de la plus-value.
– les plus-values sur immobilisations incorporelles en cas de cessation d’activité :
. pour que le taux de 16,5 % soit applicable, les plus-values sur immobilisations incorporelles ne le seront que dans la mesure où elles n’excèdent pas un montant égal à 4 fois la moyenne des bénéfices ou profits nets imposables afférents à l’activité délaissée réalisés au cours des quatre années qui précèdent celle de la cessation ou de la réduction d’activité.
Par bénéfices ou profits nets imposables, le législateur entend les revenus déterminés conformément à l’article 43, 1° à 3° du C.I.R., mais à l’exception des revenus imposés distinctement en application de l’article 93.
En d’autres termes, il s’agit du bénéfice net annuel, déduction faite des pertes des autres activités exercées par le contribuable ou son conjoint et des pertes des années antérieures.
3 – Revenus bénéficiant du régime du taux moyen de la dernière année d’activité normale
Ce sont :
– les arriérés de pensions et de rémunérations ;
– les indemnités de dédit ;
– les bénéfices et profits provenant d’une activité professionnelle indépendante exercée antérieurement.
Dans ce cas, le taux d’imposition est égal au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité normale.
Ce taux moyen est réduit de moitié lorsque les arriérés, indemnités, bénéfices et profits ont été réalisés et imposés à l’étranger.
4 – Revenus bénéficiant du taux moyen de l’exercice d’imposition
Ce sont :
– le pécule de vacances anticipé ;
– les arriérés d’honoraires.
Le taux moyen est également réduit de moitié quand ces revenus ont été réalisés et imposés à l’étranger.
5 – Exclusion de réduction ou majoration d’impôt
Ne sont applicables aux revenus imposés distinctement :
– ni les réductions d’impôt exposées ci-avant à la Section II ;
– ni les majorations d’impôt éventuelles, exposées ci-avant au paragraphe 1 de la Section III.
Les capitaux qui ne sont plus convertibles en rentes en vertu du nouvel article 92, paragraphe 1er, C.I.R., seront taxés au taux de 16,5 % (Cf. n° 199 bis).
SECTION V – LA DEDUCTION DES PRECOMPTES ET AUTRES ELEMENTS IMPUTABLES
Article 88, et 186 à 204 du C.I.R.
L’impôt dû selon les règles précédemment exposées doit être réduit :
– des précomptes que le contribuable a acquittés, ou est censé avoir acquittés, sur ses revenus imposables ;
– d’éléments dont la déduction tend à corriger une certaine double imposition.
Avant de procéder à ces déductions, il convient de répartir l’impôt dû sur le revenu imposable globalement entre les diverses catégories de revenus qui le composent.
Paragraphe 1 – Répartition de l’impôt dû entre les catégories de revenus
Dans la pratique, cette répartition s’effectue comme suit :
1 – Le principal belge est réparti proportionnellement entre les revenus nets imposables au taux plein de chacune des catégories suivantes :
– revenus immobiliers,
– revenus mobiliers,
– revenus professionnels,
– revenus divers.
2 – Le principal étranger est réparti proportionnellement entre les revenus nets imposables au taux réduit de chacune des catégories suivantes :
– revenus immobiliers,
– revenus professionnels,
– revenus divers.
Paragraphe 2 – Liste des précomptes et autres éléments imputables
– Les précomptes, immobilier, mobilier et professionnel (Cf. ci-après, sous-partie V).
A partir de l’exercice d’imposition 1991, l’imputation du crédit d’impôt sur l’impôt des personnes physiques est supprimée.
– Le crédit d’impôt (Cf. ci-dessus, n° 57 et 190).
– Une certaine quotité des impôts étrangers perçus sur les revenus mobiliers.
– Remarque : Pour les revenus de créances et de prêts, la déduction n’est plus autorisée lorsque le créancier, bien qu’agissant en son propre nom, agit en fait pour le compte d’un tiers qui lui fournit les moyens nécessaires financiers et qui court totalement ou partiellement les risques de l’opération.
Est considéré légalement comme tiers, l’entreprise établie à l’étranger disposant en Belgique d’un établissement au sens de l’article 140, paragraphe 3, C.I.R. Telle est la mesure contenue dans l’article 28 de la loi du 27 décembre 1984, qui complète l’article 187 du C.I.R. Elle est applicable à partir de l’exercice d’imposition 1986.
– Remarque : Aucune quotité d’impôt n’est imputable en ce qui concerne les revenus mobiliers d’origine étrangère, imposables distinctement au taux de 25 % (Cf. même loi, article 28). Cette mesure est applicable dès l’exercice 1985.
– Les versements anticipés.
Paragraphe 3 – Déduction fiscale pour capital à risque – « intérêts notionnels »
La loi instaurant une déduction fiscale pour capital à risque – « intérêts notionnels » – a été votée et publiée au Moniteur belge le 30 juin 2005 (loi du 22 juin 2005).
Partant de la constatation que lorsqu’une société se finance au moyen de fonds empruntés, elle peut déduire de son bénéfice imposable les intérêts payés alors que lorsqu’elle se finance au moyen de fonds propres elle ne peut rien déduire, le Gouvernement a estimé qu’il y avait là une discrimination économiquement injustifiée à laquelle il fallait remédier. Il a voulu la supprimer en permettant aux sociétés se finançant sur fonds propres de déduire de leur bénéfice imposable un intérêt « notionnel », un intérêt fictif.
A – Champ d’application de la déduction
La déduction pour capital à risque s’applique à tous les contribuables soumis à l’impôt des sociétés, c’est-à-dire les sociétés belges et les autres personnes morales soumises à l’impôt des sociétés en vertu des articles 179 à 182 CIR.
Cette disposition s’applique également aux sociétés de droit étranger pour le capital à risque affecté à leurs établissements belges ainsi qu’à leurs biens immobiliers sis en Belgique et droits relatifs à de tels biens.
Sont en revanche exclus du bénéfice de cette disposition :les centres de coordination, les sociétés constituées dans une zone de reconversion, etc.
B – Base de calcul de la déduction
La base de calcul de la déduction pour capital à risque est constituée par les fonds propres comptables à la fin de la période imposable précédent celle au cours de laquelle la déduction est postulée.
Par capitaux propres ont entend le résultat de l’addition des éléments comptables suivants :
I.Capital
A. Capital souscrit
B. Capital non appelé (-)
II. Primes d’émission
III. Plus-values de réévaluation
IV. Réserves
A.Réserve légale
B.Réserve indisponible
C.Réserves immunisées
D.Réserves disponibles
V. Résultat reporté : bénéfice reporté (+)/perte reportée (-)
VI. Subsides en capital
Les fonds propres tels que calculés ci-dessus doivent toutefois être diminués des éléments suivants :
1. La valeur fiscale nette des actions et parts propres et des immobilisations financières consistant en participations
2. La valeur fiscale nette des actions et parts émises par des sociétés d’investissements dont les revenus sont susceptibles d’être déduits au titre de RDT
3. La valeur comptable nette des actifs (hors actions et parts précitées et diminués des éléments de passif hors fonds propres) affectés à un établissement stable établi dans un pays avec convention
4. La valeur comptable nette des immeubles situés à l’étranger non affectés à un établissement stable étranger et dont les revenus sont exonérés par convention
5. La valeur comptable nette des actifs corporels dans la mesure où les frais y afférents dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels
6. La valeur comptable des éléments détenus à titre de placement et qui, par leur nature, ne sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable
7. La valeur comptable des biens immobiliers ou autres droits réels sur de tels biens dont des personnes physiques qui exercent un mandat de dirigeant ont l’usage
8. Les plus-values exprimées et non réalisées qui ne portent pas sur des éléments exclus de la base de déduction
9. Le montant des subsides en capital
Justification des exclusions :
Les deux premières exclusions ont pour but d’éviter les déductions en cascade.
Les troisième et quatrième visent à rejeter de la base de calcul les actifs dont les revenus ne sont pas imposables en Belgique en application des conventions préventives de la double imposition.
Les cinquième, sixième et septième exclusions visent à prévenir les abus par lesquels on tenterait de loger artificiellement dans une société des actifs corporels afin d’augmenter le bénéfice de la déduction.
Par la sixième exclusion on entend viser les actifs qui ne seraient pas réellement affectés à l’exercice de l’activité de la société et qui ne contribueraient dès lors pas à produire des revenus imposables (par exemple de bijoux ou des œuvres d’art …)
C – Taux de la déduction
Le taux de la déduction pour capital à risque est déterminé pour chaque période imposable sur base d’un indice de référence des obligations linéaires à 10 ans émises par l’Etat belge.
Ce taux s’élève actuellement à 3,5 %. Le taux de référence sera adapté chaque année, mais ne pourra pour chaque exercice s’écarter de plus d’1 % par rapport au taux déterminé pour l’exercice précédent et ne pourra excéder 6,5 %.
Pour les PME, le taux de la déduction est majoré de 0,5 %.
Par PME, c’est-à-dire par « petites sociétés » sont visées les sociétés définies à l’article 15,§1er , du code des sociétés. Ce sont les sociétés qui pour le dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’une des limites suivantes :
– nombre de travailleurs occupés, en moyenne annuelle : 50 ;
– chiffre d’affaires annuel HTVA : 7.300.000,00 €
– total du bilan : 3.650.000,00 €
D – Modalités et conditions
D’un point de vue technique, la déduction s’opérera au cadre IV de la déclaration, soit après déduction des revenus définitivement taxés et avant la déduction des pertes fiscales antérieures.
S’agissant de la déduction pour capital à risque, en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices, un report d’exonération sur les bénéfices des 7 exercices suivants est accordé.
La déduction pour capital à risque sera subordonnée à la comptabilisation d’un montant correspondant à la déduction au passif du bilan à titre de réserve indisponible et au maintien à ce compte pendant les trois années subséquentes à celle de la déduction. De la sorte, le montant de la déduction ne pourra faire l’objet d’une attribution aux actionnaires avant l’expiration de cette période de trois ans. En cas de non-respect de cette obligation, le montant concerné de la déduction devient imposable ou n’est plus reportable.
E – Formalités
Les sociétés devront joindre un nouveau relevé à leur déclaration à l’impôt des sociétés, afin de justifier l’avantage de la déduction pour capital à risque.
F – Entrée en vigueur
La déduction pour capital à risque s’appliquera à partir de l’exercice d’imposition 2007.
Toute modification apportée à la date de clôture des comptes annuels intervenant à partir du 29 avril 2005 sera sans incidence sur cette entrée en vigueur.
Concomitamment à cette entrée en vigueur de cette nouvelle disposition, le législateur a prévu la suppression des droits d’apport au capital des sociétés de 0,5 % et ce à partir du 1er janvier 2006.
G – Mesures de compensation budgétaire
L’avantage fiscal pré décrit est cependant compensé, afin d’assurer la neutralité budgétaire, par diverses mesures :
1. Modification du calcul des plus-values
Pour compenser le principe de l’intérêt notionnel, on a prévu une modification du mode de calcul du montant des plus-values réalisées sur les actifs affectés à l’exercice de l’activité professionnelle.
A partir de l’exercice d’imposition 2007, la plus-value réalisée est définie comme égale à la différence positive entre, d’une part, l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien diminuée des frais de réalisation et d’autre part, sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement.
Par frais de réalisation, il faut entendre non seulement les frais supportés lors de la réalisation (frais de notaire, de courtage, frais bancaires), mais également les frais antérieurs tels les frais de publicité.
2. Désactivation du pourcentage de la déduction ordinaire pour investissement et de la déduction étalée.
L’article 3 de la loi du 22 juin 2005 ramène à zéro le taux de la déduction ordinaire et le taux de la déduction étalée et ce pour toutes les sociétés à partir de l’exercice d’imposition 2007.
Cette mesure ne s’applique pas aux personnes physiques.
Pour les sociétés occupant moins de vingt travailleurs qui ont opté pour la déduction étalée à partir d’un exercice d’imposition antérieur à l’exercice d’imposition 2007, l’article 528 CIR 92 prévoit que la « désactivation » du taux de la déduction ne s’applique pas.
3. Suppression du crédit d’impôt pour les sociétés
Le crédit d’impôt imputable et reportable sur l’impôt des sociétés était calculé sur la différence positive entre le capital libéré en numéraire à la fin de la période imposable et le montant le plus élevé du capital libéré en numéraire à la fin d’une période imposable quelconque qui a été retenu antérieurement pour déterminer l’octroi du crédit d’impôt, ou à défaut le montant le plus élevé atteint par celui-ci à la fin de l’une des trois périodes imposables antérieures.
Ce crédit d’impôt est supprimé à partir de l’exercice d’imposition 2007.
Paragraphe 4 – Règles de déduction
On peut ranger les précomptes et autres éléments imputables en deux catégories :
– ceux qui ne sont imputables que dans certaines limites et ne sont pas remboursables ; ce sont : le précompte immobilier, réel ou fictif ; le précompte professionnel forfaitaire (versé par les ambulants, bateliers, forains…) ; les crédits d’impôt ; les quotités d’impôts étrangers ;
– ceux qui sont imputables et, le cas échéant, remboursables ; ce sont : le précompte mobilier réel ou fictif ; le précompte professionnel non forfaitaire ; les versements anticipés.
Les règles générales d’imputation sont les suivantes :
– un précompte, ou autre élément imputable, ne peut être pris en considération pour la déduction que s’il est afférent à un revenu qui a concouru à la formation du revenu imposable à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
– il faut globaliser tous les précomptes, ou autres éléments imputables, qui sont de même nature et se rapportent aux revenus des époux et des enfants qui doivent être cumulés, même lorsque certains de ces revenus sont ramenés à zéro par suite de la déduction des dépenses et abattements ;
– on doit imputer d’abord les précomptes et autres éléments non remboursables et ensuite ceux qui sont remboursables.
Les détails complexes de leur imputation sont donnés par les articles 186 à 205 du Code.
SECTION VI – MONTANT MINIMUM DE PAIEMENT ET DE RESTITUTION DE L’IMPOT
Article 304 du C.I.R. 1992
L’impôt sur le revenu des personnes physiques n’est mis au rôle que si son montant définitif est égal ou supérieur à 100 F.B.
De même, il n’y a restitution au contribuable que si le montant des précomptes et autres éléments imputables remboursables dépasse de 100 F.B. celui de l’impôt définitivement dû.
SECTION VII – OBLIGATIONS EXCEPTIONNELLES DE CERTAINS ASSUJETTIS A L’I.R.P.P.
1 – Obligation de souscrire à des emprunts de l’Etat et/ou à des actions ou obligations de sociétés belges
Loi du 10 février 1981, articles 29 à 32.
Les assujettis à l’impôt des personnes physiques dont le montant net des revenus imposables globalement pour l’exercice d’imposition 1981 ou 1982 excède 5.000.000 de F.B. sont tenus de souscrire soit à des emprunts de l’Etat émis après le 1er janvier 1981, soit à des obligations industrielles, des parts ou actions émises par des sociétés belges après le 1er janvier 1981, à concurrence d’un montant égal à un dixième de l’impôt afférent auxdits revenus imposables.
Les contribuables dont les revenus excèdent 5.000.000 de F.B. pour les deux exercices seront donc soumis deux fois à cette obligation.
Les titres doivent être souscrits, et non acquis.
La souscription doit être effectuée dans un délai de neuf mois prenant cours à la date de l’avertissement-extrait de rôle de l’impôt. Elle est constatée par l’inscription nominative au grand-livre de la dette publique en ce qui concerne les emprunts de l’Etat, et par le dépôt à la Banque Nationale de Belgique, pour compte de la Caisse des Dépôts et Consignations, en ce qui concerne les autres titres.
Les titres doivent être conservés pendant deux ans à dater de leur inscription ou de leur dépôt.
Les contribuables qui ne satisfont pas à leur obligation seront punis d’une amende égale au double du montant à souscrire. Ceux qui y satisferont tardivement seront punis d’une amende égale à 8 % du montant à souscrire par mois de retard, sans pouvoir dépasser le double de ce montant. Cette disposition fut abrogée par une loi de 1985.
2 – Cotisation sociale de solidarité des travailleurs indépendants
A.R. n° 12 de pouvoirs spéciaux.
La liaison des traitements et salaires à l’indice des prix à la consommation a été modifiée en 1982 (blocage temporaire des traitements et salaires). Par justice sociale, un effort équivalent est exigé des travailleurs indépendants sous la forme d’une cotisation spéciale.
La cotisation est due si les revenus professionnels de 1982 dépassent à la fois 300.000 F.B. et 106 % des revenus professionnels de 1981.
Le montant de la cotisation due est égal à la tranche de revenus professionnels de 1982 comprise entre les revenus professionnels de 1981 x 1,06 et les revenus professionnels de 1981 x 1,09.
Les travailleurs indépendants susceptibles d’être redevables de cette cotisation sont tenus d’effectuer un versement à valoir entre le 1er août et le 31 octobre 1982.
Cette cotisation n’étant pas un impôt, elle sera considérée comme une charge professionnelle, déductible du revenu professionnel imposable. Cette cotisation a été reconduite pour les revenus professionnels de 1983 : elle sera égale à la partie de ces revenus qui dépasse les revenus professionnels de 1982 augmentés d’un certain pourcentage, sans qu’elle puisse excéder 3 % des revenus professionnels de 1982.
Le pourcentage sera déterminé en fonction de la progression des salaires en 1983. Son paiement doit intervenir avant le 31 décembre 1983.
3 – Cotisation spéciale et unique de sécurité sociale pour les revenus supérieurs à 3.000.000 de F.B.
A.R. numéros 55 et 125, A.R. n° 124 de pouvoirs spéciaux.
Les personnes physiques qui sont assujetties à un régime quelconque de sécurité sociale, ou qui sont bénéficiaires à un titre quelconque d’au moins une prestation de la sécurité sociale, et dont le montant net des revenus imposables globalement à l’I.R.P.P. dépasse 3 millions de F.B. pour l’exercice d’imposition 1983 ou 1984, sont tenues de payer une cotisation spéciale et unique de sécurité sociale.
Le montant de cette cotisation est fixé à 10 % du revenu imposable de l’exercice d’imposition 1983 ou 1984. Cependant, lorsque le revenu est inférieur à 5.000.000 de F.B., le montant de la cotisation est fixé à 25 % de la quotité du revenu qui excède 3.000.000 de F.B.
Le versement provisionnel de cette cotisation doit être effectué avant le 1er décembre 1982 et le 1er décembre 1983.
Dans le chef des personnes qui, pour l’exercice d’imposition 1981, sont soumises à la souscription obligatoire d’emprunts de l’Etat et/ou d’actions ou obligations prévue par les articles 29 à 32 de la loi du 10 février 1981, le montant du versement provisionnel est égal au montant calculé ci-avant, diminué du montant à concurrence duquel ils sont soumis à la souscription obligatoire (Cf. supra, 1).
La cotisation a la nature d’une cotisation personnelle due en exécution de la législation sociale. A ce titre, elle est déductible des revenus nets imposables de l’année où elle a été payée.
Cette cotisation spéciale a été reconduite pour l’année 1985. Cette cotisation fut supprimée par l’article 87 de la loi du 26 juin 1992.
Indexation des plafonds en matière d’impôts sur les revenus pour l’exercice d’imposition 1999/revenus 1998 (Moniteur belge du 13.03.1998)
I. Code des impôts sur les revenus – ex. d’imp.1999 – coefficient d’indexation 1,2473
| Article CIR 92 | Description | Montant | ex. d’imp. | ex. d’imp. |
| de base | 1998 | 1999 | ||
| Quotité du revenu exempté d’impôt :
|
||||
| art.131,1° | – pour un contribuable isolé : | 165.000 | 203.000 | 206.000 |
| art.131,2° | – pour chaque conjoint :
|
130.000 | 160.000 | 162.000 |
| art. 132 | Majoration de la quotité du revenu exempté | |||
| al. 1er | d’impôt : | |||
| 1° | – pour 1 enfant : | 35.000 | 43.000 | 44.000 |
| 2° | – pour 2 enfants : | 90.000 | 110.000 | 112.000 |
| 3° | – pour 3 enfants : | 202.500 | 249.000 | 253.000 |
| 4° | – pour 4 enfants : | 327.500 | 402.000 | 408.000 |
| 5° | – pour + de 4 enfants : | 327.500 | 402.000 | 408.000 |
| (supplément par enfant si + de 4)
|
125.000 | 153.000 | 156.000 | |
| 6° | – montant supplémentaire pour chaque | |||
| enfant de moins de 3 ans pour lequel | ||||
| des frais de garde n’ont pas été déduits : | 10.000 | 12.000 | 12.000 |
| 7° | – pour chaque autre personne à charge :
|
35.000 | 43.000 | 44.000 |
| art.133,1° | – pour un veuf/ve, non remarié, ainsi | |||
| que pour un père/mère célibataire ayant
|
||||
| un/plusieurs enfants à charge : | 35.000 | 43.000 | 44.000 | |
| art.133,2° | – pour chaque contribuable handicapé : | 35.000 | 43.000 | 44.000 |
| art.133,3° | – pour chaque autre personne à charge | |||
| handicapée : | 35.000 | 43.000 | 44.000 | |
| art.133,4° | – pour un contribuable marié, pour l’année | |||
| de son mariage, si le conjoint n’a pas | ||||
| bénéficié de ressources excédant un | 35.000 | 43.000 | 44.000 | |
| montant net déterminé : | ||||
| montant net maximum de ces | ||||
| ressources : | 60.000 | 74.000 | 75.000 | |
| art.133,5° | – pour un veuf/ve, pendant l’année de | |||
| la dissolution du mariage, si le conjoint | ||||
| n’a pas bénéficié de ressources excédant | ||||
| un montant net déterminé : | 95.000 | 117.000 | 118.000 | |
| montant net maximum de ces | ||||
| ressources : | 60.000 | 74.000 | 75.000 | |
| art.134,al.1er | imputation du solde du montant visé à | |||
| l’art.131,2° sur l’autre part du revenu : | 130.000 | 160.000 | 162.000 | |
| art.136,140,al.2 et 141 | montant net maximum des ressources :
|
60.000 | 74.000 | 75.000 |
| art.141 | Montant net maximum des ressources | |||
| majoré : | ||||
| – pour enfants à charges d’un isolé : | 90.000 | 110.000 | 112.000 | |
| – pour enfants handicapés à charge | ||||
| d’un isolé : | 120.000 | 147.000 | 150.000 | |
| art.142,al.2 | Montant minimum des frais déductibles | |||
| lorsque les ressources sont constituées | ||||
| par des rémunérations de travailleurs ou | ||||
| des profits : | 10.000 | 12.000 | 12.000 |
II. Code des impôts sur les revenus – ex. d’imp.1999 – coefficient d’indexation 1,0998
| Article CIR 92 | Description | Montant | Ex. d’imp. |
| de base | 1999 | ||
| art.16§3 | Montant maximum de l’ensemble | ||
| des revenus nets pour l’application | |||
| de la déduction complémentaire | |||
| pour habitation : | 950.000 | 1.045.000 | |
| art.21,5° | Revenus exonérés de dépôts | ||
| d’épargne : | 50.000 | 55.000 | |
| art.21,6° | Dividendes exonérés des sociétés | ||
| coopératives agréées : | 5.000 | 5.000 | |
| art.38,9° | Montant exonéré des indemnités | ||
| accordées par l’employeur en | |||
| remboursement des frais de déplacement | 5.000 | 5.000 | |
| du domicile au lieu de travail : | 10.000 | 11.000 | |
| art.38,12° | Montant exonéré des allocations | ||
| des pompiers volontaires des | |||
| services publics d’incendie : | 60.000 | 66.000 | |
| art.51,al.2,1° | Tranches de revenus pour le calcul | ||
| des frais professionnels forfaitaires : | 150.000 | 165.000 | |
| 300.000 | 330.000 | ||
| 500.000 | 550.000 | ||
| art.51,al.3 | Montant maximum des frais | ||
| professionnels forfaitaires : | 100.000 | 110.000 | |
| art.86,al.1 | Montant max. des rev. prof. | ||
| personnels du conjoint aidant : | 350.000 | 385.000 | |
| art.87,al.2 | Max. imputable des rev.prof. | ||
| (quotient conjugal) : | 270.000 | 297.000 | |
| art.90,2° | Montant exonéré des prix et | ||
| subsides perçus pendant 2 ans : | 100.000 | 110.000 |
| art.104,8° | Montant maximum déductible des | ||
| dépenses pour l’entretien et la | |||
| restauration d’immeubles classés : | 1.000.000 | 1.100.000 | |
| art.107 | Montant minimum déductible | ||
| d’une libéralité : | 1.000 | 1.000 | |
| art.109 | Montant max. déductible de | ||
| l’ensemble des libéralités : | 10.000.000 | 10.998.000 | |
| art.112,§1,1° | Montant min. des rémunérations | ||
| d’un employé de maison : | 100.000 | 110.000 | |
| art.112,§1,5° | Montant max. de la déduction | ||
| pour employé de maison : | 200.000 | 220.000 | |
| art.115,2°,a | Rénovations des habitations : | ||
| coût total min. des travaux pour | |||
| la déduction des int. d’emprunts | |||
| hypothécaires : | 800.000 | 880.000 | |
| art.116,al.1 | Première tranche du montant initial | ||
| des emprunts lorsqu’il s’agit de : | |||
| – la construction ou l’acquisition | |||
| à l’état neuf d’une habitation : | 2.200.000 | 2.420.000 | |
| 2.400.000 | 2.640.000 | ||
| 2.600.000 | 2.859.000 | ||
| – la rénovation d’une habitation : | 1.000.000 | 1.100.000 | |
| 1.050.000 | 1.155.000 | ||
| 1.100.000 | 1.210.000 | ||
| 1.200.000 | 1.320.000 | ||
| 1.300.000 | 1.430.000 | ||
| art.128,al1,4° | Montant-limite des rev. prof. | ||
| à partir duquel un conjoint doit | |||
| être considéré comme isolé : | 270.000 | 297.000 | |
| art.130 | Tarif d’imposition – tranches | ||
| de revenus : | 230.000 | 253.000 | |
| 305.000 | 335.000 | ||
| 435.000 | 478.000 | ||
| 1.000.000 | 1.100.000 | ||
| 1.500.000 | 1.650.000 | ||
| 2.200.000 | 2.420.000 |
| art.145,al.1 | Calcul du montant max. des primes | ||
| d’ass.-vie et des annuités d’amortissement de capital : | 50.000 | 55.000 | |
| 60.000 | 66.000 | ||
| art.145,al.2 | Première tranche du montant | ||
| initial des emprunts : | 2.000.000 | 2.200.000 | |
| art.145,al.4 | Limitation des sommes affectées | ||
| à l’acquisition d’actions ou parts | |||
| de capital de la société employeur : | 20.000 | 22.000 | |
| art.145,al.2 | Limitation des paiements pour | ||
| épargne-pension : | 20.000 | 22.000 | |
| art.145,al.2 | Première tranche du montant initial | ||
| des emprunts contractés pour la | |||
| seule habitation : | 2.000.000 | 2.200.000 | |
| 2.100.000 | 2.310.000 | ||
| 2.200.000 | 2.420.000 | ||
| 2.400.000 | 2.640.000 | ||
| 2.600.000 | 2.859.000 | ||
| art.145,al.1 | Montant max. des dépenses payées | ||
| pour des prestations dans le cadre des | |||
| agences locales pour l’emploi : | 73.000 | 80.000 | |
| Réductions d’impôts et revenus de remplacement : | |||
| art.147,1 | . le revenu se compose exclus. de pensions | ||
| ou d’autres revenus de remplacement ou | |||
| d’allocations de chômage : | |||
| – pour un contribuable isolé : | 54.240 | 59.653 | |
| – pour les deux conjoints : | 63.332 | 69.653 | |
| art.147,3 | . le revenu se compose exclus. de prépensions | ||
| ancien régime : | |||
| – pour un contribuable isolé : | 98.214 | 108.016 | |
| – pour les deux conjoints : | 107.307 | 118.016 | |
| art.147,7° | . le revenu se compose exclus. d’indemnités | ||
| légales d’assurance en cas de maladie ou | |||
| d’invalidité : | |||
| – pour un contribuable isolé : | 69.626 | 76.575 | |
| – pour les deux conjoints : | 78.719 | 86.575 |
| art.151 | Montants-limites du revenu imposable pour | ||
| l’application de la réduction d’impôt pour | |||
| allocations de chômage : | 750.000 | 825.000 | |
| 600.000 | 660.000 | ||
| 150.000 | 165.000 | ||
| art.152 | Montants-limites du revenu imposable pour | ||
| l’application des réductions d’impôts autres | |||
| que celles visées à l’art.151 : | 1.200.000 | 1.320.000 | |
| 600.000 | 660.000 | ||
| art.163 | Montant minimum de la majoration en cas | ||
| d’absence de versements | |||
| anticipés : | 1.000 | 1.000 | |
| art.169,§1,al.2 | Première tranche du capital ou de la | ||
| valeur de rachat de contrats d’assurance | |||
| de groupe pour l’application du régime de | |||
| conversion : | 2.000.000 | 2.200.000 | |
| art.171,5,a | Montant-limite en matière d’indemnités | ||
| de dédit imposables | |||
| distinctement : | 25.000 | 27.000 | |
| art.243,al.2 | Réductions d’impôt pour pensions et revenus | ||
| de remplacement obtenus par des non-résidents | |||
| sans foyer d’habitation en Belgique : | |||
| – le revenu se compose exclus. de pensions | |||
| ou d’autres revenus de remplacement | |||
| ou d’allocations de chômage : | 96.520 | 106.153 | |
| – le revenu se compose exclus. de | |||
| prépensions : | 140.495 | 154.516 | |
| – le revenu se compose exclus. d’ | |||
| indemnités légales d’assurance en | |||
| cas de maladie ou d’invalidité : | 111.907 | 123.075 | |
| art.244bis | Montant-limite des rev.prof. à partir | ||
| duquel un conjoint doit être considéré | |||
| comme isolé : | 270.000 | 297.000 |
III. Revenu cadastral et abattement maison pour maison d’habitation
Les revenus cadastraux sont soumis, à un mécanisme d’indexation distinct. Le coefficient d’indexation qu’il y a lieu d’appliquer pour l’exercice d’imposition 1999 s’élève à 1,2281.
Ce coefficient s’applique aussi à l’abattement pour maison d’habitation. Pour l’exercice 1999, cet abattement s’élève à 147.400 frcs, plus 12.300 frcs pour le conjoint et pour toute autre personne à charge.
Division IV – La déclaration du revenu imposable et son contrôle par l’Administration fiscale
SECTION I – LA DECLARATION DU REVENU IMPOSABLE
Articles 212 à 244 du C.I.R.
Les contribuables passibles de l’impôt sur le revenu des personnes physiques sont tenus de faire, chaque année, à l’Administration des Contributions Directes, une déclaration de leurs revenus imposables.
Paragraphe 1 – Délai de déclaration
A – Déclaration papier
Cette déclaration est faite au moyen d’un formulaire adressé par l’Administration et dans le délai indiqué sur ce formulaire, lequel ne peut être inférieur à un mois à compter de son envoi. Les contribuables qui n’auraient pas reçu ce formulaire ne peuvent se prévaloir de cette omission pour se soustraire à l’obligation de la déclaration. Ils doivent donc, dans ce cas, réclamer un formulaire au service de taxation de leur ressort et le renvoyer dûment rempli et signé, au plus tard le 1er juin de l’exercice d’imposition.
Néanmoins, les services de taxation sont autorisés à accorder des prolongations du délai de rentrée des déclarations aux contribuables (notamment aux pensionnés) qui en font la demande, lorsque celle-ci est dûment justifiée.
En ce qui concerne les personnes physiques qui clôturent leur exercice comptable après le 1er juin, la loi ne prévoit, pour le renvoi de la déclaration, aucun délai autre que celui mentionné sur le formulaire par l’Administration.
Les contribuables à revenus modestes peuvent être dispensés du renouvellement annuel de la déclaration. La déclaration primitive sert alors de base aux impositions des années suivantes, sous réserve du contrôle de l’Administration et de la révision éventuelle des cotisations.
B – Déclaration électronique : Tax on web
La déclaration électronique peut être déposée plus tard que la déclaration papier. En 2013, le délai de dépôt est le 17 juillet.
Paragraphe 2 – Contenu de la déclaration et justification
La déclaration doit être accompagnée des documents et des pièces indispensables, et indiquer le montant des revenus ou du moins tous les éléments certains et probants nécessaires à l’établissement de l’impôt.
Les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques ne sont pas tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle les revenus assujettis au précompte mobilier. Pour ceux qui font usage de cette faculté, le précompte mobilier est définitivement acquis au Trésor.
Lorsque l’Administration l’exige, le contribuable est tenu de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables et de lui fournir, par écrit, dans le mois de la date d’envoi de la demande (ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs), tous les renseignements qui lui sont réclamés dans le but de vérifier sa situation fiscale.
De plus, les contribuables sont tenus d’accorder aux agents de l’Administration des Contributions Directes, le libre accès à leurs locaux professionnels pendant leurs heures normales de travail.
Des dispositions particulières s’appliquent aux personnes exerçant des professions libérales, titulaires de charges ou d’offices : elles doivent, en effet, délivrer un reçu, daté et signé, mentionnant le montant de chaque perception en espèces, par chèque ou autrement, à titre d’honoraires, commissions, rémunérations, remboursements de frais et autres recettes professionnelles, ainsi que le nom de celui qui en était le débiteur. Ce reçu, simultanément établi en original et en duplicata, est extrait d’un carnet. Les mêmes personnes doivent également tenir un journal.
Paragraphe 3 – Obligations des tiers
A ces obligations émanant des contribuables eux-mêmes, viennent s’ajouter des moyens d’investigation et de contrôle à l’égard des tiers. L’Administration peut, en effet, recueillir des attestations écrites, entendre des tiers et exiger tous les renseignements qu’elle juge nécessaires pour assurer la juste perception de l’impôt. Enfin, les services administratifs de l’Etat, y compris les Parquets et les Greffes des Cours et de toutes juridictions, les Administrations des Provinces et des Communes ainsi que les établissements et organismes publics sont tenus de fournir à l’Administration Fiscale, lorsqu’elle les leur demande, tous les renseignements en leur possession.
Cette obligation ne joue pas cependant pour l’Institut National de Statistiques et l’Institut Economique et Social des Classes Moyennes en ce qui concerne les renseignements individuels recueillis ; pour les établissements et organismes de crédit et pour l’office des chèques postaux en ce qui concerne les opérations financières entrant dans le cadre de leur activité.
SECTION II – LE CONTROLE DE LA DECLARATION ET LA TAXATION D’OFFICE
Articles 245 à 257 et 315 à 350 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Le contrôle de l’Administration
La déclaration peut être contrôlée même après le paiement ou le remboursement de l’impôt.
Elle peut être contrôlée dans un délai qui commence à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition.
Exemple : pour les revenus de 2012, exercice d’imposition 2013, la date de début du délai est le 1er janvier 2013.
Ce délai de contrôle est de :
-3 ans en principe
Exemple : pour les revenus de 2012, exercice d’imposition 2013, ce délai expirera le 31/12/2015 ;
-7 ans en cas d’indices de fraude
Exemple : pour les revenus de 2012, exercice d’imposition 2013, ce délai expirera le 31/12/2019.
Le délai peut également être prolongé en cas de réclamation, d’une période égale à celle qui s’étend entre la date de l’introduction de la réclamation et celle de la décision du directeur, sans que cette prolongation puisse être supérieure à 6 mois.
C’est pourquoi le contribuable doit conserver pendant 7 ans tous les documents nécessaires au calcul de l’impôt.
Par « documents », il faut entendre toutes les pièces qui ont permis de remplir la déclaration d’impôt :
*les fiches de salaire
*les fiches de pension
*les extraits bancaires pour les pensions alimentaires
…
1 – Demande de renseignements de l’Administration
Des erreurs matérielles (par exemple, erreur d’addition de deux montants, double emploi, erreur dans la retranscription d’un montant) sont corrigées d’office, sans demander des renseignements complémentaires au contribuable.
Dans d’autres cas, l’administration est amenée à demander des renseignements complémentaires en vue de contrôler la situation fiscale du contribuable.
*oralement : il s’agit généralement d’un contact téléphonique
*par écrit (« demande de renseignement ») : dans ce cas, il convient de répondre par écrit dans les délais indiqués. Le non-respect de cette obligation peut entraîner la procédure de taxation d’office (l’administration établit l’impôt à partir de ses propres éléments et c’est au contribuable de prouver le montant exact de vos revenus imposables), ainsi que l’application éventuelle d’amendes administratives.
*au bureau de taxation : l’administration peut inviter la personne à se présenter en ses bureaux, éventuellement avec les documents, dans le but de disposer d’informations immédiatement vérifiables.
*chez le contribuable : il est toujours possible de demander au contrôleur de venir examiner les documents car en principe, c’est au domicile que doit s’effectuer l’examen de ceux-ci. Le contrôleur peut également devoir se déplacer pour, par exemple, vérifier la quote-part professionnelle de l’habitation (en cas de déclaration des frais réels).
Aux termes des articles 315 et 315 bis du CIR,
« Quiconque est passible de l’impôt des personnes physiques, de l’impôt des sociétés, de l’impôt des personnes morales ou de l’impôt des non-résidents, a l’obligation, lorsqu’il en est requis par l’administration, de lui communiquer, sans déplacement, en vue de leur vérification, tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables.
2 – L’obligation de communication :
1° comprend en ce qui concerne les habitants du Royaume, les livres et documents relatifs aux comptes visés à l’article 307, § 1er, alinéa 2;
2° s’étend en ce qui concerne les sociétés, aux registres des actions et obligations nominatives, ainsi qu’aux feuilles de présence aux assemblées générales.
Sauf lorsqu’ils sont saisis par la justice, ou sauf dérogation accordée par l’administration, les livres et documents de nature à permettre la détermination du montant des revenus imposables doivent être conservés à la disposition de l’administration, dans le bureau, l’agence, la succursale ou tout autre local professionnel ou privé du contribuable où ces livres et documents ont été tenus, établis ou adressés, jusqu’à l’expiration de la septième année ou du septième exercice comptable qui suit la période imposable ».
« Toute personne physique ou morale qui recourt à un système informatisé pour tenir, établir, adresser ou conserver, en tout ou en partie, les livres et documents dont la communication est prescrite par l’article 315 a également l’obligation, lorsqu’elle en est requise par l’administration, de communiquer, sans déplacement, les dossiers d’analyse, de programmation et d’exploitation du système utilisé, ainsi que les supports d’information et toutes les données qu’ils contiennent.
Les données enregistrées sur des supports informatiques doivent être communiquées sous une forme lisible et intelligible.
Lorsqu’elle en est requise par l’administration, la personne visée à l’alinéa 1er a l’obligation d’effectuer sur son matériel, en présence des agents de l’administration, des copies, dans la forme que les agents souhaitent, de tout ou partie des données précitées, ainsi que les traitements informatiques jugés nécessaires à la détermination du montant de ses revenus imposables.
Les dispositions de l’article 315, alinéa 3, sont applicables à la conservation des dossiers d’analyse, de programmation et d’exploitation du système utilisé, ainsi que des supports d’information et de toutes les données qu’ils contiennent. Par dérogation à ces dispositions, le délai de conservation de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exploitation de systèmes informatisés, expire à la fin de la septième année ou du septième exercice comptable qui suit la période imposable pendant laquelle le système décrit dans cette documentation a été utilisé ».
Paragraphe 2 – Rectification et taxation d’office
1 – Rectification
La déclaration peut être rectifiée sur base d’un accord signé par le contribuable ou son mandataire.
Si ce n’est pas le cas, l’administration fait parvenir un « avis de rectification » par recommandé. Dans cet avis, elle reprend les motifs de la rectification des revenus ou d’autres éléments indiqués dans la déclaration.
Un délai d’un mois est octroyé, à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de l’avis pour marquer son accord ou faire valoir ses observations. La réponse doit être faite par écrit et signée. A défaut de réponse en temps voulu, l’administration procèdera à une taxation d’office.
En cas de désaccord, le contrôleur examine les arguments. S’il estime devoir maintenir en totalité ou en partie la taxation qu’il a établie, le contrôleur envoie, par recommandé, une réponse définitive, en indiquant pourquoi il n’a pas tenu compte des arguments.
En cas de déclaration incomplètement ou incorrectement remplie, outre la mise en œuvre par l’administration de la procédure de rectification, des sanctions administratives (accroissements d’impôt, amendes administratives) peuvent être appliquées.
Aux termes de l’article 346 du CIR
« Lorsque l’administration estime devoir rectifier les revenus nets et les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l’article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification.
Lorsque l’administration fait usage du moyen de preuve prévu à l’article 342, § 1er, alinéa premier, elle communique de la même manière le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné.
Un délai d’un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de cet avis, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit. La cotisation ne peut être établie avant l’expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l’expiration des délais d’imposition.
Les alinéas précédents sont également applicables aux revenus et autres éléments qui sont repris dans la proposition de déclaration simplifiée visée à l’article 306, lorsque ladite proposition de déclaration simplifiée, complétée par les éléments qui ont été communiqués par le contribuable dans le délai mentionné à l’article 306, § 3, est inexacte ou incomplète ou lorsque l’Administration marque son désaccord sur les remarques dont le contribuable lui fait part dans le délai de l’article 306, § 3.
Au plus tard le jour de l’établissement de la cotisation, l’administration fait connaître au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées conformément à l’alinéa 3 du présent article, et dont elle n’a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision ».
3 – Taxation d’office
En l’absence de déclaration ou à défaut de remise des pièces justificatives et de production des renseignements demandés, ou de réponse dans le mois à l’avis rectificatif, l’Administration Fiscale pourra établir d’office l’impôt du contribuable en raison du montant présumé des revenus imposables.
Le contribuable régulièrement taxé d’office ne peut échapper à cette taxation qu’en faisant la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables, à moins qu’il ne puisse établir les justes motifs du retard dans la production des pièces, renseignements et réponses.
En vertu de l’article 351 du CIR,
« L’administration peut procéder à la taxation d’office en raison du montant des revenus imposables qu’elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s’est abstenu:
– soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de l’article 312;
– soit d’éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait entachée sa déclaration;
– soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à l’article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l’article 315bis;
– soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été demandés en vertu de l’article 316;
– soit de répondre dans le délai fixé à l’article 346 à l’avis dont il y est question.
Avant de procéder à la taxation d’office, l’administration notifie au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments.
Sauf dans la dernière éventualité visée à l’alinéa 1er ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l’expiration des délais d’imposition ou s’il s’agit de précomptes mobiliers ou professionnels, un délai d’un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de cette notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant l’expiration de ce délai ».
Article 352 CIR
« Lorsque le contribuable est taxé d’office, la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son chef lui incombe.
Toutefois, cette preuve incombe à l’administration si :
– le contribuable établit qu’il a été empêché par de justes motifs soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à l’article 315, alinéas 1er et 2, soit de communiquer les dossiers, supports ou données visés à l’article 315bis, alinéas 1er et 3, soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été demandés en vertu de l’article 316, soit de répondre dans le délai fixé à l’article 346 à l’avis dont il y est question;
– la taxation a été établie sur la base mentionnée dans l’avis visé à l’article 346 avant l’expiration du délai prévu par ledit article parce que les droits du Trésor étaient en péril ».
Paragraphe 3 – Le secret bancaire
Depuis le 1er juillet 2011, l’administration peut recueillir des informations financières concernant toute personne auprès de sa banque, à condition de respecter la procédure spécifique suivante :
L’administration doit d’abord adresser une demande de renseignements écrite, pour donner la possibilité au contribuable de fournir lui-même les données bancaires demandées. Le délai est d’un mois, à compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de cette demande, pour répondre.
En l’absence de réponse, en cas de réponse incomplète, ou encore si l’administration présume qu’il y a dissimulation de certaines informations, le directeur peut autoriser une enquête en banque :
*si au moins un indice de fraude a été constaté
*si l’administration envisage d’appliquer la taxation par signes et indices.
Une fois muni de l’autorisation du directeur, le contrôleur chargé de l’enquête en banque envoie une demande de renseignements aux banques concernées.
Simultanément, il informe le contribuable de cet envoi, ainsi que soit des indices de fraude constatés, soit des éléments concrets dont l’administration dispose pour appliquer éventuellement une taxation indiciaire.
Si la demande relative aux informations financières émane d’un Etat étranger, l’administration belge peut s’adresser directement aux établissements financiers concernés. Dans ce cas, le contribuable ne reçoit aucune demande de renseignements préalable et l’administration ne doit pas adresser de notification.
Aux termes des articles 322 et 333/1 du CIR
Article 322 « § 1. L’administration peut, en ce qui concerne un contribuable déterminé, recueillir des attestations écrites, entendre des tiers, procéder à des enquêtes et requérir, dans le délai qu’elle fixe, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, des personnes physiques ou morales, ainsi que des associations n’ayant pas la personnalité juridique, la production de tous renseignements qu’elle juge nécessaires à l’effet d’assurer la juste perception de l’impôt.
Toutefois, le droit d’entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur.
§ 2. Lorsque l’administration dispose dans le cadre de l’enquête d’un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou lorsque l’administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l’article 341, un établissement de banque, de change, de crédit ou d’épargne est considéré comme un tiers soumis sans restriction à l’application des dispositions du paragraphe 1er.
Le cas échéant, un fonctionnaire du grade de directeur au moins, désigné à cet effet par le Ministre des Finances, peut prescrire à un fonctionnaire du grade d’inspecteur au moins de réclamer auprès d’un établissement de banque, de change, de crédit et d’épargne tout renseignement pouvant être utile pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable.
L’agent désigné par le ministre peut uniquement accorder l’autorisation:
1° après que l’agent qui mène l’enquête a réclamé au cours de l’enquête les informations et données relatives aux comptes, par le biais d’une demande de renseignements telle que visée à l’article 316, et a stipulé clairement à cette occasion qu’il peut requérir l’application de l’article 322, § 2, si le contribuable dissimule les informations demandées ou s’il refuse de les communiquer. La mission visée à l’alinéa 2 ne peut prendre cours qu’à l’expiration du délai visé à l’article 316;
2° après avoir constaté que l’enquête effectuée implique une application éventuelle de l’article 341 ou qu’elle a fourni un ou plusieurs indices de fraude fiscale et qu’il existe des présomptions que le contribuable dissimule des données à ce sujet auprès d’un établissement visé à l’alinéa 2 ou refuse de les communiquer lui-même.
§ 3. Tout établissement de banque, de change, de crédit et d’épargne est tenu de communiquer les données suivantes à un point de contact central tenu par la Banque Nationale de Belgique: l’identité des clients et les numéros de leurs comptes et contrats.
Lorsque l’agent désigné par le ministre, visé au paragraphe 2, alinéa 3, a constaté que l’enquête visée au paragraphe 2, a révélé un ou plusieurs indices de fraude fiscale, il peut demander au point de contact central les données disponibles relatives à ce contribuable.
Le Roi détermine:
1° le mode de fonctionnement du point de contact central, en particulier le délai de conservation des données visées à l’alinéa 1er;
2° les modalités et la périodicité de la communication par les établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne des données visées à l’alinéa 1er;
3° les modalités de consultation par l’agent désigné par le ministre visé au § 2, troisième alinéa, des données visées à l’alinéa 1er.
Dans le seul but de respecter les obligations du présent paragraphe, les établissements de banque, de change, de crédit et d’épargne et la Banque Nationale de Belgique ont l’autorisation d’utiliser le numéro d’identification dans le Registre national des personnes physiques pour identifier les clients. ».
§ 4. Les paragraphes 2 et 3 sont également applicables lorsqu’un Etat étranger requiert des renseignements:
1° soit dans le cas visé à l’article 338, § 5;
2° soit conformément aux dispositions relatives à l’échange de renseignements figurant dans une convention préventive de la double imposition qui est applicable ou une autre convention internationale garantissant la réciprocité.
La demande de l’Etat étranger est assimilée à un indice visé au paragraphe 2. Dans ce cas, l’agent désigné par le ministre accorde, par dérogation au paragraphe 2, l’autorisation sur la base de la demande de l’Etat étranger.
Article 333/1 « § 1er. Dans les cas visés aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, l’administration informe le contribuable de l’indice ou des indices de fraude fiscale ou des éléments sur la base desquels elle estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l’article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d’un établissement financier. Cette notification s’effectue par lettre recommandée simultanément à l’envoi de la demande de renseignements précitée.
L’alinéa 1er ne s’applique pas lorsque les droits du Trésor sont en péril. La notification s’effectue le cas échéant post factum par envoi recommandé à la poste, au plus tard 30 jours après l’envoi de la demande de renseignements visée à l’alinéa 1er.
L’alinéa 1er n’est pas d’application aux demandes de renseignements provenant d’administrations étrangères telles que visées à l’article 322, § 4.
… »
La Cour Constitutionnelle a rendu un nouvel arrêt concernant la législation sur la levée du secret bancaire. Un recours en annulation a été introduit auprès de cette Cour, contre le fait qu’il n’y a aucune obligation de notification au contribuable lorsque la levée du secret bancaire est demandée spécifiquement par un Etat étranger. Selon l’exposé des motifs de la loi de 2011, cette exception a été instaurée parce que le contribuable est déjà censé être informé de l’existence d’une enquête à l’initiative de l’Etat étranger. Cependant la Cour juge cette justification insuffisante.
Selon la Cour constitutionnelle, même lorsqu’une demande de renseignement émane d’un Etat étranger, la notification au contribuable constitue une garantie importante contre l’ingérence arbitraire dans sa vie privée. La Cour considère que la différence de traitement en matière de notification, selon qu’une demande de renseignement provient de l’Administration belge de sa propre initiative ou qu’elle est faite à la requête d’un Etat étranger est sans justification raisonnable.
C’est pourquoi la Cour a annulé cette deuxième exception et seule cette disposition devra disparaître de l’ordre juridique belge, sans effet rétroactif. Cela signifie qu’elle maintient les effets de la disposition annulée à l’égard de toutes les applications qui auraient été faites avant la publication de l’Arrêt (Arrêt n° 66/2013 du 16 mai 2013).
Division V – Le paiement de l’impôt
Articles 303 à 309 du C.I.R.
SECTION I – MODALITES D’ENROLEMENT
L’impôt des personnes physiques et le précompte immobilier font l’objet de rôles annuels ou spéciaux. Il en est de même pour le précompte mobilier et le précompte professionnel, lorsqu’il ne sont pas versés dans les délais prescrits 56.
L’exercice d’imposition commence le 1er janvier et finit le 31 décembre suivant. Pour le contribuable qui tient sa comptabilité par année civile, l’enrôlement doit être opéré avant le 30 avril de l’année suivant l’exercice d’imposition. Pour le contribuable qui tient sa comptabilité autrement que par année civile, le même délai s’applique, sans cependant que ce délai puisse être inférieur à six mois à partir de la remise de la déclaration.
Le délai d’enrôlement est porté à trois ans à partir du 1er janvier de l’exercice en cas d’absence de déclaration, de déclaration tardive ou d’insuffisance du revenu déclaré. Les impôts directs qui ne sont pas perçus à la source sont payables dans les deux mois de l’envoi de l’avertissement extrait du rôle.
SECTION II – PENALITES DE RETARD
A défaut de paiement dans les délais fixés, les sommes dues sont productrices au profit du Trésor, pour la durée du retard, d’un intérêt fixé à 1 % par mois civil. Cependant, l’intérêt du retard n’est pas dû si son montant n’atteint pas 100 F.B. ou si leur base de calcul est inférieure à 5.000 F.B.
Le taux de 1 % est remplacé par le taux de 0,8 % à partir du 1er octobre 1986. 57
En cas de restitution d’impôts, des intérêts moratoires sont alloués également au taux de 1 % par mois civil, sauf si, là aussi, leur montant n’atteint pas 100 F.B. ou si leur base de calcul est inférieure à 5.000 F.B.
Ici aussi, le taux passe à 0,8 % à partir du 1er octobre 1986.
Toutefois, lorsque le précompte professionnel n’est pas payé dans le délai fixé, il est dû en outre pour le mois de l’échéance un demi mois d’intérêt. Cette dernière mesure est devenu applicable à partir du 1er janvier 1985 en vertu de l’article 34 de la loi du 27 décembre 1984, Moniteur 29 décembre 1984.
Suspension des intérêts de retard en cas de réclamation
Comme, dans la pratique, le délai entre la date de réception d’une réclamation et la date de la décision du directeur ne cesse de s’allonger, il a été décidé de ne plus pénaliser le contribuable.
Désormais, à défaut de notification de la décision dans les dix-huit mois suivant l’introduction de la réclamation, la partie de l’impôt contesté ne fera plus l’objet d’intérêts de retard (loi du 4 août 1986, art. 55, Moniteur belge 20.08.1986).
SECTION III – DISPOSITIONS SPECIFIQUES AUX PRECOMPTES
Lorsqu’il s’agit du précompte immobilier, celui-ci est payable dans les deux mois qui suivent l’envoi de l’avertissement extrait du rôle. C’est le fisc qui établit l’impôt sur la base des renseignements fournis par l’Administration du cadastre. Le contribuable n’est donc pas tenu de fournir une déclaration annuelle de ses revenus fonciers. Mais, par contre, il doit informer spontanément l’Administration du cadastre de l’occupation des immeubles bâtis nouvellement construits, reconstruits ou modifiés, de la mise en usage du matériel et de l’outillage nouveaux ou ajoutés, ainsi que du changement apporté au mode d’exploitation, de la transformation ou de l’amélioration des immeubles non bâtis, ceci dans les trente jours. De plus, cette fois à la demande de l’Administration du cadastre, le redevable du précompte immobilier afférent au matériel et à l’outillage doit établir une déclaration portant les éléments nécessaires à l’établissement du revenu cadastral de ces objets. Ainsi, par ces dispositions, est assurée la tenue à jour des documents cadastraux (voir ci-après Sous-Partie V, Chapitre I).
Lorsqu’il s’agit du précompte mobilier et du précompte professionnel, c’est le débiteur du revenu qui en établit le montant et le verse au Receveur des Contributions dans les quinze jours de la mise en paiement des revenus imposables (voir ci-après Sous-Partie V, Chapitres II et III).
Précompte professionnel et non-résident
Une loi du 22 décembre 1998, publiée au Moniteur Belge du 15 janvier 1999, contient une disposition qui étend les cas où un précompte professionnel doit être retenu.
Depuis le 1er janvier 1997, le paiement ou l’attribution d’une rémunération à l’étranger par un employeur résident de la Belgique à un salarié résident nécessite la retenue du précompte professionnel.
Deux hypothèses subsistent ainsi dans lesquelles une rémunération imposable en Belgique ne devrait pas subir la retenue du précompte professionnel :
1° lorsqu’un employeur résident belge attribue une rémunération à l’étranger à un bénéficiaire non-résident de la Belgique;
2° lorsqu’un employeur non résident belge attribue une rémunération à l’étranger à un bénéficiaire résident fiscal belge ou non.
Désormais, le précompte professionnel est dû par toute personne qui a la qualité de résident fiscal belge et qui attribue en Belgique ou à l’étranger des rémunérations, pensions, rentes et allocations à titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire. Le précompte professionnel sera également dû par tous les non-résidents qui attribuent en Belgique ou à l’étranger des revenus similaires qui constituent pour eux des dépenses professionnelles déductibles de leurs revenus imposables.
Ces dispositions sont d’application depuis le 1er février 1999.
Dispense de versement du précompte professionnel au Trésor
La loi du 23 décembre 2005 dite loi « relative au pacte de solidarité entre les générations » pérennise le mécanisme de dispense partielle de versement du précompte professionnel en intégrant les diverses dispositions législatives qui le régisse directement dans le Code des Impôts sur les Revenus.
Dans certains cas, une dispense partielle de versement du précompte professionnel retenu s’applique. Tel est le cas pour :
- le précompte professionnel sur les rémunérations concernant les heures prestées à titre de travail supplémentaire ;
- le précompte professionnel dans le secteur de la marine marchande, du dragage et du remorquage
- le précompte professionnel sur les rémunérations que certaines institutions paient à des chercheurs scientifiques.
D’autres régimes d’exonération du précompte professionnel sont également incorporés dans le code :
1. dispense partielle accordée aux chefs d’universités et d’écoles supérieures, au Fonds National de la Recherche scientifique, au « Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek Vlanderen » et aux institutions scientifiques agréées, en ce qui concerne les rémunérations de leurs chercheurs assistants ou chercheurs post-doctoraux. Tel est le cas également pour les chefs d’entreprises qui paient ou attribuent des rémunérations à des chercheurs affectés à des projets de recherche menés en exécution de conventions de partenariat conclues avec des universités ou hautes écoles établies dans l’espace économique européen, ou avec les institutions scientifiques agréées susvisées.
2. dispense partielle de versement du précompte professionnel dans le chef des entreprises où s’effectue un travail en équipes ou un travail de nuit.
3. régime spécial de versement du précompte professionnel dans le secteur de la pêche en mer.
Primes d’équipe et de nuit
La partie du précompte professionnel qui ne doit pas être versée au Trésor est portée de 2,5 % à 5,63 % des rémunérations imposables, « primes d’équipe comprises ». La majoration s’applique aux primes d’équipe ou de nuit payées ou attribuées à partir du 1er janvier 2006.
Recherche scientifique
Deux nouvelles dispenses relatives à la recherche scientifique dans le secteur privé sont instaurées :
1. à partir du 1er janvier 2006 s’applique une dispense de versement de 25 % du précompte professionnel dans le chef des entreprises qui paient ou attribuent des rémunérations à des chercheurs qui ont un diplôme de docteur en sciences appliquées, en sciences exactes, en médecine ou en médecine vétérinaire ou d’ingénieur civil et qui sont engagés dans des programme de recherche ou de développement.
Pour cette dispense il n’est pas requis qu’il existe une convention de partenariat avec une université ou une école supérieure.
2. la loi prévoit à partir du 1er juillet 2006 une dispense du précompte professionnel à concurrence de 50 % pour les sociétés qui peuvent être qualifiées de « Young Innovative Company » et qui paient ou attribuent des rémunérations à du personnel scientifique, employé en tant que travailleurs salariés par la société. Par personnel scientifique on entend « les chercheurs, les techniciens de recherche et les gestionnaires de projets de recherche et de développement, à l’exclusion du personnel administratif et commercial ».
Par « Young Innovative Company » il faut entendre : une société qui réalise des projets de recherche et remplit à la fin de la période imposable un certain nombre de conditions :
– elle est une petite société ;
– elle est constituée depuis moins de 10 ans avant le 1er janvier de l’année durant laquelle la dispense de versement du précompte professionnel est attribuée ;
– elle n’est pas constituée dans le cadre d’une concentration, d’une restructuration, d’une extension d’activité préexistante ou d’une reprise de telles activités ;
– elle a effectué des dépenses de recherche et de développement représentant au moins 15 % du montant total des frais de la période imposable précédente.
A l’appui de sa déclaration au précompte professionnel, la société devra fournir la preuve que les membres du personnel concernés étaient occupés effectivement en tant que personnel scientifique « dans une société qui est une Young Innovative Company ».
Existence de trois régimes pour le secteur privé :
1. le régime qui existe depuis octobre 2005 pour les entreprises qui affectent des chercheurs à des projets de recherche menés en exécution de conventions de partenariats conclues avec les universités, hautes écoles, etc. : dispense à concurrence de 50 %
2. à partir du 1er janvier 2006 :une nouvelle dispense pour les entreprises qui affectent des chercheurs à des programmes de recherche et de développement, pour autant que ces chercheurs possèdent le diplôme prescrit par la loi : dispense à concurrence de 25 %
3. à partir du 1er juillet 2006 : un nouveau régime pour le personnel scientifique employé par les société dite « Young Innovative Company » : dispense à concurrence de 50 %.
Sous-Partie II – L’impôt sur les sociétés
D’une façon analogue à ce qui a été étudié à propos de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, les bénéfices réalisés en Belgique et à l’étranger par des personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif sont assujettis à l’impôt sur les sociétés.
Notons, cependant, que les sociétés étrangères n’ayant pas en Belgique leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration sont assujetties à l’impôt des non-résidents, étudié dans la sous-partie IV, ci-après, chapitre II.
Les bénéfices réalisés par les sociétés imposables sont soumis globalement à l’impôt sur les sociétés, quelle que soit la nature des revenus ou l’affectation qui en est faite.
Les éléments des bénéfices assujettis à l’impôt sont :
– dans les sociétés par actions, les réserves, les dépenses non admises et les dividendes ;
– dans les sociétés de personnes, les réserves, les dépenses non admises et les revenus de capitaux investis.
Le régime des précomptes est restreint, en ce qui concerne les sociétés, à leurs revenus immobiliers et mobiliers.
CHAPITRE PRELIMINAIRE – La réforme de l’impôt sur les sociétés
En 2000, un accord de gouvernement a été pris. Il prévoit que « en matière d’impôt des sociétés, le gouvernement suivra la tendance internationale favorable à une diminution des tarifs nominaux et ce dans un cadre « budgétairement neutre ». Une réforme sera préparée tendant à réduire le taux d’imposition, compensée par une réduction du nombre de possibilités de déductions. Dans ce cadre, le statut fiscal des PME (petites et moyennes entreprises) et en particulier des plus petites entreprises doit être revalorisé pour stimuler l’investissement sur fonds propres ».
Cette orientation a été précisée dans la déclaration de politique fédérale du 17 octobre 2000 qui énonce qu’ « Une réforme de l’impôt des sociétés sera menée pour encourager les entreprises étrangères à investir davantage en Belgique. Cette réforme vise à introduire les deux tarifs suivants : un tarif de base comparable à ce qui est pratiqué dans les pays voisins et un tarif diminué pour les P.M.E., les sociétés innovantes et les sociétés qui investissent dans la recherche et dans Internet ».
Division I – Brève présentation des principales dispositions
SECTION I – LES PRINCIPES DE BASE
Dans le prolongement de la loi du 10 août 2001 qui réforme l’impôt des personnes physiques en vue de réduire la pression fiscale sur le travail (Moniteur belge du 20 septembre 2001), le moment est venu, selon le gouvernement belge, d’entreprendre une réforme de l’impôt des sociétés afin de réduire de façon substantielle de le taux de cet impôt.
Cette réforme conduira à ramener le taux global actuel de 40,17 % à 33,99 %, c’est-à-dire à un nouveau taux nominal de 33 % majoré de la contribution complémentaire de crise.
Selon le gouvernement, cette diminution du taux de l’impôt des sociétés ne constitue qu’une première étape du chemin à parcourir. L’objectif consiste en effet à supprimer ensuite la contribution complémentaire de crise et à ramener à 30 % le taux de l’impôt.
Le gouvernement souhaite que la réforme de l’impôt des sociétés s’inscrive dans un cadre budgétairement neutre, ce qui signifie que diverses dépenses fiscales devront être réduites et qu’il sera par ailleurs mis fin à certaines anomalies du régime fiscal actuel.
C’est ainsi par exemple que les dispositions visant à éviter la sous-capitalisation seront renforcées et que l’on étendra aux pertes de l’année, l’exclusion de la possibilité d’imputation sur la partie des bénéfices provenant d’avantages anormaux ou bénévoles.
Un précompte mobilier de 10 % sera introduit sur les boni de liquidation en cas de rachat par une société de ses propres actions ou de partage partiel de l’avoir social.
Conformément aux principes de base de l’impôt des sociétés, les dividendes alloués par les sociétés coopératives agréées seront désormais intégrés dans la base imposable (sans toutefois remettre en cause l’exonération prévue en faveur des personnes physiques percevant de tels dividendes).
On procédera également à un renforcement des contrôles et des conditions d’application en matière de déduction des revenus définitivement taxés (R.D.T.). Cela signifie s’assurer que celle-ci ne joue que pour pallier une double imposition économique.
Certaines règles de déductibilité seront revues ou modifiées dans le chef des sociétés. Tel sera le cas, par exemple, des règles en matière d’amortissement et la prise en compte des frais de voiture.
De même, les sociétés ne pourront plus déduire les impôts qu’elles paient aux Régions. Cette règle ne concerne que la fiscalité propre des Régions, et donc pas les impôts régionaux énumérés à l’article 3 de la Loi Spéciale de Financement.
SECTION II – Dispositions particulières pour les P.M.E.
Le gouvernement prendra un ensemble de mesures spécifiquement orientées vers les P.M.E., en particulier, le taux de 28,84 % dont bénéficient ces entreprises sera désormais réduit à 24,98 %, c’est-à-dire à un taux nominal de 24,25 % (hors contribution complémentaire de crise) :
Le nouveau barème se présentera donc comme suit pour les P.M.E. :
| Bénéfice imposable | Anciens taux | Nouveaux taux | Taux globaux (C.C.C. comprise) |
| 0 à 1.000.000 BEF | 28 % | 24,25 % | 24,98 % |
| 1.000.000 à 3.600.000 BEF | 36 % | 31 % | 31,93 % |
| 3.600.000 à 13.000.000 BEF | 41 % | 34,5 % | 35,54 % |
| 13.000.000 BEF et plus | 39 % | 33 % | 33,99 % |
– l’autofinancement des entreprises sera encouragé en accordant une exonération en faveur des bénéfices mis en réserves
– l’exonération temporaire accordée aux P.M.E. recrutant des travailleurs supplémentaires sera reconduite
– une exonération de toute majoration d’impôt en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés sera accordée aux P.M.E., au cours des trois premiers exercices comptables suivant leur constitution
– les entreprises qui le souhaitent pourront compléter leurs versements anticipés d’impôt par un dernier versement après la clôture de l’exercice comptable.
SECTION III – Dispositions diverses
Diverses mesure concrètes seront également élaborées, dans un cadre globalement neutre, dans différents domaines où des effets positifs peuvent être escomptés, comme :
– la marine marchande, en vue de favoriser un retour au pavillon belge ;
– le secteur audiovisuel et cinématographique ;
– la promotion de l’E-society par l’encouragement à l’acquisition de PC privés ;
– la promotion de la sécurité routière
SECTION IV – Dispositions à prendre dans un cadre international
Le gouvernement examinera la possibilité de développer un régime fiscal propre aux sociétés européennes et de lever les obstacles s’opposant encore à l’existence de fusions transfrontalières.
La mise en place d’un régime de consolidation fiscale sera également envisagée.
SECTION V – Développement de la pratique du «ruling»
La pratique du ruling sera consacrée et développée dans la mesure du possible, afin que les contribuables puissent obtenir dans un délai raisonnable une décision anticipée sur les conséquences fiscales des opérations qu’ils ont menées ou entendent mener (Advance tax ruling, Advance Pricing agreements, …).
Cette nouvelle pratique s’inspirera de celle mise en œuvre aux Pays-Bas et s’inscrira bien sûr dans le cadre des principes dégagés au sein de l’OCDE et de l’Union européenne.
Le succès d’une telle approche ne pourra être assuré que moyennant une nouvelle conception et organisation des tâches au sein de l’administration (déjà en chantier, vie le Business Process Reengineering opéré dans le cadre de la réforme Coperfin), ainsi que d’un profond changement des mentalités de ceux qui sont aujourd’hui chargés d’appliquer les lois fiscales.
Division II – L’avant projet de réforme
Le conseil de ministres du 19 avril 2002 a approuvé un avant-projet de loi visant à réformer l’impôt de sociétés et à promouvoir les investissements.
L’objectif du gouvernement est de ramener la pression fiscale à un taux comparable à ceux des Etats voisins. Le gouvernement s’étant fixé comme but que la réforme soit budgétairement neutre, la réduction du taux de l’impôt sera compensée par des mesures consistant à gommer certaines « anomalies » fiscales du Code.
Nous dressons un inventaire quasi exhaustif des mesures envisagées.
Section I – Précompte mobilier de 10 % sur le boni de liquidation
Les articles 186 à 188 CIR 92 sont relatifs au rachat d’actions ou de parts propres et au partage partiel de l’avoir social. De même les article 208 à 210 CIR 92 sont relatifs au partage total et opérations assimilées. L’excédent que représentent les sommes réparties ou payées aux actionnaires par rapport au capital libéré, en d’autres termes, le « boni de liquidation », est considéré comme un dividende distribué pour la détermination de la base imposable à l’impôt des sociétés.
L’article 264, alinéa 1er, 2° du CIR 1992 exonère cependant de précompte mobilier ces « dividendes ».
L’article 21 du CIR 1992 dispose encore que les revenus payés ou attribués en cas de partage total ou partiel de l’avoir social ou d’acquisition d’actions ou parts propres ne constituent pas des revenus imposables à l’impôt des personnes physiques. Ceci a pour conséquence que ces dividendes ne constituent pas des revenus imposables dans le chef des actionnaires ou associés, personnes physiques. De la sorte, l’exemption de précompte mobilier sur les sommes qui leur sont attribuées équivaut à une exemption totale et définitive d’impôt.
Le gouvernement a estimé que le régime actuel manquait de cohérence et désire, à l’avenir soumettre, les sommes payées ou attribuées aux actionnaires ou associés personnes physiques dans le cadre des opérations de partage et de rachat, à un précompte mobilier de 10 %.
Sept articles du Code seront modifiés. Il s’agit des articles 18,21,22,171, 264,269 et 463 bis.
L’article 31, alinéa 1er de l’avant-projet de loi prévoit que les nouvelles dispositions en matière de précompte mobilier de 10 % seront d’application aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2002 et à condition que la liquidation ne soit pas clôturée à la date du 25 mars 2002.
Le gouvernement prévoit ainsi une disposition rétroactive de la loi fiscale à partir du 1er janvier 2002.
Exceptions :
. les bonis découlant de l’activité des sociétés d’investissement belges ou étrangères bénéficiant d’un régime fiscal particulier (art.21,2 reformulé CIR). Une compensation est censée exister au niveau des taxes sur les opérations de bourse
. les fusions et scissions immunisées amenant une société à recueillir ses propres titres (sauf paiement d’une soulte en numéraire)
. les acquisitions de titres propres effectués sur le marché boursier (art.264, al.1er,2bis nouveau CIR), mais non hors bourse
. les opérations effectuées par les sociétés coopératives agrées par le Conseil national de la coopération (art.264, al.1er,2ter nouveau CIR)
.les causes ordinaires de renonciation à la perception du précompte mobilier (par exemple, régime mères – filles)
Précision : nonobstant l’article 281 du Code, le précompte mobilier subi par une société dans le cadre d’un rachat d’actions ou parts par la société émettrice de celles-ci demeure imputable.
A quel moment la taxation (soit généralement la retenue du précompte mobilier) doit-elle intervenir ?
L’avant – projet de loi prévoyait que le précompte mobilier de 10 % s’appliquait aux « dividendes … à concurrence de la partie à laquelle les articles 186, 187 ou 209 ou des dispositions analogues de droit étranger ont été appliquées. Or l’on sait qu’en cas de rachat de titres propres, l’article 186 ne s’applique en principe qu’au moment où la société acquéreuse s’appauvrit, et non au moment du rachat lui-même. Nous pensons que le texte final n’impose plus cette interprétation, puisqu’il prévoit l’application du précompte « aux sommes définies comme dividendes par les articles 186, 187 et 209 en cas de partage total ou partiel d’une société résidente ou étrangère, ou d’acquisition d’actions ou parts propres par une telle société » (art.269, al.1er, 2bis, nouveau CIR). Ce texte paraît en effet requérir la retenue du précompte sur les sommes distribuées qui pourraient être définies comme des dividendes si l’article 186 devait leur être appliqué.
Entrée en vigueur : revenus attribués ou mis en paiement, ou à considérer comme tels, à partir du 1er janvier 2002, sauf si la liquidation a été clôturée avant le 25 mars 2002.
Les délais de déclaration et de paiement des précomptes ont, au besoin, été prolongés jusqu’au quinzième jour après la publication de la loi au Moniteur belge, soit le 15 janvier 2003. Le Conseil d’Etat a formulé de graves objections par rapport à l’ampleur de la rétroactivité envisagée, vu que l’avis annonçant la réforme n’a été publié au Moniteur belge que le 23 avril 2002. Mais le gouvernement invoque quant à lui ses communications à la presse en date du 25 mars 2002.
SECTION II – Réserve d’investissement
Le gouvernement a entendu encourager l’autofinancement des petites et moyennes entreprises, PME, en leur accordant une exonération en faveur des bénéfices mis en réserve. Cette mesure a pour objectif de stimuler l’investissement sur fonds propres dans le chef des PME qui éprouvent de nombreuses difficultés à obtenir des crédits bancaires .
L’article 6 de la loi introduit ainsi un article 194quater dans le CIR, de même l’article 18 de la loi modifie l’article 416 du CIR.
La constitution d’une réserve d’investissement exonérée est ainsi permise moyennant le respect d’un certain nombre de conditions qui sont les suivantes :
– 50 % de l’augmentation des réserves taxables (avant constitution de la réserve d’investissement)
– déduction faite des plus-values exonérées sur actions et sur véhicules, de la réduction éventuelle du capital libéré et de l’augmentation éventuelle des créances sur certaines personnes physiques (actionnaires, certains dirigeants, et certains membres de leur famille)
– avec un maximum de 18.750 euros (non indexés, mais qui peuvent être augmentés par le Roi)
– et dans la mesure de l’augmentation des réserves taxées (calculées avant constitution de la réserve d’investissement) par rapport à leur montant à la fin de la période imposable antérieure pendant laquelle l’avantage de la constitution d’une réserve d’investissement a été obtenu en dernier lieu.
Conditions d’obtention de l’immunisation :
– la société bénéficie, l’année de la constitution de la réserve d’investissement, des taux réduits d’impôt réduits prévu à l’article 215, alinéa 2
– condition d’intangibilité de l’article 190, ce qui implique notamment la comptabilisation en réserves immunisées.
Conditions de maintien de l’immunisation :
– un montant égal à la réserve d’investissement doit être investi par la société en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables susceptibles de bénéficier de la déduction pour investissement. L’investissement doit être effectué dans un délai de trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable pour laquelle la réserves d’investissement est constituée . Les immobilisations revendiquées dans le cadre de l’article 47 pour une taxation étalée d’une plus-value ne sont pas prises en considération
– l’immobilisation acquise ne peut pas être aliénée pendant trois ans, sauf sinistre, expropriation ou autre événement analogue.
Sanctions :
– absence d’utilisation de la réserve dans un délai requis de trois ans : la réserve d’investissement est reprise en réserve taxable à l’expiration du délai ;
– aliénation de l’immobilisation acquise : la réserve d’investissement est reprise en réserve taxable l’année de l’aliénation, au prorata du montant non encore amorti de l’immobilisation ;
– plus intérêts de retard (art.416 CIR)
Exemple :
Résultat comptable à affecter : 250.000
Augmentation des excédents d’amortissements : 20.000
Sous-total : 270.000
Majoration de la situation de début des réserves
(plus-values sur actions et parts) : – 30.000
Mouvement positif des réserves imposables
(avant constitution de la réserve d’investissement) 240.000
Dépense non admises : 62.000
Dividendes distribués : 10.000
Bénéfices imposables 312.000
Exonération pour personnel supplémentaire : – 12.000
Base imposable (si aucune constitution de réserve d’investissement) : 300.000
Base imposable (sans réserve d’investissement) 281.250
Section III – Amortissements
L’article 196 CIR 1992 serait complété par un paragraphe 2 afin de modifier le régime des amortissements.
Deux mesures sont envisagées :
La première consiste à limiter la première annuité d’amortissement prorata temporis, c’est-à-dire en fonction de la partie de l’exercice comptable au cours de laquelle les éléments d’actifs sont acquis ou constitués.
La seconde prévoit, par dérogation à l’article 62 du CIR 1992, d’amortir les frais accessoires au prix d’achat au même rythme que le montant en principal de la valeur d’investissement ou de revient des éléments d’actifs concernés.
Ces nouvelles dispositions ne seront pas d’application pour les PME, c’est-à-dire pour les sociétés qui bénéficient du taux d’impôt réduit conformément à l’article 215, alinéa 2 du CIR 1992. Cette disposition sera applicable aux éléments d’actifs, et aux investissements, acquis ou constitués pendant une période imposable se rattachant aux exercices d’imposition 2004 et suivants.
Section IV – Déductibilité des impôts régionaux
Le texte gouvernemental envisage de supprimer la déductibilité en tant que frais professionnels des impôts régionaux, taxes et rétributions autres que ceux visés à l’article 3 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et Régions.
Les impôts régionaux visés par l’article 3 de la loi spéciale précitée et qui ne seraient donc pas touchés par cette suppression, sont les impôts suivants :
- la taxe sur les jeux et paris,
- la taxe sur les appareils automatiques de divertissement,
- la taxe d’ouverture des débits de boissons fermentées,
- les droits de succession d’habitants du royaume et les droits de mutation par décès de non habitants du royaume,
- le précompte immobilier,
- les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés en Belgique, à l’exclusion des transmissions résultant d’un apport dans une société sauf s’il s’agit d’un apport par une personne physique, dans une société belge, d’une habitation,
- les droits d’enregistrement sur la constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique et les partages partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique,
- les droits d’enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles et immeubles,
- la redevance radio et télévision,
- la taxe de circulation,
- la taxe de mise en circulation,
- l’eurovignette.
Sont donc ainsi visés par l’exclusion de déduction, les impôts régionaux, taxes et rétributions adoptés par les Régions dans l’exercice de leurs propres compétences matérielles et dans le cadre d’un objectif bien précis. Ils doivent par ailleurs être directement liés à la réalisation des politiques régionales, comme par exemple les taxes sur les eaux de surface, les taxes sur les bâtiments industriels désaffectés ou les taxes sur les immeubles abandonnés.
Section V – Revenus définitivement taxés (R.D.T.)
Les conditions de déduction des revenus d’actions et parts à titre de revenus définitivement taxés (R.D.T.) seront complétées et rendues plus strictes encore.
Les articles 202,§2 et 203 du CIR 1992 seront ainsi modifiés. Le projet envisage l’introduction des trois nouvelles conditions:
1. le seuil de participation minimale est porté de 5% à 10 %. Le seuil de 1.200.000 euros (50.000.000 Bef) n’est pas modifié. Le seuil de participation minimale de 10 % ne s’applique ni aux établissements de crédit, ni aux compagnies d’assurances,
2. Une période de détention minimale est introduite. La condition de permanence est renforcée : au moins un an en pleine propriété, et avec la nature d’immobilisation financière (au moment de l’attribution ou de la mise en paiement).Comme en matière de renonciation à la perception du précompte mobilier (art.106§§ 5 et 6, A.R. – I.R.), et conformément à l’interprétation donnée par la Cour de Justice des Communautés européennes à la directive mères – filles, la durée d’un an ne doit pas nécessairement être accomplie au moment de l’attribution ou de la mise en paiement. Au moment d’établir sa déclaration à l’impôt des sociétés (généralement le sixième mois après la clôture de son exercice comptable), le contribuable ne sera pas toujours en mesure d’apprécier définitivement si la condition sera effectivement remplie. La notion d’immobilisation financière, au sens du Code des impôts sur les revenus, correspond en général à celle du droit comptable, mais le Roi doit la définir pour les actions ou parts détenues par les établissements de crédit, les entreprises d’assurances et les sociétés de bourse. La directive européenne mères –filles, applicable dans certaines hypothèses visées par la législation belge, aurait permis d’exiger une durée de deux ans. La condition de durée d’un an n’est pas affectée par la survenance de restructurations exonérées. Les conditions « 10 % (au lieu de 5 %) ou 1.200.000 euros », « un an « et « immobilisations financières » ne s’appliquent pas aux dividendes recueillis ou alloués par des sociétés d’investissement, ni aux dividendes alloués ou attribués par des intercommunales. Les exceptions à la condition « 10 % (au lieu de 5 %) ou 1.200.000 euros » sont maintenues en faveur des dividendes recueillis par des établissements de crédit, des entreprises d’assurances ou des sociétés de bourse. Mais les conditions « un an » et, sous réserve de définition , « immobilisation financière » s’appliquent pleinement.
3. On sait que la société attribuant des dividendes ne peut, notamment, relever d’une juridiction fiscale dont les dispositions de droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique. Ce sera le cas lorsque, « dans les cas déterminés par le Roi… », soit le taux nominal de droit commun de l’impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 %, soit, en droit commun, le taux correspondant à la charge fiscale effective, est inférieur à 15 %.Il est tenu compte, le cas échéant, des surcharges édictées par les entités fédérées ou décentralisées de l’Etat étranger en cause. La notion de droit commun correspond aux pratiques fiscales communément admises sur le plan international (y compris le report en arrière des pertes ou la consolidation fiscale par exemple), et pas nécessairement au strict raisonnement fiscal belge. Une liste des pays que le gouvernement envisage d’inclure dans l’arrêté royal a été publiée, pour observation, au Moniteur du 22 novembre 2002. La mesure n’a « pas pour objectif de pénaliser les investissements effectués dans des zones géographiques défavorisées pour lesquelles des mesures d’incitation à l’investissement ou au développement (notamment des régimes temporaires prévoyant des mesures particulières de détermination de la base imposable) sont prévues ». Exception à la présomption de 15 % : « Les dispositions du droit commun en matière d’impôts qui sont applicables aux sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne sont censées ne pas être notablement plus avantageuses qu’en Belgique »
Nouvelle décision contre la limitation de la déduction des RDT au solde du résultat de la période
L’article 205 CIR limite la déduction des revenus définitivement taxés au solde des bénéfices de la période imposable qui est lui-même diminué de certaines dépenses non admises. Les « RDT » excédentaires sont ainsi définitivement perdus. Sur la base du droit communautaire, de nombreuses sociétés ont introduit des recours administratifs et judiciaires contre des impositions qui ne tiennent pas compte d’un report des RDT non déduits. Un premier jugement leur a donné raison (Bruxelles 25 avril 2003).
Le tribunal de 1ère instance d’Anvers tranche dans le même sens.
Le droit communautaire prime le droit national. L’article 4,§1 de la directive « mère – filiale » du 23 juillet 1990 laisse seulement aux Etats un choix entre la méthode d’exemption et la méthode d’imputation tout en ne leur laissant aucune liberté d’application. De surcroît, cette disposition est inconditionnelle et suffisamment précise de sorte qu’elle a un effet direct et qu’elle doit être appliquée par le Tribunal. Il est incontestable que la Belgique a opté pour la méthode de l’exemption en organisant la déduction des RDT à concurrence des bénéfices imposables subsistant après la troisième opération de déduction. La déduction est de plus diminuée de certaines dépenses non admises.
En limitant la déduction des RDT au montant du bénéfice de la période imposable qui subsiste après l’application de l’article 199 CIR, ces revenus sont partiellement imposés dans le chef de la société actionnaire ce qui est contraire avec la méthode d’exemption de l’article 4,§1 de la directive. En conséquence, l’article 205,§2 CIR est contraire à la directive et il ajoute à la méthode d’exemption des conditions qui ne s’y retrouvent pas. Le tribunal décide qu’il soit écarté l’application de l’article 205 dans la mesure où il est contraire à la directive.
Conséquences
L’application de l’article 205 § 2 CIR avait déjà été contestée avec succès par une société devant le tribunal d’Anvers.
Cette nouvelle décision judiciaire condamne le travail du législateur belge qui a rendu impossible à la fois de reporter à une période imposable ultérieure la partie des RDT qui n’a pu être déduite à défaut de base imposable suffisante et de déduire des RDT sur une partie du bénéfice de la période à concurrence de certaines « mauvaises DNA ».
Excédents de RDT reportables, même pour les dividendes belges
Le tribunal de première instance d’Anvers confirme que les excédents de RDT sont reportables sur la base de la directive européenne « mère-fille ». Il confirme que c’est aussi le cas lorsque la déduction au titre des RDT résulte de dividendes provenant de sociétés belges (Anvers 15 novembre 2006).
Dans son jugement du 15 novembre 2006, le tribunal de première instance d’Anvers rappelle que les excédents de RDT sont reportables dans le temps. Il se fonde à nouveau sur l’effet direct de la Directive « mère-fille ». Celle-ci ne laisse le choix aux Etats membres qu’entre la méthode de l’exonération et la méthode de l’imputation. De plus, ladite disposition est inconditionnelle et suffisamment précise de sorte qu’elle a un effet direct et qu’elle doit être appliquée par le Tribunal. Il est incontestable que la Belgique a opté pour la méthode de l’exemption en organisant la déduction des RDT à concurrence des bénéfices imposables subsistant après la troisième opération. De plus, la déduction est encore diminuée de certaines dépenses non admises. Le tribunal juge ce régime d’application non seulement pour ce qui concerne les dividendes qui proviennent des filiales établies dans d‘autres Etats membres de l’Union européenne, mais également pour ceux qui proviennent de filiales établies en Belgique !
En limitant la déduction des RDT au montant du bénéfice de la période imposable qui subsiste après l’application de l’article 199 CIR, ces revenus sont partiellement imposés dans le chef de la société « actionnaire » ce qui est incontestablement contraire avec la méthode d’exemption de l’article 4,§1 de la directive « mère-filiale » pour laquelle la Belgique a opté. En conséquence il est incontestable que l’article 205,§2 CIR est contraire à la directive « mère-filiale » et qu’il ajoute à la méthode d’exemption des conditions qui ne s’y retrouvent pas. Le Tribunal décide qu’il doit écarter l’application e l’article 205,§2 CIR dans la mesure où il est contraire à l’article 4,§1 de la directive « mère-filiale » (Anvers 16 décembre 2005).
L’Etat belge avait objecté qu’on ne peut faire appel à la directive que dans le cas de distributions transfrontalières de dividendes à l’intérieur de l’Union européenne, mais pas dans des situations purement nationales où tant la société mère que la filiale sont établies en Belgique.
Le tribunal balaie cette restriction et renvoie pour ce faire à l’arrêt « Leur-Bloem » de la Cour européenne de justice (CJCE 17/07/1997). Selon cet arrêt, la Cour de justice « est compétente pour interpréter le droit communautaire lorsque celui-ci ne régit pas directement la situation en cause, mais que le législateur national a décidé, lors de la transposition en droit national des dispositions d’un directive, d’appliquer le même traitement aux situations purement internes et à celles qui relèvent de la directive, en sorte qu’il a aligné sa législation sur le droit communautaire ».
Il découle de cet arrêt que lorsque, en transposant une législation européenne, un législateur national étend les règles européennes aux situations nationales, l’interprétation de la directive européenne étend également ses effets à la situation purement nationale.
Le tribunal constate en l’occurrence qu’à l’époque la législation belge a été adaptée à la directive « mère-filiale » européenne et que le législateur belge a traité les distributions internes de dividendes de la même manière que les distributions à l’intérieur de l’Union européenne. Le principe selon lequel la Belgique est obligée d’accorder l’exonération des dividendes qu’une société mère européenne recueille de manière transfrontalière de sa filiale européenne s’applique également entre deux sociétés belges.
L’Etat belge plaida également que la directive « mère-filiale » ne peut être invoquée que lorsque la société mère détient une participation dans la filiale dont l’importance atteint le minimum prescrit par la directive.
Dans la version initiale de la directive, il fallait une participation minimale de 25 %. Ce minimum fut diminué à 20 % à dater du 1er janvier 2005, à 15 % à partir du 1er janvier 2007. Il sera ramené à 10 % à partir du 1er janvier 2009.
Pour que le régime des RDT trouve à s’appliquer, il faut actuellement une participation minimale de 10 % ou d’une valeur d’acquisition d’au moins 1.200.000,00 euros.
La société en litige ne détenait pas une participation de 25 %. Le tribunal rejette l’argument de l’Etat belge. La Directive prescrit que la qualité de société mère soit reconnue par les Etats membres « au moins » aux sociétés qui ont une participation minimale de 25 %. Selon le tribunal, les termes « reconnue au moins » impliquent indubitablement que chaque Etat membre a la liberté de reconnaître la qualité de société mère à une société qui détient une participation de moins de 25 % ce que fit la Belgique.
En Belgique, le seuil est fixé à 10 % et précédemment à 5 %. La société du litige entrait dans cette catégorie. Elle avait donc la qualité de société mère au sens de la directive.
Dans son arrêt du 13/09/2007 la Cour d’appel de Bruxelles a également décidé d’interroger la Cour européenne de justice sur la compatibilité du régime belge des RDT avec la législation européenne.
La Cour d’appel a posé la question de savoir si la manière dont la déduction RDT belge est réglée est conforme au prescrit de la directive « mère-fille » qui oblige l’Etat membre de la société mère à exonérer d’impôt les dividendes recueillis.
Les faits :
Une banque belge exigeait non seulement le report d’excédents de RDT tenant en des dividendes provenant d’autres pays de l’UE, mais également le report d’excédent provenant d’une source belge et d’une source étrangère de l’Union européenne.
La Cour a décidé de poser trois questions préjudicielles à la Cour de justice :
Le régime belge des RDT est-il contraire aux principes de la directive « mère-fille »
1. dans le cas de dividendes provenant d’une société d’un autre Etat membre de l’UE ;
2. dans le cas de dividendes provenant d’une autre société belge ;
3. dans le cas de dividendes provenant d’une société d’un Etat non membre de l’UE
La Cour européenne de justice analyse ce dossier et nous reviendrons dans une prochaine mise à jour sur le sujet.
Conclusions de l’avocat général auprès de la Cour européenne de justice (conclusions du 8 mai 2008, en cause Etat belge contre Cobelfret sa).
L’avocat général souligne le caractère inconditionnel et précis des dispositions exposées à l’article 4 § 1 de la directive. Les Etats membres doivent dès lors appliquer de manière stricte soit la méthode d’imputation, soit la méthode d’exonération sans pouvoir les assortir de conditions ou de subordinations particulières.
L’avocat général estime qu’en son état actuel le régime belge des revenus définitivement taxés « RDT » a pour effet que « les dividendes reçus d’une filiale sont toujours inclus dans la base imposable de la société mère, mais n’en sont pas toujours déduits », à savoir lorsque la société mère n’a pas de bénéfices suffisants. Dans tel cas, les dividendes ainsi inclus dans la base imposable de la société mère entraînent une imposition globale plus importante dans son chef dans la mesure où cela aboutit à réduire le montant des pertes fiscales pouvant être reportées. Par conséquent le bénéfice imposable qui résulte d’un exercice d’imposition ultérieur serait neutralisé par un montant de pertes reportables moindres, ce qui résulterait en une imposition globale plus importante. Cette imposition supplémentaire correspond à 95 % des revenus définitivement taxés « RDT » qui auraient dû être exonérés.
L’avocat général conclut que « le système belge ne permet pas l’exonération automatique des dividendes ». Il ne prévoit leur exonération que dans l’hypothèse où la société mère réalise suffisamment d’autres bénéfices imposables. En procédant de la sorte, « la Belgique soumet l’exonération fiscale des dividendes à une condition qui n’est pas prévue par la directive.
Arrêt de la CJCE DU 12 février 2009 – « arrêt COBELFRET »
La Cour européenne de justice confirme dans son arrêt du 12 février 2009 que la directive mère-fille s’oppose à la réglementation belge qui prévoit que le dividendes perçus par une société mère sont inclus dans la base imposable de celle-ci, pour en être, par la suite, déduits à hauteur de 95 % dans la mesure où, pour la période d’imposition concernée, un solde bénéficiaire positif subsiste après déduction des autres bénéfices exonérés ».
La Cour confirme également l’effet direct de la directive mère-fille. La Cour n’accède par à la demande de la Belgique de limiter les effets de son arrêt dans le temps.
Cette directive mère fille vise à éviter la double imposition qui se produit lorsque des dividendes distribués par une filiale à sa société mère sont imposés une deuxième fois alors que ces bénéfices ont déjà subi l’impôt des sociétés dans le chef de la filiale.
La directive autorise aux Etats membres de choisir entre deux méthodes :
– la méthode d’exonération : abstention d’imposer les dividendes
– la méthode d’imputation : imputation de l’impôt déjà payé par la filiale
La Belgique a opté pour la méthode d’exonération. Les dividendes ainsi recueillis sont inclus dans la base imposable et ensuite déduits à concurrence de 95 % du bénéfice imposable. En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices, le solde de la déduction RDT est ainsi perdu. Il n’est donc pas reportable sur les périodes imposables suivantes.
Arrêt de la Cour européenne
La Cour décide que le régime belge des RDT est effectivement contraire à la directive mère-fille.
L’Etat belge n’ayant pas opté pour la méthode d’imputation il ne peut défendre le fait que la limitation de la déduction RDT conduit au minimum au même résultat que la méthode d’imputation.
La Cour décide que les dispositions du régime belge des RDT sont incompatibles avec l’objectif et le libellé de la directive.
La Cour confirme l’effet direct de la directive considérant que l’adoption par la Belgique de la méthode d’exonération implique qu’étant formulée en des termes non équivoques, elle n’est assortie d’aucune condition ni subordonnée dans son exécution ou dans ses effets à l’intervention d’aucun autre acte, émanant soit des institutions communautaires, soit des Etats membres.
La Cour décide également de ne pas limiter son arrêt dans le temps
Dividendes internes ou d’origine étrangère/européenne
L’arrêt ne donne aucune précision selon l’origine des dividendes. Ce point devra faire l’objet de mises au point ultérieures.
Conséquences pratique de cet Arrêt « Cobelfret »
On peut déduire de cet arrêt qu’à partir de l’exercice d’imposition 2010-année de revenus 2009, toute société dans une situation comparable à celle de Cobelfret pourra mentionner les excédents de RDT dans sa déclaration.
A défaut de modification légale les sociétés concernées pourront cependant bénéficier de la déduction des RDT soit par augmentation de la situation initiale des réserves soit en ajoutant l’excédent de RDT aux pertes fiscalement reportables.
La Cour n’a pas limité les effets de l’arrêt dans le temps. Dans quelles mesures les sociétés peuvent-elles encore demander le report des excédents de RDT accumulés dans le passé ?
Tout d’abord les sociétés qui, depuis qu’elles ont accumulé des excédents de RDT, se trouvent dans une situation fiscale déficitaire, n’ont pas reçu d’avertissement extrait de rôle contre lequel elles peuvent introduire une réclamation. Elles peuvent donc invoquer la jurisprudence en matière de déductibilité de pertes fiscales non reprises dans la déclaration.
Selon la jurisprudence (Anvers 24/06/08) la déduction de pertes antérieures n’est pas subordonnée à la mention de ces pertes dans une déclaration fiscale valable.
Ensuite les sociétés pour lesquelles une procédure de réclamation est pendante sur d’autres aspects que les excédents de RDT peuvent elles aussi envisager d’étendre la réclamation en demandant la déduction intégrale des excédents de RDT pour la période imposable concernée.
Cas particulier : Le service des décisions anticipées a rendu une décision favorable concernant la déduction au titre de RDT de dividendes perçus par une entité belge et provenant des bénéfices d’une société civile immobilière française « SCI ».
Rappel : régime fiscal des « SCI »
La SCI est une entité française dotée de la personnalité juridique. Elle est constituée pour acheter des biens immobiliers, pour les détenir et les gérer. La plupart du temps, elle n’a pas d’objet commercial et n’est donc pas supposée participer à des opérations régulières d’achat d’immeubles en vue de les revendre.
Sur le plan des principes fiscaux français, la SCI est translucide. Cela signifie que ses bénéfices ne sont point imposés à l’IS, mais bien imposés dans le chef de chaque associé de la SCI en leur nom propre et à raison de leur participation.
En Belgique, il existe une controverse quant à la qualification donnée aux revenus perçus par les actionnaires belges d’une telle société inexistante en droit belge. Une double imposition peut en effet s’en ressortir : au niveau de la SCI et au niveau de l’actionnaire belge.
En 1974, la cour de Bruxelles a considéré que la loi belge devait primer en cas de qualification de ces revenus dans le chef de contribuables belges. Les revenus des associés belges d’une SCI doivent être considérés comme des dividendes et donc être imposés comme tels en Belgique. La cour de cassation s’était prononcée en 2004 et avait cassé la jurisprudence née de la cour d’appel de Bruxelles. Le ministre des Finances interrogés à plusieurs reprises lors des questions parlementaires avait cependant maintenu la position de taxation défendue par l’administration.
La décision rendue par le service des décisions anticipées :
– les faits
La société demanderesse détient indirectement par le biais d’une société étrangère non-française, une participation dans une SCI. La société belge souhaitait s’assurer que les dividendes distribués par la société intermédiaire et provenant des revenus de la SCI pourraient bénéficier du régime des RDT. La société intermédiaire est une société normalement imposée et donc non exclue elle-même du régime des RDT.
Le service des décisions anticipées déclara que dès lors que les SCI n’optent pas pour leur assujettissement à l’impôt français des sociétés, il ne peut être considéré que celles-ci sont des sociétés assujetties à un impôt étranger analogue à l’impôt belge des société et que par conséquent, l’exclusion devrait s’appliquer.
Cependant considérant que l’Etat de la société intermédiaire considère que les revenus de la SCI seront intégrés au résultat fiscal de cette société, le SDA accueille cependant favorablement la demande du contribuable et permet ainsi le bénéfice aux RDT lors de la distribution à la société belge.
Section VI – SUPPRESSION DE L’IMPUTATION DES PERTES SUR LES BENEFICES PROVENANT D’AVANTAGES ANORMAUX ET BÉNÉFICES
Il est prévu que les pertes de l’année courante ne seront plus imputables sur la partie des bénéfices provenant d’avantages anormaux et bénévoles. L’article 207, aliéna 2 CIR 1992 sera modifié en ce sens.
Cette modification entrera en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004.
Section VII – NOUVEAU RÉGIME EN MATIÈRE DE FUSIONS
La loi transposant la directive européenne sur les fusions a été approuvée le 20 novembre 2008. Cette loi règle notamment le traitement fiscal des pertes reportables en généralisant la règle de la « recapture » et étendant le régime de transfert et de limitation de la déduction des pertes fiscales lors des restructurations fiscalement neutres.
Paragraphe 1 – Description du nouveau régime
Les fusions transfrontalières peuvent désormais bénéficier de la neutralité fiscale pour autant que les conditions suivantes soient respectées :
– la société bénéficiaire doit être une société résidente ou une société intra-européenne, c’est-à-dire une société qui a pris une des formes juridiques citées en annexes de la Directive européenne et est assujettie à un impôt analogue à l’Isoc et n’ pas de double résidence fiscale
– l’opération doit respecter le code des sociétés
– l’opération doit respecter la disposition anti-abus
Le capital fiscal de la société belge absorbante sera augmenté du capital libéré de la société absorbée. Le montant du capital libéré de la société absorbée sera déterminé conformément au droit fiscal belge.
La plus-value éventuelle de fusion c’est-à-dire la différence entre la valeur comptable de la participation dans le chef de la société mère et l’actif net de la société filiale, est considéré comme un dividende pouvant bénéficier du régime fiscal des RDT, non pas à concurrence de 95 %, mais bien à concurrence de 100 % ( !).
Dans le chef des actionnaires, personnes physiques, agissant à titre professionnel, et les actionnaires sociétés bénéficieront d’une exonération de la plus-value sur actions constatée à l’occasion d’une fusion lorsque l’opération est réalisée en neutralité fiscale. L’éventuelle soulte en espèces sera en revanche pleinement imposable.
Les principes précités en matière de neutralité fiscale seront également d’application aux autres opérations de réorganisation transfrontalière.
Le transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE de la Belgique vers un autre Etat membre ne donnera pas lieu à imposition à condition que cette SE ou cette SCE maintienne ses éléments d’actifs dans un établissement belge.
Lorsqu’une société étrangère transfère son siège vers la Belgique, le capital fiscal de la nouvelle société belge après transfert comprendra le capital libéré de la société transférée déterminé selon le droit belge. Les autres éléments des fonds propres seront considérés comme des réserves taxées, quel qu’ait été leur régime d’imposition antérieur.
Les personnes physiques agissant à titre professionnel bénéficieront, en cas d’échange d’actions, d’une exonération temporaire de la plus-value réalisée. La soulte éventuelle, d’un maximum de 10 %, est cependant imposable.
La plus-value réalisée par la société absorbante bénéficiera soit d’une exonération définitive totale, soit d’un nouveau régime d’exonération temporaire. Seules les plus-values sur actions de sociétés non profitantes du régime des RDT bénéficieront de ce régime d’exonération temporaire.
En cas d’application du régime d’exonération définitive, le capital fiscal de la société bénéficiaire sera augmenté de la valeur réelle des actions apportées, alors qu’en cas d’application du régime d’exonération temporaire, l’augmentation du capital fiscal sera limitée à la valeur historique des actions.
Concernant les personnes physiques agissant à titre privé, en cas d’opération réalisée hors gestion normale d’un patrimoine privé, ce sera la totalité de la plus-value qui sera imposable et on plus uniquement la partie « anormale » telle que confirmé par la cour de cassation dans son arrêt du 30/11/2006.
Concernant les plus-values réalisées à l’occasion d’une opération de réorganisation transfrontalière ou nationale, deux situations peuvent se présenter :
– le contribuable agit dans le cadre de la gestion normale de son patrimoine privé et les plus-values bénéficieront d’une exonération définitive ;
– le contribuable agit hors gestion normale d’un patrimoine privé et ces plus-values pourront bénéficier d’une exonération temporaire sous condition du respect de la disposition anti-abus et du maintien des actions dans le patrimoine du contribuable
Paragraphe 2 – Nouveau régime fiscal en matière de compensation des pertes
Le nouvel article 206 CIR 1992 indique que des pertes professionnelles subies dans un établissement étranger ne peuvent être imputées sur des bénéfices belges qu’à condition que la société démontre que ces pertes professionnelles n’ont pas été portées en déduction des bénéfices de l’établissement étranger.
Les règles du transfert et de la limitation des pertes reportables sont étendues aux fusions et scissions transfrontalières fiscalement neutres sous les mêmes conditions que pour des opérations belges. Ces règles s’appliquent uniquement aux pertes subies en Belgique. Les pertes étrangères ne pourront jamais être importées en Belgique.
Pour déterminer les pertes reportables il convient de faire une distinction selon que la société intra-européenne absorbanter disposait ou non d’un établissement stable avant l’opération.
En l’absence d’établissement belge, il n’y a pas de pertes belges de la société absorbante à limiter. Les pertes belges de la société absorbée sont transférées sans limitation vers l’établissement belge de la société intra-européenne absorbante
Si un établissement belge existe préalablement, le transfert et la limitation des pertes s’appliquent comme dans le cas d’une fusion ou d’une scission belge, c’est-à-dire que les pertes subies par l’établissement belge de la société absorbante demeurent déductibles après l’opération mais elles ne le sont qu’en proportion de la part proportionnelle de la valeur fiscale nette de cet établissement belge, avant l’opération, dans le total de la valeur fiscale nette de l’établissement belge et de la valeur nette, avant l’opération, des éléments apportés ou absorbés et maintenus dans l’établissement à l’occasion de l’opération.
Les pertes professionnelles de la société résidente absorbée demeurent également déductibles, après l’opération, dans le chef de l’établissement belge de la société absorbantes, mais elles ne le sont qu’en proportion de la part proportionnelle de la valeur fiscale nette, avant l’opération, des éléments reçus ou absorbés dans l’établissement à l’occasion de l’opération dans le total des valeurs fiscales nettes, également avant l’opération, de l’établissement belge de la société absorbante, existant avant l’opération et des éléments reçus ou absorbés dans l’établissement à l’occasion de l’opération.
Section VIII – Abaissement des taux nominaux d’imposition
Le taux nominal de l’impôt des sociétés est fixé à 39 %, soit 40,17 % avec les 3% additionnels de la contribution complémentaire de crise. Toutefois, lorsque le revenu imposable n’excède pas 323.750 euros (13.000.000 Bef), un taux de base réduit est applicable aux PME selon l’échelle suivante, avant « contribution de crise. » :
- 28 % sur la tranche de 0 à 25.000 euros (1.000.000 Bef)
- 36 % sur la tranche de 25.000 à 89.500 euros (3.600.000 Bef)
- 41 % sur la tranche de 89.500 à 323.750 euros (13.000.000 Bef)
Afin de répondre à la concurrence des Etats voisins, le gouvernement se propose d’introduire une nouvelle grille tarifaire emportant une forte réduction du taux nominal. Le taux moyen retenu serait de 33 %, avant « contribution de crise », soit 33,99 % « contribution de crise » incluse. Le taux de base d’application pour les PME serait réduit dans la même proportion. Le nouvel article 215 CIR 1992 se présenterait comme suit après la réforme :
Le taux de l’impôt des sociétés est fixé à 33 %.
Lorsque le revenu imposable n’excède pas 322.500 euros, l’impôt est cependant fixé comme suit :
1. sur la tranche de 0 à 25.000 euros : 24,25 %,
2. sur la tranche de 25.000 à 90.000 euros : 31 %,
3. sur la tranche de 90.000 à 322.500 euros : 34,50 % »
Le taux plein et le taux réduit restent toutefois soumis à la contribution complémentaire de crise de 3 %. Cette majoration est censée être réduite de 1 % par an lors des trois prochaines années suivant l’entrée en vigueur de la réforme fiscale.
Ainsi, le taux plein « réel » serait de 33,99 % et les tranches du taux réduit seraient de 24,97 %, 31,93 % et 35,53 %.
Ces nouveaux taux seront d’application à partir de l’exercice d’imposition 2004.
Section IX – Suppression de la réduction pour revenus d’origine étrangère
L’article 217 CIR 1992 serait abrogé.
L’actuel article 217 CIR 1992 permet de réduire au quart de l’impôt des sociétés, les bénéfices d’origine étrangère réalisés par les sociétés établies en Belgique. Cette disposition n’est valable, bien entendu, que pour les Etats avec lesquels la Belgique n’a pas conclu de convention préventive de la double imposition.
Ces revenus étrangers seront donc soumis à l’impôt des sociétés conjointement aux revenus belges.
Cette modification entrera en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2004.
Section X – Exonération de majoration d’impôt en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés durant les trois premiers exercices comptables d’une PME
L’article 218 CIR 1992 prévoit une majoration d’impôt en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés. Le taux de cette majoration était de 9 % pour l’exercice d’imposition 2002.
Le gouvernement souhaite accorder aux PME une exonération de majoration d’impôt similaire à celle existant pour les personnes physiques qui s’établissent pour la première fois dans une profession indépendante. Cette disposition vise les sociétés résidentes qui bénéficient de l’application du taux réduit en vertu de l’article 215, alinéa 2 du CIR 1992.
L’exonération précitée ne sera d’application pour chacun des trois premiers exercices comptables envisagés séparément que si, pour chaque exercice concerné, le revenu imposable ne dépasse pas 322.500 euros.
Cette nouvelle disposition sera d’application à partir de l’exercice d’imposition 2004.
Section XI – Nouveau régime de décisions anticipées
La Belgique dispose de deux régimes légaux de « rulings » : ceux de la Commission des Accords fiscaux préalables (article 345 CIR 1992) et ceux du Service des décisions anticipées. Une troisième procédure dite du capital informel est passée sous le statut de l’ultra-confidentialité.
Dans les deux cas, les demandes ne peuvent que concerner des matières ou des opérations bien délimitées, énumérées exhaustivement par la loi.
La nouvelle procédure de « ruling » se définit comme étant « l’acte juridique par lequel le service compétent octroie un engagement unilatéral conditionnel relatif à la manière dont la loi (au sens de la règle de droit de portée générale) s’appliquera à une situation ou à une opération qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal ».
Bien que le caractère préalable de la demande soit maintenu, l’avant-projet de loi étend considérablement son champ d’application :
- le caractère limitatif est supprimé. Les demandes pourront encore porter tant sur l’application de la loi fédérale que sur les décrets pris par les Régions. Certaines exceptions seront toutefois prévues en matière de procédure et de recouvrement de l’impôt.
Deux autres exceptions sont encore prévues qui portent 1. sur les opérations ou les situations qui impliquent un Etat refuge non coopératif avec l’OCDE, et 2. sur les opérations ou situations dépourvues de substance économique, en fait lorsqu’il n’y a pas d’autres incidences économiques que l’apparition d’une économie d’impôts.
- On note une extension du nombre de personnes autorisées à demander une décision anticipée. Selon l’avant-projet, les contribuables résidents et non-résidents, les personnes physiques, les personnes morales agissant à titre privé ou professionnel pourront déposer une demande.
Un nouveau service à créer au sein de l’administration centrale sera chargé du traitement des demandes.
Ce service disposera de suffisamment d’autonomie et bénéficiera d’un grade hiérarchique suffisamment élevé pour pouvoir détenir un pouvoir décisionnel total et pour assurer le respect des accords qu’il prononcera.
Des groupes de connaissance « ad hoc » seront constitués. Ces groupes assureront la coordination entre les services de législation et de gestion pour traiter les demandes qui n’entreront pas dans un cadre standard.
La concertation internationale avec les administrations fiscales de l’Etat des demandeurs est prévue. Le service compétent pourra proposer aux demandeurs d’entamer des négociations avec les autorités fiscales du ou des autres Etats concernés, notamment en ce qui concerne des accords préalables en matière de prix de transfert ou d’accords fiscaux préalables.
Le délai dans lequel le service devra rendre sa décision serait en principe fixé à 3 mois. Ce délai n’est malheureusement qu’indicatif. Aucune sanction n’a en effet été prévue si la décision demandée n’est pas rendue dans le délai, ce qui constitue une différence de taille par rapport au régime actuel des accords fiscaux préalables où l’absence de réponse de la Commission dans le délai prévu équivaut à une décision positive.
Section XII – Diverses autres modifications
D’autres dispositions non encore commentées par la doctrine sont envisagées. Ces dispositions concernent les domaines suivants :
- Modifications apportées au régime des centres de coordination,
- Intensification de la lutte contre les fausses ASBL. Une nouvelle loi votée le 18 avril 2002 réforme considérablement le régime des associations sans but lucratif et les associations internationales sans but lucratif. Nous reviendrons dans une prochaine mise à jour sur le nouveau régime des ASBL,
- Intensification de la lute contre les sociétés de liquidités,
- Développement de la lutte contre l’abus de la personnalité morale,
- Amélioration de la perception des recettes TVA
- Non-renouvellement de mesures temporaires telles que le régime des actions AFV, des sociétés novatrices et des sociétés de reconversion.
SECTION XIII – DÉDUCTION FISCALE POUR REVENUS DE BREVETS
La loi programme du 27 avril 2007 contient une nouvelle disposition en faveur des sociétés bénéficiant de revenus provenant de brevets (article 205/1 et suivants CIR).
Sont uniquement visés les brevets, à l’exclusion des autres droits de propriété intellectuelle tels que marques, droits d’auteur, savoir-faire, etc.
Sont concernées par cette mesure les sociétés de tous secteurs pour autant que leurs revenus de brevets fassent partie d’un bénéfice imposable en Belgique. Cette mesure ne concerne donc pas les revenus de brevets produits par des établissements stables étrangers de sociétés belges.
Conditions
Le développement ou l’amélioration des brevets doit avoir lieu totalement ou partiellement dans une centre de recherche formant une branche d’activité localisée en Belgique ou à l’étranger.
Base de la déduction pour revenus de brevets
– Rémunérations pour licences
La déduction s’applique lorsque la société donne les brevets en licence mais pas lorsqu’elle cède ses droits.
Les rémunérations pour licences comprennent les rémunérations périodiques et les rémunérations fixes et acomptes.
Rémunérations comprises dans le prix de vente
La déduction est également accordée pour les rémunérations pour brevets comprises dans le prix de vente de biens ou de services.
Ces deux catégories de revenus de brevets ne pourront permettre la déduction à condition qu’elles apparaissent dans le résultat imposable en Belgique.
Diminution pour brevets acquis
La déduction s’applique également aux brevets et licences de brevets acquis de tiers, à condition que les produits et procédés brevetés aient été améliorés par la société.
Il est prévu que les revenus des brevets soient diminués pour le calcul de la déduction pour revenus de brevets :
- des rémunérations dues par la société pour les brevets et droits de licence de brevets acquis de tiers ;
- des amortissements sur la valeur d’investissement ou de revient des brevets et droits de licence de brevets acquis de tiers.
Calcul de la déduction
La déduction pour revenus de brevets est égale à 80 % des revenus de brevets acquis par la société (diminués éventuellement des rémunérations et des amortissements pour brevets acquis de tiers). La déduction pour revenus de brevets est déduite de la base imposable.
Ainsi, seuls 20 % des revenus de brevets sont imposables au taux de 33,99 %. Le taux effectif de taxation est de 6,8 %.
Il convient de remarquer que cette nouvelle déduction peut être combinée avec d’autres déductions telles que la déduction au titre de RDT, la déduction des intérêts notionnels, la déduction pour pertes antérieures et la déduction pour investissement. L’unique limitation posée par le législateur est que la déduction pour brevets non utilisée sur un exercice ne pourra être reportée sur un autre exercice.
La déduction s’applique dès l’exercice d’imposition 2008 aux revenus de brevets qui se rapportent à des brevets qui n’ont pas été utilisés par la société, un preneur de licence ou des entreprises liées pour la vente de biens ou de services à des tiers indépendants avant le 1er janvier 2007.
La déduction ne concerne donc que les nouveaux produits ou services commercialisés à partir du 1er janvier 2007.
La loi-programme ne précise pas ce qu’il faut entendre par « brevet ». Pour l’Administration on peut se baser sur la « loi sur les brevets d’invention du 28 mars 1984 ». Selon cette loi, il est accordé, sous le nom de « brevet d’invention », un « droit exclusif et temporaire d’exploitation pour toute invention qui est nouvelle, implique une activité inventive et est susceptible d’application industrielle ». Une invention est considérée comme « nouvelle » « si elle n’est pas comprise dans l’état de la technique ». L’Administration confirme que le régime s’applique aux brevets belges, aux brevets européens (qui sont valables dans 33 Etats, à savoir les Etats européens et certains autres Etats) et aux brevets internationaux qui sont demandés aux Etats-Unis ou dans des Etats asiatiques via la procédure d’un brevet international.
Outre les revenus d’un brevet, la déduction s’applique également aux revenus de « certificats complémentaire de protection ». Sont visés, le certificat complémentaire de protection pour les « médicaments » et le certificat complémentaire de protection pour les produits phytopharmaceutiques.
Un régime spécifique s’applique lorsque la société n’a pas développé elle-même les brevets, c’est-à-dire dans les cas où la société acquiert la propriété ou l’usufruit relativement à un ou plusieurs brevets et dans les cas où elle acquiert des droits de licence sur un brevet.
En ces cas, les revenus visés par la déduction doivent être diminués :
– des rémunérations que la société doit à des tiers en échange de l’acquisition du brevet ou du droit de licence ;
– des amortissements sur la valeur d’acquisition ou d’investissement de la propriété ou de l’usufruit et des droits de licence acquis auprès de tiers.
CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS
Division I – Les personnes morales assujetties
SECTION I – LE PRINCIPE
Sont soumises à l’impôt des sociétés toutes les personnes morales :
– qui possèdent en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration,
– qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif,
– qui possèdent une personnalité juridique distincte de celle de leurs associés ou membres.
La personnalité juridique ne découle pas d’un état de fait mais doit être considérée par une loi. Il en est ainsi des sociétés constituées sous une des formes prévues par les lois sur les sociétés commerciales, des associations sans but lucratif constituées conformément à la loi du 27 juin 1921 et des établissements et organismes publics constitués en vertu d’une loi particulière qui les a précisément dotés d’une personnalité juridique propre. Les associations commerciales momentanées et les associations commerciales en participation belges n’ont pas la personnalité juridique et leurs bénéfices sont taxés dans le chef de leurs membres (Cf. supra, n° 160). Les sociétés agricoles instaurées par la loi du 12 juillet 1979 sont dotées de la personnalité juridique, sauf sur le plan fiscal ; elles peuvent toutefois acquérir par option la personnalité juridique fiscale.
SECTION II – ENUMERATION ET CONDITIONS
Sont, de façon précise, soumis à l’impôt des sociétés :
– les sociétés constituées en Belgique sous l’une des formes prévues au Code de Commerce ; elles sont, par nature, à but lucratif.
BELGIQUE – Impôts sur le Revenu
Collection Fiscalité Européenne – Mise à jour 1993/2 222
Cependant, une société civile revêtant une forme prévue au Code de Commerce, mais qui ne serait pas constituée en vue d’exercer une activité professionnelle lucrative, et qui ne se livrerait pas à des opérations de caractère lucratif, serait assujettie à l’impôt des personnes morales, et non à l’impôt des sociétés.
– les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques, de droit public ou privé, possédant la personnalité juridique, ayant en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, constitués en Belgique autrement que sous l’une des formes prévues au Code de Commerce, et se livrant à une exploitation ou à des opérations lucratives (par exemple : la Caisse Générale d’Epargne et de Retraite, la Caisse Nationale de Crédit Professionnel, l’Institut National de Crédit Agricole, la Régie des Télégraphes et Téléphones, la Société Nationale des Chemins de Fer Belges, la Régie des Voies Aériennes, etc.).
– les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques, de droit public ou privé, constitués à l’étranger, lorsqu’ils ont en Belgique leur principal établissement, leur siège de direction ou d’administration, et lorsqu’ils se livrent à une exploitation ou à des opérations lucratives.
Par « siège social », il faut entendre le domicile officiel d’une société, son siège principal de droit. Le fait que ce siège social se trouve en Belgique entraîne la soumission à l’impôt des sociétés.
Le « principal établissement » ou le « siège de direction ou d’administration » : ces différentes expressions désignent un même concept. Il ne vise pas nécessairement l’établissement ayant la plus grande importance économique, mais le siège d’administration générale, d’où la société dirige et gère ses affaires.
En utilisant ces termes, la loi veut assujettir à l’impôt des sociétés celles qui auraient leur siège social officiel à l’étranger et leur siège principal de fait en Belgique. Sans cette précaution, elles échapperaient à l’impôt des sociétés. Elles seraient toutefois soumises à l’impôt des non-résidents (Cf. infra, sous-partie IV, chapitre II).
Sur le plan du droit fiscal, les sociétés de personnes recouvrent toutes les sociétés commerciales à l’exception des sociétés par actions (article 185 du C.I.R. 1992).
Dès lors, les sociétés de personnes comprennent les sociétés en nom collectif, en commandite simple, les sociétés privées à responsabilité limitée et les sociétés coopératives.
La distinction s’impose entre les sociétés par actions et les sociétés de personnes dans la mesure où le régime fiscal qui leur est applicable diffère sur certains points.
Notons que jusqu’à l’exercice d’imposition 1986, les sociétés de personnes pouvaient opter pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques dans le chef de leurs associés, sous certaines conditions. Cette option n’existe plus actuellement.
Les sociétés agricoles, n’ayant en principe pas la personnalité juridique sur le plan fiscal, voient leurs bénéfices assujettis à l’impôt des personnes physiques dans le chef de leurs associés. En cas d’option pour la personnalité juridique fiscale, elles sont fiscalement assimilées à des sociétés belges par actions.
Pratiquement, pour l’étude de l’impôt sur les sociétés, celles-ci peuvent être rangées en deux catégories :
– les sociétés par actions : c’est-à-dire les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ayant leur siège social en Belgique.
Sont incluses dans cette catégorie, les autres personnes morales belges, assujetties à l’impôt des sociétés, à l’exception des sociétés de personnes, ainsi que les sociétés constituées à l’étranger sous une forme analogue à celle de la société anonyme ou de la société en commandite par actions belge.
– les sociétés de personnes : ce sont les sociétés belges de personnes, limitativement énumérées par la loi, soit les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés privées à responsabilité limitée, les sociétés coopératives. Sont également incluses dans cette catégorie, les sociétés constituées à l’étranger sous une forme analogue à celle des sociétés de personnes belges.
Division II – Les personnes morales non assujetties
Bien que réunissant les conditions pour être assujetties à l’I.S., certaines sociétés et associations sont expressément exclues du champ d’application de cet impôt et soumises à l’impôt sur les personnes morales (Cf. infra, sous-partie III).
Les Groupements d’intérêt économique
Deux lois concernant les groupements d’intérêt économique ont été publiées dans le Moniteur belge du 22 août 1989.
La première du 12 juillet 1989 concerne les groupements européens d’intérêt économique (G.E.I.E.) en application d’un règlement du Conseil des Ministres de la Communauté Européenne. Tandis que la seconde du 17 juillet 1989 vise les groupements nationaux d’intérêt économique.
1. Le G.E.I.E. et la T.V.A.
Contrairement au principe de transparence imposé par l’article 40 du Règlement C.E.E. du 25 juillet 1985 en matière d’impôts sur les revenus, le régime de la T.V.A. sera applicable au G.E.I.E. en tant qu’entité juridique propre.
Pour toute livraison de biens ou prestation de services, autres que les opérations visées à l’article 44 du Code de la T.V.A. (enseignement, médecine, etc…), le groupement sera passible de la législation sur la T.V.A. Il sera redevable de la T.V.A. en amont sur les biens livrés au groupement par ses membres ou par des tiers, de même que sur les services prêtés au profit du groupement, par ses membres ou par des tiers.
Le groupement sera, en tant que tel, considéré comme un assujetti au sens de l’article 4 du Code de la T.V.A., s’il effectue, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visés par le Code de la T.V.A.
Le groupement assujetti à la T.V.A. pourra sur base du principe de la neutralité de la T.V.A., déduire des taxes perçues en aval celles dont il a été redevable en amont.
Les formalités d’assujettissement du G.E.I.E. ne diffèrent pas des formalités inhérentes à l’assujettissement de toute société commerciale.
Il convient de faire parvenir au bureau de contrôle de la T.V.A. qui est compétent pour le siège social du G.E.I.E. un formulaire 604A accompagné de deux copies des statuts ou du contrat constitutif du groupement. Pour autant que de besoin on veillera à documenter l’administration de la T.V.A. de tout renseignement complémentaire lui permettant de prendre une décision favorable quant à l’assujettissement du groupement.
2. Le G.E.I.E. et l’imposition directe
L’article 14 de la loi du 12 juillet 1989 créant le régime du G.E.I.E. applique l’article 40 du Règlement C.E.E. en disposant que les G.E.I.E. ne sont pas en tant que tel soumis aux impôts sur les revenus. La loi belge consacre donc le principe de transparence fiscale. Les bénéfices ou profits ainsi que les prélèvements desdits membres sont considérés comme des bénéfices ou profits des membres et taxés dans leur chef selon le régime qui leur est applicable.
3. Le G.E.I.E. et la fiscalité internationale
Chaque Etat membre garde la souveraineté fiscale et le Règlement C.E.E. n° 2137185 du 25 juillet 1985 instituant le G.E.I.E. ne porte pas atteinte à la détermination territoriale par la Belgique de sa compétence fiscale.
Les bénéfices ou profits imposables en Belgique seront donc soumis à l’impôt des non-résidents sociétés lorsque le membre étranger du G.E.I.E. est une société commerciale en droit fiscal belge.
La participation d’une entreprise étrangère dans le G.E.I.E. est considérée comme un établissement stable de cette entreprise.
4. Le G.E.I.E. et les formalités comptables
L’article 8, S 2 de la loi du 12 juillet 1989 prévoit que chaque année le ou les gérants d’un G.E.I.E. établissent les comptes. Ces comptes annuels sont établis conformément aux dispositions de la loi du 17 juillet 1975 et à ses arrêtés d’exécution. Un G.E.I.E. dont le siège social se situe en Belgique est tenu de produire une comptabilité régulière.
La législation créant la loi du 12 juillet 1989 n’a pas voulu imposer un contrôle par un réviseur d’entreprises. Toutefois, dans la mesure où un membre du groupement est lui-même tenu par l’obligation de contrôle légal des documents comptables, le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels, doit être confié à un ou plusieurs réviseurs d’entreprises.
Quant au problème de la consolidation des comptes, il ressort du rapport au Roi précédant l’adoption de l’Arrêté Royal du 6 mars 1990 transposant dans le droit belge les exigences de la 7ème directive du Conseil des Communautés Européennes concernant les comptes consolidés que le groupement d’intérêt économique lui-même ne peut pas être une entreprise consolidante.
En revanche, un groupement d’intérêt économique doit être considéré comme une entreprise consolidaire. Il s’ensuit que le groupement d’intérêt économique sera consolidé par ses membres pour autant que la législation du pays où est situé le membre l’impose.
CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE
Division I – Le principe
Article 183 du C.I.R. 1992
Sous réserve de dérogations spéciales, les revenus passibles de l’impôt sur les sociétés sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux envisagés en matière d’impôt des personnes physiques. Il s’agit donc toujours :
– des revenus des propriétés foncières,
– des revenus et produits des capitaux et biens mobiliers,
– des revenus professionnels,
– des revenus divers.
Mais il n’y a pas lieu, en fait, en matière de société commerciale, de distinguer ces quatre catégories de revenus.
En effet, les immeubles ou parties d’immeubles que possède la société, de même que les capitaux et les biens mobiliers, lorsqu’ils sont affectés, en Belgique ou à l’étranger, à l’exercice de l’activité de société, concourent à la formation de son bénéfice d’exploitation et à la réalisation du but social.
On doit noter, à cet égard, à la différence des personnes physiques, que tout ce que possède une société commerciale est obligatoirement affecté à l’activité lucrative en vue de laquelle elle a été créée. En conséquence, tous ses avoirs, quelle qu’en soit l’origine, ont nécessairement un caractère professionnel.
Le bénéfice se détermine par une simple comparaison des avoirs, à la fin et au début de l’exercice (théorie du bilan). Cette théorie n’est cependant pas exprimée dans les textes et elle est tempérée par de nombreuses dispositions, notamment dans le domaine des plus-values et des évaluations du bilan.
Une société commerciale étant, par définition, une personne juridique exclusivement créée en vue d’une activité lucrative, tout ce qu’elle recueille, en dehors du capital, constitue un profit de son activité professionnelle, et, après déduction éventuelle des charges, un revenu professionnel, sauf dispositions légales contraires.
Les revenus passibles de l’impôt sur les sociétés vont être déterminés, quant à leur montant, selon les règles applicables aux bénéfices des exploitations agricoles, industrielles ou commerciales.
Il convient donc de déterminer, d’une part, le revenu net imposable en confrontant les éléments constitutifs du revenu brut avec les éléments qui en sont déductibles (charges, pertes, revenus immunisés ou déjà taxés) ; d’envisager, d’autre part, l’affectation donnée à ce bénéfice net réalisé.
Division II – La détermination du revenu brut imposable
Art. 189 à 193, 202 à 205 du C.I.R. 1992
Les règles diffèrent selon qu’il s’agit de revenus immobiliers, mobiliers ou professionnels.
SECTION I – LES REVENUS IMMOBILIERS
On a vu que les revenus des immeubles ou parties d’immeubles que possède la société concourent à la réalisation du but social.
Si un tel immeuble est occupé par la société, il contribue aux bénéfices en raison de l’économie réalisée par la société qui ne doit pas décaisser de loyers. Son revenu cadastral est censé compris dans les bénéfices d’exploitation. On ne doit donc pas l’y ajouter.
Si l’immeuble est donné en location par la société, le revenu procuré par cette location doit s’ajouter au bénéfice d’exploitation.
Les revenus qui entrent en ligne de compte sont ceux examinés à propos de l’impôt sur les personnes physiques.
Deux catégories de revenus mobiliers sont exonérées de l’impôt sur les sociétés :
– les revenus définitivement taxés : ce sont les revenus d’actions de sociétés anonymes, les revenus de capitaux investis dans des sociétés de personnes et les revenus analogues, tant de sociétés belges que de sociétés étrangères. Ils sont exonérés dans le chef de la société bénéficiaire, pour autant que :
1° les participations sont détenues par la société en pleine propriété ;
2° la participation est d’au moins 5 % du capital de la société distributrice des dividendes ;
3° les dividendes ou les revenus de capitaux investis sont alloués ou attribués par des sociétés qui sont assujetties à l’impôt des sociétés ou à un impôt analogue dans le chef de la société qui les distribue, à l’exclusion des dividendes distribués par des sociétés qui sont établies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôt sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique et des dividendes distribués par des sociétés holdings ou des sociétés de financement qui bénéficient, dans le pays où elles sont établies, d’un régime fiscal exorbitant du droit commun.
La perception de ces revenus et la gestion d’un portefeuille mobilier qu’ils impliquent, sont censés entraîner certains frais déductibles pour la société qui les recueille. Aussi, l’exonération des revenus définitivement taxés est-elle limitée à 95 % des revenus (Cf. n° 304).
SECTION III – LES REVENUS PROFESSIONNELS
Paragraphe 1 – Le principe
La définition des bénéfices est la même que celle donnée à propos des exploitations agricoles, industrielles ou commerciales soumises à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Les revenus professionnels sont ceux qui proviennent :
1 – de toutes les opérations traitées par les établissements des exploitations ou par l’intermédiaire de ceux-ci ;
2 – de tout accroissement de la valeur des éléments d’actif affectés à l’exercice de l’activité professionnelle et de tout amoindrissement de la valeur des éléments du passif résultant de cette activité, lorsque ces plus-values et ces moins-values ont été soit réalisées, soit exprimées dans les comptes, bilans et inventaires ;
3 – de réserves occultes, c’est-à-dire de sous-estimations d’éléments d’actif ou de surestimations d’éléments de passif, lorsqu’elles ne correspondent pas respectivement à un amoindrissement ou à un accroissement effectif de ces éléments, ni à des amortissements admissibles fiscalement.
Paragraphe 2 – Enumérations d’éléments imposables
Sont notamment imposables :
– les profits de spéculations ;
– les bénéfices affectés au remboursement des emprunts, à l’extension de l’entreprise ou à la plus-value de l’outillage ;
– les réserves et les bénéfices incorporés dans des fonds de prévision, provisions, etc. (sauf les provisions pour pertes et charges probables, Cf. supra numéros 128 à 134) ;
– les indemnités de réparation d’une perte de bénéfices ;
– les avantages anormaux ou bénévoles consentis soit à des entreprises étrangères apparentées, soit à des personnes ou entreprises installées dans des pays étrangers à fiscalité directe notablement inférieure aux impôts belges sur les revenus.
Paragraphe 3 – Le régime des plus-values
1. Avant la dissolution ou la cessation d’activité de la société
1.1. Condition générale d’immunité : intangibilité article 190 C.I.R. 1992
1.1.1. Principe
Le report de taxation et l’immunisation des plus-values sont subordonnés, en ce qui concerne les sociétés, à une condition commune :
– les plus-values doivent être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts du passif ;
– elles ne peuvent servir de base au calcul de la dotation annuelle à la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques aux administrateurs ou associés actifs.
La condition reste remplie lorsque la plus-value immunisée est virée au compte « capital ».
1.1.2. Sanction
La plus-value est considérée comme bénéfice de la période imposable au cours de laquelle la condition cesse d’être remplie.
Le taux de l’impôt est le taux normal (39 %).
2. Immunité ou taxation différée sous condition de remploi
2.1. Report de taxation sous condition de remploi –
Plus-values sur immobilisations corporelles et incorporelles
2.1.1. Généralités
Le système introduit consiste à taxer la quotité excédentaire de la plus-value comme un bénéfice de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis et de chacune des périodes imposables subséquentes, proportionnellement aux amortissements fiscalement admis effectués sur ces biens.
2.1.2. Plus-values visées
a) Plus-values réalisées volontairement
Sont seules visées les plus-values réalisées lors de la vente d’un bien. Le régime ne s’applique pas aux plus-values réalisées à l’occasion d’un apport en société ou d’un échange.
Il faut obligatoirement que le bien vendu ait été affecté depuis 5 ans au moins à l’activité professionnelle. Il s’agira de computer de date à date : date à laquelle les éléments de l’actif sont affectés pour la première fois à l’exercice de l’activité professionnelle jusqu’à la date de leur aliénation.
b) Plus-values forcées
On vise par là les plus-values afférentes à des indemnisations perçues suite à un sinistre, une expropriation ou un événement analogue.
La condition d’affectation depuis plus de 5 ans ne joue pas.
2.1.3. Biens visés
Sont visées les immobilisations corporelles ou incorporelles au sens de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.
Sont exclus les immobilisations financières et actifs circulants, les stocks et les commandes en cours.
2.1.4. Montant à remployer
Le prix de vente total ou la totalité de l’indemnité perçue.
2.1.5. Objet du remploi
Le prix de réalisation doit être remployé en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables et utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle.
– immobilisations corporelles et incorporelles : le remploi ne peut donc porter sur des immobilisations financières, actions ou parts ;
– immobilisations amortissables : exclusion du remploi en biens qui ne sont pas susceptibles d’être amortis ; il n’y a pas d’obligation de nouveauté, le remploi en biens d’occasion est donc permis.
– utilisées en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle : un établissement dont le contribuable dispose en Belgique suffit.
Fin de la condition d’investissement en Belgique ?
Arrêt de la Cour de Justice de Luxembourg du 18 janvier 2007 (C.J.C.E. du 18 janvier 2007,affaire C-104/06).
La Cour est saisie d’un recours en manquement contre la Suède à qui il est reproché de soumettre un régime de report d’imposition des plus-values réalisées sur des immeubles d’habitation privée à une condition de réinvestissement en immeubles situés en Suède.
La Commission estime que cette condition de réinvestissement en Suède est contraire aux articles 18,39,43 et 56 du Traité CEE, mais également aux articles 28 et 31 de l’accord du 2 mai 1992 instituant l’Espace Economique Européen. La Commission estime que cette condition de réinvestissement dans un Etat donné est susceptible d’entraver la libre circulation des travailleurs et la liberté d’établissement des indépendants. De telles entraves peuvent être admises mais à condition seulement qu’elles « poursuivent un objectif d’intérêt général, qu’elles soient propres à garantir la réalisation de celui-ci et qu’elles n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif poursuivi. ». Parmi ces causes justificatives, on trouve celle de la cohérence du régime fiscal pour laquelle il faut « établir l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé ».
En l’espèce, la Suède n’avance aucun argument concret visant à établir que la disposition examinée est justifiée par la nécessité d’assurer la cohérence du système fiscal. La Suède reconnaît l’existence du manquement reproché et annonce une réforme de son régime fiscal.
Ce dernier élément ne permet pourtant pas de s’exonérer , dans le cadre d’un recours en manquement, la situation à apprécier étant figée au terme fixé dans l’avis motivé transmis par la Commission à l’Etat concerné, avant la procédure contentieuse devant la Cour.La Cour conclut à l’existence d’une entrave tant à la libre circulation des travailleurs qu’à la liberté d’établissement, lorsque les personnes concernées exercent un mouvement de nature économique au sein du territoire européen.
La Cour confirme ainsi une position qu’elle avait adoptée quelques mois plus tôt dans un autre recours en manquement intenté par la Commission contre le Portugal. Ce recours concernait également une condition de réinvestissement dans le pays afin d’obtenir une régime de faveur pour l’imposition de plus-values sur immeubles réalisées par des particuliers.
A la suite de cet arrêt, la Suède est tenue d’adapter sa législation interne dans le respect de l’arrêt. Il lui est loisible de supprimer son régime d’imposition de faveur, mais si elle le maintient elle doit élargir la condition de réinvestissement aux territoires communautaires et CEE.
Implications en Belgique ?
Plusieurs dispositions du CIR accordent un avantage fiscal à la condition d’un investissement localisé en Belgique. Sont concernés : la taxation étalée des plus-values réalisées (art.47 CIR), la déduction pour personnel supplémentaire qui doit être recruté et affecté en Belgique dans l’entreprise (art.67 CIR), la déduction pour investissement (art.68 CIR), au crédit d’impôt pour investissement pour les contribuables sociétés (art.289 quater CIR), à la déduction des libéralités soumise à la condition d’être consenties à des institutions belges (art.140 CIR).
En Belgique, la plus-value fait l’objet d’une taxation étalée au fur et à mesure de l’amortissement du bien acquis en remploi. La déduction des amortissements est compensée par la taxation de la plus-value. Si le bien de l’entrepreneur est affecté à son activité à l’étranger dans un Etat membre avec lequel existe une convention préventive de la double imposition, la déduction des amortissements sera normalement prise en considération pour la taxation de l’établissement étranger. Les revenus de ce dernier sont normalement exemptés d’impôt en Belgique. Si on admet le remploi en actifs investis à l’étranger, la Belgique imposerait la plus value au fil de l’amortissement du bien déductible à l’étranger.
2.1.6. Délai de remploi
a) Délai général de 3 ans
– plus-values forcées : le délai expire 3 ans après la fin de la période imposable au cours de laquelle l’indemnité a été perçue.
– plus-values volontaires : le délai commence à courir le 1er jour de la période imposable au cours de laquelle la plus-value a été réalisée.
b) Délai de 5 ans
Celui-ci ne vaut que pour les plus-values volontaires et vise les cas où le remploi revêt la forme de :
– immeuble bâti
– navire
– aéronef.
2.1.7. Défaut de remploi
a) Taxation comme bénéfice
Les causes en sont le remploi insuffisant ou le non-respect des formalités. La partie de la quotité non monétaire de la plus-value qui n’a pas été imposée est considérée comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi est venu à expiration.
b) Taux de l’impôt : taux normal (39 %)
2.1.8. Modalités de la taxation étalée
a) Immunisations provisoires
La quotité non monétaire de la plus-value est provisoirement immunisée ; elle est taxée au fur et à mesure de l’amortissement des éléments d’actif acquis en remploi du prix de vente ou de l’indemnité.
La taxation étalée prend cours dès que s’effectuent des amortissements sur un bien que le contribuable désigne comme acquis en remploi, même en cas de remploi partiel.
b) Montant du remploi à prendre en considération
Il s’agit du montant amortissable fiscalement des biens acquis en remploi.
Ainsi, lorsqu’il s’agit d’un remploi en véhicules, la limitation est-elle de 75 %, lorsqu’il s’agit de remploi en immeubles bâtis, on ne tient pas compte de la valeur du terrain qui n’est pas amortissable.
2.2. Plus-values sur « actions ou parts »
La loi du 23 octobre 1991 immunise presque dans tous les cas les plus-values réalisées sur les actions ou parts.
Sont susceptibles d’être immunisées, les plus-values réalisées sur actions ou parts dont les revenus sont susceptibles d’être déduits des bénéfices à titre de R.D.T. (revenu définitivement taxé).
Pour bénéficier de la qualification de R.D.T., il suffit que la société, autre qu’une société d’investissement, dont proviennent les actions ou parts doit être assujettie, soit à l’impôt belge des sociétés, soit à un impôt étranger équivalent à l’impôt belge.
Ne bénéficient pas de ce régime, les sociétés établies dans des pays dont les dispositions du droit commun sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique ; les sociétés bénéficiant dans le pays où elles sont établies d’un régime exorbitant du droit commun ; les sociétés d’investissement ; les sociétés qui distribuent des revenus qui ne satisfont pas eux-mêmes aux conditions de déductions au titre de R.D.T. (sociétés-« écran »).
Il n’y a pas d’autres conditions. Ainsi, il n’y a aucune exigence d’intangibilité, il n’y a aucune exigence de remploi, les actions détenues en usufruit ne sont pas non plus exclues.
Ce régime est d’application depuis l’exercice d’imposition 1992.
Nouveau régime d’exonération conditionnelle des plus-values réalisées sur certains bateaux (loi du 25 avril 2007).
Cette nouvelle réglementation s’applique tant à l’impôt des personnes physiques qu’à l’impôt des sociétés.
Les conditions suivantes doivent être respectées :
1. Bateau aliéné
– le bateau aliéné doit avoir la nature d’immobilisation depuis plus de 5 ans, sauf en cas de plus-value forcée ;
– le bateau doit effectuer du transport de marchandises/de personnes ; du poussage de bâtiments de navigation
2. Délai de réinvestissement
– plus value volontaire : le remploi doit être effectué dans un délai de 5 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de la réalisation de la plus-value ou le premier jour de la pénultième période imposable précédent celle de la réalisation de la plus-value ;
– plus value forcée : le remploi doit être effectué dans un délai de 5 ans après la fin de la période imposable de perception de l’indemnité.
Ne bénéficient pas de ce régime, les sociétés établies dans des pays dont les dispositions du droit commun sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique ; les sociétés bénéficiant dans le pays où elles sont établies d’un régime exorbitant du droit commun ; les sociétés d’investissement ; les sociétés qui distribuent des revenus qui ne satisfont pas eux-mêmes aux conditions de déductions au titre de R.D.T. (sociétés-« écran »).
Il n’y a pas d’autres conditions. Ainsi, il n’y a aucune exigence d’intangibilité, il n’y a aucune exigence de remploi, les actions détenues en usufruit ne sont pas non plus exclues.
Ce régime est d’application depuis l’exercice d’imposition 1992.
3. Conditions liées au remploi
Le montant du remploi doit correspondre à celui de l’indemnité ou de la valeur de réalisation du bateau aliéné.
Le remploi doit porter sur un actif immobilisé répondant aux conditions suivantes :
– il doit s’agir d’un bateau neuf ou existant (occasion) destiné à ma navigation commerciale ;
– utilisé en Belgique pour l’exercice de l’activité professionnelle ;
– répondant à des normes écologiques déterminées par l’AR du 11/05/2007 :
– il doit être équipé d’un type agréé de moteur
– .il doit avoir été construit de telle manière que le plancher et les parois des cales soient constituées de surfaces lisses en acier de sorte que les membrures ne soient plus apparentes.
– En sus, le bateau acquis en remploi doit être plus récent que le navire vendu, avoir une capacité d’au moins 25 % supplémentaire et/ou avoir une ancienneté d’exploitation de 20 ans maximum.
– En cas d’absence de remploi dans le délai et les formes, la plus-value est considérée comme un revenu de la période imposable pendant laquelle le délai de remploi vient à expiration.
– Il n’existe aucune obligation de conservation du navire acquis en remploi.
Division III – Les éléments déductibles du revenu brut
Articles 195 à 207 du C.I.R. 1992
Les éléments déductibles se composent :
– des dépenses et charges professionnelles d’une part ;
– des revenus immunisés ou déjà taxés et des pertes professionnelles d’exercices antérieurs, d’autre part.
SECTION I – LES DEPENSES ET CHARGES PROFESSIONNELLES
Paragraphe 1 – Eléments déductibles
La règle est la même que pour l’impôt des personnes physiques (Cf. supra, numéros 98 à 143). Certaines charges professionnelles, cependant, viennent s’ajouter à celles déjà examinées à propos de la détermination du montant net des revenus professionnels soumis à l’impôt des personnes physiques.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, certaines modifications sont intervenues au niveau des charges professionnelles déductibles.
– En ce qui concerne les mandataires des sociétés par actions (administrateurs – liquidateurs etc), les rémunérations et les charges sociales connexes à celles-ci ne doivent plus être rajoutées au bénéfice imposable de la société mais constituent des dépenses professionnelles.
– En ce qui concerne les associés de sociétés de personnes, les rémunérations qui leur sont octroyées ainsi que les charges sociales y afférentes continuent à être déductibles au titre des charges professionnelles.
– Les versements d’assurance, de prévoyance sociale ainsi que les primes d’assurances-groupe ne sont cependant déductibles que dans la mesure où ils se rapportent à des rémunérations allouées régulièrement et au moins une fois par mois attribuées avant la fin de la période imposable au cours de laquelle les prestations y donnant lieu ont été fournies et à condition qu’elles soient imputées par la société sur les résultats de cette période.
– En ce qui concerne les primes d’assurance dirigeant d’entreprise, toutes les primes sont considérées comme des cotisations concourant à la constitution d’une pension extra-légale. Le législateur a exclu de ce régime les contrats prévoyant uniquement des avantages en cas de décès.
Les autres primes d’assurance-vie ne sont plus déductibles que dans la limite de 80 %.
Sur le plan des justificatifs à produire, la déductibilité des rémunérations des mandataires des sociétés par actions et des associés actifs n’est autorisée que si la société apporte la preuve du paiement moyennant la production de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs.
Enfin, il convient de rappeler qu’un Arrêté Royal peut fixer des critères et des normes pour déterminer la mesure dans laquelle les dépenses ou charges relatives aux voitures automobiles mises à la disposition des administrateurs, commissaires, associés et membres du personnel de direction, doivent être considérées comme dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels.
– Un Arrêté Royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 limite désormais la déductibilité des intérêts versés par une société.
Les intérêts payés à des bénéficiaires non ou faiblement taxés ne seront dorénavant plus déductibles au titre de frais professionnels, à l’impôt des sociétés, que si un rapport dettes/capitaux propres est respecté.
Sont visés, les intérêts d’emprunts payés ou attribués par une société belge dès lors que le bénéfice effectif n’est pas soumis à un impôt sur les revenus ou n’est soumis, sur ces revenus, qu’à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui qui découle des règles de droit commun applicables en Belgique.
Le rapport dettes/capitaux propres est de 7/1. Ceci signifie que la déduction des intérêts n’est plus admise dès que et dans la mesure où le montant total des prêts ainsi visés « excède sept fois le montant total des réserves taxées au début de la période imposable, augmenté du capital libéré à la fin de cette période »
Paragraphe 2 – Eléments non déductibles
La loi refuse expressément la déductibilité :
– de l’impôt des sociétés, y compris les accroissements, majorations, frais, intérêts de retard, versements anticipés,
– du précompte mobilier supporté par le débiteur,
– des taxes provinciales et communales assises sur la base ou le montant de l’impôt des sociétés,
– des centimes additionnels au précompte immobilier, dans la mesure où ils excèdent la quote-part du précompte immobilier imputable sur l’impôt des sociétés.
Remarques :
1 – Les dépenses non déductibles sont portées en dépenses non admises, qui constituent un des éléments du bénéfice imposable (Cf. infra, n° 309). Il en sera ainsi des versements anticipés qui sont comptabilisés par un compte de résultats. Si, par contre, ils sont repris parmi les éléments d’actif, ils seront provisoirement sans incidence sur le bénéfice imposable.
2 – Si le précompte immobilier, à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral, n’est pas déductible, il est cependant imputable sur l’impôt. Il n’est jamais remboursable.
Paragraphe 3 – Le cas particulier des commissions secrètes
L’Administration exige de connaître l’identité exacte des bénéficiaires des dépenses déductibles. Les rémunérations, pensions, commissions, honoraires, avantages de toute nature, etc., doivent être portés sur des fiches individuelles et relevés récapitulatifs.
A partir de l’exercice 1990, toute somme dépensée par la société en violation de ces dispositions est frappée d’une cotisation spéciale (Cf. infra n° 319). Le Ministre des Finances peut cependant autoriser la déduction de commissions secrètes, quand leur octroi est reconnu d’usage courant (entreprises d’exportation qui ne pourraient pas obtenir certaines commandes à l’étranger, sans se soumettre à cette pratique).
Ces commissions secrètes admises seront toutefois frappées d’un impôt particulier au moins égal à 20 % de celles-ci.
A partir de l’exercice d’imposition 1990, cette autorisation spéciale est transformée en une cotisation spéciale distincte calculée au taux de 200 %.
Elle est dans ce cas déductible au titre de charges professionnelles.
Paragraphe 4 – Déduction des rémunérations d’administrateurs de Sociétés
Les rémunérations ordinaires d’administrateur sont déductibles. Elles ne sont toutefois déductibles que dans la mesure où la société qui les paie ou les octroie peut justifier qu’elles ne dépassent pas les limites normales. A cet effet, une comparaison devra être établie avec les rétributions à allouer à la personne physique qui a effectivement fourni lesdites prestations. La partie des rémunérations qui sera considérée comme dépassant les limites normales deviendra une dépense non admise.
Par ailleurs, afin d’éviter que la mesure précitée ne soit contournée en rétribuant une société, non plus comme administrateur, mais pour les services de gestion rendu par celle-ci, ces rétributions de services de gestion doivent être considérées comme des dépenses non admises, sauf si et dans la mesure où le contribuable justifie que ces rétributions ne dépassent pas les limites normales.
Paragraphe 5 – Déduction d’intérêts. Sociétés.
Certains intérêts ne sont plus déductibles par une société dans la mesure où un rapport dettes/capitaux propres déterminé ne sera pas respecté.
Il doit s’agir d’intérêts payés ou attribués par une société à une autre société. Pour les revenus des prêts qu’elle a consentis, cette autre société est soumise directement ou indirectement à un régime fiscal exorbitant de droit commun.
Le montant total des prêts ainsi consentis excède 9 fois le capital libéré de la société distributrice, augmenté des réserves taxées au début de la période imposable.
Le critère de taxation doit être apprécié dans le chef du bénéficiaire effectif des intérêts. La notion de bénéficiaire effectif est nouvelle dans le CIR 1992. Aucune précision n’est apportée par les travaux parlementaires. Au regard du droit conventionnel, d’après le commentaire de l’OCDE, cette notion doit faire l’objet d’une interprétation juridique et non économique : le taux réduit ou l’exonération d’impôt à la source ne s’applique pas lorsque le revenu mobilier est attribué à une personne qui agit certes en son propre nom, mais comme mandataire ou pour le compte d’un tiers qui n’est pas résident de l’Etat contractant. Dans ce cas, c’est la convention préventive de la double imposition en tre l’Etat de la source et l’Etat de résidence du bénéficiaire effectif qui doit s’appliquer. Le commentaire administratif sur les conventions préventives de la double imposition précise que la notion conventionnelle de « bénéficiaire effectif » désigne le propriétaire ou l’usufruitier des actions, des créances, etc.
SECTION II – LA DEDUCTION FISCALE POUR CAPITAL A RISQUE
La loi instaurant une déduction fiscale pour capital à risque (ou encore régime des « intérêts notionnels ») pour les entreprises a été votée par le parlement et publiée au Moniteur belge le 30 juin 2005 (loi du 22 juin 2005).
La philosophie du régime consiste à atténuer la discrimination existant d’un point de vue fiscal entre le financement par capital à risque dont la rémunération est entièrement taxée et le financement par capitaux empruntés dont la rémunération est en principe déductible fiscalement. Cette atténuation est mise en œuvre par l’octroi d’un droit à déduction d’un taux d’intérêt fixé comme un pourcentage des capitaux propres de l’entreprise.
Paragraphe 1 – Champ d’application de la déduction
La déduction pour capital à risque s’insère dans le titre du CIR relatif à l’impôt des sociétés et s’applique donc en principe à tous les contribuables soumis à l’impôt des sociétés, c’est-à-dire les sociétés belges et les autres personnes morales soumises à l’impôt des sociétés en vertu des articles 179 à 182 du CIR.
L’application de ce nouveau régime aux sociétés étrangères disposant d’un établissement belge ou de biens immobiliers en Belgique est indispensable pour respecter le droit européen et les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique.
A – Les sociétés exclues
Certaines sociétés jouissant d’un régime fiscal privilégié sont exclues du bénéfice de la déduction pour capital à risque :
- Les centres de coordination qui continuent à bénéficier des dispositions de l’Arrêté Royal n°187.
- Les sociétés constituées dans une zone de reconversion tant qu’elles bénéficient des dispositions de l’article 59 de la loi du 31 juillet 1984
- Les SICAV, SICAF et SIC.
- Les société coopératives en participation qui bénéficient du régime de participation des travailleurs au capital et bénéfices des sociétés
- Les sociétés de navigation maritime qui bénéficient du régime fiscal particulier de la loi-programme du 2 août 2002.
B – Base de calcul de la déduction
La base de calcul de la déduction pour capital à risque est constituée par les fonds propres comptables à la fin de la période imposable précédent celle au cours de laquelle la déduction est postulée.
Les fonds propres doivent toutefois être diminués des éléments suivants :
- la valeur fiscale nette des actions et parts propres et des immobilisations financières consistant en participations
- la valeur fiscale nette des actions et parts émises par des sociétés d’investissements dont les revenus sont susceptibles d’être déduits au titre de RDT
- la valeur comptable nette des actifs (hors actions et parts visées ci-dessus et diminués des éléments de passif hors fonds propres) affectés à un établissement stable établi dans un pays avec convention
- la valeur comptable nette des immeubles situés à l’étranger non affectés à un établissement stable étranger et dont les revenus sont exonérés par convention
- la valeur comptable nette des actifs corporels dans la mesure où les frais y afférents dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels
- la valeur comptable des éléments détenus à titre de placement et qui, par leur nature, ne sont normalement pas destinés à produire un revenu périodique imposable
- la valeur comptable des biens immobiliers ou autres droits réels sur de tels biens dont les personnes physiques qui exercent un mandat de dirigeant ou leurs conjoint ou enfants ont l’usage
- les plus-values exprimées et non réalisées qui ne portent pas sur des éléments exclus de la base de déduction
- le montant des subsides en capital.
Justification de ces exclusions :
Les deux premières exclusions ont pour but d’éviter les déductions « en cascade ».
Pour ces deux exclusions c’est la valeur fiscale nette des actifs qui est considérée et non la valeur comptable nette. L’ Administration fiscale entend tenir compte, pour les sociétés détenant une participation sur laquelle une réduction de valeur a été comptabilisée et rejetée fiscalement de la valeur non réduite dans le cadre de la détermination de la base de calcul de la déduction.
L’exclusion relative aux actions et parts propres est aisément compréhensible : les capitaux propres représentés par ces actions et parts ne peuvent avoir aucun coût pour la société puisqu’elle les détient elle-même.
L’exclusion des autres actions et parts détenues par la société se justifie par le fait que ces actions et parts ne représentent que les capitaux propres d’une autre société ; le maintien de ces actions et parts dans la base de calcul aurait entraîné une application de la déduction pour capital à risque « en cascade » qui aurait été artificielle.
Les troisième et quatrième exclusions visent à rejeter de la base de calcul de la déduction les actifs dont les revenus ne sont pas imposables en Belgique en application des conventions préventives de la double imposition.
Les cinquième, sixième et septième exclusions relatives aux actifs « déraisonnables », aux actifs détenus à titre de placement et aux immeubles occupés par des dirigeants, visent à prévenir les « abus » par lesquels on tenterait de loger artificiellement dans une société des actifs corporels afin d’augmenter le bénéfice de la déduction pour capital à risque.
Trois catégories d’actifs sont envisagées par cette disposition :
- les actifs qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels : il faudra limiter la valeur des actifs somptuaires à une valeur normale et pas les exclure systématiquement. La charge de la preuve qu’un actif doit être exclu de la base de calcul repose sur l’administration.
- les placements non productifs de revenus périodiques : sont ainsi visés : les bijoux, les métaux précieux, et les œuvres d’art, mais pas les immeubles bâtis. La notion de revenu périodique exclut non seulement les plus-values mais aussi les revenus exceptionnels et marginaux, comme ceux tirés de la location occasionnelle d’une œuvre d’art. Il doit en outre s’agir d’actifs détenus passivement sans servir directement ou indirectement à l’exercice d’une activité économique. Ainsi, est détenu à titre de placement l’élément d’actif qui, si la société était une personne physique, ferait partie de son patrimoine privé plutôt que de son activité professionnelle. Ne sont donc pas visés les terrains des sociétés exerçant une activité agricole ou les bijoux et œuvres d’art détenus en stock par les sociétés ayant pour activité d’en faire le commerce.
- 3.« villavennootschappen », l’article 205ter,§4 retranche de la base de calcul « la valeur comptable des biens immobiliers ou autres droits réels sur de tels biens dont les personnes physiques qui exercent un mandat ou des fonctions visées à l’article 32,al.1er,1°, leur conjoint ou leurs enfants lorsque ces personnes ou leur conjoint ont la jouissance des revenus de ceux-ci, ont l’usage ».
Le législateur a voulu par une sorte de rattrapage compenser l’intérêt fiscal que tirent certains mandataires de sociétés de l’évaluation forfaitaire de l’avantage de toute nature consistant en la mise à disposition gratuite ou à loyer réduit d’immeubles appartenant à leurs sociétés en pleine propriété ou en usufruit. Pour que cette disposition « anti-abus » s’applique, il suffit qu’une des personnes concernées ait « l’usage » des biens immobiliers de la société.
La huitième exclusion exclus des capitaux propres les plus-values exprimées mais non réalisées visées à l’article 44,§1er,1°. Sont visées les plus-values exonérées d’impôt, quelle que soit la rubrique du bilan où elles sont comptabilisées.
Les plus-values de réévaluation portant sur des actions ou parts détenues à titre d’immobilisation financière doivent être déduites des fonds propres puisque c’est la valeur fiscale nette qui doit être déduite.
Enfin, la neuvième exclusion concerne les subsides en capital qui ne peuvent représenter aucun coût financier pour les sociétés puisqu’ils proviennent de fonds publics.
C – Taux de la déduction
Le taux de la déduction pour capital à risque est déterminé pour chaque période imposable sur base de l’indice de référence des obligations linéaires à 10 ans émises par l’Etat belge. Ce taux s’élève actuellement approximativement à 3,25 %.
Pour l’exercice d’imposition 2007, le taux sera égal à la moyenne des indices mensuels de l’année 2005. Pour le mois de juin 2005, il était de 3,328.
Pour les exercices d’imposition suivants, le taux de déduction sera égal à la moyenne des indices de référence de la « pénultième année précédant celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition ».
Pour les exercices d’imposition 2008 et 2009, les taux sont les suivants :
| Taux ordinaires | Taux majoré pour PME | |
| 2008 | 3,781 % | 4,281 % |
| 2009 | 4,307 % | 4,807 % |
Le taux de référence adapté chaque année ne pourra s’écarter de plus d’1 % par rapport au taux déterminé pour l’exercice d’imposition précédent et ne pourra excéder 6,5 %.
Pour les petites sociétés, le taux sera majoré de 0,5 %.
D – Modalités et conditions d’application
La déduction s’opérera au cadre IV de la déclaration (et non via une majoration de la situation de début des réserves comme il était initialement prévu), soit après la déduction des revenus définitivement taxés et avant la déduction des pertes fiscales antérieures.
La déduction pour capital à risque sera subordonnée à la comptabilisation d’un montant correspondant à la déduction au passif du bilan à titre de réserve indisponible et au maintien à ce compte pendant les trois années subséquentes à celle de la déduction.
La mise en œuvre de cette déduction paraît actuellement techniquement impossible pour les sociétés en cas d’absence ou d’insuffisance de base imposable. En l’absence de bénéfice de l’exercice et de résultat reporté antérieur suffisant, la dotation à une réserve indisponible s’averra en pratique impossible et les sociétés concernées pourraient se voir refuser le bénéfice du report de la déduction.
E – Mesures compensatoires et d’accompagnement
Certaines mesures compensatoires à l’introduction de la déduction pour capital à risque sont prévues :
- le taux de la déduction pour investissement neuf ordinaire est ramené à zéro à partir de l’exercice d’imposition 2007
- le crédit d’impôt des PME est également supprimé
Toutefois, le solde reportable de la déduction pour investissement ordinaire étalée ainsi que le montant reportable du crédit d’impôt relatifs aux exercices antérieurs à l’entrée en vigueur de la déduction pour capital à risque demeurent reportables.
D’autre part, à partir du 1er janvier 2006 et, afin d’encourager les augmentations de capital, les droits d’apport au capital de 0,5 % seront supprimés.
F – Entrée en vigueur
La déduction pour capital à risque s’appliquera à partir de l’exercice d’imposition 2007. Toute modification apportée à la date de clôture des comptes annuels intervenant à partir du 29 avril 2005 restera sans incidence sur l’entrée en vigueur.
Plus value de fusion et intérêts notionnels
Le service des décisions anticipées a rendu un avis selon lequel la plus-value d’apport de fusion qui naît lors d’une fusion mère-fille fiscalement neutre doit être exclue de la base de calcul de la déduction pour capital risque de la société absorbante.
La commission du ruling estime que la plus-value sur les éléments d’actifs de la filiale apportés, qui est constatée à l’occasion de la fusion et qui s’exprime dans la comptabilité de la société fusionnée est, du fait que l’actif net apporté est enregistré à une valeur supérieure à celle qu’il avait précédemment dans le chef de la filiale, une plus-value exprimée non réalisée.
Les plus-values exprimées, mais non réalisées sont en principe exclues de la base de calcul de la déduction pour capital à risque.
La commission du ruling estime que le CIR 1992 ne prévoit qu’une seule plus-value exprimée et non réalisée, à savoir celle visée à l’article 44 § 1,1°.
Selon la commission du ruling, si la plus-value d’apport de fusion n’était pas considérée comme une plus-value exprimée mais non réalisée, cela porterait atteinte au caractère fiscalement neutre de telles fusions. Cela créerait également une discrimination au niveau de la déduction pour capital à risque puisque la base de calcul varierait notamment selon que l’on active la moins value sur les actions annulées ou que l’on la comptabilise en frais.
SECTION III – DEDUCTION DES REVENUS IMMUNISES OU DEJA TAXES ET DES PERTES ANTERIEURES
Paragraphe 1 – Généralités
Certains revenus sont, comme pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques, exonérés de l’impôt sur les sociétés. Quoique le législateur n’en ait pas fait un classement ordonné, on peut les ranger dans les catégories suivantes :
– revenus définitivement taxés ;
– revenus mobiliers exonérés ;
– revenus taxés à l’étranger ;
– bénéfices consacrés à des fins sociales ;
– revenus exonérés afin de promouvoir l’emploi ;
– revenus exonérés afin de promouvoir l’investissement ;
– revenus exonérés afin de promouvoir l’apport de capital frais dans les entreprises.
a-b) Revenus définitivement taxés et revenus mobiliers exonérés : Cf. supra, n° 297, et infra, paragraphes 2 et 3 ;
c) Revenus taxés à l’étranger : ils sont habituellement, partiellement ou totalement exonérés par application des conventions préventives de la double imposition ;
– à défaut de convention, les revenus des propriétés foncières et les revenus professionnels sont, non pas exonérés, mais imposés à un taux réduit (Cf. infra, n° 318). Les revenus de capitaux et biens mobiliers, affectés à l’exercice de l’activité professionnelle dans un établissement étranger, sont traités comme des revenus professionnels taxés à l’étranger,
– les revenus de capitaux et biens mobiliers affectés à l’exercice de l’activité professionnelle dans une entité assujettie à l’impôt des sociétés peuvent, soit bénéficier d’une convention préventive de la double imposition, soit être des revenus définitivement taxés ou des revenus mobiliers exonérés.
d) Bénéfices consacrés à des fins sociales : les dispositions exposées plus haut, au n° 154, s’appliquent également à l’impôt des sociétés ;
e) Revenus exonérés afin de promouvoir l’emploi (Cf. supra, n° 156, IV)
– immunisation de 150.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire engagée par une P.M.E. pendant les exercices comptables 1981 à 1984 (Cf. supra, n° 156, V),
– immunisation d’une provision constituée en vue de faire face aux charges incombant à l’employeur en cas de licenciement ultérieur de personnel. Cette immunisation a été instaurée par l’A.R. n° 7, du 15 février 1982, en vertu de la loi attribuant certains pouvoirs spéciaux au Roi. Elle est applicable à partir de l’exercice d’imposition 1983.
Pour l’application de cet arrêté, il faut considérer le nombre moyen de travailleurs occupés par l’entreprise pendant la période imposable en cours et pendant la précédente.
Si ce nombre augmente, une provision immunisée peut être constituée, limitée à 40.000 F.B. par travailleur manuel supplémentaire et à 120.000 F.B. par travailleur intellectuel supplémentaire. Si ce nombre diminue, la provision antérieurement constituée est imposée à due concurrence mais ce revenu imposable supplémentaire est compensé par les charges liées au licenciement de personnel.
Le bénéfice de cet arrêté est limité aux entreprises qui, au début de la période imposable, occupent moins de 100 travailleurs ;
f) Revenus exonérés afin de promouvoir l’investissement
– constitution de réserves d’investissement58 : l’article 107 bis du C.I.R. a étendu l’application de l’article 23 bis aux entreprises assujetties à l’impôt des sociétés (Cf. supra, n° 156, III), avec, toutefois, les différences suivantes :
. les sociétés peuvent constituer deux réserves d’investissement. La première est limitée à 5 % des bénéfices, comme pour les assujettis à l’impôt des personnes physiques. La deuxième est limitée à 30 % maximum de la partie des bénéfices qui est maintenue dans le patrimoine de l’entreprise. Cette deuxième limite fut fixée à 28 % pour l’exercice d’imposition 1982.
Ce pourcentage a cependant été porté à 30 pour les entreprises qui appartiennent aux secteurs dits de politique nationale, à savoir les charbonnages, la construction et la réparation navales, l’industrie du verre creux d’emballage, l’industrie textile et la sidérurgie, y compris les transports de minerais et de coke.
. les investissements pris en considération ne comprennent pas les éléments acquis par voie d’apport en société.
. l’immunisation est soumise aux mêmes conditions d’intangibilité que celles des plus-values (Cf. supra n° 300).
. les établissements financiers et les entreprises de leasing ou location – financement, y compris les entreprises de location-financement d’immeubles, ne peuvent bénéficier des dispositions de l’article 107 bis ;
L’article 107 bis, de même que l’article 23 bis, n’est plus d’application à partir de l’exercice d’imposition 1983.
– constitution d’une réserve d’investissement par les entreprises se livrant, en Belgique, à l’exploitation de gisements d’hydrocarbures liquides ou gazeux58bis.
En vertu de l’article 107 bis du C.I.R., de telles entreprises peuvent constituer une réserve d’investissement à concurrence de 50 % des bénéfices imposables provenant de la vente en l’état, ou après transformation, des produits extraits des gisements exploités en Belgique.
La réserve doit être consacrée, dans les 5 ans à dater de la clôture de l’exercice comptable, à des investissements en immeubles, outillages professionnels ou participations de sociétés ayant leur siège social ou leur principal établissement en Belgique.
Cette disposition n’a pas encore trouvé d’application.
– déduction d’investissements complémentaires : les dispositions temporaires exposées plus haut, aux numéros 155 et 156, II, sont applicables aux assujettis à l’impôt des sociétés.
g) Revenus exonérés afin de promouvoir l’apport de capital frais dans les entreprises (Cf. ci-après n° 312).
Paragraphe 2 – Quotité forfaitaire d’impôt étranger
En vue d’éviter (d’atténuer) la double imposition internationale des revenus mobiliers et des revenus divers à caractère mobilier, l’article 285 C.I.R. 1992 prévoit l’imputation d’une « quotité forfaitaire d’impôt étranger ».
Pour pouvoir bénéficier de l’imputation de la Q.F.I.E., les revenus en question doivent être effectivement soumis à l’étranger à un impôt analogue à l’impôt des sociétés.
Aucune Q.F.I.E. n’est imputable en ce qui concerne les revenus mobiliers étrangers qui :
1. sont produits par des capitaux ou des revenus mobiliers que le contribuable n’affecte pas à l’exercice de son activité professionnelle ; ou qui
2. sont produits par des biens et capitaux mobiliers qui sont affectés à l’étranger à l’exercice de l’activité professionnelle ; ou
3. les dividendes étrangers pour lesquels le contribuable-société peut appliquer la déduction au titre de R.D.T. ou dont l’attribution ou la mise en paiement entraîne une réduction de valeur ou une moins-value des actions ou parts.
A compter de l’exercice d’imposition 1992, le montant de la Q.F.I.E. s’élève :
– pour les dividendes et pour les revenus de location de biens meubles et de la concession de tels biens, à 15/85 du montant net encaissé de ces revenus avant déduction du précompte mobilier belge éventuellement retenu ;
– pour les intérêts, le montant de la Q.F.I.E. est déterminé suivant une fraction dont le numérateur est égal à l’impôt étranger effectivement retenu (sans pouvoir excéder 15 % de ce revenu) et dont le dénominateur est égal à cent diminué du chiffre du numérateur.
Le montant de la Q.F.I.E. doit être ajouté à la base imposable.
L’imputation de la Q.F.I.E. est en outre :
– pour les dividendes et revenus de location liée à la condition que les actions ou arts soient détenues en pleine propriété au moment de l’attribution de ces revenus ; et
– pour les intérêts, elle est liée à la combinaison de deux conditions, à savoir, d’une part, la détention en pleine propriété (pour les revenus affectés à l’activité professionnelle) ou en pleine propriété et en usufruit (pour les autres) et, d’autre part, la durée de cette possession (« au prorata temporis »).
1. Revenus entrant en ligne de compte pour la déduction au titre de R.D.T.
Les revenus pour lesquels une société belge peut appliquer la déduction au titre de R.D.T., sont énumérés à l’article 111, S 2 C.I.R. ancien, 202 C.I.R. 1992.
(i) Dividendes propres
En ce qui concerne les dividendes propres sont visés :
– les dividendes distribués par des sociétés belges par actions et par des sociétés belges de personnes, ainsi que les remboursements totaux ou partiels du capital social y assimilés ;
– les revenus de capitaux d’autres sociétés, associations, etc. qui ont en Belgique leur siège social ou leur siège de direction mais qui ne sont pas constituées sur l’une des formes prévues au Code de commerce et
– les dividendes distribués par des sociétés étrangères.
(ii) Intérêts d’avances à des sociétés de personnes assimilés à des dividendes
Les intérêts d’avances aux sociétés de personnes n’entrent en ligne de compte pour la déduction au titre de R.D.T. que si les avances sont consenties par un associé, son conjoint ou ses enfants et que les intérêts en question sont payés par une société de personnes assujettie à l’impôt sur les revenus en Belgique.
2. Condition de déduction
(i) Conditions concernant la qualité de la société qui perçoit les dividendes
La Directive C.E.E. 90/435/C.E.E. n’est applicable que si la société qui reçoit les dividendes satisfait à certaines conditions.
Le législateur belge n’a cependant pas jugé nécessaire de limiter le champ d’application du régime des R.D.T. de la même manière et n’a pas non plus renvoyé à ces conditions dans la législation interne et ce, contrairement au régime d’immunisation au niveau du précompte mobilier.
1° La société doit, selon la Directive, être constituée sous une certaine forme juridique (pour la Belgique « société anonyme », « société en commandite par actions » et « société privée à responsabilité limitée »).
Comme cette condition n’est pas posée dans la législation interne belge, d’autres sociétés soumises à l’impôt des sociétés peuvent profiter du régime des R.D.T.
2° La société doit, selon la Directive, avoir son domicile fiscal dans un Etat membre (en l’espèce la Belgique).
Il est implicitement satisfait à cette condition en ce qui concerne les sociétés soumises à l’impôt des sociétés.
3° La société doit, selon la Directive, être assujettie à un impôt sur les revenus « sans possibilité d’option et sans être exonérée ».
Les sociétés belges satisfont ipso facto à cette condition.
4° La Directive n’est applicable que si la société bénéficiaire est une « société-mère », c’est-à-dire si cette société détient une participation minimale de 25 % dans la société distributrice.
La législation belge limite cette condition de participation à 5 % du capital de la société distributrice.
(ii) Conditions concernant la qualité de la société distributrice
1° Selon la Directive, la société distributrice doit être constituée sous une certaine forme juridique. Cette condition n’a pas été reprise dans le C.I.R., de sorte que les sociétés belges peuvent appliquer la déduction des R.D.T. quelle que soit la forme juridique de la société (belge ou étrangère) distributrice.
2° La Directive s’applique également uniquement si la société distributrice est établie dans un autre Etat membre de l’U.E. que l’Etat membre dans lequel la société bénéficiaire a établi son domicile fiscal.
Cette limitation n’existe pas dans la loi belge en matière de R.D.T. Cela signifie que des sociétés belges peuvent également appliquer le régime des R.D.T. à des dividendes qui sont attribués par des sociétés qui sont établies en dehors de l’U.E. et ce, de la même manière que pour les dividendes attribués par des sociétés belges ou par des sociétés établies dans d’autres Etats membres.
3° La société filiale distributrice doit être assujettie à un impôt sur les revenus.
La législation belge pose comme seule condition que la société étrangère doit être assujettie à un impôt analogue à l’impôt des sociétés (belge), alors que la Directive vise un ou plusieurs impôts sur les revenus bien définis par chaque Etat membre.
L’Administration belge a publié une liste des pays dans lesquels soit toute les sociétés, soit certaines sortes de sociétés sont considérées comme n’étant pas soumises à un impôt analogue à l’impôt des sociétés.
Un certain nombre de dividendes est en outre exclu de la déduction au titre des R.D.T. en vertu de la législation belge. Il s’agit des dividendes pour lesquels les sociétés sont censées ne pas satisfaire à la condition de taxation générale en vertu d’une présomption légale.
Sont tout d’abord exclus, les dividendes distribués par des sociétés qui sont établies dans un pays dont les dispositions de droit commun en matière d’impôt sont notamment plus avantageuses qu’en Belgique.
Sont ensuite également exclus de l’application de la déduction au titre de R.D.T., les dividendes attribués par des sociétés holding ou des sociétés de financement qui bénéficient dans le pays où elles sont établies « d’un régime fiscal exorbitant du droit commun ».
L’actionnaire belge peut cependant toujours réfuter la présomption légale en démontrant que les revenus distribués par cette société proviennent de revenus qui satisfont eux-mêmes à la condition de taxation.
Afin de mettre hors circuit les possibilités d’échapper à la condition de taxation grâce à l’interposition de sociétés relais, le législateur a ajouté une nouvelle exclusion : ne sont plus déductibles au titre de R.D.T. « les dividendes alloués ou attribués par une société établie à l’étranger, dans la mesure où celle-ci distribue des revenus qui ne satisfont pas eux-mêmes aux conditions de déduction énumérées à l’article 111 C.I.R. ancien, article 202 C.I.R. 1992.
L’application de cette disposition requiert qu’il soit satisfait aux conditions suivantes :
– les dividendes doivent être distribués par une société et ce, quelle que soit la fonction de cette société ;
– cette société doit être établie à l’étranger ;
– la déduction au titre de R.D.T. des dividendes distribués par cette société est refusée dans la mesure où ces dividendes proviennent de revenus qui ne satisfont pas eux-mêmes aux conditions légales, c’est-à-dire dans la mesure où ces revenus ne satisfont pas à toutes les conditions pour pouvoir eux-mêmes être déduits à titre de R.D.T.
4. Nouvelles conditions de taxation introduites par l’Arrêté Royal du 20 décembre 1996
Les modifications portent essentiellement sur la condition de taxation à remplir par la société dont proviennent les dividendes. Le nouveau régime distingue cinq catégories de sociétés qui sont présumées ne pas satisfaire à la condition de taxation.
a. Sont exclus, les dividendes provenant d’une société « qui n’est pas assujettie à l’impôt des sociétés », ou » à un impôt étranger analogue à cet impôt », ou « établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique ».
b. Sont exclus, les dividendes provenant d’une société de financement, d’une société de trésorerie ou d’une société d’investissement qui, bien qu’assujettie, dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à l’impôt belge des sociétés, « bénéficie d’un régime fiscal exorbitant de droit commun ».
Une société de financement est « toute société dont l’activité consiste exclusivement ou principalement en la prestation de services financiers au profit de sociétés qui ne forment pas un groupe, directement ou indirectement, avec la société prestataire.
Une société de trésorerie est définie comme étant « toute société dont l’activité exclusive ou principale consiste à effectuer des placements de trésorerie.
Une société d’investissements se définit comme étant « toute société dont l’objet consiste dans le placement collectif de capitaux ».
c. Sont exclus, les dividendes provenant d’une société « dans la mesure où les revenus qu’elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans celui-ci d’un régime d’imposition distinct dérogatoire du droit commun. (sont ici visées le sociétés dites « off-shore »).
d. Sont exclus, les dividendes provenant d’une société « dans le mesure où elle réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces bénéfices auraient été soumis en Belgique ». Cette exclusion ne s’applique toutefois pas si les bénéfices proviennent de l’établissement étranger d’une société résidente, établi dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition; ni si l’impôt effectivement appliqué à l’étranger sur les bénéfices de l’établissement atteint au moins 15 %.
e. La dernière exclusion concerne les dividendes provenant de sociétés qui redistribuent des dividendes qui, en application des quatre règles d’exclusion précitées, ne pourraient pas eux-mêmes être déduits à concurrence d’au moins 90 %.
Cette ultime exclusion ne s’applique toutefois pas :
– aux dividendes recueillis en raison d’une participation directe ou indirecte dans une société de financement qui satisfait aux conditions visées;
– aux dividendes provenant d’une société établie en Belgique ou dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et qui y est soumise à un impôt analogue à l’impôt des sociétés sans bénéficier d’un régime fiscal dérogatoire du droit commun; et dont les actions cotées en bourse soit dans un Etat membre de l’union européenne, soit dans un Etat tiers;
– aux dividendes provenant d’une société dont les revenus recueillis ont été exclus du droit à la déduction au titre de R.D.T., en vertu de la législation belge, ou par une mesure d’effet équivalent de droit étranger.
5. Déduction sur dépenses non admises
Les R.D.T. ne sont pas déductibles des dépenses non admises. A moins que celles-ci ne soient constituées d’impôts non déductibles, de réductions de valeur ou de moins-values sur actions, ou encore d’intérêts non déductibles à concurrence du montant des R.D.T. de participations non permanentes.
(iii) Condition concernant la nature de la participation
Sous l’ancien régime des R.D.T., les dividendes n’étaient déductibles à titre de R.D.T. que s’ils provenaient d’une participation permanente.
Le législateur belge a choisi de renoncer totalement à la condition de permanence : les dividendes reçus par une société belge sont déductibles à titre de R.D.T. quelle que soit la durée de possession des actions sous-jacentes et pour autant que la société bénéficiaire détienne une participation de 5 % dans le capital de la société débitrice.
3. Montants déductibles à titre de R.D.T.
L’article 4, S 2 de la Directive 90/435/C.E.E. dispose que si le pourcentage de charges pour la gestion est déterminé forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut dépasser 5 % du bénéfice distribué par la filiale.
Pour adapter la législation belge à la Directive précitée, le législateur a donc :
– d’une part, porté le pourcentage de déduction à 95 % et
– d’autre part, généralisé ce pourcentage de déduction puisque désormais tant les sociétés ordinaires que les sociétés financières ont droit à une déduction de 95 %.
Paragraphe 3 – Déduction des revenus mobiliers exonérés
Seront également déduits des bénéfices imposables dans la mesure où ils s’y retrouvent :
– les revenus des actions privilégiées de la Société Nationale des Chemins de Fer Belges,
– les intérêts d’avances que le contribuable a faites à une société autre qu’une société par actions ou une société coopérative agréée par le Conseil National de la Coopération, dans le capital social de laquelle il détient une participation permanente,
– les revenus de fonds publics belges ou d’emprunts de l’ex-Congo Belge, qui ont été émis en exemption d’impôts belges, réels et personnels ou de tous impôts,
– les revenus des titres d’emprunts de refinancement des emprunts conclus par la Société Nationale du Logement et la Société Nationale Terrienne ou par une nouvelle société nationale qui reprendrait les obligations des sociétés précitées,
– les bonis de liquidation dans certaines conditions.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, les sommes distribuées aux actionnaires à l’occasion de la liquidation d’une société sont considérées comme étant une distribution de bénéfices. Une disposition spécifique est prévue pour la distribution de ces dividendes. Elle présente des similitudes avec le régime des R.D.T. Les bonis doivent se rapporter à des participations permanentes. Ensuite, la déduction est limitée aux bonis qui sont effectivement « définitivement taxés ». Les montants doivent avoir fait l’objet d’une taxation conformément à l’article 103 (rachat d’actions ou de parts), à l’article 118 (partage de l’avoir social) ou aux dispositions analogues de droit étranger.
La somme déductible à titre de R.D.T. est formée par la différence entre les montants que reçoit l’actionnaire et la valeur fiscale des actions ou parts (valeur d’investissement ou de revient des actions ou parts acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, majorée des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non immunisées).
La société A possède en portefeuille des actions de la société B. La société B rachète une partie de ses propres actions ou procède à un partage partiel ou total de son avoir social, opérations que nous examinerons plus loin et qui peuvent être frappées d’une cotisation spéciale (Cf. infra, n° 322 et suivants).
La société A reçoit sa quote-part du produit de l’opération, diminué de la cotisation spéciale. Il y a boni de liquidation pour la société A quand le montant qu’elle reçoit dépasse la valeur d’investissement ou de revient des parts de B qu’elle possédait, éventuellement majorée des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non immunisées.
Le boni de liquidation de la société A est déductible comme revenu mobilier exonéré. Le montant déductible est augmenté d’un précompte mobilier fictif de 25/75 de ce montant.
Comme les revenus définitivement taxés, les revenus mobiliers exonérés sont déduits des bénéfices « dans la mesure où ils s’y retrouvent » et leur déduction est limitée à 95 ou 90 %. Par contre, ils sont déductibles même s’ils ne découlent pas de participations permanentes.
Des bénéfices imposables, il convient de déduire les pertes professionnelles.
Cette déduction doit être examinée à un triple point de vue :
– déduction des pertes éprouvées par un établissement des bénéfices réalisés par un autre établissement ;
– déduction des pertes éprouvées au cours des périodes imposables antérieures (jusqu’à l’exercice d’imposition 1990, les pertes n’étaient reportables que pendant cinq ans) ;
– déduction de certaines pertes professionnelles antérieures sans limitation de durée.
Déduction des pertes professionnelles de la période imposable (article 66 de l’A.R.C.I.R.).
Les bénéfices sont ventilés suivant leur provenance en bénéfices réalisés en Belgique, bénéfices réalisés à l’étranger imposables à un taux réduit ou exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition.
Les pertes sont ventilées de la même manière. Le tableau à double entrée ci-dessous montre l’ordre de priorité de déduction des pertes.
| Bénéfices | |||
| Bénéfices | étrangers | Bénéfices | |
| réalisés en | imposés à taux | étrangers | |
| Belgique | réduit | exonérés | |
| (pays sans | par convention | ||
| convention)
|
|||
| Pertes éprouvées en Belgique | 1° | 2° | 3° |
| Pertes éprouvées dans un pays sans | |||
| convention préventive de la D.I. | 3° | 1° | 2° |
| Pertes éprouvées dans un pays avec | |||
| convention préventive de la D.I. | 3° | 2° | 1° |
Situation jusqu’à l’exercice d’imposition 1990.
Déduction des pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures (article 114 du C.I.R. et article 69 de l’A.R.C.I.R.).
Le délai de déduction est le même qu’à l’impôt des personnes physiques et la déduction s’opère successivement sur les revenus des années qui suivent celle au cours de laquelle la perte est éprouvée. En cas de modification de la date de clôture des exercices sociaux, le délai ne peut dépasser 5 ans à dater de la clôture de l’exercice pendant lequel la perte a été éprouvée.
Si le contribuable a des établissements à l’étranger, l’ordre des déductions selon leur provenance est le même que pour les pertes de la période imposable.
Les pertes suivantes peuvent être déduites sans limitation de durée :
– celles résultant d’événements de force majeure ou de cas fortuits survenus à partir du 1er janvier 1960 ;
– celles que des sociétés constituées à partir du 1er janvier 1972 (parfois aussi, en vertu d’une disposition temporaire, des sociétés constituées entre le 1er janvier 1967 et le 30 juin 1970) ont éprouvé pendant les 5 premières périodes imposables ;
– celles qui auraient pu être déduites dans le délai de 5 ans si, à partir de l’exercice prenant cours après le 31 décembre 1976, n’avaient été pratiqués les amortissements admis au point de vue fiscal.
Cette dernière disposition tient compte de la loi comptable du 17 juillet 1975 qui a rendu obligatoire l’amortissement, quels que soient les résultats de l’exercice, alors qu’auparavant il pouvait ne pas se pratiquer lorsque l’exercice se clôturait en perte.
Situation à partir de l’exercice d’imposition 1991.
A partir de l’exercice d’imposition 1991, les pertes professionnelles sont déductibles sans limite de temps.
Circuaire administrative du 6 mars 1992
(n°: Ci. D. 19/416.334)
Cette circulaire commente la nouvelle législation. Elle précise que seules les pertes professionnelles sont déductibles sans limitation.
Les règles relatives à la détermination de la perte sont inchangées. Comme avant les pertes doivent être imputées successivement sur les revenus professionnels de la première période imposable suivante.
La circulaire enfin adopte une position claire sur l’entrée en vigueur des dispositions nouvelles : « on ne peut déduire des dispositions de la loi du 22 décembre 1989 que les pertes professionnelles, dont la déduction n’était plus possible entre l’expiration du délai de 5 ans antérieurement applicable, seraient de nouveau déductibles.
Une telle interprétation aboutirait à modifier encore des situations définitivement acquises en ce qui concerne les exercices d’imposition 1990 et antérieurs.
Situation à partir de l’exercice d’imposition 1992
Les sociétés pourront continuer à déduire de leurs bénéfices les pertes qu’elles ont éprouvées antérieurement. Toutefois, à l’instar de ce qui est prévu pour la déduction pour investissements, la déduction de ces pertes sera étalée dans le temps.
Ainsi, la déduction des pertes antérieures sera limitée par période imposable à 20 millions de francs de bénéfices, ou quand le bénéfice imposable subsistant après la déduction des bénéfices exonérés par convention, des autres éléments non imposables, des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés, excède 40 millions de francs, la déduction sera limitée à la moitié de ce bénéfice.
Solde positif subsistant Montant déductible
après la quatrième opération
0 à 20 millions montant effectivement reporté
de 20 à 40 millions de francs 20 millions de francs
plus de 40 millions de francs 50 % du montant reporté
« Pertes subsistantes après absorption ou apport d’une branche d’activité »
Régime antérieur à la loi du 22 décembre 1989
L’Administration Fiscale constatait de plus en plus que des sociétés possédant d’importantes pertes reportables absorbaient des sociétés qui réalisent des bénéfices. Le principal but de cette opération était de pouvoir déduire les pertes reportables de l’absorbante, des bénéfices générés par les activités de la société absorbée. Ce mécanisme palliait en partie l’inexistence d’un régime de consolidation fiscale en Belgique.
Conformément à une jurisprudence constante en Belgique, les pertes ne peuvent être déduites que par la société qui les a subies. Ainsi, lorsqu’une société bénéficiaire et une société déficitaire fusionnent, la déduction des pertes antérieures est écartée lorsque :
– les sociétés fusionnent par création d’une nouvelle société ,
– la société bénéficiaire absorbe la société déficitaire.
L’Administration Fiscale ne pouvait s’opposer aux absorptions de sociétés en bénéfices par des sociétés en pertes, qu’en prouvant la simulation.
La simulation ne pouvait être prouvée que dans des cas extrêmes dans lesquels il était patent qu’une société « morte » absorbait une société « vivante ».
Le régime créé par la loi du 22 décembre 1989
Pour les absorptions ou apports de branche d’activités ou d’universalités s’opérant le 1er janvier 1990 ou après, le régime des pertes reportables est modifié.
En effet, dans le chef de la société absorbante ou ayant bénéficié des apports par application des articles 46 et 211 du CIR 1992, les pertes professionnelles éprouvées avant cette opération ne seront plus déductibles qu’en proportion de la part que représente son actif net avant cette opération dans le total de son actif net fiscal après ladite opération.
Par actif net fiscal, il y a lieu d’entendre la différence entre la valeur fiscale des éléments de l’actif de la société, d’une part, et les fonds de tiers, d’autre part.
Exemple :
Une société B absorbe une société A. Les pertes fiscales récupérables de la société B s’élèvent à 1.000.000 Bef.
Les actifs net fiscaux s’élèvent à :
– dans le chef de la société A : 2.900.000 Bef ;
– dans le chef de la société B : 14.300.000 Bef ;
L’actif net total de la société B après l’absorption s’élève donc à 17.200.000 Bef.
Les pertes fiscales récupérables dans le chef de B après absorption s’élèveront à :
14.300.000 x 1.000.000 Bef = 831.395 Bef
17.200.000
Précisions apportées par la loi du 20 juillet 1991
La loi du 20 juillet 1991 a raffiné le système existant. Elle a en particulier élaboré une règle pour la détermination de la valeur nette de la société absorbante lorsque cette dernière détient une participation dans la société absorbée avant l’opération.
Dans la mesure où la société absorbante possédait une participation dans la société absorbée, il n’en sera plus tenu compte pour le calcul de l’actif net de la société absorbante.
De plus, le principe de la « réalité économique » est introduit dans l’article 206 du CIR 1992.
En vertu de ce principe, les pertes d’une société absorbante, outre le fait qu’elles sont limitées par la règle de l’actif net ne sont plus reportables dans la mesure où la fusion par absorption ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Ce concept étant peu précis et source d’insécurité juridique, le législateur a souhaité que le Roi (gouvernement) mette au point une procédure de « ruling » ou « accord préalable ».
Cette procédure vise à permettre au contribuable de soumettre à l’Administration des contributions directes son projet d’absorption afin que celle-ci puisse se prononcer sur le caractère financier ou économique de l’opération. L’idée est qu’une société en perte ne puisse plus à l’avenir procéder à l’absorption d’une autre société pour des motifs exclusivement fiscaux, sous peine de se voir refuser la déductibilité des pertes.
Suppression de la récupération étalée des pertes visées au paragraphe 307bis.
A partir de l’exercice d’imposition 1998, l’étalement de la récupération des pertes, tel que défini au paragraphe 307bis, sera définitivement supprimé.
Toutefois, cette mesure sera accompagnée de l’exclusion de la récupération de pertes pour les sociétés « en veilleuse ».
Pour établir si une société doit être qualifiée de société « mise en veilleuse », il faut prendre en considération les exercices comptables rattachés aux trois périodes imposables précédant l’exercice comptable pour lequel la déduction des pertes reportées est demandée.
Il y a lieu d’établir deux moyennes.
En premier lieu, la moyenne du chiffre d’affaires et des produits financiers de ces trois exercices comptables. En deuxième lieu, la moyenne du montant total de l’actif figurant dans les comptes annuels des trois mêmes exercices comptables. Si la moyenne du chiffre d’affaires et des produits financiers n’est pas au moins égale à 5 % de la moyenne de l’actif, la société est présumée « mise en veilleuse ».
Dans ce cas, les pertes professionnelles antérieures ne peuvent, dans le chef d’une société « mise en veilleuse », en aucun cas être déduites du bénéfice de la période imposable (qui suit la période de référence de trois ans), « ni d’aucune autre période imposable ultérieure ».
Cette mesure étant toutefois sujette à de nombreuses critiques, le Ministre des Finances s’est déclaré disposé à apporter ces corrections au régime à l’avenir, si l’expérience le rend nécessaire.
Le 11 décembre 1996, la Cour d’arbitrage a annulé le régime légal qui refusait aux sociétés mises en sommeil le droit de récupérer leurs pertes reportées. Suite à cette annulation, le régime est censé n’avoir jamais existé.
Récupération des pertes reportées en cas de transfert du contrôle de la société
A partir du 1er janvier 1997, les pertes reportées d’une société ne seront plus déductibles par celle-ci dès lors qu’il se produit un changement dans son contrôle.
Le texte vise tant la « prise de contrôle » que le simple « changement de contrôle » de la société. Dans ces deux cas, les pertes reportées seront fiscalement perdues. Le rejet s’appliquera tant à la période imposable au cours de laquelle la prise de contrôle ou le changement de contrôle intervient, qu’à toute « autre période ultérieure ».
La déduction sera encore admise si la prise ou le changement de contrôle « répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ».
La condition relative aux besoins légitimes de caractère financier ou économique sera présumée remplie dans le cas d’un changement de contrôle d’une société en difficulté avec maintien de l’emploi et des activités exercées par cette entreprise avant la prise ou la modification du contrôle et aussi dans le cas de modification de contrôle résultant de transferts d’actions ou de dirigeants d’entreprise à l’intérieur d’un ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation comptable.
La Commission des accords fiscaux préalables, dite Commission de « ruling », réglée par l’Arrêté Royal du 9 novembre 1992
I. Généralités
La possibilité offerte par la loi au contribuable de demander un accord écrit préalable au sujet des conséquences fiscales d’une opération qu’il envisage de réaliser a été introduite parallèlement à la modification apportée par l’article 34.3, L 20.07.1991, à l’article 114 CIR (actuellement article 206 CIR 1992), suivant laquelle la déduction fiscale de certaines pertes professionnelles encore récupérables, après une absorption ou un apport d’une branche d’activité ou de l’universalité des biens réalisés en exemption d’impôt, peut être refusée lorsque l’opération ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Afin de garantir la sécurité juridique du contribuable, la disposition susvisée a été assortie par l’article 345 CIR 1992 de la possibilité d’obtenir un accord préalable de l’Administration des contributions sur le fait qu’une opération visée audit article 206 CIR 1992 répond bien à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
II. Composition et siège de la Commission des accords fiscaux préalables
La Commission est composée de quatre membres effectifs et de quatre membres suppléants, nommés par le Ministre des Finances et choisis parmi les fonctionnaires de l’Administration centrale des contributions directes.
Ces membres sont nommés pour une période de 5 ans.
Le siège de la Commission est établi dans la Région de Bruxelles-Capitale, à l’adresse suivante : Cité administrative de l’Etat, Tour Finances, Boulevard du Jardin Botanique, 50, Bte 32, 1010 BRUXELLES.
III. Mission et compétence
La Commission statue sur les demandes d’accord préalable.
En vertu de l’article 346 § 1er CIR 1992, un pareil accord peut être donné sur le fait que :
1° les opérations ci-après répondent à des besoins légitimes de caractère financier ou économiques :
a) hes d’activité ou de l’universalité de biens visés à l’article 46 § 1er, alinéa 1er, 2°, CIR 1992, et ce en vue d’une exonération temporaire des plus-values de cessation obtenues à l’occasion de l’opération ;
b) les apports susvisés ainsi que les cas de fusion, scission ou dissolution sans partage de l’avoir social visés à l’article 211 § 1er CIR 1992, et ce en vue de la déduction de pertes professionnelles antérieures ;
c) le transfert par vente, cession ou apport de certains biens ou droits mobiliers ou de sommes d’argent à des contribuables non résidents déterminés, et ce en vue de leur opposabilité à l’Administration.
2° un avantage consenti par une entreprise établie en Belgique dans les circonstances visées à l’article 26 CIR 1992, ne soit pas anormal ou bénévole ;
3° un paiement ou une attribution d’intérêts, redevances ou rémunérations de prestations de services à des contribuables non résidents déterminés réponde à une opération sincère et réelle et ne dépasse pas les limites normales, de sorte que ces dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels ;
4° les dividendes répondent aux conditions fixées par l’article 203, CIR 1992, pour être déduits à titre de revenus définitivement taxés.
IV. Demandes d’accord préalable
A. Procédure de demande
La demande d’accord doit être adressée par pli recommandé par la poste au Président de la Commission.
La Commission peut inviter le demandeur à produire des pièces ou à fournir des renseignements qu’elle estime nécessaires pour statuer sur la demande. Elle peut également entendre le demandeur d’initiative à la demande de celui-ci. Le demandeur peut tout au long du déroulement de cette procédure se faire représenter ou assister par un conseil à ce dûment mandaté, ou par un avocat.
B. Décision au sujet de la demande
La Commission statue sur la demande après examen de la demande et/ou des pièces et renseignements complémentaires, ou éventuellement après avoir entendu le demandeur.
La Commission ne peut statuer valablement que si trois membres au moins sont présents. La Commission prend sa décision à la majorité simple des voix des membres présents.
La décision de la Commission doit être motivée et notifiée au demandeur par pli recommandé à la poste.
La décision ne peut constituer un « ruling » contra legem. Ainsi, aucun accord fiscal préalable ne peut être donné quant au fait que des dividendes répondent aux conditions de déduction telles que reprises à l’article 203 CIR 1992 lorsqu’il s’agit de revenus qui proviennent de pays ou de sociétés de pays qui sont mentionnés dans les listes I.A et II, et dans la liste I.B que l’Administration des contributions a publiées au Moniteur Belge du 24.08.1991.
C. Délai pour statuer
1. Généralités
La Commission dispose en règle générale d’un délai de trois mois pour statuer sur la demande. Ce délai prend cours à la date à laquelle la demande est parvenue à la Commission.
2. Report de la date à laquelle prend cours le délai
La date de prise de cours du délai de trois mois coïncide toutefois avec :
– la date de réception des dernières pièces ou derniers renseignements, lorsque le demandeur a été invité à produire des pièces ou à fournir des renseignements que la Commission estime nécessaires pour statuer sur la demande ;
– la date de la dernière audition, lorsque le demandeur a été entendu ;
– la date la plus récente, dans le cas où à la fois des pièces ou des renseignements complémentaires ont été communiqués et une ou plusieurs auditions ont eu lieu.
3. Délai maximum
Lorsque le délai de trois mois est prolongé dans les cas visés ci-dessus par le report de la date de prise de cours de ce délai, ce délai-prolongé ne peut alors en aucun cas excéder six mois à compter de la date à laquelle la demande est parvenue à la Commission.
4. Défaut de réponse
Lorsque la Commission ne fournit aucune réponse dans le délai précité de trois mois éventuellement prolongé jusqu’à maximum six mois, ce défaut de réponse équivaut à un accord préalable.
D. Valeur de la décision
1. Principe
Lorsque les opérations décrites ci-dessus sont présentées de bonne foi à la Commission avant leur réalisation et que la Commission a donné un accord concernant ces opérations, ou lorsqu’un accord doit être considéré comme ayant été donné en raison du défaut de décision de la Commission dans le délai fixé, cet accord est opposable à l’Administration des contributions directes. Cela signifie que l’Administration doit tenir compte du contenu de cet accord lors de la régularisation de la situation fiscale du contribuable en ce qui concerne l’opération pour laquelle l’accord est donné.
2. Cas dans lesquels l’Administration n’est pas liée par l’accord
L’Administration n’est cependant pas liée par l’accord :
– lorsqu’il apparaît que les opérations ont été décrites de manière incomplète ou inexacte dans la demande préalable ;
– lorsque les opérations n’ont pas été réalisées de la manière présentée par le contribuable
3. Cas dans lesquels l’Administration cesse d’être liée par l’accord
Lorsque la Commission a donné son accord préalable au sujet d’une opération déterminée, l’Administration cesse d’être liée par cet accord lorsque les effets des opérations pour lesquelles l’accord est donné sont modifiés par une ou plusieurs opérations ultérieures desquelles il résulte que l’opération primitive ne satisfait plus aux conditions posées.
De même, l’Administration cesse également d’être liée par l’accord lorsque, par suite de l’application des conventions préventives de la double imposition, il apparaît que le processus décisionnel s’écarte, sur le plan international entre les deux états contractants, de la décision d’accord préalable prise sur le plan national ; en pareil cas, le processus décisionnel au niveau international l’emporte sur le droit national.
Fusions et scissions de sociétés belges
La matière est réglée par une circulaire administrative du 19 janvier 1995.
Les principaux points sont les suivants :
1. Exonération fiscale conditionnelle
Les conditions dans lesquelles les fusions et scissions peuvent se dérouler en exonération d’impôt sont les suivantes :
– la société absorbante ou bénéficiaire doit être une société résidente ;
– l’opération doit être réalisée conformément aux dispositions des lois coordonnées sur les sociétés commerciales ;
– l’opération doit répondre à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Si ces conditions sont réunies, on tombe désormais automatiquement sous le coup du régime fiscal neutre. On ne peut plus y renoncer.
La circulaire confirme l’idée selon laquelle on peut encore échapper à l’exonération fiscale en réalisant la fusion de façon non conforme aux nouvelles règles du droit des sociétés commerciales.
Selon ces règles, il n’est plus nécessaire de procéder à la liquidation de la société qui est scindée ou absorbée. Le patrimoine de la société absorbée ou scindée est en effet transféré de plein droit à la société absorbante ou bénéficiaire.
Besoins légitimes
La troisième condition à remplir pour que l’opération se déroule de façon fiscalement neutre est que l’opération réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Selon l’Administration, il s’agit d’une disposition anti-abus de droit spécifique qui a été introduite pour déjouer les constructions impropres qui pourraient être élaborées en cas de fusion ou de scission de sociétés. Une opération de fusion ou de scission qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ne peut se dérouler de façon fiscalement neutre.
Plus-values non réalisées
Pour que l’exonération fiscale puisse s’appliquer, il faut que l’apport soit entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles émises à l’occasion de l’opération.
Selon les nouvelles règles comptables, les actionnaires de la société absorbée ou scindée sont tenus de reprendre les nouvelles actions dans leur comptabilité à la valeur comptable des actions échangées. De cette manière, aucune plus-value n’est exprimée dans la comptabilité.
La circulaire administrative rappelle le principe selon lequel la plus-value obtenue par une société actionnaire sur les actions de la société absorbée ou scindée, lorsqu’elles sont échangées contre les actions de la société absorbante ou bénéficiaire, doit être considérée d’un point de vue fiscal comme une plus-value non réalisée.
Réduction
Dans la mesure où l’apport n’est pas rémunéré au moyen d’actions ou parts nouvelles émises à l’occasion de l’opération exonérée d’impôt, le montant du capital libéré et des bénéfices antérieurement réservés de la société absorbée ou scindée doit être réduit dans une mesure correspondante dans le chef de la société absorbante ou bénéficiaire.
En principe, cette réduction est d’abord imputée sur les réserves taxées, ensuite, si ces réserves sont insuffisantes, sur les réserves immunisées et enfin sur le capital libéré.
L’arrêté royal d’exécution du CIR (article 80) prévoit toutefois une règle différente dans le cas où la société absorbante ou bénéficiaire détient des actions ou parts de la société absorbée ou scindée. La réduction dont il est question doit alors être imputée proportionnellement sur le capital libéré et les réserves. Etant entendu que la réduction des réserves doit être imputée par priorité sur les réserves taxées, et ensuite, seulement, le cas échéant, sur les réserves immunisées.
Lors de l’imputation éventuelle sur les réserves immunisées, les plus-values d’apport, les plus-values de réévaluation, ainsi que les réductions de valeur et les provisions immunisées que l’on retrouve en tant que telles dans la comptabilité des sociétés absorbantes ou bénéficiaires, ne sont pas prises en considération.
Comme précédemment, en cas de fusions et de scissions, les pertes professionnelles antérieures ne sont récupérables que de façon limitée et ce, en fonction de la valeur fiscale nette négative doit être assimilée à zéro.
Entrée en vigueur
Les nouvelles règles fiscales en matière de fusions et de scissions s’appliquent aux opérations qui ont lieu à partir du 1er octobre 1993. L’Administration précise que la date à laquelle les opérations de fusion et de scission doivent être considérées comme ayant lieu est celle à laquelle les opérations visées sont accomplies. Le fait que la fusion ou la scission ait éventuellement été réalisée avec effet rétroactif n’a, selon l’Administration, pas la moindre importance.
Division IV – Définition du bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés
La différence entre les revenus imposables et les charges déductibles constitue le « bénéfice social ».
Ce bénéfice social sert de point de départ au calcul du bénéfice fiscal qui est formé par certains éléments énumérés de façon précise par la loi et qui diffèrent suivant les catégories de sociétés.
Le bénéfice fiscal va dépendre de l’affectation qui est faite du bénéfice social.
Remarquons que le bénéfice social, tel qu’il est défini ci-dessus, peut être fort différent du bénéfice comptable. Il sera, par exemple, diminué par rapport au bénéfice comptable par la déduction de revenus immunisés et celle de pertes des exercices antérieurs ; il sera augmenté des précomptes mobiliers, des crédits d’impôt et des charges rejetées (dépenses non admises).
SECTION I – LE BENEFICE IMPOSABLE DES SOCIETES PAR ACTIONS
Article 185 du C.I.R. 1992 et articles 65 à 73 de l’A.R.
Paragraphe 1 – La composition de la base imposable
La base imposable est constituée par le total des quatre éléments suivants :
– les revenus non distribués, c’est-à-dire les réserves, apparentes ou occultes ;
– les dépenses non admises comme charges professionnelles (Cf. supra, n° 302) ;
– les revenus distribués aux actions ou parts dans des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions ou les bénéfices distribués aux capitaux engagés dans les sociétés, associations, etc. assimilées aux sociétés par actions de droit belge (sous réserve des dispositions temporaires exposées au n° 303, in fine, et au n° 312).
Paragraphe 2 – Le calcul de la base imposable
Ce calcul peut comporter 6 opérations.
1 – L’évaluation des trois éléments constitutifs énumérés au paragraphe 1 ci-dessus, puis leur sommation.
2 – Si la société recueille des revenus d’origine étrangère (revenus de propriétés foncières situées à l’étranger ou revenus professionnels réalisés et imposés à l’étranger, y compris produits de capitaux et biens mobiliers affectés à l’exercice de l’activité professionnelle à l’étranger), il convient de répartir les bénéfices en :
– bénéfices belges ;
– bénéfices provenant de pays avec lesquels la Belgique n’a pas conclu de convention contre la double imposition et pour lesquels l’impôt dû est réduit au 1/4 de son montant, si ces revenus ont été imposés à l’étranger ;
– bénéfices étrangers exonérés par convention contre la double imposition.
3 – On déduit du montant obtenu sous 1) :
– les bénéfices exonérés par convention ;
– puis le montant total formé par :
. la partie immunisée des libéralités faites à certaines institutions (Cf. supra, n° 247), c’est-à-dire dans la mesure où elles n’excèdent pas 10 % (réduits à 5 % à partir de l’exercice d’imposition 1983) du total des réserves, des dépenses non admises, des tantièmes et des dividendes, ni 10 millions de F.B.,
– les autres sommes non imposables.
4 – De la somme ainsi obtenue, l’on déduit :
– les revenus définitivement taxés (Cf. supra, n° 304) ;
– les revenus mobiliers immunisés (Cf. supra, n° 305) ;
5 – Nouvelle déduction : celle des pertes des exercices antérieurs (Cf. supra, numéros 306 et 307).
6 – Enfin, dernières déductions :
– celle pour investissements complémentaires (Cf. supra, n° 303, déduction d’investissements complémentaires),
– celle des plus-values imposables distinctement (Cf. supra, n° 316,2).
Chaque déduction s’opère à due concurrence du solde de l’opération précédente.
Les deux dernières déductions ne peuvent être réalisées que sur le montant des bénéfices belges qui subsistent après les déductions précédemment opérées.
SECTION II – LE BENEFICE IMPOSABLE DES SOCIETES BELGES AUTRES QUE LES SOCIETES PAR ACTIONS, C’EST-A-DIRE DES SOCIETES DE PERSONNES
Article 185 du C.I.R. 1992
Les sociétés belges autres que les sociétés par actions sont imposables sur :
– les bénéfices réservés, c’est-à-dire non distribués ;
– les dépenses non admises comme charges professionnelles ;
– les revenus de capitaux investis et les intérêts des avances consenties à la société par les associés, leur conjoint et leurs enfants, lorsque les associés ou leur conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci.
SECTION III – DEDUCTIBILITE TEMPORAIRE DES BENEFICES DISTRIBUES
Les catégories de sociétés suivantes :
– sociétés belges par actions et personnes morales de droit belge assimilées,
– sociétés commerciales belges autres que les sociétés par actions,
– sociétés de droit étranger et personnes morales assimilées imposables à l’I.S. du fait de l’activité qu’elles déploient en Belgique, qui sont constituées ou procèdent à des augmentations de capital pendant la période du 1er mars 1977 au 31 décembre 1978, peuvent déduire de leurs bénéfices imposables à l’I.S. les revenus distribués aux actions ou aux parts de capitaux investis, représentatives d’apports en numéraire effectués pour la réalisation de ces opérations.
Le montant déductible est limité à 5 % du capital libéré en numéraire pendant la période sus-indiquée, ce capital pouvant être augmenté des primes d’émission versées par les actionnaires ou associés et inscrites au bilan de la société.
Cette exonération fiscale est également limitée dans le temps. Elle est applicable :
– en ce qui concerne les sociétés qui procèdent à l’augmentation de leur capital plus de trois ans après leur constitution, pendant chacun des cinq premiers exercices sociaux suivant celui au cours duquel cette augmentation a été réellement libérée ;
– en ce qui concerne les sociétés constituées entre le 1er mars 1977 et le 31 décembre 1978, ou les sociétés qui procèdent à une augmentation de capital dans les trois ans suivant leur constitution, pendant chacun des troisième à septième exercices sociaux suivant celui de leur constitution.
Cette mesure, destinée à promouvoir les investissements privés par la voie de constitution de sociétés ou d’augmentation de leur capital (et non par celle de crédits ou prêts) a été prise par la loi du 29 novembre 1977, complétée par l’arrêté royal du 27 décembre 1977.
Elle a été reconduite sous les mêmes limites et conditions pour l’année 1979 par l’article 49 de la loi de réorientation économique du 4 août 1978, puis pour l’année 1980 par l’article premier de la loi du 24 décembre 1979 ; enfin pour les années 1981, 1982 et 1983 par l’article 49 de la loi du 8 août 1980.
L’A.R. N° 15 du 9 mars 1982, pris en vertu de la loi du 2 février 1982 attribuant certains pouvoirs spéciaux au Roi, a modifié ces dispositions de la façon suivante :
– il a limité à l’année 1981 la reconduction de la loi du 29 novembre 1977, opérée par l’article 49 de la loi du 8 août 1980 ;
– il a arrêté des dispositions analogues pour les années 1982 et 1983. Le régime prévu pour les années 1982 et 1983 contient des mesures plus favorables pour les sociétés soumises à l’impôt des sociétés :
a) le montant des revenus distribués exonérés de l’impôt des sociétés est porté de 5 à 8 % au maximum du capital libéré lors de la constitution de la société ou de l’augmentation de son capital. Les limites dans le temps sont les mêmes que celles exposées ci-dessus.
b) ce taux est porté à 13 % et la durée de l’exonération est étendue à 10 ou 9 exercices sociaux (selon que l’opération a lieu en 1982 ou 1983) si la société s’engage à reporter totalement sur les revenus distribués aux capitaux nouveaux l’économie d’impôt résultant du présent arrêté ;
c) l’exonération est soumise à la condition que 60 % au moins des capitaux nouveaux soient investis en Belgique en biens corporels ou incorporels, à l’exclusion de matières premières, produits et marchandises, ou en participations de sociétés assujetties à l’impôt des sociétés.
La limite de 60 % peut être abaissée, moyennant autorisation du Ministre des Finances, pour les sociétés augmentant leur capital en vue d’apurer des pertes ou astreintes à prendre des participations dans des sociétés étrangères pour assurer leur approvisionnement en matières premières ou produits énergétiques, ou pour assurer l’écoulement de leur production.
Corrélativement aux dispositions ci-dessus, ont également été instaurées certaines immunisations à l’impôt des personnes physiques.
L’article 49 de la loi du 8 août exonérait de l’impôt des personnes physiques la première tranche de 30.000 F.B. de revenus mobiliers distribués aux actionnaires personnes physiques et qui, dans le chef de la société distributrice, avaient été exonérés de l’impôt des sociétés en vertu de la loi du 29 novembre 1977 ou des lois qui en prorogeaient l’application.
L’article 25 de la loi du 10 février 1981 portait cette tranche à 75.000 F.B. mais exigeait, en revanche, que les revenus proviennent de titres nominatifs.
L’A.R. n° 15 a prévu deux types d’immunisation en faveur des actionnaires personnes physiques,
1 – Les revenus distribués en exonération de l’impôt des sociétés sont également exonérés de l’impôt des personnes physiques, hormis le prélèvement du précompte mobilier. Cette exonération est accordée sans limitation quant à son montant. Le contribuable peut omettre ces revenus dans sa déclaration annuelle, mais ne pourra, dans ce cas, réclamer l’imputation du précompte mobilier. S’il les fait figurer dans sa déclaration, l’impôt de sur ces revenus sera limité au précompte mobilier, sauf si l’application du droit commun lui est plus favorable 59.
Les revenus des certificats de fonds communs de placements belges sont exonérés de la même manière de l’impôt des personnes physiques pour la part correspondant aux revenus distribués en exonération de l’impôt des sociétés et recueillis par ces fonds communs de placements. Cette exonération est subordonnée à la condition que le fonds ventile les revenus attribués aux certificats par catégorie (dividendes, intérêts, etc…).
La durée de l’exonération est la même que celle prévue à l’impôt des sociétés. L’actionnaire conserve son droit à l’exonération, même si la société distributrice perd ce droit parce qu’elle a cessé de remplir les conditions de l’immunisation (notamment, report total de l’économie d’impôt aux revenus des capitaux frais, si elle s’y était engagée ; investissement de 60 % de ces capitaux, sauf réduction autorisée).
Dans un seul cas les deux exonérations, tant à l’I.R.P.P. qu’à l’I.R.S. sont perdues : si une société, après avoir fait appel à des capitaux frais, réduit son capital pour un autre motif que l’apurement de pertes reportées, la constitution de réserves indisponibles ou l’annulation de ses propres actions en cas de rachat d’actions.
Les actions ou parts représentatives des apports de capitaux frais sont également exonérées des droits de donation et de succession pendant les dix ans qui suivent leur souscription et leur libération. Si le donateur ou le défunt, ou son conjoint, les avait acquises autrement que par souscription, il faut, en outre, que l’acquisition se soit faite plus de trois ans avant la donation ou l’ouverture de la succession 60. Une exonération similaire est accordée aux certificats de fonds communs de placement belges, spécialement agréés par le Ministre des finances, dont les actifs sont constitués à concurrence de 95 % jusqu’au 31 décembre 1982 par des actions représentatives d’apports de capitaux frais visés par l’A.R. n° 15.
2 – Pour les exercices d’imposition 1983 à 1986, les assujettis à l’impôt des personnes physiques peuvent déduire de leurs revenus imposables les sommes consacrées à l’achat ou à la souscription et à la libération de certains titres. Le montant déductible est égal à 40.000 F.B., plus 10.000 F.B. pour le conjoint et pour chacune des autres personnes à charge, par période imposable.
Les titres visés sont les actions et parts de sociétés assujetties à l’impôt des sociétés, ainsi que les certificats de fonds communs de placements belges agréés par le Ministre des Finances et dont 60 % des actifs sont, jusqu’au 31 décembre 1990, constitués d’actions ou parts de sociétés belges. Les titres émis avant le 1er janvier 1982 ne sont visés que s’ils sont cotés en bourse, ou si le contribuable les acquiert à l’occasion d’une vente publique organisée par une bourse du Royaume. Les titres émis à partir du 1er janvier 1982 ne sont visés que si la société émettrice satisfait à la condition d’investissement de 60 % du capital frais.
Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la conservation des titres acquis pendant cinq ans. S’ils sont cédés, le produit de leur cession doit être remployé dans les trois mois. Faute de satisfaire à cette condition, le contribuable verra son revenu imposable de l’année de cession majoré de 1/60 du prix d’acquisition des titres par mois restant à courir jusqu’à l’expiration du délai de cinq ans.
Les deux types d’immunisation à l’impôt des personnes physiques peuvent être cumulés mais ne peuvent concerner les mêmes titres : le contribuable ne peut prétendre déduire de ses revenus imposables les sommes consacrées à la souscription de titres nouveaux s’il n’a pas renoncé irrévocablement, dans les formes légales, à revendiquer l’immunisation des revenus de ces mêmes titres.
Certificats des fonds communs de placements belges :
L’A.R. n° 150 a étendu à ces certificats le bénéfice de l’immunisation de l’I.R.P.P. prévu par l’A.R. n° 15, selon les distinctions suivantes :
1 – Les fonds communs de placements belges ordinaires, si ces fonds ventilent les revenus octroyés aux certificats par catégorie (intérêts, dividendes, etc…), le porteur peut bénéficier de l’immunisation prévue par l’A.R. n° 15 art. 3, par. 1er, pour la partie des revenus qui constitue des dividendes de titres visés par cet A.R.
2 – les fonds communs de placements belges agréés à cette fin dont les avoirs sont investis à 95 % au moins en titres visés par l’A.R. n° 15 jusqu’en 1992.
Les certificats de ces fonds bénéficient de l’immunisation décennale des droits de succession et de donation et leurs revenus de celle de l’impôt des personnes physiques.
3 – Les fonds communs de placements belges agréés à cette fin dont les avoirs sont investis à 60 % au moins en titres belges.
Les montants consacrés à l’acquisition des certificats de ces fonds peuvent être déduits à concurrence de 40.000 F. par contribuable selon les règles exposées ci-dessus (art. 4, A.R. n° 15).
Pour les développements plus importants concernant l’A.R. n° 15 modifié par l’A.R. n° 150 et l’A.R. du 19 avril 1982, il convient de consulter :
– un avis au Mon. Belge du 27 avril 1982
– une circulaire Ci. RH. 421/332. 973 du 10 mai 1982
– une circulaire Ci. RH. 421/332. 522 du 25 novembre 1982
– un avis au Mon. Belge du 12 mars 1983
– une circulaire Ci. RH. 421/332. 973 du 14 novembre 1983
– une circulaire Ci. RH. 831/347. 985 du 30 novembre 1983
Signalons que la loi du 28 décembre 1983 a porté le taux du précompte mobilier à 25 %, mais que ce taux est réduit à 20 % pour la réalisation des opérations visées à l’article 2 de l’A.R. n° 15 modifié par l’A.R. n° 150.
SECTION IV – IMMUNISATION DECENNALE DE L’IMPOT DES SOCIETES
Paragraphe 1 – Déductibilité temporaire des bénéfices des entreprises établies dans les zones d’emploi et des centres de coordination
I – LES ZONES D’EMPLOI
A.R. de pouvoirs spéciaux n° 118 : (Article 38 de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur 29 décembre 1984 et articles 177 et 178 de la Loi-Programme du 30 décembre 1988). Le Roi peut créer des zones d’emploi dans les régions touchées par un chômage structurel important
La situation par région se présente de la manière suivante :
1 – Pour la région flamande :
– zone de TESSENDERLO (A.R. 13.09.83, M.B. 01.10.83) et zone de BERINGEN (A.R. 16.11.84, M.B. 06.12.84)
– zone de GEEL-PUNT-DIEST (A.R. 13.08.83, M.B. 01.10.83)
– zone de IEPER (A.R. 16.11.84, M.B. 06.12.84)
2 – Pour la région wallone :
– zone des HAUTS-SARTS et du SART-TILMAN (A.R. 16.11.84, M.B. 06.12.84)
– zone de MARCHE-EN-FAMENNE (A.R. 16.11.84, M.B. 06.12.84)
– zone de FLEURUS et MONS (A.R. 27.02.85, M.B. 14.03.85)
3 – Pour la région bruxelloise :
Aucune zone d’emploi.
La superficie totale des zones d’emploi ne peut excéder 150 ha pour la région walonne, 150 ha pour la région flamande et 50 ha pour la région bruxelloise. Il ne peut être institué plus de trois zones par région.
Conditions à remplir par les entreprises :
– s’établir dans la zone d’emploi dans un délai de cinq ans suivant la publication de l’Arrêté Royal déterminant la zone d’emploi ;
– être une nouvelle entreprise industrielle ou de services, génératrice d’emplois nouveaux et dont l’activité concerne la recherche dans le domaine des produits à technologie de pointe ou se situe dans un ou plusieurs des secteurs suivants :
– traitement avancé de l’information ;
– traitement du logiciel ;
– micro-électronique y compris l’opto-électronique ;
– bureautique ;
– robotique ;
– télécommunications ;
– ingénierie biologique ;
– bureaux de vente et services après-vente à l’étranger ;
– être une société constituée sous une des formes prévues par le Code de Commerce, dotée de la personnalité juridique ;
– avoir son siège social et tous ses sièges d’exploitation dans les zones d’emploi ;
– l’effectif de l’entreprise doit atteindre au moins dix travailleurs dans les deux ans suivant le début de son activité. Ce nombre doit être maintenu pendant toute la période durant laquelle elle jouit des avantages exposés ci-dessous. Cet effectif ne peut excéder 200 travailleurs.
Avantage fiscal octroyé aux entreprises.
Les bénéfices distribués aux actions ou parts et aux revenus de capitaux investis et les bénéfices maintenus dans le patrimoine des entreprises sont immunisés de l’impôt des sociétés.
Demeurent soumis à l’impôt des sociétés les dépenses non admises, par exemple : les commissions secrètes, l’impôt des sociétés lui-même, etc. et les tantièmes versés aux administrateurs. Il s’agit de la partie des rémunérations versées aux administrateurs dans les sociétés de capitaux qui constitue pour celles-ci une dépense non déductible.
Toutefois, les pertes que ferait une entreprise doivent être déduites des bénéfices des périodes imposables suivantes, sans égard à l’immunisation de l’impôt des sociétés (Cf. supra n° 306).
La déduction pour investissement prévue par l’article 42 ter du C.I.R. (Cf. supra n° 158) ne peut être reportée sur les bénéfices des périodes imposables ultérieures. Pour la partie des bénéfices qui reste soumise à l’impôt des sociétés, les taux réduits ne sont pas applicables (Cf. infra n° 134).
Durée de l’avantage.
L’exonération d’impôt est accordée, en principe, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit le début de l’activité d’une entreprise dans la zone d’emploi.
Avantages sociaux.
Les cadres et chercheurs de nationalité étrangère au service des entreprises ne sont pas soumis, pour la durée de leur emploi dans la zone d’emploi, au régime belge de sécurité sociale des travailleurs ni à l’obligation d’obtenir un permis de travail ou une carte professionnelle. Les entreprises sont dispensées de l’obligation d’obtenir une autorisation d’occupation.
Le non-assujettissement à la sécurité sociale des travailleurs, des cadres et des chercheurs de nationalité qui sont au service d’entreprises établies dans des zones d’emploi étant contraire aux réglementations communautaires, cette mesure est abrogée (article 38 de la loi du 27 décembre 1984).
A partir de l’exercice d’imposition 1989, le transfert des bénéfices d’autres entreprises à des entreprises établies dans des zones d’emploi ne sera plus possible si l’on entend être exonéré d’impôt des sociétés.
II – LES CENTRES DE COORDINATION
Il convient de signaler que depuis quelques temps déjà, les autorités européennes estiment que le régime fiscal des centres de coordination est potentiellement préjudiciable. Sous la pression européenne, le gouvernement belge s’est engagé à ne plus agréer de nouveaux centres de coordination et à ne pas prolonger à dater du 1er janvier 2006 les arrêtés d’agrément des centres de coordination existants. La reconduction du régime a été demandée jusqu’en 2009.
Avant de décrire les dispositions du nouveau projet de loi dans ce sens, le régime des centres de coordination tel qu’il existe pour le moment est repris ci-dessous.
A.R. de pouvoirs spéciaux n° 187 (Article 39 de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur du 29 décembre 1984).
Définition des centres de coordination
L’expression « centre de coordination » désigne toute société dotée de la personnalité juridique, constituée sous l’une des formes prévues par le Code de Commerce, ainsi que toute succursale belge d’une société étrangère ayant la personnalité juridique, à la condition que la société belge ou la société étrangère fasse partie d’un groupe et que la société belge ou la succursale belge ait pour objectif exclusif : le développement et la centralisation d’une ou de plusieurs activités énumérées ci-après et exercées au seul profit de tout ou partie des sociétés du groupe : publicité, fourniture et rassemblement d’informations, assurance et réassurance, recherche scientifique, relations avec les autorités nationales ou internationales, centralisation de travaux comptables, administratifs et d’informatique, centralisation des opérations financières et de couverture de risques résultant des fluctuations des taux de change des monnaies ainsi que toutes activités ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire pour les sociétés du groupe.
La loi du 28 décembre 1990 a donné compétence au Roi pour définir ce qu’il y a lieu d’entendre par « activités ».
Notion de groupe.
Le terme « groupe » désigne l’ensemble de sociétés affiliées qui, en raison des participations directes ou indirectes d’une ou de plusieurs d’entre elles dans une ou plusieurs autres, sont placées sous une direction unique.
Il est présumé qu’une société forme un groupe avec une autre société lorsque cette dernière détient directement ou indirectement vingt pour cent ou plus du capital de la première ou des voix attachées aux parts émises par celle-ci.
Conditions à remplir par le groupe et par les centres de coordination, conformément à l’A.R. n° 187.
– faire partie d’un groupe dont le capital et les réserves atteignent le montant consolidé d’un milliard F.B., et le chiffre d’affaires le montant consolidé de dix milliards F.B. ;
– employer en Belgique au moins dix personnes à l’expiration du délai de deux ans qui suit le début de l’activité du centre ;
– être reconnu par A.R.. dans les trois ans qui suivent l’application de l’A.R. n° 187 au Moniteur Belge (13 janvier 1983).
Nouvelles conditions à remplir, conformément à l’article 39 de la loi du 27 décembre 1984 :
– Faire partie d’un groupe qui :
a – compte au moins, soit une société qui n’a pas en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration, soit une succursale établie à l’étranger d’une société visée à l’article 94 du C.I.R. ;
b – dispose d’un capital et de réserves dont le montant consolidé atteint un milliard de francs ;
c – réalise un chiffre d’affaires annuel dont le montant consolidé atteint dix milliards de francs ;
– Occuper en Belgique au moins l’équivalent de dix travailleurs à temps plein à l’expiration du délai de deux ans qui suit le début de son activité ;
– Etre agréé par le Roi, sur proposition du Ministère des Finances, du Ministre des Affaires Economiques, du Ministre de l’Emploi et du Travail et du Ministre des Classes Moyennes.
Avantage fiscal octroyé aux centres (A.R. n° 187)
– Si le centre est une société belge : l’avantage fiscal est identique à celui réservé aux entreprises établies dans les zones d’emploi ;
– Si le centre est l’établissement belge d’une société étrangère : les bénéfices du centre sont exonérés de l’impôt des non-résidents, intégralement s’ils sont maintenus dans les comptes de l’établissement belge et à concurrence de la moitié s’ils sont transférés au siège social de la société ou à des établissements étrangers.
Dans l’un et l’autre cas, l’exonération n’est pas accordée aux avantages anormaux et bénévoles consentis au centre.
Avec la nouvelle loi, il ne s’agit plus d’un avantage fiscal en tant que tel. L’intitulé devient : « Dispositions fiscales… »
Par dérogation aux règles classiques, le revenu du centre est déterminé forfaitairement.
Cette détermination est faite sur la base des dépenses et des charges de fonctionnement, à l’exclusion des frais de personnel, et des charges financières, sans que le revenu ainsi déterminé puisse être inférieur au montant formé par le total :
a – des dépenses ou charges non déductibles au titre de dépenses ou charges professionnelles ;
b – des tantièmes autres que ceux visés à l’article 108, 1e du C.I.R. ;
c – des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre.
Durée de l’avantage (Article n° 187)
L’exonération d’impôt est accordée, en principe, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au cours de laquelle le centre de coordination a été reconnu par Arrêté Royal.
Avec la nouvelle loi, les avantages sont accordés au centre à partir de la période imposable au cours de laquelle la demande d’agrément a été introduite jusqu’à l’expiration de la période imposable clôturée au cours de la dixième année civile qui suit celle de l’introduction de la demande.
Paragraphe 2 – Avantages fiscaux complémentaires
Pour toute la durée de l’immunisation de l’impôt des sociétés, les entreprises établies dans les zones d’emploi et les centres de coordination bénéficient en outre des immunisations suivantes :
– immunisation du précompte mobilier pour les immeubles, le matériel et l’outillage qui a le caractère d’immeuble par nature ou par destination, que ces entreprises ou centres utilisent pour l’exercice de leur activité professionnelle ;
– immunisation du précompte mobilier sur les dividendes ou les revenus de capitaux investis, intérêts ou redevances dont ces entreprises ou centres sont débiteurs, octroi d’un précompte mobilier fictif ;
– immunisation du droit d’enregistrement proportionnel sur les apports et augmentations de capital statutaire, sans apport nouveau, effectués par ces entreprises ou centres.
Avantages sociaux.
Les cadres et chercheurs de nationalité étrangère, au service des centres de coordination, ne sont pas soumis pour la durée de leur emploi, au régime belge de sécurité sociale des travailleurs ni à l’obligation d’obtenir un permis de travail ou une carte professionnelle. Les centres de coordination sont dispensés de l’obligation d’obtenir une autorisation d’occupation.
Avec la nouvelle loi, le non-assujettissement à la sécurité sociale est abrogé, dans la mesure où il est contraire aux réglementations communautaires.
Application de l’article 39 de la loi du 27 décembre 1984 dans le temps. Cet article est applicable aux centres qui sont agréés après son entrée en vigueur.
Les dispositions de l’Arrêté Royal n° 187 du 30 décembre 1982, telles qu’elles existaient avant d’être modifiées par l’article 39 précité, restent applicables aux centres qui ont été reconnus avant l’entrée en vigueur de la présente loi, sauf si ceux-ci sont agréés conformément aux dispositions modifiées.
Institut Belgo-Luxembourgeois des Changes (I.B.L.C.)
Cet institut a décidé d’accorder aux centres agréés, par autorisation distincte soumise à certaines conditions, un statut d’extranéité aux centres agréés.
Les centres seront considérés comme des étrangers pour l’application des dispositions belges en matière de change, à condition d’en faire la demande à l’I.B.L. Ils pourront ainsi ouvrir des comptes à l’étranger.
Modification de l’Arrêté Royal n° 187 du 30 décembre 1982 relatif à la création des centres de coordination par la loi du 4 août 1986
Le législateur a souhaité adapter les conditions d’application du régime afin de mettre fin à l’usage impropre des dispositions qu’il avait constaté. Les modifications sont les suivantes :
1) pour les centres de coordination qui seront reconnus après l’entrée en vigueur de la loi du 4 août 1986 (Moniteur belge du 20.08.1986), c’est au Roi qu’il appartiendra de fixer les critères de groupe multinational ;
2) à partir de l’exercice d’imposition 1987, le centre ne peut plus émettre
des emprunts représentés par des titres ou des lettres de change d’une
durée supérieure à un an (sauf dérogations accordées par Arrêté Royal
pour l’émission d’effets libellés en monnaie étrangère et placés à l’étranger et pour autant que la garantie soit donnée que ces effets ne sont pas souscrits, ni directement, ni indirectement, par des personnes physiques ou des personnes morales assujetties à l’impôt des personnes physiques ou à l’impôt des personnes morales) ;
3) à partir de l’exercice d’imposition 1987, le centre ne peut plus posséder d’actions ou autres parts représentatives de droits sociaux dans une quelconque société ou entreprise ;
4) pour les centres de coordination qui seront reconnus après l’entrée en vigueur de la loi du 4 août 1986 (Moniteur belge du 20.08.1986) ; les centres ne peuvent être créés par des entreprises exerçant leur activité dans le secteur du crédit, de la banque ou des assurances.
En outre, la Commission des Communautés Européennes avait averti le gouvernement belge qu’elle envisageait d’engager la procédure d’incompatibilité prévue par l’article 93, paragraphe 3, du Traité de Rome afin d’assurer l’égalité du traitement fiscal entre tous les centres de coordination.
A partir de l’exercice d’imposition 1988, tous les centres seront traités de la même façon, c’est-à-dire conformément aux dispositions contenues dans la loi du 27 décembre 1984 ou à celles de la présente loi.
Modifications applicables aux centres de coordination et aux zones d’emploi
A partir du 1er janvier 1986, le précompte mobilier fictif de 25/75 n’est plus applicable que dans certaines limites :
– pour les bénéfices attribués aux actions ou parts représentatives : 7,5 % de la partie du capital social effectivement libéré, et restant à rembourser, qui est utilisé soit à l’acquisition ou à la constitution d’immobilisations corporelles à l’état neuf, que les centres ou membres du groupe auquel appartiennent ces centres, affectent eux-mêmes à l’exercice de leur activité professionnelle en Belgique et dont le droit d’usage ne peut être concédé à des tiers autres que des membres belges du groupe, soit à des frais de recherches et de développement effectués en Belgique et comptabilisés comme immobilisations incorporelles ;
– pour les revenus de créances et de prêts : les capitaux empruntés doivent avoir été utilisés aux fins énumérés ci-dessus.
Le Roi détermine les obligations à respecter pour pouvoir bénéficier du précompte mobilier fictif. Il peut en adopter le taux lorsque les fluctuations de taux de l’intérêt pratiqué sur le marché des capitaux le justifient.
Le régime fiscal des centres de services – « call centers »
Activités autorisées
Des groupes d’entreprises pourront créer un « call center » ou un centre de services (sous la forme d’une filiale ou d’une succursale belge) en vue d’accomplir divers services pour des membres du groupe.
Comme c’est le cas pour les centres de coordination et les centres de distribution, un centre de services agréé ne pourra donc pas rendre des services à des tiers non membres du groupe.
Les activités autorisées comprennent la communication, à la demande des clients, d’informations relatives à des biens ou des services que les entreprises du groupe vendent ou proposent, des activités qui servent de support à la vente, telles que l’enregistrement de commandes, la refacturation, la gestion d’un fichier de clients, la formation professionnelle du personnel du groupe et, de manière générale, de nombreuses activités à caractère préparatoire, auxiliaire et de support.
Il s’agit d’activités qui n’entraînent qu’un faible risque économique. Le rôle d’un centre de services est d’être un « interface » entre les clients du groupe et les membres du groupe. Les activités visées s’exerceront soit au nom et pour le compte des membres du groupe, soit en nom propre, mais pour le compte des membres du groupe.
Les ventes actives seront interdites aux centres de services. Un centre de services ne pourra pas intervenir dans le processus de production.
Base imposable
Un centre de services qui se limite aux activités autorisées pourra bénéficier d’un régime fiscal analogue à celui des centres de distribution. Le bénéfice sera donc taxé selon les règles normales de l’impôt des sociétés.
Le régime fiscal a ceci de spécifique que le fisc admet qu’un centre de services n’octroie pas d’avantages anormaux et bénévoles aux sociétés du groupe lorsque son bénéfice imposable n’est pas inférieur, soit à un pourcentage de ses coûts (méthode du « cost plus »), soit à un pourcentage de son chiffre d’affaires (méthode du « resale minus »).
Si le centre de services opte pour la méthode du « cost plus », son chiffre d’affaires ne pourra être inférieur à un pourcentage compris entre 105 et 115 % de ses frais de fonctionnement. Le pourcentage exact du « mark-up » exigé sera fonction de la nature des activités exercées. L’administration se propose de publier des pourcentages indicatifs par type d’activité autorisée. Contrairement à ce qui est le cas pour les centres de distribution, aucun coût n’est écarté de la base sur laquelle s’appliquera le « mark-up », bien que l’on eut espéré pouvoir en exclure les frais de personnel.
Si le centre opte pour la méthode de « resale minus », sa base imposable sera déterminée en fonction du chiffre d’affaires réalisé. Le bénéfice ne pourra toutefois être inférieur à 5 % de ce chiffre d’affaires.
Il serait permis à un même centre de services de choisir la méthode du « cost plus », pour certaines de ses activités, et la méthode du « resale minus », pour d’autres activités.
Si le bénéfice réalisé par le centre de services est supérieur au bénéfice minimal déterminé selon l’une des méthodes précitées, il y aura taxation de son bénéfice réel. Le régime fiscal particulier ne vise donc pas à déterminer un bénéfice forfaitaire qui fasse abstraction du bénéfice effectivement réalisé. Il ne retient que deux méthodes destinées à déterminer la base imposable minimale.
Les centres de services bénéficient ainsi d’un transfert pricing ruling. Ainsi, si le bénéfice imposable du centre atteint le minimum forfaitaire convenu avec l’administration, le fisc belge ne remettra pas en cause les prix que le centre aura appliqués.
Formalités
Pour pouvoir bénéficier du régime, il y a lieu d’introduire une demande auprès de l’Administration centrale. Si toutes les conditions sont remplies, le régime fiscal particulier sera accordé pour une période renouvelable de cinq ans.
Paragraphe 3 – Réforme du cadre légal des « centres de coordination »
Ainsi que nous l’avons rappelé, les autorités européennes estiment depuis quelques temps déjà que le régime fiscal des centres de coordination est potentiellement préjudiciable. Sous la pression européenne, le gouvernement belge s’est engagé à ne plus agréer de nouveaux centres de coordination et à ne pas prolonger à dater du 1er janvier 2006, les arrêtés d’agrément des centres de coordination existants. La reconduction du régime a été demandée jusqu’en 2009.
A – Projet de loi
Le but du projet de loi sur l’impôt des sociétés est d’adapter le régime des centres de coordination de manière à ce qu’il reprenne les propositions de « mesures utiles » que la Commission européenne a formulées dans sa lettre du 27 février 2002.
a – Les propositions formulées par la Commission sont les suivantes :
– . la base imposable établie sur une base « cost plus » doit prendre en considération l’ensemble des frais supportés par le centre de coordination. Sont ainsi comprises dans cet ensemble, les charges salariales et sociales, de même que les charges financières,
– . le bénéfice imposable ne peut plus correspondre à un pourcentage fixe des frais de fonctionnement et doit être défini dans chaque cas d’espèce,
– . les exonérations de précompte immobilier, de précompte mobilier et de droit d’apport doivent être supprimés.
La Commission européenne ne conteste pas le mode de calcul fondé sur la méthode du « cost plus ». Les centres de coordination ne seront donc toujours pas imposables sur leur bénéfice et en particulier sur les profits générés par leurs activités financières.
b – Les propositions formulées par la Belgique
Définition de l’assiette imposable
Le projet de loi confirme que l’évaluation du bénéfice imposable sera effectuée sur base d’un « cost plus ».
Le gouvernement introduit toutefois deux modifications d’importance :
– L’assiette sur la laquelle se calculerait le « cost plus » comprendra toutes les charges comptables exposées durant l’exercice. Ainsi les charges salariales et sociales, de même que les charges financières seront intégrées dans l’assiette.
– L’assiette imposable ne serait plus définie en fonction d’un pourcentage fixe des frais de fonctionnement. Actuellement ce pourcentage est fixé à 8 %, sauf si le centre de coordination applique un autre pourcentage raisonnable dans la facturation de ses frais aux membres du groupe.
Désormais, la marge bénéficiaire sera déterminée au cas par cas, en considération des caractéristiques propres à chaque cas d’espèce. Cette marge bénéficiaire devra faire l’objet d’une décision préalable du Service public fédéral Finances.
Concernant les frais de fonctionnement autres que les charges financières, le pourcentage de marge devrait être similaire aux pourcentages actuellement utilisés.
Pour les charges financières, les marges seront modestes afin d’éviter aux centres peu capitalisés qui empruntent des montants importants pour les prêter à l’intérieur du groupe d’être imposés sur une base supérieure à la marge effectivement réalisée.
Le régime actuel n’autorise pas que le bénéfice imposable déterminé au moyen de la méthode du « cost plus » soit inférieur à une base alternative, c’est-à-dire, le total des dépenses non déductibles au titre de frais professionnels et des avantages anormaux ou bénévoles reçus par le centre. Ce système est maintenu dans le nouveau régime.
Le projet de loi précise expressément que l’impôt des sociétés n’est pas incorporé dans la base alternative, alors même qu’il fait partie des charges comptables du centre.
Le projet confirme la taxe annuelle de dix mille euros par travailleur à temps plein, avec un maximum de cent mille euros. Le projet de loi instaure un crédit d’impôt imputable, mais pas remboursable à concurrence de cette taxe.
Exonération du précompte mobilier, du précompte immobilier et du droit d’enregistrement
Le précompte immobilier étant de compétence exclusivement régionale, l’autorité fédérale invitera les Régions à supprimer par voie de décret l’exonération du précompte immobilier.
Les exonérations actuellement en vigueur en matière de précompte mobilier restent d’application.
Les centres de coordination bénéficient actuellement d’une exonération générale pour les dividendes et les redevances qu’ils octroient. L’exonération vaut également pour les intérêts qu’ils paient, sauf si le bénéficiaire est une personne physique ou une personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales.
Le projet de loi maintient également l’exonération du droit d’enregistrement proportionnel sur les apports. Le maintien de cette exonération est de première importance pour les centres de coordination étant donné que les charges financières seront désormais dans l’assiette imposable.
Activités autorisées
Le projet de loi ne modifie pas grand chose aux activités autorisées des centres de coordination.
Deux activités complémentaires sont cependant ajoutées.
Désormais, la trésorerie excédentaire des centres de coordination pourra être placée dans une société d’investissement visée à l’article 21,2° C.I.R. 1992, c’est-à-dire, dans une SICAV, pour autant que cette SICAV ne possède pas elle-même d’actions ou d’autres parts représentatives de droits sociaux dans une société. Ainsi, les centres de coordination pourront investir dans des SICAV d’obligations ou de liquidités à l’exclusion des SICAV qui investissent elles-mêmes en actions.
D’autre part les opérations de « titrisation » dans le cadre desquelles un centre de coordination cède ou donne en gage certaines créances à un non-membre du groupe sont désormais autorisées.
Le projet de loi dispose expressément que le centre de coordination pourra continuer à se charger du recouvrement de l’encaissement de pareilles créances.
Période d’agrément
L’agrément sera accordé par arrêté royal.
L’agrément sera donné pour une période de 10 ans. A l’issue de ce délai, l’agrément peut être renouvelé par le Service public fédéral Finances avec l’accord du Ministre des Finances, du Ministre de l’Economie, du Ministre de l’Emploi et du Travail et du Ministre chargé des Classes moyennes.
Le projet de loi définit également les circonstances dans lesquelles l’agrément d’un centre de coordination est retiré, à savoir, le fait de ne plus faire partie d’un groupe visé, le non-respect de la condition d’emploi, l’exercice d’activités non autorisées et la renonciation à l’agrément.
Entrée en vigueur
L’entrée en vigueur du nouveau régime sera déterminée par un arrêté royal non encore pris à ce jour.
Tolérance européenne accordée jusqu’en 2010
Le 22 juin 2006, la Cour européenne de justice s’est prononcée dans le cadre du recours que le gouvernement belge avait intenté contre la décision de la Commission du 17 février 2003 relative aux centres de coordination.
Cette décision considérait le régime des centres de coordination comme une aide d’Etat interdite mais prévoyait des mesures transitoires limitées.
Arrêt de la Cour
La Cour constate que le régime constitue une aide d’Etat interdite puisque les conditions de l’article 87 du Traité CE sont remplies. La principale raison en est que le régime s’applique uniquement à certaines entreprises.
La Cour estime que les mesures transitoires de l’époque sont insuffisantes. Elle annule la décision de la Commission dans la mesure où elle ne prévoit pas des mesures transitoires raisonnables.
La Cour fonde sa décision sur deux principes généraux :
- l’absence de mesures transitoires est considérée comme une infraction au principe de la confiance légitime que la Commission européenne a elle-même suscitée en admettant le régime des centres de coordination par le passé.
- la Cour considère la limitation des mesures transitoires consenties par la Commission comme une violation du principe d’égalité.
Conséquences
Il est probable que la Commission reverra sa décision du 17 février 2003 et prévoira un régime transitoire qui rencontre la confiance légitime à laquelle tous les centres de coordination peuvent prétendre.
La Commission européenne a annoncé le 13 novembre 2007 sa décision de modifier les mesures transitoires pour les centres de coordination. Cette décision est assez stricte pour la Belgique car elle interdit de reconduire les agréments des centres de coordination, venus à expiration le 31 décembre 2005.
Décision du 22 juin 2006
A cette date la Cour s’est prononcée sur la décision de la Commission européenne du 17 février 2003 précitée. La Cour confirma la position de la Commission européenne selon laquelle la législation belge en matière de centres de coordination représente une aide d’Etat interdite au sens de l’article 87 du Traité CEE. D’autre part, la Cour estime que les mesures transitoires édictées par la Commission européenne violaient le principe de la légitime confiance et le principe d’égalité. La Cour déclare donc nulle et non avenue la décision de la Commission.
A la suite de cet arrêt, la gouvernement belge décida que tous les centres de coordination agréés au 17 février 2003 pouvaient obtenir une reconduction de leur statut jusque fin 2010.
Position de la Commission européenne
La Commission estime que la nouvelle période transitoire doit être limitée aux centres de coordination dont l’agrément a pris fin en même temps que ou peu après la signification de la décision du 17 février 2003 et qui disposaient d’une période transitoire insuffisante pour s’adapter à cette décision.
La Commission jugea la nouvelle période transitoire raisonnable sur la base des éléments suivants :
- les positions exprimées par la Belgique et les centres de coordination après la décision du 17 février 2003
- le temps d’adaptation des centres de coordination à la décision
- le fait que la Belgique ait limité les renouvellements au 31 décembre 2005
- l’entrée en vigueur d’une alternative aux centres de coordination, la déduction pour « capital risques » dite intérêts notionnels.
Pour les centres de coordination dont le statut spécial vient à expiration après 2005, la période transitoire court jusqu’à l’expiration de leur agrément en cours au plus tard jusque fin 2010.
Conséquences
La Belgique ne peut plus reconduire l’agrément des centres de coordination existants.
SECTION V – AVANTAGES FISCAUX VISANT A PROMOUVOIR LA REDUCTION DU TEMPS DE TRAVAIL AVEC EMBAUCHE COMPENSATOIRE AINSI QUE LA RECONVERSION ET LE SOUTIEN SELECTIF DE L’ACTIVITE ECONOMIQUE ET DE L’INVESTISSEMENT
La loi de redressement du 31 juillet 1984 (Moniteur belge du 10 août 1984) contient, dans ses chapitres III et IV, intitulés respectivement « Emploi » et « Reconversion et soutien sélectif de l’activité économique et de l’investissement », un certain nombre d’incitants fiscaux.
Ces derniers visent, d’une part, à stimuler l’emploi et, d’autre part, à promouvoir la reconversion industrielle, le dynamisme d’investissement et le capital novateur.
Enfin, certaines mesures ont pour but de forcer l’investissement en Belgique.
Paragraphe 1 – Avantages fiscaux liés à la réduction du temps de travail avec embauche compensatoire (articles 42 à 49)
Les entreprises visées sont celles qui procèdent à la conclusion d’une convention collective de travail conformément à la loi du 5 décembre 1968, sur les conventions collectives de travail et les commissions paritaires et prévoyant :
1 – Une réduction de la durée de travail hebdomadaire moyenne d’au moins 8 % dans toute l’entreprise, ramenant la durée hebdomadaire du travail à trente-quatre heures au moins, sans adaptation du salaire moyen hebdomadaire ;
2 – Une augmentation nette de l’effectif, convertie en emplois à temps plein, au moins égale à la réduction de la durée du travail prévue au 1er ;
3 – Une nouvelle organisation du temps de travail, impliquant le maintien ou l’augmentation du temps d’utilisation de l’appareil de production de biens ou des services de l’entreprise (article 47, paragraphe 1er).
La convention collective de travail doit entrer en vigueur au plus tôt le 1er janvier 1985 et au plus tard le 31 décembre 1987 ; elle doit être approuvée par le Ministère de l’Emploi et du Travail (article 47, paragraphe 2).
Les avantages fiscaux de ces entreprises sont précisés dans les paragraphes 3 et 4 de l’article 47 :
Paragraphe 3 : Leurs bénéfices sont immunisés de l’impôt des personnes physiques, de l’impôt des sociétés ou de l’impôt des non résidents, à raison d’un montant égal à deux millions de francs par unité de personnel supplémentaire que l’entreprise occupe en Belgique en application dudit paragraphe 1er.
Ce montant est réparti sur six périodes imposables consécutives, la première correspondant à la période qui suit celle au cours de laquelle la convention collective de travail est entrée en vigueur, à raison de 500.000 francs pour les deux premières, 400.000 francs pour la troisième, 300.000 francs pour la quatrième, 200.000 francs pour la cinquième et 100.000 francs pour la sixième de ces périodes.
L’immunité est accordée pendant les six périodes imposables visées pour le nombre de membres du personnel prévu à la convention collective de travail, pour autant que ce nombre soit atteint.
Paragraphe 4 : L’augmentation nette de l’effectif est l’augmentation moyenne réalisée au cours d’une période imposable et convertie en emplois à plein temps par rapport à l’effectif moyen de la période imposable précédente.
Une embauche compensatoire prévue par l’Arrêté Royal n° 181 du 30 décembre 1982 créant un Fonds en vue de l’utilisation de la modération salariale complémentaire pour l’emploi et le nombre d’unités de travail supplémentaires comme visé à l’Arrêté Royal n° 185 du 30 décembre 1982 organisant, pour les petites et moyennes entreprises, un régime spécifique d’utilisation de la modération salariale pour l’emploi, ainsi que les engagements réalisés en application de l’Arrêté Royal n° 230 du 21 décembre 1983, relatif au stage et à l’insertion professionnelle des jeunes, ne sont pas pris en considération comme engagements supplémentaires au sens du présent article.
Les avantages ci-avant mentionnés ne pourront être cumulés avec d’autres avantages précédemment reconnus, qui sont :
– les avantages prévus à l’article 23, paragraphe 2, du C.I.R. à savoir l’exonération de la provision pour passif social ;
– ceux prévus à l’article 26 de la loi du 10 février 1981, modifié par l’article 61 de la loi du 2 juillet 1981, à savoir l’immunisation de 100.000 à 150.000 francs par unité de personnel ;
– ceux prévus à l’article 16 de l’Arrêté Royal n° 179 du 30 décembre 1982 et relatifs aux expériences d’aménagement du temps de travail dans les entreprises en vue d’une redistribution du travail disponible.
Pour le surplus, le législateur donne quelques précisions destinées à prévenir les abus.
Paragraphe 2 – Promotion de la reconversion industrielle (articles 50 et 63)
La loi accorde des avantages fiscaux aux sociétés établies dans les zones de reconversion. Elle distingue :
1 – Les sociétés de reconversion : ce sont des sociétés constituées en vue de l’exécution d’un contrat de reconversion et qui sont établies dans une zone de reconversion. Par contrat de reconversion, on entend un contrat conclu entre, d’une part, une société publique d’investissement et, d’autre part, une société de reconversion et tous les actionnaires privés ou une majorité de ceux-ci, en vue de l’exécution d’un projet de reconversion.
2 – Les sociétés établies dans une zone de reconversion sans faire appel à une société publique d’investissement.
3 – Par projet de reconversion, on entend un projet qui contribue à la reconversion industrielle d’une zone de reconversion au moyen d’investissements en immobilisations corporelles effectuées dans la zone de reconversion concernée et destinés à la recherche, au développement, à la production et à la commercialisation :
a – de produits nouveaux ;
b – de technologies nouvelles et de leurs applications ;
c – d’amélioration de procédés industriels en vue d’une utilisation plus rationnelle de l’énergie ou de ressources naturelles, ou d’une protection améliorée de l’environnement ;
d – de produits et de technologies et de leurs applications dont la production ou la commercialisation en raison de leurs perspectives réelles de développement ultérieur et de leur rentabilité, contribue à l’innovation ou à l’élargissement du tissu industriel de la zone de reconversion concernée ou à la promotion de l’emploi.
I – LA SOCIETE DE RECONVERSION
La participation publique ne peut être que temporaire. Aussi, dans le contrat de reconversion, les actionnaires privés doivent-ils s’engager suivant un plan bien précis à racheter ces actions.
Les bénéfices consacrés à l’achat de ces actions sont immunisés à l’I.S. ou à l’I.N.R. Cette immunisation est, cependant, limitée, par exercice comptable, à 13 % du montant total de l’engagement d’achat des actions représentant l’apport de la société publique d’investissement.
En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices d’un exercice comptable, l’immunité non accordée pour cet exercice comptable est répartie successivement sur les bénéfices des exercices comptables suivants, sans que, par exercice comptable, l’immunité ne puisse excéder la limite de 13 %.
A partir de l’exercice 1991, le pourcentage d’immunité est ramené de 13 % à 8 %.
L’immunité n’est accordée et maintenue que si :
1 – Les bénéfices immunisés sont et restent comptabilisés à un compte direct au passif du bilan.
2 – Les bénéfices immunisés ne servent pas de base de calcul des rémunérations ou attributions quelconques.
3 – Les actions achetées restent affectées à l’exercice de l’activité professionnelle en Belgique.
A défaut du respect d’une de ces conditions, les bénéfices antérieurement immunisés sont considérés comme des bénéfices obtenus au cours de cet exercice comptable.
Il n’est plus possible de constituer de nouvelles sociétés de reconversion après le 31 décembre 1990.
II – LES SOCIETES ETABLIES DANS DES ZONES DE RECONVERSION SANS APPORT DU FONDS DE RENOVATION INDUSTRIELLE (F.R.I.)
Ces sociétés pouvaient être constituées du 1er juillet 1984 au 22 juillet 1990.
La condition pour bénéficier de l’immunité est que la société affecte 60 % du capital libéré en numéraire ou de l’augmentation du capital libéré en numéraire et des primes d’émission y afférente, à l’acquisition ou à la constitution d’immobilisations corporelles.
Dans ce cas, l’immunisation est accordée aux dividendes distribués pendant une période de 10 ans, et ce, à concurrence de 8 % par an du capital versé en numéraire.
La période d’immunisation s’élève à 15 ans pour les sociétés qui ont été constituées avant le 1er janvier 1990.
Le capital pris en compte est le capital souscrit au plus tard le 22 juillet 1990 et réellement libéré en numéraire ainsi que le capital résultant d’une augmentation de capital souscrit et réellement libéré en numéraire entre le 23 juillet 1990 et le 31 décembre 1992.
Pour bénéficier de l’immunisation, la société doit en outre, à la fin de l’exercice social pour lequel elle réclame l’immunisation, occuper au moins un travailleur par tranche de 5.000.000 F.B. d’immobilisations.
Pour les augmentations de capital effectuées entre le 23 juillet 1990 et le 31 décembre 1992, il faut que, par tranche de 5.000.000 F.B. d’immobilisations résultant de ces augmentations, la société occupe, à temps plein, un chômeur complet indemnisé depuis 6 mois au moins au moment de l’engagement.
Paragraphe 3 – Encouragement aux investissements
I – SUBSIDES EN CAPITAL
Un paragraphe 2 et un paragraphe 3 sont ajoutés à l’article 25 bis du C.I.R. Les subsides en capital obtenus des pouvoirs en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles ou corporelles, sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle ils ont été alloués et ce, proportionnellement aux amortissements ou réductions de valeurs afférents auxdites immobilisations admis à titre de charge professionnelle, respectivement à la fin de ladite période imposable et au cours de toute période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant lors de l’aliénation ou de la mise hors d’usage desdites immobilisations.
II – ACTUALISATION DES CREANCES NON PRODUCTIVES D’INTERETS EXIGIBLES DANS UN DELAI D’AU MOINS UN AN
Jusqu’à ce jour, le bénéfice imposable était déterminé en fonction de la valeur nominale de la créance et ce, dès sa naissance.
Désormais, ces créances ne seront prises en compte que sous déduction de l’escompte qui est comptabilisé et pour autant que l’escompte soit calculé à un taux n’excédant pas celui pratiqué par la Banque Nationale de Belgique à la date à laquelle la créance est née.
III – PLUS-VALUES SUR TITRES PROVENANT D’UNE PARTICIPATION IMPORTANTE (article 66)
Les plus-values réalisées en dehors d’une activité professionnelle à l’occasion de la cession à titre onéreux d’actions ou parts d’origine belge ne sont plus considérées comme des revenus divers, que cette cession soit faite à des personnes physiques, habitants ou non habitants du Royaume (ce qui était déjà le cas), ou à une autre société ou personne morale belges, et ce à partir du 1er janvier 1984.
Paragraphe 4 – Promotion du capital novateur
Les sociétés, associations, établissements ou organismes déterminés aux articles 90, 100 et 102 du C.I.R., qui sont constitués pendant une des années 1984 à 1993 inclusivement et qui ont pour but « l’exploitation et la commercialisation d’un ou plusieurs procédés novateurs de haute technologie » bénéficieront désormais d’importants avantages fiscaux.
Fin septembre 1988, 79 sociétés avaient déjà été agréées en tant que sociétés novatrices.
I – IMMUNITE DES REVENUS DISTRIBUES PAR LES SOCIETES NOVATRICES (article 69)
Dans le chef des sociétés, sont exclus des bénéfices imposables à l’impôt des sociétés :
1 – Au cours des trois premiers exercices comptables de la période d’immunité, soit les revenus distribués aux titres novateurs, soit les bénéfices maintenus dans le patrimoine de la société au choix de celle-ci, à concurrence de la partie des bénéfices qui n’excède pas, par exercice comptable, 13 % du capital novateur réellement libéré restant à rembourser au début de l’exercice comptable.
2 – Au cours des autres exercices comptables de la période d’immunité, les revenus distribués qui n’excèdent pas, par exercice comptable, 13 % du capital novateur réellement libéré restant à rembourser au début de l’exercice comptable.
L’immunité est accordé pour dix exercices comptables qui, au choix de la société, débutent soit à partir de la constitution de la société ou à partir du deuxième ou du troisième exercice comptable après la constitution de la société.
L’article 181 de la Loi-Programme du 30 décembre 1988 précise le calcul de l’imposition. Le législateur distingue les apports en nature des apports en numéraire. Seule la quote-part des apports en numéraire est exonérée d’impôt des sociétés à concurrence de la partie qui n’excède pas 13 % du capital libéré et souscrit en numéraire.
II – DEDUCTION POUR INVESTISSEMENT (article 70)
La déduction pour investissement de 20 % et de 13 % visée à l’article 42 ter, paragraphe 2, a et c, du C.I.R., est portée respectivement à 25 et 18 %, lorsqu’il s’agit d’immobilisations acquises ou constituées par des sociétés novatrices au plus tard le 31 décembre de la dixième année, suivant celle de leur constitution.
III – PLUS-VALUES (article 71)
Les plus-values réalisées sur les titres novateurs qui étaient affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du contribuable et qui ont été souscrits et entièrement libérés depuis plus de trois ans avant leur réalisation, sont immunisés pour la différence entre le prix de cession et celui d’émission des titres novateurs.
IV – IMMUNISATION DES SOMMES CONSACREES A LA SOUSCRIPTION ET A LA LIBERATION EN NUMERAIRE DE TITRES NOVATEURS (article 72)
Les personnes physiques peuvent déduire de leurs revenus nets une quotité des sommes consacrées, au cours d’une ou plusieurs années 1984 à 1993 inclusivement, à la souscription et à la libération en numéraire de titres novateurs nominatifs émis à l’occasion de la constitution ou de l’augmentation de capital d’une société novatrice, à la condition que ces titres ne soient pas affectés à l’exercice de l’activité professionnelle de ces contribuables.
Cette déduction est limitée :
1 – A la moitié des sommes ainsi affectées.
2 – Sommes réparties sur cinq périodes imposables consécutives, dont la première est celle au cours de laquelle les titres novateurs ont été intégralement libérés.
3 – Pour le montant, par période imposable, fixé à 20 % de l’ensemble des revenus du contribuable.
V – ACQUISITION DE TITRES NOVATEURS DANS LE CADRE D’OFFRES DE VENTE APRES PRISE FERME
L’acquisition de titres novateurs dans le cadre d’offres de vente après prise ferme est assimilée à la souscription lorsque cette acquisition a lieu au plus tard dans les trois mois de la prise ferme, pour un prix égal à celui de la souscription.
VI – DIVERS
D’autres dispositions concernent enfin :
1 – Une exonération du précompte immobilier (article 73).
2 – Une exonération au droit proportionnel d’enregistrement (article 74), le lecteur est prié de se reporter aux articles de la loi.
Paragraphe 5 – Affectation de l’accroissement des bénéfices à des investissements utiles (article 77)
312 Q
Les sociétés assujetties à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents qui occupent au premier jour de l’exercice comptable concerné au moins 20 travailleurs et qui, au cours des exercices comptables rattachés aux exercices d’imposition 1985 à 1987, réalisent des bénéfices excédentaires doivent procéder à des investissements utiles.
Ne sont pas concernés :
– les sociétés de reconversion ;
– les sociétés novatrices ;
– les centres de coordination agréés ;
– les entreprises établies dans les zones d’emploi qui bénéficient de l’A.R. n° 118.
Qu’entend-on par bénéfices excédentaires ?
Il s’agit de la quote-part des bénéfices réalisés au cours de chacun des exercices comptables 1984, 1985 et 1986, ou, pour les sociétés tenant leur comptabilité autrement que par année civile, au cours de chacun des exercices comptables clôturés en 1985, 1986 et 1987, quote-part diminuée proportionnellement aux revenus, définitivement taxés d’origine étrangère et aux revenus exonérés par conventions, qui excède, au choix de la société :
– soit 13 % des fonds propres ;
– soit les bénéfices de l’exercice comptable immédiatement antérieur revalorisés compte tenu d’un coefficient d’inflation défini par la loi, ce coefficient étant diminué de deux points de pourcentage.
Les bénéfices sont déterminés avant application des immunités accordées :
– par la loi du 8 août 1980, modifiée par la loi de redressement du 10 février 1981 ;
– par l’A.R. n° 15.
En quoi consistent les investissements utiles ?
On entend par là : l’acquisition ou la constitution d’immobilisations prises en considération pour l’application de l’article 42 ter du Code des Impôts sur les revenus (déduction pour investissement) et la libération d’actions ou parts représentatives de droits sociaux émises par des sociétés, associations, établissements ou organismes visés aux articles 98, 100 et 102 du Code qui se livrent à une activité industrielle, à l’occasion de leur constitution ou de l’augmentation de leur capital social.
Ne sont pas considérés comme des sociétés se livrant à une activité industrielle, les établissements de crédit, les compagnies d’assurance, les entreprises de prêts hypothécaires, les sociétés de capitalisation, les sociétés de portefeuille, les sociétés de placements immobiliers et les entreprises de transport.
Sont assimilés à des investissements utiles pour les établissements financiers visés à l’article 50, 1, alinéa 4 du Code des Impôts sur les revenus, la mise à disposition du système de garantie de dépôts géré par l’institut de réescompte et de garantie ou d’un système de garantie des dépôts complétant ou se substituant au système actuel, ainsi que l’augmentation nette de leurs avoirs en fonds d’Etat libellés en francs belges.
Le montant à investir est égal, au choix de la société :
– soit à la moyenne des investissements utiles effectués au cours des exercices comptables 1982 et 1983 (ou 1982-1983 et 1983-1984 pour les sociétés qui ne clôturent pas par année civile), majoré de 60 % des bénéfices excédentaires ;
– soit aux 60 % du montant total formé par les bénéfices de l’exercice comptable et les amortissements admis pour cet exercice comptable.
En cas d’insuffisance d’investissements, une somme égale à la partie des bénéfices excédentaires qui correspond proportionnellement à l’insuffisance d’investissements devra être mise à la disposition du Trésor.
Les sommes versées resteront jusqu’au 31 décembre 1993, à la disposition du Trésor, sans être productives d’intérêts.
Les sommes versées restent sans effet sur la détermination des résultats d’un exercice comptable quelconque.
Le défaut de versement dans les délais requis rend applicable pour l’établissement et le recouvrement des montants dus les mêmes dispositions que celles qui régissent l’impôt des sociétés et l’impôt des non-résidents, selon le cas.
Dispense totale ou partielle de l’obligation d’investir peut être accordée aux sociétés qui :
– soit ont fourni, dans un passé récent, un effort important d’investissement ;
– soit ont réalisé une part importante de leur chiffre d’affaires à l’étranger ;
– soit ont bénéficié des dispositions de l’article 47, loi du 31.07.1984 (immunisation à l’impôt des sociétés des bénéfices, à raison d’un montant égal à 2.000.000 F.B. par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique, dans le cadre d’un contrat de travail. approuvé par le Ministre de l’Emploi et du Travail ;
– soit ont réalisé des produits exceptionnels au sens de la réglementation comptable.
La dispense est accordée par un Comité Ministériel dont la composition est réglée par le Roi par arrêté délibéré en Conseil des Ministres. Le Roi règle également les modalités de la dispense
Paragraphe 6 – Exonération d’impôt pour certaines aides régionales
Subsides en capital et en intérêts
La loi relative au pacte de solidarité entre les générations du 23 décembre 2005 crée un nouvel article 193bis CIR 1992 qui instaure une exonération totale d’impôt des sociétés à l’égard des subsides en capital et en intérêts que les régions accordent dans le cadre de leur politique d’expansion économique en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles et corporelles.
L’exonération s’applique lors de la détermination initiale du résultat fiscal à prendre en considération. Il ne s’agit donc pas d’une déduction.
La Région flamande a fait savoir que la nouvelle exonération s’appliquera à l’aide stratégique aux grandes entreprises et à la prime d’écologie.
L’exonération n’est définitivement acquise que si les immobilisations pour lesquelles les subsides en capital ou en intérêts sont attribués restent au moins 3 ans dans la société. Si les immobilisations sont aliénées dans cette période de trois ans, le montant des bénéfices antérieurement exonérés est considéré comme un bénéfice de la période imposable pendant laquelle l’aliénation a eu lieu.
Primes de remise au travail et de transition professionnelle
Cette même loi instaure également une exonération des primes de remise au travail et des primes de transition professionnelle attribuées par les institutions régionales à es sociétés.
Un éventuel remboursement des primes ne constitue pas une dépense professionnelle déductible, du moins pas pour la partie des primes qui a été antérieurement exonérée définitivement.
Section VI – Exonération fiscale pour personnel supplémentaire
Une loi-programme du 10 février 1998 contient une mesure fiscale destinée à promouvoir l’emploi. Cette mesure prévoit une exonération fiscale lors de l’engagement de personnel supplémentaire.
Paragraphe 1 – Contribuables visés :
. Sont en premier lieu visés les exploitants d’entreprises commerciales, industrielles ou agricoles, y compris les sociétés, à condition que ces entreprises occupent moins de 11 travailleurs Ce critère est à apprécier le 31 décembre 1997 ou, pour les entreprises qui ont commencé après le 31 décembre, à la fin de la première année d’exploitation.
. Sont visés en second lieu, les bénéficiaires de profits, soit les personnes exerçant une profession libérale ou une autre activité lucrative sans condition d’occupation dans ce cas.
L’exonération fiscale s’applique tant à l’impôt des personnes physiques qu’à l’impôt de sociétés et à l’impôt des non-résidents.
Paragraphe 2 – Montant et période
L’exonération s’élève à 150.000 FB par unité de personnel supplémentaire occupée en Belgique. Après indexation ce montant s’élève à 165.000 francs belges. L’exonération s’applique aux bénéfices et aux profits des périodes imposables 1999, 2000 et 2001, soit les années civiles 1998, 1999 et 2000.
Pour les contribuables qui ne tiennent pas de comptabilité par année civile, l’exonération s’applique aux bénéfices et aux profits des périodes imposables correspondant au premier exercice comptable clôturé respectivement après le 31 décembre 1998, 1999 et 2000.
L’exonération n’est accordée que pour les unités de personnel supplémentaire occupées en Belgique dont la rémunération journalière n’est pas supérieure à 3.220 francs belges bruts par jour, ou 424 francs belges bruts par heure. Ces montants correspondent à une rémunération mensuelle brute d’environ 70.000 francs belges.
Paragraphe 3 – Occupation supplémentaire
Le nombre de travailleurs supplémentaires employés en Belgique est fixé par comparaison entre l’effectif moyen du personnel du contribuable au cours des années 1998, 1999 et 2000 et celui des années 1997, 1998 et 1999.
Pour les entreprises qui commencent leur activité au cours de l’une des années 1998, 1999 ou 2000, l’ensemble du personnel est réputé supplémentaire pour l’année concernée. La loi prévoit qu’il doit s’agir d’emplois réellement nouveaux, à l’exclusion des transferts de personnel entre des entreprises liées.
Paragraphe 4 – Maintien de l’exonération
L’exonération n’est acquise que si l’occupation supplémentaire est maintenue au cours de l’année suivante. Si, au cours de l’année suivant l’exonération, l’effectif moyen a diminué par rapport à l’année de l’exonération, l’exonération est retirée à concurrence de 150.000 francs belges par emploi supprimé.
Paragraphe 5 – Interdiction de cumul
L’exonération pour personnel supplémentaire ne pourra être cumulée, à l’égard des mêmes unités de personnel supplémentaire, avec l’exonération pour personnel scientifique supplémentaire en vertu de l’article 67 CIR 1992 (cf. infra section VII).
Section VII – Exonérations fiscales destinées à promouvoir la recherche scientifique
Une loi du 27 octobre 1997 comprend deux nouveaux incitants fiscaux destinés à promouvoir la recherche scientifique.
Paragraphe 1 – Incitant destiné à favoriser le recrutement de personnel scientifique
A – Exonération en faveur du personnel scientifique et exportation
L’exonération fiscale par membre du personnel supplémentaire est passée de 100.000 francs belges à 400.000 francs belges (440.000 francs belges après indexation). La notion de « personnel scientifique » est étendue au ‘chef de service gestion intégrale de la qualité » et aux membres du personnel chargés du développement du potentiel technologique de l’entreprise.
La loi précitée a étendu l’exonération en faveur du personnel scientifique supplémentaire à la fonction de ‘chef de service des exportations »
Désormais, les exonérations portent donc sur le personnel supplémentaire affecté :
– à la recherche scientifique ;
– au développement du potentiel technologique de l’entreprise ;
– à un emploi de chef de service des exportations ;
– à un emploi de chef de service de la section gestion intégrale de la qualité.
B – Personnel supplémentaire
Depuis l’introduction de la loi précitée, c’est-à-dire depuis l’exercice d’imposition 1997, l’exonération de 400.000 francs belges est accordée par unité de personnel supplémentaire recrutée et affectée à temps plein en Belgique dans l’entreprise aux fins susvisées.
C – Promotion au sein de l’entreprise
La nouvelle loi prévoit un régime particulier lorsqu’un travailleur est employé à temps plein comme chef de service dans l’entreprise, puis est ultérieurement nommé chef de service des exportations ou chef de service de la gestion intégrale de la qualité.
Dans ce cas, l’entreprise a également droit à l’exonération de 400.000 francs belges,
dans la mesure où elle engage au plus tard dans les 30 jours qui suivent la nouvelle affectation, un nouveau travailleur à temps plein pour occuper l’emploi laissé vacant.
D – Personnel hautement qualifié
La loi précitée augmente l’exonération à 800.000 francs belges (880.000 francs belges après indexation) si la personne nouvellement recrutée est un chercheur hautement qualifié affecté, au sein de l’entreprise en Belgique, à la recherche scientifique. La définition de chercheur hautement qualifié doit encore être précisée par Arrêté Royal.
E – Retrait de l’exonération
L’exonération est retirée si un membre du personnel pour lequel l’exonération a été accordée n’est plus affecté à l’une des fins susmentionnées.
Le montant de l’exonération à retirer s’obtient en réduisant le montant des bénéfices antérieurement exonérés à concurrence du montant exonéré auquel cette personne avait initialement donné droit. Ce montant est ensuite ajouté aux bénéfices ou, le cas échéant, déduit des pertes de la période imposable au cours de laquelle le membre du personnel n’est plus en fonction.
Paragraphe 2 – Abrogation du régime par la loi programme du 27 décembre 2006
L’exonération de 10.000,00 euros par unité de personnel supplémentaire recruté pour la recherche scientifique est supprimée à partir de l’exercice d’imposition 2008. Est également abrogée l’exonération de 20.000,00 euros qui était octroyée si le personnel supplémentaire était un chercheur hautement qualifié. La loi a prévu une disposition transitoire afin que l’exonération déjà octroyée soit maintenue pour autant que les conditions prévues pour la mesure, avant son retrait, soient toujours respectées.
L’exonération subsiste pour le personnel supplémentaire recruté et affecté à temps plein en Belgique :
– au développement du potentiel technologique de l’entreprise ;
– à un emploi de chef de service des exportations ;
– à un emploi de chef de service de la section « gestion intégrale de la qualité »
L’abrogation ne concerne que les membres du personnel affectés spécifiquement à la recherche scientifique.
Cette mesure est remplacée par : la Dispense de versement du précompte professionnel pour la recherche :
En 2003, la Belgique a instauré un régime attractif de dispense partielle de versement du précompte professionnel en faveur des employeurs qui occupent des chercheurs. Ainsi, une dispense de versement à concurrence de 50 % est accordée sur les rémunérations payées à partir de 2005 à des chercheurs occupés dans le secteur public en exécution de conventions de partenariat avec des universités, des hautes écoles.
La dispense partielle a ensuite été accordée aux chercheurs du secteur privé :
– depuis le 1er juillet 2006 aux chercheurs employés dans les « young innovative companies » (exonération de versement de 50 %) ;
– depuis le 1er janvier 2006, aux chercheurs avec un diplôme de docteur en sciences appliquées, en sciences exactes, en médecine ou en médecine vétérinaire ou d’ingénieur civil (exonération de versement de 25 %).
Ces dispenses du versement du précompte professionnel permettent de soutenir la recherche scientifique puisque l’employeur qui est tenu de retenir l’entièreté du précompte professionnel (qui est également intégralement imputable sur l’impôt personnel du chercheur), conserve la partie du précompte professionnel qu’il ne doit pas verser au Trésor et dispose ainsi de fonds supplémentaires pour la recherche.
Extension du champ d’application :
C’est la dispense en faveur des chercheurs dans le secteur privé que le gouvernement a décidé d’élargir en visant une catégorie de chercheurs du secteur privé plus large que les seuls titulaires de diplôme de docteur en science appliquées, en sciences exactes, en médecine ou en médecine vétérinaire ou d’ingénieur civil.
Dorénavant, pourront bénéficier de la dispense les titulaires d’un des diplômes énumérés dans la disposition légale nouvelle (nouvel article 275/3 CIR)
Afin de distinguer les qualifications requises, la liste des diplômes ou des domaines de qualification suivante est établie :
1. soit, un diplôme de docteur en sciences appliquées, en sciences exactes, en médecine, en médecine vétérinaire, ou en sciences pharmaceutiques, ou d’ingénieur civil ;
- soit un diplôme de « master » ou équivalent dans les domaines ou les combinaisons de domaines :
-
- pour la Communauté flamande :
- i. des sciences ;
- ii. des sciences appliquées ;
- iii. des sciences biologiques appliquées ;
- iv. de la médecine ;
- v. de la médecine vétérinaire
- vi. des sciences pharmaceutiques
- vii. des sciences biomédicales
- viii. des sciences industrielles, de la technologie et des sciences nautiques
- ix. de la biotechnique
- x. de l’architecture
- xi. du développement des produits
- pour la Communauté flamande :
- 2. pour la Communauté française :
- des sciences ;
- des sciences de l’ingénieur ;
- des sciences agronomique et ingénierie biologique ;
- des sciences médicales ;
- des sciences vétérinaires ;
- des sciences biomédicales et pharmaceutiques ;
- de l’art de bâtir et de l’urbanisme ;
- des sciences industrielles ;
- des sciences industrielles en agronomie.
La dispense de 25 % est accordée aux entreprises qui paient ou attribuent des rémunérations à des chercheurs qui ont un des diplômes visés supra et de plus qui sont engagés dans des programmes de recherche ou de développement. La recherche est une « investigation originale et programmée entreprise en vue d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles ».Le développement est « l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation ».
Travail supplémentaire :
L’article 275/1 CIR prévoit qu’une dispense de versement de précompte professionnel peut être accordée à certains employeurs pour les 65 premières heures de travail supplémentaire prestées par an et par travailleur. Le taux de dispense prévu de 24,75 % peut être porté à un maximum de 32,19 % par un arrêté délibéré en conseil des ministres.
Paragraphe 3 – Octroi de prix et subsides
La loi précitée prévoit une seconde mesure destinée à stimuler fiscalement la recherche scientifique.
Depuis l’exercice d’imposition 1997, les libéralités visées par la loi consistant en prix et subsides perçus pendant deux ans et en autres subsides, rentes ou pensions attribuées à des savants, des écrivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou par des organismes publics sans but lucratif peuvent être déduites des revenus divers, pour la tranche dépassant 100.000 francs belges.
Lorsque les bénéficiaires de ces prix et subsides accorderont des libéralités à certaines institutions scientifiques, ils pourront déduire ces libéralités de leur base imposable au titre de revenu divers.
Paragraphe 4 – Crédit d’impôt pour investissements en recherche et développement et en brevets
La loi relative au pacte de solidarité entre les générations du 23 décembre 2005 (publiée au M.B. le 30 décembre 2005) vient d’introduire un crédit d’impôt pour la recherche et le développement. Le crédit d’impôt consiste en une nouvelle mesure, parallèle à l’actuelle déduction majorée pour investissement pour recherche et développement. La nouvelle mesure s’inspire du reporting international et veille à ce que l’avantage fiscal soit visible dans la comptabilité d’une entreprise.
A partir de l’exercice d’imposition 2007, les sociétés auront la possibilité d’opter pour le nouveau crédit d’impôt en lieu et place de la déduction pour investissement majorée. Le nouveau crédit d’impôt est applicable en cas d’investissement dans des immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de produits nouveaux et de technologies avancées n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement. Ce crédit est également applicable en matière de brevets. Ce crédit d’impôt est remboursable.
A – Déduction pour investissement majorée (principes)
Le principe des déductions pour investissements est de permettre à une société de déduire de sa base imposable un certain pourcentage de la valeur d’investissement de certaines immobilisations incorporelles ou corporelles affectées à l’exercice de son activité en Belgique. Depuis l’exercice d’imposition 2007, en compensation de l’introduction du régime des intérêts notionnels, une telle déduction ne peut plus être accordée que pour les investissements « économisateurs d’énergie », les investissements en brevets et en R&D, les investissements en emballages recyclables (opérés par des PME ou non PME) et enfin, les investissements en sécurisation des locaux professionnels (opérés uniquement par des PME).
Le taux de la déduction pour investissement pour les brevets et la R&D est actuellement de 13,5 % en cas de déduction en une fois et de 20,5 % en cas de déduction étalée. Les investissements en recherche et développement qui autorisent cette déduction sont les « immobilisations qui tendent à promouvoir la recherche et le développement de produits nouveaux et de technologies avancées n’ayant pas d’effets sur l’environnement ou visant à minimiser les effets négatifs sur l’environnement ».
1. Crédit d’impôt
– Principe
A partir de l’exercice d’imposition 2007, les sociétés auront la possibilité d’opter pour un nouveau crédit d’impôt pour recherche et développement pour ces mêmes immobilisations, ainsi que pour les brevets en lieu et place de la déduction majorée pour investissements.
L’objectif poursuivi par l’introduction d’un crédit d’impôt est de pouvoir présenter plus clairement les comparaisons internationales en matière de coût de la R&D. Les incitants fiscaux à la recherche sont dans plusieurs pays octroyés sous forme d’un crédit d’impôt qui est comptabilisé différemment d’une déduction fiscale sous le référentiel IFRS.
– Irrévocabilité de l’option
Le choix du crédit d’impôt est irrévocable. Les sociétés qui optent pour celui-ci ne pourront plus bénéficier de déduction pour investissement majorée pour brevets et pour investissements en recherche et développement. L’irrévocabilité correspond à l’idée de base de la continuité dans le cadre de l’IFRS et US GAAP-reporting.
Le crédit d’impôt « en une fois » sera calculé en appliquant le taux normal de l’impôt des sociétés (33,99 %) sur une quotité de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations corporelles acquises à l’état neuf ou constituées à l’état neuf et des immobilisations incorporelles neuves, lorsque ces immobilisations sont affectées en Belgique à l’exercice de l’objet social.
Tout comme en matière de déduction pour investissement, le crédit d’impôt pour recherche et développement peut être exercé en une fois, ou étalé sur la période d’amortissement des immobilisations (étalement non applicable au crédit d’impôt pour brevets).
Crédit d’impôt « en une fois »
En cas de crédit d’impôt utilisé « en une fois », le taux de 33,99 % est appliqué « à une quotité de la valeur d’investissement ou de revient des immobilisations corporelles acquises à l’état neuf ou constituées à l’état neuf et des immobilisations incorporelles neuves ». Cette quotité est la même que celle applicable à la déduction pour investissement en R&D (ou brevets) en une fois. Cette quotité est actuellement de 13,5 %.
Crédit d’impôt « étalé »
Les sociétés peuvent également choisir d’étaler le crédit d’impôt pour recherche et développement (pas pour les brevets) sur la période d’amortissement de ces immobilisations, le pourcentage de déduction étalée pour investissement pour l’exercice d’imposition 2006 est de 20,5 %.
Le crédit d’impôt pour recherche et développement étalé est dans ce cas calculé comme suit : pourcentage de DPI étalée x amortissement des immobilisations x taux normal de l’impôt des sociétés.
Ainsi : une société non PME investit en 2006 dans des immobilisations affectées à la R&D pour un montant de 40.000,00 euros. Si elle opte pour le crédit d’impôt « en une fois », cette société pourra imputer 13,5 % de 40.000,00 euros multiplié par 33,99 %, donc 1.835,46 euros, sur son impôt des sociétés.
Si la société opte pour la déduction pour investissement « en une fois », elle pourra déduire 5.400,00 euros de son bénéfice fiscal, soit une économie d’impôt de 1.835,46 euros.
Il faut noter que le crédit d’impôt peut être avantageux pour les PME qui bénéficient des taux réduits à l’impôt des sociétés puisque c’est le taux normal d’impôt des sociétés (33,99 %) qui est pris en compte pour le calcul du crédit d’impôt. Les PME bénéficient donc d’un avantage supplémentaire en comparaison avec la déduction majorée pour investissement.
– Report et restitution du crédit d’impôt
Ce crédit d’impôt sera imputé sur l’impôt des sociétés dû et, le cas échéant, reporté aux quatre exercices d’imposition suivants. Le solde qui n’a pas encore été imputé au terme de ces 4 ans sera, en principe, remboursable. L’imputation du crédit d’impôt reporté sur l’impôt de chacun des exercices d’imposition suivants sera limité, par exercice d’imposition à 105.400,00 euros ou, lorsque le montant total du crédit d’impôt reporté à la fin de l’exercice d’imposition précédent excède 421.600,00 euros, à 25 % de ce montant total.
Le solde de crédit d’impôt pour recherche et développement reporté de l’exercice d’imposition le plus ancien est imputé en premier lieu.
Le crédit d’impôt présente un intérêt particulier comparativement à la déduction pour investissement pour les sociétés qui ne peuvent déduire effectivement la déduction pour investissement, par exemple les sociétés qui sont en situation de pertes fiscales récurrentes. En effet, le crédit d’impôt pourra leur être restitué au bout de cinq ans, alors qu’une déduction pour investissement serait reportée indéfiniment.
La situation d’une société en pertes fiscales selon qu’elle opte pour une déduction pour investissement ou un crédit d’impôt « en une fois » pour des investissements en R&D d’un montant, par exemple, de 40.000,00 euros effectués durant l’exercice d’imposition 2007 se présente comme suit :
| Résultat fiscal de l’exercice | Déduction pour investissement |
Crédit d’impôt | |
| Ex. 2007 | Perte fiscale de 5.000,00 E. | 40.000,00 x13,5% = 5.400,00 E. à reporter |
40.000,00 x13,5%,33,99% = 1.835,46 E. à reporter |
| Ex.2008 | Perte fiscale de 1.000,00 E. | 5.400,00 E. à reporter | 1.835,46 E. à reporter |
| Ex.2009 | Perte fiscale de 1.500,00 E. | 5.400,00 E. à reporter | 1.835,46 E. à reporter |
| Ex.2010 | Perte fiscale de 1.500,00 E. | 5.400,00 E. à reporter | 1.835,46 E. à reporter |
| Ex.2011 | Perte fiscale de 1.000,00 E. | 5.400,00 E. à reporter | 1.835,46 E. à rembourser |
– Changement de contrôle ou restructuration
En cas de prise ou de changement de contrôle d’une société au cours de la période imposable, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère économique ou financier, le crédit d’impôt non encore imputé n’est pas reporté sur l’impôt des sociétés afférent à cette période imposable, ni à aucune période imposable ultérieure.
En cas de restructuration avec neutralité fiscale (apport, fusion, scission), le crédit d’impôt que la société absorbante ou bénéficiaire n’a pas pu imputer avant l’apport, la fusion ou la scission ainsi que celui que la société absorbante n’a pas pu imputer avant la fusion, est reporté dans la même proportion que celle qui est fixée en matière de report des pertes fiscales.
En cas de scission, le crédit d’impôt que la société absorbée n’a pas pu imputer avant la scission, est reporté à la société absorbante en proportion de la valeur nette fiscale des composants absorbés dans la valeur nette fiscale totale de la société absorbée.
SECTION VIII – INCITANT FISCAL EN FAVEUR DE LA PROMOTION AUDIOVISUELLE : LE « TAX SHELTER »
Le “tax shelter” est un incitant fiscal destiné à encourager la production d’œuvres audiovisuelles et cinématographiques.
Une société qui souhaite investir dans le soutien de la production audiovisuelle peut, à l’aide de ce mécanisme, bénéficier d’une exonération de ses bénéfices réservés imposables à concurrence de 150% des sommes effectivement versées.
Cette disposition est régie par l’article 194 ter du CIR
Article 194 ter du CIR
« § 1er. Pour l’application du présent article, on entend par:
1° société de production éligible: la société résidente ou l’établissement belge d’un contribuable visé à l’article 227, 2°, autre qu’une entreprise de télédiffusion ou qu’une entreprise liée à des entreprises belges ou étrangères de télédiffusion, dont l’objet principal est le développement et la production d’œuvres audiovisuelles;
2° convention-cadre destinée à la production d’une œuvre audiovisuelle: l’accord de base conclu, selon le cas, entre une société résidente de production audiovisuelle, d’une part, et une ou plusieurs sociétés résidentes et/ou un ou plusieurs contribuables visés à l’article 227, 2°, d’autre part, en vue du financement de la production d’une œuvre audiovisuelle belge agréée en exonération des bénéfices imposables;
3° œuvre éligible:
– une œuvre audiovisuelle belge, telle qu’un film de fiction, documentaire ou d’animation, destiné à une exploitation cinématographique, un téléfilm de fiction longue, une collection télévisuelle d’animation, des séries destinées aux enfants et aux jeunes, à savoir des séries de fiction à contenu éducatif, culturel et informatif pour un groupe cible d’enfants et de jeunes de 0 à 16 ans, un programme télévisuel documentaire, qui est agréée par les services compétents de la Communauté concernée comme œuvre européenne telle que définie par la directive « Télévision sans frontières » du 3 octobre 1989 (89/552/EEC), amendée par la directive 97/36/EC du 30 juin 1997 et ratifiée par la Communauté française le 4 janvier 1999, la Communauté flamande le 25 janvier 1995 et la Région de Bruxelles-Capitale le 30 mars 1995;
– pour laquelle les dépenses de production et d’exploitation, effectuées en Belgique dans un délai maximum de 18 mois à partir de la date de conclusion de la convention-cadre destinée à la production de cette œuvre, s’élèvent au minimum à 150 pct des sommes globales affectées en principe, autrement que sous la forme de prêts, à l’exécution d’une convention-cadre en exonération des bénéfices conformément au paragraphe 2;
4° dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique : les charges d’exploitation et les charges financières constitutives de revenus professionnels imposables, dans le chef du bénéficiaire, à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents, à l’exclusion des frais visés à l’article 57 qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuelles et par un relevé récapitulatif, des frais visés à l’article 53, 9° et 10°, ainsi que de tout autre frais qui n’est pas engagé aux fins de production ou d’exploitation de l’œuvre éligible.
Par dérogation à l’alinéa 1er, 4°, lorsque la dépense constitue, pour le bénéficiaire, la rémunération de prestations de services et lorsque le bénéficiaire fait appel à un ou plusieurs sous-traitants pour la réalisation de ces prestations de services, cette dépense n’est considérée comme une dépense effectuée en Belgique que si la rémunération des prestations de services du ou des sous-traitants n’excède pas 10 pct de la dépense. Cette condition est présumée remplie si le bénéficiaire s’y est engagé par écrit, tant envers la société de production qu’envers l’autorité fédérale.
Pour le calcul du pourcentage prévu à l’alinéa 2, il n’est pas tenu compte des rémunérations des sous-traitants qui auraient pu être considérées comme des dépenses effectuées en Belgique si ces sous-traitants avaient contracté directement avec la société de production.
§ 2. Dans le chef de la société, autre qu’une société de production éligible ou qu’une entreprise de télédiffusion, qui conclut en Belgique une convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible, les bénéfices imposables sont exonérés, aux conditions et dans les limites déterminées ci-après, à concurrence de 150 pct, soit des sommes effectivement versées par cette société en exécution de la convention-cadre, soit des sommes que la société s’est engagée à verser en exécution de la convention-cadre.
Les sommes visées à l’alinéa 1er peuvent être affectées à l’exécution de la convention-cadre soit par l’octroi de prêts, pour autant que la société ne soit pas un établissement de crédit, soit par l’acquisition de droits liés à la production et à l’exploitation de l’œuvre éligible.
§ 3. Par période imposable, l’exonération prévue au § 2 est accordée à concurrence d’un montant limité à 50 pct, plafonnés à 750.000 EUR, des bénéfices réservés imposables de la période imposable, déterminés avant la constitution de la réserve exonérée visée au § 4.
En cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices d’une période imposable pour laquelle les sommes sont affectées à l’exécution de la convention-cadre, l’exonération non accordée pour cette période imposable est reportée successivement sur les bénéfices des périodes imposables suivantes, sans que, par période imposable, l’exonération ne puisse excéder les limites visées à l’alinéa 1er.
L’exonération qui est revendiquée en raison des sommes effectivement versées en application du § 2, alinéa 1er, et du report visé à l’alinéa 2 est accordée au plus tard pour l’exercice d’imposition qui se rapporte à la période imposable qui précède celle au cours de laquelle la dernière des attestations visées au § 4, alinéa 1er, 7° et 7°bis, est envoyée par la société résidente ou l’établissement belge d’un contribuable visé à l’article 227, 2°, qui revendique l’exonération visée au paragraphe 2, à son service de taxation, à condition que cet envoi ait lieu dans les 4 ans de la conclusion de la convention-cadre.
§ 4. L’exonération n’est accordée et maintenue que si:
1° les bénéfices exonérés sont et restent comptabilisés à un compte distinct au passif du bilan jusqu’à la date à laquelle la dernière des attestations visées aux 7° et 7°bis est envoyée;
2° les bénéfices exonérés ne servent pas de base au calcul de rémunérations ou attributions quelconques jusqu’à la date à laquelle la dernière des attestations visées aux 7° et 7°bis est envoyée;
3° les créances et les droits de propriété obtenus à l’occasion de la conclusion ou de l’exécution de la convention-cadre sont conservés, sans remboursement ni rétrocession, en pleine propriété par le titulaire initial de ces droits jusqu’à la réalisation du produit fini qu’est l’œuvre éligible terminée; la durée maximale d’incessibilité des droits qui résulte de ce qui précède est toutefois limitée à une période de 18 mois à partir de la date de conclusion de la convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible;
4° le total des sommes effectivement versées en exécution de la convention-cadre en exonération des bénéfices conformément au § 2, par l’ensemble des sociétés résidentes ou des établissements belges de contribuables visés à l’article 227, 2°, qui ont conclu cette convention, n’excède pas 50 pct du budget global des dépenses de l’œuvre éligible et a été effectivement affecté à l’exécution de ce budget;
5° le total des sommes affectées, sous la forme de prêts, à l’exécution de la convention-cadre n’excède pas 40 pct des sommes affectées à l’exécution de la convention-cadre en exonération des bénéfices, conformément au § 2, par l’ensemble des sociétés résidentes ou des établissements belges de contribuables visés à l’article 227, 2°, qui ont conclu cette convention;
6° la société qui revendique l’exonération remet une copie de la convention-cadre, ainsi qu’un document par lequel la Communauté concernée atteste que l’œuvre répond à la définition d’une œuvre éligible agréée visée au § 1er, alinéa 1er, 3°, dans le délai prescrit pour le dépôt de la déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable et annexe ces documents à la déclaration;
7° la société qui revendique le maintien de l’exonération remet un document par lequel le service de taxation dont dépend la société de production de l’œuvre éligible atteste au plus tard dans les quatre ans de la conclusion de la convention-cadre, d’une part, le respect de conditions de dépenses en Belgique conformément au paragraphe 1er, alinéa 1er, 3° et 4°, par cette société de production aux fins prévues par la convention-cadre, ainsi que des conditions et plafonds prévus au 4° et au 5°, et, d’autre part, que la société qui revendique l’octroi et le maintien de l’exonération a effectivement versé les sommes visées au paragraphe 2, alinéa 1er, à la société de production dans un délai de dix-huit mois prenant cours à la date de conclusion de cette convention-cadre;
7°bis la société qui revendique le maintien de l’exonération remet un document par lequel la Communauté concernée atteste, au plus tard dans les quatre ans de la conclusion de la convention-cadre, que la réalisation de cette œuvre est achevée et que le financement global de l’œuvre effectué en application du présent article respecte les conditions et plafonds prévus au 4°;
8° la société de production n’a pas d’arriérés auprès de l’Office national de sécurité sociale au moment de la conclusion de la convention-cadre;
9° les conditions visées aux 1° à 5° du présent paragraphe sont respectées de manière ininterrompue.
Dans l’éventualité où l’une ou l’autre de ces conditions cesse d’être observée ou fait défaut pendant une période imposable quelconque, les bénéfices antérieurement exonérés sont considérés comme des bénéfices obtenus au cours de cette période imposable. Dans l’éventualité où la société qui réclame l’exonération n’a pas reçu les attestations mentionnées aux 7° et 7°bis, dans les quatre ans après la conclusion de la convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible, le bénéfice exonéré auparavant est considéré comme bénéfice de la période imposable pendant laquelle le délai de quatre ans expire.
§ 4bis. Par dérogation au § 4 et pour autant que les attestations visées au § 4, alinéa 1er, 7° et 7°bis, soient envoyées dans le délai de quatre ans prévu au § 4, alinéa 1er, 7° et 7°bis, les sommes exonérées temporairement conformément aux §§ 2 à 4 sont définitivement exonérées à partir de l’exercice d’imposition qui se rapporte à la période imposable au cours de laquelle la dernière de ces attestations a été envoyée par la société résidente ou l’établissement belge d’un contribuable visé à l’article 227, 2°, qui revendique l’exonération visée au paragraphe 2, à son service de taxation.
§ 5. La convention-cadre destinée à la production d’une œuvre éligible mentionne obligatoirement:
1° la dénomination et l’objet social de la société de production;
2° la dénomination et l’objet social des sociétés résidentes ou des établissements belges de contribuables visés à l’article 227, 2°, qui ont conclu la convention-cadre avec la société visée au 1°;
3° le montant global des sommes affectées en application du § 2 et la forme juridique, détaillée par montant, que revêtent ces affectations dans le chef de chaque participant visé au 2°;
4° une identification et une description de l’œuvre éligible faisant l’objet de la convention-cadre;
5° le budget des dépenses nécessitées par ladite œuvre, en distinguant:
– la part prise en charge par la société de production;
– la part financée par les sociétés résidentes ou établissements belges d’un contribuable visé à l’article 227, 2°, qui sont ensemble participants à la convention-cadre et qui revendiquent l’exonération visée au paragraphe 2;
– la part financée par les autres participants à la convention-cadre qui revendiquent ou non l’exonération visée au paragraphe 2;
6° le mode de rémunération convenu des sommes affectées, selon leur nature, à l’exécution de la convention-cadre;
7° la garantie que chaque société résidente ou établissement belge d’un contribuable visé à l’article 227, 2°, identifié conformément au 2° n’est pas une société de production audiovisuelle ni une entreprise de télédiffusion et que les prêteurs ne sont pas des établissements de crédit;
8° l’engagement de la société de production audiovisuelle:
– de dépenser en Belgique 150 pct du montant investi autrement que sous la forme de prêts, conformément au § 1er;
– de limiter le montant définitif des sommes affectées en principe à l’exécution de la convention-cadre en exonération des bénéfices à un maximum de 50 pct du budget des dépenses globales de l’œuvre éligible pour l’ensemble des sociétés résidentes et des établissements belges de contribuables visés à l’article 227, 2°, concernés et d’affecter effectivement la totalité des sommes versées conformément au § 2 à l’exécution de ce budget;
– de limiter le total des sommes affectées sous la forme de prêts à l’exécution de la convention-cadre à un maximum de 40 pct des sommes affectées en principe à l’exécution de la convention-cadre en exonération des bénéfices par l’ensemble des sociétés résidentes et des établissements belges de contribuables visés à l’article 227, 2°, concernés.
§ 6. Les dispositions qui précèdent ne portent pas préjudice au droit de la société de revendiquer la déduction éventuelle, au titre de frais professionnels et dans le respect des conditions visées aux articles 49 et suivants, d’autres montants que ceux visés au § 2 et destinés eux aussi à promouvoir la production d’œuvres éligibles.
Par dérogation aux articles 23, 48, 49 et 61, les frais et les pertes, ainsi que les réductions de valeur, provisions et amortissements portant, selon le cas, sur les droits de créance et sur les droits de production et d’exploitation de l’œuvre éligible, résultant de prêts ou d’opérations visés au § 2, ne sont pas déductibles à titre de frais ou de pertes professionnelles, ni exonérés. »
Paragraphe 1 – Les bénéficiaires de l’incitant
A – Les sociétés qui souhaitent investir
Toutes les sociétés peuvent en bénéficier, à condition qu’elles soient résidentes ou que ce soit des établissements belges de sociétés non résidentes et qu’elles remplissent les conditions suivantes :
*respecter la condition d’intangibilité jusqu’à la date à laquelle la dernière attestation a été reçue. Cela signifie que les bénéfices exonérés doivent apparaître à un compte distinct au passif du bilan et ne pas servir de base au calcul de rémunérations ou attributions quelconques.
*affecter les droits de créance et de propriété obtenus à l’occasion de la conclusion ou de l’exécution de la convention-cadre à l’exercice de l’activité professionnelle en Belgique et les conserver en pleine propriété jusqu’au moment où l’œuvre est achevée.
Cette période d’incessibilité des droits de créance et de propriété sur l’œuvre est cependant limitée à une période ininterrompue de 18 mois à partir de la date de conclusion de la convention-cadre afin qu’elle ne constitue pas une entrave à la libre circulation des capitaux, des biens et des services.
*remettre une copie de la convention-cadre dans le délai prescrit pour le dépôt de déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable.
*remettre un document par lequel la Communauté compétente atteste que l’œuvre répond à la définition d’une œuvre audiovisuelle belge dans le délai prescrit pour le dépôt de déclaration aux impôts sur les revenus de la période imposable.
*remettre, au plus tard dans les quatre ans de la conclusion de la convention-cadre, un document par lequel le contrôle dont dépend la société résidente ou l’établissement belge de la société non-résidente de production audiovisuelle atteste que les conditions en matière de financement sont respectées.
*remettre au plus tard dans les quatre ans de la conclusion de la convention-cadre un document par lequel la Communauté atteste que la réalisation de l’œuvre est achevée et que son financement respecte la limite de 50% du budget global de l’œuvre audiovisuelle.
Si une des conditions mentionnées ci-dessus cesse d’être observée pendant un exercice comptable quelconque, les bénéfices antérieurement exonérés sont considérés comme des bénéfices obtenus au cours de cette période imposable.
B – Les sociétés qui souhaitent bénéficier de l’investissement
Seuls les investissements dans une société résidente et dans un établissement belge d’une société non-résidente, dont l’objet principal est la production d’œuvres audiovisuelles, sont pris en compte.
Il convient de souligner qu’une entreprise de télédiffusion ou une entreprise liée à des entreprises belges ou étrangères de télédiffusion n’est pas considérée comme société de production audiovisuelle.
C – Les productions qui bénéficient de l’investissement
La production doit être une œuvre audiovisuelle d’une des catégories suivantes :
● un film de fiction (long, moyen et court métrage), documentaire ou film d’animation destiné au cinéma;
● une collection télévisuelle d’animation;
● un programme télévisuel documentaire;
● un téléfilm de fiction longue;
● une série destinée aux enfants et aux jeunes.
Paragraphe 2 – Modalités d’exécution de l’investissement
Les sociétés qui désirent investir en exonération fiscale dans une œuvre audiovisuelle doivent conclure une convention-cadre avec une société résidente ou l’établissement belge d’une société non-résidente de production audiovisuelle c’est-à-dire une société dont l’objet principal est le développement et la production d’œuvres audiovisuelles.
L’investissement peut se faire :
● par l’acquisition de droits liés à la production et à l’exploitation de l’œuvre audiovisuelle
● par l’octroi de prêts, mais la société qui investit ne peut en aucun cas être un établissement de crédit.
Paragraphe 3 – Le financement de l’œuvre audiovisuelle
Les dépenses de production et d’exploitation de l’œuvre audiovisuelle effectuées en Belgique doivent s’élever à au moins 150% des sommes affectées, à l’exécution de la convention-cadre, sans que ce soient des prêts.
Les dépenses de production et d’exploitation effectuées en Belgique peuvent être les suivantes: les charges d’exploitation et les charges financières constitutives de revenus professionnels imposables, dans le chef du bénéficiaire, à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents.
Il s’agit entre autres des dépenses suivantes :
● le cachet soumis à l’impôt des non-résidents ou à l’impôt des personnes physiques d’un acteur non-résident qui tournerait en Belgique;
● la somme versée au titre de prestations de services à un établissement belge d’une société étrangère.
Lorsque la dépense constitue, pour le bénéficiaire, la rémunération de prestations de services et lorsque le bénéficiaire fait appel à un ou plusieurs sous-traitants pour la réalisation de ces prestations de services, cette dépense est considérée comme une dépense effectuée en Belgique si la rémunération des prestations de services du ou des sous-traitants n’excède pas 10% de la dépense.
Par contre, cette disposition n’empêche pas toute sous-traitance et permet, dans une certaine mesure, de faire appel à des sous-traitants étrangers. Toutefois, l’essentiel des prestations de service (90% au minimum) sera considéré comme des dépenses belges lorsqu’elles seront fournies directement ou indirectement par des prestataires imposables en Belgique.
Cette condition est présumée remplie si le bénéficiaire s’y est engagé par écrit, tant envers la société de production qu’envers le Service Public Fédéral Finances.
Les dépenses de production et d’exploitation de l’œuvre audiovisuelle doivent être effectuées dans un délai maximum de 18 mois à partir de la date de conclusion de ladite convention.
La totalité des sommes effectivement versées en exécution de la convention-cadre ne doit pas excéder 50% du budget global des dépenses de l’œuvre audiovisuelle.
La totalité des sommes investies sous la forme de prêts ne doit pas dépasser 40% des sommes affectées à l’exécution de la convention-cadre.
Dans l’éventualité où une des conditions d’octroi et de maintien de l’exonération cesse d’être observée pendant un exercice comptable quelconque, les bénéfices antérieurement exonérés sont considérés comme des bénéfices obtenus au cours de cette période imposable.
Les frais de promotion et de distribution ne sont pas pris en compte comme dépenses de production et d’exploitation. Les frais de montage, les commissions éventuelles, … peuvent être pris en compte.
Paragraphe 4 – Les mentions obligatoires de la convention-cadre
La convention-cadre doit contenir les mentions suivantes :
● la dénomination et l’objet social de la société qui investit;
● la dénomination et l’objet social de la société de production audiovisuelle bénéficiaire;
● le montant global des sommes affectées et la forme juridique, détaillée par montant, que revêtent ces affectations dans le chef de chaque participant;
● une identification et une description de l’œuvre audiovisuelle agréée faisant l’objet de la convention-cadre;
● le budget des dépenses nécessitées par ladite œuvre audiovisuelle, en distinguant la part prise en charge par la société résidente ou l’établissement belge de la société non-résidente de production audiovisuelle et la part de financement prise en charge par chaque société résidente ou établissement belge revendiquant l’exonération;
● le mode de rémunération convenu des sommes affectées, selon leur nature, à l’exécution de la convention-cadre;
● la garantie que chaque participant revendiquant l’exonération n’est pas une société de production audiovisuelle ni une entreprise belge ou étrangère de télédiffusion et que les prêteurs ne sont pas des établissements de crédit;
● l’engagement de la société de production audiovisuelle que les conditions de financement ont été respectées.
Paragraphe 5 – Modalités de l’exonération
Le montant investi ne peut être exonéré, par période imposable, que dans les limites applicables suivantes :
● d’une part, une limite à concurrence de 50% des bénéfices réservés imposables de la période imposable;
● d’autre part, un montant absolu de 750.000 euros.
Par bénéfices réservés imposables, il faut comprendre l’augmentation globale, pour la période imposable, de l’ensemble des réserves taxées (réserves apparentes ou occultes).
Il s’agit donc de la différence positive entre le montant global des réserves taxées à la fin de la période imposable avant l’application de l’article 194ter (CIR 1992) et le montant global des réserves taxées à la fin de la période imposable immédiatement antérieure.
La société bénéficiaire ne peut pas déduire au titre de frais professionnels ni exonérer :
● les frais,
● les pertes (moins-values),
● les réductions de valeur,
● les provisions,
● les amortissements portant sur les droits de créance et sur les droits de production et d’exploitation de l’œuvre audiovisuelle.
Le montant des sommes affectées à l’exécution de la convention-cadre qui n’a pas pu être exonéré en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices (réservés imposables d’une période imposable) fait l’objet d’un report sur les bénéfices des périodes imposables suivantes.
Ce report est cependant limité dans le temps, au plus tard jusqu’à l’exercice d’imposition qui se rapporte à la période imposable qui précède celle au cours de laquelle la dernière des attestations est reçue.
Ce report s’effectue dans les mêmes limites que celles prévues ci-dessus à savoir :
● d’une part, une limite à concurrence de 50% des bénéfices réservés imposables de la période imposable;
● d’autre part, un montant absolu de 750.000 euros.
La « réserve exonérée tax shelter » est exonérée de manière inconditionnelle et définitive au plus tard pour l’exercice d’imposition qui se rapporte à la période imposable qui précède celle pour laquelle la dernière des attestations nécessaires a été envoyée.
SECTION IX – LE REGIME FISCAL DE LA HOLDING BELGE
Paragraphe 1 – Concept de « société holding »
Le terme de « holding belge » est incorrect en droit fiscal belge. Les holdings belges ne bénéficient d’aucun régime de taxation spécifique. Ces sociétés sont donc soumises comme toutes autres sociétés commerciales, à l’impôt des sociétés sur l’ensemble de leurs revenus.
La décision de créer une holding peut être prise dans plusieurs cas de figure :
– transmission et pérennité d’une entreprise familiale,
– rachat d’une société avec une mise de départ minimale,
– stabilité de la direction de l’entreprise,
– faciliter la distribution de dividendes,
– regrouper, sous une direction unique, plusieurs entreprises œuvrant dans des domaines distincts,
– etc.)
La société holding constitue, en fait un instrument très utile à la gestion des groupes tant du point de vue fiscal que d’un point de vue financier, commercial ou patrimonial.
Trois conséquences découlent de l’absence de régime particulier :
– la holding belge n’est pas exclue du champ d’application des conventions préventives de double imposition et des directives européennes ;
– le bénéfice imposable des holdings belges est déterminé conformément aux règles de droit commun, ce qui permet notamment de déduire de ces bénéfices l’ensemble des charges y relatives ;
– contrairement à certains de ses concurrents étrangers, la holding belge peut exercer une activité commerciale, industrielle ou autre en plus de la gestion de son portefeuille. En effet, le régime de taxation des holdings belges n’est pas subordonné à la perception d’un certain type de revenus ou à l’exercice d’un objet social limité, par exemple, d’un portefeuille de participations.
Paragraphe 2 – Régime de taxation des dividendes
I – TAXATION DES DIVIDENDES DANS L’ETAT DE LA SOURCE
Le régime de taxation des dividendes attribués à une holding belge dans l’Etat de la source de ces dividendes dépend de la localisation de la société distributrice.
On distingue trois hypothèses :
1 – Société localisée en Belgique
Le précompte mobilier n’est pas perçu sur les dividendes dont les débiteurs et les bénéficiaires sont des sociétés résidentes belges pour autant que la société bénéficiaire des dividendes ait conservé pendant une période ininterrompue d’au moins un an, au moment de l’attribution des dividendes une participation d’au moins 25 % dans le capital de la société distributrice.
L’exonération de précompte mobilier est applicable quelle que soit la forme juridique de la société et vise donc également les dividendes perçus ou attribués par des sociétés qui ne sont pas expressément visées par la Directive mère-fille.
Si ces conditions ne sont pas remplies, le précompte mobilier sera retenu par la société distributrice et imputé par la société bénéficiaire sur l’impôt dû en définitive ou, éventuellement remboursé si la holding bénéficiaire n’affiche pas de base imposable.
2 – Société localisée dans un Etat membre de l’Union Européenne
La Directive européenne « mère-filiale » du 23 juillet 1990 (publiée au Moniteur Belge du 23 octobre 1991) dispose, en son article 5, que les bénéfices distribués par une société filiale à sa société-mère établie dans un autre Etat membre sont, pour autant que celle-ci détienne une participation d’au moins 25 % dans le capital de sa filiale, exemptés de retenue à la source tant dans l’Etat d’origine du revenu que dans l’Etat membre de la société bénéficiaire.
3 – Société établie dans un Etat non membre de l’Union Européenne
Les dividendes attribués à une société holding belge par une société établie dans un Etat non membre de l’Union Européenne subiront une retenue à la source déterminée en fonction du droit interne de l’Etat d’origine du dividende sans dépassement du pourcentage déterminé par la convention de double imposition éventuellement conclue avec la Belgique.
II – TAXATION DES DIVIDENDES EN BELGIQUE
Lorsqu’une société est actionnaire d’une autre société, elle peut recevoir des revenus sous forme de dividendes ou du partage total ou partiel de l’avoir social de la société dont elle possède les actions.
Ces revenus sont déjà taxés à l’impôt sur les sociétés et éventuellement, en cas de distribution, au précompte mobilier.
Afin d éviter la double imposition, le régime belge repose sur un système d’exemption partielle. Ce régime est régi par les articles 202 à 205 du CIR.
Aux termes de l’article 202 du CIR 92, il est prévu la déduction de ces revenus du bénéfice qui est imposable dans le chef de la société actionnaire. Cette dernière ne sera donc imposable que sur son bénéfice, diminué des revenus de ses participations.
Cette déduction est octroyée dans le cadre du régime des revenus R.D.T, soit revenus définitivement taxés.
Ce régime permet donc, à la holding belge de déduire des bénéfices d’une période imposable, dans la mesure où ils s’y retrouvent, les dividendes qui lui ont été attribués Cette déduction est cependant limitée à 95 % du montant encaissé ou recueilli éventuellement majoré des retenues à la source.
La déduction des RDT n’est autorisée qu’après la troisième opération. Cela signifie que la déduction RDT s’applique seulement si le résultat fiscal positif subsiste après cette troisième opération.
Le surplus des RDT n’est pas remboursable et ne peut être reporté sur les exercices ultérieurs. La déductibilité des dividendes perçus requiert en outre certaines conditions.
Il s’agit d’une part d’une condition de participation minimale, d’autre part d’une condition relative à une durée de détention minimale, dite condition de permanence et en troisième lieu, une condition relative à la qualification de la participation comme immobilisation financière.
Il est par ailleurs requis que pendant la période de référence d’un an, les actions doivent être détenues en pleine propriété.
Enfin, il existe également certaines conditions de taxation dans le chef de la société distributrice.
- 1. Participation minimale
La société bénéficiaire doit détenir à la date de l’attribution ou de la mise en paiement des dividendes, dans le capital de la société qui distribue le dividende, une participation d’au moins 10% ou d’une valeur d’acquisition d’au moins 1,2 millions d’Euros.
Le pourcentage minimum de participation était de 5% jusqu’à l’exercice d’imposition 2003.
Ce seuil de participation minimum doit s’apprécier au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des dividendes. C’est-à-dire la date à laquelle le bénéficiaire peut réellement disposer des revenus ou les encaisser. Dans le cas de revenus d’origine étrangère, acquis en Belgique par le biais d’un intermédiaire, cette condition n’est donc remplie qu’au moment de l’octroi ou de l’encaissement réel en Belgique.
La condition de participation minimale ne s’applique pas aux actions détenues par des établissements financiers et des entreprises d’assurances.
Lors du calcul du pourcentage minimum, il ne peut être tenu compte que des actions qui représentent une partie du capital social. Les parts bénéficiaires, les parts de fondateur et toutes autres actions de jouissance qui ne représentent pas une partie du capital, sont donc exclues du calcul.
Par valeur d’investissement (de 1 200 000 €) on entend le prix d’acquisition historique avant application de toute réduction de valeur ou de réévaluation.
- 2. Condition de permanence et de pleine propriété
Dans le cadre de la déduction R.D.T, les actions doivent être détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an. La période de détention est une nouvelle obligation imposée par la loi du 24 décembre 2002.
La détention s’apprécie au moment de la cession.
Cette période de détention doit être ininterrompue et vérifiée action par action.
La participation doit être détenue en pleine propriété. Une participation en usufruit ne donne plus droit au régime des R.D.T.
- 3. La participation doit être qualifiée d’immobilisations financières
Pour l’application du régime des R.D.T., la loi prévoit dorénavant, que les actions doivent avoir la nature d’immobilisations financières.
La nouvelle obligation du caractère d’immobilisations financières est déterminée par la législation relative à la comptabilité.
Jusqu’à présent, des règles comptables spécifiques n’ayant pas encore été fixées, il est prévu que dans l’attente de ces règles, le droit comptable général est d’application.
Cette notion est, effectivement, définie par le droit comptable. Elle suppose que les actions soient détenues dans des sociétés contrôlées, dans des sociétés où il existe un lien de participation ou enfin, dans d’autres entreprises lorsque la détention vise, par l’établissement d’un lien durable et spécifique avec ces entreprises, à contribuer à l’activité propre de la société.
Donc les actions qui ne peuvent rentrer dans l’une de ces trois sous-catégories, à savoir :
– les actions détenues dans des sociétés liées, c’est à dire les filiales et autres sociétés contrôlées,
– les actions détenues dans des sociétés avec lesquelles il existe un lien de participation, c’est à dire les sociétés dans lesquelles la participation s’élève à 10% minimum,
– les autres immobilisations financières, c’est à dire « les droits sociaux détenus dans d’autres entreprises lorsque la détention vise par l’établissement d’un lien durable et spécifique avec ces entreprises à contribuer à l’activité propre de la société.
Ne pourraient plus bénéficier du régime des R.D.T. sur les dividendes qu’elles distribuent.
- Conditions de taxation dans le chef de la société distributrice.
La holding belge ne peut bénéficier du régime des RDT que si la société distributrice des dividendes est une société belge ou une société étrangère assujettie à un impôt analogue à l’impôt belge des sociétés (article 203, alinéa 1er CIR 1992).
La loi énumère un certain nombre de cas où cette condition de taxation est considérée comme non remplie. Ainsi, ne sont pas déductibles au titre de RDT :
– les revenus alloués ou attribués par une société établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique (article 203, paragraphe 2, 1° CIR 1992). Cette disposition vise les sociétés établies dans les paradis fiscaux.
L’article 203 du CIR présume qu’une disposition de droit commun est notablement plus avantageuse qu’en Belgique :
* Soit lorsque le taux nominal de droit commun de l’impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 %
* Soit, en droit commun, lorsque le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieure à 15 %.
L’arrêté royal du 13 février 2003 a déterminé une liste des pays dont les dispositions de droit communs en matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique.
Ces pays sont les suivants :
Afghanistan, Aldernay, Belize,. Bosnie-Herzégovine, Burundi, Cap Vert, République Centrafricaine, Comores, Iles Cook, Cuba, Dominique, Guinée équatoriale, Gibraltar, Grenade, Guernesey, Guinée-Bissau, Haïti, Herm, Iran, Irak, Jersey, Kiribati, Corée du Nord, Laos, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldives, Ile de Man, Iles Marshall, Mayotte, Fédération de Micronésie, Monaco, Montserrat, Namibie, Niue, Oman, Panama, Saint Christopher et Nevis, Sainte-Lucie, Saint-Pierre-et-Miquelon, Saint-Vincent-et-les-Grenadines, Samoa, Samoa américaines, Saint-Marin, Sao Tomé et Principe, Seychelles, Somalie, Tuvalu, Ouzbékistan, Iles Vierges britanniques, Iles Vierges américaines.
– les revenus alloués ou attribués par une société holding ou une société de financement qui bénéficie, dans le pays où elle est établie, d’un régime fiscal exorbitant du droit commun (article 203, paragraphe 2, 2° CIR 1992). Les notions de société holding et de société de financement ne sont pas définies par la loi. Le régime fiscal de la société holding ou de financement sera exorbitant du droit commun si ses bénéfices ne sont pas taxés dans l’Etat d’origine ou n’y subissent qu’une faible imposition en regard de l’imposition réservée à l’ensemble des contribuables.
– les revenus alloués ou attribués par une société d’investissement (article 203, paragraphe 2, 3° du CIR 1992).Par société d’investissement, il faut entendre une société qui a exclusivement ou principalement pour but le placement collectif de valeurs mobilières, de devises ou de valeurs en numéraires.
– les revenus alloués ou attribués par une société étrangère, dans la mesure où celle-ci distribue des revenus qui ne satisfont pas eux-mêmes aux conditions de déduction au titre de R.D.T (cas de revenus provenant de sociétés intermédiaires ou écran).
Il n’existe pas d’autres conditions à l’application du régime des R.D.T.
Paragraphe 3 – Régime d’imposition des plus-values réalisées par les holdings belges
I – Le principe d’exonération des plus values
Depuis une loi du 28 décembre 1992, d’application à partir de l’exercice d’imposition 1994, les plus-values réalisées sur actions et parts dont les revenus sont susceptibles d’être déduits au titre de RDT, sont intégralement exonérées. Aucune condition supplémentaire n’est requise.
Toutefois, les plus-values sont imposables dans la mesure où elles dépassent le total des réductions de valeur antérieurement admises.
Corrélativement, selon l’article 3.E de la loi du 23 octobre 1991, les réductions de valeur et les moins-values sur actions ne sont plus déductibles (article 198, 7° CIR 1992).
La loi ne prévoit qu’une seule exception : les moins-values actées à l’occasion du partage total de l’avoir social de la société émettrice des actions demeurent déductibles à concurrence de la perte en capital libéré, représenté par les actions ou parts de cette société.
L’exception ne peut jouer qu’en cas de perte de capital social réellement libéré qui a réellement été mis à la disposition de la société filiale et qui est réellement resté à sa disposition. Ainsi, la perte de capital ne sera-t-elle pas déductible s’il apparaît que le capital a d’abord été distribué sous forme de dividendes. La société qui invoque la déduction d’une perte de capital devra en outre prouver que le capital social n’a pas été surévalué. Les pertes doivent être constatées lors d’un partage total de l’avoir social et non pas lors du rachat par une société de ses propres actions.
La déduction est également acquise pour les filiales étrangères de sociétés belges
La possibilité de déduction ne s’applique qu’aux moins-values et non aux réductions de valeur.
II – Le principe d’exonération connaît des limites : la notion de plus-value interne
La plus value interne est définie, comme étant une plus value réalisée dans le cadre de la cession à titre onéreux à une société holding, des participations que les cédants détenaient précédemment, en tant que personnes physiques dans une ou plusieurs sociétés d’exploitation.
Cette opération semble présenter un avantage fiscal certain, dans la mesure où les plus-values réalisées lors de la cession d’actions à des sociétés holding sont, normalement exonérées, étant effectuées dans le cadre d’actes de gestion normale du patrimoine privé.
L’administration fiscale a commencé à s’intéresser à ce type de plus-values sur actions réalisées par des personnes physiques, afin de voir comment parvenir à imposer ces plus-values sur le fondement de l’article 90 du CIR qui qualifie les revenus divers.
Selon cette disposition, « les revenus divers sont : sans préjudice des dispositions du 8( et 9 (les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille ou objets mobiliers ».
Il est communément admis, en vertu de cette disposition, que les plus-values réalisées par un résident belge ne sont pas imposables. On peut en effet déduire de ce texte, que les bénéfices ou profits d’opérations, de prestations ou de spéculations occasionnelles ne sont pas imposables, lorsqu’ils sont le résultat « d’actes de gestion normale du patrimoine privé ».
L’élément déterminant est donc, que l’acte ne s’écarte pas de la gestion normale d’un patrimoine privé.
L’administration pour distinguer la gestion normale, d’actes anormaux, fait essentiellement appel, à la notion de spéculation.
Ainsi, le commentaire administratif précise « qu’on pourra admettre en règle générale, qu’il s’agit d’opérations de gestion normale d’un patrimoine privé, si ces opérations ne sont pas faites dans un esprit de spéculation et si elles n’acquièrent pas dans leur fréquence le caractère d’une occupation lucrative » (COMM. I.R. article 90/5).
La notion de spéculation est classiquement définie comme étant « un achat intentionnel en vue de revendre avec bénéfice, dans un délai relativement court » (Cass. 18 mai 1977, Pas., 1977, I, 957).
Logiquement sur base de ces deux critères, on devrait pouvoir éviter une imposition de la plus-value réalisée par le chef d’entreprise lors de la cession de ses titres à la société holding, au titre de revenus divers, puisque l’opération ne devrait se réaliser en principe qu’une seule fois et sans intention spéculative.
En tout état de cause, la charge de la preuve repose sur l’administration, puisqu’il lui appartient de démontrer qu’un acte semblable s’écarte de la gestion normale du patrimoine privé.
La jurisprudence est toutefois très divisée sur cette appréciation du caractère spéculatif ou non de l’opération. Certains tribunaux attribuant aux plus-values internes un caractère spéculatif alors que d’autres, au contraire le contestent.
Cette divergence d’interprétation entre l’administration, les tribunaux et la doctrine, qui dans la majorité considère ces plus values comme ne devant pas être imposables, crée un climat d’insécurité juridique quant à la certitude de l’exonération.
III – Taxation des plus values internes – Loi du 11 décembre 2008
L’ article 90,1° CIR 92 permet la taxation, à titre de revenus divers, des bénéfices ou profits qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques en dehors de l’exercice de l’activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale du patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.
Aucune disposition spécifique n’était relative aux plus values sur actions à l’exception de l’article 90,9° CIR 92 qui traitait des plus values importantes, celles réalisées lors de la cession de parts importantes procurant plus de 25 % des droits de vote dans la société cédée à une société non résidente.
La loi du 11 décembre 2008 visant à transposer la directive fusion en ses aspects fiscaux a modifié le régime d’imposition des plus-values sur actions et parts et plus précisément l’article 90,9° CIR 92. Celui-ci est à présent composé de deux tirets :
1. sont considérées comme des revenus divers les plus values sur actions ou parts qui sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux d’actions ou parts et ce, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle et à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé.
2. les plus values importantes réalisées lors de la cession d’actions ou parts à un non résident établi hors de l’espace économique européen
A – Domaine d’application
Le transfert par une personne physique des actions d’une société qu’elle détient vers un holding constitué par elle-même et qu’elle contrôle permet d’éviter le précompte mobilier sur les dividendes distribués par la société opérationnelle.
La taxation dans le chef du holding sera réduite par le régime des RDT et il y aura une exonération de retenue du précompte mobilier.
Dans la mesure où la cession aura été effectuée de manière mixte, soit par un apport d’une partie des actions et par la vente du solde, le cédant disposera d’une créance à l’encontre du holding. Les sommes que versera la société holding au cédant ne seront pas des dividendes mais simplement le paiement du prix de cession. Aucune imposition ne devrait donc intervenir.
B – Plus value interne et gestion normale du patrimoine privé
Selon l’article 90,1° CIR 92, les bénéfices ou profits résultant d’opérations occasionnelles sont taxables à titre de revenus divers sauf lorsque ces opérations relèvent de la gestion du patrimoine privé.
La loi n’a cependant pas défini ce qu’est la « gestion du patrimoine privé ».
Notion de gestion du « patrimoine privé »
Ce sont les travaux parlementaires de la loi du 20 novembre 1962 qui définissent cette notion :
« la gestion d’un patrimoine privé se distingue en fait de l’exercice d’une occupation lucrative ou de la spéculation, tant par la nature des biens que par la nature des actes accomplis relativement à ces biens : ce sont les actes qu’un bon père de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise à fruit, la réalisation et le remploi d’éléments d’un patrimoine, c’est-à-dire des biens qu’il a acquis par succession, donation ou par épargne personnelle, ou encore de remploi de biens aliénés ».
Ainsi, une opération occasionnelle ne peut pas être taxée à titre de revenus divers si :
1. elle est relative à des biens immobiliers, des valeurs de portefeuille et des objets mobiliers faisant normalement partie d’un patrimoine privé ;
2. l’opération constitue un acte qu’un bon père de famille accomplit habituellement en vue de l’accroissement ou de la conservation d’un patrimoine.
L’administration fiscale ajoute que les opérations de gestion normale d’un patrimoine privé sont celles qui ne sont pas effectuées dans un but de spéculation et qui n’acquièrent pas, de par leur fréquence, le caractère d’une occupation lucrative.
L’administration fiscale décrit la spéculation comme étant une transaction comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser un bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses de prix survenus.
L’administration envisage également de soumettre à imposition des plus-values qui résulteraient d’opérations se situant hors gestion normale du patrimoine privé sans pour autant être spéculatives, soit les opérations anormales.
Le Ministre des Finances précisa le 23/01/05 les conditions que devait respecter une opération générant une plus value interne pour être considérée comme « normale » et par conséquent ne pas être soumise à l’impôt :
1. il faut qu’aucune réduction de capital ne soit effectuée par la société holding pendant une période de trois ans à compter de l’apport,
2. qu’aucune réduction de capital ne soit effectuée par la société opérationnelle pendant une période de trois ans à compter de l’apport, sauf si ces moyens sont utilisés par la société holding dans le cadre par exemple de nouveaux investissements ou du financement d’autres sociétés du groupe ou d’entreprises liées, sans que ces flux financiers puissent bénéficier aux actionnaires, personnes physiques,
3. que pendant une période de trois ans à dater de l’apport, la distribution de dividendes par la société opérationnelle ne soit pas modifiée par rapport à la situation existante.
4. que pendant une période de trois à compter de l’apport les managements fees, rémunérations de dirigeant d’entreprise, etc. payés par la société opérationnelle correspondent aux rémunérations antérieures des dirigeants d’entreprise
Arrêt de la cour de cassation du 30/11/2006
Les faits
Un contribuable avait constitué en 1984 une sprl au capital de 250000 Bef. Le 20/08/1996 il constitue une SA dont il est nommé administrateur-délégué.
Le 31/08/1996, la sprl vend à la SA ses actifs et ses immeubles au contribuable.
La 4/10/1996 il vend les parts de la sprl pour 27 M. de Bef.
Le fisc considéra cependant que l’opération réalisée par le vendeur consistant en la cession des parts sociales de la sprl devenue une simple société de liquidités ne relevait pas de la gestion normale du patrimoine privé. L’administration fiscale imposa ainsi le prix de vente des parts de la sprl (27.632.070 Bef) diminué du montant du capital libéré (250.000 Bef) et de la commission versée à la banque (400000 Bef)
La cour d’appel de Liège confirme la taxation.
La cour de cassation a accueilli favorablement la thèse du contribuable .
Loi du 11 décembre 2008
L’administration fiscale ne s’avoua pas vaincue et profita de la transposition de la directive fusion pour modifier le régime des plus-values afin d’annihiler les effets de l’arrêt précité.
– Le nouvel article 90,1° est à présent rédigé comme suit :
« les revenus divers sont :
1° sans préjudice des disposition du 8° et du 10°, les bénéfices ou profits quelle que soit leur qualification qui résulte, même occasionnellement ou fortuitement de prestations, opérations, ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ».
Il résulte de cette disposition que le bénéfice résultant d’opérations portant sur certains biens effectuées dans les limites de la gestion normale de patrimoine privé ne sont pas imposables. Il en résulte également que lorsqu’un contribuable effectue une opération anormale concernant des valeurs de portefeuille, seul le bénéfice qui résulte de l’opération anormale sera imposable.
L’article 90,9° CIR 92 doit dorénavant être lu comme suit :
« 9°.Les plus-values sur actions ou parts qui :
– soit sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux de ces actions ou parts, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé :
– soit sont réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à une personne morale visée à l’article 227,2 ou 3 dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction ou d’administration n’est pas situé dans un Etat membre de l’Espace économique européen, d’actions ou parts représentatives de droits sociaux d’une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans le cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu’à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu’au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 % des droits dans la société dont les actions ou parts son cédées ».
L’objet de cette disposition est donc de soumettre la totalité de la plus value à taxation lorsque celle-ci portera sur ces actions ou parts et qu’elle résultera d’une opération excédant les limites de la gestion normale du patrimoine privé. Ce n’est donc plus le bénéfice qui résulte de l’opération normale qui sera imposé, mais la totalité de la plus-value.
Les plus values réalisées selon l’article 90,9 premier tiret seront taxées au taux de 33 % et celles réalisées selon l’article 90,9 second tiret seront taxées au taux de 16,5 %.
Entrée en vigueur
Il a été établi que l’entrée en vigueur des articles 90,1 et 90,9 serait d’application pour les opérations réalisées à partir du jour de la publication de la loi au Moniteur belge, soit le 12 janvier 2009.
Paragraphe 4 – Régime d’imposition des revenus attribués par les holdings belges
Le régime mérite d’être examiné par la qualité du bénéficiaire :
– si le bénéficiaire du dividende est une société belge, aucun précompte mobilier ne sera retenu pour autant que les conditions de participation minimale et de permanence soient remplies ;
– si le bénéficiaire est une personnes physique résidente en Belgique, la société distributrice retiendra un précompte mobilier de 25 % ou de 15 %,;
– si le bénéficiaire est une société établie dans un autre Etat membre de l’Union Européenne, aucun précompte mobilier ne sera retenu pour autant que la société étrangère détienne une participation d’au moins 25 % depuis une période ininterrompue d’au moins un an ;
– si le bénéficiaire est une personne physique non résidente en Belgique, une société établie dans un Etat non membre de l’Union Européenne, ou membre de l’Union Européenne mais que les conditions précitées n’ont pas été respectées, un précompte mobilier sera retenu.
Le précompte mobilier est susceptible d’être réduit par application d’une convention de double imposition liant la Belgique au pays de résidence de l’actionnaire bénéficiaire.
Paragraphe 5 – Régime des intérêts payés par la holding belge
La particularité du régime de taxation des holdings belges est qu’il permet la déduction au titre de charges professionnelles des intérêts d’emprunts de toutes sortes. Les conditions communes de déductibilité doivent néanmoins être réunies. Le respect de l’article 49 CIR 1992 est requis. La holding belge reste soumise au régime ordinaire de l’impôt des sociétés. Les conditions sont les suivantes :
– sont déductibles à titre de frais professionnels, les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants (article 49 CIR 1992).
Les conditions reprises dans les articles 54 et 55 CIR 1992 doivent en outre être respectées :
– les intérêts ne peuvent être versés pour la concession de l’usage de droits intellectuels ou pour la rémunération de services à un non résident (société ou personne physique) établi dans un Etat dans lequel lesdits revenus bénéficieront d’un régime d’imposition par trop avantageux (article 54 CIR 1992) ;
– les intérêts doivent être similaires au taux pratiqué sur le marché, sauf en ce qui concerne les intérêts payés à une institution financière ou en raison d’obligations émises publiquement ou de titres analogues.
Paragraphe 6 – Régime de liquidation
La liquidation de la société holding belge entraîne éventuellement la réalisation de plus-values sur les participations. Ces plus-values sont exonérées d’impôt dans les mêmes conditions que les plus-values réalisées en cours d’existence de la société.
Les bonis de liquidation subissent les règles du droit commun (art.18,al.1, 2ter C.I.R. 92)
Depuis le 1.1.2002, sont imposables les sommes définies comme dividendes en cas de partage total ou partiel de l’avoir social d’une société résidente ou étrangère ou en cas d’acquisition d’actions ou parts propres par une telle société.
Est considéré comme un dividende distribué, l’excédent que présente le prix d’acquisition ou à défaut, la valeur des actions acquises sur la quote-part de la valeur réévaluée du capital libéré représenté par ces actions.
Lorsque, avant la dissolution ou la mise en liquidation, les actions sont acquises aux conditions prescrites dans le Code des sociétés, la disposition précitée s’applique uniquement :
– au moment où des réductions de valeur sont actées sur les actions acquises,
– au moment de l’aliénation des actions,
– au moment où les actions sont détruites ou nulle de plein droit,
– et au plus tard lors de la dissolution ou de la mise en liquidation de la société
Depuis le 1.1.2002 un précompte mobilier de 10 % a été introduit sur les boni de liquidation en cas d’achats propres ou de liquidation totale ou partielle de la société. Cette disposition est d’application pour les sommes attribuées à partir du 1.1.2002, sauf lorsque cette attribution est faite dans le cadre d’une liquidation clôturée avant le 25.3.2002.
Paragraphe 7 – Consolidation fiscale
La Belgique ne connaît pas de mécanisme de consolidation fiscale.
CHAPITRE III – CALCUL ET LIQUIDATION DE L’IMPOT
Division I – Le calcul de l’impôt
SECTION I – LE REGIME GENERAL
Article 215 du C.I.R.
Paragraphe 1 – Les taux d’imposition
Le taux de l’impôt sur les sociétés est fixé à 33 %.
Lorsque le revenu imposable n’excède pas 322.500 €, l’impôt est fixé comme suit :
1 – sur la tranche de 0 à 25.000 € : 24,25 %
2 – sur la tranche de 25.000 € à 90.000 € : 31 %
3 – sur la tranche de 90.000 € à 322.500 € : 34,50 %
Paragraphe 2 – Les conditions du taux réduit
Pour bénéficier de ces taux réduits, une société doit toutefois satisfaire à un certain nombre de conditions supplémentaires qui ont trait :
– à l’activité de la société,
– à l’actionnariat de la société,
– à la rémunération du capital,
– à la rémunération de leurs dirigeants.
L’ACTIVITE DE LA SOCIETE
La législation impose, pour pouvoir bénéficier des taux réduits, deux conditions relatives à l’activité de la société :
– la société ne peut faire partie d’un groupe auquel appartient un centre de coordination agréé dans le cadre de l’AR n° 187 du 30 décembre 1982 ;
– la société ne peut détenir des actions ou parts dont la valeur d’investissement excède 50 % soit de la valeur réévaluée du capital libéré, soit du capital libéré augmenté des réserves taxées et des plus-values comptabilisées. Les termes de la comparaison sont à envisager à la date de clôture du bilan de la société détentrice des actions ou parts. Il n’est pas tenu compte, pour calculer la limite des 50 %, des actions ou parts qui représentent au moins 75 % du capital social libéré de la société émettrice.
L’ACTIONNARIAT DE LA SOCIETE
La possibilité de bénéficier des taux réduits est refusée aux sociétés dont les parts sont détenues à concurrence d’au moins la moitié par une ou plusieurs autres sociétés.
LA REMUNERATION DU CAPITAL SOCIAL
La possibilité de bénéficier des taux réduits est également refusée lorsque le taux de rémunération du capital social réellement libéré restant à rembourser au début de la période imposable excède 13 %.
LA REMUNERATION DES DIRIGEANTS D’ENTREPRISE
Pour pouvoir bénéficier des taux réduits, la société est également tenue d’allouer, à charge du résultat de la période imposable, à au moins un des dirigeants de l’entreprise une rémunération égale ou supérieure au résultat imposable de la société, lorsque celle-ci n’atteint pas 36.000 euros.
LE CAS DES SOCIETES COOPERATIVES AGREEES PAR LE CONSEIL NATIONAL DE LA COOPERATION
Une société coopérative agréée par le Conseil National de la Coopération peut bénéficier des taux réduits même si elle ne satisfait pas :
– à la condition relative à l’actionnariat de la société,
– à la condition relative à la détention d’actions et de parts d’autres sociétés,
– ou à la condition relative à la rémunération des dirigeants de l’entreprise.
Les autres conditions demeurent applicables.
Paragraphe 3 – L’imposition des prélèvements sur réserves immunisées
Les prélèvements sur certaines réserves immunisées bénéficient d’un régime fiscal particulier pour les exercices d’imposition 2008 à 2010.
Ces prélèvements sont imposables à 16,5 %. Un taux de 10 % est applicable si la société a investi, au cours de la période imposable pendant laquelle est effectué le prélèvement, un montant équivalent en immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables. Il n’est pas requis que ces immobilisations soient neuves mais elles ne peuvent être considérées comme un remploi pour d’autres dispositions fiscales avantageuses (par exemple, la réserve d’investissement ou la taxation étalée des plus‑values). Il n’est pas requis que la société conserve les investissements.
Paragraphe 4 – Le crédit d’impôt pour recherche et développement
Un crédit d’impôt pour recherche et développement a été instauré pour les investissements sur les brevets et les investissements respectueux de l’environnement.
INVESTISSEMENTS PRIS EN CONSIDERATION
Le crédit d’impôt pour recherche et développement s’applique aux investissements en immobilisations corporelles acquises ou constituées à l’état neuf et incorporelles neuves et qui sont affectées en Belgique à l’exercice de l’objet social.
BASE DE CALCUL
La base de calcul actuelle de la déduction pour investissement, c’est-à-dire la valeur d’investissement ou de revient, est multipliée par le taux de la DPI en faisant la distinction entre la déduction majorée pour investissement et la déduction étalée pour investissement. En effet, le crédit d’impôt peut être appliqué en une fois ou de manière étalée.
La base de calcul ainsi obtenue est multipliée par 33,99 % (taux nominal de l’impôt des sociétés plus CCC).
Exemple :
Investissement R-D de 1.000 euros
Taux DPI de 13,5 % (exercice d’imposition 2009, investissement R-D)
Taux DPI étalée de 20,5 % (exercice d’imposition 2009, investissement R-D)
Taux nominal d’I.Soc de 33,99 % (CCC comprise)
Crédit d’impôt appliqué en une fois :
1.000 * 13,5 % * 33,99 % = 45,88 euros
Crédit d’impôt appliqué de manière étalée (au fur et à mesure des amortissements fiscalement admis, par ex. sur cinq ans) :
1.000 * 20 % * 20,5 % * 33,99 % = 13,94 euros
MODALITES
En ce qui concerne les investissements dans la recherche et développement, les actifs doivent rester affectés à cet usage pendant toute la durée de l’amortissement, faute de quoi une quotité du crédit d’impôt accordé devra être remboursée.
INCOMPATIBILITES
Les sociétés doivent choisir entre d’une part, l’application du crédit d’impôt pour recherche et développement et d’autre part, le bénéfice de la déduction pour investissement pour brevets ou pour investissements respectueux de l’environnement. Ce choix est irrévocable.
EXCLUSIONS DU BENEFICE DU CREDIT D’IMPOT R-D
Les dispositions d’exclusion de certaines immobilisations du bénéfice de la déduction pour investissement s’appliquent également au crédit d’impôt R-D.
IMPUTATION ET REPORT
Le crédit d’impôt est imputable intégralement sur l’impôt des sociétés et, le cas échéant, reportable sur les quatre exercices d’imposition suivants.
Limitation du report du crédit d’impôt par exercice d’imposition
| Montant total des crédits
d’impôt R-D à imputer |
Limitation à l’imputation |
| moins de 139.630 euros
de 139.630 à 558.540 euros au-delà de 558.540 euros |
aucune
139.630 euros max. 25 % du report |
Paragraphe 5 – La contribution complémentaire de crise
Du fait de l’introduction de la contribution complémentaire de crise, l’impôt des sociétés est majoré de trois centimes additionnels perçus au profit exclusif de l’Etat.
SECTION II – LES TARIFS SPECIAUX
Il existe plusieurs catégories de tarifs spéciaux.
Paragraphe 1 – Taux de 21,5 % et de 5 %
Le taux de l’impôt des sociétés est fixé à 21,5 % pour l’Office belge de l’économie et de l’agriculture.
Le taux est fixé à 5 % pour les sociétés commerciales locales et les fédérations régionales ou professionnelles de ces sociétés, admises à fournir des crédits à l’outillage artisanal en vertu de la loi du 29 mars 1929.
Il est également fixé à 5 % pour la Société nationale du Logement et la Société nationale terrienne, ainsi que pour les sociétés agrées par elles, pour la société coopérative « Fonds du Logement de la Ligue des Familles nombreuses de Belgique » et pour les sociétés anonymes ou coopératives agrées par la C.G.E.R. et ayant pour objet exclusif de faire des prêts en vue de la construction, de l’achat ou de l’aménagement d’habitations sociales, de petites propriétés terriennes ou d’habitations, ainsi que de leur équipement mobilier approprié.
Paragraphe 2 – Taux de 10 %
En ce qui concerne l’exercice d’imposition 1992, les prélèvements sur les plus-values immunisées réalisées sont taxés au taux de 10 % si les conditions suivantes sont respectées :
– les prélèvements ne peuvent excéder 5 % du montant total des plus-values réalisées immunisées existant à la fin de la période imposable se rattachant à l’exercice d’imposition 1989 ;
– les plus-values réalisées immunisées doivent l’avoir été aux conditions de l’article 105 alinéa 2 du code ;
– les prélèvements doivent être affectés à la distribution de dividendes ou revenus de capitaux investis.
En ce qui concerne les prélèvements imposables qui sont effectués sur des plus-values réalisées immunisées, autres que celles visées à l’article 47 C.I.R./1992 et, qui n’excèdent pas 30 % du montant total des plus-values existant à la fin de la période imposable se rattachant à l’exercice d’imposition 1992, le taux d’impôt des sociétés est fixé à :
– exercice d’imposition 1993 : 15 %
– exercice d’imposition 1994 : 17 %
– exercice d’imposition 1995 : 19,57 %
– exercice d’imposition 1996 : 21,53 %
– exercice d’imposition 1997 : 23,69 %
Paragraphe 3 – Réduction au quart pour les revenus étrangers
La partie de l’I.S. qui correspond proportionnellement aux revenus de propriétés foncières sises à l’étranger et aux revenus professionnels réalisés et imposés à l’étranger et qui ne sont pas exonérés d’impôt belge en vertu de conventions contre la double imposition, est réduit au quart.
Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers ne bénéficient de cette réduction que s’ils sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle dans des établissements dont le contribuable dispose à l’étranger.
Paragraphe 4 – Surtaxation des commissions secrètes, rémunérations non justifiées et attributions à des associés non identifiés
A partir de l’exercice d’imposition 1995, le taux de la cotisation spéciale distincte sur les commissions secrètes déductibles était fixé à 300 % majoré d’une cotisation complémentaire de crise de 3 %, soit au total 309 %.
Cette cotisation demeurait toutefois déductible à titre de frais professionnels.
Les commissions secrètes autorisées (dans des secteurs où l’octroi de commissions secrètes est courant) pouvaient aussi être déduites comme charges professionnelles moyennant autorisation du Ministre et moyennant paiement d’un impôt minimum. La cotisation spéciale est elle aussi déductible au titre de charge professionnelle.
La loi du 11 mai 2007 « adaptant la législation en matière de la lutte contre la corruption » a abrogé le régime des commissions secrètes autorisées. Elle a également introduit une interdiction générale de déduction des sommes affectées à la corruption privée ou publique en Belgique ou à la corruption de fonctionnaires étrangers ou internationaux.
Les dépenses de « corruption » qui ne sont plus admises comme frais professionnels restent soumises à la cotisation spéciale sur commissions secrètes.
Paragraphe 5 – Taux de 19,5 % (exercice d’imposition 1992)
Le taux concerne les plus-values réalisées sur des immobilisations financières autres que des actions ou parts de sociétés d’investissement et des créances et autres titres à revenus fixes dans la mesure où ils ne dépassent pas le revenu imposable et où ils se rapportent à des éléments affectés depuis plus de cinq ans avant leur réalisation à l’exercice de l’activité professionnelle en Belgique.
Le taux réduit joue aussi après la dissolution de la société ou à la cessation de l’activité professionnelle sur tout actif immobilisé autre que des actions ou parts de sociétés d’investissement et des créances et autres titres à revenus fixes.
Les plus-values sur participation et valeur de portefeuille ne bénéficient cependant du taux réduit que dans la mesure où elles dépassent des moins-values antérieurement admises au point de vue fiscal.
Pour l’exercice d’imposition 1991, le taux était fixé à 20,5 %.
Le taux spécial n’est plus applicable à partir de l’exercice d’imposition 1994.
Paragraphe 6 – Impôt forfaitaire sur les productions d’électricité
Une cotisation spéciale est établie dans le chef des producteurs d’électricité. Cette cotisation est calculée au taux de 33 %. La base imposable est égale à 8,5 % de la différence entre les revenus, hors T.V.A., de la vente d’électricité à des consommateurs ultimes de la distribution et le coût des combustibles utilisés pour produire l’électricité vendue à ses consommateurs ultimes.
Pour l’exercice d’imposition 1991, la cotisation est exceptionnellement calculée au taux de 30 %.
SECTION III – LA MAJORATION POUR ABSENCE OU INSUFFISANCE DE VERSEMENT ANTICIPE
Article 218 du C.I.R.
L’impôt sur les sociétés est soumis à majoration pour absence ou insuffisance de versement anticipé.
Les modalités de calcul de cette majoration ainsi que les conditions d’exemption totale ou partielle sont, sous les réserves indiquées ci-après, les mêmes que celles applicables à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (Cf. supra, numéros 267 et 269).
1 – Impôt soumis à la majoration
– Les dates se calculent à partir du premier jour de l’exercice comptable et non sur base de l’année civile ;
– la base ne doit pas être portée à 106 % ;
– la majoration n’est pas déduite à 90 %.
Pour les sociétés constituées en 2003 ou ultérieurement, aucune majoration d’impôt n’est due pour celles qui peuvent bénéficier des taux réduits et ce pour les trois premiers exercices comptables à partir de leur constitution.
SECTION IV – IMPUTATION DES PRECOMPTES
Articles 276 à 296 du C.I.R./1992 et articles 125, 132, 133 et 137 à 141 de l’A.R.
L’impôt sur les sociétés est, en principe, perçu par voie de précomptes dans la mesure où il se rapporte aux revenus fonciers et aux produits de capitaux.
Paragraphe 1 – Les précomptes remboursables
Sont imputables sur l’I.Soc et remboursables :
– les versements anticipés,
– le précompte mobilier.
Pour les dividendes, l’imputation du Pr.M. est subordonnée à la condition que le bénéficiaire des revenus ait, au moment de l’attribution ou de la mise en paiement des revenus, la pleine propriété des titres. Une société ne peut en outre imputer le Pr.M. afférent à des dividendes lorsque l’attribution de ces revenus entraîne une moins-value ou une réduction de valeur des actions ou parts.
Le précompte mobilier fictif (Pr.M.F) se rapportant soit à des intérêts de prêts accordés à des centres de coordination, soit à des dividendes rémunérant des capitaux apportés à des centres de coordination est imputable et remboursable. Le taux du Pr.M.F a été ramené de 25/75 à 10/90 puis supprimé. Ces modifications ne s’appliquent pas aux investissements antérieurs : les revenus générés par le financement de ceux-ci donnent toujours droit à l’imputation du Pr.M.F.
Pour les intérêts, l’imputation du précompte mobilier n’est accordée que, prorata temporis, pour la période au cours de laquelle la société a eu la pleine propriété des titres.
Paragraphe 2 – Les précomptes non remboursables
Le précompte immobilier n’est pas imputable sur l’I.Soc mais constitue une dépense déductible.
La quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE) est imputable sur l’I.Soc mais non remboursable. Elle ne concerne plus que les redevances et les intérêts.
Pour les redevances, la QFIE imputable correspond à l’impôt effectivement retenu.
Pour les intérêts, elle est déterminée comme suit :
– Le taux n’est plus uniforme mais dépend de l’impôt réellement retenu à l’étranger. Ce taux s’obtient en divisant l’impôt réellement payé à l’étranger par le « revenu-frontière ». Il est limité à 15 %.
– Le montant ainsi déterminé est imputable sur l’I.Soc.
Le montant effectivement imputé ne peut toutefois excéder l’I.Soc se rapportant proportionnellement à la marge d’intermédiation.
Cette marge d’intermédiation correspond à la différence entre le « revenu-frontière » et les charges financières qui s’y rapportent.
L’imputation de la QFIE n’est accordée que pour la période au cours de laquelle la société a eu la pleine propriété des capitaux et biens mobiliers.
SECTION V – LES OPERATIONS PARTICULIERES
Articles 186, 208, 209, 184, 188, 210, 211, 212, 213, 214 du C.I.R./1992
Elles concernent essentiellement le rachat, par une société, de ses propres actions, le partage total ou partiel de l’avoir social, les fusions, absorptions et scissions de sociétés et le changement de forme juridique des sociétés.
Paragraphe 1 – Le rachat d’actions
Avant le 1er janvier 1990, lorsqu’une société procédait au rachat de ses propres actions ou parts, elle était :
– d’une part, soumise à l’impôt des sociétés sur les bénéfices ayant servi à l’annulation ;
– d’autre part, soumise à une cotisation spéciale établie sur la partie du prix de rachat qui dépasse la quote-part du capital social réellement libéré restant à rembourser, éventuellement revalorisé, représentée par ces titres.
Capital social réellement libéré : l’incorporation au capital social de bénéfices n’est pas considérée comme une libération effective de capital (hormis l’incorporation de bénéfices préalablement distribués et qui avaient subi leur régime fiscal propre).
Les primes d’émission et les avances faites aux sociétés de personnes par les associés, leur conjoint ou leurs enfants, s’ils ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci, sont assimilées à des libérations de capital social.
Revalorisation éventuelle : tant les versements que les remboursements de capital doivent être revalorisés en fonction de la date à laquelle ils sont effectués. On utilise, à cet effet, les coefficients prévus pour le calcul de la quotité monétaire de certaines plus-values (Cf. supra, n° 148).
Exemple : le capital d’une société a évolué comme suit :
– en 1921, versement de 1.000.000 F.B. (coefficient : 6,30),
– en 1936, versement de 2.000.000 F.B. (coefficient : 1,70),
– en 1949, versement de 1.000.000 F.B. (coefficient : 1,10).
Si la société rachetait aujourd’hui une partie de ses propres actions, le capital social réellement libéré devait être évalué :
1.000.000 x 6,30 + 2.000.000 x 1,70 + 1.000.000 x 1,10 = 8.600.000 F.B.
Le taux de cette cotisation spéciale était égal à 43 %.
Si par la suite, les titres que la société a ainsi rachetés subissaient des moins-values ou pertes, lors de leur revente à un prix inférieur au prix de rachat, ces pertes ou moins-values étaient malgré tout sans influence sur la détermination des bénéfices imposables de la société.
De nouvelles dispositions mises en place par la loi de réforme du 22 décembre 1989 sont applicables à partir du 1er janvier 1990.
La cotisation spéciale au taux de 43 % établie sur la différence entre le prix d’acquisition et la partie du capital réellement libéré revalorisé correspondant à ces actions ou parts est supprimée. Elle est remplacée par un traitement fiscal de la différence ci-dessus étudiée au titre de dividende. Le législateur vise toutes les situations où la société acquiert de quelque façon que ce soit ses propres actions ou parts.
Cependant, lorsque, avant la dissolution ou la mise en liquidation de la société, les actions ou parts sont acquises conformément au droit sur les sociétés commerciales, l’acquisition ne donne pas lieu à taxation sauf dans les cas suivants :
1 – des réductions de valeur sont pratiquées sur les actions ou parts acquises ;
2 – au moment de l’aliénation des actions ou parts ;
3 – au moment où les actions ou parts sont détruites ou nulles de plein droit ;
4 – et au plus tard, lors de la dissolution ou de la mise en liquidation de la société.
Il n’y a plus de retenue de précompte mobilier sur le « boni » de liquidation peu importe que l’actionnaire soit une personne physique ou une personne morale.
Paragraphe 2 – Le partage de l’avoir social
I – LE PARTAGE PROPREMENT DIT
Des modifications sont intervenues avec la loi du 22 décembre 1989.
Pour les opérations de partage de l’avoir social, par suite de dissolution ou pour toute autre cause, avant le 1er janvier 1990, une cotisation spéciale était établie sur l’excédent que présentaient les sommes réparties sur le capital social réellement libéré restant à rembourser, ce capital social étant éventuellement revalorisé, toujours par les mêmes coefficients (Cf. supra n° 148).
Le taux de l’impôt était fixé comme suit :
– 43 % pour la partie de la base imposable qui ne dépassait pas le montant des bénéfices antérieurement réservés.
– 21,5 % pour le surplus.
Le nouveau régime applicable aux opérations réalisées à partir du 1er janvier 1990 établit que les sociétés demeurent assujetties à l’impôt ordinaire des sociétés après leur mise en liquidation.
Les bénéfices de ces sociétés en liquidation contiennent en outre les plus-values réalisées ou constatées à l’occasion du partage de l’avoir social.
Le taux de taxation de ces plus-values est cependant plus favorable qu’à l’impôt ordinaire des sociétés : 20,5 % pour l’exercice d’imposition 1991, 19,5 % pour l’exercice 1992.
On constatera par ailleurs que les sommes distribuées aux actionnaires dans le cadre de ce partage sont en grande partie assimilées aux distributions ordinaires de dividendes, que ces sommes soient réparties en espèces, en titres ou autrement.
Les sommes réparties entre les actionnaires sont censées provenir successivement :
1 – d’abord du capital éventuellement revalorisé,
2 – ensuite des bénéfices antérieurement réservés déjà soumis à l’impôt des sociétés, y compris les plus-values qui sont réalisées ou constatées à l’occasion du partage de l’avoir social,
3 – et enfin des bénéfices antérieurement immunisés.
Il n’y a plus de précompte mobilier sur le boni de liquidation quel qu’en soit le bénéficiaire.
Une cotisation spéciale au taux de l’impôt des sociétés avait été établie en 1983 à la charge des sociétés en liquidation sur le montant des avantages de toute nature qu’elles accordaient. Etant donné qu’avec la réforme, la société reste soumise à l’impôt des sociétés, cette cotisation n’a plus de raison.
II – Les cas assimilés au partage, à savoir les cas de réorganisation de sociétés
Dans sa précédente formulation, l’article 123 du C.I.R. assimilait à une liquidation les opérations de fusion, de scission, de dissolution sans partage de l’avoir social et d’adoption d’une autre forme juridique sans respect des dispositions sur les sociétés commerciales.
Une cotisation de liquidation était établie dans le cas de ces opérations.
Toutefois, l’article 124 du C.I.R. visant à assurer la neutralité de ces opérations dérogeait au principe de l’établissement d’une cotisation.
Les conditions suivantes devaient être réunies pour qu’il y ait immunisation.
1 – Les sociétés absorbantes ou nées de la fusion ou scission devaient avoir leur siège social ou leur principal établissement en Belgique ;
2 – Les apports aux sociétés absorbantes ou nées de la fusion ou scission devaient être rémunérées uniquement en parts représentatives de droits sociaux ;
3 – Si la dissolution de la société n’avait pas été décidée directement en vue de sa fusion ou de sa scission, ses liquidateurs ne devaient pas avoir procédé antérieurement à une répartition partielle de l’avoir social en exemption d’impôt ni à l’aliénation intégrale ou partielle d’immobilisations incorporelles, corporelles ou financières.
Le nouveau régime mis en place par la loi du 22 décembre 1989 s’applique aux opérations réalisées à partir du 1er janvier 1990. Il s’inscrit dans la ligne de la modification intervenue au niveau du régime de la liquidation des sociétés et de la taxation à l’impôt des sociétés.
Les réorganisations de sociétés peuvent se faire en immunisation d’impôt aux conditions suivantes :
1 – les sociétés absorbantes ou nées de la fusion ou scission doivent avoir leur siège social ou leur principal établissement en Belgique ;
2 – les apports doivent être rémunérés par des actions ou parts nouvelles, émises en rémunération des apports ;
3 – les liquidateurs ne doivent pas avoir procédé antérieurement à une répartition partielle de l’avoir social en exemption d’impôt ou avoir aliéné en tout ou en partie les immobilisations incorporelles, corporelles ou financières.
Le cumul des trois conditions permet une immunisation des plus-values antérieurement immunisées et des plus-values réalisées ou constatées lors des opérations ci-avant étudiées.
Le régime des réorganisations de sociétés tel qu’il ressort de la circulaire administrative du 19 janvier 1995 est plus amplement décrit dans les paragraphes du numéro 307 sexies.
Division II – Accord préalable de l’Administration pour certaines opérations (Arrêté royal d’exécution en matière de « Ruling »)
L’article 345 du nouveau code coordonné des impôts sur les revenus (ancien art. 250 bis) prévoit que l’Administration des Contributions directes peut donner pour certaines opérations un accord préalable.
Il s’agit d’opérations ayant trait :
1 – au report de certaines pertes (art. 206 C.I.R./92) pour autant que l’opération d’absorption réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ;
2 – à l’apport de certains biens ou droits (art. 344 C.I.R./92) à des sociétés étrangères bénéficiant d’un régime fiscal privilégié à condition de prouver que l’opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique ;
3 – au fait qu’un avantage n’est pas anormal ou bénévole (art. 26 C.I.R./92) ;
4 – Aux intérêts ou redevances attribuées à certains types de sociétés étrangères qui doivent répondre à des opérations réelles et sincères et ne pas dépasser les limites normales (art. 54 C.I.R./92) ;
5 – aux dividendes qui doivent répondre à certaines conditions pour être qualifiées de revenus définitivement taxés (art. 203 C.I.R./92).
L’accord donné par l’Administration la lie pour l’avenir, lorsque l’opération lui a été présentée de bonne foi avant sa réalisation.
La demande de ruling devra être introduite par pli recommandé à la poste auprès d’une Commission adhoc créée au sein de l’Administration Centrale. Chaque membre de la commission pourra agir seul pour entendre le demandeur ou lui demander des renseignements ou des pièces supplémentaires. A sa demande, l’intéressé pourra être entendu par la Commission.
La Commission devra statuer dans un délai de trois mois, l’absence de réponse dans le délai imparti emportant l’accord de la Commission sur le traitement fiscal proposé pour les opérations envisagées. Ce délai de trois mois ne pourra commencer à courir qu’à partir de la date à laquelle tous les renseignements demandés auront été fournis. Le délai ainsi prolongé ne pourra en aucun cas excéder 6 mois.
Au cours de la procédure, le demandeur pourra se faire représenter ou assister par un conseil dûment mandaté.
En tant qu’acte administratif, la décision d’octroyer ou non un ruling pourra faire l’objet d’une demande en annulation devant le Conseil d’Etat.
Par ailleurs, la décision de priver le contribuable d’un ruling favorable ne devrait avoir aucune influence en droit sur la décision du Directeur régional (a fortiori des cours d’appel) en cas de réclamation ou recours.
L’arrêté entrera en vigueur le premier jour du deuxième mois qui suit celui au cours duquel il aura été publié au Moniteur belge.
Les améliorations suivantes ont été apportées au régime de taxation existant :
– les plus-values à taxer de manière étalée ne seront plus imposées au moment de la restructuration. La taxation demeurera étalée, même si l’apport n’est pas entièrement rémunéré par de nouvelles actions. Dans la mesure où la réserve indisponible disparaît de ce fait, le régime ancien entraînera une taxation immédiate. Désormais, la taxation demeurera toutefois étalée par l’intégration, dans les dépenses non admises, des amortissements du bien affecté au remploi.
Comme sous l’ancien système, les plus-values suivantes demeureront immunisées inconditionnellement :
– les plus-values exprimées, non réalisées, à l’exclusion des plus-values sur les stocks et les commandes en cours d’exécution ;
– les plus-values réalisées ou constatées à l’occasion de la fusion ou de la scission.
En ce qui concerne les autres éléments immunisés, il se peut qu’ils soient imposés au moment de la fusion ou de la scission. Dans la mesure où l’apport n’est pas rémunéré par de nouvelles actions, le capital libéré et le bénéfice réservé antérieurement de la société absorbée ou scindée seront diminués au nom de la société absorbante ou bénéficiaire. Dans la mesure où l’on fait appel à une réserve immunisée, la taxation a lieu au moment de la réorganisation.
Dans la nouvelle loi, l’ordre d’imputation est modifié.
Dans l’ancien régime, la réduction doit s’opérer proportionnellement sur les réserves taxées, les réserves immunisées et le capital libéré.
Dans le nouveau régime, la réduction s’opèrera proportionnellement sur le capital libéré et les réserves, la réduction étant imputée prioritairement sur les réserves taxées.
Aucune réduction ne sera imputée sur les réserves indisponibles, constituées pour les plus-values non réalisées exprimées antérieurement et pour les plus-values latentes, étant donné qu’elles ne font plus partie de la valeur fiscale nette. Les plus-values à taxer de manière étalée, quant à elles, font partie de la valeur nette et cette réserve pourra donc être réduite.
Conditions à une opération exemptée
Première condition : la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport doit être une société résidente et la fusion ou la scission doit être réalisée conformément aux lois coordonnées sur les sociétés commerciales. Cela signifie que l’exemption est réservée aux opérations qui se font moyennant dissolution sans liquidation. Les entreprises qui reculeraient devant la procédure et qui accompliraient une réorganisation avec liquidation ne pourront plus prétendre à l’exemption d’impôt.
Deuxième condition : l’exemption d’impôt n’est possible que lorsque l’opération proprement dite répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.
Lorsque les conditions susmentionnées sont remplies, le contribuable ne peut renoncer à l’exemption.
Division III – La liquidation de l’impôt
Au minimum un mois après l’approbation du bilan et du compte de profits et pertes, mais au plus tard six mois après la clôture comptable, les contribuables soumis à l’impôt des sociétés sont tenus de remettre au contrôleur du ressort une déclaration conforme au modèle arrêté par le Ministre des Finances.
Cette déclaration est accompagnée d’une copie du bilan et du compte de profits et pertes ou de la situation comptable arrêtée, des délibérations qui les approuvent et des comptes rendus ou rapports qui leur sont relatifs.
Cette déclaration doit également être remise pour les firmes ou sociétés en liquidation ; en cas de cessation d’affaires ou de dissolution de sociétés, la déclaration doit être remise dans un délai minimum d’un mois à dater de l’approbation des résultats de liquidation, mais dans les six mois qui suivent la période à laquelle ces résultats se rapportent.
Les sociétés de personnes sont tenues de joindre à leur déclaration annuelle un relevé mentionnant, pour chaque associé ou membre, le montant, par catégorie, des revenus imposables. Cette déclaration est appuyée, éventuellement, d’un extrait justificatif des livres ou comptes de la société.
Sous-Partie III – L’impôt des personnes morales
Le régime de cet impôt est réglementé par les articles 136 à 138 du C.I.R.
CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS
Sont assujettis à cet impôt :
1 – L’Etat, les provinces, les agglomérations, les fédérations des communes et les communes ;
2 – Les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques possédant la personnalité juridique, qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;
3 – Les sociétés et associations suivantes : les associations intercommunales régies par des lois particulières et exploitant des hôpitaux, des services de distribution d’eau, de gaz, d’électricité, etc.; les sociétés de transports intercommunaux, urbains notamment ; les associations de droit public créées pour le exploitation des ports ; l’Office national du ducroire (et la Compagnie belge pour le Financement de l’Industrie) ; la société nationale des chemins de fer vicinaux ; l’Association d’assurances mutuelles maritimes contre les risques de guerre ; les sociétés d’épuration des eaux de certains bassins
4 – Les A.S.B.L. et les autres associations ou groupements qui ne poursuivent pas un but lucratif et dont les opérations de caractère lucratif se limitent à des opérations isolées, exceptionnelles ou accessoires, à des opérations industrielles, commerciales ou agricoles, ou bien au placement le fonds récoltés dans l’exercice de leur mission statutaire ;
5 – Les A.S.B.L. et les autres associations ou groupements qui ne poursuivent pas un but lucratif et qui se livrent, à titre exclusif ou principal, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif dans les domaines suivants : unions professionnelles et leurs groupements ou prolongements ; gestion de fonds en vertu de la législation sociale ; enseignement foires et expositions ; aide aux familles et aux personnes âgées ; institutions de recherche scientifique et d’ordre culturel ou social.
Les organismes précités ne sont assujettis à l’impôt sur les personnes morales que si :
– ils possèdent la personnalité juridique ;
– ils ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration. Si cette dernière condition n’est pas remplie, ils sont assujettis à l’impôt des non-résidents (Cf. infra, sous-partie IV).
CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE
La base imposable est constituée par :
1 – Le revenu cadastral des propriétés foncières situées en Belgique, lorsque ce revenu n’est pas exonéré du précompte immobilier.
2 – Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers et les revenus divers à caractère mobilier (Cf. supra, numéros 40 à 65 et 235-236).
3 – Les revenus des propriétés foncières situées à l’étranger, sauf s’il s’agit d’immeubles dont le revenu cadastral serait exonéré s’ils étaient situés en Belgique.
4 – La partie du montant du loyer et des charges locatives des propriétés foncières situées en Belgique qui dépasse le revenu cadastral de ces immeubles, sauf si le locataire remplit certaines conditions.
5 – Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie portant sur un immeuble, situé en Belgique ou à l’étranger, (sauf même exception que sous 4).
6 – Les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits portant sur ces immeubles, pour autant qu’il s’agisse de biens aliénés dans les huit ans suivant leur acquisition à titre onéreux, ou dans les trois ans suivant une donation si la cession a lieu dans les huit ans de l’acquisition à titre onéreux par le donateur.
7 – Les plus-values réalisées à la suite de la cession, totale ou partielle, de participations importantes dans des sociétés belges.
8 – Les dépenses ci-après faites par des assujettis à l’impôt et non justifiées de la manière prescrite par la loi : commissions, courtages, ristournes, honoraires, gratifications, sommes allouées à des associés et autres rétributions quelconques.
L’Etat, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes, les communes et les centres publics d’aide sociale ne sont pas imposables au titre des points 3 à 8.
9 – A partir de l’exercice d’imposition 1986, les cotisations, sommes ou allocations qui ne constituent pas des dépenses professionnelles déductibles conformément à l’article 45, 3è, b ou 6è du C.I.R. (Cf. article 24 de la loi du 27 décembre 1984 – Moniteur 29 décembre 1984).
10 – Les cotisations spéciales et complémentaires établies en raison des charges ou sommes non justifiées sont transformées en des cotisations spéciales distinctes calculées au taux de 200 % à partir de l’exercice d’imposition 1990. Elles seront déductibles au titre de charges professionnelles (Loi-Programme du 30 décembre 1988).
CHAPITRE III – CALCUL ET LIQUIDATION DE L’IMPOT
Division I – Le calcul de l’impôt
Les taux diffèrent suivant les catégories de matière imposable.
1 – Pour les revenus indiqués sous 1 et 2, l’impôt est égal au crédit d’impôt et aux précomptes immobilier et mobilier.
2 – Pour les revenus indiqués sous 3, 4 et 5 : taux de 20 % jusqu’à l’exercice d’imposition 1993. A partir de l’exercice d’imposition 1994, 20,60 % (contribution complémentaire de crise comprise).
3 – Pour les plus-values indiquées sous 6 : 33 % si les biens ont été aliénés dans les 5 ans de leur acquisition (pour ceux dont le délai est de 8 ans) ou dans les 10 ans (pour ceux dont le délai est de 16 ans) ; 16,5 % dans les autres cas. Ces taux étaient en vigueur jusqu’à l’exercice d’imposition 1993. A partir de l’exercice d’imposition 1994, ces taux sont respectivement de 33,99 % et de 16,99 %.
4 – Pour les plus-values indiquées sous 7 : taux de 16,5 % jusqu’à l’exercice d’imposition 1993. A partir de l’exercice d’imposition 1994, 16,99 % (contribution complémentaire de crise comprise).
5 – Pour les dépenses indiquées sous 8 : 200 % jusqu’à l’exercice d’imposition 1993. A partir de l’exercice d’imposition 1994, 206 % et 309 % à partir de l’exercice d’imposition 1995 (contribution complémentaire de crise comprise).
6 – Pour les dépenses indiquées sous 9 : taux de 40,17 % (contribution complémentaire de crise comprise).
Division II – Liquidation de l’impôt
Les obligations du contribuable étudiées à propos de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, notamment celle de souscrire annuellement une déclaration et celle concernant la communication aux agents de l’Administration Fiscale, des livres et documents nécessaires à la détermination des revenus imposables, s’appliquent aux personnes morales.
Une formule de déclaration-questionnaire a été élaborée. Elle est destinée exclusivement aux sociétés, associations, établissements ou organismes possédant la personnalité juridique et assujettis à l’impôt des personnes morales, c’est-à-dire de manière explicite :
1 – aux établissements publics et aux organismes d’utilité publique,
2 – aux associations sans but lucratif qui sont soumises à l’impôt des personnes morales,
3 – aux unions professionnelles,
4 – aux sociétés mutualistes de prévoyance (par exemple caisses d’assurances-maladie),
5 – à toutes les autres personnes morales répondant aux critères du paragraphe 1 supra et qui ne sont pas assujetties à l’impôt des sociétés.
On remarquera que les associations sans but lucratif (A.S.B.L.) peuvent être rangées en 3 catégories :
– Celles qui, en violation de leurs statuts, poursuivent un but lucratif. Elles sont assujetties à l’impôt des sociétés. Elles remplissent la déclaration prévue pour cet impôt.
– Celles qui, tout en se livrant à des opérations répétées de caractère lucratif, ne poursuivent aucun but de lucre : dans ce cas, l’impôt des sociétés est censé correspondre au crédit d’impôt et aux précomptes. Elles fournissent cependant une déclaration à l’impôt des sociétés mais limitée à certains points.
– Celles qui ne se livrent ni à une exploitation, ni à des opérations de caractère lucratif ou au simple placement de leurs fonds : ces associations sont soumises à l’impôt des personnes morales et souscrivent, en conséquence, la déclaration-questionnaire spécialement prévue.
SECTION I – SOCIETES A FINALITE SOCIALE
1 – Généralités
L’une des innovations les plus marquantes de la loi du 13 avril 1995 modifiant le droit des sociétés concerne sans aucun doute la création de « sociétés à finalité sociale ». Le motif qui incita à la création de ce nouveau type de société est la constatation qu’une association sans but lucratif ne peut être un marchand. Ainsi, un certain nombre d’institutions qui opèrent dans « l’économie sociale » rencontrent bien des problèmes pratiques dans l’organisation de leurs affaires (obtention d’emprunts, etc.).
La nouvelle loi règle ces problèmes en autorisant pareilles institutions -malgré leur désintéressement- à adopter la forme d’une société commerciale. La loi du 13 avril 1995 prévoit d’ailleurs la possibilité de transformer une association sans but lucratif en société à finalité sociale (nouvel article 164quater). A cet effet, des adaptations sont d’ailleurs apportées à la loi du 21 juin 1921 sur les associations sans but lucratif. La loi indique expressément que la transformation de l’association sans but lucratif en société à finalité sociale n’affecte nullement la personnalité juridique de l’association.
La caractéristique principale de la société à finalité sociale est qu’elle ne peut viser à enrichir ses associés. Les statuts doivent d’ailleurs prévoir que les associés ne poursuivent qu’un bénéfice patrimonial limité ou aucun bénéfice patrimonial.
Autre élément frappant : les membres du personnel d’une telle société doivent être fort étroitement associés à son activité. Les statuts doivent en effet fixer des règles offrant à chaque membre du personnel la possibilité d’acquérir la qualité d’associé, un an au maximum après son engagement par la société ; de même que des règles permettant que le membre du personnel qui cesse d’être dans les liens d’un contrat de travail avec la société doit perdre, un an au plus tard après la fin de ce lien contractuel, la qualité d’associé.
2 – Statut fiscal
Comment se présente le statut fiscal d’une société à finalité sociale ?
La réponse à cette question n’est pas encore très claire. Le régime applicable aux sociétés à finalité sociale n’entrera en vigueur qu’à partir du treizième mois suivant le mois durant lequel la loi du 13 avril 1995 sera publiée au Moniteur Belge.
Une société à finalité sociale peut-elle être soumise à l’impôt sur les sociétés ?
Pour pouvoir appliquer l’impôt sur les sociétés, il faut que l’entité concernée possède la personnalité juridique et qu’elle exploite une entreprise ou s’occupe d’activités de caractère lucratif.
On admet généralement que les sociétés commerciales proprement dites et les sociétés qui ont adopté la forme d’une société commerciale sont, par définition, assujetties à l’impôt sur les sociétés. Elles possèdent, en effet, la personnalité juridique et, en tant que sociétés proprement dites, elles sont présumées avoir été constituées dans le but exclusif d’exercer une activité lucrative. Or, l’une des caractéristiques essentielles des nouvelles sociétés à finalité sociale est qu’elles ne visent pas à enrichir leurs associés. La question se pose, dès lors, de savoir si ces sociétés ne tomberont pas en dehors du champ d’application de l’impôt sur les sociétés.
Seront-elles dès lors soumises à l’impôt des personnes morales ?
Ce dernier impôt s’applique en effet aux personnes morales qui ont, en Belgique, leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.
Pour le moment, rien n’a été décidé et l’instabilité la plus complète règne en cette matière.
Sous-Partie IV – La fiscalité des personnalités morales sans but lucratif
I – Nouvelle loi sur les ASBL (associations sans but lucratif)
La loi du 27 juin 1921 a été récemment modifiée par la loi du 2 mai 2002. Cette loi entre en vigueur pour l’exercice 2004.
A – Définition
L’article premier définit : « l’association sans but lucratif est celle qui ne se livre pas à des opérations industrielles ou commerciales et qui ne cherche pas à procurer à ses membres un gain matériel ».
B – Mention dans les statuts
La nouvelle loi a apporté quelques changements dans les mentions que doivent contenir les statuts. Ainsi, les fondateurs doivent être identifiés de manière claire. Les personnes physiques doivent indiquer, outre leur nom et adresse, leurs lieu et date de naissance et les associations, l’adresse de leur siège social.
La dénomination de l’ASBL doit figurer dans les statuts. A ce sujet, le choix est libre mais ne doit pas être identique à celle d’une autre association. Il est possible de consulter la base de données du Moniteur belge, disponible via internet. Par ailleurs, la nouvelle loi légalise l’utilisation du signe ASBL en lieu et place du terme complet.
Le siège social de l’ASBL doit dorénavant être clairement mentionné, ainsi que l’arrondissement judiciaire dont elle dépend. Cette nouveauté implique que tout changement de siège social doit être une décision de l’assemblée générale et non de l’organe de gestion et faire l’objet d’une publication aux annexes du Moniteur belge.
La loi maintient l’obligation de publier annuellement la liste des membres effectifs, c’est-à-dire les membres ayant droit de vote. Pour ce qui concerne les autres membres, les membres adhérents, la loi exige que leurs droits et obligations soient, désormais, mentionnés dans les statuts. Cette exigence est faite dans un esprit d’une meilleure connaissance de ce qui est demandé aux candidats – membres.
La loi ne parle plus d’objet, mais de but, qui doit, par ailleurs, être désigné de manière précise.
Le montant maximum de la cotisation à verser par les membres est mentionné dans les statuts ainsi que la destination du patrimoine en cas de dissolution, lequel doit être affecté à une fin désintéressée.
Les statuts doivent également préciser les modes de convocation et les attributions de l’assemblée générale. Une assemblée générale est requise pour :
– la modification de statuts ;
– la nomination et la révocation des administrateurs ainsi que la détermination de l’étendue de leur pouvoir ;
– la nomination et la révocation des personnes déléguées à la gestion journalière ainsi que la détermination de l’étendue de leur pouvoir ;
– la nomination du commissaire ;
– la décharge à octroyer aux administrateurs et commissaire ;
– l’approbation des budgets et des comptes ;
– la dissolution de l’association ;
– l’exclusion des membres ;
– la transformation de l’association en société à finalité sociale ;
– tous les cas où les statuts l’exigent.
L’assemblée générale est convoquée par le conseil d’administration dans les cas prévus par la loi et les statuts ou lorsqu’un cinquième au moins des membres en fait la demande.
Les statuts précisent la durée de l’association lorsqu’elle n’est pas illimitée.
Les statuts doivent être constatés par acte authentique ou sous seing privé. La personnalité juridique est acquise lorsque les statuts, les actes relatifs à la nomination des administrateurs et de toutes personnes habilitées à représenter l’association sont déposés au greffe du tribunal de première instance. Ces actes sont également publiés, par extraits, aux annexes du Moniteur belge.
C – Comptabilité
Les associations doivent, dorénavant, tenir une comptabilité et établir des comptes annuels conformément à la loi du 17 juillet 1975, si, à la date de clôture, elles dépassent deux des critères suivants :
– 5 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps – plein inscrits au registre du personnel ;
– 250.000 euros de recettes totales, autres qu’exceptionnelles (hors TVA) ;
– 1.000.000 euros de total de bilan.
Les associations ne répondant pas à au moins deux de ces critères doivent tenir une comptabilité simplifiée.
Comptes annuels
Le § 1 de l’article 17 précise que « chaque année et au plus tard 6 mois après la date de clôture, le conseil d’administration soumet à l’assemblée générale, pour approbation, les comptes annuels de l’exercice social … »
Dans les trente jours de l’approbation par l’assemblée générale, sont déposés à la Banque Nationale de Belgique :
– les comptes annuels ;
– la liste des administrateurs ;
– le rapport du ou des commissaires.
Nomination d’un commissaire
Un commissaire doit être nommé par l’assemblée générale lorsque le nombre moyen annuel de travailleurs inscrits au registre du personnel et exprimé en équivalents temps – plein dépasse 100 ou lorsqu’à la date de clôture, l’association dépasse au moins deux de ces critères :
50 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps – plein, inscrits au registre du personnel ;
6.250.000 euros pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles (hors TVA) ;
3.125.000 euros pour le total du bilan.
D – Aspects fiscaux
Taxe compensatoire des droits de succession
Pour toutes les ASBL, sont soumis à cette taxe à partie du 1er janvier qui suit leur création, les biens détenus en Belgique, pour autant que leur masse dépasse la limite légale. La déclaration doit être établie et la taxe acquittée pour le 31 mars au plus tard. Le taux est de 0,17 %.
Impôts sur les revenus
Sont soumises à l’impôt des sociétés, les ASBL qui ont une activité de nature lucrative, sauf si cette activité est exemptée en vertu de l’article 181,7°, du CIR (recherches scientifiques, ateliers protégés, associations et institutions d’aide aux victimes de guerre, aux handicapés, …)
Lorsqu’une ASBL n’exerce pas d’activité lucrative, elle est soumise à l’impôt des personnes morales. Les revenus assujettis à cet impôt sont énumérés par la loi.
Taxe sur la valeur ajoutée
Une ASBL est assujettie à la TVA, si elle effectue des livraisons de biens ou des prestations de services à titre onéreux. Dans ce cas, elle est soumise au code de la TVA.
L’assujettissement à la TVA est cependant partiel si l’ASBL effectue à la fois des opérations à titre onéreux et des opérations à but non lucratif.
La réforme ne change donc pas le régime de l’assujettissement à la TVA.
II – LA NOUVELLE LOI SUR LES FONDATIONS PRIVEES
La loi du 2 mai 2002 (publiée au M.B. , 2ème parution , le 11 décembre 2002) modifie la loi de 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations.
Elle introduit en droit belge une nouvelle personnalité morale : la fondation privée.
Les articles 27 à 45 définissent d’une part la fondation privée et d’autre part, la fondation d’utilité publique.
A – Définition légale – article 27 de la loi
« La création d’une fondation est le résultat d’un acte juridique émanant d’une ou de plusieurs personnes physiques ou morales consistant à affecter un patrimoine à la réalisation d’un but désintéressé déterminé ».
La fondation est dès lors le résultat d’une volonté des fondateurs ; elle bénéficiera de la personnalité juridique qu’aux conditions définies par la loi.
B – Caractéristiques principales :
La fondation ne comprend ni membre, ni associé. Il s’agit là d’une différence fondamentale par rapport à la technique de l’association ou des sociétés.
La fondation ne peut procurer un gain matériel ni aux fondateurs, ni aux administrateurs, ni à toute autre personne sauf, dans ce dernier cas, s’il s’agit de la réalisation de buts désintéressés.
Il est nécessaire pour la fondation d’affecter un patrimoine à la réalisation d’un but désintéressé déterminé.
La fondation est nécessairement constituée par un acte authentique.
Une fondation peut être reconnue d’utilité publique.
Pour différencier clairement à l’égard des tiers le caractère de la fondation, l’une sera dénommée « fondation d’utilité publique » alors que l’autre portera l’appellation de « fondation privée ».
Un certain nombre de conditions minimales sont requises par l’article 28 de la loi
Identification précise des fondateurs
Une fondation peut être constituée par une seul personne.
Dénomination de la fondation
Le choix de la dénomination est libre, mais ne peut pas porter atteinte à la dénomination d’un tiers ou prêter à confusion.
La désignation précise du ou des buts en desquels la fondation est constituée ainsi que les activités qu’elle se propose de mettre en œuvre pour atteindre ces buts :
Le but doit être désintéressé et la fondation n’est soumise à aucune restriction en matière d’activité commerciale.
Le siège de la fondation
Il doit être situé en Belgique.
Le mode de nomination, de révocation et de cessation des fonctions des administrateurs, des personnes habilitées à représenter la fondation, des personnes déléguées à la gestion journalière ainsi qu’à l’étendue des pouvoirs des mêmes personnes
La fondation n’a ni membre, ni associé. Le conseil d’administration exercera un auto-contrôle sur ses activités.
La destination du patrimoine de la fondation en cas de dissolution
L’affectation en cas de dissolution est une liberté limitée. L’article 28,6 de la loi oblige que l’affectation soit une autre activité désintéressée.
C – Administration, gestion, représentation et contrôle
Le conseil d’administration est composé d’au moins 3 membres. Il a le pouvoir d’accomplir tous les actes nécessaires ou utiles à la réalisation des buts de la fondation et exerce sa fonction de manière collégiale.
La fondation a des obligations comptables. Le conseil d’administration doit établir chaque année et au plus tard 6 mois après la date de clôture de l’exercice social, les comptes annuels de l’exercice écoulé et le budget de l’exercice suivant. Un dépôt des comptes à la Banque Nationale de Belgique est prévu pour les grandes fondations qui atteignent deux des trois seuils suivants :
– 5 travailleurs en moyenne annuelle
– 250.000 euros pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles, hors TVA
– 1 000 000 d’euros pour le total du bilan
D – Donations
Suivant l’article 33, toute libéralité entre vifs ou testamentaire, mais à l’exception des dons manuels, au profit d’une fondation peuvent être autorisés par le Roi dès lors qu’ils sont supérieurs à 100.000 euros.
E – Dissolution – liquidation
La dissolution ne peut intervenir que par voie judiciaire.
Les causes de dissolution sont les suivantes :
– le ou les buts statuaires sont réalisés ;
– le ou les buts statutaires ne peuvent plus être poursuivis ;
– le patrimoine ou ses revenus ne sont pas affectés au but statutaire ;
– des contraventions graves à ces statuts, à la loi ou à l’ordre public ;
– non dépôt des comptes durant 3 années consécutives ;
– le terme statutaire est échu.
F – La certification d’actions
La loi du 15 juillet 1998 relative à la certification de titres émis par les sociétés commerciales visait notamment un objectif de planning successoral dans le cadre des entreprises familiales.
La certification telle qu’elle est organisée par la loi, était restée lettre morte en raison de l’absence en droit belge de véhicules juridiques adéquats pour la personne de l’émetteur des certificats.
La loi du 2 mai 2002 comble ce vide juridique.
– Aspects comptables
La loi du 15 juillet 1998 ne contient aucune disposition de droit comptable. Il y a dès lors lieu de se référer au prescrit de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises et à l’A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.
– Aspects fiscaux
L’article 13 de la loi du 15 juillet 1998 a prévu un régime de neutralité et de transparence fiscale.
1) Dans le chef du titulaire des certificats
La neutralité fiscale est de mise lors de l’opération même de certification. L’article 13,§2 de ladite loi prévoit effectivement que par dérogation à l’article 44, les plus-values obtenues ou constatées lors de l’échange des titres de sociétés résidentes contres des certificats… sont considérées comme non réalisées.
L’article 13§1er de la loi dispose que le titulaire de certificats, et non l’émetteur de ces certificats, est considéré à tous égards comme actionnaire ou associé et bénéficiaire direct des dividendes et autres distributions ou attributions. Les certificats sont assimilés aux titres auxquels ils se rapportent.
Les conséquences fiscales du principe de transparence sont dès lors que les revenus perçus par le titulaire de certificats seront fiscalement traités comme des dividendes qui lui auraient été directement versés par la société dont les titres ont été certifiés et le précompte mobilier sera perçu en considération de ce titulaire et non pas de l’émetteur.
La transparence fiscale dans le chef du titulaire des certificats a également les conséquences suivantes :
– la requalification éventuelle d’intérêts en dividendes si les avances faites à la société par les titulaires des certificats dépassent l’une des deux limites prévues à l’article 18,4 CIR/92 ;
– si le titulaire de certificats cède ceux-ci à titre onéreux à une personne morale étrangère, il pourrait se voir imposé au titre de revenus divers en vertu de l’article 90,9 du CIR 92.
2) Dans le chef de la fondation privée
Sur le plan du code des impôts sur les revenus
Les fondations-bureaux de certification, au sens de la loi du 15 juillet 1998, et sous les conditions prescrites par l’article 62 de la loi du 2 mai 2002, seront par application de l’article 220,2 du code des impôts sur les revenus, assujetties à l’impôt des personnes morales.
Sur le plan de la taxe compensatoire de droits de succession
Les fondations privées sont soumises à la taxe annuelle compensatoire de droits de succession.
L’article 150 du code des successions définit l’assiette de la taxe. Elle est constituée de l’ensemble des avoirs de la fondation, à l’exception des avoirs énumérés limitativement à l’alinéa 2 dudit article.
Si les conditions de la loi du 15 juillet 1998 sont respectées, l’article 150,alinéa 2,5 dispose que ne sont pas compris dans l’assiette de la taxe compensatoire, les titres émis par des sociétés commerciales dont la fondation est considérée comme propriétaire émettant en vertu de l’article 3 de la loi du 15 juillet 1998.
Pour les fondations privées qui présenteraient une base taxable, le taux de la taxe est fixé à 0,17 % (article 152 du code des successions).
Elles seront tenues de déposer une déclaration, dans les trois premiers mois de chaque année d’imposition, au bureau des droits de succession de leur siège, faisant connaître la consistance et la valeur des biens à la date du 1er janvier de l’année d’imposition.
Sur le plan des droits de succession
La fondation privée ne bénéficie pas du régime préférentiel accordé aux ASBL sur les legs qui leur sont faits (taux réduit de 8,80 % – article 59,2 du Code des successions).
Les legs qui seraient faits à une fondation privée, dans l’état actuel des dispositions législatives fédérales et régionales, seront soumis à l’application du taux maximum entre toutes autres personnes de l’article 48 du Code des droits de succession.
Sur le plan des droits de donation
La loi du 2 mai 2002 modifie en cette matière, l’article 140 du Code des droits d’enregistrement.
Les donations faites à une fondation privée seront soumises au taux maximum de droit commun, sauf si la libéralité est réalisée par la voie du don manuel ou de la donation indirecte.
Sur le plan des droits lors d’un apport à une fondation privée
La création d’un fondation destinée exclusivement à servir d’émetteur dans le cadre d’une telle opération, donne-t-elle lieu au paiement de droits d’enregistrement ? A ce jour, il n’existe aucune réponse certaine !
Dans l’état actuel des textes, si l’on considère que l’apport est assimilé à une donation, le droit d’enregistrement de donation sera perçu, tandis que si l’on qualifie l’affectation, d’acte réalisé à titre onéreux (vente ou échange), il est envisageable que seuls les apports portant sur des biens immobiliers seront soumis au droit de mutation de 12,5 % sur base de l’article 44 du code des droits d’enregistrement.
Sur le plan de la taxation de la société dont les titres sont certifiés
Pour l’application du CIR 92, en raison de la règle de transparence, l’actionnaire de la société dont les titres sont certifiés, ne sera pas la fondation, pourtant propriétaire des actions ou parts, mais les titulaires des certificats.
Il en résulte les conséquences suivantes :
– en vertu de l’article 215,2 CIR/92, les sociétés dont les actions ou parts représentatives du capital social sont détenues à concurrence d’au moins la moitié par une ou plusieurs autres sociétés, sont exclues du bénéfice du taux réduit à l’impôt des sociétés.
– en cas de distributions de dividendes, pour apprécier s’il convient ou non de retenir le précompte mobilier pour déterminer son taux, la société cible devra avoir égard aux seuls titulaires des certificats.
Sous-Partie V – L’impôt des non-résidents
La matière est réglée par les articles 227 à 248 du code des impôts sur les revenus (ci-après C.I.R.).
CHAPITRE I – L’IMPOT DES NON-RESIDENTS APPLICABLE AUX PERSONNES PHYSIQUES
Division I – Les assujettis
Article 227 du C.I.R.
Sont assujettis à l’impôt des non-résidents :
– les non-habitants du Royaume, c’est-à-dire les personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en Belgique (sur cette notion, cf. I.R. – S. PART. I – Chap. I – Div. I) ;
L’établissement en Belgique du domicile fiscal s’apprécie en fonction des éléments de fait.
Toutefois, il y a présomption légale d’établissement du domicile en Belgique pour les personnes physiques inscrites au registre national des personnes physiques.
Cette présomption est néanmoins réfragable, c’est-à-dire qu’elle peut faire l’objet d’une preuve contraire.
– les agents diplomatiques étrangers et les agents consulaires étrangers accrédités en Belgique ;
– sous condition de réciprocité, les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués d’Etats étrangers ou de leurs subdivisions politiques, d’établissements, organismes ou autres personnes morales de droit étranger ne se livrant pas à une activité commerciale pour autant que les intéressés n’aient pas la nationalité belge.
Division II – La matière imposable
SECTION I – LE PRINCIPE
Article 228, paragraphe 1er du C.I.R.
Les non-résidents sont soumis à l’impôt belge « uniquement en raison des revenus produits ou recueillis en Belgique ».
Comme l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés et l’impôt des personnes morales, l’impôt des non-résidents est perçu par voie de précomptes :
– le précompte immobilier sur le revenu cadastral des immeubles sis en Belgique ;
– le précompte mobilier sur les revenus de biens mobiliers d’origine belge ;
– le précompte professionnel sur les rémunérations d’origine belge des appointés, pensionnés et administrateurs.
SECTION II – LES CATEGORIES DE REVENUS
Articles 228, paragraphe 2 ; 229 et 232 du C.I.R.
Les revenus soumis à l’impôt des non-résidents sont énumérés dans l’article 228, paragraphe 2 du C.I.R.
Ce sont :
1 – Les revenus de propriétés foncières sises en Belgique
Ce sont les revenus de tous les biens immobiliers sis en Belgique ainsi que les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie portant sur des immeubles sis en Belgique.
En ce qui concerne les plus-values dégagées à l’occasion de l’aliénation de biens immobiliers, elles ne constituent pas des revenus de propriétés foncières. Si les biens étaient néanmoins affectés à l’exercice d’une activité professionnelle en Belgique, elles pourraient être taxées au titre de bénéfices et de profits (article 228 paragraphe 2, 3°, a).
Enfin les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis, sis en Belgique ou sur des droits réels afférents à de tels immeubles sont taxés au titre de revenus divers (article 228, paragraphe 2, 8°, g).
Sont cependant immunisés, sous condition de réciprocité, les revenus de propriétés foncières qu’un Etat étranger a affectées à l’installation de ses missions diplomatiques ou consulaires ou d’institutions culturelles ne se livrant pas à des opérations de caractère lucratif (article 231 du C.I.R.).
2 – Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers lorsqu’ils sont produits ou recueillis en Belgique
Sont produits ou recueillis en Belgique, les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers à charge soit d’un habitant du Royaume, soit d’une société, association, établissement ou organisme quelconque ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration, soit de l’Etat belge ou de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit d’un établissement stable dont un contribuable soumis à l’impôt des non-résidents dispose en Belgique ainsi qu’à charge d’un contribuable soumis à l’impôt des non-résidents, lorsque ces revenus sont produits ou recueillis en Belgique.
Sont exonérés :
a – Les revenus et produits de capitaux et biens mobiliers, autres que les revenus d’actions ou parts ou de capitaux investis, lorsque le débiteur est soit un habitant du Royaume, soit une société, association, établissement ou organisme quelconque ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration, lorsque ces revenus sont imputés sur les résultats d’un établissement dont le débiteur dispose à l’étranger et ne sont pas recueillis en Belgique par le bénéficiaire (article 230, 1° du C.I.R.) ;
b – Les revenus des valeurs mobilières étrangères déposées en Belgique, lorsque ces dépôts répondent aux conditions fixées par le Ministre des Finances et pour autant que le déposant n’affecte pas ces valeurs à l’exercice d’une activité professionnelle en Belgique (article 230, 2° du C.I.R.).
3 – Les bénéfices produits à l’intervention d’établissements belges
La notion « établissement belge » désigne toute installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique.
Le législateur donne des exemples d’installation fixe :
– un siège de direction,
– une succursale,
– un bureau,
– une usine,
– un atelier,
– une agence,
– une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles,
– un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse une durée non interrompue de 30 jours,
– un entrepôt,
– un stock de marchandises,
(article 229, paragraphe 1er du C.I.R.).
En ce qui concerne les intermédiaires de commerce, il est précisé que constitue également un établissement belge, l’agent autre qu’un intermédiaire de commerce jouissant d’un statut autonome et agissant dans le cadre normal de son activité, qui agit pour le compte d’un non-résident alors même que cet agent ne dispose pas de pouvoirs lui permettant de conclure au nom de ce non-résident (Article 141, paragraphe 2 du C.I.R.).
Enfin, chaque associé ou membre dans une société civile ou une association sans personnalité juridique qui a son siège social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration en Belgique ou qui dispose d’un « établissement belge » au sens de ce qui a été défini ci-dessus est censé disposer d’un établissement belge pour ce qui est des bénéfices mais non des profits.
4 – Les bénéfices produits sans l’intervention d’établissements belges
Le législateur a prévu plusieurs catégories de revenus imposables, même si le non-résident ne dispose pas en Belgique d’un établissement belge.
Ce sont ceux qui résultent :
– de l’aliénation ou de la location de propriétés foncières sises en Belgique ainsi que de la constitution d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires,
– des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance,
– de l’activité exercée personnellement en Belgique par un artiste ou un sportif en cette qualité, même lorsque les revenus sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne physique ou morale,
– de l’exercice d’un mandat d’administration, de commissaire ou de liquidateur dans une société de capitaux belge ou dans une société étrangère y assimilée ainsi que de l’activité exercée dans une société de personnes ou dans une société étrangère y assimilée ou encore dans un établissement dont dispose en Belgique un contribuable visé à l’article 227, 2° du Code des Impôts sur les Revenus,
– de la qualité d’associé dans des sociétés commerciales irrégulièrement constituées et des sociétés agricoles qui sont considérées comme dénuées de personnalité juridique et qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration
5 – Les profits
Sont imposés à l’impôt des non-résidents, les profits de professions libérales, charges ou offices et de toutes occupations lucratives résultant de l’activité exercée en Belgique (Article 228, paragraphe 2, 4° du C.I.R.).
6 – Les revenus d’une activité professionnelle indépendante antérieure
Sont également soumis à l’impôt des non-résidents les bénéfices ou profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieurement exercée en Belgique par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l’ayant cause (Article 228, paragraphe 2, 5° du C.I.R.).
7 – Les rémunérations, pensions, rentes ou allocations
Ces revenus doivent être versés par un habitant du royaume ou par une société, association, établissement ou organisme quelconque ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège d’administration ou de direction, ou encore par l’Etat belge, ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou par un établissement dont dispose en Belgique une société étrangère (Article 228, paragraphe 2, 6° du C.I.R.).
Sont également imposées les rémunérations à charge d’un non-résident en raison de l’activité exercée en Belgique par un bénéficiaire qui y séjourne plus de 183 jours au cours d’une période imposable (Article 228, paragraphe 2, 7° du C.I.R.).
Sont exonérés :
a) les rémunérations visées à l’article 23, paragraphe 1er, 4° du C.I.R. :
– dont le débiteur, autre que l’Etat belge, ses subdivisions politiques ou collectivités locales est assujetti en Belgique à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales ;
– dans la mesure où elles rémunèrent une activité exercée à l’étranger par le bénéficiaire et
– dans la mesure où elles sont imputées sur les résultats d’un établissement situé à l’étranger
(Article 230, 3° du C.I.R.).
b) les rémunérations perçues par les agents diplomatiques étrangers et les agents de carrière étrangers accrédités en Belgique (Article 230, 4° du C.I.R.).
c) sous condition de réciprocité, les rémunérations perçues, à charge des missions diplomatiques et consulaires étrangères accréditées en Belgique ou des chefs de ces missions, par les membres de leur personnel qui n’ont pas la nationalité belge (Article 231 du C.I.R.).
8 – Les revenus divers
Il s’agit respectivement des revenus suivants :
a) Les bénéfices ou profits occasionnels produits ou recueillis en Belgique ;
b) Les prix, subsides, rentes ou pensions à charge des pouvoirs publics ou d’organismes officiels belges ;
c) Les rentes alimentaires à charge d’habitants du Royaume ;
d) Les revenus d’immeubles ou d’emplacements situés en Belgique ;
e) Les lots afférents à des titres d’emprunts émis en Belgique ;
f) Les produits de la location en Belgique du droit de chasse, de pêche et de tenderie ;
g) Les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels afférents à de tels immeubles ;
h) les plus-values réalisées sur des actions ou parts représentatives de droits sociaux dans des sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques, qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration dans les conditions fixées à l’article 90 ter du C.I.R., c’est-à-dire les plus-values réalisées à l’occasion de la cession des titres à une entité étrangère.
Ces revenus divers sont cependant exonérés lorsqu’ils sont réalisés par des Etats étrangers ou par leurs subdivisions politiques ainsi que par des établissements, organismes ou autres personnes morales sans but de lucre de droit étranger.
Division III – Globalisation de certains revenus
Il existe deux systèmes de globalisation pour les revenus produits ou recueillis en Belgique par un non-habitant du Royaume.
Dans le premier cas, l’impôt est établi sur l’ensemble des revenus de propriétés foncières sises en Belgique quand le non-habitant recueille des revenus d’immeubles donnés en location ou des revenus tirés de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.
Dans le second cas, il est établi sur l’ensemble des revenus de propriétés foncières sises en Belgique et sur les revenus professionnels d’origine belge quand ces non-habitants :
– disposent en Belgique d’un ou de plusieurs établissements visés à l’article 229 du C.I.R.,
– recueillent en Belgique des revenus visés à l’article 228, paragraphe 2, 3° a et e et 228, paragraphe 2, 4°, 5°, 6°, 7° et 8°, h du C.I.R.
(Le lecteur est prié pour une explication de ces revenus de se reporter aux numéros 343 et suivants).
(Article 231 du C.I.R.).
En principe, le montant net des revenus imposables à l’impôt des non-résidents est déterminé suivant les mêmes règles qu’en matière d’impôt des personnes physiques à l’exception de l’abattement pour maison d’habitation quand le non-habitant n’a pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant toute la période imposable (Article 235 du C.I.R.).
A côté de cette disposition générale, il convient de prendre en considération deux mesures particulières :
1 – L’immunité temporaire des plus-values, en cas d’apport de branche d’activité ou d’apport d’universalité de biens n’est applicable que dans la mesure où les actions ou parts reçues en rémunération de l’apport sont affectées à l’exercice d’une activité professionnelle en Belgique.
2 – Sont seules en déduction à titre de charges professionnelles celles qui grèvent exclusivement des revenus professionnels en Belgique.
Par ailleurs, pour la détermination des charges professionnelles non déductibles, conformément à l’article 53, 5° du C.I.R., l’impôt des non-résidents est assimilé à l’impôt des personnes physiques.
Plus précisément, en ce qui concerne les dépenses déductibles de l’ensemble des revenus nets :
1 – Pour les non-habitants du Royaume qui n’ont pas établi en Belgique un foyer d’habitation
Comme déjà indiqué ci-avant, ils n’ont pas droit aux charges déductibles de l’ensemble des revenus nets imposables. Sont seuls déductibles les quatre-vingt centièmes des rentes alimentaires dont le bénéficiaire est un habitant du Royaume, les libéralités payées à certaines institutions belges ainsi que les redevances et la valeur des charges y assimilées pour l’acquisition d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires se rapportant à des immeubles situés en Belgique (Article 241 du C.I.R.).
2 – Pour les non-habitants du Royaume qui ont établi en Belgique un foyer d’habitation
La démarche est inverse : ils ont droit aux mêmes déductions que celles appliquées aux personnes physiques à l’exception :
– des rentes alimentaires dont le bénéficiaire n’est pas un habitant du Royaume,
– des redevances payées pour l’acquisition d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou tout autre droit immobilier similaire portant sur des propriétés foncières sises à l’étranger,
(Article 242 du C.I.R.).
Division IV – Calcul et liquidation de l’impôt
Les règles diffèrent, d’une part, selon qu’il s’agit des revenus globalisables ou non. Ensuite, ils diffèrent selon que le contribuable non-résident dispose ou non durant toute la période imposable « d’un foyer d’habitation en Belgique ».
SECTION I – LES REVENUS NON GLOBALISABLES
L’impôt sur les revenus non globalisés est égal au crédit d’impôt, aux divers précomptes et à la cotisation spéciale visée à l’article 208 bis du Code des Impôts sur les revenus qui s’y rapportent (Article 248 du C.I.R.).
SECTION II – LES REVENUS GLOBALISABLES POUR LES NON-HABITANTS DU ROYAUME DISPOSANT D’UN FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE
Dans ce cas, le calcul de l’impôt se fait selon les règles qui sont celles appliquées pour le calcul de l’impôt des personnes assujetties à l’impôt des personnes physiques (Article 244 du C.I.R.).
SECTION III – LES REVENUS GLOBALISABLES POUR LES NON-HABITANTS DU ROYAUME NE DISPOSANT PAS D’UN FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE
L’impôt est calculé suivant le barème visé aux articles 7, paragraphe 1er et 8 de la loi du 7 décembre 1988.
Le cumul des revenus est possible comme pour les non-résidents. De même, dans l’hypothèse où deux non-résidents conjoints bénéficient de revenus d’origine belge, l’impôt relatif aux revenus professionnels les plus bas est aussi calculé séparément.
Sur l’impôt calculé, les réductions pour pensions, revenus de remplacement, prépensions, allocations de chômage et indemnités légales d’assurance en cas de maladie ou d’invalidité sont accordées.
Pour les deux conjoints, les réductions ci-dessus renseignées ne sont accordées qu’une fois. Par ailleurs, pour la détermination de ces réductions, il est tenu compte de l’ensemble des revenus, y compris les revenus étrangers (Article 243 du C.I.R.).
SECTION IV – LES HABITANTS DU ROYAUME ASSIMILES A DES NON-RESIDENTS
Une circulaire administrative du 8 août 1983 règle la situation fiscale de certains cadres étrangers.
Elle contient des règles spécifiques en matière de :
– détermination de la qualité de non-habitant du Royaume ;
– fixation du montant des rémunérations imposables en Belgique ;
– procédure.
Les bénéficiaires de ce régime
Ce sont :
– les cadres et dirigeants étrangers de sociétés étrangères ou sous contrôle étranger ;
– les cadres étrangers travaillant dans des bureaux de contrôle ou de coordination de société faisant partie d’un groupe international ;
– le personnel spécialisé étranger dont le recrutement est difficile en Belgique ;
– les chercheurs de nationalité étrangère de centres de recherche scientifique et laboratoires.
En sont exclus :
– les cadres et chercheurs étrangers qui n’avaient pas cette qualité avant d’être occupés comme tels en Belgique, sauf s’il est formellement établi que leur formation académique correspond à la fonction exercée en Belgique ;
– le personnel étranger avec une fonction inférieure ou subalterne.
Les conditions à remplir :
1 – Le bénéficiaire doit être étranger ;
2 – La mise au travail en Belgique doit être temporaire ;
3 – Le bénéficiaire doit être considéré au point de vue fiscal comme un non-résident.
Entrent également en ligne de compte, pour autant que leur activité en Belgique ait un caractère temporaire :
– les administrateurs étrangers qui exercent des fonctions réelles et permanentes dans les établissements ou les sociétés susvisés ;
– le personnel spécialisé étranger desdits établissements ou sociétés, c’est-à-dire les personnes qui sans faire partie du personnel d’encadrement, ont une spécialisation telle que leur recrutement en Belgique est très difficile voire impossible ;
– les chercheurs étrangers détachés de l’étranger ou recrutés directement à l’étranger pour exercer leur activité en Belgique dans des centres et laboratoires de recherche scientifique, belges ou étrangers.
Détermination de la qualité de non-habitant du Royaume
Dans le commentaire administratif, il est indiqué que les intéressés sont considérés comme non-habitants du Royaume aussi longtemps qu’il n’est pas établi qu’ils ont fixé leur domicile ou le siège de leur fortune en Belgique.
Pour conclure à la non fixation du domicile ou du siège de la fortune en Belgique, il faut s’appuyer sur un ensemble d’éléments précis et concordant faisant apparaître le caractère temporaire de l’activité en Belgique.
La circulaire poursuit en précisant que les différents éléments qui établissent le caractère temporaire de l’activité en Belgique, peuvent trouver leur source tant dans la situation personnelle du cadre que dans la nature même de la fonction exercée.
Ainsi appartiennent à la première catégorie d’éléments :
– le séjour du conjoint ou des enfants à l’étranger ;
– la disposition d’une habitation à l’étranger.
Peuvent être considérés comme éléments inhérents à la nature même de la fonction exercée :
– l’assujettissement à une législation sociale étrangère ;
– l’existence d’un contrat de travail à durée déterminée.
La circulaire énumère encore d’autres exemples.
Les revenus imposables de ces cadres étrangers
Ils ne sont imposés que sur la base des rémunérations correspondant à leurs prestations effectuées en Belgique, ainsi que sur leurs autres revenus de source belge.
Les rémunérations imposables ne comprennent pas :
– les remboursements de dépenses propres à l’employeur ;
– les rémunérations afférentes aux activités exercées à l’étranger.
En outre, les rémunérations afférentes à l’activité professionnelle exercée en Belgique sont diminuées des dépenses et charges forfaitaires ou réellement justifiées qui grèvent ces rémunérations.
La circulaire considère comme dépenses propres à l’employeur le remboursement par l’employeur des dépenses supplémentaires résultant du détachement ou de la mise au travail en Belgique.
Sont considérées notamment comme dépenses supplémentaires :
– la « taxe equalisation »63
– les frais d’enseignement pour les enfants qui suivent des cours dans le primaire ou le secondaire dans une école internationale ou privée ;
– les frais supplémentaires de logement en Belgique ;
– les dépenses et charges consécutives au déménagement, etc…
Il peut y avoir évaluation forfaitaire de ces dépenses. En outre, si la rémunération n’établit pas de distinction entre la rémunération proprement dite et le montant destiné à couvrir les dépenses supplémentaires, l’employeur peut aussi établir un forfait.
La circulaire fixe cependant une limite au montant des dépenses supplémentaires :
– 450.000 F.B. s’il s’agit de cadres de sociétés de production ;
– 1.200.000 F.B. s’il s’agit de cadres de bureaux de contrôle et de coordination ou de centres de recherche scientifique.
Rémunérations afférentes à l’activité professionnelle exercée à l’étranger
Après élimination des indemnités qui peuvent être considérées comme un remboursement de dépenses propres à l’employeur, les rémunérations totales doivent être scindées en une quotité qui se rapporte à l’activité professionnelle exercée en Belgique (rémunérations imposables) et en une autre quotité afférente à l’activité professionnelle exercée à l’étranger (rémunérations non imposables).
A défaut d’autres éléments, le cadre intéressé est censé avoir été rémunéré de la même manière pour ses prestations en Belgique et pour celles qui sont effectuées à l’étranger. En d’autres termes, pour déterminer dans ce cas la rémunération imposable, la rémunération totale annuelle doit être multipliée par une fraction ayant pour numérateur le nombre de jours de travail prestés en Belgique durant l’année et pour dénominateur le nombre total de jours de travail prestés en Belgique et à l’étranger durant la même année ou durant la période envisagée. Sont considérés comme jours de travail, les jours autres que les samedis, les dimanches, les jours fériés, les jours de vacances annuelles ainsi que les jours de maladie et de convalescence qui sont justifiés par un certificat médical.
En cas de voyage à caractère professionnel à l’étranger, le jour de départ de la Belgique est considéré comme un jour de travail presté en Belgique, tandis que le jour du retour ne l’est pas.
Les arriérés imposables distinctement, les indemnités de dédit versées contractuellement ou non, le pécule de vacances payé anticipativement, ainsi que la partie des rémunérations des administrateurs (tantièmes et autres) qui ne se rapporte pas à des fonctions réelles et permanentes, sont censés être de source belge pour leur montant total.
Les règles de procédure
Une demande unique doit être adressée par l’employeur du cadre au Directeur adjoint du Service Extranéité.
Cette demande doit être introduite au plus tard le 30 juin de l’année pendant laquelle la mise au travail ou le détachement temporaire en Belgique a eu lieu, étant donné que le délai est fixé à deux mois à partir de la mise au travail en Belgique.
La demande est accompagnée d’un dossier qui permet l’examen des points suivants :
– la vérification de la qualité de non-habitant du Royaume ;
– l’examen des autres conditions pour bénéficier de ce régime ;
– la détermination de la nature exacte des indemnités considérées comme dépenses supplémentaires ;
– l’exercice d’un contrôle sur la réalité et le montant des remboursements, en particulier pour les frais d’enseignement des enfants et la taxe equalisation.
Règlement de l’imposition des collaborateurs locaux de certaines organisations belges non marchandes recrutés localement à l’étranger.
Le projet de loi vise à ce que leurs rémunérations ne soient plus imposables en Belgique.
Les non-résidents ne sont imposables en Belgique que sur leurs « revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables ». Sont comprises dans ces revenus les rémunérations que perçoit un non-résident et qui sont à charge d’un habitant du Royaume, ou d’une société résidente, d’une association, d’un établissement ou d’un organisme quelconque ayant en Belgique son siège social, son principal établissement ou son siège d’exploitation ou de direction ‘art.228§2,6° CIR 1992).
Une personne établie à l’étranger qui bénéficie de rémunérations à charge d’une société résidente est donc, en principe, imposable en Belgique ; même si elle est imposée dans son pays d’origine sur ces mêmes rémunérations.
En principe, cette double imposition est neutralisée par l’effet des conventions préventives de la double imposition, mais en l’absence de telle convention, des problèmes de double imposition se posent.
Une exonération d’imposition interne est cependant prévue pour les rémunérations qu’un non-résident recueille ensuite de l’exercice à l’étranger d’une activité professionnelle pour autant que le débiteur soit soumis en Belgique à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales.
Le caractère inconditionnel de cette exonération fut abrogé il y a une vingtaine d’années et l’exonération ne s’applique plus depuis lors que dans la mesure où les rémunérations « rémunèrent une activité exercée à l’étranger par le bénéficiaire à condition qu’elles soient imputées sur les résultats d’un établissement situé à l’étranger. (art.230,3° CIR 1992).
Conditions d’exonérations
L’exonération ne s’applique que pour autant que les rémunérations soient imputées aux résultats d’un établissement sis à l’étranger.
L’exonération n’est plus octroyée que lorsque quatre conditions sont remplies :
- l’employeur doit posséder un ou plusieurs établissements sis à l’étranger
- le bénéfice réalisé doit être considéré fiscalement comme étant produit et imposé à l’étranger
- le bénéfice imposable ou la perte de chaque établissement doit être déterminé séparément
- les rémunérations visées doivent être fiscalement à charge de l’établissement étranger où s’exercent les activités
Cependant lorsqu’il s’agit d’un employeur-personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales, il n’existe « de jure » aucun établissement stable à l’étranger.
Le travailleur risque donc de voir sa rémunération amputée du précompte professionnel belge retenu par son employeur, personne morale de droit belge.
Le projet de loi tend à remédier à cette injustice lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- le bénéficiaire des rémunérations doit être recruté directement dans l’Etat où sont exercées les activités,
- le bénéficiaire des rémunérations ne peut être un habitant du royaume lors de son engagement ;
- son employeur doit appartenir à l’une des catégories suivantes :
– la Croix Rouge de Belgique
– la coopération technique belge dans le cadre de l’assistance aux pays en voie de développement ;
– un établissement universitaire dans le cadre de projets de recherche à l’étranger ;
– une institution qui assiste les pays en voie de développement et qui est agréée pour recevoir des libéralités fiscalement déductibles.
La date d’entrée en vigueur de cette disposition est le 1er janvier 2007.
SECTION V – Partnerships étrangers
1 – Le principe
A la suite de la loi-réforme du 22 décembre 1989, l’article 227, 2° du C.I.R. modifiait l’ancien texte en ce qui concerne les associations étrangères sans personnalité juridique, qui étaient auparavant soumises à l’INR des sociétés, même si tous les membres de ces associations étaient des personnes physiques.
Les revenus d’associations sans personnalité juridique étaient donc imposables à l’impôt des personnes physiques dans le chef des membres de ces associations. La loi organisait donc un régime de transparence fiscale.
Les associations sans personnalité juridique de droit étranger qui n’avaient pas été constituées sous une forme juridique analogue à celle d’une société de capitaux ou d’une société de personnes n’étaient donc plus soumises à l’INR des sociétés, mais leurs revenus étaient imposables à l’INR des personnes physiques dans le chef de leurs membres.
2 – Calcul de l’impôt
L’article 248, alinéa 2, 1° du CIR dispose que l’impôt relatif aux bénéfices ou profits recueillis par des associés ou membres non résidents dans les associations sans personnalité juridique est égal au précompte qui s’y rapporte.
Il s’agit du précompte professionnel qui est perçu sur la quote-part de chaque membre dans les bénéfices ou profits distribués et non distribués, à un tarif égal à celui de l’impôt des personnes physiques, majoré de 6 centimes additionnels.
Est redevable du précompte professionnel, celui qui est mandaté par les membres d’une telle association ou, à défaut, chacun des membres, solidairement.
SECTION VI – LES SPORTIFS ETRANGERS OCCUPES PAR UN EMPLOYEUR BELGE
(Nouvelle circulaire administrative (Circ.n° Ci.RH. 244/545.147 du 15/05/2002))
Les revenus octroyés à un sportif professionnel résident de la Belgique sont soumis aux règles ordinaires du précompte professionnel et doivent toujours faire l’objet d’une déclaration à l’impôt des personnes physiques dans son chef.
Les revenus octroyés à un sportif non – résident sont quant à eux soumis à un précompte professionnel libératoire à un taux uniforme de 18 %. Le sportif ne doit donc pas introduire de déclaration.
En tant que redevable du précompte professionnel, le club sportif employeur doit connaître la qualité de résident ou de non-résident du sportif qu’il emploie.
Paragraphe 1 – Conditions d’agrément
Une requête écrite doit être introduite par la Fédération sportive dûment mandatée par le sportif concerné et adressée au Directeur du Service « Etranger » de l’AFER, place Jean Jacobs, 10 à 1000 Bruxelles.
Les requêtes introduites à partir du 1er janvier 2003 ne seront plus redevables pour autant qu’elles aient été introduites dans les trois mois de la mise en activité du sportif en Belgique.
Le sportif doit avoir une nationalité étrangère et ne pas avoir été considéré comme résident de la Belgique pendant les cinq années civiles précédant la demande.
Les sportifs visés par l’agrément sont les footballeurs et basketteurs qui évoluent en division I ou II nationale au moment de l’introduction de la requête.
Le club redevable du précompte professionnel qui occupe le sportif concerné est, au moment de l’introduction de la requête, titulaire de la licence octroyée par la commission des licences de leur fédération sportive.
Les deux fédérations sportives concernées sont les fédérations nationales de football et de basket-ball. La licence est conditionnée par le respect d’une série d’obligations en matière de législation sociale et fiscale dont les cotisations sociales, le précompte professionnel, l’impôt sur les revenus et la TVA.
Paragraphe 2 – Durée de l’agrément
L’agrément est accordé par année civile et pour une durée maximale de quatre années civiles successives pour autant que :
. pour chacune des deux premières années civiles, le sportif fournisse une attestation de résidence; à défaut de pouvoir produire une telle attestation, il doit apporter la preuve :
soit que son ménage est établi à l’étranger durant toute l’année civile,
soit que son séjour en Belgique est inférieur à 10 mois par année civile,
. pour chacune des deux années civiles suivantes, le sportif fournisse impérativement une attestation de résidence.
La première année civile d’agrément correspond toujours à celle au cours de laquelle le sportif a été mis en activité en Belgique. Il s’agit de l’année au cours de laquelle le sportif est arrivé en Belgique en vue de fournir les prestations sportives pour lesquelles il a été recruté à l’étranger. C’est ainsi la date d’installation en Belgique qui est prépondérante et non pas la date d’engagement.
Paragraphe 3 – Portée de l’agrément
L’agrément est un accord donné par l’administration au sportif sur sa qualité de non-résident. Il est accordé sur la base d’une requête introduite une seul fois et est conditionné par la production de certains documents.
L’agrément qui ne peut être obtenu qu’une seule fois par sportif est acquis pas année civile distinctement et pour quatre années maximum. Si au cours d’une de ces années, le sportif ne produit pas le document requis, cette absence de preuve n’affecte que l’agrément de l’année en cours et des années suivantes, sans aucune rétroactivité.
En cas de changement de club, l’agrément est suspendu à partir de l’année civile qui suit le changement. Un nouvel agrément complémentaire peut le cas échéant être sollicité par la Fédération sportive en tenant compte des caractéristiques du nouveau club.
Paragraphe 4 – La procédure d’agrément
Preuves à fournir
La fédération sportive doit fournir une attestation de résidence dans tous les cas pour les troisième et quatrième années.
Ce document est délivré par l’autorité fiscale de l’Etat dont est originaire le sportif concerné.
A défaut d’attestation de résidence, le sportif dispose, pour les deux premières années, d’une solution intermédiaire :
– il peut prouver que son conjoint et, le cas échéant ses enfants, avec lesquels ils forment un ménage, continuent à habiter régulièrement à l’étranger ;
– il peut prouver, par tous les moyens de preuve admis par le droit commun sauf le serment, que son séjour en Belgique au cours de l’année civile de référence a été inférieur à 10 mois successifs.
Cette preuve peut être apportée par un ensemble de documents, faits et circonstances tels que par exemple, les registres de la population, la résiliation d’un bail de location, les titres de transport vers l’étranger, les contrats et factures démontrant la résidence à l’étranger (bail, facture d’eau, gaz, électricité, chauffage, etc.)
Les documents doivent être produits dans une des 3 langues nationales ou en anglais. A défaut, il faut y joindre une traduction à caractère officiel.
Documents à joindre à la requête
La requête doit être accompagnée des documents suivants :
– une procuration datée et signée par laquelle le sportif mandate sa fédération sportive en vue d’introduire la demande d’agrément,
– une photocopie des documents d’identité du sportif,
– une fiche relative au sportif concerné mentionnant : ses nom et prénom, sa date de naissance, son domicile civil, son adresse effective en Belgique, son état civil, l’adresse où est établi son ménage, la date de son arrivée en Belgique,
– une copie de la décision de la commission des licences qui accorde la licence au club concerné,
– la liste des administrateurs du club concerné, ainsi que les statuts actualisés,
– une copie des contrats liant le sportif au club concerné,
– l’attestation de résidence ou les autres documents requis.
De plus, pour chaque année civile visée par l’agrément et qui suit celle de l’introduction de la demande, il y a lieu de fournir les documents requis (attestation de résidence, preuve de l’établissement du ménage à l’étranger, etc.) au plus tard le 31 mars de chaque année.
Procédure administrative
L’Administration doit notifier sa décision à la fédération sportive demanderesse dans les trente jours qui suivent celui de l’introduction d’une demande complète.
La décision favorable doit notamment mentionner :
. les quatre années civiles visées en principe par l’agrément,
. les années pour lesquelles la décision est conditionnée à la production de documents supplémentaires,
. la nature des documents qui devront être produits ultérieurement ainsi que la date limite de leur production.
Une décision de suspension ou de rejet doit toujours être motivée et mentionner la possibilité pour la fédération sportive de faire valoir ses objections écrites dans un délai de quinze jours. Lorsque des objections sont opposées dans ce délai, une nouvelle décision est notifiée dans les quinze jours de la réception de celles-ci.
CHAPITRE II – L’IMPOT DES NON-RESIDENTS APPLICABLE AUX PERSONNES MORALES
Division I – Les assujettis
Le législateur distingue :
– les entités étrangères poursuivant un but de lucre (article 139, 2° du C.I.R.),
– les entités étrangères ne poursuivant pas de but de lucre (article 139, 3° du C.I.R.).
SECTION I – LES ENTITES ETRANGERES POURSUIVANT UN BUT DE LUCRE
Sont assujettis à l’impôt des non-résidents les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques qui :
– ne sont pas des entités étrangères ne poursuivant pas un but de lucre (voir la section II de la présente division),
– possèdent la personnalité juridique ou qui, sans posséder la personnalité juridique, sont constitués sous une forme juridique analogue à l’une de celles visées aux articles 98 et 100 du C.I.R. et
– qui n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration.
SECTION II – LES ENTITES ETRANGERES NE POURSUIVANT PAS UN BUT DE LUCRE
Sont enfin assujettis à l’impôt des non-résidents :
– les Etats étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales et,
– les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques qui :
. possèdent la personnalité juridique,
. n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction et
. ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l’article 94 alinéa 3 du C.I.R.
Division II – La matière imposable
SECTION I – LE PRINCIPE
Les assujettis ne sont imposables que sur leurs revenus produits ou recueillis en Belgique.
Suivant que les assujettis se livrent ou non à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, les revenus imposables sont évalués d’après les règles applicables soit en matière d’I.S. (Sous-Partie II), soit en matière d’impôt des personnes morales (Sous-Partie III).
SECTION II – CATEGORIES DE REVENUS
Ces catégories sont les mêmes que pour les personnes physiques (Cf. supra numéros 343 et suivants).
Il convient d’y ajouter les revenus résultant de l’exercice d’un mandat d’administrateur, de commissaire ou de liquidateur dans une société par actions, ou personnes morales y assimilées, belge ou étrangère.
SECTION III – LES DEPENSES DEDUCTIBLES
Sont seules admises en déduction à titre de charges professionnelles celles qui grèvent exclusivement des revenus professionnels imposables en Belgique (Article 147, paragraphe 2 du C.I.R.).
Pour information, il existe un certain nombre de règles particulières applicables aux entités étrangères poursuivant un but de lucre (Articles 147 et 148 du C.I.R.).
Division III – Globalisation de certains revenus
Les règles diffèrent selon que l’entité étrangère se livre ou non à un but de lucre.
SECTION I – LES ENTITES QUI SE LIVRENT A UN BUT DE LUCRE
Pour les entités qui se livrent à un but de lucre, l’impôt est établi sur l’ensemble de leurs revenus professionnels d’origine belge visés à l’article 228, paragraphe 2, 3° du C.I.R. 1992, même si ces revenus ont été établis sans l’intervention d’un établissement belge.
Une cotisation spéciale distincte est en outre établie sur les sommes ou les charges non justifiées visées à l’article 57, paragraphe 1er du C.I.R. 1992, qui ne sont pas incorporées à la base imposable en Belgique (Article 233 du C.I.R. 1992).
Cette cotisation est déductible à titre de charges professionnelles.
SECTION II – LES ENTITES QUI NE POURSUIVENT PAS UN BUT DE LUCRE
Pour ces entités, l’impôt est établi :
– sur la partie du montant net du loyer et des avantages locatifs de leurs propriétés foncières sises en Belgique qui dépasse le revenu cadastral de ces immeubles sauf si le locataire est :
. soit une personne physique qui n’affecte ni totalement, ni partiellement l’immeuble pris en location à l’exercice de son activité professionnelle,
. soit une personne, société, association ou groupement n’ayant pas la personnalité juridique et qui, ne poursuivant aucun but de lucre, a affecté le bien pris en location à l’une des fins prévues à l’article 12, paragraphe 1er du C.I.R. 1992,
– sur les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique, sauf les exceptions prévues ci-dessus,
– sur les cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré et les pensions non déductibles,
– sur les commissions secrètes pour lesquelles les justifications requises ne sont pas produites.
(Article 234 du C.I.R. 1992).
Division IV – Calcul et liquidation de l’impôt
Les règles diffèrent selon qu’il s’agisse d’entités étrangères poursuivant ou non un but de lucre.
SECTION I – LES ENTITES ETRANGERES POURSUIVANT UN BUT DE LUCRE
Pour ces entités, l’impôt est calculé au taux de 43 %.
A partir de l’exercice d’imposition 1994, le taux d’imposition est de 44,29 % (y compris la contribution complémentaire de crise).
La cotisation spéciale distincte est calculée au taux de 309 % (article 247, 3° du C.I.R. 1992).
Une loi du 30 janvier 1996 a modifié le taux d’imposition applicable aux sociétés étrangères travaillant sous la forme d’une succursale en Belgique.
L’article 246 C.I.R. 1992 renvoit dorénavant purement et simplement à l’article 215 C.I.R. 1992 c’est-à-dire à l’article qui fixe le taux de l’impôt de sociétés.
Le bénéfice du taux réduit s’applique ainsi à partir de l’exercice d’imposition 1996. Il est en outre prévu que cette diminution du taux s’appliquera aux impôts afférents aux exercices d’imposition antérieurs pour autant qu’une réclamation ou qu’un recours en appel ou en cassation ait été introduit dans les délais contre ces impositions et qu’aucune décision n’ait encore été prise au moment de l’entrée en vigueur de la loi du 30 janvier 1996.
SECTION II – LES ENTITES ETRANGERES NE POURSUIVANT PAS UN BUT DE LUCRE
L’impôt est calculé :
– au taux de 20 %,
– sur la partie du montant net du loyer et des avantages locatifs de leurs propriétés foncières sises en Belgique qui dépasse le revenu cadastral de ces immeubles sauf si le locataire est :
. soit une personne physique qui n’affecte ni totalement, ni partiellement, l’immeuble pris en location à l’exercice de son activité professionnelle,
. soit une personne, société, association ou groupement n’ayant pas la personnalité juridique et qui, ne poursuivant aucun but de lucre, a offert le bien pris en location à l’une des fins prévues à l’article 12, paragraphe 1er du C.I.R. 1992,
– sur les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique, sauf les exceptions prévues ci-dessus,
– au taux de 40,17 %,
– sur les cotisations patronales d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré et les pensions non déductibles,
– au taux de 309 % à partir de l’exercice d’imposition 1995,
– sur les commissions secrètes pour lesquelles les justifications requises ne sont pas produites.
(Article 247 du C.I.R. 1992).
SECTION III – LES REVENUS NON GLOBALISES ATTRIBUES AUX ENTITES POURSUIVANT OU NON UN BUT DE LUCRE
L’impôt sur les revenus non visés aux articles 232 à 234 est égal aux divers précomptes et à la cotisation spéciale visée à l’article 301, qui s’y rapportent (article 248 du C.I.R.).
CHAPITRE III – LA CONVENTION FRANCO-BELGE
La loi 64-1324 du 26 décembre 1964 a autorisé la ratification de la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique en vue d’éviter les doubles impositions et d’établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus. La convention est entrée en vigueur le 17 juin 1965.
– Premier avenant à la convention signé le 15 février 1971. Cet avenant a modifié notamment le régime de l’imposition des sociétés d’un Etat exerçant leur activité dans l’autre Etat
Cet avenant est entré en vigueur le 13 juillet 1973.
– Deuxième avenant signé le 8 février 1999. Il a confirmé le régime fiscal des travailleurs frontaliers et introduit dans la convention une nouvelle clause de non-discrimination.
Cet avenant est entré en vigueur le 27 avril 2000.
Conformément à son article 3, les dispositions de cet avenant se sont appliquées rétroactivement en ce qui concerne la clause de non-discrimination, aux revenus perçus, réalisés, payés ou attribués depuis le 1er janvier 1996.
En ce qui concerne les résidents frontaliers belges, les dispositions de cet avenant se sont appliquées aux revenus perçus, réalisés, payés ou attribués du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2006.
S’agissant des résidents frontaliers français, les dispositions de cet avenant se sont appliquées aux revenus perçus, réalisés, payés ou attribués du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2002.
– Troisième avenant signé le 12 décembre 2008. Cet avenant proroge jusqu’au 31 décembre 2033 le régime des travailleurs frontaliers au profit des résidents français. En revanche, le régime est supprimé depuis le 1er janvier 2007 pour les travailleurs frontaliers résidents belges (ils sont imposables en France en application de l’article 2 paragraphe 3 de l’avenant).
Cet avenant est entré en vigueur le 17 décembre 2009.
Conformément aux articles 3 et 4 du protocole additionnel à la convention qu’il insère, les dispositions de cet avenant se sont appliquées rétroactivement (Voir infra régime des travailleurs frontaliers)
– Quatrième avenant signé le 7 juillet 2009. Il a pour objet d’insérer dans la convention une clause d’échange de renseignements
Les impôts qui font l’objet de la convention sont :
– En ce qui concerne la France :
1. L’impôt sur le revenu ;
2. L’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales ;
3. La taxe foncière sur les propriétés bâties et les propriétés non bâties.
– En ce qui concerne la Belgique :
1. L’impôt des personnes physiques ;
2. L’impôt des sociétés ;
3. L’impôt des personnes morales ;
4. L’impôt des non-résidents,
y compris la partie de ces impôts perçue par voie de précomptes ou de compléments de précomptes ;
5. Les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts.
Division I – Le Texte de la Convention franco-Belge
Il s’agit du texte de la convention du 10 mars 1964 modifiée par les avenants du 15 février 1971, du 8 février 1999 et du 12 décembre 2008.
Dispositions générales
Contribuables auxquels s’applique la convention
Art. 1er. – 1. La présente convention a pour but de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l’application simultanée de la législation fiscale de ces Etats.
Définition du « résident »
Art. 1er. – 2. Une personne physique est réputée résident de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer permanent d’habitation.
a. Lorsqu’elle dispose d’un foyer permanent d’habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c’est-à-dire de l’Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ;
b. Si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ;
c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu’elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité ;
d. Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu’elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord.
3. Les personnes physiques dont le foyer permanent d’habitation se trouve à bord d’un navire exploité en trafic international sont considérées comme des résidents de l’Etat contractant où se trouve le siège de direction effective de l’entreprise. Il en est de même des personnes physiques qui ont leur foyer permanent d’habitation à bord d’un bateau servant à la navigation intérieure et dont l’activité s’étend au territoire des deux Etats contractants.
Si le siège de direction effective d’une entreprise de navigation maritime ou intérieure est à bord d’un navire ou d’un bateau, ce siège est réputé situé dans l’Etat contractant où se trouve le port d’attache ou, à défaut de port d’attache, dans l’Etat contractant dont l’exploitation a la nationalité.
4. Une personne morale est réputée résident de l’Etat contractant où se trouve son siège de direction effective.
Il en est de même des sociétés de personnes et des associations qui, selon les lois nationales qui les régissent, n’ont pas la personnalité juridique.
Impôts visés par la convention
Art. 2. -. –
1. La présente convention est applicable aux impôts sur le revenu perçus pour le compte de l’Etat, des provinces et des collectivités locales, quel que soit le système de perception.
2. Sont considérés comme impôts sur les revenus les impôts perçus sur le revenu total, sur des éléments du revenu ou sur les bénéfices provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers.
3. Les impôts actuels auxquels s’applique la convention sont :
a. En ce qui concerne la Belgique :
1. L’impôt des personnes physiques ;
2. L’impôt des sociétés ;
3. L’impôt des personnes morales ;
4. L’impôt des non-résidents,
y compris la partie de ces impôts perçue par voie de précomptes ou de compléments de précomptes ;
5. Les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts.
b. En ce qui concerne la France :
1. L’impôt sur le revenu des personnes physiques ;
2. La taxe complémentaire ;
3. L’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales ;
4.La contribution foncière des propriétés bâties et des propriétés non bâties et les taxes annexes à ces contributions.
4. La Convention s’appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue y compris les centimes additionnels et taxes annexes établis sur la base ou sur le montant de ces impôts, qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des Etats contractants se communiqueront à la fin de chaque année les modifications apportées à leur législation fiscale.
5. Si des modifications à certaines règles d’application de la convention sont reconnues opportunes soit dans le cas d’une extension visée au paragraphe précédent, soit en raison de changements n’affectant pas les principes généraux de la législation fiscale de l’un des Etats contractants tels qu’ils ont été pris en considération pour l’élaboration de la présente convention, les ajustements nécessaires feront l’objet d’accords complémentaires à réaliser dans l’esprit de la convention par voie d’échange de notes diplomatiques.
Règles d’imposition des divers revenus
Revenus des biens immobiliers et bénéfices agricoles
Art. 3. -. –
1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés.
2. La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré.
3. Les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, les droits d’usufruit sur les biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol sont considérés comme des biens immobiliers au sens du présent article.
4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s’appliquent aux revenus procurés par l’exploitation directe, par la location ou l’affermage, ainsi que par toute autre forme d’exploitation de biens immobiliers, y compris les revenus provenant des entreprises agricoles ou forestières. Elles s’appliquent également aux bénéfices résultant de l’aliénation de biens immobiliers.
5. Les dispositions des paragraphes 1 à 4 s’appliquent également aux revenus des biens immobiliers d’entreprises autres que les entreprises agricoles et forestières, ainsi qu’aux revenus de biens immobiliers servant à l’exercice d’une profession libérale.
Bénéfices industriels et commerciaux
Art. 4. -. –
1. Les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l’Etat contractant où se trouve situé l’établissement stable dont ils proviennent.
L’expression « bénéfices industriels et commerciaux » ne comprend pas les revenus visés aux articles 3, 7, 8, 9, 11, 15 et 16. Ces revenus sont, sous réserve des dispositions de la présente convention, taxés séparément ou avec les bénéfices industriels et commerciaux, conformément aux lois de chacun des Etats contractants.
2. Les participations d’un associé aux bénéfices commerciaux d’une entreprise constituée sous forme de société civile ou de société en nom collectif, ainsi que les participations aux bénéfices commerciaux des sociétés et associations sans existence juridique, ne sont imposables que dans l’Etat contractant où l’entreprise en question possède un établissement stable, proportionnellement à l’importance des droits de cet associé dans les bénéfices dudit établissement : il en est de même des participations d’un associé commandité dans les bénéfices d’une société en commandite simple.
Définition de l’établissement stable
Art. 4. -. – 3. Le terme « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.
4. Constituent notamment des établissements stables :
a. Un siège de direction ;
b. Une succursale ;
c. Un bureau ;
d. Une usine ;
e. Un atelier ;
f. Une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ;
g. Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois ;
h. Les installations dont disposent dans l’un des deux Etats les organisateurs ou entrepreneurs de spectacles, divertissements ou jeux quelconques, ainsi que les forains, les marchands ambulants, les artisans ou autres personnes exerçant une activité entrant dans le cadre du présent article, lorsque ces installations sont à leur disposition dans cet Etat pendant une durée totale d’au moins trente jours au cours d’une année civile.
5. On ne considère pas qu’il y a établissement stable si :
a. Il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b. Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;
c. Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;
d. Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;
e. Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de publicité, de fourniture d’informations, de recherches scientifiques ou d’activités analogues, qui ont pour l’entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire.
Lorsqu’il est constaté qu’à l’égard d’une même entreprise plusieurs des cas visés ci-dessus a) à e) peuvent être invoqués, les autorités compétentes des Etats contractants se concerteront pour déterminer si cette situation n’est pas de nature à caractériser l’existence d’un établissement stable de l’entreprise.
6. Une personne autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 8 ci-après – agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant est considérée comme « établissement stable » dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise.
Est notamment considéré comme exerçant de tels pouvoirs l’agent qui prélève habituellement sur un stock appartenant à l’entreprise des produits ou marchandises qu’il vend et livre à la clientèle.
7. Une entreprise d’assurance de l’un des Etats contractants est considérée comme ayant un établissement stable dans l’autre Etat contractant dès l’instant que, par l’intermédiaire d’un représentant n’entrant pas dans la catégorie des personnes visées au paragraphe 8 ci-après, elle perçoit des primes sur le territoire dudit Etat ou assure des risques sur ce territoire.
8. On ne considère pas qu’une entreprise d’un Etat contractant a un établissement stable dans l’autre Etat contractant du seul fait qu’elle effectue des opérations commerciales dans cet autre Etat par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
9. Le fait qu’une société résidente d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est résidente de l’autre Etat contractant ou qui effectue des opérations commerciales dans cet autre Etat, que ce soit ou non par l’intermédiaire d’un établissement stable, ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.
Bénéfices de l’établissement stable
Art. 5. -. –
1. Les bénéfices industriels ou commerciaux de l’établissement stable sont ceux qui proviennent de l’ensemble des opérations traitées par cet établissement ainsi que l’aliénation totale ou partielle des biens investis dans ledit établissement.
2. A défaut de comptabilité régulière ou d’autres éléments probants permettant de déterminer exactement le montant effectif des bénéfices de l’établissement stable, les autorités compétentes des deux Etats contractants s’entendent, s’il est nécessaire, pour déterminer la quote-part des bénéfices de l’ensemble de l’entreprise qui peut être équitablement attribuée à cet établissement.
3. Les bénéfices de l’établissement stable, tels qu’ils sont définis au paragraphe 1 ci-dessus, comprennent notamment tous profits et avantages qui, suivant des pratiques commerciales normales, n’auraient pas été accordés à des tiers et qui sont attribués ou consentis par l’établissement stable, de quelque manière que ce soit, directement ou indirectement, soit à l’entreprise elle-même ou à d’autres établissements de cette entreprise, soit à ses dirigeants, ses actionnaires, associés ou autres participants ou à des personnes ayant avec eux des intérêts communs.
4. Lorsqu’une entreprise exploitée par un résident de l’un des deux Etats contractants est sous la dépendance ou possède le contrôle d’une entreprise exploitée par un résident de l’autre Etat contractant, ou que les deux entreprises se trouvent sous la dépendance d’une même personne ou d’un même groupe, et que l’une de ces entreprises consent ou impose à l’autre entreprise des conditions différentes de celles qui seraient normalement faites à des entreprises effectivement indépendantes, tous bénéfices qui auraient dû normalement apparaître dans les comptes de l’une de ces entreprises, mais qui ont été de la sorte transférés, directement ou indirectement, à l’autre entreprise peuvent être incorporés aux bénéfices imposables de la première entreprise. Dans cette éventualité la double imposition des bénéfices ainsi transférés sera évitée conformément à l’esprit de la convention et les autorités compétentes des Etats contractants s’entendront, s’il est nécessaire, pour fixer le montant des bénéfices transférés.
5. Pour la détermination des revenus de l’établissement qu’une entreprise de l’un des deux Etats contractants possède dans l’autre Etat contractant, il est tenu compte :
D’une part, des charges et dépenses réelles supportées par l’entreprise dans l’Etat contractant où se trouve l’établissement stable grevant et directement et spécialement l’acquisition et la conservation de ces revenus ;
D’autre part, de la fraction normalement imputable à l’établissement stable dans les autres frais y compris les frais normaux de direction et d’administration générale, exposés pour l’ensemble de l’entreprise au siège de sa direction effective.
Entreprises de navigation maritime, aérienne ou intérieure
Art. 6. Par dérogation à l’article 4 :
1. Les bénéfices de l’exploitation, en trafic international de navires ou d’aéronefs ne sont imposables que dans l’Etat contractant où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise ;
2. Les bénéfices de l’exploitation des bateaux servant à la navigation intérieure ne sont imposables que dans l’Etat contractant où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise.
Revenus des professions libérales
Art. 7. –
1. Les revenus ou profits qu’un résident d’un Etat contractant tire de l’exercice d’une profession libérale ou d’autres activités personnelles et dont le régime n’est pas spécialement fixé par les dispositions de la présente convention ne sont imposables dans l’autre Etat contractant que si, pour l’exercice de son activité, ledit résident y dispose d’une installation fixe qu’il utilise de façon régulière. Dans cette éventualité, les revenus ou profits provenant de l’activité exercée dans ce dernier Etat ne sont imposables que dans cet Etat.
2. Est notamment visée par le paragraphe 1 l’activité des médecins, avocats, architectes et ingénieurs conseils ainsi que l’activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou pédagogique ; il en est de même de l’activité des professionnels du spectacle ou du sport, des musiciens et autres personnes qui se produisent en public au cours de manifestations organisées par eux-mêmes ou pour leur propre compte.
Droits d’auteur, revenus de brevets et redevances diverses
Art. 8. –
1. Les redevances et autres produits provenant soit de la concession de l’usage de biens mobiliers incorporels, tels que les brevets d’invention, modèles, formules et procédés secrets, marque de fabrique et autres droits analogues, soit de la vente de ces biens, les droits d’auteur et de reproduction, ainsi que les revenus tirés de la location des films cinématographiques, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident. Toutefois, lorsque le bénéficiaire de ces redevances ou produits possède dans l’autre Etat contractant un établissement stable ou une installation fixe qui intervient à un titre quelconque dans les opérations génératrices de ces revenus, ceux-ci ne sont imposables que dans cet autre Etat.
Ces dispositions s’appliquent également aux produits et redevances qui rémunèrent l’usage ou la vente de biens mobiliers corporels.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1 ci-dessus, les redevances, produits et droits y mentionnés sont également imposables dans l’Etat contractant sur le territoire duquel est située l’entreprise qui en supporte la charge :
a. Lorsque et dans la mesure où, suivant les pratiques de cet Etat, ces redevances, produits ou droits excèdent un montant normal, compte tenu des usages commerciaux, de la valeur intrinsèque des biens visés audit paragraphe et du rendement global produit par l’utilisation de ces biens ;
b. Lorsque et dans la mesure où ces redevances, produits ou droits excèdent la quote-part – augmentée d’un profit normal – imputable à l’entreprise débitrice dans les dépenses et charges réelles assumées par l’entreprise bénéficiaire, pendant la période d’imposition, pour l’acquisition, le perfectionnement ou l’amortissement et la conservation des droits concédés ou cédés, dans le cas où l’une de ces entreprises est en fait sous la dépendance ou sous le contrôle de l’autre, ou encore lorsque ces deux entreprises sont en fait sous la dépendance ou sous le contrôle d’une tierce entreprise ou d’entreprises dépendant d’un même groupe ;
c. En cas de paiement desdits produits ou redevances à des sociétés ou associations. Lorsque et dans la mesure où les droits visés leur ont été apportés ou concédés, directement ou indirectement, par l’entreprise débitrice des redevances ou par ses dirigeants, actionnaires associés ou autres participants ou par des personnes ayant avec ceux-ci des intérêts communs.
3. Dans les cas particuliers où il apparaît qu’il y a lieu de faire application des dispositions du paragraphe 2 ci-dessus, les autorités compétentes des deux Etats contractants s’entendent pour fixer la fraction du montant des redevances, produits et droits qui peut être considérée comme normale et pour éviter, conformément à l’esprit de la convention, la double imposition de la fraction desdits revenus qui a été soumise à l’impôt dans l’Etat contractant autre que celui dont le bénéficiaire est un résident.
Rémunérations des administrateurs de sociétés
Art. 9. –
1. Les rémunérations quelconques, fixes ou variables, attribuées en raison de l’exercice de leur mandat aux administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés gérants et autres mandataires analogues des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions et des sociétés coopératives ainsi que des sociétés françaises à responsabilité limitée et des sociétés belges de personnes à responsabilité limitée ne sont imposables que dans celui des deux Etats contractants dont la société est résidente.
2. Toutefois, les rémunérations normales que les intéressés touchent en une autre qualité sont imposables, suivant le cas, dans les conditions prévues soit à l’article 7, soit à l’article 11, paragraphe 1, de la présente convention.
Traitements, salaires, pensions et rentes viagères
Traitements et pensions publics
Art. 10. –
1. Les rémunérations allouées sous forme de traitements, salaires, appointements, soldes et pensions par l’un des Etats contractants ou par une personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale sont imposables exclusivement dans ledit Etat.
2. Cette disposition pourra être étendue par accord de réciprocité aux rémunérations du personnel d’organismes ou établissements publics ou d’établissements juridiquement autonomes constitués ou contrôlés par l’un des Etats contractants ou par les provinces et collectivités locales de cet Etat, même si ces organismes ou établissements se livrent à une activité industrielle ou commerciale.
3. Toutefois, les dispositions qui précèdent ne trouvent pas à s’appliquer lorsque les rémunérations sont allouées à des résidents de l’autre Etat possédant la nationalité de cet Etat.
Salaires privés
Art. 11. –
1. Sous réserve des dispositions des articles 9, 10 et 13 de la présente convention, les traitements, salaires et autres rémunérations analogues ne sont imposables que dans l’Etat contractant sur le territoire duquel s’exerce l’activité personnelle source de ces revenus.
2. Par dérogation au paragraphe 1 ci-dessus :
a. Les traitements, salaires et autres rémunérations ne peuvent être imposés que dans l’Etat contractant dont le salarié est le résident, lorsque les trois conditions suivantes sont réunies ;
– Le bénéficiaire séjourne temporairement dans l’autre Etat contractant pendant une ou plusieurs périodes n’excédant pas 183 jours au cours de l’année civile ;
– Sa rémunération pour l’activité exercée pendant ce séjour est supportée par un employeur établi dans le premier Etat ;
– Il n’exerce pas son activité à la charge d’un établissement stable ou d’une installation fixe de l’employeur, situé dans l’autre Etat.
b. Les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d’un navire ou d’un aéronef en trafic international ou à bord d’un bateau servant à la navigation intérieure sur le territoire des deux Etats contractants ne sont imposables que dans celui de ces Etats où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise ; si cet Etat ne perçoit pas d’impôt sur lesdites rémunérations, celles-ci sont imposables dans l’Etat contractant dont les bénéficiaires sont les résidents.
Les rémunérations des personnes qui sont en service sur d’autres moyens de transport circulant sur le territoire des deux Etats contractants ne sont imposables que dans celui de ces Etats où est situé l’établissement stable dont ces personnes dépendent, ou, à défaut d’un tel établissement, dans l’Etat contractant dont ces personnes sont les résidentes.
c. (modifié par l’avenant du 12 décembre 2008). Les dispositions des paragraphes 1 et 2, a) et b) s’appliquent sous réserve des dispositions du Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers.
3. Les dispositions du paragraphe 2 ne sont pas applicables aux rémunérations visées à l’article 9 de la présente convention.
Pensions privées et rentes viagères
Art. 12. Les pensions autres que celles visées à l’article 10 de la présente convention, ainsi que les rentes viagères, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident.
Professeurs
Art. 13. Les professeurs et autres membres du personnel enseignant de l’un des deux Etats contractants qui se rendent dans l’autre Etat contractant exclusivement pour y professer, pendant une période n’excédant pas deux années, dans une université, un lycée, un collège, une école ou tout autre établissement d’enseignement, sont exemptés d’impôt dans ce dernier Etat pour la rémunération qu’ils y perçoivent du chef de leur enseignement pendant ladite période.
Etudiants et apprentis
Art. 14. Les étudiants et les apprentis de l’un des deux Etats contractants, qui séjournent dans l’autre Etat contractant à seule fin d’y faire leurs études ou d’y acquérir une formation professionnelle, ne sont soumis à aucune imposition dans ce dernier Etat sur les subsides qu’ils reçoivent de provenance étrangère.
Revenus des valeurs et capitaux mobiliers
Dividendes
Art. 15. –
1. Les dividendes ayant leur source dans un Etat contractant qui sont payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
2. Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a. 10 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a la propriété exclusive d’au moins 10 % du capital de la société distributrice des dividendes depuis le début du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution ;
b. 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas.
Ce paragraphe ne concerne pas l’imposition de la société pour les bénéfices qui servent au paiement des dividendes.
3. Les dividendes payés par une société résidente de la France qui donneraient droit à un avoir fiscal s’ils étaient reçus par des résidents de la France ouvrent droit, lorsqu’ils sont payés à une personne physique résidente de la Belgique, au paiement de l’avoir fiscal après déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15 % sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l’avoir fiscal.
4. A moins qu’il ne bénéficie du paiement prévu par le paragraphe 3, un résident de la Belgique qui reçoit des dividendes d’une société résidente de la France peut demander le remboursement du précompte afférent à ces dividendes qui a été acquitté le cas échéant par la société distributrice. La France peut prélever sur le montant des sommes remboursées la retenue à la source prévue au paragraphe 2 du présent article selon le taux applicable aux dividendes auxquels sont afférentes les sommes remboursées.
5. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne, sous réserve de l’article 4, paragraphe 2, les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime que les revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.
6. Les paragraphes 1 à 4 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d’un Etat contractant, a, dans l’autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, lesdits dividendes ne sont imposables que dans cet autre Etat.
7. La distribution gratuite d’actions ou de parts sociales faite en contrepartie de l’incorporation de réserves à son capital social par une société résidente de l’un des deux Etats contractants n’est pas considérée dans l’autre Etat contractant, quelles que soient les modalités de cette opération, comme donnant lieu à une distribution par cette société de dividendes ou autres revenus d’actions ou de parts quelconques.
8. En cas de fusion de sociétés résidentes d’un seul des deux Etats contractants, les attributions gratuites d’actions ou de parts sociales de la société absorbante ou nouvelle, résidente du même Etat, ne sont pas considérées dans l’autre Etat contractant comme constituant des distributions de revenus.
9. Les autorités compétentes s’entendent sur les modalités d’application du présent article.
Intérêts d’obligations, créances et dépôts
Art. 16. –
1. Les intérêts et produits d’obligations ou autres titres d’emprunts négociables, de bons de caisse, de prêts, de dépôts et de toutes autres créances sont imposables dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident.
2. Le paragraphe 1 ne s’applique pas lorsque le bénéficiaire des intérêts et produits possède un établissement stable dans l’autre Etat contractant et que la créance ou le dépôt fait partie de l’actif de cet établissement. Dans ce cas, lesdits intérêts et produits ne sont imposables que dans cet autre Etat.
3. L’Etat contractant où les intérêts et produits ont leur source conserve le droit de soumettre ces intérêts et produits à un impôt prélevé à la source, dont le taux ne peut excéder 15 %. Dans ce cas, l’impôt ainsi perçu est imputé, dans les conditions prévues à l’article 19, sur celui qui est exigible dans l’autre Etat contractant.
La limitation à 15 % du taux de l’impôt perçu à la source n’est pas applicable à la partie des intérêts qui excède un taux juste et raisonnable compte tenu de la créance pour laquelle ils sont versés. Dans ce cas, les autorités compétentes des deux Etats contractants s’entendent pour fixer la fraction des intérêts qui peut être considérée comme normale.
4. La source des intérêts et produits visés au paragraphe 1 ci-dessus est située dans l’Etat contractant dont le débiteur de ces intérêts et produits est le résident. Toutefois, les intérêts et produits des obligations et des emprunts quelconques qu’un résident de l’un des deux Etats contractants émet ou contracte dans l’autre Etat contractant pour les besoins propres de ses établissements stables situés dans ce dernier Etat sont considérés comme ayant leur source dans cet autre Etat.
Sociétés belges possédant en France un établissement stable
Art. 17. –
1. Les sociétés résidentes de la Belgique qui possèdent un établissement stable en France restent soumises en France à la retenue à la source dans les conditions prévues par la législation interne française, étant entendu que :
a. La base sur laquelle cette retenue est perçue est réduite de la moitié ;
b. Le taux de ladite retenue n’excède pas 10 %.
- 2. Une société résidente de la Belgique ne pourra être soumise en France à la retenue visée au paragraphe 1 ci-dessus en raison de sa participation dans la gestion ou dans le capital d’une société résidente de la France ou à cause de tout autre rapport avec cette société, mais les bénéfices distribués par cette dernière société et passibles de cette retenue seront, le cas échéant, augmentés pour l’assiette de ladite retenue, de tous les bénéfices ou avantages que la société belge aurait indirectement retirés de la société française dans les conditions prévues à l’article 5, paragraphe 4, la double imposition étant évitée en ce qui concerne ces bénéfices et avantages conformément aux dispositions de l’article 19.
Sociétés françaises possédant en Belgique un établissement stable
Art. 17. – 3. Les sociétés résidentes de la France possédant un établissement stable en Belgique sont soumises dans ce dernier Etat, du chef des bénéfices qu’elles y réalisent, au régime applicable aux sociétés étrangères similaires.
Toutefois, l’imposition exigible sur ces bénéfices suivant la législation belge ne peut être supérieure au total des divers impôts calculés au taux normal qui seraient dus par une société similaire résidente de la Belgique sur ses bénéfices et sur les revenus distribués à ses actionnaires ou associés, dans le cas où ces bénéfices recevraient la même affectation que ceux de la société résidente de la France.
Pour l’application de cette disposition, l’impôt qui frapperait les bénéfices distribués d’une société similaire résidente de la Belgique est calculé, au taux de 10 %, sur la moitié de la différence entre, d’une part, le bénéfice de l’établissement stable et, d’autre part, le montant obtenu en appliquant à ce bénéfice le taux normal, en principal, de l’impôt des sociétés frappant les bénéfices distribués des sociétés résidentes de la Belgique.
Revenus non spécialement visés
Art. 18. Dans la mesure où les articles précédents de la présente convention n’en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l’un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat.
Méthode pour éviter la double imposition
Art. 19. La double imposition est évitée de la manière suivante :
A. – En ce qui concerne la Belgique :
1. Les revenus et produits de capitaux mobiliers relevant du régime défini à l’article 15, paragraphes 2 et 4, qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source et qui sont recueillis par les sociétés résidentes de la Belgique passibles de ce chef de l’impôt des sociétés, sont, moyennant perception du précompte mobilier au taux normal sur leur montant net d’impôt français, exonérés de l’impôt des sociétés et de l’impôt de distribution dans les conditions prévues par la législation interne belge.
Pour les revenus et produits visés à l’alinéa précédent qui sont recueillis par d’autres résidents de la Belgique ainsi que pour les revenus et produits de capitaux mobiliers relevant du régime défini à l’article 16, paragraphe 1, qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source, l’impôt dû en Belgique sur leur montant net de retenue française sera diminué, d’une part, du précompte mobilier perçu au taux normal et, d’autre part, de la quotité forfaitaire d’impôt étranger déductible dans les conditions fixées par la législation belge, sans que cette quotité puisse être inférieure à 15 p. 100 dudit montant net.
En ce qui concerne les dividendes qui relèvent du régime défini à l’article 15, paragraphes 2 et 3, et qui sont attribués à une personne physique résidente de la Belgique, celle-ci peut, en lieu et place de l’imputation de la quotité forfaitaire d’impôt étranger visée ci-dessus, obtenir du chef de ces revenus l’imputation du crédit d’impôt au taux et suivant les modalités prévues dans la législation belge en faveur des dividendes distribués par les sociétés résidentes de la Belgique, à condition d’en faire la demande par écrit au plus tard dans le délai prescrit pour la remise de sa déclaration annuelle.
2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts belges mentionnés à l’article 2, paragraphe 3, A, de la présente convention, lorsque l’imposition en est attribuée exclusivement à la France.
3. Par dérogation au paragraphe 2, les impôts belges peuvent être établis sur des revenus dont l’imposition est attribuée à la France, dans la mesure où ces revenus n’ont pas été imposés en France parce qu’ils y ont été compensés avec des pertes qui ont également été déduites, pour un exercice quelconque, de revenus imposables en Belgique.
4. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts belges visés par la présente convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en Belgique en vertu de ladite convention, au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après la législation belge.
B. – En ce qui concerne la France :
1.
a. Lorsqu’ils ont leur source en Belgique et bénéficient à des résidents de la France, les revenus et produits relevant du régime défini à l’article 15, paragraphe 1, ou à l’article 16, paragraphe 1, de la présente convention sont imposables en France sur leur montant brut mais l’impôt exigible en France sur ces revenus et produits est diminué du montant de l’impôt prélevé en Belgique sur ces mêmes revenus dans les conditions prévues à l’article 15, paragraphe 2, et à l’article 16, paragraphe 3.
b. Les revenus de créances soumis au régime défini à l’article 16, paragraphe 1, qui ont leur source en Belgique et qui bénéficient à des résidents de France sont passibles en France, sur leur montant brut, de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de la taxe complémentaire ou de l’impôt sur les sociétés, selon le cas, mais le montant de l’imposition y afférente est diminué de quinze points pour tenir compte de l’impôt effectivement prélevé en Belgique sur les mêmes revenus.
2. Les revenus autres que ceux visés au paragraphe 1 ci-dessus sont exonérés des impôts français mentionnés à l’article 2, paragraphe 3, B, de la présente convention, lorsque l’imposition en est attribuée exclusivement à la Belgique.
3. Nonobstant les dispositions qui précèdent, les impôts français visés par la présente convention peuvent être calculés, sur les revenus imposables en France en vertu de ladite convention, au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après la législation française.
Assistance administrative
Echange de renseignements
Art. 20. –
1. Les autorités compétentes des deux Etats contractants échangeront, sous condition de réciprocité, les renseignements qui sont susceptibles d’être obtenus, conformément à leurs lois fiscales respectives, pour la détermination des revenus imposables des contribuables visés à l’article 1er de la présente convention et qui seront nécessaires, dans le domaine des impôts faisant l’objet de ladite convention, soit pour en exécuter les dispositions, soit pour assurer l’exacte perception de ces impôts ou appliquer les dispositions légales tendant à éviter l’évasion fiscale.
2. Les renseignements obtenus en exécution du paragraphe 1 seront considérés comme secrets ; ils ne seront révélés, en dehors du contribuable ou de son mandataire, à aucune personne autre que celles qui s’occupent de l’établissement et du recouvrement des impôts faisant l’objet de la présente convention, ainsi que des réclamations et des recours y relatifs, et ils ne pourront être utilisés ni directement ni indirectement à des fins autres que l’établissement et le recouvrement desdits impôts.
3. Les autorités compétentes de l’un des deux Etats contractants ne fourniront aux autorités compétentes de l’autre Etat contractant aucun renseignement susceptible de porter atteinte à un secret commercial ou industriel : elles pourront refuser tous renseignements dont elles estimeraient que la communication n’est pas réalisable pour des motifs d’ordre public ou qui, en raison de leur nature, ne sont pas susceptibles d’être obtenus dans l’autre Etat contractant d’après la législation fiscale de cet autre Etat. En outre, elles pourront refuser de fournir, en ce qui concerne leurs propres ressortissants ou les sociétés et autres personnes morales constituées sous l’empire de leur propre législation, tous renseignements autres que ceux qui sont nécessaires pour la ventilation des revenus de ces contribuables conformément aux articles 4 et 5 ainsi que pour le contrôle de leurs droits aux exemptions ou réductions d’impôt prévues par la présente convention.
4. L’assistance définie au présent article pourra, moyennant accord de réciprocité, être étendue dans les limites et aux conditions prévues aux paragraphes 1 à 3, aux renseignements nécessaires pour l’assiette ou la perception de tous autres impôts directs, annuels ou exceptionnels, déjà établis ou qui seraient établis ultérieurement par l’un des deux Etats contractants.
Assistance pour le recouvrement
Art. 21. –
1. Les Etats contractants s’engagent, sur la base de la réciprocité, à se prêter concours et assistance aux fins de recouvrer, suivant les règles de leur propre législation, les impôts définitivement dus faisant l’objet de la présente convention ainsi que les suppléments, majorations, intérêts et frais relatifs à ces impôts.
2. Les poursuites et mesures d’exécution ont lieu sur production d’une copie officielle des titres exécutoires, accompagnés éventuellement des décisions passées en force de chose jugée.
3. Les créances fiscales à recouvrer ne sont pas considérées comme des créances privilégiées dans l’Etat contractant requis et celui-ci ne sera pas obligé d’appliquer un moyen d’exécution non prévu par la législation de l’Etat contractant requérant.
4. Si une créance fiscale est encore susceptible d’un recours, l’Etat contractant requérant peut demander à l’Etat contractant requis de prendre des mesures conservatoires auxquelles sont applicables mutatis mutandis les dispositions précédentes.
5. Les dispositions de l’article 20, paragraphe 2, s’appliquent également aux renseignements portés, en exécution du présent article, à la connaissance des autorités compétentes de l’Etat contractant requis.
Dispositions diverses
Clause générale d’interprétation
Art. 22. Tout terme non spécialement défini dans la présente convention aura, à moins que le contexte n’exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l’objet de la convention.
Portée géographique
Art. 23. –
1. Le terme « France », au sens de la présente convention, désigne la France métropolitaine et les départements d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion).
Le terme « Belgique », au sens de la présente convention, désigne le territoire du royaume de Belgique.
2. La présente convention pourra être étendue, telle quelle ou avec les modifications nécessaires, aux territoires d’outre-mer de la République française ou à l’un ou plusieurs d’entre-eux, à condition que ces territoires perçoivent des impôts de caractère analogue à ceux auxquels s’applique ladite convention. Une telle extension prend effet à partir de la date, avec les modifications et dans les conditions (y compris celles relatives à la cessation d’application) qui sont fixées d’un commun accord entre les Etats contractants par échange de notes diplomatiques.
3. A moins que les Etats contractants n’en soient convenus autrement, la dénonciation de la présente convention en vertu de l’article 28 ci-après par l’un d’eux met fin à l’application de ses dispositions à tout territoire auquel elle a été étendue conformément au présent article.
Procédure amiable et mesures d’application
Art. 24. –
1. Les autorités compétentes des deux Etats contractants se concerteront au sujet des mesures administratives nécessaires à l’exécution des dispositions de la présente convention, et notamment au sujet des justifications à fournir par les résidents de chaque Etat pour bénéficier dans l’autre Etat des exemptions ou réductions d’impôt prévues à la présente convention.
2. Dans le cas où l’exécution de certaines dispositions de la présente convention donnerait lieu à des difficultés ou à des doutes, les autorités compétentes des deux Etats contractants se concerteront pour appliquer ces dispositions dans l’esprit de la convention. Dans des cas spéciaux, elles pourront d’un commun accord appliquer les règles prévues par la présente convention à des personnes physiques ou morales qui ne sont pas résidentes de l’un des deux Etats contractants mais qui possèdent dans l’un de ces Etats un établissement stable dont certains revenus ont leur source dans l’autre Etat.
3. Si un résident de l’un des Etats contractants estime que les impositions qui ont été établies ou qu’il est envisagé d’établir à sa charge ont entraîné ou doivent entraîner pour lui une double imposition dont le maintien serait incompatible avec les dispositions de la convention, il peut, sans préjudice de l’exercice de ses droits de réclamation et de recours suivant la législation interne de chaque Etat, adresser aux autorités compétentes de l’Etat dont il est résident une demande écrite et motivée de révision desdites impositions. Cette demande doit être présentée avant l’expiration d’un délai de six mois à compter de la date de la notification ou de la perception à la source de la seconde imposition. Si elles en reconnaissent le bien-fondé, les autorités saisies d’une telle demande s’entendront avec les autorités compétentes de l’autre Etat contractant pour éviter la double imposition.
4. S’il apparaît que, pour parvenir à une entente, des pourparlers soient opportuns, l’affaire sera déférée à une commission mixte dont les membres seront désignés par les autorités compétentes des deux Etats contractants.
Clause d’égalité de traitement
Art. 25. (modifié par l’avenant du 8 février 1999). –
1.
a. Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation, notamment au regard de la résidence. La présente disposition s’applique aussi, nonobstant les dispositions de l’article 1er, aux personnes qui ne sont pas des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants ;
b. Il est entendu qu’une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui est un résident d’un Etat contractant ne se trouve pas dans la même situation qu’une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui n’est pas un résident de cet Etat et ce, quelle que soit la définition de la nationalité, même si les personnes morales, les sociétés de personnes et les associations sont considérées comme des nationaux de l’Etat contractant dont elles sont des résidents.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les personnes physiques qui sont les résidents d’un Etat contractant et qui exercent un emploi salarié dans l’autre Etat contractant ne sont soumises dans cet autre Etat, au titre des revenus de cette activité, à aucune imposition ou obligation y relative, qui est plus lourde que celle auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques qui sont des résidents de cet autre Etat et qui y exercent un emploi salarié.
Les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille que cet autre Etat accorde à ses propres résidents sont accordés aux personnes visées à la phrase précédente mais ils sont réduits au prorata des rémunérations provenant de cet autre Etat par rapport au total des revenus professionnels, d’où qu’ils proviennent, dont ces personnes sont les bénéficiaires.
3. L’imposition d’une exploitation agricole ou forestière qu’un résident d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant, d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant ou d’une base fixe dont un résident d’un Etat contractant dispose dans l’autre Etat contractant n’est pas établie dans cet autre Etat d’une façon moins favorable que l’imposition, selon le cas, des résidents ou des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité. Les déductions personnelles, abattements ou réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille que cet autre Etat accorde à ses propres résidents sont accordés aux personnes visées à la phrase précédente mais ils sont réduits au prorata des revenus agricoles ou forestiers, des bénéfices d’une entreprise ou des revenus d’activités indépendantes réalisés dans cet autre Etat par rapport au total des revenus professionnels, d’où qu’ils proviennent, dont ces personnes sont les bénéficiaires.
4. Le terme « nationaux » désigne pour chaque Etat contractant :
a. Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cet Etat ;
b. Toutes les personnes morales, sociétés de personnes et associations constituées conformément à la législation dudit Etat.
Entrée en vigueur
Art. 26. –
1. La présente convention sera ratifiée et les instruments de ratification seront échangés à Paris dans le plus bref délai possible.
2. La convention entrera en vigueur dès l’échange des instruments de ratification et ses dispositions s’appliqueront pour la première fois :
a. En ce qui concerne les revenus visés à l’article 8, aux impôts dont le fait générateur se sera produit :
– A partir du 1er janvier 1960 dans l’éventualité où lesdits impôts ont été effectivement retenus à charge du bénéficiaire des revenus, étant entendu que, dans ce cas, la convention s’appliquera également, par dérogation à l’article 2, paragraphe 3, A, à la taxe mobilière exigible en Belgique sous l’empire de la législation antérieure à la loi du 20 novembre 1962 ;
– Après l’expiration d’un délai de trois mois compté à partir de l’échange des instruments de ratification dans les autres cas ;
b. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 15 et 16, aux impôts dus à la source dont le fait générateur se produira après l’expiration d’un délai de trois mois compté à partir de l’échange des instruments de ratification ;
c. En ce qui concerne les autres revenus, aux impôts dus sur les revenus afférents soit à l’année de cet échange, soit aux exercices clos au cours de l’année suivante.
3. Par dérogation au paragraphe 2, 1°, l’article 8 s’appliquera également aux impôts effectivement à charge des bénéficiaires des revenus qui restaient impayés à la date du 31 mars 1961 et dont le fait générateur s’était produit avant le 1er janvier 1960, même si ces impôts ne sont plus susceptibles de révision suivant la législation de l’un quelconque des Etats contractants. Dans ce cas, la convention s’appliquera également, par dérogation à l’article 2, paragraphe 3, A, à la taxe mobilière exigible en Belgique sous l’empire de la législation antérieure à la loi du 20 novembre 1962.
Abrogation des accords antérieurs
Art. 27. –
1. Les dispositions de la convention signée entre la France et la Belgique le 16 mai 1931 pour éviter les doubles impositions et régler certaines autres questions en matière fiscale telles qu’elles ont été adaptées par l’accord du 31 décembre 1963 s’appliqueront pour la dernière fois :
a. En ce qui concerne les revenus visés à l’article 9, paragraphe 2, de cette convention, aux impôts dont le fait générateur se sera produit jusqu’à l’expiration d’un délai de trois mois compté à partir de l’échange des instruments de ratification de la présente convention ;
b. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 4, 5 et 6 de cette convention, aux impôts dus à la source dont le fait générateur se sera produit jusqu’à l’expiration d’un délai de trois mois compté à partir de l’échange des instruments de ratification de la présente convention ;
c. En ce qui concerne les autres revenus, aux impôts dus sur les revenus afférents soit aux exercices clos au cours de l’année de l’échange des instruments de ratification, soit à l’année précédant celle de cet échange.
2. A partir du jour où la présente convention entrera en vigueur et aussi longtemps qu’elle le demeurera, les dispositions de la convention conclue par la Belgique et la France le 7 octobre 1929, en vue d’éviter la double imposition des revenus des entreprises de navigation maritime des deux pays, et de l’accord entre la Belgique et la France visant à éviter la double imposition des bénéfices ou revenus de la navigation aérienne, conclu par échange de lettres le 10 décembre 1955, cesseront de s’appliquer.
Clause de dénonciation
Art. 28. La présente convention restera en vigueur aussi longtemps qu’elle n’aura pas été dénoncée par l’un des deux Etats.
Toutefois, chaque Etat contractant pourra, moyennant un préavis de six mois, la dénoncer pour la fin d’une année civile quelconque à partir de la quatrième année suivant celle de la ratification.
Dans ce cas, la convention s’appliquera pour la dernière fois :
1. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 8, 15 et 16 aux impôts dus à la source dont le fait générateur se produira au plus tard le 31 décembre de l’année civile pour la fin de laquelle la dénonciation aura été notifiée ;
2. En ce qui concerne les autres revenus, aux impôts dus sur les revenus afférents à l’année pour la fin de laquelle la dénonciation aura été notifiée ou aux exercices clos au cours de ladite année.
Division II – Les dispositions de la convention
Les différentes dispositions seront étudiées au fil des prochaines mises à jour.
SECTION I – LES IMPOTS VISES
– En ce qui concerne la France, les impôts visés sont, l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morale, la taxe foncière sur les propriétés bâties et les propriétés non bâties.
– En ce qui concerne la Belgique, les impôts visés sont, l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés, l’impôt des personnes morales, l’impôt des non-résidents, y compris la partie de ces impôts perçue par voie de précomptes ou de compléments de précomptes.
SECTION II – PORTEE GEOGRAPHIQUE DE LA CONVENTION
La Convention s’applique, d’une part à la France métropolitaine et aux départements d’outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) et, d’autre part, au territoire du Royaume de Belgique.
SECTION III – DISPOSITIONS RELATIVES A LA RESIDENCE
La notion de résidence est l’une des notions fondamentales, car d’une manière générale, la convention tend à éviter les doubles impositions qui pourraient résulter de l’application simultanée de la législation fiscale des deux Etats à l’égard des résidents de ces Etats.
Paragraphe 1 – La notion de résidence et la convention modèle OCDE
La notion de «résident d’un État contractant» est très importante dans trois cas :
– lorsqu’il s’agit de déterminer le champ d’application d’une convention quant aux personnes ;
– pour résoudre les cas où la double imposition résulte du fait qu’il y a double résidence ;
– pour résoudre les cas où la double imposition provient d’un conflit de l’imposition dans l’État de la résidence et dans l’État de la source.
Les traités bilatéraux qui sont la plupart du temps copiés sur la convention modèle OCDE, ne se préoccupent pas en général des législations internes des États contractants ayant pour objet de définir les conditions dans lesquelles une personne est reconnue, du point de vue fiscal, comme «résident» d’un Etat et est par conséquent assujettie intégralement à l’impôt dans cet Etat.
A – La définition du terme « résident d’un Etat contractant » au sens de la Convention modèle
Le paragraphe 1 de l’article 4 définit l’expression «résident d’un État contractant». Cette définition renvoie à la notion de résidence adoptée par la législation interne. Elle mentionne comme critères d’assujettissement à l’impôt du résident :
– le domicile, la résidence, le siège de direction ou tout autre critère analogue.
Pour les personnes physiques, la définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers un Etat qui, dans les législations fiscales internes, déterminent un assujettissement total à l’impôt, c’est-à-dire sur le revenu mondial.
En vertu des dispositions de la seconde phrase du paragraphe 1, n’est cependant pas considérée comme « résident d’un Etat contractant », au sens de la Convention, la personne qui, bien que non domiciliée dans cet Etat, est regardée comme résident par la législation interne et n’est soumise qu’à une imposition limitée aux revenus dont la source est située dans cet Etat ou à la fortune qui y est située.
Le paragraphe 2 de l’article concerne le cas où une personne physique est considérée comme résident des deux Etats contractants.
L’article préfère l’État contractant où l’intéressé dispose d’un foyer d’habitation permanent. Ce critère suffira souvent pour résoudre le conflit résultant du fait qu’une personne qui a un foyer permanent dans un Etat contractant a seulement effectué un séjour d’une certaine durée dans l’autre Etat contractant.
L’alinéa a) de l’article commenté signifie donc que, pour l’application de la Convention (donc lorsqu’il y a conflit entre les législations des deux Etats) on considère que la résidence de la personne physique se trouve là où celle-ci a la possession ou la jouissance d’un foyer d’habitation, à condition que ce dernier soit permanent.
Il faut observer que toute forme d’habitation peut être prise en considération, mais la permanence de l’habitation est essentielle.
Lorsque la personne physique possède un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats contractants, le paragraphe 2 donne la préférence à l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits, c’est-à-dire à l’État dans lequel se trouve le centre des intérêts vitaux de l’intéressé.
Lorsqu’il est impossible de déterminer la résidence en se référant aux dispositions mentionnées ci-dessus, le paragraphe 2 prévoit des critères secondaires qui sont d’abord le lieu de séjour habituel, ensuite la nationalité.
L’alinéa b) de l’article établit un critère secondaire pour deux situations bien distinctes et différentes, à savoir :
– le cas où la personne physique dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants et où on ne peut déterminer celui de ces Etats où elle a le centre de ses intérêts vitaux ;
– le cas où la personne physique ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants.
La préférence est donnée à l’Etat dans lequel la personne physique séjourne de façon habituelle.
Le paragraphe 3 de l’article 4 concerne les sociétés et tous autres groupements de personnes qu’elles aient ou non la personnalité juridique.
A – Pour les personnes physiques
L’article 1er, paragraphe 1 de la convention, celle-ci a pour objet de protéger les résidents de chacun des Etats contractants contre les doubles impositions qui pourraient résulter de l’application simultanée de la législation de ces Etats.
Aux termes du paragraphe 2 de l’article 1er, une personne physique est réputée résidente de celui des deux Etats sur le territoire duquel elle dispose d’un foyer permanent d’habitation. Si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des deux Etats, elle est considérée comme résidente de l’Etat où elle possède le centre de ses intérêts vitaux (conv. art 1er, paragraphe 2, al. a).
Ce même article 1er, paragraphe 2, alinéas b et c, prévoit enfin comme critères accessoires à retenir, le cas échéant, pour déterminer la qualité de résident, en ce qui concerne les personnes physiques, les notions de séjour habituel et de nationalité.
Un contribuable qui dispose d’un foyer d’habitation permanent en France et en Belgique, et qui entretient avec la France ses liens personnels et économiques les plus étroits – et y a ainsi le centre de ses intérêts vitaux -, a sa résidence en France en application de la convention fiscale franco-belge.
Il entretient des liens personnels plus étroits avec la France dès lors que sa seconde épouse et deux de ses enfants résident en France, alors même qu’il dispose d’un logement en Belgique où vit sa fille issue d’une autre union et qu’il y effectue des déclarations fiscales et sociales.
Il entretient des liens économiques plus étroits avec la France, où se trouve le siège effectif de ses affaires, dès lors qu’il perçoit via un holding belge des revenus de sociétés françaises correspondant à son activité principale de conseil, alors même qu’il ne perçoit de ces sociétés aucun salaire ou dividende.
CE 26 septembre 2012, n°346556, 8 et 3 ss, Tedesco
Dans cet arrêt, le Conseil d’Etat précise le critère de liens économiques les plus étroits avec un Etat visant à déterminer la résidence fiscale d’un contribuable par application d’une convention fiscale internationale reprenant le modèle de l’OCDE.
Le contribuable demandait l’annulation de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris qui avait estimé qu’il avait sa résidence fiscale en France (CAA Paris 10-12-2010 n° 08PA05436). Cette cour avait d’abord examiné sa situation au regard du droit interne par application du principe de subsidiarité des conventions fiscales. Elle en avait déduit qu’il avait son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI, au motif qu’il avait en France son foyer et y exerçait son activité professionnelle principale. Puis elle avait examiné si le contribuable pouvait se prévaloir de la qualité de résident de Belgique au sens de la convention fiscale franco-belge. Après avoir écarté le critère du foyer d’habitation permanent (le contribuable disposant d’un foyer d’habitation tant en France qu’en Belgique), elle avait estimé qu’il avait le centre de ses intérêts vitaux en France dès lors qu’il entretenait avec la France ses liens personnels et économiques les plus étroits.
La question se posait de savoir comment apprécier la notion de liens économiques les plus étroits avec la France lorsque le contribuable exerce son activité principale de conseil en France sans y percevoir de revenus.
Le Conseil d’Etat a jugé qu’une personne qui perçoit d’importants revenus professionnels à l’étranger, alors qu’elle ne dispose en France que d’un patrimoine non productif de revenus, n’a pas en France le centre de ses intérêts économiques au sens de l’article 4 B du CGI (CE 27-1-2010 n° 294784).
Dans cet arrêt, la situation du contribuable était totalement différente : l’intéressé exerçait son activité de conseil en France à travers deux sociétés françaises dont il ne détenait qu’une action, et qui ne lui avaient versé aucun salaire ou dividende. Il détenait par ailleurs le capital d’une société holding belge qui était propriétaire des actions des sociétés françaises à hauteur de 99 %. La société holding lui versait en Belgique tous les revenus tirés de son activité.
Sans remettre en cause la solution de principe visant à considérer les revenus comme le critère principal des liens économiques avec un pays, la cour administrative d’appel de Paris a ainsi privilégié le lieu de production en France de ces revenus, sans tenir compte des structures juridiques créées par le contribuable visant à établir leur lieu de perception en Belgique. Le juge de cassation confirme pour ce motif la solution retenue par la cour, et rejette le pourvoi du contribuable.
B – Pour les personnes morales
Les personnes morales sont réputées résidentes de celui des deux Etats où se trouve leur siège de direction effective, en vertu de l’article 1er, paragraphe 4.
Le même article précise que ces dispositions s’appliquent aux sociétés de personnes et associations qui, selon les lois nationales qui les régissent, n’ont pas la personnalité juridique.
Doit être regardée comme ayant en France le siège de sa direction effective au sens de l’article 1er paragraphe 4 de la convention, une société dont le siège est situé en Belgique, au cabinet du commissaire aux comptes, n’employant aucun personnel et ne disposant dans ce pays d’aucune ligne téléphonique ou de télécopie, et dont les opérations de gestion courante sont assurées par une société d’expertise comptable, alors que son gérant est domicilié en France où il signe les contrats et utilise les chéquiers de la société.
CAA Nantes 11 juin 2008 n° 06-1437 SA ANA Holding
SECTION IV – LES DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS
Paragraphe 1 – Les revenus de biens immobiliers
En vertu de l’article 3 de la convention, l’imposition des revenus des biens immobiliers, y compris les accessoires ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières, revient à l’Etat dans lequel ces biens sont situés.
Le paragraphe 4 de l’article 3 précise que cette règle s’applique non seulement aux revenus proprement dits des biens dont il s’agit, quelles qu’en soient les modalités d’exploitation, mais également à ceux provenant de l’aliénation de ces biens.
En ce qui concerne les impôts français, cette précision qui vise plus spécifiquement les plus-values immobilières s’applique chaque fois que la législation interne permet l’imposition de ces plus-values.
Dès lors, le prélèvement visé à l’article 244 bis A est applicable aux plus-values résultant de la cession d’immeubles situés en France par les personnes résidentes en Belgique.
Définition des biens immobiliers
Conformément au paragraphe 3 de l’article 3, sont considérés comme des biens immobiliers, les droits d’usufruit ainsi que les droits à des redevances variables ou fixes pour l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol.
Par biens immobiliers entrant dans le champ d’application de l’article 3, il s’agit de tous les biens auxquels ce caractère est reconnu par « les lois de l’Etat contractant ».
Compte tenu de sa généralité, cette expression doit être interprétée en tenant compte aussi bien du droit fiscal que du droit civil.
Le protocole final annexé à la convention prévoit, en particulier, dans son paragraphe 2, qu’en ce qui concerne la France, doivent, conformément aux dispositions de la loi interne, être considérés comme des biens immobiliers, au sens de l’article 3 susvisé de la convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés.
Il s’agit en fait des droits détenus dans les sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale (CGI art. 1655 ter). Ces produits sont, lorsqu’ils concernent des résidents de Belgique, également taxables dans ce dernier Etat.
Le paragraphe 2 du protocole mentionné n’ayant pas un caractère limitatif, il convient de considérer que le même caractère doit être reconnu aux droits détenus dans des sociétés dont l’actif est constitué principalement par des terrains à bâtir ou des biens assimilés, ainsi qu’aux droits détenus dans des sociétés civiles immobilières de toute nature dont le patrimoine est composé essentiellement par des immeubles autres que des terrains à usage agricole ou forestier.
Paragraphe 2 – Les bénéfices industriels et commerciaux
Aux termes de l’article 4 paragraphe 1, et sous réserve de l’exception, concernant les entreprises de navigation maritime ou intérieure ainsi que celles de navigation aérienne, les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve l’établissement stable qui réalisent ses bénéfices.
Les bénéfices concernés ne comprennent pas les revenus suivants : revenus fonciers et bénéfices agricoles ; bénéfices des professions non commerciales et revenus non commerciaux ainsi que certains produits qui, en droit français, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à savoir les produits tirés de la location de films cinématographiques et de biens mobiliers corporels ; rémunérations d’administrateurs de sociétés ; traitements et salaires privés ; revenus des capitaux mobiliers (dividendes et intérêts).
Le droit d’imposer les revenus de ces différentes catégories fait l’objet d’autres dispositions de la convention.
Conformément au paragraphe 2 du même article, les participations d’un associé aux bénéfices commerciaux d’une entreprise constituée sous forme de société civile ou de société en nom collectif, ainsi que les participations aux bénéfices commerciaux des sociétés ou associations n’ayant pas la personnalité juridique, ne sont également imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve l’établissement stable de l’entreprise. Le droit d’imposition ainsi défini s’exerce proportionnellement à l’importance des droits de cet associé dans les bénéfices de l’établissement stable.
Les mêmes règles s’appliquent aux participations des associés commandités dans les bénéfices des sociétés en commandite simple.
A – Définition de l’établissement stable
L’article 4 paragraphe 3 prévoit que le terme « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Ainsi que le précise le paragraphe 4 de cet article, doivent notamment être considérés comme constituant des établissements stables un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.
Cette définition reprend la rédaction de la convention modèle OCDE.
L’expression « installation d’affaires » couvre tout local, matériel ou installation d’affaires lorsqu’aucun local n’est disponible ni nécessaire pour l’exercice des activités de l’entreprise et que celle-ci dispose simplement d’un emplacement.
Un établissement stable n’est censé exister que si l’installation d’affaires a un certain degré de permanence. Ainsi il doit normalement exister un lien entre l’installation d’affaires et un point géographique déterminé.
Ceci ne signifie pas que l’outillage constituant l’installation d’affaires doit être matériellement fixé au sol. Il suffit que l’outillage demeure dans un endroit particulier.
L’installation d’affaires ne doit pas nécessairement développer des activités de caractère productif pour autant que celles-ci contribuent à la rentabilité de l’activité de l’entreprise. Par ailleurs, les activités n’ont pas à être permanentes, au sens de l’absence d’interruption des opérations, mais doivent néanmoins être menées de manière régulière.
a – Le cas particulier des Infrastructures
La question est de savoir dans quelle mesure l’exploitation d’immeubles en général et notamment de réseaux de communication et de distribution peut être constitutive d’un établissement stable pour la société étrangère disposant de ces infrastructures en Belgique.
Dans la mesure où l’entreprise étrangère est propriétaire des infrastructures concernées, celle-ci pourrait se voir imposée sur base de l’article 6 de la convention modèle de l’OCDE, même si elle ne dispose pas d’établissement stable en Belgique.
Si aucune jurisprudence belge ne s’est prononcée sur la question de savoir si la présence d’infrastructures telles que des conduites, des oléoducs, des câblages, etc. pouvaient constituer un établissement stable, elle a maintes fois eu à se prononcer sur la question de savoir si l’exploitation d’un immeuble en Belgique par une société étrangère pouvait constituer un établissement stable de celle-ci en Belgique.
La jurisprudence belge a, à plusieurs reprises, estimé que dans pareille situation, la société étrangère belge disposait bien d’un établissement belge au sens du droit interne, particulièrement lorsque la société étrangère a pour objet social la location ou la vente d’immeubles.
b – Le cas particulier des chantiers
L’article 5, § 3 de la convention modèle OCDE prévoit qu’un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse 12 mois.
La convention belgo-française prévoit quant à elle que constitue un établissement stable, un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse 6 mois
Le commentaire OCDE précise que l’expression « chantier de construction ou de montage » ne couvre pas seulement la construction de bâtiments, mais aussi celle de routes, de ponts ou de canaux, la pose de conduites ainsi que le terrassement et le dragage.
Le commentaire belge se réfère aux travaux de construction, de montage, de démolition, de terrassement de dragage et de déblaiement, ainsi que tous les travaux analogues se rapportant tant à des immeubles qu’à des routes, des ponts et canaux, à la pose de conduites, etc. Il inclut donc expressément dans cette notion les travaux de démolition et de déblaiement qui ne sont pas explicitement visés par le commentaire OCDE.
Le seul exercice de l’organisation ou de la surveillance des activités liées au chantier ne donne pas naissance à un établissement stable si ces tâches sont effectuées par une autre entreprise que l’entrepreneur lui-même, même si cette autre entreprise dispose d’un bureau utilisé seulement pour l’organisation et la surveillance du chantier.
Le commentaire belge rejoint partiellement cette interprétation :
- d’une part, il précise que l’organisation et la surveillance d’un chantier ne font pas partie du chantier si elles sont exercées par une autre entreprise n’intervenant en aucune façon dans la réalisation des travaux, mais précise cependant que, dans la pratique il sera souvent impossible d’exercer des activités de surveillance d’une certaine importance sans participer directement aux travaux sur lesquels s’exerce cette surveillance ;
- d’autre part, il considère que si l’entreprise exécutant les travaux d’organisation ou de surveillance dispose d’un bureau ou d’une autre installation, celui-ci pourra constituer un établissement stable, soit parce qu’il rentre dans la définition générale de l’établissement stable, soit parce que la durée minimale afférente aux chantiers est atteinte.
En outre il importe peu que l’entreprise participant au chantier agisse en qualité d’entrepreneur principal ou de sous-traitant. Il précise en sus qu’une entreprise n’est pas présumée avoir un chantier de construction ou de montage lorsqu’elle n’effectue que de la simple location de matériel ou du prêt de personnel. Un établissement stable existera néanmoins lorsque l’entreprise dispose d’un bureau ou d’une installation fixe d’affaires.
En ce qui concerne la période minimale, les commentaires OCDE et belges précisent que le critère de durée doit s’apprécier séparément pour chacun des chantiers entrepris par une même entreprise dans la mesure où ceux-ci ne présentent aucun lien entre eux.
Par contre, des chantiers séparés devront être considérés comme un seul dès lors qu’ils constituent un ensemble cohérent sur le plan commercial et géographique, même si les commandes ont été passées par des personnes différentes.
Le fait qu’un chantier doive être déplacé dans le cadre d’un même projet de construction ou de montage n’affecte en rien l’écoulement du délai de période minimale.
Le début de la période minimale est le moment où l’entrepreneur commence son activité, y compris les travaux préparatoires effectués sur place. Le terme du délai est le moment où l’entrepreneur quitte définitivement le chantier. Lorsque des travaux ont été effectués par des sous-traitants, il convient d’additionner le temps passé par ceux-ci pour apprécier la durée du chantier dans le chef de l’entrepreneur principal. Il faut remarquer que les interruptions temporaires des travaux résultant d’intempéries, de manque de main d’œuvre, de retard dans la livraison des matériaux, etc, ne suspendent pas l’écoulement du délai.
Le commentaire belge précise cependant que l’écoulement du délai minimal est suspendu dans des cas de force majeure ou présentant un caractère inhabituel ou exceptionnel eu égard aux travaux concernés. Les exemples suivants sont avancés :
- les catastrophes naturelles (par opposition aux simples intempéries),
- les ruptures exceptionnelles de l’approvisionnement en matériaux, matière première ou énergie,
- la fermeture d’un chantier ordonnée par l’autorité publique,
- l’apparition intempestive d’un risque important sur le chantier ou à proximité,
- l’opposition du client à la poursuite des travaux.
Le commentaire belge précise enfin que les travaux ultérieurs de révision, de réparation, les prestations de service après-vente, ainsi que les travaux de rénovation ou d’adaptation ne doivent pas être repris en compte pour le calcul de la durée initiale.
c – Le cas particulier du matériel en location
Le fait pour une entreprise française de mettre du matériel en location sur le territoire belge donne-t-il lieu à la création d’un établissement stable de cette entreprise en Belgique ?
Le commentaire de l’Administration fiscale belge précise que « lorsqu’une installation fixe d’affaires utilisée par une entreprise d’un Etat contractant dans l’autre Etat contractant, loue ou donne à bail à des tiers des biens corporels, tels qu’installations, outillages, immeubles, ou des biens incorporels, tels que brevets, procédés de fabrication et autres, cette activité conférera en général à l’installation d’affaires le caractère d’un établissement stable.
Il en sera de même si des capitaux sont mis à disposition par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires.
Si une entreprise d’un Etat contractant loue ou donne à bail des installations, de l’outillage, des immeubles ou des biens incorporels, à une entreprise de l’autre Etat contractant, sans disposer pour cette activité de location d’une installation fixe d’affaires dans l’autre Etat, les installations, l’outillage, l’immeuble ou le bien incorporel ne constitueront pas par eux-mêmes un établissement stable du bailleur, à condition que le contrat se limite à la simple location. Il en sera encore de même dans le cas où, le bailleur fournit du personnel après l’installation pour faire fonctionner les installations, à condition que le personnel ne soit responsable que du fonctionnement ou de l’entretien de l’installation sous la direction, la responsabilité et la surveillance du preneur.
Si la responsabilité du personnel est plus étendue, l’activité du bailleur peut alors dépasser la simple location de matériel et peut ainsi constituer une activité d’entreprise. Dans ce cas, on pourra considérer qu’un établissement stable existe si le critère de permanence est rempli. Lorsqu’il s’agit de chantiers de construction ou d’activités analogues, il est fait application de la durée minimale requise en l’espèce pour apprécier la permanence.
d – Le cas particulier de la filiale
L’article 5, § 7 de la convention modèle OCDE précise que le fait qu’une société résidente d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est résidente de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité ne suffit pas à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.
La convention belgo-française contient une disposition qui sans être libellée de manière tout à fait identique, a la même signification.
Une filiale peut être considérée comme un établissement stable de sa société-mère si elle agit comme agent dépendant de cette dernière et engage celle-ci en concluant des contrats en son nom.
f – Le cas particulier des commissionnaires transparents/opaques
– Agent dépendant
Pour être considéré comme constitutif d’un établissement stable, l’agent dépendant doit utiliser régulièrement ses pouvoirs de conclure des contrats, c’est-à-dire de manière répétée et pas seulement dans des cas isolés. Il faut en outre que le pouvoir de conclure des contrats ait trait aux activités propres de l’entreprise et ce, même si ce pouvoir ne doit pas être général.
Ce n’est que lorsque l’activité de l’agent dépendant se limite à l’achat de marchandises que celui-ci ne constituera pas un établissement stable. On peut ainsi en déduire qu’un agent dépendant qui exercerait régulièrement ses pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise dans le cadre d’une autre activité préparatoire et auxiliaire que l’achat de marchandises constituera un établissement stable de cette entreprise.
– Agent indépendant
Deux conditions doivent être réunies pour que le paragraphe 6 de l’article 5 de la convention modèle OCDE puisse trouver à s’appliquer :
1° la personne doit être indépendante de l’entreprise, à la fois juridiquement et économiquement ;
2° elle doit agir dans le cadre normal de son activité lorsqu’elle agit pour le compte de l’entreprise.
Le commentaire belge insiste sur cette dernière exigence et précise que sont considérées comme sortant du cadre normal de l’activité les opérations suivantes :
. L’exécution d’un cycle complet d’opérations pour compte de l’entreprise (achats de matières premières, fabrication, vente de produits fabriqués) ;
. L’exécution d’opérations telles que la transformation, la conversion de produits commercialisables, le parachèvement ;
. Le fait de se révéler comme l’agent de l’entreprise par le papier à lettres, la publicité, l’annuaire téléphonique ;
. Le fait d’être lié par un contrat d’emploi et rémunéré par un traitement fixe, d’être sous contrôle.
Pour l’administration belge, dès que quelqu’un agit au nom et pour le compte d’une entreprise étrangère, il est présumé agir en tant qu’agent dépendant.
Pour l’application de l’article 4 de la convention, et notamment son paragraphe 6, une société résidente de France juridiquement étrangère à une société résidente de Belgique ne peut constituer un établissement stable de cette dernière que si elle ne peut être considérée comme un agent indépendant de la société résidente de Belgique et si elle exerce habituellement en France, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d’engager cette société dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de cette société.
Une société française, filiale d’une autre société française, qui exerce une partie de son activité, dans le cadre du libre jeu de l’offre et de la demande, pour le compte d’une société belge dont elle commercialise les prestations auprès de la clientèle française, qui est responsable des offres faites à cette clientèle, et dont l’organisation et le personnel ne sont pas contrôlés par la société belge, ne saurait être regardée comme un agent dépendant et, par suite, comme un établissement stable de cette dernière société.
CAA Paris 26 novembre 2003 n° 00-134, 2ch A, Société Intercontainer
B – Détermination du bénéfice imposable
Les entreprises de l’un des deux Etats contractants ne peuvent être imposées dans l’autre Etat qu’à raison des bénéfices qui peuvent être attribués aux établissements stables qu’elles y exploitent (conv. art. 4, paragraphes 1 et 5, et art. 5, paragraphe 1).
Le paragraphe 1 de l’article 5 de la convention définit les bénéfices industriels ou commerciaux attribuables à l’établissement stable comme étant ceux qui proviennent de l’ensemble des opérations traitées par cet établissement ainsi que de l’aliénation totale ou partielle des biens investis dans ledit établissement.
Il est à noter, du côté français, que ceux des revenus réalisés par les entreprises qui ne constituent pas des bénéfices industriels ou commerciaux au sens de la convention sont taxables en France – lorsque, bien entendu, le droit d’imposer est dévolu à ce pays par l’effet de la convention – séparément ou avec lesdits bénéfices industriels ou commerciaux, conformément à la législation interne française.
Les bénéfices de l’établissement stable comprennent les profits ou avantages qui auraient été transférés soit à d’autres établissements stables de l’entreprise, soit à ses dirigeants ou associés soit, enfin, à d’autres entreprises.
Conformément au paragraphe 2 de l’article 5 de la convention, le bénéfice d’un établissement stable doit en principe être déterminé d’après les résultats dégagés par la comptabilité de cet établissement, compte tenu notamment de toutes les dépenses imputables à celui-ci, y compris la quote-part des dépenses de direction et d’administration générale de l’entreprise qui doit y être rattachée.
A défaut de comptabilité complète, le bénéfice imputable à l’établissement stable peut être fixé à partir d’autres éléments probants permettant de déterminer exactement le montant effectif desdits bénéfices, suivant des critères appropriés aux circonstances de fait et, notamment, à la nature de l’activité exercée.
Dans la mesure où les bénéfices en cause ne peuvent être arrêtés directement dans les conditions susvisées, le même article 5, paragraphe 2, précise que les autorités compétentes des deux Etats s’entendent, s’il est nécessaire, pour déterminer la quote-part des bénéfices de l’ensemble de l’entreprise qui peut être équitablement attribuée à cet établissement.
Le régime d’imposition prévu par l’article 6, 1 de la convention fiscale franco-belge s’applique aux bénéfices provenant des exploitations en commun réalisées sous l’une des formes suivantes :
a. Du côté français :
– groupements dépourvus de la personnalité morale : il s’agit des sociétés créées de fait et des sociétés en participation n’ayant pas opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés.
– groupements dotés de la personnalité morale : sont concernées les sociétés en nom collectif et les sociétés de copropriétaires de navires, dans la mesure où ces sociétés n’ont pas opté pour leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés, ainsi que les groupements d’intérêt économique.
Il s’agit donc dans tous les cas de groupements dont les membres sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans le groupement.
b. Du côté belge :
– groupements dépourvus de la personnalité morale : il s’agit des associations constituées sous une forme autre que celles prévues par le Code de commerce belge, telles les associations en participation et les associations momentanées ;
– groupements dotés de la personnalité morale : sont seules susceptibles d’être concernées les sociétés de personnes – sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés coopératives et sociétés de personnes à responsabilité limitée – ayant opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques au nom de leurs associés.
Compte tenu des conditions posées par le droit interne belge pour l’exercice de cette option, il est vraisemblable qu’un nombre très réduit de sociétés de personnes constituées en vue de l’exploitation en commun de navires ou d’aéronefs est susceptible d’être concerné.
Entreprises de navigation maritime et aérienne
Dans le cadre de la procédure de concertation prévue par l’article 24 de la convention, les administrations fiscales française et belge ont été amenées à préciser la portée de l’article 6, 1 de cette convention, relatif à l’imposition des bénéfices tirés de l’exploitation de navires ou d’aéronefs en trafic international.
Aux termes de cet article, les bénéfices tirés de l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs ne sont imposables que dans l’Etat contractant où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise de navigation. Ces dispositions dérogent donc à la règle générale de l’imposition des bénéfices des entreprises dans l’Etat où ces entreprises disposent d’un établissement stable, donnée par l’article 4 de la convention.
Ainsi, les entreprises de navigation maritime ou aérienne dont le siège de direction effective est situé en Belgique ne sont pas imposables en France sur les bénéfices provenant de l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs même si elles y disposent d’un établissement stable. Ainsi, les entreprises de navigation maritime ou aérienne dont le siège de direction effective est situé en France sont imposables exclusivement en France sur les bénéfices provenant de l’exploitation, en trafic international, de navires ou d’aéronefs réalisée par l’intermédiaire d’un établissement stable situé en Belgique.
Cependant, le développement de diverses formes de coopération internationale dans le domaine de la navigation a conduit les deux administrations concernées à préciser le régime fiscal applicable aux bénéfices retirés de l’exploitation en commun par des entreprises françaises et belges de navires ou d’aéronefs en trafic international.
Les deux administrations sont convenues que le principe de l’imposition exclusive dans l’Etat où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise de navigation, prévu par l’article 6, 1 de la convention, est également applicable lorsque :
– des entreprises de l’un et l’autre Etat exploitent des navires ou des aéronefs dans le cadre d’un groupe (pool), d’une exploitation en commun ou d’un organisme international d’exploitation ayant son siège en France ou en Belgique ;
– et que les bénéfices réalisés par l’organisme ou le groupement en cause sont imposables non pas au nom de l’organisme ou du groupement lui-même mais au nom de chaque participant au prorata de sa part dans l’entreprise commune.
Paragraphe 3 – Les revenus mobiliers
A – Impôt de distribution
– Sociétés belges exerçant une activité en France
Le paragraphe 1 de l’article 17 de la convention, (substitué par l’article II de l’avenant du 15 février 1971 au texte initial de la convention du 10 mars 1964), maintient le principe de l’assujettissement à la retenue à la source des sociétés belges qui possèdent un établissement stable en France, dans les conditions prévues par la législation interne française, mais il modifie la portée de cette imposition en y apportant une double limitation :
– d’une part, la base d’imposition de droit commun est réduite de moitié ;
– d’autre part, le taux de la retenue exigible sur cette base est ramené à 10 %.
Hormis cette double réserve, les sociétés belges demeurent soumises à la législation interne, notamment pour ce qui est :
– du montant des bénéfices à prendre en considération pour la détermination de la base provisoire ;
– de la possibilité d’une révision de l’imposition provisoire tant en fonction du montant des distributions effectives qu’en raison du domicile en France des bénéficiaires de ces distributions ;
– de la dispense conditionnelle de versement de la retenue.
– Sociétés françaises exerçant une activité en Belgique
L’avenant du 15 février 1971 n’a pas modifié le principe de l’imposition en Belgique des sociétés françaises qui y possèdent un établissement stable.
Ces sociétés continuent à y être soumises à l’impôt des non-résidents, dans la limite du total des divers impôts qui seraient dus au taux normal par une société belge similaire pour une affectation identique de ses bénéfices. En revanche, le troisième alinéa du paragraphe 3, de l’article 17 de la convention a modifié le mode de calcul de la fraction du bénéfice de l’établissement stable qui est censée être distribuée. Cette fraction est fixée à la moitié du bénéfice après impôt de l’établissement stable. Le « précompte mobilier fictif » est appliqué à cette fraction, réputée distribuée, au taux de 10 %
– Sociétés belges ayant une participation dans une société française
Le paragraphe 2 de l’article 17 de la convention stipule qu’une société belge ne peut être soumise à l’impôt de distribution en raison de sa participation dans la gestion ou dans le capital d’une société française.
En pareil cas, les bénéfices distribués par la société française doivent, le cas échéant, être augmentés, pour l’assiette de cet impôt, de tous les bénéfices ou avantages que la société belge participante tirerait indirectement de la société française, du fait de ses relations commerciales ou financières avec elle.
Entreprises de navigation
En vertu de l’article 6 de la convention, les entreprises belges de navigation maritime et aérienne ainsi que les entreprises belges de navigation fluviale échappent à l’impôt de distribution alors même qu’elles posséderaient un établissement stable en France.
B – Les dividendes
Le terme « dividendes » (paragraphe 5, article 15) désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime que les revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.
La notion de dividende, définie par l’article 15, § 5 ne s’applique pas, du côté français, aux produits des droits sociaux possédés par des résidents de la Belgique dans des sociétés françaises qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés (sociétés fiscalement transparentes).
En effet, en raison de la réserve expresse figurant à ce sujet au paragraphe 2 du protocole final annexé à la convention, la France est habilitée à considérer les produits des droits sociaux de cette nature comme des revenus immobiliers.
Le paragraphe 1 de l’article 15 prévoit que les dividendes payés par une société d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
Le paragraphe 2 du même article maintient, au profit de l’Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, le droit d’imposer ces dividendes dans certaines limites.
La double imposition est alors évitée par l’imputation, dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, d’un crédit d’impôt, dans les conditions prévues par l’article 19 de la convention.
Le paragraphe 2-b de l’article 15 de la convention prévoit un taux maximal de 15 % pour la retenue à la source que l’Etat de résidence d’une société est autorisé à pratiquer sur les dividendes distribués par cette société à un résident de l’autre Etat. Le paragraphe 2-a du même article abaisse ce taux à 10 % quand le bénéficiaire des dividendes est une société qui participe, dans certaines conditions, au capital de la société distributrice.
– Dividendes de source française
Les produits distribués par les sociétés françaises versés à des bénéficiaires résidents de la Belgique sont passibles de la retenue à la source au taux de 15 % (Conv. art. 15, 2-b) ou de 10 %, dans le cas de sociétés belges participantes visé à l’article 15, 2-a.
– Dividendes de source belge
Les taux limites d’imposition à la source des dividendes de source belge versés à des bénéficiaires résidents de France sont de :
– 15 % dans le cas général (art. 15, 2-b de la convention).
– 10 % en faveur des sociétés françaises qui ont la propriété exclusive d’au moins 10 % du capital de la société belge distributrice depuis au moins le début du dernier exercice clos précédant la distribution imposable (art. 15, 2-a de la convention).
C – Les intérêts
Il s’agit des revenus visés au paragraphe 1 de l’article 16 de la convention, c’est-à-dire les intérêts et autres produits des obligations et autres titres d’emprunts négociables, des bons de caisse, des prêts, dépôts et d’une manière générale de toutes autres créances.
Les gains retirés du rachat des contrats de capitalisation étant englobés dans la catégorie générale des revenus de créances en application des articles 124 et suivants du CGI, ils entrent dans le champ d’application de l’article 16 précité, autorisant l’Etat de la source à les soumettre à un prélèvement à la source, et non dans celui de l’article 18 qui vise les revenus non dénommés dont l’imposition est attribuée exclusivement à l’Etat de résidence.
Le produit du rachat par un résident belge de son contrat souscrit en France est donc à bon droit soumis au prélèvement obligatoire en France.
CAA Versailles 10 avril 2012 n° 10VE03871, 3ème chb
Les intérêts sont donc imposables dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident.
Toutefois, le paragraphe 3 de l’article prévoit que l’Etat de la source des intérêts conserve le droit de les imposer à la source à un taux qui ne peut excéder 15 %, l’impôt étant, dans ce cas, imputé sur celui exigible dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est résident dans les conditions prévues pour éviter, la double imposition.
Paragraphe 4 – Les rémunérations des administrateurs de sociétés étrangères ou jetons de présence
(Article 9)
Les rémunérations quelconques, fixes ou variables, attribuées, en raison de l’exercice de leur mandat, aux administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés-gérants et autres mandataires analogues des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions et des sociétés coopératives, ainsi que des sociétés françaises à responsabilité limitée et des sociétés belges de personnes à responsabilité limitée, ne sont imposables que dans celui des Etats contractants dont la société est résidente.
Il résulte de cette disposition que les jetons de présence et autres rétributions similaires versées par les sociétés anonymes françaises à leurs administrateurs résidents de Belgique demeurent passibles en France de l’impôt à la source dans les conditions du droit commun, c’est-à-dire de la retenue de 25 % prévue par l’article 119 bis, 2 du CGI.
En revanche, les produits de même nature versés par les sociétés belges susvisées à leurs administrateurs résidents de France échappent à toute imposition en France mais doivent être retenus pour le calcul du taux effectif de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Les rémunérations des associés gérants des sociétés coopératives et sociétés de personnes à responsabilité limitée (SPRL) belges et des sociétés à responsabilité limitée françaises entrent dans le champ d’application de l’article 9 de la convention. Il s’ensuit que chaque Etat exerce ce droit selon les modalités prévues par sa propre législation.
Les rémunérations versées à leurs gérants résidents belges, par les sociétés françaises à responsabilité limitée, n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, restent imposables en France, dans les conditions de droit commun.
Quant aux rémunérations versées par les sociétés coopératives et les sociétés de personnes à responsabilité limitée belges à leurs gérants résidents français, elles sont seulement imposables en Belgique dans les conditions prévues par la législation interne belge.
Paragraphe 5 – Les revenus non commerciaux
A – Les revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale
Aux termes de l’article 7 de la convention, paragraphe 1, les revenus ou profits provenant de l’exercice d’une profession libérale ou d’autres activités personnelles ne sont en principe imposables que dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire.
Une exception est toutefois apportée à cette règle dans le cas où l’intéressé dispose dans l’autre Etat d’une installation fixe qu’il utilise de façon régulière pour l’exercice de ses activités. Dans ce cas, les revenus qui proviennent de cette installation fixe sont imposables dans l’Etat où celle-ci se trouve située. Par exemple, un avocat résidant en France, et qui va en Belgique pour plaider, à diverses occasions, est imposable en France à raison des honoraires qu’il perçoit pour ses plaidoiries. En revanche, si l’intéressé a en Belgique un bureau où il se rend périodiquement pour recevoir des clients, il est imposable en Belgique à raison des profits provenant de ce bureau.
Inversement, les sommes payées en France à titre de revenus de professions non commerciales à des contribuables qui n’ont pas dans notre pays d’installation professionnelle permanente ne doivent pas donner lieu à la retenue à la source de l’impôt français lorsque les bénéficiaires résident en Belgique ou ont dans cet Etat une installation fixe à laquelle se rattache l’activité rémunérée en France.
Le paragraphe 2 de l’article 7 précise que sont notamment considérées comme professions libérales ou activités personnelles, au sens dudit article, l’activité des médecins, avocats, architectes et ingénieurs-conseils ainsi que l’activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou pédagogique.
B – Les professionnels du spectacle et les sportifs
Le paragraphe 2 de l’article 7 de la convention prévoit que, présente également le caractère de profession libérale, l’activité des professionnels du spectacle ou du sport, des musiciens et autres personnes qui se produisent en public au cours de manifestations organisées par eux-mêmes ou pour leur propre compte.
En vue de l’application de cette disposition, il a été convenu, par la voie d’un échange de lettres entre les deux Etats, que les artistes de théâtre ou de music-hall et les autres professionnels du spectacle (ou du sport) doivent être regardés comme organisant les manifestations eux-mêmes ou pour leur propre compte lorsqu’ils se trouvent dans l’une des éventualités ci-après :
1. L’artiste perçoit la recette à son profit, paye les charges du spectacle (location de la salle, salaires du personnel et des ouvreuses, frais généraux, etc.) et supporte personnellement les risques afférents à l’organisation du spectacle ;
2. L’artiste intervient pour une quote-part déterminée par contrat dans le bénéfice ou la perte d’exploitation.
C – Les redevances et droits d’auteur
Le paragraphe 1 de l’article 8 de la convention prévoit que les redevances provenant de la concession de l’usage de biens mobiliers incorporels, tels que brevets d’invention, modèles, formules et procédés secrets, marques de fabrique et autres droits analogues, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident.
Le même régime est également applicable :
– aux redevances et produits provenant de la vente des biens ci-dessus ;
– aux droits d’auteur et de reproduction ;
– aux revenus tirés de la location de films cinématographiques ainsi qu’aux produits et redevances qui rémunèrent l’usage ou la vente de biens mobiliers corporels, lesquels revenus, en droit français, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Toutefois, lorsque le bénéficiaire des redevances ou produits visés ci-dessus possède dans l’Etat de la source de ceux-ci un établissement stable ou une installation fixe qui intervient à un titre quelconque dans les opérations génératrices de ces revenus, ces redevances ne sont imposables que dans ledit Etat.
Revenus de source française
Cette procédure, du côté français, ne concerne que les revenus de source française (redevances et droits d’auteur), versés à des personnes physiques ou morales n’ayant pas leur domicile réel ou leur siège en France, qui tombent sous le coup de la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI. Pour obtenir l’exonération de cette retenue, les bénéficiaires résidents de la Belgique doivent souscrire une demande formulée sur l’imprimé 5000 (attestation de résidence) et son annexe.
Les intéressés doivent compléter les trois exemplaires de la demande en utilisant une formule distincte par personne physique ou collectivité débitrice des revenus. L’imprimé ainsi complété sert pour toutes les échéances de la même année. Il doit être remis à l’autorité fiscale belge dont relève le créancier des revenus.
Cette autorité appose son visa sur les formules qui lui sont remises et conserve le premier exemplaire pour le dossier fiscal du créancier. Ce dernier conserve le deuxième exemplaire de l’attestation et transmet ensuite le troisième exemplaire à son débiteur en France avant la mise en paiement des revenus.
Revenus de source belge
Pour obtenir l’exonération du précompte mobilier belge, les bénéficiaires, domiciliés en France, de redevances ayant leur source en Belgique doivent souscrire une demande sur l’imprimé portant le n° 276 R.
Paragraphe 6 -Traitements, salaires, pensions et rentes
A – Traitements et pensions publics
(article. 10, paragraphe 1)
Les traitements, salaires, appointements, soldes et pensions payés par un des Etats contractants ou une personne morale de droit public de cet Etat ne sont, imposables que dans l’Etat du débiteur.
Toutefois, cette règle ne s’applique pas, en vertu du paragraphe 3, lorsque le bénéficiaire est un résident de l’autre Etat et possède la nationalité dudit Etat, à titre exclusif ou non.
Dans ce cas, les rémunérations sont imposables dans les conditions précisées, à l’égard de la généralité des traitements, salaires et pensions, par les articles 11 et 12 de la convention.
Cas particulier : membres du personnel enseignant
L’article 13 de la convention vise spécialement le cas des membres du personnel enseignant qui, résidant dans l’un des deux Etats, se rendent temporairement dans l’autre en vue d’y enseigner, pendant une période ne dépassant pas deux ans, dans une université, un lycée, un collège, une école ou tout autre établissement d’enseignement de cet autre Etat.
Cet article, prévoit que les intéressés ne sont pas imposables dans l’Etat du séjour temporaire pour la rémunération qu’ils y perçoivent du chef de leur enseignement pendant ladite période.
Cette disposition doit être interprétée comme signifiant que les professeurs français qui se rendent en Belgique pour y exercer une activité pédagogique dans les conditions et limites de temps susvisées ne sont pas passibles de l’impôt belge pour les rémunérations qui leur seraient servies. Mais, bien entendu, les intéressés restent redevables de l’impôt en France, suivant la règle générale posée par l’article 10 susvisé de la convention, pour le traitement qui leur est payé par la France.
Inversement, les professeurs belges qui viendraient en France dans les mêmes conditions ne seraient en aucun cas imposables dans notre pays, même pour la rémunération qui leur serait allouée par la France.
B – Traitements et salaires privés
(article 11, paragraphe 1)
En règle générale, les traitements et salaires d’origine privée ne sont imposables que dans l’Etat où s’exerce l’activité personnelle, source de ces revenus.
En vertu des dispositions de la convention, les salariés de l’Institut Pasteur de Lille résidant en Belgique doivent être considérés comme domiciliés en Belgique pour l’établissement de l’impôt sur le revenu au sens de l’article L 136-1 du Code de la sécurité sociale. Dès lors, les rémunérations versées par l’Institut Pasteur de Lille à ces salariés ne peuvent pas être soumises à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS).
CA Douai 30 septembre 2003 n° 01-538, chb soc. Fondation Institut Pasteur de Lille.
Cas du séjour temporaire
L’article 11 de la convention déroge, dans son paragraphe 2, al. a, au principe de l’imposition dans l’Etat où l’emploi est exercé, lorsque le salarié au service d’un employeur de l’un des deux Etats séjourne temporairement, à des fins professionnelles, sur le territoire de l’autre Etat.
Le droit d’imposer la rémunération de l’activité exercée pendant le séjour temporaire de l’intéressé est attribué à l’Etat dont le salarié est le résident, sous réserve de trois conditions, qui doivent être simultanément remplies :
– le séjour temporaire du salarié dans l’autre Etat ne doit pas dépasser une durée totale de 183 jours au cours de l’année civile ;
– la rémunération dont il s’agit doit être supportée par un employeur établi dans l’Etat dont le salarié est le résident ;
– l’activité ne doit pas être exercée à la charge d’un établissement stable ou d’une installation fixe de l’employeur, situé dans l’Etat où séjourne temporairement le salarié.
L’appréciation de la durée limite de 183 jours doit être faite, pour une année donnée, en considérant, le cas échéant, les différents séjours que l’intéressé a pu effectuer successivement dans l’un des deux Etats au cours de l’année considérée.
La durée de chaque séjour, doit être calculée à partir du jour où il débute jusqu’au jour où s’achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié, sans tenir compte des dimanches, jours fériés et jours de congé qui sont inclus dans cette période, pas plus que des interruptions momentanées pouvant résulter, par exemple, de voyages dans l’Etat d’origine du salarié ou dans les Etats tiers, accomplis à titre professionnel ou à des fins strictement personnelles, lorsque de telles interruptions ne seraient pas considérées comme ayant mis fin au séjour temporaire.
Lorsqu’un même salarié accomplit dans l’un des deux Etats plusieurs séjours au cours d’une année donnée, c’est la durée totale – calculée pour chaque séjour, – de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux Etats auquel est dévolu le droit d’imposer les salaires rémunérant l’activité ainsi exercée.
Si la durée totale demeure au plus égale à 183 jours pour l’année considérée, l’Etat sur le territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction.
Peu importe donc que plusieurs séjours soient accomplis par le salarié au cours d’une même année, si la durée totale de ces séjours pour ladite année ne dépasse pas 183 jours. Dans le cas où cette durée totale excéderait la limite ainsi fixée, l’impôt serait applicable dans l’Etat sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis et il devrait porter sur l’ensemble des rémunérations reçues par le salarié du chef de l’activité qu’il a exercée sur ledit territoire pendant le ou les séjours afférents à l’année considérée.
Si le séjour chevauche sur deux années civiles, c’est la fraction de ce séjour qui se rapporte à chacune de ces deux années qui doit être prise respectivement en compte pour apprécier si, pour l’une et l’autre de ces deux années, la limite de 183 jours est, ou non, atteinte.
Cas des salariés en service à bord de navires, bateaux, aéronefs ou autres moyens de transport
Aux termes de l’article 11 paragraphe 2, al. b, les revenus professionnels des salariés qui sont employés à bord d’un navire ou d’un aéronef en trafic international ou à bord d’un bateau servant à la navigation intérieure sur le territoire des deux Etats contractants ne sont imposables que dans l’Etat où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise.
Si cet Etat ne perçoit pas d’impôt sur les rémunérations en cause, celles-ci sont imposables dans l’Etat contractant dont les bénéficiaires sont les résidents.
Les rémunérations perçues par les personnes qui sont en service sur d’autres moyens de transport circulant sur le territoire des deux Etats ne sont imposables que dans celui sur le territoire duquel est situé l’établissement stable dont ces personnes dépendent, ou, à défaut d’un tel établissement, dans l’Etat dont ces personnes sont résidentes.
Il est signalé que, du côté français, l’article 4 bis, 2° du CGI autorise la taxation en France, nonobstant toute autre disposition de la loi interne, des revenus pour lesquels le droit d’imposer est donné à la France par une convention internationale sur les doubles impositions.
Il s’ensuit qu’en vertu de cette disposition, les rémunérations des salariés qui sont en service à bord de navires, bateaux, aéronefs ou autres moyens de transport sont éventuellement imposables en France, même si l’activité des intéressés est en fait exercée en totalité hors du territoire français.
Cas des frontaliers
Conformément à l’article 11 paragraphe 2, al. c de la convention et aux dispositions de l’article 1 du protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers, les rémunérations des travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l’Etat dont les frontaliers sont les résidents.
Ce principe de l’imposition exclusive des traitements et salaires des frontaliers dans l’Etat de résidence prévu par l’avenant du 8 février 1999 à l’égard des travailleurs frontaliers belges et français a été remis en cause pour les travailleurs frontaliers belges par l’avenant du 12 décembre 2008 entré en vigueur le 17 décembre 2009.
Cet avenant a modifié l’article 11 paragraphe 2-c de la convention pour transférer le régime dérogatoire des travailleurs frontaliers dans un protocole additionnel qui définit le champ d’application de ce régime et les modalités d’imposition des revenus concernés.
L’avenant du 12 décembre 2008 supprime le régime dérogatoire pour les travailleurs frontaliers belges exerçant leur activité dans la zone frontalière française. Cette suppression s’applique aux rémunérations qu’ils perçoivent depuis le 1er janvier 2007 (art. 3 du protocole additionnel). Ces rémunérations sont donc imposables en France, Etat d’exercice de l’activité (sous réserve des dispositions relatives au séjour temporaire).
S’agissant des travailleurs frontaliers français, l’avenant du 12 décembre 2008 vise à éteindre progressivement le régime dérogatoire existant tout en le pérennisant jusqu’en 2033 sous certaines conditions.
« Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers
1. Les traitements, salaires et autres rémunérations analogues reçus par un résident d’un Etat contractant, qui exerce son activité dans la zone frontalière de l’autre Etat contractant et qui n’a un foyer permanent d’habitation que dans la zone frontalière du premier Etat ne sont imposables que dans cet Etat.
2. Aux fins d’application du présent Protocole, la zone frontalière de chaque Etat contractant comprend toutes les communes situées dans la zone délimitée par la frontière commune aux Etats contractants et une ligne tracée à une distance de vingt kilomètres de cette frontière, étant entendu que les communes traversées par cette ligne sont incorporées dans la zone frontalière. Toutes les autres communes qui, pour l’application de l’article 11, paragraphe 2, c) de la Convention en vigueur au 1er janvier 1999, étaient considérées comme incluses dans la zone frontalière de chaque Etat contractant sont également considérées comme comprises dans la zone frontalière de la France ou de la Belgique selon le cas.
3. Par dérogation au paragraphe 1, les rémunérations perçues à compter du 1er janvier 2007 au titre d’une activité salariée exercée dans la zone frontalière française par des personnes ayant leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière belge sont imposables dans les conditions prévues aux paragraphes 1 et 2, a) et b) de l’article 11 de la Convention.
4. a) Le régime prévu au paragraphe 1 est applicable aux rémunérations perçues au cours des années 2003 à 2008 par les travailleurs ayant leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française qui n’exercent pas leur activité salariée plus de 45 jours par année civile hors de la zone frontalière belge.
Une fraction de journée de sortie de zone sera comptée pour un jour entier.
Ne sont pas comptabilisés dans le quantum de jours, les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur, dans le cadre d’une activité de transport, dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n’excède pas le quart de l’ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l’exercice de cette activité.
b) Le régime prévu au paragraphe 1 est applicable aux rémunérations perçues au cours des années 2009 à 2011 par les travailleurs ayant leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française qui n’exercent pas leur activité salariée plus de trente jours par année civile hors de la zone frontalière belge.
Le régime n’est pas applicable aux travailleurs ayant leur foyer permanent d’habitation en Belgique au 31 décembre 2008.
5. Le régime prévu au paragraphe 1 est applicable aux rémunérations perçues au cours d’une période de 22 ans, à compter du 1er janvier 2012 par les seuls travailleurs qui, au 31 décembre 2011, ont leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française et exercent leur activité salariée dans la zone frontalière belge, sous réserve que ces derniers :
a) conservent leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française ;
b) continuent d’exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge ;
c) ne sortent pas plus de 30 jours par année civile, dans l’exercice de leur activité, de la zone frontalière belge.
Le non-respect de l’une de ces conditions entraîne la perte définitive du bénéfice du régime.
Toutefois, lorsque le travailleur frontalier ne remplit pas pour la première fois la condition visée au c) du présent paragraphe, il ne perd le bénéfice du régime qu’au titre de l’année considérée.
Lors des absences dues à des circonstances telles que maladie, accident, congés éducation payés, congé ou chômage, l’activité salariée dans la zone frontalière de la Belgique est considérée comme exercée de manière continue au sens du b).
Les dispositions de ce paragraphe sont applicables aux travailleurs ayant leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française mais ayant perdu leur emploi dans la zone frontalière belge au 31 décembre 2011 qui justifient de trois mois d’activité dans cette dernière zone frontalière au cours de l’année 2011.
Le régime n’est pas applicable aux travailleurs ayant leur foyer permanent d’habitation en Belgique au 31 décembre 2008.
6. Un travailleur qui a son foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française et qui exerce une activité salariée dans la zone frontalière belge dont la durée est limitée à une partie de l’année soit en raison de la nature saisonnière du travail, soit parce que le travailleur salarié est recruté à titre de personnel de renfort (intérimaire) à certaines époques de l’année est qualifié de « travailleur frontalier saisonnier ». Cette durée ne peut excéder 90 jours prestés par année civile.
Les rémunérations perçues jusqu’au 31 décembre 2033 par les travailleurs frontaliers saisonniers bénéficient du régime prévu au paragraphe 1 dans les conditions mentionnées aux paragraphes 2 et 7, à condition que le nombre de jours de sortie de la zone frontalière belge n’excède pas 15 % du nombre de jours prestés au cours de l’année considérée.
7. Le décompte des jours de sortie de zone frontalière visés aux paragraphes 4 b), 5 et 6 est opéré selon les principes suivants :
a) une fraction de journée de sortie de zone sera comptée pour un jour entier.
b) ne seront pas comptabilisées dans le quantum de jours les sorties de zone suivantes:
(i) les cas de force majeure en dehors de la volonté de l’employeur et du travailleur ;
(ii) le transit occasionnel par la zone non frontalière de la Belgique en vue de rejoindre un endroit situé dans la zone frontalière de la Belgique ou hors de Belgique ;
(iii) les activités inhérentes à la fonction de délégué syndical ;
(iv) la participation à un comité pour la protection et la prévention du travail, à une commission paritaire ou à une réunion de la fédération patronale ;
(v) la participation à un conseil d’entreprise ;
(vi) la participation à une fête du personnel ;
(vii) les visites médicales ;
(viii) les sorties pour formation professionnelle n’excédant pas cinq jours ouvrés par année civile ;
(ix) les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur dans le cadre d’une activité de transport, dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n’excède pas le quart de l’ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l’exercice de cette activité.
8. Lorsque les dispositions précédentes du présent Protocole ne sont pas applicables, les rémunérations qu’un résident de la France reçoit au titre d’une activité salariée exercée dans la zone frontalière de la Belgique sont imposables conformément aux dispositions de l’article 11, paragraphes 1 et 2, a) et b) de la Convention.
Les dispositions du présent Protocole ne sont pas applicables aux rémunérations visées à l’article 9 de la Convention.
9. Pour l’application des paragraphes 4 b), 5 et 6 du présent Protocole, dans le courant du mois de mars de chaque année civile, et au plus tôt en mars 2010, un employeur qui est un résident de la Belgique ou qui dispose d’un établissement en Belgique et qui utilise ou a utilisé les services d’un résident de la France susceptible de bénéficier du régime prévu au paragraphe 1 doit attester que, au cours de l’année civile précédente, et sous réserve des exceptions prévues aux paragraphes 5 et 7, ce résident de la France n’a pas exercé son activité salariée hors de la zone frontalière de la Belgique pendant plus de 30 jours ou, s’il s’agit d’un travailleur frontalier saisonnier, plus de 15 % du nombre des jours prestés.
10. Les autorités compétentes des Etats contractants règlent les modalités d’application du présent Protocole et déterminent les documents justificatifs nécessaires à son application. »
LISTE DES COMMUNES COMPRISES DANS LA ZONE FRONTALIERE
A. COMMUNES FRANCAISES(1)
Département du Pas-de-Calais
Arrondissement de Béthune
Canton de Béthune
La Couture Locon Vieille-Chapelle
Canton de Cambrin
Billy-Berclau Richebourg-l’Avoué Violaines
Festubert Richebourg-Saint-Waast
Canton de Laventie
Fleurbaix Lestrem Neuve-Chapelle
Laventie Lorgies Sailly-sur-la-Lys
Canton de Lillers
Calonne-sur-la-lys Saint-Floris
Arrondissement de Lens
Canton de Carvin
Leforest
Département du Nord
Arrondissement d’Avesnes-sur-Helpe
Canton d’Avesnes-Nord
Bas-Lieu Flaumont-Waudrechies Semeries
Beugnies Floursies Semousies
Dompierre Ramousies Tainsnières-en-Thiérache
Dourlers Saint-Aubin
Felleries Saint-Hilaire-sur-Helpe
Canton d’Avesnes-Sud
Avesnelles Etroeungt Larouillies
Avesnes Floyon Sains-du-Nord
Boulogne-sur-Helpe Haut-Lieu
Canton de Bavay
Amfroipret Feignies Mecquignies
Audignies Gussignies Obies
Bavay Hon-Hergies Saint-Waast-la-Vallée
Bellignies Houdain Taisnière-sur-Hon
Bermeries La Flamengrie
Bettrechies La Longueville
Canton de Berlaimont
Aulnoye-Aymeries Hargnies Pont-sur-Sambre
Bachant Leval Saint-Rémy- Chaussée
Berlaimont Monceau-Saint-Waast Sassegnies
Ecuelin Noyelles-sur-Sambre Vieux-Mesnil
Canton d’Hautmont
Beaufort Haumont Saint-Rémy-du-Nord
Boussières-sur-Sambre Limont-Fontaine
Eclaibes Neuf-Mesnil
Canton de Landrecies
Bousies Forest Preux-au-Bois
Croix-Caluyau Landrecies Robertsart
Fontaine-au-Bois Maroilles
Canton de Le Quesnoy-Est
Beaudignies Locquignol Potelle
Englefontaine Louvignies-Quesnoy Vendegies-au-Bois
Chissignies Le Quesnoy Raucourt-au-Bois
Hecq Neuville Ruesnes
Jolimetz Poix-du-Nord Salesches
Canton de Le Quesnoy-Ouest
Bry Maresches Villers-Pol
Eth Orsinval Wargnies-le-Grand
Frasnoy Preux-au-Sart Wargnies-le-Petit
Gommegnies Sepmeries
Jenlain Villereau
Canton de Maubeuge-Nord
Assevent Gognies-Chaussée Vieux-Reng
Bersillies Jeumont Villers-Sire-Nicole
Bettignies Mairieux
Elesmes Marpent
Canton de Maubeuge-Sud
Boussois Ferrière-la-Petite Recquignies
Cerfontaine Louvroil Rousies
Colleret-Ostergnies Maubeuge Wattignies-la-Victoire
Damousies Obrechies
Ferrière-la-Grande Quiévolon
Canton de Solre-le-Château
Aibes Coussolre Hestrud
Beaurieux Dimechaux Sars-Poteries
Bérelles Dimont Solre-le-Château
Bousignies-sur-Roc Eccles Solrinnes
Choisies Lez-Fontaine
Clairfayts Liessies
Canton de Trélon
Anor Glageon Wallers-Trélon
Baives Moustier-en-Fagne Wignehies
Eppe-Sauvage Ohain Willies
Féron Rainsart
Fourmies Trélon
Arrondissement de Cambrai
Canton de Solesmes
Beaurain Montrecourt Solesmes
Bermerain Romeries Sommaing-sur- Ecaillon
Chapelle-sur-Ecaillon Saint-Martin-sur-Ecaillon Vendegies-sur- Ecaillon
Escarmain Saint-Python Vertain
Haussy Saulzoir
Arrondissement de Douai
Canton de Douai-Nord
Anhiers Flines-lez-Raches Waziers
Douai Lallaing
Canton de Douai-Ouest
Raches Raimbeaucourt Roost-Warendin
Canton de Douai-Sud
Aniche Masny Montigny-en- Ostreven
Ecaillon
Canton de Marchiennes
Bouvignies Marchiennes Vred
Breille-lez-Marchiennes Pecquencourt Wandignies-Hamage
Erre Rieulay Warlaing
Fenain Somain
Hornaing Tilloy-lez-Marchiennes
Canton d’Orchies
Aix Coutiches Nomain
Auchy-lez-Orchies Faumont Orchies
Beuvry-la-Forêt Landas Saméon
Arrondissement de Dunkerque
Canton de Bailleul-Nord-Est
Bailleul Saint-Jans-Cappel Steenwerck
Nieppe
Canton de Bailleul-Sud-Ouest
Berthen Merris Vieux-Berquin
Flètre Méteren
Canton de Bergues
Arnbouts-Cappel Eringhem Steene
Bergues Hoymille West-Cappel
Bierne Pitgam Wylder
Bissezeele Quaedypre
Crochte Socx
Canton de Bourbourg
Brouckecque Drincham Spycker
Canton de Cassel
Arneke Noordpeene Wemaers-Cappel
Bavinchove Ochtezeele Zermezeele
Buysscheure Oxelaere Zuytpeene
Cassel Rubrouck
Hardifort Sainte-Marie-Cappel
Canton de Dunkerque-Est
Bray-Dunes Leffrinckoucke Uxem
Coudekerque Teteghem Zuydcoote
Coudekerque-Branche
Canton de Dunkerque-Ouest
Cappelle-la-Grande Grande-Synthe Mardyck
Dunkerque (fusion avec Fort-Mardyck Saint-Pol-sur-Mer
Petite-Synthe et Rosendael)
Canton d’Hazebrouck-Nord
Caestre Hondeghem Staple
Ebblinghem Lynde Wallon-Cappel
Hazebrouck Sercus
Canton d’Hazebrouck-Sud
Borre Pradelles Strazeele
Morbecque Steenbecque
Canton d’Hondschoote
Bambecque Killem Rexpoede
Ghyvelde Les Moères Warhem
Hondschoote Oost-Cappel
Canton de Merville
Estaires La Gorgue Merville
Haverskerque Le Doulieu Neuf-Berquin
Canton de Steenvorde
Boeschepe Houtkerque Steenwoorde
Eecke Oudezeele Terdeghem
Godewaersvelde Saint-Sylvestre-Cappel Winnezeele
Canton de Worrmhoudt
Bollezeele Lederzeele Volkerinckhove
Broxeele Ledringhem Wormhoudt
Esquelbecq Merckeghem Zeggers-Cappel
Herzeele Nieurlet
Arrondissement de Lille
Canton d’Armentières
Armentières Chapelle-d’Armentières Houplines
Bois-Grenier Erquinghem-Lys Premesques
Capinghem Frelinghien
Canton de Cysoing
Bachy Cobrieux Péronne-en-Mélantois
Bourghelles Cysoing Sainghin-en- Mélantois
Bouvines Genech Templeuve
Camphin-en-Pevèle Louvil Wannehain
Cappelle-en-Pevèle Mouchin
Canton d’Haubourdin
Beaucamps-Ligny Escobecques Loos
Emmerin Hallennes-lès-Haubourdin Radinghem-en-Weppes
Englos Haubourdin Santes
Ennetières-en-Weppes Le Maisnil Sequedin
Erquinghem-le-Sec Lomme Wavrin
Canton de La Bassée
Aubers Herlies Salomé
Fournes-en-Weppes Illies Sainghin-en-Weppes
Fromelles La Bassée Wicres
Hantay Marquillies
Canton de Lannoy
Anstaing Hem Toufflers
Baisieux Lannoy Tressin
Chéreng Leers Villeneuve-d’Ascq (fusion de Annapes, Ascq et Flers)
Forest-sur-Marque Lys-lez-Lannoy Willems
Gruson Sailly-lez-Lannoy
Canton de Lille-Centre
Lille
Canton de Lille-Est
Hellemmes
Canton de Lille-Nord
La Madeleine
Canton de Lille-Nord Est
Mons-en-bareul
Canton de Lille-Ouest
Lambersart Marquette-lez-Lille Saint-André
Wambrechies
Canton de Lille-Sud-Est
Faches-Thumesnil Lezennes Ronchin
Canton de Pont-à-Marcq
Attiches La Neuville Phalempin
Avelin Mérignies Pont-à-Marcq
Bersée Moncheaux Thumeries
Ennevelin Mons-en-Pevèle Tourmignies
Frétin Ostricourt Wahagnies
Canton de Quesnoy-sur-Deule
Comines Piérenchies Warneton
Deulémont Quesnoy-sur-Deule Wervicq-Sud
Lompret Verlinghem
Canton de Roubaix-Est
Roubaix Wattrelos
Canton de Roubaix-Ouest
Croix Wasquehal
Canton de Seclin
Allennes-les-Marais Don Provin
Annoeullin Gondecourt Seclin
Bauvin Herriu Templemars
Carnin Houplin-Ancoisne Vendeville
Camphin-en-Carembault Lesquin Wattignies
Chemy Noyelles-lès-Seclin
Canton de Tourcoing-Nord
Bousbecque Linselles Roncq
Halluin
Canton de Tourcoing-Nord-Est
Tourcoing Neuville-en-Ferrain
Canton de Tourcoing-Sud
Bondues Marcq-en-Baroeul Mouvaux
Arrondissement de Valenciennes
Canton de Condé-sur-Escaut
Condé-sur-Escaut Hergnies Vicq
Crespin Odomez Vieux-Condé
Escautpont Saint-Aibert
Fresnes-sur-Escaut Thivencelles
Canton de Denin
Abscon Escaudain Helesmes
Denain Haveluy Wavrechain-sous- Denain
Canton de Saint-Amand-rive droite
Bruille-lez-Saint-Amand Hasnon Saint-Amand-les- Eaux
Château-l’Abbaye Mortagne-du-Nord
Flines-lez-Mortagne Raismes
Canton de Saint-Amand-rive gauche
Bousignies Millonfosse Sars-et-Rosières
Brillon Nivelle Thun-Saint-Amand
Lecelles Rosult
Maulde Rumegies
Canton de Valenciennes-Est
Curgies Préseau Saultain
Estreux Quarouble Sebourg
Marly Quiévrechain
Onnaing Rombies-et-Marchipont
Canton de Valenciennes-Nord
Anzin Beuvrages Saint-Saulve
Aubry Bruay-sur-Escaut Valenciennes
Bellaing Petite-Forêt Wallers
Canton de Valenciennes-Sud
Artres La Sentinelle Quérenaing
Aulnoy Maing Rouvignies
Famars Monchaux-sur-Ecaillon Thiant
Haulchin Oisy Thith-Saint-Léger
Hérin Prouvy Verchain-Maugré
Département de l’Aisne
Arrondissement de Vervins
Canton d’Aubenton
Any-Martin-Rieux Coingt Logny-lès-Aubenton
Aubention Iviers Martigny
Beaumé Landouzy-la-Ville Mont-Saint-Jean
Besmont Leuze
Canton d’Hirson
Bucilly Le Hérie Saint-Michel
Buvie Mondrepuis Watigny
Effry Neuve-Maison Wimy
Eparcy Ohis
Hirson Origny-en-Thiérache
Canton de La Capelle
Clairfontaine La Capelle Rocquigny
Etreaupont La Flamengrie Sommeron
Fontenelle Lerzy Sorbais
Froidestrées Luzon
Gergny Papleux
Canton de Vervins
La Bouteille Landouzy-la-Cour
Département des Ardennes
Arrondissement de Mézières
Canton de Flize
Les Ayvelles Etrépigny Saint-Marceau
Balaives-et-Butz Flize Saint-Pierre-sur- Vence
Boulzicourt Guignicourt-sur-Vence (fusion avec Hocmont et Touligny) Villers-sur-le-Mont
Boutancourt Hannocre-Saint-Martin Villers-le-Tilleul
Chalandry Mondigny Vrigne-Meuse
Champigneul-sur-Vence Nouvion-sur-Meuse Yvernaumont
Dom-le-Mesnil Omicourt
Elan Sapogne-et-Feuchères
Canton de Signy-le-Petit
Auge Eteignières Signy-le-Petit
Auvillers-les-Forges Fligny Tarzy
Brognon La Neuville-sur-Vence (fusion debeaulieu et la Neuville-aux- Tourneurs)
Canton de Renwez
Arreux Les Mazures Saint-Marcel
Ham-les-Moines Montcornet-en Ardennes Sécheval
(fusion de Montcornet et Cliron)
Harcy Murtin-et-Bogny Sormonne
Haudrecy Remilly-les-Pothées Tournes
Lonny Renwez
Canton d’Omont
Singly Vendresse
Canton de Signy-l’Abbaye
Gruyères Neufmaison
Canton de Charleville-Centre
Aiglemont Charleville-Mézières [partiel] (fusion de Charleville, Etion, Le Theux, Mézières, Mohon, Montcy-Saint-Pierre) Montcy-Notre-Dame
Canton de Mézières- Centre-Ouest
Belval Neuville-lès-This Warcq
Charleville-Mézières Prix-lès-Mézières Warnécourt
(partiel)
Evigny Sury
Fagnon This
Canton de Monthermé
Bogny-sur-Meuse Les Hautes-Rivières Thilay (fusion de Braux, Château-Regnault e Levrezy)
Deville Laifour Tournavaux
Haulmé Monthermé
Canton de Charleville-la-Houillère
Charleville-Mézières Damouzy Houldizy
(partiel)
Canton de Nouzonville
Gespunsart Neufmanil Nouzonville (fusion avec Meillier-Fontaine)
Joigny-sur Meuse
Canton de Mézières-Est
Charleville-Mézières Issancourt-et-Rumel Villers-Semeuse (partiel)
La Francheville Lumes Vivier-au-Court
Gernelle Saint-Laurent
La Grandville Ville-sur-Lumes
Canton de Revin
Anchamps Revin
Canton de Rumigny
Antheny Estrebay Logny-Bogny
Aouste La Férée Marby
Aubigny-les-Pothées Flaignies-les Oliviers Prez (fusion avec La cerleau)
Blanchefosse-et-Bay Girondelle (fusion avec Rouvroy-sur-Audry
(fusion de Bay et Foulzy) (fusion avec Servion)
Blanchefosse)
Bossus-lès-Rumigny Hannapes Rumigny
Cernion Havys Vaux-Villaine
Champlin Lépron-les-Vallées
L’Echelle Liart
Canton de Fumay
Fépin Hargnies Montigny-sur-Meuse
Fumay Haybes-sur-Meuse
Canton de Givet
Aubrives Fromelennes Landrichamps
Charnois Givet Rancennes
Chooz Ham-sur-Meuse Vireux-Molhain
Foisches Hierges Vireux-Wallerand
Canton de Rocroi
Blombay Gué-d’Hossus Rocroi
Bourg-Fidèle Laval-Morency Sévigny-la-Forêt
Châtelet-sur-Sormonne Maubert-Fontaine Taillette
Chilly Regniowez Tremblois-lès-Rocroi
Etalle Rimogne
Arrondissement de Sedan
Canton de Carignan
Auflance Malandry Pure
Bièvres Margny Sachy
Blagny Margut Sailly
Carignan Matton-et-Clémency Sapogne-sur-Marche
Les Deux-Villes Messincourt Signy-Montlibert
La Ferté-sur-Chiers Mogues Tremblois-lès- Carignan
Fromy Moiry Villy
Herbeuval Osnes Williers
Linay Puilly-et-Charbeaux
Canton de Raucourt
Angecourt Haraucourt Rémilly-Aillicourt
Bulson Maisoncelle-et-Villers
Chémery-sur-Bar Raucourt-et-Flaba
(fusion avec Connage
et Malmy)
Canton de Sedan-Est
Balan Francheval Rubécourt-et- Lamécourt
Bazeilles La Moncelle Sedan [partiel] (fusion avec Frenois)
Daigny Pouru-aux-Bois Villers-Cernay
Escombres-et-
Le Chesnois Pouru-Saint-Rémy
Canton de Mouzon
Amblimont Euilly-et-Lombut Villers-devant- Mouzon
Autrecourt-et-Pourron Létanne Tétaigne
Beaumont-en-Argonne Mairy Yoncq
Brévilly Mouzon (fusion avec
Villemontry)
Douzy Vaux-lès-Mouzon
Canton de Sedan-Ouest
Bosséval-et-Briancourt Noyers-Pont-Maugis Villers-sur-Bar
Chéhéry Sedan [partiel] (fusion avec Vrigne-aux-Bois
Frenois)
Cheveuges-Saint-Aignan Saint-Menges Wadelincourt
(fusion de Cheveuges et
Saint-Aignan)
Donchery Thélonne
Canton de Sedan-Nord
La Chapelle Givonne Sedan [partiel] (fusion avec Frenois)
Fleigneux Glaire (fusion de Glaire-et-
Villette et Iges)
Floing Illy
Département de la Meuse
Arrondissement de Verdun
Canton de Stenay
Autreville-Saint-Lambert Laneuville-sur-Meuse Nepvant
Baâlon Lusy-Saint-Martin Olizy-sur-Chiers
Cesse Martincourt-sur-Meuse Pouilly-sur-Meuse
Inor Moulins-Saint-Hubert Stenay
Lamouilly Mouzay Wiseppe
Canton de Danvillers
Brandeville Ecurey-en-Verdunois Reville-aux-Bois
Bréhéville Etraye (fusion avec Wavrille) Romagne-sous-les- Côtes
Damvillers Lissey Rupt-sur-Othain
Delut Merles-sur-Loison Vittarville
Dombras Peuvillers
Canton de Montmédy
Avioth Han-lès-Juvigny Thonne-la-Long
Bazeilles-sur-Othain Jametz Thonne-les-Prés
Breux Juvigny-sur-Loison Thonne-le-Thil
Brouennes Louppy-sur-Loison Velosnes
Chauvency-le-Château Marville Verneuil-Grand
Chauvency-Saint-Hubert Montmédy Verneuil-Petit
Ecouviez Quincy-Landzécourt Vigneul-sous-Meuse
Flassigny Remoiville Villécloye
Iré-le-Sec Thonnelle
Canton de Dun-sur-Meuse
Lion-Devant-Dun
Canton de Spincourt
Arrancy-sur-Crusne Mangiennes Saint-Pierrevillers
Billy-sous-Mangiennes Nouillonpont Sorbey
Duzey Pillon Spincourt (fusion avec Haucourt-la- Rigole, Houdelaucourt-sur- Othain, Ollières et Rechicourt)
Han-devant-Pierrepont Saint-Laurent-sur-Othain Villirs-lès-Mangiennes
Les Tilleuls-Vaudoncourt Rouvrois-sur-Othain
(fusion de Gouraincourt,Muzeray et Vaudoncourt)
Département de Meurthe-et-Moselle
Arrondissement de Briey
Canton de Longuyon
Allondrelle Grand-Failly Tellancourt
Beuveille Longuyon Ugny
Charency-Vezin Montigny-sur-Chiers Villers-la-Chèvre
Colmey Othe Villers-le-Rond
Cons-la-Grandville Pierrepont Villette
Doncourt-lès-Longuyon Petit-Failly Viviers-sur-Chiers
Epiez-sur-Chiers Saint-Jean-lès-Longuyon
Fresnois-la-Montagne Saint-Pancré
Canton d’Audun-le-Roman
Audun-le-Roman Joppécourt Saint-Supplet
Beuvillers Mercy-le-bas Xivry-Circourt
Crusnes Mercy-le-Haut
Errouville Serrouville
Canton de Longwy
Baslieux Haucourt-Moulaine Morfontaine
Bazailles Herserange Réhon
Boismont Hussigny-Godbrange Saulnes
Bréhain-la-Ville Laix Thil
Cheniéres Lexy Tiercelet
Cosnes-et-Romain Longlaville Ville-Houdlémont
Cutry Longwy Ville-aux-Montois
Fillières Mexy Villers-la-Montagne
Gorcy-Cussigny Mont-Saint-Martin Villerupt
Département de la Moselle
Arrondissement de Thionville-Ouest
Canton de Fontoy
Audun-le-Tiche Ottange Russange
Aumetz Redange Tressange
B. COMMUNES BELGES(2)
Province de flandres occidentales
Arrondissement administratif de Furnes
ALVERINGEM Alveringem, Beveren, Gijverinkhove,
Hoogstade, Izenberge, Leisele, Oeren, Sint-Rijkers, Stavele
KOKSIJDE Koksijde, Oostduinkerke, Wulpen
NIEUWPOORT Nieuwpoort, Ramskapelle, Sint-Joris
PANNE (De) Adinkerke, De Panne
VEURNES (Furnes) Avekapelle, Booitshoeke, Bulskamp, De
Moeren, Eggewaartskapelle, Houtem,
Steenkerke, Veurne (Furnes), Vinkem,
Wulveringem, Zoutenaaie
N.B. – Vinkem et Wulveringem ont fusionné précédemment sous le nom de Beauvoorde.
Arrondissement administratif de Dixmude
DIKSMUIDE (Dixmude) Beerst, Diksmuide (Dixmude), Esen, Kaaskerke, Keiem, Lampernisse, Leke, Nieuwkapelle, Oostkerke, Oudekapelle, Pervijze, Sint-Jacobs-Kapelle, Stuivekenskerke, Vladslo, Woumen
N.B. – Nieuwkapelle, Oudekapelle et Sint-Jacobs-Kapelle ont fusionné précédemment sous le nom de Driekapellen.
HOUTHULST Houthulst, Klerken, Merkem
LO-RENINGE Lo, Noordschote, Pollinkhove, Reninge
Arrondissement administratif d’Ypres
HEUVELLAND Dranouter, Kemmel, Loker, Nieuwkerke (Neuve-Eglise), Reningelst (Zuid), Westouter, Wijtschate, Wulvergem
IEPER (Ypres) Boezingen, Brielen, Dikkebus, Elverdinge,
Hollebeke, Ieper (Ypres), Sint-Jan, Vlamertinge, Voormezele, Zillebeke, Zuidschote
LANGEMARK-POELKAPELLE Bikschote, Langemark, Poelkappelle
MESEN (Messines) Mesen (Messines)
POPERINGE Krombeke, Poperinge, Proven, Reningelst (-Zuid), Roesbrugge-Haringe, Watou
VLETEREN Oostvleteren, Westvleteren, Woesten
WERVIK Geluwe, Wervik
ZONNEBEKE Beselare, Geluveld, Passendale, Zandvoorde, Zonnebeke
Arrondissement administratif de Roulers
HOOGLEDE Gits, Hooglede
INGELMUNSTER Ingelmunster
IZEGEM Emelgem, Izegem, Kachtem
LEDEGEM Ledegem, Rollegem-Kapelle, Sint-Eloois-
Winkel
MOORSLEDE Dadizele, Moorslede
ROESELARE (Roulers) Beveren, Oekene, Roeslare (Roulers),
Rumbeke
STADEN Staden, Oostnieuwkerke, Westrozebeke
Arrondissement administratif de Courtrai
ANZEGEM Anzegem, Ingooigem, Kaster, Tiegem, Vichte
AVELGEM Avelgem, Bossuit, Kerkhove, Outrijve, Waarmaarde
DEERLIJK Deerlijk
HARELBEKE Bavikhove, Harelbeke, Hulste
KORTRIJK (Courtrai) Aalbeke, Bellegem, Bissegem, Harelbeke (Zuid), Heule, Kooigem, Kortrijk (Courtrai), Kuurne (Zuid), Marke, Rollegem
KUURNE Kuurne (Noord)
LENDELEDE Lendelede
MENEN (Menin) Lauwe, Menen (Menin), Rekkem
SPIERE-HELKIJN (Espierres-Helchin) Spiere (Espierres), Helkijn (Helchin)
WAREGEM Beveren, Desselgem, Sint-Eloois-Vijve, Waregem
WEVELGEM Gullegem, Moorsele, Wevelgem
ZWEVEGEM Heestert, Moen, Otegem, Sint-Denijs, Zwevegem
Arrondissement administratif de Tielt
ARDOOIE Ardooie, Koolskamp
DENTERGEM Dentergem, Markegem, Oeselgem, Wakken
MEULEBEKE Meulebeke
OOSTROZEBEKE Oostrozebeke
WIELSBEKE Ooigem, Sint-Baafs-Vijve, ,Wielsbeke
Arrondissement administratif d’Ostende
MIDDELKERKE Leffinge, lombardzijde, Mannekensvere, Middelkerke, Schore, Slijpe, Westende, Wilskerke
N.B. – Mannekensvere, Schore et Slijpe ont fusionné précédemment sous le nom de Spermalie.
Province de Flandre orientale
Arrondissement administratif d’Audenarde
KLUISBERGEN Berchem, Kwaremont, Ruien
Province de Hainaut
Arrondissement administratif de Mouscron
COMINES (Komen) Bas-Warneton (Neerwaasten), Comines (Komen), Houthem, Ploegsteert, ,Warneton (Waasten)
MOUSCRON (Moeskroen) Dottignies (Dottenijs), Herseaux, Luingne, Mouscron (Moeskroen)
Arrondissement administratif de Tournai
ANTOING Antoing, Bruyelle, Calonne, Fontenoy, Maubray, Péronnes
BRUNEHAUT Bléharies, Guignies, Hollain, Howardries, Jollain-Merlin, Laplaigne, Lesdain, Rongy, Wez-Velvain
CELLES Celles, Escanaffles, Molembaix, Popuelles, Pottes, Velaines
ESTAIMPUIS Bailleul, Estaimbourg, Estaimpuis, Evregnies, Leers-Nord, Néchin, Saint- Léger
LEUZE-EN-HAINAUT Blicquy, Chapelle-à-Oie, Chapelle-à- Wattines, Gallaix, Grandmetz, Leuze, Pipaix, Thieulain, Tourpes, Willaupuis
MONT-DE-L’ENCLUS Amougies, Anseroeul, Orroir, Russeignies (Rozenaken)
PECQ Esquelmes, Hérinnes, Pecq, Obigies, Warcoing
PERUWELTZ Baugnies, Bon-Secours, Braffe, Brasmenil, Bury, Callenelle, Péruweltz, Roucourt, Wasmes-Audemetz-Briffoeil, Wiers
RUMES La Glanerie, Taintignies, Rumes
TOURNAI (Doornik) Barry, Beclers, Blandain, Chercq, Ere, Esplechin, Froidmont, Froyennes, Gaurain-Ramecroix, Havinnes, Hertain, Kain, Lamain, Marquain, Maulde, Melles, Mont-Saint-Aubert, Mourcourt, Orcq, Quartes, Ramegnies-Chin, Rumillies, Saint-Maur, Templeuve, Thimougies, Tournai (Doornik), Vaulx-lez- Tournai, Vezol, Warchin, Willemeau
Arrondissement administratif d’Ath
ATH (Aat) Ath (Aat), Arbre, Bouvignies, Ghislenghien Gibecq, Houtaing, Irchonwelz, Isières, Lanquesaint, Ligne, Maffle, Mainvault, Meslinl’Evêque, Moulbaix, Ormeignies, Ostiches, Rebaix, Villers-Notre-Dame, Villers-Saint-Amand
BELOEIL Aubechies, Basècles, Beloeil, Ellignies- Sainte-Anne, Grandglise, Quevaucamps, Ramegnies, Stambruges, Thumaide, Wadelincourt
BERNISSART Bernissart, Blaton, Harchies, Pommeroeul, Ville-Pommeroeul
BRUGELETTE Attre, Brugelette, Cambron-Casteau, Mevergnies-lez-Lens
CHIEVRES Chièvres, Grosage, Huissignies, Ladeuze, Tongre-Notre-Dame, Tongre-Saint-Martin
FRASNES-LEZ-ANVAING Anvaing, Arc-Ainières, Arc-Wattripont, Buissenal Cordes, Dergneau, Forest, Frasnes-lez-Buissenal, Hacquegnies, Herquegnies, Moustier, Montroeul-au- Bois, Oeudeghien, Saint-Sauveur
Arrondissement administratif de Mons
BOUSSU Boussu, Hornu
COLFONTAINE Pâturages, Warquignies, Wasmes
DOUR Blaugies, Dour, Elouges, Wihéries
FRAMERIES Eugies, Frameries, La Bouverie, Noirchain, Sars-la-Bruyère
HENSIES Hainin, Hensies, Montroeul-sur-Haine, Thulin
HONNELLES Angre, Angreau, Athis, Autreppe, Erquennes, Fayt-le-Franc, Marchipont, Montignies- sur-Roc, Onnezies, Roisin
JURBISE Erbaut, Erbisoeul, Herchies, Jurbise, Masnuy-Saint-Jean, Masnuy-Saint-Pierre
LENS Bauffe, Cambron-Saint-Vincent, Lens, Lombise, Montignies-lez-Lens
MONS Ciply, Cuesmes, Flénu, Ghlin, Harmignies, Harveng, Havré, Hyon, Jemappes, Maisières, Mesvin, Mons, Nimy, Nouvelles, Obourg, Saint-Denis, Saint-Symphorien, Spiennes, Villers- Saint-Ghislain
QUAREGNON Quaregnon, Wasmuel
QUEVY Asquillies, Aulnois, Blaregnies, Bougnies, Genly, Givry, Goegnies-Chaussée, Havay, Quévy-le-Grand, Quévy-le-Petit
QUIEVRAIN Audregnies. Baisieux, Quiévrain
SAINT-GHISLAIN Baudour, Hautrage, Neufmaison, Saint- Ghislain, Sirault, Tertre, Villerot
Arrondissement administratif de Soignies
LA LOUVIERE Boussoit, Haine-Saint-Paul, Haine-Saint- Pierre, Houdeng-Aimeries, Houdeng- Goegnies, La Louvière, Maurage, Saint- Vaast, Strépy-Bracquegnies, Trivières
LE ROEULX Gottignies, Le Roeulx, Mignault, Thieu, Ville-sur-Haine
SOIGNIES Casteau, Chaussée-Notre-Dame- Louvignies, Horrues, Naast, Neufvilles, Soignies, Thieusies
Arrondissement administratif de Thuin
ANDERLUES Anderlues
BEAUMONT Barbençon, Beaumont, Leugnies, Leval- Chaudeville, Renlies, Solre-Saint-Géry, Strée, Thirimont
BINCHE Binche, Bray, Buvrinnes, Epinois, Leval- Trahegnies, Péronnes, Ressaix, Waudrez
CHIMAY Baileux, Bailièvre, Bourlers, Chimay, Forges, L’Escaillère, Lompret, Rièzes, Robechies, Saint-Rémy, Salles, Vaulx, Villers-la-Tour, Virelles
ERQUELINNES Bersillies-l’Abbaye, Erquelinnes, Grand- Reng, Hantes-Wihéries, Montignies-Saint- Christophe, Solre-sur-Sambre
ESTINNES Croix-lez-Rouveroy, Estinnes-au-Mont, Estinnes-au-Val, Fauroeulx, Haulchin, Peissant, Rouveroy, Vellereille-les- Brayeux, Vellereille-le-Sec
FROIDCHAPELLE Boussu-lez-Walcourt, Erpion, Fourbechies, Froid-Chapelle, Vergnies
HAM-SUR-EURE-NALINNES Cour-sur-Heure, Ham-sur-Heure, Jamioulx, Marbaix, Nalinnes
LOBBES Bienne-lez-Happart, Lobbes, Mont-Sainte- Geneviève, Sars-la-Buissière
MERBES-LE-CHATEAU Fontaine-Valmont, Labuissière, Merbes- le-Château, Merbes-Sainte-Marie
MOMIGNIES Beauwelz, Forge-Philippe, Macon, Macquenoise, Momignies, Monceau- Imbrechies, Seloignes
MORLANWELZ Carnières, Mont-Sainte-Aldegonde, Morlanwelz-Mariemont
SIVRY-RANCE Grandrieu, Montbliart, Rance, Sautin, Sivry
THUIN Biesme-sous-Thuin, Biercée, Donstiennes, Gozée, Leers-et-Fosteau, Ragnies, Thuillies, Thuin
Arrondissement administratif de Charleroi
CHAPELLE-LEZ-HERLAIMONT Chapelle-lez-Herlaimont, Godarville, Piéton
CHARLEROI Charleroi, Couillet, Dampremy, Gilly, Gosselies, Goutroux, Jumet, Lodelinsart, Marchienne-au-Pont, Marcinelle, Monceau-sur-Sambre, Montignies-sur- Sambre, Mont-sur-Marchienne, Ransart, Roux
CHATELET Bouffioulx, Châtelet, Châtelineau
COURCELLES Courcelles, Gouy-lez-Piéton, Souvret, Trazegnies
FLEURUS Brye, Fleurus, Heppignies, Lambusart, Saint-Amand, Wagnelée, Wanfercée- Baulet, Wangenies
FONTAINE-L’EVEQUE Fontaine-l’Evêque, Forchies-la-Marche, Leernes
GERPINNES Acoz, Gerpinnes, Gougnies, Joueret, Loverval, Villers-Poterie
MANAGE Bois-d’Haine, Fayt-lez-Manage, La Hestre, Manage
MONTIGNIES-LE-TILLEUL Landelies, Montignies-le-Tilleul
Province de Namur
Arrondissement administratif de Dinant
ANHEE Anhée, Annevoie-Rouillon, Bioul, Denée, Hautle-Wastia, Sosoye, Warnant
BEAURAING Baronville, Beauraing, Dion, Felenne, Feschaux, Focant, Froidfontaine, Honnay, Javingue, Martouzin-Neuville, Pondrôme, Vonêche, Wancennes, Wiesme, Winenne
BIEVRE Baillamont, Bellefontaine, Bièvre, Cornimont, Graide, Gros-Fays, Monceau- en-Ardenne, Noamé, Oisy, Petit-Fays
CINEY Achêne, Braibant, Chevetogne, Ciney, Conneux, Leignon, Pessoux, Serinchamps, Sovet
DINANT Anseremme, Bouvignes-sur-Meuse, Dinant, Dréhance, Falmagne, Falmignoul, Foy-Notre-Dame, Furfooz, Lisogne, Sorinnes, Thynes
GEDINNE Bourseigne-Neuve, Bourseigne-Vieille, Gedinne, Houdremont, Louette-Saint- Denis, Louette-Saint-Pierre, Malvoisin, Patignies, Rienne, Sart-Custine, Vencimont, Willerzie
HASTIERES Agimont, Blaimont, Hastière-Lavaux, Hastièrepar-delà, Heer, Hermeton-sur- Meuse, Waulsort
HOUYET Celles, Ciergnon, Custinne, Finnevaux, Hour,Houyet, Hulsonniaux, Mesnil-Saint- Blaise, Wanlin
ONHAYE Anthée, Falaën, Gerin, Onhaye, Serville, Sommière, Weillen
ROCHEFORT Ave-et-Auffe. Buissonville, Eprave, Han- sur-Lesse, Jemelle, Lavaux-Sainte-Anne, Lessive, Mont-Gauthier, Rochefort, Villers-sur-Lesse, Wavreille
VRESSE-SUR-SEMOIS Alle, Bagimont, Bohan, Chairière, Laforêt, Membre, Mouzaive, Nafraîture, Orchimont, Pussemange, Sugny, Vresse
YVOIR Dorinne, Durnal, Evrechailles, Godinne, Houx, Purnode, Spontin, Yvoir
Arrondissement administratif de Namur
METTET Biesme, Biesmerée, Ermeton-sur-Biert, Furnaux, Graux, Mettet, Oret, Saint- Gérard, Stave
PROFONDEVILLE Arbre, Bois-de-Villers, Lesve, Lustin, Profondeville, Rivière
Arrondissement administratif de Philippeville
CERFONTAINE Cerfontaine, Daussois, Senzeille, Silenrieux, Soumoy, Villers-Deux-Eglises
COUVIN Aublain, Boussu-en-Fagne, Brûly, Brûly- de-Pesche, Couvin, Cul-des-Sarts, Dailly, Frasnes, Gonrieux, Mariembourg, Pesche, Petigny, Petite-Chapelle, Presgaux
DOISCHE Doische, Gimnée, Gochenée, Matagne-la- Grande, Matagne-la-Petite, Niverlée, Romerée, Soulme, Vaucelles, Vodelée
FLORENNES Corenne, Flavion, Florennes, Hanzinelle, Hanzinne, Hemptinne, Morialmé, Morville, Rosée, Saint-Aubin, Thy-le-Bauduin
PHILIPPEVILLE Fagnolle, Franchimont, Jamagne, Jamiolle, Merlemont, Neuville, Omezée, Philippeville, Roly, Romedenne, Samart, Sart-en-Fagne, Sautour, Surice, Villers- en-Fagne, Villers-le-Gambon, Vodecée
VIROINVAL Dourbes, Le Mesnil, Mazée, Nismes, Oignies, Olloy-sur-Viroin, Treignes, Vierves
WALCOURT Berzée, Castillon, Chastrès, Clermont, Fontenelle, Fraire, Gourdinne, Laneffe, Pry, Rognée, Somzée, Tarcienne, Thy-le- Château, Vogenée, Walcourt
Province de Luxembourg
Arrondissement administratif d’Arlon
ARLON Arlon, Autelbas, Bonnert, Guirsch, Heinsch, Toernich
ATTERT Attert, Nobressart, Nothomb, Thiaumont, Tontelange
AUBANGE Athus, Aubange, Halanzy, Rachecourt
MESSANCY Habergy, Hondelange, Messancy, Selange, Wolkrange
Arrondissement administratif de Neufchâteau
BERTRIX Auby-sur-Semois, Bertrix, Cugnon, Jehonville, Orgéo
BOUILLON Bellevaux, Bouillon, Corbion, Dohan, Les Hayons, Noirefontaine, Poupehan, Rochehaut, Sensenruth, Ucimont, Vivy
DAVERDISSE Daverdisse, Gembes, Haut-Fays, Porcheresse
HERBEUMONT Herbeumont, Saint-Médard, Straimont
LEGLISE Assenois, Ebly, Léglise, Mellier, Witry
LIBIN Anloy, Libin, Ochamps, Redu, Smuid, Transinne, Villance
NEUFCHATEAU Grandvoir, Grapfontaine, Hamipré, Longlier, Neufchâteau, Tellin, Tournay
PALISEUL Carlsbourg, Fays-les-Veneurs, Framont, Maissin, Nollevaux, Offagne, Opont, Paliseul
WELLIN Chanly, Halma, Lomprez, Resteigne, Sohier, Wellin
Arrondissement administratif de Virton
CHINY Chiny, Izel, Jamoigne, Les Bulles, Suxy, Termes
ETALLE Buzenol, Chantemelle, Etalle, Sainte- Marie, Vance, Villers-sur-Semois
FLORENVILLE Chassepierre, Florenville, Fontenoille, Lacuisine, Muno, Sainte-Cécile, Villers- devant-Orval
HABAY Anlier, Habay-la-Neuve, Habay-la-Vieille, Hachy, Houdemont, Rulles
MEIX-DEVANT-VIRTON Gérouville, Meix-devant-Virton, Robelmont, Sommethonne, Villers-la- Loue
MUSSON Musson, Mussy-la-Ville
ROUVROY Dampicourt, Harnoncourt, Lamorteau, Torgny
SAINT-LEGER Châtillon, Meix-le-Tige, Saint-Léger
TINTIGNY Bellefontaine, Rossignol, Saint-Vincent, Tintigny
VIRTON Bleid, Ethe, Latour, Ruette, Saint-Mard, Virton
La position de l’Administration fiscale belge
Pour mémoire, la convention franco-belge n’a toujours pas été modifiée, notamment dans le sens de la suppression du régime des travailleurs frontaliers, demandé par la Belgique.
En effet, les services de l’Administration fiscale belge ont constaté que le régime frontalier était souvent accordé de manière erronée, à des résidents français travaillant en Belgique qui ne remplissaient pas les conditions leur permettant de revendiquer le statut de travailleur frontalier.
Dans cet esprit, l’Administration a publié une circulaire dont le but est de rappeler les principes du régime frontalier et de mettre en place un nouveau formulaire, d’obtention du régime.
Des extraits de la circulaire sont repris ici « in extenso », car elle est très détaillée et très claire.
« En ce qui concerne les travailleurs qui disposent de leur foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière française et qui travaillent dans la zone frontalière belge, les nombreux abus constatés portent principalement sur le problème des « sorties de zone », d’une part, et sur le mécanisme fiscalement frauduleux consistant à posséder un faux foyer d’habitation permanent en France, d’autre part. De plus, la problématique des employeurs publics ne doit pas être négligée.
Sur le problème des « sorties de zone », il faut tout d’abord rappeler le principe selon lequel le lieu où s’exerce l’activité salariée doit être situé exclusivement dans la zone frontalière. Par « lieu d’activité », il convient de comprendre le lieu où l’activité est physiquement exercée et non l’endroit au départ duquel le travailleur prend son service, ni celui où se trouve localisé le siège social de l’employeur ou encore les bureaux d’une agence d’intérim.
… 5. Par le passé, et avant l’entrée en vigueur de l’Avenant du 8.2.1999, l’Administration belge avait appliqué dans « certaines situations » une règle dite « des 45 jours » permettant à des salariés résidant en zone frontalière française et travaillant très occasionnellement en dehors de la zone frontalière belge de conserver le statut de frontalier et d’être imposés en France.
L’entrée en vigueur de l’Avenant (revenus perçus, réalisés, payés ou attribués à compter du 1.1.1999) a cependant mis fin à cette pratique, laquelle s’écartait déjà de l’ancien texte de l’article 11, (2), c) de la CPDI et n’était pas suivie par l’Administration fiscale française.
Celle-ci a toujours considéré cette disposition conventionnelle de manière stricte, sans tolérance aucune en ce qui concerne une éventuelle sortie de zone frontalière. Suite à plusieurs questions parlementaires, le Ministre français a d’ailleurs chaque fois répondu que le régime frontalier ne souffrait d’aucune dérogation. De son côté, depuis l’entrée en vigueur de l’Avenant, l’Administration belge n’applique plus cette règle « des 45 jours » mais bien les règles strictes du régime frontalier rappelées récemment dans les circulaires du 14.1.2004 (n° Ci.R.9 F/554.009) et du 25.5.2005 (AAF/2005/652). En effet, l’Avenant du 8.2.1999 constitue une nouvelle norme juridique qui non seulement remplace l’ancien article 11, (2), c) mais annule aussi, bien entendu, les pratiques et interprétations basées sur cet ancien texte.
6. Depuis 1999, la position de l’Administration belge consiste à refuser le régime frontalier à tout résident de la zone frontalière française amené à exercer son activité professionnelle physiquement en dehors de la zone frontalière belge. Il est important de relever qu’un seul jour presté en Belgique hors de la zone frontalière suffit pour que toutes les rémunérations recueillies par ce contribuable au cours de la période imposable deviennent passibles de l’impôt en Belgique.
Exemples
Durant toute l’année 2005, un ouvrier disposant de son foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière française travaille en Belgique (habituellement dans la zone frontalière belge) pour une entreprise de construction française. Cet ouvrier travaille 1 jour en dehors de la zone frontalière sur un chantier situé à Bruxelles.
L’ensemble de ses rémunérations de 2005 seront imposables en Belgique (en ce qui concerne le secteur de la construction, cette position a été confirmée par M. Le Ministre dans sa réponse à la QP n° 11110 posée le 30.3.2006 par Mme le Député PIETERS).
En 2005, un directeur financier résident de la zone frontalière française travaille au siège social d’une société belge situé dans la zone frontalière belge. Une fois par an, ce directeur financier est amené à participer à une réunion dans les locaux situés à Bruxelles du centre de coordination du groupe auquel appartient son employeur. Ce directeur financier n’aura pas droit au régime frontalier et l’ensemble de ses rémunérations de 2005 seront imposables en Belgique.
7. L’Administration (et en premier lieu les services de taxation responsables du contrôle de la situation fiscale de l’employeur) sera particulièrement attentive à la vérification de la condition d’activité exclusive dans la zone frontalière. Il conviendra bien entendu d’accorder une attention soutenue à tous les employeurs dont l’activité implique une certaine mobilité de leurs travailleurs.
Comme déjà précisé plus haut, de très nombreux abus ont déjà été constatés en la matière et il faut absolument que ne bénéficient du régime frontalier que les personnes qui en réunissent réellement les conditions.
8. Cela étant, ne sont pas considérées comme des « sorties de zone » entraînant la perte du régime frontalier pour un résident de la zone frontalière française : tout d’abord, l’activité exercée en France ou sur le territoire d’Etats tiers; ensuite les « sorties de zone » en Belgique tout à fait exceptionnelles et en dehors du cadre de l’activité normale. Au sujet de ces dernières « sorties de zone », l’annexe II de la circ. AAF/2005/0652 du 25.5.2005 fournit quelques exemples (1 ou 2 jours de formation, prestations syndicales,…).
9. Le changement d’employeur n’entraînera seulement une perte du régime frontalier que pour la partie de la période imposable pour laquelle le travailleur ne réunit plus les conditions du régime frontalier.
Cette situation doit être distinguée du déménagement de l’employeur en dehors de la zone frontalière ou de l’affectation du travailleur à un poste (pour le même employeur) en dehors de la zone frontalière. Dans ces deux derniers cas, le travailleur perdra le droit au régime frontalier pour l’ensemble de la période imposable où le déménagement ou l’affectation est intervenue.
Exemples
Le 1er juin 2005, un travailleur résident de la zone frontalière française change d’employeur et travaille dorénavant à Bruxelles. Auparavant, il travaillait exclusivement dans la zone frontalière belge. Ses rémunérations seront imposables en Belgique à partir du 1er juin 2005.
Le 1er décembre 2005, l’employeur d’un travailleur frontalier déménage à Bruxelles. L’ensemble des rémunérations de la période imposable 2005 seront imposables en Belgique par application de l’article 11, (2), c) de la CPDI.
10. En ce qui concerne le problème des « faux foyers d’habitation permanents » dans la zone frontalière française, il appartient aux différents services de taxation compétents de se montrer particulièrement vigilants. Ainsi, tout départ d’un habitant du Royaume à destination de la zone frontalière française doit être à la source d’une vérification de la réalité de ce départ de la part du contrôle IPP compétent.
Certains éléments peuvent être révélateurs du fait que le foyer d’habitation permanent serait toujours en Belgique et non dans la zone frontalière française : la présence du ménage en Belgique, le fait d’avoir conservé le bien immobilier sis en Belgique et occupé antérieurement au départ (absence de location de ce bien), …
11. La notion de foyer d’habitation permanent implique qu’une personne ait aménagé et réservé à son usage un foyer d’une manière durable. Comme le texte de l’article 11, (2), c) de la CPDI utilise l’adjectif possessif singulier « son » (« son foyer d’habitation permanent »), il faut conclure que le foyer permanent d’habitation doit être unique ou principal.
Souvent, la comparaison entre le logis déclaré comme étant officiellement occupé par le contribuable et celui officieusement conservé en Belgique (ou en France hors de la zone frontalière) permettra de rejeter, grâce aux éléments factuels ainsi recueillis, l’existence d’un foyer d’habitation permanent en zone frontalière française.
Exemples
Un contribuable, anciennement habitant du Royaume, est domicilié dans la zone frontalière française. Il y loue une chambre d’hôtel qu’il occupe de manière intermittente. Un tel logis ne constitue normalement pas un foyer d’habitation permanent.
Quatre contribuables, collègues de travail et anciennement habitants du Royaume, louent ensemble un petit appartement dans la zone frontalière française. Cet appartement n’est occupé en permanence que par un seul de ces contribuables. Pour les trois autres, il ne constitue pas un foyer d’habitation permanent.
Une contribuable, anciennement domiciliée dans une commune française non comprise dans la zone frontalière, loue un flat dans la zone frontalière française et s’y domicilie. Son mari et ses enfants restent à son ancien domicile, tandis que le ménage subsiste. Cette contribuable ne disposera pas de son foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière française.
12. Afin de lutter contre ce type de fraude, des enquêtes de proximité devront être diligentées (avec l’assistance éventuelle des Services de Recherche) et la collaboration des Autorités fiscales françaises peut également être demandée dans le cadre de l’échange de renseignements prévu entre autres par l’article 20 de la CPDI (les demandes sont à envoyer auprès de la Dir. III/1 des Services centraux de l’AFER, North Galaxy, Tour A, 15ème étage, Boulevard du Roi Albert II 33 bte 25 à 1030 Bruxelles).
13. La problématique des personnes employées dans la fonction publique belge doit également retenir l’attention de l’Administration.
En vertu de l’article 10, § 1er de la CPDI, lorsqu’elles sont allouées à un résident de la France possédant soit la nationalité belge, soit la nationalité d’un Etat tiers sans être conjointement un national français, les rémunérations versées par l’Etat belge (Etat fédéral, Régions et Communautés) ou par des personnes morales belges de droit public ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale (provinces, communes, CPAS, intercommunales,…) sont en principe exclusivement imposables en Belgique.
En effet, les dispositions de l’article 11 de la CPDI ne s’appliquent que sous réserve de l’article 10.
Les dispositions de l’article 10 doivent donc bien s’appliquer par priorité sur celles de l’article 11.
L’article 10 vise toutes les rémunérations allouées à des contribuables travaillant dans le secteur public (non commercial ou non industriel) au sens large du terme : sont aussi bien visées les personnes travaillant sous statut de fonctionnaire ou d’agent des services publics que celles travaillant dans le cadre d’un contrat de travail (personnel contractuel), de même que le personnel de l’enseignement libre subventionné (en ce sens Cass., 27.5.1993).
Il se déduit du principe énoncé au point précédent deux exceptions :
– les rémunérations versées à un résident de la France par une personne morale de droit public belge se livrant à une activité commerciale ou industrielle (La Poste, Belgacom, SNCB, …) : couvertes par l’article 11 de la CPDI, ces rémunérations peuvent bien évidemment tomber dans le champ d’application du régime frontalier dès lors que le bénéficiaire réunit les conditions quant à son lieu de résidence et à son lieu d’activité ;
– les rémunérations versées à un résident de la France de nationalité exclusivement française par l’Etat belge ou par une personne morale de droit public belge ne se livrant pas à une activité commerciale ou industrielle : aux termes d’un accord intervenu entre les Autorités compétentes belges et françaises, le droit d’imposer pareilles rémunérations revient à la France, quel que soit l’endroit où se trouve localisée la résidence du bénéficiaire sur le territoire français (en sens inverse, les rémunérations versées à un résident de la Belgique de nationalité exclusivement belge par l’Etat français ou par une personne morale de droit public français ne se livrant pas à une activité commerciale ou industrielle sont imposables en Belgique, quel que soit l’endroit où se trouve localisée la résidence du bénéficiaire sur le territoire belge) ; ce régime particulier fera prochainement l’objet d’un commentaire séparé.
Exemples
Un enseignant de la Communauté française de nationalité belge travaille dans la zone frontalière belge et réside dans la zone frontalière française. Ses rémunérations sont exclusivement imposables en Belgique sur base de l’article 10, § 1er de la CPDI.
Un contribuable résidant à Valenciennes (zone frontalière française) exerce les fonctions de percepteur dans un bureau de La Poste (pour rappel qui exerce une activité commerciale) à Tournai (zone frontalière belge). Ses rémunérations sont exclusivement imposables en France sur base du régime frontalier prévu à l’article 11, (2), c, de la CPDI.
Un fonctionnaire de la Province du Hainaut est de nationalité uniquement française. Quel que soit le lieu de sa résidence en France – dans ou hors de la zone frontalière -, les rémunérations de ce fonctionnaire sont imposables en France sur base de l’accord entre Administrations fiscales belge et française.
14. Il est encore à noter que le régime frontalier ne peut s’appliquer à certaines professions mobiles visées à l’article 11, (2), b), al. 2 de la convention précitée. Il est renvoyé à ce sujet à la circulaire Ci.R.9 F/475.126 du 28.5.1998.
15. Enfin, relevons que, par application de l’article 9, § 2 et de l’article 11, (3), de la CPDI, un administrateur d’une SA belge ou un gérant d’une SPRL, d’une SCRL ou d’une SCRI qui percevrait des rémunérations de travailleur salarié pour d’autres fonctions que celles de son mandat et qui serait résident de la zone frontalière française ne pourra pas bénéficier du régime frontalier. En vertu de l’article 11, (1) de la CPDI, lesdites rémunérations seront imposables en Belgique si l’activité est bien physiquement exercée sur le territoire belge.
« … III. ETABLISSEMENT DE LA QUALITE DE TRAVAILEUR FRONTALIER PAR LE FORMULAIRE 276 FRONT./GRENS.
16. Pour établir sa qualité de travailleur frontalier, le salarié résident de la zone frontalière française souscrira une déclaration 276 Front./Grens. (le travailleur résident de la zone frontalière belge souscrira quant à lui une déclaration n° 5206).
Cette déclaration permet au travailleur d’obtenir une rémunération exemptée de la retenue d’impôt que son employeur est théoriquement tenu de pratiquer à la source (précompte professionnel en Belgique).
Le travailleur remplit le cadre I du formulaire 276 Front./Grens. et remet ensuite les deux exemplaires à son employeur.
Ce dernier remplit le cadre II et remet les deux exemplaires au travailleur. Le travailleur présente les deux exemplaires au service de taxation de sa résidence. Le service de taxation français appose au cadre III l’attestation requise, conserve le premier exemplaire du document et restitue le second au travailleur afin qu’il le remette à son employeur belge.
La demande doit être renouvelée chaque année en temps utile pour que le second exemplaire, muni de l’attestation du service de taxation français, parvienne à l’employeur belge avant le paiement de la première rémunération de l’année.
18. Une nouvelle demande doit être réintroduite quand, en cours d’année, le travailleur change d’employeur tout en gardant la qualité de travailleur frontalier. La demande doit être également réintroduite quand, en cours d’année, le travailleur déménage son foyer d’habitation permanent mais reste dans la zone frontalière française.
19. Tant le travailleur que l’employeur veilleront à ce que toutes les mentions du document soient complétées. Le cas échéant, en l’absence d’information pertinente (p.ex. « numéro national belge » pour une personne n’ayant jamais résidé en Belgique), le terme « néant » sera indiqué.
20. Il ressort de la lecture combinée du dernier alinéa de l’article 11, (2), c) de la CPDI et de l’article 1er, 2 de l’Avenant du 8.2.1999 que l’utilisation du formulaire 276 Front./Grens. est nécessaire pour établir la qualité de travailleur frontalier.
A défaut, les rémunérations pourraient être imposées dans les deux Etats :
– en Belgique, en tant qu’Etat d’activité, sur la base de l’article 11, (1), de la CPDI ;
– en France, en tant qu’Etat de résidence, sur la base du régime frontalier prévu à l’article 11, (2), c, de la CPDI : en effet, on n’insistera jamais assez sur le fait que le régime frontalier s’applique de plein droit dès l’instant où les conditions relatives au lieu de résidence et au lieu d’activité du travailleur sont satisfaites ; autrement dit, le fait de souscrire – ou de s’abstenir de souscrire – une déclaration 276 Front./Grens. (ou une déclaration n° 5206) ne peut en aucun cas être interprété comme un choix manifesté par le travailleur d’être imposé dans un Etat plutôt que dans l’autre.
IV. OBLIGATIONS DE L’EMPLOYEUR
Etablissement d’un relevé et d’une fiche individuell
21. Les revenus exonérés sur base d’une CPDI (dans le cas présent, art. 11, (2), c) de la Convention franco-belge) doivent être repris sur un relevé 325.10 ainsi que sur une fiche individuelle 281.10.
22. L’occasion est saisie pour rappeler qu’une mention bien visible « frontalier français » doit être apposée tant sur la fiche individuelle que sur le relevé récapitulatif.
Annexes obligatoires au relevé 325.10 pour un travailleur frontalier
23. Les annexes suivantes seront jointes obligatoirement au relevé 325.10 :
Le document justificatif, en l’occurrence le formulaire 276 Front./Grens., que les bénéficiaires des revenus exonérés ont dû remettre aux débiteurs en vue d’éviter une retenue de précompte professionnel sera annexé au relevé récapitulatif 325.10 ;
A partir du 1er juillet 2006, une annexe complémentaire sera jointe lors du dépôt du relevé 325.10. Cette annexe sera composée :
– soit uniquement d’une attestation de l’employeur confirmant expressément que la personne n’est pas sortie de la zone frontalière belge pendant la période imposable en cause dans le cadre normal de ses activités professionnelles ;
– soit, en plus, le cas échéant, d’une liste reprenant le nombre de fois au cours desquelles le travailleur est sorti de la zone frontalière belge de manière exceptionnelle et en dehors du cadre de son activité normale, ainsi que le but de ces éventuelles « sorties de zone » (prestations syndicales, 1 ou 2 jours de formation, visite médicale, ….).
V. INFRACTIONS EN MATIERE DE PRECOMPTE PROFESSIONNEL
26. Sans préjudice d’éventuelles sanctions administratives, toute infraction constatée en matière de précompte professionnel, au cours d’une des cinq années précédant celle de la constatation de l’infraction autorise l’Administration à enrôler le précompte professionnel (Pr.P) à charge de l’employeur dans un délai de douze mois à compter de la date à laquelle l’infraction a été constatée (article 358, § 1er, 1° et § 2, 1° du Code des impôts sur les revenus 1992).
Tel pourrait être le cas, si le formulaire 276 Front./Grens. est absent ou rédigé de manière incomplète ou incorrecte. Il est important de préciser qu’en remplissant le cadre II du formulaire 276 Front./Grens., l’employeur certifie que son salarié a travaillé exclusivement et physiquement dans la zone frontalière belge. S’il devait s’avérer au cours de la période imposable que ce salarié a travaillé en Belgique en dehors de la zone frontalière, il appartiendra à son employeur de verser le Pr.P dû dès qu’il constate la sortie de zone.
Un employeur qui omettrait de faire savoir que son salarié est sorti de la zone frontalière belge commet une infraction susceptible d’entraîner, outre l’enrôlement du Pr.P non versé, les sanctions administratives prévues aux articles 444 et suivants du CIR 92 et même, éventuellement, en cas de faux en écriture, les sanctions pénales prévues aux articles 449 et suivants du CIR 92.
A ce jour la convention entre la Belgique et la France n’est toujours pas modifiée. En revanche il semble que les négociations avancent et qu’un accord ait été trouvé entre les deux Etats.
Un protocole d’accord a en effet été conclu, au terme des discussions qui ont eu lieu le 9 mars 2007 sur la modification du régime des travailleurs frontaliers. L’accord qui sera soumis à l’approbation des deux Parlements clarifie de manière définitive les règles applicables, pour les travailleurs frontaliers comme pour les entreprises qui les emploient.
Les principaux points de cet accord sont les suivants :
Les frontaliers résidents de la Belgique exerçant leur activité en France sont imposables en France à partir du 1er janvier 2007. À partir du 1er janvier 2007 et pendant une période de 25 ans, les frontaliers actuels résidents de la France et exerçant leur activité en Belgique continuent à être imposés en France sous réserve que l’exercice d’activité hors zone frontalière n’excède pas 30 jours par an.
Il convient toutefois de préciser que le protocole n’est pas encore signé. Donc en l’état actuel des choses aucun texte légal n’existe encore.
Le point de vue de l’administration française
La présente instruction a pour objet de commenter les stipulations de ce nouvel avenant (ci-après désigné par le terme « l’avenant ») à la convention fiscale franco-belge (ci-après désignée par les termes « la convention »). Elle remplace l’ensemble des commentaires relatifs au régime des travailleurs frontaliers franco belges contenus dans la documentation de base et dans les instructions administratives.
L’avenant modifie le paragraphe 2 c) de l’article 11 de la convention et ajoute à cette convention un Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers qui définit le champ d’application de ce régime (Chapitre I) et détermine les modalités d’imposition des revenus des salariés concernés (Chapitre II).
« DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES
INSTRUCTION DU 19 SEPTEMBRE 2011
14 B-2-11
COMMENTAIRES DE L’AVENANT A LA CONVENTION FISCALE
AVEC LA BELGIQUE SIGNE LE 12 DECEMBRE 2008
PROTOCOLE ADDITIONNEL RELATIF AUX TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Le Modèle de convention de l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (O.C.D.E.) prévoit, par principe, l’imposition dans l’Etat d’exercice de l’activité des rémunérations perçues par les salariés résidant dans un Etat et exerçant leur activité professionnelle dans un autre Etat.
Ainsi, le premier paragraphe de l’article 11 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 modifiée prévoit que l’imposition des revenus provenant d’un travail dépendant (travailleurs salariés du secteur privé) est réservée à l’Etat où s’exerce l’activité personnelle source des revenus.
Par dérogation à ce principe, le régime frontalier prévoit l’imposition exclusive dans l’Etat de résidence du salarié des traitements, salaires et autres rémunérations reçus par ce résident dès lors qu’il dispose d’un foyer d’habitation dans la zone frontalière et qu’il exerce son activité dans la zone frontalière de l’autre Etat.
Des difficultés d’application de ce régime étant apparues, la France et la Belgique ont signé le 12 décembre 2008 un nouvel avenant à la convention du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus. Cet avenant est entré en vigueur le 17 décembre 2009.
La présente instruction a pour objet de commenter l’ensemble des stipulations de cet avenant.
INTRODUCTION
1. Un nouvel avenant à la convention franco-belge du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus a été signé à Bruxelles le 12 décembre 2008. Cet avenant, dont la loi n° 2009-1472 du 2 décembre 2009 (J.O.R.F. du 3 décembre 2009, page 20882, texte n°3) a autorisé l’approbation, a été publié par le décret n° 2010-38 du 11 janvier 2010 (J.O.R.F. du 13 janvier 2010, page 672, texte n° 13) ; son texte est reproduit au B.O.I. 14 A-5-10.
2. La présente instruction a pour objet de commenter les stipulations de ce nouvel avenant (ci-après désigné par le terme « l’avenant ») à la convention fiscale franco-belge (ci-après désignée par les termes « la convention »). Elle remplace l’ensemble des commentaires relatifs au régime des travailleurs frontaliers francobelges contenus dans la documentation de base et dans les instructions administratives.
3. L’avenant modifie le paragraphe 2 c) de l’article 11 de la convention et ajoute à cette convention un Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers qui définit le champ d’application de ce régime (Chapitre I) et détermine les modalités d’imposition des revenus des salariés concernés (Chapitre II). Ce Protocole additionnel est à distinguer du Protocole final déjà annexé à la convention existante.
CHAPITRE I : CHAMP D’APPLICATION DU REGIME DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Section 1 : Revenus concernés
4. Le Protocole additionnel apporte des précisions sur les stipulations conventionnelles applicables aux revenus qui relèvent de l’article 11 de la Convention, c’est-à-dire les traitements, salaires et autres rémunérations analogues des travailleurs salariés du secteur privé et des personnes morales de droit public se livrant à une activité industrielle ou commerciale.
5. L’avenant ne modifie donc pas le régime applicable :
– aux rémunérations visées à l’article 9 de la convention, c’est-à-dire les rémunérations des administrateurs, commissaires, liquidateurs, associés gérants et autres mandataires analogues de sociétés anonymes, de sociétés en commandite par actions et de sociétés coopératives ou de sociétés à responsabilité limitée. Le paragraphe 3 de l’article 11 de la convention prévoit à cet égard que les stipulations relatives aux missions temporaires (article 11 paragraphe 2 a)), aux activités exercées à bord d’un navire ou d’un aéronef (article 11 paragraphe 2 b)), aux frontaliers (article 11 paragraphe 2 c)) ne sont pas applicables aux rémunérations visées à l’article 9 de la Convention, quand bien même leur régime d’imposition serait régi par le paragraphe 1 de l’article 11 en application du paragraphe 2 de l’article 9 de la convention ;
– aux rémunérations allouées aux personnes travaillant dans le secteur public visées aux paragraphes 1 et 2 de l’article 10 de la convention ;
– aux rémunérations versées dans le cadre des missions temporaires visées à l’article 11 paragraphe 2 a) de la convention ;
– aux rémunérations versées au titre d’activités exercées à bord d’un navire ou d’un aéronef prévues à l’article 11 paragraphe 2 b)
– aux rémunérations visées à l’article 13 perçues par les professeurs et autres membres du personnel enseignant d’un Etat contractant qui se rendent dans l’autre Etat contractant pour y professer, pendant une période n’excédant pas deux ans, dans une université, un lycée, un collège, une école ou tout autre établissement d’enseignement ;
– aux pensions de retraite privée, qui, en application de l’article 12, demeurent imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Cette règle s’applique à tous les bénéficiaires, que ceux-ci aient antérieurement bénéficié du régime des travailleurs frontaliers ou non (voir la question écrite n°1329, J.O.R.F. du 15 janvier 2008, page 366).
Section 2 : Foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière
Sous-Section 1 : Définition de la notion de « foyer permanent d’habitation »
6. La notion de « foyer permanent d’habitation » au sens de l’avenant, s’entend comme le lieu où le contribuable habite normalement, c’est-à-dire le lieu de sa résidence habituelle, qu’il soit propriétaire ou locataire, à condition que cette résidence ait un caractère permanent. Ainsi, elle doit être à la disposition du contribuable en tout temps, de manière continue et non simplement occasionnelle, et ne doit pas être utilisée uniquement en tant que résidence de vacances.
7. L’existence d’un foyer permanent d’habitation s’apprécie au regard d’un ensemble d’éléments de fait.
8. En outre, il doit s’agir du seul foyer permanent d’habitation du contribuable. L’existence d’un foyer permanent d’habitation situé hors de la zone frontalière suffit à exclure de facto le travailleur concerné du régime frontalier.
9. Exemple : A et B sont deux collègues de travail domiciliés dans un appartement situé en zone frontalière française. A réside en permanence dans cet appartement et ne dispose d’aucun autre logement. Cet appartement constitue donc son seul foyer d’habitation permanent. B en revanche possède également une maison située hors de la zone frontalière française, qui n’est pas louée à des tiers et qu’il occupe régulièrement toutes les fins de semaine et pendant les vacances. B n’a donc pas son seul foyer permanent d’habitation en zone frontalière.
Sous-Section 2 : Définition de la zone frontalière
10. La zone frontalière de chaque Etat contractant comprend :
– d’une part, les communes situées dans la zone délimitée par la frontière commune aux Etats contractants et une ligne tracée à une distance de 20 km de cette frontière ;
– d’autre part, toutes les autres communes considérées comme comprises dans la zone frontalière de l’un des deux Etats avant le 1er janvier 1999.
11. Cette seconde stipulation permet de réintégrer dans la liste des communes frontalières belges les communes de Châtelet, Dentergem et Fleurus qui en avaient été exclues par une circulaire belge du 25 juin 2008. Jusqu’à cette date, en effet, ces trois communes figuraient sur la liste des communes de la zone frontalière belge établie en 1965.
12. La liste actualisée des communes de la zone frontalière franco-belge figure en annexe 1.
Section 3 : Exercice d’une activité salariée dans la zone frontalière
13. Un travailleur est considéré comme exerçant son activité dans la zone frontalière s’il est physiquement présent dans cette zone pour y exercer l’activité en question et ce, quels que soient le lieu d’établissement de l’employeur, celui où il prend son service, celui où il a conclu son contrat de travail ou encore le lieu de paiement des rémunérations.
14. Exemple : Un maçon, employé par une entreprise de construction établie dans la zone frontalière belge, exerce son activité sur des chantiers situés hors de cette zone. Dans ce cas, il ne peut être considéré comme exerçant son activité dans la zone frontalière.
Sous-Section 1 : Notion de « sortie de zone »
15. Après avoir admis, par tolérance, que les travailleurs frontaliers pouvaient exercer ponctuellement leur activité professionnelle hors de la zone frontalière sans remettre en cause le bénéfice du régime frontalier, les autorités belges ont durci progressivement leur pratique à compter de l’année 2004.
16. Ainsi, à partir de l’année 2004, une interprétation stricte des stipulations du paragraphe 2 c) de l’article 11 de la convention, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de l’avenant, a été privilégiée par les autorités belges.
17. L’administration belge a ainsi considéré qu’un travailleur résident de France ne pouvait prétendre au bénéfice du régime frontalier que s’il exerçait son activité salariée exclusivement dans la zone frontalière belge. Selon cette interprétation, un seul jour presté en dehors de la zone frontalière belge était suffisant pour que les personnes concernées perdent le bénéfice du régime frontalier. Cette nouvelle approche a provoqué de nombreuses difficultés et des situations de double imposition pour les résidents de France.
18. L’avenant vise donc à clarifier et à assouplir les modalités d’application du régime frontalier, notamment en ce qui concerne le calcul des jours travaillés hors de la zone frontalière.
19. Ainsi les travailleurs frontaliers se voient garantir le bénéfice du régime à condition de ne pas exercer leur activité professionnelle hors de la zone frontalière plus de 45 jours par année civile pour la période 2003-2008 et plus de 30 jours par année civile pour la période 2009-2033, période au titre de laquelle un certain nombre de situations particulières sont exclues du décompte du nombre de jours de sorties (cf. sous-section 2).
20. Le paragraphe 4 a) du Protocole additionnel prévoit qu’une fraction de journée de sortie de zone doit être comptée pour un jour entier. Ainsi, toute sortie de zone, même de courte durée, entraîne la prise en compte du jour pendant lequel la sortie de zone s’est déroulée même si, au cours de ce même jour, l’activité a été exercée en majorité dans la zone frontalière.
Sous-Section 2 : Sorties de zone non comptabilisées
21. Outre la tolérance forfaitaire de 30 jours précitée, l’avenant prévoit, à compter du 1er janvier 2009, une liste de situations pour lesquelles aucun jour de sortie de zone ne sera comptabilisé.
22. Sont notamment visés :
– les cas de force majeure en dehors de la volonté de l’employeur et du travailleur ;
– le transit occasionnel par la zone non frontalière de la Belgique en vue de rejoindre un endroit situé dans la zone frontalière de la Belgique ou hors de Belgique ;
– les activités inhérentes à la fonction de délégué syndical ;
– la participation à un comité pour la protection et la prévention du travail, à une commission paritaire ou à une réunion de la fédération patronale ;
– la participation à un conseil d’entreprise ;
– la participation à une fête du personnel ;
– les visites médicales ;
– les sorties pour formation professionnelle n’excédant pas 5 jours ouvrés par année civile ;
– les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur, dans le cadre d’une activité de transport, dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n’excède pas le quart de l’ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l’exercice de cette activité.
23. Cette dernière exception, applicable également aux années 2003 à 2008, vise les travailleurs exerçant une activité de transport de personnes ou de marchandises pour des entreprises spécialisées, ainsi que les travailleurs exerçant exclusivement une activité de transport au sein d’une autre entreprise (chauffeur de poids lourd employé par une entreprise de transport de marchandises, travailleur affecté exclusivement à la livraison de marchandises par une grande surface…).
24. En revanche, ne sont pas visés les travailleurs qui transportent occasionnellement des personnes ou des marchandises (par exemple, un vendeur dans un magasin d’alimentation qui livre des commandes à domicile trois fois par semaine).
25. Dans la mesure où le régime frontalier constitue une exception au régime général d’imposition des rémunérations des travailleurs salariés, les dispositions du Protocole additionnel doivent être interprétées et appliquées de manière stricte.
CHAPITRE II : MODALITES D’IMPOSITION DES REVENUS DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Section 1 : Revenus perçus par les travailleurs frontaliers résidents de France
26. L’avenant prévoit la suppression progressive du régime des travailleurs frontaliers qui s’éteindra définitivement le 31 décembre 2033. Il précise également les conditions d’application du régime frontalier pour chacune des périodes au cours desquelles ses modalités d’application vont changer, notamment pour les années 2003 à 2008, afin de permettre le règlement des litiges en cours.
Sous-Section 1 : Revenus perçus au titre des années 2003 à 2008
27. En application des paragraphes 1 et 4 a) du Protocole additionnel, les frontaliers résidents en France se voient garantir le bénéfice du régime sous réserve de respecter les conditions suivantes :
– avoir un seul foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière française ;
– et ne pas exercer une activité salariée plus de 45 jours par année civile en dehors de la zone frontalière belge.
28. Cette tolérance de 45 jours, d’application rétroactive, a pour effet de limiter le nombre de redressements pratiqués par l’administration belge à l’encontre de résidents français.
29. Cette limite de 45 jours doit être interprétée de manière stricte. Toutes les sorties de la zone frontalière dans l’exercice de l’activité salariée, quelle qu’en soit la raison, doivent donc être prises en compte.
30. Il en est ainsi :
– des jours de formation en dehors de la zone frontalière, ainsi que des jours au cours desquels le travailleur sort de la zone frontalière en vue de participer à une réunion syndicale, un conseil d’entreprise, une fête du personnel, une visite médicale… ;
– de toute activité exercée sur le territoire d’un Etat tiers à la convention ;
– de toute activité exercée hors de la zone frontalière dans le cadre d’un autre contrat d’emploi (que ce soit pour le même employeur ou pour des employeurs différents)
31. Exemple : un travailleur résident de la zone frontalière française exerce une activité salariée pour le compte d’un employeur établi dans la zone frontalière belge. Dans le cadre de cette activité, il est amené à travailler 50 jours au Luxembourg. Le régime frontalier ne pourra pas s’appliquer aux rémunérations de ce travailleur.
32. A titre dérogatoire, le paragraphe 4 a) du Protocole additionnel précise que les trajets hors zone frontalière effectués par le travailleur, dans le cadre d’une activité de transport, ne sont pas comptabilisés dans la mesure où la distance totale parcourue hors zone frontalière n’excède pas le quart de l’ensemble de la distance parcourue lors des trajets nécessaires à l’exercice de cette activité. Cette exception est similaire à celle prévue pour les jours de sortie de zone autorisée rappelée aux points 23 et 24 supra.
33. En revanche, il ne doit pas être tenu compte des jours au cours desquels le travailleur exerce hors de la zone frontalière une activité non visée à l’article 11 de la convention (en tant qu’indépendant, administrateur…).
34. Les régularisations effectuées au titre de cette période ne peuvent pas porter sur des années atteintes par la prescription.
Sous-Section 2 : Revenus perçus au titre des années 2009 à 2011
35. En application des paragraphes 1 et 4 b) du Protocole additionnel, le régime frontalier s’applique aux rémunérations perçues au cours des années 2009 à 2011 par les travailleurs :
– qui ont leur seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française ;
– et qui n’exercent pas leur activité salariée plus de 30 jours par année civile en dehors de la zone frontalière.
36. Le paragraphe 4 b) précise que les travailleurs qui avaient leur foyer permanent d’habitation en Belgique au 31 décembre 2008 ne peuvent plus bénéficier de ce régime à compter du 1er janvier 2009.
37. Par conséquent, un travailleur résident de Belgique jusqu’en 2008 et qui a déménagé pour s’établir dans la zone frontalière française postérieurement au 1er janvier 2009 ne peut bénéficier du régime frontalier au-delà du 31 décembre 2008. Les rémunérations au titre de son activité exercée en Belgique doivent être imposées en Belgique, lieu d’exercice de l’activité, pour toute période depuis le 1er janvier 2005.
38. Exemple : Un résident de Belgique achète un terrain en zone frontalière française afin d’y construire sa future maison. En 2009, sa maison est terminée et il y emménage. Ce contribuable ne pourra pas bénéficier du régime frontalier car, au 31 décembre 2008, il avait toujours son foyer permanent d’habitation en Belgique.
39. En revanche, les salariés résidents de France au 31 décembre 2008 peuvent acquérir le statut de frontalier jusqu’au 31 décembre 2011 s’ils remplissent les conditions mentionnées au point 35.
Sous-Section 3 : Revenus perçus au titre des années 2012 à 2033
A. Situation au 31 décembre 2011 :
40. A compter du 1er janvier 2012, seuls les travailleurs frontaliers résidents de France, qui bénéficient au 31 décembre 2011 du régime des travailleurs frontaliers, en conserveront le bénéfice pour l’imposition des rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033, pour autant qu’ils satisfassent à l’ensemble des conditions requises pour son application de manière ininterrompue.
41. Il n’y aura donc plus de nouveaux travailleurs frontaliers à partir du 1er janvier 2012 (sauf, éventuellement, de nouveaux travailleurs frontaliers saisonniers ; cf. infra).
42. Conformément au paragraphe 5 du Protocole additionnel, seront seuls susceptibles de bénéficier du régime frontalier pour l’imposition de leurs rémunérations perçues à compter du 1er janvier 2012, les travailleurs :
– qui n’avaient pas leur foyer permanent d’habitation en Belgique au 31 décembre 2008 ;
– qui, au 31 décembre 2011, auront leur seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française ;
– et qui, au 31 décembre 2011 continueront d’exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge sans sortir plus de 30 jours par année civile de la zone frontalière dans l’exercice de leur activité.
43. Les travailleurs qui ne satisferont pas à ces conditions cumulatives au 31 décembre 2011 seront définitivement exclus du bénéfice du régime frontalier. Les rémunérations perçues à compter du 1er janvier 2012 au titre de leur activité salariée seront donc imposables selon le droit commun, dans l’Etat d’exercice de l’activité.
B. Conditions à remplir au cours des années 2012 à 2033 :
44. Les travailleurs qui rempliront les conditions requises au 31 décembre 2011 seront seuls susceptibles de continuer à bénéficier du régime frontalier jusqu’à son terme, le 31 décembre 2033.
45. Les rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033 continueront à être exclusivement imposables à la résidence si, au cours de ces années, les travailleurs concernés :
– conservent leur seul foyer permanent d’habitation en zone frontalière française ;
– continuent à exercer leur activité salariée dans la zone frontalière belge ;
– et ne sortent pas plus de 30 jours par année civile de la zone frontalière dans l’exercice de leur activité.
46. Dès l’instant où un travailleur susceptible de bénéficier du régime frontalier aura transféré son foyer permanent d’habitation hors de la zone frontalière, il perdra définitivement le bénéfice du régime.
47. Le 3e alinéa du paragraphe 5 du Protocole additionnel précise les cas qui ne sont pas considérés comme interrompant l’exercice de l’activité dans la zone frontalière et qui de ce fait n’entraînent pas la fin du régime. Il en est ainsi de circonstances telles que la maladie, l’accident, les congés éducation payés, les congés annuels ou le chômage.
48. A cet égard, un changement d’employeur n’entraînera pas la perte du régime frontalier, pour autant que l’activité salariée continue à être exercée dans la zone frontalière.
49. Enfin, si un travailleur ne respecte pas, pour la première fois, la limite des 30 jours de sorties de zone autorisées, il ne perd le bénéfice du régime qu’au titre de l’année considérée. C’est seulement lors d’un second dépassement de cette limite que la perte du régime sera définitive.
50. Exemple : Un travailleur ayant son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française exerce son activité dans la zone frontalière de Belgique sans interruption depuis le 1er janvier 2009. De 2009 à 2013, il ne sort pas de la zone frontalière belge plus de 30 jours par année civile dans l’exercice de son activité. Il compte 40 jours de sortie de zone en 2014, 15 jours en 2015 et 27 jours en 2016. En 2017, il sort à nouveau 40 jours de la zone frontalière dans l’exercice de son activité. Le régime frontalier est applicable aux rémunérations que ce contribuable perçoit au cours des années 2009 à 2013.
Il perd le bénéfice de ce régime pour les rémunérations perçues au cours de l’année 2014 mais en bénéficie de nouveau pour les rémunérations perçues en 2015 et 2016. En 2017, il dépasse pour la seconde fois la limite autorisée en matière de sorties de zone et perd dès lors définitivement le bénéfice du régime frontalier à partir des rémunérations perçues au cours de l’année 2017.
Sous-Section 4 : Cas particulier des chômeurs
51. Les personnes sans emploi ayant leur foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française, qui ne pourraient se prévaloir d’une activité à la date du 31 décembre 2011 dans la zone frontalière belge, pourront, sous réserve du respect des autres conditions requises, bénéficier par la suite du régime des travailleurs frontaliers, à condition d’avoir exercé une activité salariée pendant trois mois dans la zone frontalière belge au cours de l’année 2011.
Sous-Section 5 : Cas particulier des travailleurs saisonniers
52. Un régime spécifique est prévu pour les travailleurs frontaliers saisonniers afin de leur permettre de bénéficier du régime frontalier jusqu’en 2033, sous réserve de respecter certaines conditions.
53. Ainsi, le 1er alinéa du paragraphe 6 du Protocole additionnel définit le travailleur frontalier saisonnier comme un salarié :
– ayant son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française, et
– exerçant dans la zone frontalière belge une activité salariée dont la durée est limitée à une partie de l’année, soit en raison de la nature saisonnière du travail, soit parce que le salarié est recruté à titre de personnel de renfort ou d’intérimaire à certaines époques de l’année.
54. La durée de l’activité ne peut excéder 90 jours prestés par année civile.
55. Par jours « prestés » ou travaillés, il y a lieu d’entendre les jours au cours desquels l’activité a été effectivement exercée, à l’exclusion donc des jours fériés, des congés, des journées de maladie, etc.
56. L’activité peut s’étaler sur une ou plusieurs périodes au cours de l’année civile. Elle peut être exercée pour le compte d’un ou de plusieurs employeurs pour autant que, sur l’ensemble de l’année, le travailleur n’ait pas effectué plus de 90 jours travaillés dans la zone frontalière belge.
57. Le nombre de jours de sortie de zone est aménagé en conséquence. Ainsi, les salariés remplissant toutes les conditions précitées ne doivent pas, dans le cadre de leur activité, sortir de la zone frontalière belge plus de 15% du nombre de jours prestés au cours de l’année considérée.
58. Ne seront pas prises en compte dans ce plafond de 15% applicable pour les années 2009 à 2033 les sorties de zone autorisées figurant au paragraphe 7 du Protocole additionnel.
59. Cette mesure vise les travailleurs saisonniers et les personnels recrutés en renfort à certaines époques de l’année correspondant à des pics d’activité pendant lesquels du personnel supplémentaire est requis.
60. Elle ne vise pas les salariés qui effectuent un simple remplacement, ni ceux qui occupent toute l’année le même emploi dans la zone frontalière belge mais qui ont effectué 90 jours travaillés ou moins en raison de circonstances telles que la maladie, l’accident, le travail à temps partiel, etc.
61. Elle ne vise pas non plus les travailleurs qui ont presté 90 jours ou moins dans la zone frontalière belge en raison du fait qu’ils ont commencé ou cessé leur activité en cours d’année.
62. Exemple 1 : De février à mai 2010, un ouvrier ayant son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française est engagé en tant qu’intérimaire par une entreprise belge établie dans la zone frontalière belge qui doit faire face à d’importantes commandes. Il effectue 85 jours de travail au service de cette entreprise sans sortir de la zone frontalière belge. Il s’agit de la seule activité exercée dans la zone frontalière belge en 2010. Ce salarié bénéficie du régime frontalier.
63. Exemple 2 : Même cas que dans l’exemple précédent mais le travailleur exerce son activité dans la zone frontalière belge de novembre 2010 à juillet 2011. En 2011, cet ouvrier a effectué 120 jours de travail dans la zone frontalière belge. Pour l’année 2010, ce travailleur bénéficie du régime frontalier pour autant qu’il ne dépasse pas la limite autorisée en matière de sorties de zone. Pour l’année 2011, il n’est pas un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
64. Exemple 3 : Un contribuable ayant son seul foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française est employé par une entreprise d’intérim établie dans la zone frontalière belge. Au cours de l’année 2010, il travaille pour plusieurs entreprises établies dans et hors de la zone frontalière. Ce contribuable ne peut être considéré comme un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
65. Exemple 4 : Un salarié ayant son seul foyer permanent d’habitation en zone frontalière française est au service de la même entreprise établie en zone frontalière belge depuis 2005. En mars 2011, il est victime d’un accident de voiture et est en incapacité de travail jusqu’au 30 novembre de la même année. Sur l’ensemble de l’année, il n’aura effectué que 70 jours travaillés. Ce salarié ne peut être considéré comme un travailleur frontalier saisonnier. Son droit au bénéfice du régime frontalier doit donc être déterminé selon les règles générales.
66. Le droit au bénéfice du régime s’apprécie sur une base strictement annuelle. Ce régime sera donc applicable aux rémunérations perçues au cours des années 2012 à 2033, que le contribuable concerné ait ou non bénéficié du régime frontalier au cours des années précédentes, qu’il ait ou non exercé une activité en Belgique au 31 décembre 2011, et qu’il ait ou non son foyer permanent d’habitation en Belgique au 31 décembre 2008.
Sous-Section 6 : Cas particulier des congés sans solde
67. Les sommes versées par les caisses d’allocations françaises au cours d’un congé sans solde ne constituent pas la contrepartie d’une activité salariée. Elles n’entrent donc pas dans le champ d’application du dispositif.
– Lors de la reprise d’activité avant le 31/12/2011, la personne concernée pourra prétendre au bénéfice du régime frontalier dans la mesure où elle respecte toutes les conditions requises (exercice de l’activité dans la zone frontalière belge et foyer permanent d’habitation dans la zone frontalière française notamment).
– Lors de la reprise d’activité après le 31/12/2011, dans la mesure où aucune activité salariée n’est exercée au 31/12/2011, le bénéfice du régime frontalier est définitivement perdu.
Sous-Section 7 : Formalités
68. Pour obtenir l’exonération de l’impôt belge, les travailleurs frontaliers résidant en France doivent souscrire une demande formulée sur un imprimé bilingue mis à jour suite à l’entrée en vigueur de l’avenant. Ce formulaire est disponible sur le site internet du SPF Finances – Rubrique « Formulaires » – sous l’intitulé 276FG et auprès des Centres de documentation – Précompte professionnel.
69. Ce formulaire, dûment complété par le salarié et son employeur et certifié par le Service des Impôts des Particuliers dont dépend le salarié, devra être remis à l’employeur préalablement au paiement de la première rémunération de chaque année. Les modalités d’utilisation de ce formulaire sont décrites au point III de la notice explicative.
Section 2 : Revenus perçus par les travailleurs frontaliers résidents de Belgique
Sous-Section 1 : Suppression immédiate du régime des travailleurs frontaliers
70. Le paragraphe 3 du Protocole additionnel précise que le régime des frontaliers est supprimé pour les résidents de Belgique exerçant leur activité professionnelle dans la zone frontalière française avec effet rétroactif pour les revenus perçus à compter du 01/01/2007.
71. Les rémunérations perçues à compter de cette date par les frontaliers résidant en zone frontalière belge au titre d’une activité salariée exercée en zone frontalière française deviennent imposables en France.
72. A compter du 1er janvier 2010, la procédure « normale » de déclaration et de versement des retenues à la source s’applique aux salaires de source française versés à ces résidents belges.
73. Ainsi, les entreprises qui versent des salaires à des non-résidents sont tenues de déclarer les retenues à la source dues sur un imprimé 2494 et de les verser spontanément au service des impôts des entreprises dont elles dépendent le 15 du mois suivant le paiement (article 1671 A du code général des impôts).
Sous-Section 2 : Régularisation des impositions dues au titre des revenus perçus en 2007 et 2008
A. Procédure de régularisation :
74. Les frontaliers résidents de Belgique qui ont travaillé dans la zone frontalière française en 2007 et 2008 pouvaient introduire une réclamation auprès de l’Administration fiscale belge jusqu’au 8 juillet 2010 en vue d’obtenir le dégrèvement de l’imposition émise en Belgique au titre des salaires perçus en 2007 et 2008.
75. En l’absence de réclamation introduite dans le délai précité, les contribuables supportant une double imposition peuvent néanmoins demander l’ouverture d’une procédure amiable visée à l’article 24 de la convention fiscale dans les délais et conditions fixées par l’instruction 14 F-1-06 n°34 du 23 février 2006.
76. Symétriquement, les régularisations d’impôts au titre des revenus perçus en 2007 et 2008 sont effectuées par le Service des Impôts des Non-Résidents – 10 rue du centre, TSA 10010, 93465 NOISY-LE-GRAND CEDEX – selon les modalités suivantes :
77. Soit le contribuable régularise sa situation de manière spontanée avant le 1er janvier 2011 : aucune pénalité ne sera appliquée sur le montant des impositions mises en recouvrement au titre des revenus 2007 et 2008.
78. Soit le contribuable ne régularise pas sa situation de manière spontanée : une procédure de relance amiable est mise en oeuvre. Plusieurs cas doivent alors être distingués :
– Soit le contribuable régularise sa situation dans les 30 jours d’une relance amiable : par mesure de tolérance, aucune pénalité ne sera appliquée sur le montant des impositions mises en recouvrement au titre des revenus 2007 et 2008.
– Soit le contribuable régularise sa situation après le délai imparti suite à relance amiable : les pénalités seront appliquées selon les règles de droit commun.
– Soit le contribuable ne régularise pas sa situation : la régularisation sera opérée par le biais d’une procédure de rectification. Dans ce cas, les pénalités seront appliquées conformément au droit commun.
79. Pour l’imposition des revenus perçus en 2009, aucune dérogation n’est applicable.
B. Calcul de l’impôt dû :
80. Conformément à l’article 182 A du code général des impôts, les revenus de source française perçus par des salariés non résidents donnent lieu, lors de leur versement, à une retenue à la source calculée suivant un barème à trois tranches, auxquelles correspondent les taux de 0%, 12% et 20%. Les limites des tranches sont actualisées chaque année.
81. Aux termes de l’article 197 A du même code, l’impôt dû par les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sur les revenus de source française qu’ils perçoivent ne peut être inférieur à 20% du revenu net imposable, sauf si le contribuable justifie que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ce minima. Dans ce cas, ce taux est applicable aux revenus de source française.
82. En outre, en application de l’article 197 B du code précité, la retenue est libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction qui n’excède pas la limite supérieure de la tranche à 12 % précitée. La fraction de retenue à la source non libératoire de l’impôt sur le revenu en application de cet article s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu établi selon les règles de l’article 197 du même code.
83. Au cas particulier, en application de la législation en vigueur à la date du versement des rémunérations, cette retenue à la source n’a pu être opérée et les contribuables concernés, qui ont déclaré des revenus de source française, ont été imposés à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.
84. Cela étant, dans l’hypothèse où l’imposition établie est supérieure à celle qui aurait été supportée si la retenue à la source avait été prélevée dans les conditions de droit commun, ces contribuables peuvent réclamer par voie contentieuse le dégrèvement de la fraction d’impôt qui excède le montant égal au cumul de la retenue à la source théorique et de l’imposition résiduelle qui aurait été déterminée si la retenue avait été appliquée.
85. Il appartient aux contribuables de fournir au service tous les éléments justificatifs utiles, notamment pour déterminer, par référence aux dispositions de l’article 197 A, le taux moyen à appliquer.
86. Sur demande du contribuable concerné, il appartiendra au service :
– de reconstituer le montant (A1) de retenue à la source théorique déterminé en application des dispositions des articles 182 A, 197 A et 197 B du code général des impôts ;
– de reconstituer le montant d’impôt sur le revenu théorique (A2), déterminé en tenant compte de la retenue à la source précitée ;
– de comparer le montant réel d’impôt sur le revenu déterminé à partir des éléments déclarés (B) et le montant correspondant au cumul de la retenue à la source théorique et le montant de l’impôt théorique (A1+A2) ;
– de procéder au dégrèvement de la fraction de l’impôt sur le revenu qui excède le cumul précité [C = B – (A1+A2)].
CHAPITRE III : TAXES LOCALES DITES « ADDITIONNELLES »
87. L’article 3 du nouvel avenant introduit un nouveau point 7 au Protocole final du 10 mars 1964 permettant aux communes et agglomérations belges de tenir compte, pour le calcul des taxes additionnelles qu’elles établissent, des revenus professionnels exemptés de l’impôt en Belgique conformément à la Convention et au Protocole (cf. question écrite n°75420 publiée au J.O.R.F. le 17 août 2010, page 9077).
88. Ainsi, à compter du 1er janvier 2009, ces taxes additionnelles sont calculées sur l’impôt qui serait dû en Belgique si les revenus professionnels en question étaient de source belge.
89. Cette mesure vise à soumettre l’ensemble des résidents de Belgique aux impôts locaux.
90. Les additionnels communaux sont calculés à partir de l’impôt belge qui aurait été dû si les revenus avaient été de source belge. Le revenu à déclarer est le revenu dit « net frontière », c’est-à-dire le revenu précédemment évoqué diminué de l’impôt acquitté en France à ce titre.
91. L’impôt belge théorique servant de base aux additionnels communaux est calculé selon la législation applicable en Belgique c’est-à-dire en tenant compte de la situation personnelle et des déductions des revenus catégoriels et du revenu global auxquelles ouvrent droit certaines opérations ainsi que des réductions d’impôt en vigueur.
92. Le bénéfice d’éventuelles exonérations ou minorations pourra être demandé ab initio ou par la voie de réclamation contentieuse auprès de l’administration fiscale belge.
93. D’une manière générale, toute difficulté d’application de cette disposition devra être portée à l’attention de l’administration belge. »
Cas des étudiants et apprentis
L’article 14 de la convention a pour objet d’exonérer dans chacun des deux Etats les subsides que reçoivent de source étrangère les étudiants ou apprentis de l’autre Etat qui viennent séjourner dans le premier Etat pour y faire leurs études ou y acquérir une formation professionnelle.
Le bénéfice de l’exonération ainsi prévue n’est subordonné à aucune condition de durée de séjour, mais celui-ci doit être effectué exclusivement à des fins d’études ou de formation professionnelle.
En outre, les subsides dont il s’agit peuvent indifféremment provenir de tout Etat autre que l’Etat de séjour.
L’exonération d’impôt français prévue par la convention ne concerne que les subsides de provenance étrangère versés aux étudiants de Belgique qui séjournent en France aux seules fins d’y faire leurs études ou d’y acquérir une formation professionnelle.
Dès lors, la retenue à la source serait applicable aux traitements et salaires de source française versés à ceux de ces étudiants qui auraient conservé leur domicile fiscal en Belgique.
C – PENSIONS PRIVEES ET RENTES VIAGERES
(article 12)
Les pensions de source privée et les rentes viagères ne sont imposables que dans l’Etat dont le bénéficiaire est le résident
La retenue à la source de l’article 182 A du CGI ne peut donc s’appliquer aux revenus de cette nature perçus par des personnes domiciliées en Belgique.
La convention fiscale attribue à la Belgique l’imposition exclusive des pensions, autres que publiques, perçues par les Français résidents des maisons de retraite établies sur son territoire. Dans ce cas, l’article 12 de la convention prive la France du droit d’imposer, de sorte qu’il n’y a pas de double imposition.
Régime applicable aux retraites et aux pensions, y compris les prestations vieillesse prévues par la législation sociale
Il a été convenu que les pensions, visées à l’article 10, paragraphe 1, couvrent les retraites allouées par l’un des Etats contractants, ou par une personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, en rémunération de services antérieurs rendus à cet Etat ou à cette personne morale.
Autrement dit, les pensions concernées sont exclusivement celles qui sont allouées aux anciens membres du personnel de l’Etat, ou d’une personne morale de droit public de cet Etat ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale.
Toutes les autres pensions ou retraites entrent, quel que soit le statut juridique de l’organisme débiteur, dans le champ d’application de l’article 12 de la convention
Se trouvent notamment régies par cet article 12 et ne sont, par conséquent, imposables que dans l’Etat dont le bénéficiaire est un résident :
– les pensions, versées par une personne morale de droit public de cet Etat se livrant à une activité industrielle ou commerciale, aux membres de son ancien personnel ;
– les pensions versées par l’Etat, ou par une personne morale de droit public ne se livrant pas à une activité industrielle ou commerciale, aux membres de leur ancien personnel lorsque ces derniers sont résidents de l’autre Etat et possèdent la nationalité dudit Etat (paragraphe 3 de l’article 10) ;
– toutes les pensions et retraites du secteur privé – y compris les prestations vieillesse prévues par la législation de chacun des Etats ou des autres régimes – même si l’organisme débiteur est une personne morale de droit public.
Pensions d’invalidité de guerre
Les pensions d’invalidité versées par un des deux Etats aux victimes civiles ou militaires de la guerre 1914-1918 ainsi qu’à leurs veuves ou à leurs ayants droit, qui sont des résidents de l’autre Etat, sont exonérées d’impôts dans cet autre Etat.
Il a été précisé que cette exemption s’appliquait également aux pensions de même nature versées au titre de la Seconde Guerre mondiale
De ce fait, quelle que soit leur nationalité, les titulaires civils ou militaires d’une pension belge d’invalidité de guerre domiciliés en France doivent être exemptés de l’impôt français du chef des sommes qui leur sont allouées à ce titre en réparation de dommages autres que professionnels.
Paragraphe 7 – Autres revenus
D’après l’article 18 de la convention, les revenus non spécialement visés par les autres articles de cet accord ne sont imposables que dans l’Etat dont le bénéficiaire est le résident.
En application de l’article 18 de la convention, la plus-value qu’un contribuable personne physique résident de Belgique réalise à l’occasion de la cession d’actions d’une société française n’est pas imposable en France.
CE 15 décembre 2004 n° 259771,3èmess, Min c/ Wattinne
Aucune imposition n’est due en France pour une plus-value en report lorsqu’à l’expiration du report le cédant est domicilié en Belgique.
TA Montreuil 16-12-2011 n° 1007855
En l’absence de stipulations particulières applicables aux plus-values d’acquisition réalisées lors de la levée d’options, il résulte de l’article 18 de la convention que l’avantage perçu par le contribuable n’est imposable que dans son Etat de résidence.
Dès lors que l’année de cession des actions le contribuable était résident de Belgique, les plus-values en cause n’étaient imposables que dans cet Etat.
CAA Versailles 18 avril 2013 n° 12VE2183, 6 chb, de Bohan
La cour s’est fondée sur les modalités d’imposition en droit interne de la plus-value d’acquisition en cas de respect de la période d’indisponibilité puis a examiné si la convention faisait obstacle à cette imposition.
SECTION V – LES METHODES POUR EVITER LA DOUBLE IMPOSITION
Les dispositions pour éviter la double imposition des revenus sont fixées par l’article 19 de la convention.
Les règles conventionnelles conduisent à distinguer suivant qu’il s’agit de revenus pour lesquels le droit d’imposer est attribué, à titre exclusif, à l’un des deux Etats contractants ou, au contraire, de revenus pour lesquels ce droit est partagé entre ces deux Etats.
A – Régime d’imposition exclusive
Le régime de l’imposition exclusive dans l’un des deux États, qui est le régime normal prévu pour la généralité des revenus des différentes catégories, est d’une portée générale et doit être considéré comme s’appliquant à tous les contribuables (quelle que soit leur nationalité) qui peuvent se prévaloir des stipulations de la convention.
Par application de cette règle, les revenus de source française ou belge pour lesquels le droit d’imposer est dévolu à titre exclusif à la Belgique par la convention doivent être maintenus en dehors de la base de l’impôt français (convention, article 19 B, 2).
Toutefois, aux termes de l’article 19 B, paragraphe 3, ces revenus peuvent toutefois être pris en compte en France pour calculer le taux d’imposition applicable aux autres revenus imposables en France des contribuables concernés. Pour l’application de cette disposition, le montant des revenus qui ne sont imposables qu’en Belgique doit être déterminé suivant les règles prévues par la législation français
B – Régime d’imputation
La règle du partage du droit d’imposition, telle qu’elle est prévue pour certaines catégories de revenus (dividendes et intérêts) entre l’État de la source et l’État du bénéficiaire de ceux-ci conduit à maintenir dans la base de l’impôt français les revenus de source belge qui reviennent à un résident français au sens de la convention, bien que ces revenus aient donné lieu à une perception au titre de l’impôt belge.
La double imposition est évitée par une imputation de l’impôt belge sur l’impôt français
- Dividendes, intérêts d’obligations et autres titres d’emprunts négociables de source belge encaissés à l’étranger ou reçus directement de l’étranger
Lorsqu’ils sont encaissés à l’étranger ou reçus directement de l’étranger, les revenus dont il s’agit doivent être soumis, soit à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, soit à l’impôt sur les sociétés, l’impôt retenu à la source en Belgique étant alors imputé sur l’impôt français exigible à raison des mêmes revenus. »
- Intérêts de créances non représentées par des titres négociables
Aux termes du paragraphe B – b de l’article 19 de la convention, les revenus de créances de source belge bénéficiant à des personnes domiciliées en France doivent être compris dans les bases de l’impôt français, pour leur montant brut, avant déduction de l’impôt belge. Cependant en vertu dudit paragraphe, les revenus concernés donnent lieu en France, en représentation de l’impôt belge auquel ils ont été effectivement soumis à un crédit d’impôt égal à 15 % de leur montant brut.
- En matière d’impôt sur le revenu
La situation, au regard de l’impôt sur le revenu des contribuables entrant dans le champ d’application de la convention, appelle, du point de vue du calcul de cet impôt, les précisions suivantes :
L’article 19, B-3 de la convention prévoit que l’impôt afférent aux revenus imposables en France en vertu de la convention peut être calculé au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après la législation française (taux effectif).
Cette disposition, pour ce qui est de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, signifie que l’imposition des revenus attribuée à la France ne peut être faite, à un taux déterminé en tenant compte de revenus exclusivement taxables en Belgique pour autant que ces revenus, en l’absence de dispositions conventionnelles, aient été passibles de ladite imposition en application de la législation interne.
Réciproquement, la Belgique peut fixer les taux de ses impôts progressifs compte tenu de la masse des revenus imposables suivant sa législation interne, même si la convention exempte certains de ces revenus en Belgique.
Cette disposition est d’application pour les personnes physiques, mais non pour les sociétés.
L’article 3, paragraphe 1 de la convention fiscale prévoit que les revenus provenant des biens immobiliers, y compris ceux provenant des exploitations agricoles, ne sont imposables que dans l’Etat où ces biens sont situés.
Les revenus agricoles tirés de terrains situés en Belgique ne sont donc imposables que par cet Etat. Aux termes de l’article 19, B, paragraphe 3, ces revenus peuvent toutefois être pris en compte en France pour calculer le taux d’imposition applicable aux autres revenus imposables en France des contribuables concernés.
Pour l’application de cette disposition, le montant des revenus qui ne sont imposables qu’en Belgique doit être déterminé suivant les règles prévues par la législation française.
La prise en compte en France, selon les règles prévues pour la détermination du bénéfice réel, des revenus qui ne sont imposables qu’en Belgique, et taxés de manière forfaitaire par cet Etat, n’est toutefois pas source de doubles impositions dès lors que ces revenus ne sont pas eux-mêmes imposés en France.
Le retraitement comptable et fiscal des revenus concernés a uniquement pour objet d’assurer l’égalité devant les charges publiques des contribuables qui n’ont que des revenus de source française et des contribuables qui ont des revenus de source française et de source étrangère en maintenant une progressivité analogue de l’impôt sur le revenu.
Contribuables domiciliés en Belgique et disposant d’une résidence secondaire en France
Pour ces contribuables, qui sont normalement passibles de l’impôt français dans les conditions fixées par l’article 164 C du CGI, il y a lieu de considérer que l’article 19, B de la convention ne permet, pas d’établir l’imposition forfaitaire prévue par l’article 164 C en fonction de la valeur locative de la résidence dont les intéressés disposent en France.
En conséquence, ces contribuables ne peuvent être soumis à l’impôt en France que s’ils disposent de revenus de source française au sens de l’article 164 B du CGI.
Contribuables n’ayant en France ni domicile, ni résidence, et bénéficiant de revenus de source française
Pour ces personnes, l’impôt est déterminé d’après le total des éléments taxables en vertu de la loi française et dont l’imposition est attribuée à la France par la convention.
Il convient toutefois de tenir compte de la clause d’égalité de traitement prévue à l’article 25 de la convention.
Compte tenu de la clause d’égalité de traitement de l’article 25 prévue à l’égard des nationaux de chacun des deux Etats contractants, les personnes de nationalité belge qui n’ont aucune résidence en France doivent, pour le calcul de l’impôt dont elles sont redevables à raison de leurs revenus de source française et dont l’imposition est conventionnellement attribuée à la France, bénéficier du même traitement que celui qui, en vertu de la loi interne, est prévu pour les contribuables de nationalité française se trouvant dans une situation identique.
Toutefois, en application de l’article 197 A du CGI, les contribuables domiciliés hors de France qui sont imposés en France à raison de revenus de source française sont soumis à l’impôt sur le revenu au taux minimum de 20 %, sauf s’ils peuvent justifier que l’imposition en France de leur revenu global (de source française ou étrangère) entraînerait une taxation inférieure.
SECTION VI – L’ASSISTANCE ADMINISTRATIVE
Les articles 20 et 21 de la convention organisent des échanges de renseignements entre les deux Etats et des mesures d’assistance aux fins de recouvrement des impôts visés par la convention.
Paragraphe 1 – Echanges de renseignements
Personnes visées
L’article 20 de la convention prévoit que les autorités compétentes des deux Etats échangent sous condition de réciprocité les renseignements que leurs législations fiscales permettent d’obtenir pour la détermination des revenus imposables des contribuables auxquels s’applique la convention et qui sont nécessaires dans le domaine des impôts visés par celle-ci, soit pour en exécuter les dispositions, soit assurer l’exacte perception de ces impôts ou appliquer les dispositions légales tendant à éviter l’évasion fiscale.
Les directives du Conseil des Communautés européennes des 19 décembre 1977, 6 décembre 1979 et du 15 juin 2001 ne contiennent aucune restriction quant aux personnes visées par l’échange de renseignements qu’elles instituent. La limitation existant sur ce point dans la convention franco-belge aux personnes visées à l’article 1er de la convention, c’est-à-dire les résidents de France ou de Belgique, ne trouve donc plus à s’appliquer.
Des demandes peuvent donc être faites à l’administration belge, relatives à la situation fiscale en France de personnes non résidentes de France ou de Belgique. Il doit de même être répondu par l’administration française aux demandes émanant de l’administration belge et visant la situation fiscale en Belgique de personnes non résidentes de France ou de Belgique.
Renseignements échangés
Le paragraphe 2 de l’article 20 précise que les renseignements ainsi échangés conservent un caractère secret et ne doivent être communiqués, en dehors du contribuable ou de son mandataire, à des personnes autres que celles qui sont chargées de l’assiette et du recouvrement des impôts visés par la convention, ainsi que des réclamations et recours y afférents.
En outre, ces mêmes renseignements ne peuvent être utilisés ni directement ni indirectement à des fins autres que l’assiette et le recouvrement des impôts en cause.
Par ailleurs, le paragraphe 4 de l’article 20 prévoit que les échanges de renseignements dont il s’agit pourront, moyennant accord de réciprocité, trouver à s’appliquer à des impôts directs autres que ceux visés par la convention.
a. L’échange de renseignements a été étendu dans le cadre des pays membres de l’Union européenne à la TVA (directive du 15 mars 1976 complétée par plusieurs autres directives) et aux impôts directs (directive du 15 juin 2001 : 2001/44/CEE).
b. Un avenant (texte infra) signé le 7 juillet 2009 a pour but d’insérer dans la convention franco-belge du 10 mars 1964 une clause d’échange de renseignements conforme aux derniers standards de l’OCDE.
Cette clause d’échange de renseignements permettra à l’administration fiscale française d’obtenir des autorités belges des renseignements, y compris bancaires, sans limitation.
L’entrée en vigueur de cet avenant est, bien entendu, subordonnée à la ratification par les deux Etats (ratifié en 2013).
L’article 20, paragraphe 3 de la convention prévoit, en outre, qu’aucun renseignement susceptible de porter atteinte à un secret commercial ou industriel ne peut être échangé.
Par ailleurs, l’assistance peut être refusée lorsque l’Etat requis estime qu’elle n’est pas réalisable pour des motifs d’ordre public vu qu’elle porte sur des renseignements qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d’être obtenus par l’Etat demandeur en vertu de sa propre loi interne.
Enfin, en ce qui concerne ses propres ressortissants ou les sociétés ou groupements constitués selon sa propre législation, chacun des Etats peut refuser de fournir tous renseignements autres que ceux qui s’avèrent nécessaires pour la ventilation des revenus de ces contribuables, conformément aux articles 4 et 5 de la convention – lesquels visent les bénéfices industriels et commerciaux -, ainsi que pour le contrôle de leurs droits aux exemptions ou réductions d’impôt prévues par la présente convention (conv. art. 20, paragraphe 3).
L’administration française a, en conséquence, invité ses agents à ne pas insister lorsque, pour un cas donné, l’administration belge déclare ne pas être à même, compte tenu de sa législation fiscale, de fournir l’assistance prévue par l’accord. Réciproquement, si l’administration belge venait à demander des renseignements autres que ceux qui peuvent être normalement recueillis en application de la législation française, il y aurait lieu de se borner à faire état de cette impossibilité.
Les modalités de l’échange de renseignements
L’échange de renseignements a lieu soit d’office, soit sur demande visant des cas concrets.
Les demandes concernant des cas concrets doivent, du côté français, être adressées par l’autorité compétente chargée de mettre en œuvre l’assistance administrative.
Dans le cas où les renseignements transmis n’apparaîtraient pas conformes aux faits constatés, une demande complémentaire assortie de toutes justifications utiles (documents transmis notamment) pourrait être fournie dans des conditions identiques.
Les autorités compétentes de France et de Belgique ont signé le 10 juillet 2002 un arrangement administratif en matière d’échange de renseignements (texte repris infra).
Cet arrangement prévoit un échange automatique et spontané d’informations entre les deux pays.
L’arrangement administratif prévoit ainsi un échange automatique de renseignements portant sur les traitements et salaires, les redevances, les pensions, les rémunérations des administrateurs, les dividendes, les intérêts, les honoraires, les transferts de propriété immobilière et les bénéfices tirés d’une activité industrielle, commerciale ou libérale.
L’échange automatique porte aussi sur les remboursements de TVA effectués dans le cadre de la huitième directive TVA et les droits d’enregistrement, de donation et de succession.
Par ailleurs, il a été convenu d’intensifier l’échange spontané de renseignements en matière d’impôts directs (changements de résidence, informations nécessaires à la prise en compte de la situation familiale) ainsi qu’en matière de TVA (opérations intracommunautaires).
Enfin, cet arrangement prévoit les modalités de mise en œuvre de contrôles fiscaux simultanés
Cet arrangement administratif est entré en vigueur depuis le 1er septembre 2002.
« Arrangement du 10 juillet 2002 en matière d’échange de renseignements
Sur la base
– de la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communautés européennes du 19 décembre 1977 concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects, modifiée par la Directive 79/1070/CEE du Conseil du 6 décembre 1979, par la Directive 92/12/CEE du Conseil du 25 février 1992, ainsi que par toute autre Directive ultérieure qui compléterait et/ou remplacerait ladite directive (ci-après dénommée « la Directive »),
– du Règlement (CEE) 218/92 du Conseil du 27 janvier 1992 concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (TVA), ainsi que sur la base de tout autre Règlement qui compléterait et/ou remplacerait ledit Règlement (ci-après dénommé « le Règlement »),
– de la Convention multilatérale OCDE/Conseil de l’Europe concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, ouverte à la signature le 25 janvier 1988, dès que cette Convention sera entrée en vigueur dans les deux Etats (ci-après dénommée « la Convention multilatérale d’assistance »),
– de la Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus, du protocole final et des lettres annexes, signés à Bruxelles le 10 mars 1964, tels que modifiés par l’Avenant à ladite Convention, signé à Bruxelles le 8 février 1999 (ci-après dénommés « la Convention de 1964 »),
– de la Convention du 12 août 1843 signée à Lille entre la France et la Belgique, relative à l’échange de renseignements tirés des actes présentés à la formalité de l’enregistrement, des déclarations de succession ou de mutation par décès et d’autres documents administratifs (ci-après dénommée « la Convention de 1843 »),
– de la Convention du 20 janvier 1959 entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (ci-après dénommée « la Convention de 1959 »), les autorités compétentes de la France et de la Belgique, telles qu’elles sont définies respectivement à l’article 1er, § 5 de la Directive, à l’article 2 du Règlement et à l’article 18 de la Convention de 1959, conviennent d’instaurer entre elles des dispositions en matière,
– d’échange de renseignements,
– de contrôles fiscaux simultanés,
– de présence sur le territoire d’un Etat de fonctionnaires fiscaux de l’autre Etat,
– de dispositif transfrontalier d’échange direct de renseignements.
Echange automatique de renseignements
L’échange automatique de renseignements porte sur :
A. En matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune :
1. les revenus consistant en traitements, salaires et autres rémunérations analogues, visés aux articles 10 et 11 de la Convention de 1964 ;
2. les rémunérations des administrateurs et des autres personnes visées à l’article 9 de la même Convention ;
3. les revenus versés sous forme de rentes ou de capitaux et consistant en pensions, autres rémunérations similaires, rentes viagères, rentes alimentaires, valeurs de rachat ou « revenus de remplacement » (c’est-à-dire les indemnités, rentes ou allocations diverses, destinées à compenser une perte de revenus professionnels survenant à la suite du chômage, d’une maladie, d’un accident ou d’une autre circonstance analogue), visés, selon le cas, aux articles 10, 12 ou 18 de la Convention de 1964 ;
4. les redevances et autres produits et revenus visés à l’article 8 de la Convention précitée ;
5. les dividendes et les intérêts, visés aux articles 15 et 16 de la même Convention, payés par des débiteurs autres que des établissements financiers ;
6. les honoraires, commissions, courtages, ristournes, cachets et autres rémunérations versés à des personnes physiques ou à des personnes morales ;
7. l’acquisition de biens immobiliers, la propriété de biens immobiliers et/ou les revenus de biens immobiliers visés à l’article 3 de la Convention de 1964 ;
8. les bénéfices des entreprises visés aux articles 4 et 5 de la Convention de 1964 et les profits visés à l’article 7 de la même Convention ;
9. les informations (avis d’imposition ou notes de calcul) relatives à l’impôt des personnes physiques établi par un Etat à charge de résidents de l’autre Etat.
B. En matière de taxe sur la valeur ajoutée : remboursements en faveur des assujettis qui sont identifiés à la TVA dans l’autre Etat, les remboursements de la taxe sur la valeur ajoutée, obtenus en application de la Directive 79/1072/CEE du Conseil des Communautés européennes du 6 décembre 1979.
C. En matière de droits d’enregistrement, de donation et de succession :
1. les mutations en matière immobilière ;
2. les informations concernant la constitution de sociétés ou l’augmentation de capital de sociétés d’un Etat auxquelles participent des résidents de l’autre Etat.
Echange spontané de renseignements
L’intensification de l’échange spontané de renseignements porte sur :
A. En matière d’impôts sur le revenu :
1. les informations concernant les changements de résidence d’une personne de l’un des deux Etats contractants vers l’autre Etat contractant ;
2. les informations (avis d’imposition ou notes de calcul) relatives à l’impôt établi par un Etat à charge de personnes physiques visées à l’article 25, § § 2 et 3 de la Convention de 1964, qui sont des résidents de cet Etat et qui recueillent dans l’autre Etat des revenus imposables dans cet autre Etat.
B. En matière de taxe sur la valeur ajoutée :
1. dépassement du seuil du chiffre d’affaires à l’occasion de ventes à distance et choix du lieu des livraisons à l’occasion de ventes à distance
a) le dépassement du seuil du chiffre d’affaires en matière de ventes à distance, visé à l’article 28 ter, titre B, al. 2, de la Directive 77/388/CEE ;
b) les options en matière de ventes à distance, visées à l’article 28 ter, titre B, al. 3, de la Directive 77/388/CEE ;
2. prestations de services présumées irrégulières ou fictives
a) les prestations de services visées à l’article 6, de la Directive 77/388/CEE, dans le cas où il existe dans l’Etat qui fournit les renseignements, une présomption que les opérations ne sont pas déclarées, ont un caractère fictif, ne sont pas facturées à l’acheteur réel ou présentent d’autres irrégularités ;
b) les prestations de services qui, à première vue, n’ont pas un caractère irrégulier mais qui sont d’une certaine importance (par exemple plus de 2 500 €) et qui sont réputées se situer dans l’autre Etat et pour lesquelles le redevable de la TVA est le preneur de services. Ces opérations ont fait, en conséquence, l’objet d’une facturation sans TVA par le prestataire de services dans l’Etat qui fournit les renseignements ;
c) les livraisons intracommunautaires avec exonération lorsqu’il existe dans l’Etat qui fournit les renseignements une présomption que ces livraisons ont un caractère fictif (cas de fraude carrousel) ;
3. livraisons intracommunautaires sans exonération
Les livraisons intracommunautaires de biens sans application de l’exonération de la TVA prévue à l’article 28 quater, titre A, de la Directive 77/388/CEE, à un assujetti établi dans l’autre Etat ;
4. postes diplomatiques, consulaires et similaires
L’application de l’exonération de la TVA, sur la base de l’article 15, al. 10, de la Directive 77/388/CEE ;
5. acquisitions intracommunautaires
a) les cas où les données communiquées sur base de l’article 4, al. 3, du Règlement (CEE) 218/92 du Conseil des Communautés européennes du 27 janvier 1992, diffèrent considérablement du montant des acquisitions intracommunautaires telles qu’elles sont déclarées ;
b) les cas où il existe dans l’Etat qui fournit les renseignements une présomption que les acquisitions intracommunautaires ont un caractère fictif (cas de fraude carrousel) ;
6. les assujettis qui réalisent d’emblée ou de façon inhabituelle d’importantes livraisons intracommunautaires à destination de l’autre Etat ;
7. numéros d’identification à la TVA
Les numéros d’identification individuels à la TVA qui sont attribués aux assujettis qui ne sont pas établis dans l’Etat qui fournit les renseignements ;
8. livraisons intracommunautaires de véhicules terrestres
Les livraisons intracommunautaires de véhicules terrestres, exonérées de la TVA sur la base de l’article 28 quater, titre A, de la Directive 77/388/CEE, par des assujettis autres que des assujettis occasionnels visés au point 12, qui sont inscrits temporairement à la circulation dans l’Etat de départ, en vue de leur transfert dans l’Etat d’arrivée ;
9. livraisons de produits soumis à accise
a) régime des ventes à distance : livraisons à des particuliers de produits soumis à accise pour lesquelles le transport de l’Etat de départ du transport ou de l’expédition vers l’Etat de destination est effectué par ou pour le fournisseur ;
b) livraisons intracommunautaires exonérées à des opérateurs qui ne sont pas tenus de soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise (les assujettis qui effectuent des opérations exonérées, les assujettis franchisés, les exploitants agricoles soumis au régime forfaitaire – v. respectivement les articles 13, 24 et 25 de la Directive 77/388/CEE – et les personnes morales non assujetties qui ne disposent pas d’un numéro d’identification à la TVA valable pour leurs acquisitions intracommunautaires de biens autres que des produits soumis à accise). L’échange spontané portera sur toute contestation de livraisons intracommunautaires de produits soumis à accise comme décrites ci-avant qui dépassent une certaine importance ;
10. domiciliations d’entreprises
Les renseignements relatifs à des entreprises établies dans des centres de domiciliation ;
11. livraisons de bateaux et aéronefs neufs
Les livraisons intracommunautaires de bateaux et aéronefs neufs visés à l’article 28 bis, al. 2, de la Directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977, par des assujettis autres que ceux dénommés assujettis occasionnels, visés au point 12 ci-après, à des personnes non-identifiées à la TVA ;
12. livraisons de moyens de transport neufs par des assujettis occasionnels
Les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs visés à l’article 28 bis, al. 2, de la Directive 77/388/CEE, par des assujettis occasionnels au sens de l’article 28 bis, al. 4, de la Directive 77/388/CEE, pour lesquelles ils exercent un droit à la déduction de la TVA.
C. En matière de droits d’enregistrement, de donation et de succession :
1. les informations relatives aux donations de valeurs mobilières supérieures à 25 000 € faites en faveur d’un national de l’autre Etat.
2. les informations relatives aux valeurs mobilières supérieures à 25 000 € recueillies par succession par un héritier-légataire national de l’autre Etat.
D. En matière de taxes assimilées au timbre :
En ce qui concerne la taxe annuelle sur les contrats d’assurance, les informations relatives aux contrats d’assurance pour lesquels le risque se situe dans l’autre Etat et l’identification de l’assuré et de l’assureur.
Echange de renseignements sur demande et échange spontané de renseignements non énumérés ci-dessus
Les autorités compétentes des deux Etats veilleront également à intensifier l’échange de renseignements sur demande ainsi que l’échange spontané de renseignements qui n’ont pas été spécifiquement énumérés au point II ci-dessus et qui sont susceptibles de permettre à l’autre Etat l’établissement correct de ses impôts.
Contrôles fiscaux simultanés
A. Définition
Aux fins du présent Arrangement, on entend par contrôle fiscal simultané, un contrôle entrepris en vertu d’un accord par lequel les deux Etats participants conviennent de contrôler simultanément et de manière indépendante, chacun sur son territoire, la situation fiscale d’un ou de plusieurs contribuable(s) qui présente(nt) pour eux un intérêt commun ou complémentaire, en vue d’échanger les renseignements ainsi obtenus.
B.Objectifs
Les objectifs des contrôles fiscaux simultanés sont notamment :
1. déterminer le montant exact de l’impôt dû par un contribuable dans les cas où :
a. les charges sont partagées ou imputées et les bénéfices sont répartis entre des contribuables résidant dans des pays différents ou, plus généralement, lorsqu’un dossier fiscal présente des problèmes de prix de transfert ;
b. des techniques apparentes d’évasion ou de fraude fiscales ou des schémas impliquant des transactions dont le contenu substantiel est différent de la forme juridique présentée par le(s) contribuable(s), des schémas de financement contrôlé, des manipulations de prix, des répartitions de frais ou des abris fiscaux sont identifiés ;
c. des revenus non déclarés, des aspects fiscaux du blanchiment d’argent et des pratiques de corruption, des versements de commissions occultes ou d’autres paiements illicites, etc. sont identifiés ;
d. des transactions avec des paradis fiscaux ou des systèmes d’évasion et de fraude fiscales impliquant le recours à des paradis fiscaux sont mis en évidence ;
e. les principes d’autoliquidation par l’acquéreur ou le preneur en matière de TVA trouvent à s’appliquer.
2. faciliter l’échange de renseignements concernant :
a. les pratiques commerciales des entreprises multinationales, les transactions complexes, les problèmes de contrôle fiscal et les tendances à ne pas respecter les obligations fiscales qui notamment peuvent être spécifiques à une industrie ou à un groupe d’industries ;
b. des accords de partage des coûts ;
c. les méthodes de répartition de bénéfices dans des domaines particuliers, tels que les échanges à l’échelle mondiale et les nouveaux instruments financiers.
Un contrôle fiscal simultané n’est en aucune façon un substitut de la procédure amiable prévue à l’article 24 de la Convention de 1964.
C. Sélection des dossiers et procédure de contrôle
Les autorités compétentes des deux Etats déterminent de commun accord les critères et les procédures de sélection des dossiers susceptibles de faire l’objet d’un contrôle simultané, ainsi que la procédure à respecter lors d’un tel contrôle.
D. Personnel
Les contrôles seront effectués séparément dans le cadre des lois et pratiques nationales, par des agents de l’administration fiscale de chaque Etat, en appliquant les dispositions en vigueur en matière d’échanges de renseignements. Il n’y aura pas d’échanges de personnel, mais la présence de représentants des autorités compétentes d’un Etat (si elle est autorisée par la loi) pourrait être justifiée pour permettre une meilleure efficacité du contrôle.
Présence sur le territoire d’un Etat de fonctionnaires fiscaux de l’autre Etat
Sous réserve des dispositions législatives et administratives des deux Etats, des fonctionnaires d’une administration fiscale d’un Etat peuvent être présents sur le territoire de l’autre Etat en vue d’y recueillir toute information utile pour la détermination de l’impôt sur le revenu et la fortune, de la taxe sur la valeur ajoutée, des droits d’enregistrement, de donation et de succession et des accises d’un ou des deux Etats. Les autorités compétentes des deux Etats déterminent de commun accord les conditions et procédures à respecter dans le cadre d’un tel déplacement de fonctionnaires.
Dispositif transfrontalier d’échange direct de renseignements
Les autorités compétentes conviennent de mettre en place un dispositif transfrontalier d’échange direct de renseignements entre les fonctionnaires locaux des deux Etats.
L’échange de renseignements s’opère par le biais de correspondants désignés comme autorités compétentes par échange de lettres entre les deux Etats.
Le dispositif concernera tous les impôts visés par le présent arrangement et sera mis en place dans les domaines suivants :
A. Collaboration entre services locaux situés à proximité des frontières ;
B. recherche et contrôle en matière de fraude fiscale internationale ;
C. contrôles fiscaux simultanés bilatéraux ou multilatéraux.
Les autorités compétentes peuvent convenir d’étendre ce dispositif à d’autres domaines et à d’autres services.
Dispositions diverses
A. Les Autorités compétentes conviennent que la réciprocité est un aspect fondamental de l’assistance mutuelle et s’engagent à maintenir un esprit de collaboration dans l’échange de renseignements faisant l’objet des dispositions de la Convention de 1964 ou de la Directive, afin d’en assurer une application conforme au principe de la réciprocité.
B. En matière de secret des informations dont un Etat a connaissance par application du présent arrangement et de limites à l’échange de renseignements, les dispositions des articles 7 et 8 de la Directive, de l’article 20 de la Convention de 1964, de l’article 14 de la Convention de 1959 et des articles 21 et 22 de la Convention multilatérale d’assistance sont applicables.
C. Les renseignements visés au point I seront fournis autant que possible de manière informatisée et sur un support numérique et pour les renseignements visés au point I, A selon le format normalisé élaboré par l’OCDE. Ces renseignements incluent, dans la mesure du possible, les Numéros d’Identification Fiscale (NIF) des contribuables non-résidents qui leur sont attribués par leur Etat de résidence.
D. Les renseignements visés au point I concernant une année civile ou une période donnée seront transmis le plus vite possible après la fin de l’année ou de la période considérée.
E. S’il s’avère que les données fournies par un Etat dans le cadre de l’échange automatique, spontané ou sur demande sont erronées ou incomplètes, les autorités compétentes de cet Etat sont tenues de prendre contact à ce sujet avec les autorités compétentes de l’autre Etat dans les plus brefs délais. Un retour d’information devrait être fourni chaque fois que cela est utile à l’Etat qui a transmis les renseignements.
F. Les autorités compétentes s’informent réciproquement des services destinataires des renseignements.
G. Le présent arrangement entrera en vigueur le 1er septembre 2002. Il s’applique pour la première fois à l’échange de renseignements relatifs à l’année 2002.
H. A partir de la date à laquelle le présent Arrangement s’appliquera pour la première fois, les dispositions des accords administratifs de 1971 relatifs à l’échange d’office de renseignements concernant les travailleurs frontaliers et de 1979 (entré en vigueur le 1/1/1980) en matière d’échange de renseignements cesseront de s’appliquer.
I. Le présent arrangement pourra être modifié à tout moment, d’un commun accord, par les autorités compétentes.
J. Le présent arrangement sera publié au Bulletin officiel des impôts de France et au Moniteur Belge.
Fait en deux exemplaires à Paris, le 10 juillet 2002. »
« Avenant à la Convention entre la Belgique et la France tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus signée à Bruxelles le 10 mars 1964 et modifiée par les Avenants du 15 février 1971 et du 8 février 1999
Avenant signé le 07.07.2009, Loi d’approbation: 11.08.2011, Date de publication au Moniteur Belge: 02.08.2013, Entrée en vigueur le 01.07.2013.
En France, Décret 2013-881 du 1-10-2013
Application:
– Aux revenus afférents, suivant le cas, à toute année civile ou tout exercice, commençant à compter du 1er janvier 2010
Article 1er
Le texte de l’article 20 de la Convention est ainsi rédigé :
« Article 20
1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus par ou pour le compte des Etats contractants et, s’agissant de la France, pour le compte de ses collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par les articles 1er et 2.
2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1er par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1er, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.
3. Les dispositions des paragraphes 1er et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation :
a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant;
c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.
4. Si des renseignements sont demandés par un Etat contractant conformément à cet article, l’autre Etat contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un Etat contractant de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.
5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. En vue d’obtenir ces renseignements, l’administration fiscale de l’Etat contractant requis a le pouvoir de demander la communication de renseignements et de procéder à des investigations ou à des auditions nonobstant toute disposition contraire de sa législation fiscale interne. »
Article 2
1. Chacun des Etats contractants notifiera à l’autre l’accomplissement des procédures requises en ce qui le concerne pour la mise en vigueur du présent Avenant. Celui-ci entrera en vigueur le jour de réception de la dernière notification.
2. Les dispositions de l’Avenant s’appliquent aux revenus afférents, suivant les cas, à toute année civile ou tout exercice, commençant à compter du 1er janvier de l’année qui suit immédiatement la date de signature de l’Avenant.
3. L‘Avenant demeurera en vigueur aussi longtemps que la Convention.
En foi de quoi, les soussignés, dûment autorisés à cet effet, ont signé le présent Avenant.
Fait à Bruxelles, le 7 juillet 2009, en double exemplaire en langues française et néerlandaise, les deux textes faisant également foi. »
Paragraphe 2 – Assistance administrative pour le recouvrement des impôts
En vertu des dispositions de l’article 21, paragraphe 1 de la convention, les deux Etats contractants s’engagent, sur la base de la réciprocité, à se prêter concours et assistance aux fins de recouvrer, suivant les règles de leur propre législation, les impôts définitivement dus – visés par la convention – ainsi que les suppléments, majorations, intérêts et frais relatifs à ces impôts.
La procédure à mettre en œuvre pour réaliser cette assistance est réglée par le paragraphe 2 du même article, suivant lequel les poursuites et mesures d’exécution ont lieu sur production d’une copie officielle des titres exécutoires, accompagnés éventuellement des décisions passées en force de chose jugée.
Le recouvrement est effectué suivant les lois de l’Etat requis, mais celui-ci n’est pas obligé d’appliquer un moyen d’exécution non prévu par la législation de l’Etat requérant.
Les créances fiscales à recouvrer ne sont pas considérées comme des créances privilégiées dans l’Etat requis.
En ce qui concerne les créances fiscales qui sont encore susceptibles de recours, l’Etat créancier, pour la sauvegarde de ses droits, peut demander à l’autre Etat de prendre des mesures conservatoires, auxquelles s’appliquent les dispositions exposées ci-dessus.
Enfin, les renseignements échangés dans le cadre de l’assistance au recouvrement doivent être tenus secrets et ne peuvent être communiqués, en dehors du contribuable ou de son mandataire, à des personnes autres que celles qui s’occupent de l’établissement et du recouvrement des impôts visés par la convention ainsi que des réclamations et recours afférents.
En outre, ils ne peuvent être utilisés ni directement ni indirectement à des fins autres que l’établissement et le recouvrement desdits impôts.
La prescription de l’action en recouvrement du comptable, effectuée en France à la suite de la transmission par la Belgique, en application des stipulations de la convention fiscale, d’une demande d’assistance en vue du recouvrement de l’impôt réclamé par cet Etat à une société, immatriculée et ayant son siège social en France, s’apprécie au regard de la législation française (Etat requis) et des actes émanant des autorités françaises.
L’action en recouvrement est prescrite dès lors que, dans le délai de prescription mentionné à l’article L 274 du LPF, ni un acte émanant de l’administration française, ni un acte comportant reconnaissance par la société de sa dette fiscale n’a interrompu ce délai.
Dès lors que, après la saisie-exécution le 28 février de l’année N à laquelle le trésorier a procédé à la suite de la transmission par l’Etat belge, en application de l’article 21 de la convention fiscale signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, d’une demande d’assistance en vue du recouvrement de l’impôt des non-résidents (sociétés) réclamé par cet Etat à une société, immatriculée et ayant son siège social en France, la prescription quadriennale mentionnée à l’article L 274 du LPF n’a été interrompue, ni par un acte émanant de l’administration française, ni par un acte comportant reconnaissance par la société de sa dette fiscale, cette prescription était acquise lorsqu’un commandement de payer a été notifié le 21 juin de l’année N + 4 à cette société.
CE 28 mars 2007 n° 289163 et 289614 9 et 10èmes ss, Société Hallumeca
L’article 21 paragraphe 1 de la convention prévoit que les Etats contractants s’engagent, sur la base de la réciprocité, à se prêter concours et assistance aux fins de recouvrer, suivant les règles de leur propre législation, les impôts définitivement dus faisant l’objet de la présente convention ainsi que les suppléments, majorations, intérêts et frais relatifs à ces impôts mais ne contient aucune disposition particulière concernant le délai de prescription de la créance fiscale.
La question se posait donc de savoir si, en l’espèce, il convenait d’appliquer les règles de prescription prévues par la législation de l’Etat requis (ce qu’a jugé le Conseil d’Etat) ou celles de l’Etat requérant.
Désormais, ce sont les règles de prescription de l’Etat requérant qui s’appliquent.
A cet égard se reporter à la solution et aux observations du TA Toulouse 23-6-2009 n° 06-330.
Le texte applicable pour déterminer les règles de prescription de l’action en recouvrement applicables aux impositions émises en Belgique antérieurement à l’entrée en vigueur de l’ancien article L 283 B du LPF est celui en vigueur à la date du fait générateur des poursuites et du point de départ du délai de prescription qui est la mise en recouvrement de l’imposition, bien que le premier acte de poursuite délivré en France à l’encontre du contribuable, à savoir un commandement de payer, ait été émis postérieurement à l’entrée en vigueur des dispositions de l’ancien article L 283 B du LPF.
Il s’agit en l’espèce de l’article 21 de la convention.
Par suite, les règles de prescription de l’action en recouvrement applicables aux impositions émises en Belgique antérieurement à l’entrée en vigueur de l’ancien article L 283 B du LPF sont, conformément aux stipulations de l’article 21 de la convention, celles de l’Etat français requis par les autorités belges, soit celles fixées par les dispositions de l’article L 274 du LPF.
L’action en recouvrement est prescrite dès lors que, dans le délai de prescription quadriennale mentionné à cet article ni un acte émanant de l’administration française, ni un acte comportant reconnaissance par le contribuable de sa dette fiscale n’a interrompu ce délai.
TA Toulouse 23 juin 2009 n° 06-330, 1èreChb, Dure
a. Le litige était antérieur à l’entrée en vigueur de l’ancien article L 283 B du LPF issu de l’article 42 de la loi de finances 2002-1576 du 30 décembre 2002.
En vertu de cet article, les questions relatives à la prescription de l’action en recouvrement d’une créance fiscale détenue par un Etat de la Communauté européenne et au caractère interruptif ou suspensif des actes effectués par le comptable public s’apprécient selon la législation de l’Etat requérant et non de l’Etat requis.
Ainsi, le recouvrement par le comptable français de créances fiscales belges obéit aux règles de la prescription quinquennale applicable en Belgique et non de la prescription quadriennale de l’article L 274 du LPF.
A noter que depuis le 1er janvier 2012, la règle suivant laquelle la prescription de l’action en recouvrement s’apprécie par rapport aux règles de l’Etat requérant est prévue par l’article L 283 C, XII du LPF.
Avant l’entrée en vigueur de l’ancien article L 283 B du LPF, la prescription de l’action en recouvrement s’appréciait, conformément aux dispositions de l’article 21 de la convention franco-belge, par rapport aux règles de l’Etat requis à savoir l’article L 274 du LPF.
b. Depuis le 31 décembre 2010, l’article L 274 du LPF, commun à tous les impôts, ne contient plus de dispositions relatives à l’interruption du délai de prescription qu’il prévoit.
SECTION VII – DISPOSITIONS DIVERSES
Paragraphe 1 – Garanties accordées aux contribuables
Le paragraphe 3 de l’article 24 de la convention prévoit que, dans le cas où un résident de l’un des Etats contractants estime que les impositions qui ont été établies ou qu’il est envisagé d’établir à sa charge ont entraîné ou doivent entraîner pour lui une double imposition dont le maintien ne s’accorderait pas avec les dispositions de la convention, l’intéressé peut adresser aux autorités compétentes de l’Etat dont il est résident une demande écrite et motivée de révision des impositions.
La demande doit être présentée avant l’expiration d’un délai de six mois à compter de la date de la notification ou de la perception à la source de la seconde imposition.
Si cette demande est reconnue fondée, les autorités qui en ont été saisies s’entendent avec les autorités compétentes de l’autre Etat pour éviter la double imposition. Si besoin, l’affaire peut être déférée à une commission mixte dont les membres sont désignés par les autorités compétentes des deux Etats. Bien entendu, la procédure spéciale ainsi ouverte s’exerce indépendamment du droit de réclamation ou de recours que le contribuable tient des dispositions de la législation interne de chaque Etat.
Paragraphe 2 – Procédure amiable de règlement des cas de double imposition : refus de mise en œuvre
Le refus des autorités françaises de mettre en œuvre la procédure amiable de règlement des cas de double imposition, prévue par une convention fiscale internationale, est sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions auxquelles le contribuable, résident d’un Etat étranger, a été assujetti en France.
CE 2 juin 1986 n° 44571, 7 et 9 ss
Il s’agissait d’un architecte qui exerçait simultanément son activité en France et en Belgique. Il avait déclaré la totalité de ses revenus en Belgique où il était domicilié, alors qu’en application de la convention franco-belge, il aurait dû déclarer en France la part de ses revenus d’origine française. Les redressements correspondants lui ayant été notifiés, il avait demandé à l’administration française la mise en œuvre de la procédure amiable de règlement des cas de double imposition. Celle-ci n’ayant jamais répondu à sa demande, ni engagé la procédure, l’intéressé soutenait que cela viciait la procédure d’imposition.
Le rejet de sa réclamation était inévitable dès lors que la mise en œuvre de la procédure amiable n’est, pour les autorités nationales, qu’une possibilité et non une obligation juridique.
Il n’en demeure pas moins, comme le constate M. le commissaire du gouvernement Fouquet dans ses conclusions, que la solution n’est pas satisfaisante en raison de la double imposition laissée à la charge du contribuable.
Il résulte des stipulations de l’article 24 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 qu’elles n’ont pas pour effet de permettre au contribuable, dans le cas où l’administration saisie d’une demande de révision n’y donne pas les suites prévues par la convention, d’obtenir du juge la décharge des impositions qui font l’objet de la demande.
Paragraphe 3 – Egalité de traitement fiscal
L’article 25 paragraphe 1 de la convention dispose que les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative autre ou plus lourde que celle auxquelles sont assujettis, dans le cadre d’une situation identique, notamment au regard de la résidence, les nationaux de cet autre Etat.
En vertu de l’article 25 de la convention (modifié par l’article 2 de l’avenant du 8 février 1999), la clause de non-discrimination qui va au-delà des obligations prévues par le modèle OCDE permet d’accorder aux résidents d’un Etat qui exercent notamment une activité professionnelle salariée dans l’autre Etat et qui y sont imposables le bénéfice de certains avantages en matière de détermination du revenu professionnel imposable et de charges de famille. Toutefois ces avantages sont calculés au prorata du montant des revenus par rapport au montant total des revenus professionnels des contribuables concernés.
Si l’article 25 de la convention franco-belge prohibe toute discrimination fondée sur la nationalité, il ne fait pas obstacle à ce qu’un Etat soumette ceux de ses ressortissants qui exercent leur activité professionnelle sur son territoire et y perçoivent la totalité ou presque de leur revenu, à une charge fiscale plus lourde lorsqu’ils ne résident pas dans cet Etat que lorsqu’ils y résident.
Le crédit d’impôt attaché aux intérêts des prêts aux étudiants prévu à l’article 200 terdecies du CGI ne constitue pas une déduction personnelle accordée en fonction de la situation ou des charges de famille permettant de déterminer le revenu imposable du contribuable au sens de l’article 25 de la convention franco-belge. Celui-ci ne permet donc pas à un résident belge exerçant une activité professionnelle salariée en France d’en demander le bénéfice.
TA Montreuil 11 mars 2011 n° 0908349, 10ème chb
Sous-Partie VI – Les précomptes
Le revenu imposable, nous l’avons vu, est constitué par l’ensemble des revenus nets immobiliers, mobiliers et professionnels. Mais, sur l’impôt global ainsi calculé à partir des divers revenus, une partie est payée par voie de précompte technique qui survécut à l’abolition du système cédulaire existant en Belgique avant 1962. Il s’agit, en fait, d’un paiement partiel anticipé de l’impôt.
Trois sortes de précomptes sont ainsi imputés :
– le précompte immobilier,
– le précompte mobilier,
– les précomptes professionnels,
que nous allons successivement examiner.
CHAPITRE I – LE PRECOMPTE IMMOBILIER
Division I – Le principe
Articles 251 à 620 du C.I.R. 1992
Comme tous les autres précomptes, il s’agit d’un acompte à valoir sur l’impôt global.
Il est perçu sur le revenu des propriétés foncières sises en Belgique.
Certains revenus sont immunisés ou font l’objet d’une taxation réduite. Les biens immobiliers pouvant donner lieu à perception du précompte comprennent les immeubles bâtis (maisons d’habitation, usines, locaux commerciaux, etc.) et les immeubles non bâtis (terres, prairies, forêts, lacs…). Les matériel et outillage ne peuvent être assujettis au précompte immobilier que s’ils sont attachés « à perpétuelle demeure » au fonds et s’ils sont affectés en permanence à l’exploitation.
Lorsqu’un immeuble est donné en location, le revenu immobilier correspond au loyer perçu. Lorsque cet immeuble est exploité ou occupé par son propriétaire, le revenu imposable est assimilé à la valeur locative de ce bien, c’est-à-dire au prix que l’occupant devrait normalement payer s’il devait le prendre en location.
Division II – La matière imposable le revenu cadastral
SECTION I – NOTION DE REVENU CADASTRAL
Comme la détermination du revenu réel des immeubles est difficile, voire impossible, surtout lorsque ceux-ci sont occupés ou exploités par leur propriétaire, le législateur a opté pour une fixation forfaitaire du revenu pour une période relativement longue.
Ce forfait correspond au revenu cadastral et sert de base au calcul du précompte immobilier.
Le revenu cadastral est établi par l’Administration du cadastre et correspond à un revenu moyen, normal, net d’une année.
Le revenu cadastral est fixé à partir des loyers moyens d’immeubles types (appelés « parcelles de référence » choisies par l’Administration du cadastre) compte tenu d’une évaluation forfaitaire des charges.
Cette évaluation du revenu immobilier est valable pour dix ans, date après laquelle l’Administration procède à une péréquation générale des revenus cadastraux. Une révision extraordinaire du revenu cadastral est possible lorsque les circonstances la justifient.
Comme déjà mentionné précédemment, la prochaine péréquation cadastrale est reportée au plus tôt à l’année 1995. Néanmoins, afin de ne pas avoir des moins-values budgétaire, il a été décidé que les revenus cadastraux seraient indexés et tout naturellement, cette indexation s’applique aussi pour le calcul et l’imputation du précompte immobilier.
Le revenu cadastral est indexé la première fois pour l’exercice d’imposition 1991.
SECTION II – PRINCIPES DE DETERMINATION DU REVENU CADASTRAL
Ce revenu est fixé par l’Administration du cadastre qui établit et conserve les plans et descriptions de tous les biens immobiliers et qui attribue à chaque bien un revenu cadastral qui servira de base au précompte immobilier et aussi, dans une certaine mesure, à l’impôt global.
L’Administration du cadastre mesure les biens immobiliers, fait les plans de tout le pays et situe sur ces plans toutes les propriétés bâties et non bâties, qu’elle divise en unités d’importance variable, appelées parcelles.
Lorsqu’une parcelle cadastrale comporte du matériel ou de l’outillage, il est attribué un revenu cadastral séparément au fonds ainsi qu’aux éventuels locaux, dépendances, abris et accessoires de ceux-ci.
Par ailleurs, l’Administration du cadastre tient des écritures qui tendent à donner une description de ces biens et à assembler, par commune ou par section de commune, les biens qui sont la propriété d’une même personne Elle établit à cette fin une liste appelle « matrice cadastrale », dont chaque article est relatif à un propriétaire.
SECTION III – LE REVENU CADASTRAL DES IMMEUBLES BATIS
L’Administration du cadastre détermine d’abord le revenu brut des parcelles de référence, c’est-à-dire tout ce que le propriétaire retire de son immeuble, y compris ce que le locataire paie à sa place, par exemple le précompte ou les dépenses d’entretien qui incombent au propriétaire.
Pour obtenir le revenu net, on déduit du revenu brut une somme forfaitaire égale à 40 % du revenu brut.
S’il n’y a pas de parcelles de référence adéquates, ou en cas de révision en dehors d’une péréquation générale, le revenu cadastral peut être établi par comparaison à des parcelles bâties similaires. Si ces dernières manquent également, le revenu cadastral net correspond à 5,3 % de la valeur vénale normale. Cette dernière méthode s’applique surtout aux écoles, hôpitaux, pensionnats.
SECTION IV – LE REVENU CADASTRAL DES IMMEUBLES NON BATIS
Les revenus cadastraux des parcelles non bâties sont fixés en fonction d’échelles de revenus établies sur la base du marché locatif, par classe, pour les principales natures de culture : terres labourables, prés, pâtures et jardins potagers. De la valeur locative normale, on déduit 10 % pour obtenir le revenu cadastral net.
SECTION V – LE REVENU CADASTRAL DU MATERIEL ET DE L’OUTILLAGE
Pour obtenir ce revenu, on applique à la valeur d’usage le taux de 5,3 %.
Cette valeur d’usage est présumée égale à 30 % de la valeur d’investissement ou de revient à l’état neuf, éventuellement augmentée du coût des transformations.
SECTION VI – LES EXONERATIONS
Paragraphe 1 – Les exonérations définitives
Article 253 du C.I.R. 1992
Est exonéré du précompte immobilier le revenu cadastral :
– des immeubles ou des parties d’immeubles qu’un contribuable, ne poursuivant aucun but lucratif, a affecté soit à l’exercice d’un culte public, soit à l’enseignement, soit à l’installation d’hôpitaux, d’hospices, de cliniques, de dispensaires, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées ou d’autres oeuvres analogues de bienfaisance ;
– des propriétés foncières qu’un Etat étranger a affectées à l’installation de ses missions diplomatiques ou consulaires ou d’institutions culturelles ne se livrant pas à des opérations de caractère lucratif, sous condition de réciprocité ;
– des propriétés foncières qui ont le caractère de domaines nationaux, sont improductives par elles-mêmes et sont affectées à un service public ou d’intérêt général, les trois conditions devant être remplies simultanément.
Par ailleurs, aucun rôle n’est émis quand le revenu cadastral des propriétés d’un contribuable dans une commune ne dépasse pas 600 F.B.
Les précomptes immobiliers ne sont pris en compte pour l’impôt des personnes physiques, l’impôt des sociétés, l’impôt des personnes morales et l’impôt des non-résidents que s’ils atteignent au moins 100 F. Pour déterminer si la limite de 100 F. est atteinte, les taxes additionnelles doivent être prises en considération.
Paragraphe 2 – Les exonérations temporaires
Ces exonérations résultent de lois spéciales.
Ainsi, la loi du 10 juin 1928, afin d’encourager la construction d’habitations nouvelles, avait prévu l’exonération pendant dix ans du précompte immobilier. Cette exonération est abrogée à partir de l’exercice d imposition 1980. Cependant, elle est maintenue jusqu’à son terme au profit des contribuables qui en ont bénéficié pour l’exercice 1979.
D’autres lois spéciales ont prévu des mesures pour favoriser l’expansion économique ou combattre les difficultés économiques et sociales de certaines régions.
Parmi ces mesures figurent, outre des prêts et subventions, des avantages fiscaux, dont l’exonération du précompte immobilier, pour cinq ou dix ans, afférent aux biens investis à l’aide de ces prêts ou subventions.
Paragraphe 3 – Exonération pour cause d’improductivité
L’article 15 C.I.R. 1992 indique que le revenu cadastral peut, dans certains cas, être réduit dans une mesure proportionnelle à la durée et à l’importance de l’improductivité, de l’absence de jouissance de revenus ou de la perte de ceux-ci. Tel est le cas :
– lorsqu’un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et improductif de revenus pendant au moins 90 jours dans le courant de l’année ;
– lorsque la totalité du matériel et de l’outillage, ou une partie de ceux-ci, représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral, est restée inactive pendant 90 jours dans le courant de l’année ;
– lorsque la totalité soit d’un bien immobilier bâti, soit du matériel et de l’outillage, ou une partie de ceux-ci représentant au moins 25 % de leur revenu cadastral respectif, est détruite.
L’Administration, la doctrine et la jurisprudence ont toujours estimé que, dans le premier cas, la réduction ne peut être accordée que lorsque l’improductivité est involontaire. Autrement dit, le contribuable n’a droit à la réduction que s’il a fait le nécessaire pour limiter dans la mesure du possible sa perte de revenus.
Selon une nouvelle rédaction de l’article 15 du C.I.R. 1992, le caractère involontaire n’est plus établi suffisamment par la seule mise simultanée en location et en vente. Le propriétaire/contribuable devra donc fournir d’autres preuves du caractère involontaire de l’improductivité ; par exemple des travaux de voirie, une expropriation, l’impossibilité matérielle d’occuper l’immeuble, etc.
Division III – La liquidation du précompte immobilier
Articles 251 à 260, 394 à 397, 473, 474 et 494 du C.I.R. 1992.
SECTION I – MODE D’ETABLISSEMENT DU PRECOMPTE IMMOBILIER
L’établissement du précompte donne lieu à l’émission d’un rôle établi au nom du propriétaire, du possesseur, de l’emphytéote, du superficiaire ou de l’usufruitier des biens imposables, à l’exclusion du nu-propriétaire et du locataire.
Un seul des redevables cités est tenu au paiement, l’Administration ne pouvant se retourner contre les autres en cas de défaillance du premier.
SECTION II – LIEU D’IMPOSITION
Le précompte immobilier est dû dans la commune de la situation des biens imposables, quel que soit le lieu du domicile du contribuable.
SECTION III – DEBUT DE L’IMPOSITION
Les revenus cadastraux résultant d’une évaluation ou d’une réévaluation sont censés exister à partir du premier jour du mois qui suit :
– l’occupation ou la location, si celle-ci précède l’occupation, pour les immeubles nouvellement construits ou reconstruits ;
– l’achèvement des travaux des immeubles bâtis modifiés ;
– le changement du mode d’exploitation, la transformation ou l’amélioration des immeubles non bâtis ;
– la mise en usage de matériel ou d’outillage nouveaux ou ajoutés ;
– la fin de l’exonération, lorsque les conditions pour en bénéficier ne sont plus remplies.
Mais le précompte immobilier est fixé en fonction du revenu cadastral tel qu’il est établi au 1er janvier de l’exercice d’imposition, c’est-à-dire de l’année qui suit celle du fait générateur.
Quand le bien imposable subit une modification, le redevable doit en faire la déclaration dans les 30 jours des faits influant sur le revenu cadastral.
Enfin, la mise en culture des terres vaines et vagues et le boisement de terrains n’entraînent la réévaluation du revenu cadastral qu’à partir du 1er janvier de la 11e ou de la 21e année après le défrichement ou le boisement.
SECTION IV – LE TAUX NORMAL DU PRECOMPTE IMMOBILIER
Le précompte immobilier se subdivise en un taux principal perçu au profit de l’Etat et des centimes additionnels fixés par les collectivités locales.
Paragraphe 1 – Le principal
Sauf réduction ou remise (Cf. ci-dessous, Section V), le taux du précompte immobilier en faveur de l’Etat est de 1,25 % du revenu cadastral, tel que celui-ci est établi au 1er janvier de l’exercice d’imposition.
Les provinces, l’agglomération bruxelloise et les communes peuvent établir des centimes additionnels au principal dû à l’Etat. Le nombre des centimes est fixé chaque année par la collectivité locale.
Ainsi, quand une commune établit 400 centimes additionnels, cela signifie que chaque fois que l’Etat percevra 1 F.B., il en sera dû 4 à la commune.
Paragraphe 3 – Exemple chiffré
Soit un immeuble, d’un revenu cadastral de 50.000 F.B. situé dans une commune (ne faisant pas partie de l’agglomération bruxelloise) qui a établi 350 centimes additionnels, alors que la province en a établi 120.
| Précompte immobilier dû à l’Etat : 50.000 x 1,25 % | 625 F.B. | |
| Additionnels communaux : 625 x 3,5 | 2.188 F.B. | |
| Additionnels provinciaux : 62 5 x 1,2 | 750 F.B. | |
| _________ | ||
| Précompte total | 3.563 F.B. | |
Comme dans l’exemple ci-dessus, la charge des centimes additionnels est presque toujours plus lourde que celle du principal.
SECTION V – LES REDUCTIONS OU REMISES
Articles 15, 255 et 257 du C.I.R. 1992.
Paragraphe 1 – Les réductions
I – REDUCTION POUR HABITATIONS SOCIALES
Le taux du précompte immobilier est abaissé à 0,8 % (au lieu du taux normal de 1,25 %) pour :
– les habitations appartenant aux sociétés de construction agréées par la Société Nationale du Logement ou par la Caisse Générale d’Epargne et de Retraite ;
– les propriétés louées comme habitations sociales appartenant aux communes et aux centres publics d’aide sociale ;
– les propriétés appartenant à la Société Nationale Terrienne ou à des sociétés locales agréées par elle et qui sont louées comme habitations sociales.
II – REDUCTION POUR HABITATIONS MODESTES
Sur la demande du contribuable, il lui est accordé une réduction d’un quart du précompte immobilier et des centimes additionnels afférents à la maison d’habitation (dépendances comprises) entièrement occupée par lui et les personnes faisant partie de son ménage (conjoint, descendants, ascendants frères et soeurs), lorsque le revenu cadastral de l’ensemble de ses propriétés foncières situées en Belgique n’excède pas 30.000 F.B.
Si la limite de 30.000 F.B. est dépassée par suite de la dernière péréquation, la réduction est maintenue s’il en a bénéficié pour l’exercice d’imposition 1979, à condition que le revenu cadastral de l’ensemble de ses propriétés foncières n’excède pas 40.000 F.B.
La réduction est portée à 50 % pendant cinq ans, s’il s’agit d’une maison d’habitation que le contribuable a fait construire ou a achetée à l’état neuf, sans avoir bénéficié d’une prime à la construction ou à l’achat. Cette nouvelle réduction est applicable à partir de l’exercice d’imposition 1980.
III – REDUCTION ACCORDEE AUX GRANDS INVALIDES DE GUERRE ET AUX PERSONNES HANDICAPEES
Cette réduction est égale à 20 % pour le grand invalide de guerre (invalidité d’au moins 100 %) et à 10 % pour la personne handicapée (insuffisance ou diminution d’au moins 66 % de capacité physique ou mentale). Elle porte sur le principal et les centimes additionnels.
La demande de réduction doit, bien entendu, être faite par le contribuable. Si l’invalide ou le handicapé est le locataire, le montant de la réduction doit être déduit de son loyer.
IV – REDUCTION EN FAVEUR DU CHEF DE FAMILLE
Sur la demande du contribuable, il est accordé une réduction du précompte immobilier (principal et centimes additionnels) afférent à l’habitation occupée par le chef d’une famille comptant au 1er janvier de l’exercice d’imposition.
Cette réduction est égale à 10 % pour chaque enfant à charge non handicapé et à 20 % pour chaque personne à charge handicapée, y compris le conjoint.
Si le chef de famille est locataire, on applique les règles exposées au paragraphe précédent.
La majoration de l’abattement sur les personnes à charge autres que le conjoint est fixée en fonction du nombre maximum des enfants que le contribuable a eu à sa charge au 1er janvier d’une année antérieure, pour autant toutefois qu’il occupe encore la même maison d’habitation.
En outre, le revenu cadastral d’une maison d’habitation dont le contribuable est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier n’entre en compte que dans la mesure où il excède 120.000 F., majorés de 10.000 F., pour le conjoint et pour chacune des autres personnes à charge du contribuable au 1er janvier de l’année dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.
Ces dispositions ne s’appliquent qu’à une seule maison, au choix du contribuable en cas d’occupation de plus d’une maison.
Ces dispositions ne sont pas applicables à la partie de la maison d’habitation que le contribuable affecte à l’exercice de son activité professionnelle ou qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie de son ménage.
V – CUMUL DE REDUCTIONS
Les trois dernières réductions (maison modeste, invalidité ou handicap, chef de famille) sont cumulables, sans pouvoir excéder le montant du précompte immobilier, puisqu’il s’agit de réduction d’impôt et non de subvention.
Paragraphe 2 – Les remises ou modérations proportionnelles
Une remise (ou modération proportionnelle) peut être accordée sur la demande du contribuable lorsque le revenu cadastral imposable fait l’objet d’une réduction par suite d’inoccupation, d’improductivité, de destruction totale ou partielle du bien imposable.
Le revenu cadastral est réduit lorsque :
– un immeuble bâti, non meuble, est resté totalement inoccupé et improductif pendant au moins 90 jours durant l’année d’imposition, sans que cela soit dû à la volonté du contribuable ;
– un immeuble est totalement détruit, par suite de sinistre ;
– un immeuble bâti ou non est détruit partiellement avec réduction d’au moins 25 % du revenu cadastral ;
– du matériel ou de l’outillage est détruit totalement ou partiellement ou est resté inactif pendant au moins 90 jours, la remise est proportionnelle à la réduction du revenu cadastral.
Au contraire, lorsque les non-résidents sont imposables globalement, les précomptes seront assimilés à des acomptes à valoir sur l’impôt des non-résidents.
Paragraphe 3 – Autonomie des régions et suppression de la réduction du précompte immobilier
I – LA FLANDRE
Le Vlaamse Raad (exécutif régional flamand) a décidé d’abroger toute faculté d’obtenir la réduction du précompte immobilier pour la région flamande.
Toutefois, à partir de l’exercice d’imposition 1993, la remise ou la réduction du précompte immobilier n’est plus exclue que lorsque l’immeuble est resté inoccupé pendant plus de 12 mois, compte tenu de l’exercice d’imposition précédent.
La mesure Vlaamse Raad concerne uniquement l’application du précompte immobilier. Un immeuble pour lequel aucune remise ou réduction du précompte immobilier ne peut être accordée peut par contre encore entrer en ligne de compte pour la réduction proportionnelle du revenu cadastral à l’impôt des personnes physiques. Le délai maximum de 12 mois ne joue pas à cet égard.
II – BRUXELLES – CAPITALE
Une ordonnance du 13 avril 1995 du Conseil de la Région de Bruxelles – Capitale a également apporté des restrictions à la possibilité d’obtenir une remise ou une réduction du précompte immobilier en cas d’improductivité de biens immobiliers.
Ces conditions peuvent se résumer comme suit :
– il doit s’agir d’un bien immobilier bâti, non meublé, qui est resté inoccupé et improductif de revenus pendant au moins 90 jours dans le courant de l’année ;
– l’immeuble doit avoir été déclaré insalubre mais améliorable par les instances désignées à cet effet ;
– après travaux, ce même immeuble doit répondre à certaines normes minimales d’habitabilité ;
– le contribuable doit justifier d’une occupation ininterrompue d’un an – pour l’exercice d’imposition 1995, période qui est ensuite augmentée chaque année d’un an, pour atteindre finalement une période de 9 années à partir de l’exercice d’imposition 2003 ;
– enfin, il y a la condition spéciale de « l’attestation » : le contribuable doit remettre, au directeur régional de l’Administration des contributions directes compétent pour le lieu où est situé l’immeuble déclaré insalubre, mais améliorable, une attestation délivrée par l’Administration du logement de la Région de Bruxelles – Capitale ou par l’Administration communale.
Section VI – Imputation du précompte immobilier
A partir de l’exercice d’imposition 1995, le précompte immobilier n’est plus imputable qu’à la maison d’habitation personnelle. Comme antérieurement, l’imputation demeure limitée à maximum 12,5 % du revenu cadastral soumis au précompte immobilier. Elle couvre aussi bien le précompte immobilier proprement dit que les centimes additionnels.
La limitation susmentionnée de l’imputation du précompte immobilier va de pair avec une extension de la possibilité de déduire le précompte au titre de charges professionnelles pour les immeubles ou parties d’immeubles affectés par le propriétaire à l’exercice de son activité professionnelle. Dorénavant, la déduction de l’impôt des personnes physiques est intégrale comme elle l’est déjà de l’impôt sur les sociétés, y compris les centimes additionnels.
CHAPITRE II – LE PRECOMPTE MOBILIER
Division Préliminaire – La loi de transfert des avoirs non déclarés placés à l’étranger par des personnes physiques, dite loi de DECLARATION LIBERATOIRE UNIQUE
Le parlement a voté le 31 décembre 2003 cette loi qui sera d’application le 1er janvier 2004, quoique étant publiée au Moniteur belge du 16 janvier 2004.
Section I- Principes de base
Il s’agit de permettre aux personnes physiques, à l’exclusion de toutes personne morales, de déclarer et de transférer (transfert ne rime plus nécessairement avec rapatriement en Belgique), entre le 1er janvier et le 31 décembre 2004, des avoirs qu’elles ont sur des comptes non déclarés à l’étranger. Moyennant le paiement d’une contribution de 6 % ou 9 % calculés sur le montant des avoirs déclarés et repris dans la déclaration libératoire (ou selon interprétation, uniquement sur leur quotité imposable), ces personnes seront définitivement libérées de tous les impôts et cotisations sociales éludées relatifs aux revenus produits par les avoirs en compte et même à l’abri des poursuites pénales pour fraude fiscale
Toutefois, la régularisation ainsi opérée par l’Administration n’exclut pas que cette dernière puisse se préoccuper des mouvements intervenus sur le compte étranger endéans les trois dernières années, sans que l’on puisse s’y opposer, et le cas échéant, utiliser les dispositions de l’article 341 C.I.R. 92, cependant inapplicables si les mouvements visés remontent à une époque antérieure à cinq ans.
Que signifie les termes déclaration ? libératoire ? unique ?
Déclaration
Ce terme suppose d’abord une démarche volontariste de la personne qui rapatrie les fonds.
Les institutions bancaires seront chargées de prélever elles-mêmes les sommes dues (6 ou 9 % selon les cas – cf infra) et délivrer les attestations nominatives et numérotées d’usage selon les règles de l’anonymat (cf infra).
Ce document sera malheureusement inopposable à l’administration pour les impôts qu’elle peut encore enrôler dans les délais d’imposition légalement ouverts.
Les sommes, capitaux et valeurs mobilières ainsi déclarés ne pourront être utilisés comme indice ou indication pour effectuer des enquêtes ou des contrôles de nature fiscale supplémentaires à charge du déclarant ou d’un tiers, ni pour informer d’autres autorités de possibles infractions à la législation fiscale ou pour échanger des informations, sauf en ce qui concerne la détermination des cotisations dues en raison de la déclaration.
La déclaration de ces avoirs ne pourra davantage constituer un indice d’infraction à la législation fiscale devant être dénoncé en vertu de l’article 29 du Code d’instruction criminelle au Procureur du Roi.
Libératoire
Ce terme signifie que les sommes, capitaux ou valeurs mobilières pour lesquels la contribution unique a été acquittée, sont libérés de tout impôt ou contribution qui aurait dû ou pu grever les actifs concernés avant la date d’introduction de la déclaration. Cet effet libératoire définitif vaudra tant pour le déclarant (personne physique) et ses auteurs (par exemple, le défunt) que dans le chef des personnes morales par l’intermédiaire desquelles ces sommes, capitaux ou valeurs mobilières ont été obtenus directement ou indirectement ou qui ont attribué ces sommes au déclarant ou à son auteur, de quelque façon que ce soit. Le déclarant sera de manière irréfragable, définitivement et complètement exonéré de toutes les charges fiscales (y compris les majorations d’impôts, intérêts de retard et amendes) et autres cotisations sociales.
Ceux qui s’acquitteront de la cotisation unique bénéficieront même d’une immunité pénale, sauf si, avant le transfert, ils ont fait l’objet d’une demande nominative d’instruction judiciaire du ministère public, ont été partie civile d’une personne lésée, voire enfin, ont été inculpés formellement par le juge d’instruction. Cette « clause d’excuse » ne pourra être invoquée dans le cadre de la fraude grave et organisée, qui met en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale, qui accompagnent des délits de droit commun, tels les carrousels TVA qui sont commis par escroquerie ou à l’égard d’infractions fiscales dans le cadre d’une banqueroute frauduleuse.
Unique
Ce terme précise que c’est une opération « one shot ». La déclaration libératoire revêt essentiellement un caractère temporaire et unique. La possibilité offerte de se mettre en règle est, en effet, strictement limitée dans le temps : elle commencera dès le 1er janvier 2004 et s’achèvera immanquablement le 31 décembre 2004.
A partir du 1er janvier 2005, la situation sera réglée pour les revenus de l’épargne sous forme de paiements transfrontaliers d’intérêts à des personnes physiques, par la directive 2003/48/CE du Conseil sur l’épargne adoptée le 3 juin 2003 et plus particulièrement par l’article 8 qui fixe le contenu minimal des informations que l’agent payeur est tenu de communiquer à l’autorité compétente de l’Etat membre où il était établi, de sorte qu’à terme il ne restera plus aucun secret bancaire pour les intérêts au sein de l’Union européenne. Pendant une période transitoire, dont la durée reste indéterminée, on ne perdra pas de vue que la Belgique (le Luxembourg et l’Autriche) ont été autorisés à prélever une retenue fiscale européenne (15 % au 1er janvier 2005 – 20 % au 1er janvier 2008 et 35 % à partir du 1er janvier 2011) sur tout paiement d’intérêts (y compris ceux payés à des non-résidents établis dans un autre pays de l’Union européenne) au lieu de participer au système d’échange automatique des informations des autres Etats membres.
Il est également vrai que les paiements de dividendes, les bons d’assurance, les rentes viagères, les pénalisations pour paiement tardif ainsi que les Sicav investissant en actions ou immeubles n’entrent pas dans le champ d’application de la directive.
SECTION II – REGULARISATION DES AVOIRS
Paragraphe 1 – Les avoirs pouvant bénéficier de la DLU
Les avoirs pouvant bénéficier de la DLU sont les suivants :
- Les sommes capitaux et les valeurs mobilières (actions, bons de caisse, obligations, titres au porteur ou non) pour autant qu’ils aient été placés avant le 1er juin 2003 sur un compte à l’étranger ouvert au nom du déclarant ou dont le déclarant est le bénéficiaire effectif ; ces avoirs ne devaient cependant pas être sur un compte le 31 mai 2003 ; il suffit qu’ils l’aient été à un moment donné avant le 1er juin 2003 ;
- Les titres au porteur (actions ou obligations) pour autant que le déclarant apporte la preuve qu’il les possédait avant le 1er juin 2003, ces titres au porteur peuvent être dans un coffre, en Belgique ou à l’étranger, voire même « sous un matelas » ; mais ces titres devront alors être déposés sur un compte bancaire du déclarant (en Belgique ou à l’étranger) pendant une période ininterrompue de 3 ans
L’opération vise donc l’ensemble des sommes, capitaux et valeurs mobilières que le déclarant possède dans de telles conditions – il importe peu qu’il soit nu-propriétaire ou usufruitier dudit compte – et qui ont été soustraits au fisc en ne les reprenant pas dans une comptabilité ou dans celle d’une personne morale, ou en ne les mentionnant pas dans une déclaration obligatoire selon la loi (impôts sur les revenus, TVA, sécurité sociale). En clair, les revenus de placements qui auraient échappé au précompte mobilier en toute illégalité, l’argent d’un héritage qui aurait évité les droits en ne rentrant pas dans la masse de succession, voire enfin et surtout des revenus professionnels non taxés.
Paragraphe 2 – Les limites de la DLU
Il existe schématiquement 6 situations excluant toute possibilité de déclaration libératoire. Les trois premières posent des limites dans le temps, alors que les quatre dernières résultent de motifs divers.
A – Limites temporelles
- Les avoirs rapatriés n’étaient pas placés sur compte à l’étranger avant le 1er juin 2003, ce compte devant appartenir à une personne physique ou à un bénéficiaire effectif de ce compte. Le contribuable doit apporter la preuve de cette domiciliation par une pièce émise par la banque étrangère ou l’établissement de bourse étranger.
- La DLU ne peut non plus sortir ses effets en ce qui concerne les impositions qui sont établies dans le chef du déclarant sur des revenus professionnels visés à l’article 23 CIR 92 (profits, bénéfices ou profits d’une activité professionnelle antérieure, rémunérations, pensions, rentes et allocations en tenant lieu) et pour ce qui concerne les cotisations prévues dans la loi ONSS du 27 juin 1969 et ses arrêtés d’exécution, ainsi que l’arrêté royal 38 du 27 juillet 1967, organisant un statut social des indépendants et ses arrêtés royaux établis à charge du déclarant sur les revenus professionnels pour les périodes imposables 2002,2003 et 2004
- Aucune régularisation n’est possible en ce qui concerne les droits de succession et de mutation par décès d’un habitant du royaume qui serait décédé après le 31 décembre 2003. Ceci vise à éviter qu’un contribuable puisse opter, en raison des dispositions de la loi, pour une déclaration libératoire unique en lieu et place d’une déclaration de succession complète. De même la déclaration libératoire unique ne pourra porter sur les droits de succession et de mutation par décès d’un habitant du royaume décédé avant le 1er janvier 2003 et pour lequel aucune déclaration de succession valable n’a été introduite ou pour laquelle aucun délai supplémentaire n’a été obtenu pour l’introduction d’une telle déclaration.
B – Autres limites
- Seules les personnes physiques pourront bénéficier des bénéfices de l’opération. Il s’agit des habitants du royaume assujettis à l’impôt des personnes physiques en vertu de l’article 3 et des non habitants du royaume assujettis à l’impôt des non résidents en application de l’article 227,1° du CIR.
- Il est impossible de régulariser des fonds qui sont soumis à une investigation pénale, fiscale ou sociale d’ores et déjà entamée. C’est le cas, si, avant le transfert sur un compte bancaire ouvert en Belgique, le contribuable a été informé par écrit d’actes d’investigation spécifiques en cours par une administration fiscale belge, une institution de sécurité sociale ou un service d’inspection sociale.
- Aucune DLU n’est possible pour les sommes, capitaux et valeurs mobilières provenant de la réalisation d’opérations de blanchiment ou d’un délit sous-jacent visé à l’article 3 de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux. Mais le recours à une société patrimoniale pour loger les sommes, capitaux et valeurs mobilières ne suffit pas à considérer qu’ils proviendraient d’une fraude fiscale grave et organisée.
Section III – Les taux de taxation : 6 % ou 9 %
Paragraphe 1 – Le taux de 6 %
Le taux minimal de 6 % s’appliquera aux capitaux réinvestis durant trois ans au moins dans la liste de biens suivante :
- l’achat, la construction et/ou la rénovation d’immeubles bâtis (et non un terrain nu) dans un pays de l’Union européenne,
- l’achat ou la constitution d’immobilisations corporelles, autres que des immeubles, des voitures, voitures mixtes, minibus et la configuration complètes de pc et périphériques, affectées à l’exercice d’une activité professionnelle,
- la souscription et la libération en numéraire des valeurs mobilières visées à l’article 2,1°a) à d), de la loi du 02/08/2002 relative à la surveillance du secteur financier (c’est-à-dire principalement des actions et obligations), y compris les titres de sociétés non cotées, lorsque ces valeurs mobilières sont au nom du déclarant ou sont déposées sur un compte au nom du déclarant ;
- des dépôts d’argent au nom du déclarant (le placement des sommes d’argent sur un compte à vue est possible, par opération, pour une période maximale de trois mois) ; le dépôt sur un compte épargne bénéficiant de l’exonération du précompte mobilier pour les premiers 1520 € n’est pas valable ;
- le paiement d’une prime lors de la conclusion d’un contrat d’assurance sur la vie ou un contrat de capitalisation conclu auprès d’une entreprise d’assurance souscrit par le déclarant.
Ces investissements doivent être conservés pendant 3 ans.
En cas d’aliénation ou de cessation de l’investissement effectué, la loi prévoit une obligation de réinvestissement dans les 30 jours.
Si l’obligation d’investissement ou de réinvestissement n’est pas respectée, le déclarant sera redevable d’une contribution complémentaire de 6 %. Un système de garantie est prévu à cet effet :
si la DLU est faite auprès d’un établissement financier belge, le déclarant devra bloquer un montant complémentaire de 6 % ;
si la DLU est faite auprès du Service public fédéral des Finances, le contribuable devra constituer à hauteur du même pourcentage une sûreté réelle, une garantie bancaire ou une autre sûreté personnelle.
Les sommes ainsi bloquées sont censées être acquises au Trésor au 1er juillet 2008 à moins que le déclarant ou son ayant droit ne démontre avoir satisfait à l’obligation d’investissement. La charge de la preuve repose donc sur le contribuable.
L’investissement dans les produits précités doit intervenir dans les 30 jours suivant la déclaration.
Paragraphe 2 – Le taux de 9 %
Le taux de pénalité de base est de 9 %. Il s’appliquera donc en cas d’absence de réinvestissement et, dans tous les cas, lorsque la déclaration porte sur des titres au porteur.
A – Base de calcul de l’amende, sur le capital, sur revenus ou sur le montant total
Une interprétation littérale de la loi permet de considérer que doivent uniquement faire l’objet de la déclaration les avoirs non déclarés qui auraient dû l’être.
Cela vise donc les revenus du patrimoine, les revenus professionnels et les actifs d’une succession, mais non les avoirs qui ne sont pas issus d’une infraction fiscale. En conséquence, en cas d’absence d’imposition des revenus générés par des avoirs acquis « légitimement », la contribution unique de 9 % ou 6 % ne devrait s’appliquer que sur les revenus et non sur le principal.
La question se complique lorsque le contribuable a acquis des avoirs avec des revenus non déclarés, mais dont l’imposition est à présent prescrites. Faut-il alors déclarer les avoirs issus des revenus non déclarés ou également les avoirs acquis à l’origine ? La loi ne mentionne aucune limite dans le temps concernant les avoirs à déclarer. Il est donc à craindre que ces avoirs acquis avec des revenus non déclarés doivent être déclarés et être compris dans la base de calcul de la contribution unique.
B – Modalités pratiques du rapatriement
Les établissements de crédit et les sociétés de bourse jouent les premiers rôles.
Déterminante, leur intervention en la matière le sera à plus d’un titre :
– contrôle de l’identité du déclarant, du montant des sommes et capitaux mentionnés dans la déclaration, vérification du calcul de la pénalité,
– conservation de copies des relevés récapitulatifs et des originaux des déclarations libératoires ; délivrance au déclarant d’une attestation nominative et numérotée,
– vérification des modalités d’investissement et de réinvestissement des sommes, capitaux et valeurs mobilières éligibles,
– communication à la cellule de traitement des informations financières (CTIF) d’une liste reprenant l’identité des personnes physiques auxquelles une attestation a été délivrée, le numéro de l’attestation et le montant des sommes, capitaux et valeurs mobilières visées qui ont été transférées.
S’il opte pour le rapatriement effectif, il suffira donc au contribuable repenti de déclarer qu’il détient un compte à l’étranger et d’annoncer qu’il souhaite rapatrier tel montant.
Il devra ensuite transférer ensuite les fonds sur un compte ouvert à son nom auprès d’une banque ou d’une société de bourse de droit belge (ou d’une succursale belge d’une banque ou d’une société de bourse établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne) ayant été reconnues à cet effet par la Commission Bancaire et Financière et donner instruction à son banquier de ce qu’il veut en faire.
En fonction de quoi, la pénalité due sera prélevée et versée à l’Etat, exactement comme cela se fait en matière de précompte mobilier sur un carnet de dépôt. Le contribuable repenti recevra alors une attestation nominative et numérotée. Par la suite, les intérêts produits par les capitaux rapatriés seront soumis au précompte mobilier libératoire belge.
La DLU n’impose en soi ni la liquidation du portefeuille de valeurs, ni le rapatriement des valeurs en Belgique. La loi prévoit la possibilité de laisser les fonds amnistiés sur un compte étranger, mais requiert alors que la déclaration soit faite au Service public fédéral Finances.
Dans ce cas, deux contraintes encadrent ce choix :
- le taux de 9 % de pénalité qui s’applique automatiquement
- l’information automatique du fisc belge et la perte de l’anonymat
Il conviendra également de mentionner dans la déclaration IPP qu’il détient un compte à l’étranger et les revenus produits par ledit compte.
Division I – Généralités
SECTION I – APERCU GENERAL
Le précompte mobilier constitue presque toujours un paiement à valoir sur le montant définitif de l’impôt dû par le bénéficiaire des revenus imposables. Il est perçu à la source et doit être versé spontanément aux receveurs des contributions par le débiteur des revenus, en principe, ou par le premier intermédiaire belge pour les revenus mobiliers d’origine étrangère.
Les revenus mobiliers imposables comprennent essentiellement :
– les revenus de biens mobiliers,
– les revenus et produits de capitaux,
– les revenus divers à caractère mobilier.
Le taux général du précompte mobilier est de 25 %, mais il existe des taux réduits et de nombreuses exonérations qui tiennent à la nature du revenu ou à la qualité des bénéficiaires.
Ainsi, le précompte est de 20 %, notamment pour les « revenus d’actions ou de parts de capitaux investis représentatives d’apports en numéraire effectués en 1982 ou 1983 pour la réalisation d’opérations visées à l’article 2 de l’Arrêté Royal n° 15 du 9 mars 1982 édicté pour favoriser la relance du capital à risque ».
La base imposable est constituée par le montant net des revenus lorsqu’il s’agit de revenus de biens mobiliers et de revenus divers à caractère mobilier.
Elle est constituée par le montant brut des revenus et produits de capitaux :
– avant déduction des frais d’encaissement et de garde,
– après déduction du montant d’impôts étrangers qui ont pu grever ces revenus,
– augmenté du précompte mobilier éventuellement supporté par le débiteur pour le compte du bénéficiaire des revenus.
Lorsque le débiteur des revenus supporte la charge du précompte mobilier à la place du bénéficiaire, il en résulte, pour ce dernier, un bénéfice imposable. La loi dispose donc que le précompte mobilier doit être ajouté au revenu net touché par le contribuable. Pour calculer le revenu imposable dans une telle hypothèse on peut appliquer la formule suivante :
RI = RV 100
100 – x
formule pour laquelle :
– RI est le revenu imposable,
– RV est le revenu versé au contribuable,
– x est le taux du précompte mobilier (25 % dans le cas général).
Le précompte mobilier s’applique essentiellement aux revenus mobiliers de source belge et ce, quels que soient la nationalité et le domicile du bénéficiaire.
Il s’applique également aux revenus mobiliers de source étrangère lorsqu’ils sont payés par un intermédiaire belge. Sauf rares exceptions, aucun précompte n’est dû lorsqu’un contribuable belge encaisse, directement à l’étranger, des revenus mobiliers d’origine étrangère.
Depuis la loi de Finances pour 1984, qui a supprimé la globalisation pour les revenus mobiliers, le précompte mobilier est « libératoire » pour les personnes physiques. L’article 220 bis nouveau du C.I.R. prévoit que les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques ne sont pas tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle au dit impôt « les revenus d’actions ou parts, d’obligations ou autres créances de prêts perçus de débiteurs résidant en Belgique » ou les mêmes revenus d’origine étrangère « encaissés ou recueillis à l’intervention d’un intermédiaire établi en Belgique ». Lorsque les contribuables choisissent cette formule, le précompte mobilier est définitivement acquis au Trésor.
Les fondements légaux de cette matière se retrouvent aux articles 11 à 19, 67, 164 à 176 et 191 à 193 du C.I.R. ainsi qu’aux articles 79 à 100, 132 et 133 de l’A.R.C.I.R.
SECTION II – LES REVENUS IMPOSABLES
1 – Les revenus de biens mobiliers
Ils comprennent le produit de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de tous biens mobiliers.
2 – Les revenus de parts dans les sociétés dotées de la personnalité juridique. Ils comprennent :
– les revenus « d’actions ou parts », c’est-à-dire les revenus des parts des sociétés belges par actions,
– les revenus de « capitaux investis », c’est-à-dire les revenus des parts des autres sociétés dotées de la personnalité juridique, qui n’ont pas opté pour l’assujettissement de leurs revenus à l’I.P.P.,
– les revenus « de valeurs mobilières étrangères », c’est-à-dire les revenus d’actions de sociétés étrangères par actions.
3 – Les revenus de prêts et de dépôts (avec notamment, les revenus des fonds publics, émis par l’Etat, les provinces et les communes et les autres établissements et organismes publics).
4 – Les revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires qui ne sont pas des pensions, constituées à titre onéreux à charge de personnes morales.
5 – Les revenus compris dans les redevances de leasing immobilier.
6 – Les revenus divers à caractère mobilier
Ils comprennent :
– les revenus recueillis, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’occasion soit de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles, meublés ou non, sis en Belgique ou à l’étranger, soit de la concession du droit d’utiliser, en Belgique ou à l’étranger, un emplacement qui est immeuble par nature pour y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires ;
– les lots afférents aux titres d’emprunts, à l’exclusion des lots qui ont été exemptés d’impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts ;
– les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie.
Le nouveau précompte mobilier sur revenus divers est applicable aux revenus attribués ou mis en paiement au 1er janvier 1984.
Remarque : les revenus de capitaux et biens mobiliers affectés par le bénéficiaire à l’exercice de son activité professionnelle deviennent dans son chef des revenus professionnels, bénéfices ou profits, ce qui ne préjudicie pas à l’éventuelle retenue du précompte mobilier.
SECTION III – LES EXONERATIONS
Paragraphe 1 – Les exonérations
Conditions d’exonération des livrets d’épargne
L’exonération de la première tranche des intérêts des dépôts d’épargne ordinaires est soumise à diverses conditions. Dans le but d’offrir plus de transparence aux épargnants, ces conditions d’exonération ont été récemment modifiées. Trois changements majeurs sont entrés en vigueur au 1er avril 2009 : la disparition de la prime d’accroissement ; la liaison entre le taux de base et le taux directeur de la Banque centrale européenne ; la marge de fluctuation de la prime de fidélité qui doit se situer entre 25% et 50% du taux de base.
Ci-dessous un aperçu des principales conditions de l’exonération de la première tranche d’intérêts des livrets d’épargne, telles que détaillées à l’article 2 de l’AR/CIR92.
– Conditions de retrait du dépôt d’épargne
Elles doivent prévoir la possibilité pour la banque dépositaire de soumettre le retrait de sommes dépassant 1.250 euros à un préavis de cinq jours calendrier et de limiter les retraits à 2.500 euros par demi-mois.
– Composantes de la rémunération
La rémunération des dépôts d’épargne doit comporter, obligatoirement et exclusivement, un intérêt de base et une prime de fidélité. Il ne peut plus être accordé de prime d’accroissement.
Pour les dépôts existant à la date du 1er avril 2009, un régime transitoire est prévu. Les primes d’accroissement octroyées avant le 1er avril 2009 continuent à courir jusqu’au 31 décembre 2009 au plus tard et les primes de fidélité jusqu’au 31 mars 2010.
– Niveau de la rémunération des dépôts d’épargne
Le taux de l’intérêt de base ne peut dépasser un des taux légalement fixés. Il ne peut en effet excéder le plus haut des deux taux suivants : soit 3%, soit le taux appliqué par la BCE pour ses opérations principales de refinancement le dix du mois précédant le semestre calendrier en cours (à savoir le taux de la BCE au 10 décembre 2009 pour le premier semestre 2010 et au 10 juin 2010 pour le second semestre 2010).
Le taux de la prime de fidélité ne peut, en principe, pas dépasser 50% du taux maximum de l’intérêt de base et ne peut être inférieur à 25% du taux de l’intérêt de base offert.
– Un seul taux de base peut désormais être octroyé pour un même livret (et non plusieurs taux de base applicables à différentes tranches du livret).
Mode de calcul de la prime de fidélité et période sur laquelle elle doit être calculée. Une prime de fidélité est octroyée pour toute somme investie pendant douze mois consécutifs sur le même livret d’épargne ou pour tout montant restant investi pendant au moins onze mois d’affilée d’une même année calendrier sur le même livret d’épargne.
Le calcul de la prime de fidélité s’effectue à partir du lendemain du jour du dépôt.
Exonérations liées à la nature de l’investisseur
Il est renoncé à la perception du précompte sur certains revenus mobiliers imposables qui y sont soumis, en raison de la qualité du bénéficiaire du revenu. Exemple : les dividendes alloués à l’Etat, aux provinces et aux communes ne sont pas soumis à la retenue du précompte mobilier.
On distingue cinq catégories d’investisseurs :
– on désigne par « établissements financiers » (EF) les banques, sociétés d’assurances, de crédit, de financement, entreprises financières, etc. et plus globalement les institutions publiques ou privées qui possèdent la personnalité juridique et dont l’activité exclusive consiste en l’octroi de crédits et de prêts ;
– on désigne par « organismes sociaux » (OS) les sociétés mutualistes et les organismes constitués dans le cadre de la législation sociale ;
– on désigne par « investisseurs professionnels » (IP) les sociétés soumises à l’I.Soc et les établissements belges d’entreprises étrangères assujetties à l’INR ;
– on désigne par « épargnants privés » (EP) les contribuables qui n’ont pas affecté les capitaux productifs de revenus à l’exercice d’une activité professionnelle ;
– enfin, on désigne par « épargnants non-résidents » (NR) les contribuables qui n’ont pas affecté leurs titres à l’exercice d’une activité professionnelle et qui sont assujettis à l’INR/p.p. Pour bénéficier d’une exonération au titre d’épargnant non-résident, ils doivent en outre certifier qu’ils sont propriétaires ou usufruitiers des capitaux productifs de revenus.
Paragraphe 2 – Conditions d’exonérations
Selon la nature du revenu mobilier et la qualité du bénéficiaire de ce revenu, l’exonération sera inconditionnelle ou conditionnelle.
Elle est inconditionnelle lorsque le débiteur et le bénéficiaire des revenus n’ont aucune formalité particulière à accomplir pour l’application de l’exonération.
Elle sera conditionnelle lorsque le bénéficiaire doit fournir au débiteur du revenu une attestation qui spécifie :
– qu’il est propriétaire ou usufruitier des capitaux productifs de revenus,
– qu’il possède la qualité exigée pour obtenir l’exonération du précompte mobilier.
Division II – Le champ d’application du précompte mobilier
SECTION I – REVENUS D’ACTIONS OU PARTS ET DE CAPITAUX INVESTIS D’ORIGINE BELGE
Paragraphe 1 – Revenus imposables à titre de revenus d’actions
Les revenus des actions ou parts soumis au précompte mobilier sont les dividendes, intérêts, parts d’intérêts ou de fondateur et tous autres profits attribués à quelque titre et sous quelque forme que ce soit. Il est indifférent que les actions soient nominatives ou au porteur, représentatives ou non du capital social. Peu importe également la qualification de ces revenus, leurs modalités de détermination et d’octroi et leur origine (bénéfices d’exploitation, réalisations de plus-values, etc…).
Les dividendes sont soumis au précompte mobilier, qu’ils soient payés en espèces, consacrés à la libération d’actions souscrites auparavant ou distribuées sous forme de titres (obligations ou actions)
Dans cette dernière hypothèse, le montant du revenu est égal à la valeur du titre. Cette valeur sera, selon les cas, la valeur nominale (obligations nouvelles), la valeur boursière ou la valeur vénale. Cette évaluation se fait sous le contrôle de l’administration.
Toute distribution de titres n’est pas une attribution de dividendes. Ainsi, en cas d’augmentation du capital par incorporation de réserves, les titres nouveaux remis aux actionnaires ne représentent pas des revenus et échappent au précompte mobilier.
Le remboursement du capital social est assimilé à des dividendes sauf si :
– le remboursement est opéré en exécution d’une décision régulière de l’assemblée générale de réduire le capital.
– le remboursement porte sur :
. du capital effectivement libéré par les actionnaires,
. des primes d’émission,
. des réserves ou bénéfices incorporés au capital ou affectés à la libération d’actions pour autant que ces réserves et bénéfices aient été considérés comme attribués aux actionnaires et ont, par conséquent, supporté le précompte mobilier.
Paragraphe 2 – Revenus de capitaux investis
Les revenus de capitaux investis ont été décrits au n° 45 ci-avant (cf. S. PART. I CHAP. II, DIV. III, n° 45).
Se pose encore le problème de la nature des ristournes dans certaines sociétés coopératives. Les sommes réparties entre les associés comme revenus de parts de coopérateurs ou intérêts d’avances (hormis les avances faites aux sociétés coopératives agréées par le Conseil National de la Coopération) sont soumises au précompte mobilier. Par contre, les ristournes calculées en proportion des achats des membres (coopératives de consommation ou d’achat) ou de leurs ventes (coopératives de vente) constituent une réduction ou une augmentation du prix des produits, le précompte mobilier ne leur est pas applicable.
Paragraphe 3 – Exonérations
Revenus mobiliers non imposables :
– Les revenus des actions privilégiées de la S.N.C.B.
– Les revenus d’actions ou parts en cas de partage de l’avoir social ou de rachat d’actions dans les sociétés par actions.
– Les revenus de capitaux investis en cas de partage de l’avoir social des sociétés de personnes qui n’ont pas opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’impôt des personnes physiques.
Ces revenus échappent à l’I.R.P.P. Ils sont passibles, dans le chef de la société distributrice, de la cotisation spéciale sur le bonus de liquidation, sauf les cas de fusion, absorption ou transformation.
– Les revenus de capitaux investis par les associés actifs et non actifs dans les sociétés qui ont opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’I.R.P.P. Ces revenus sont des revenus professionnels dans le chef des associés et non des revenus mobiliers.
– La première tranche de 5.000 F.B. des revenus des capitaux engagés dans les sociétés coopératives agréées par le Conseil National de la Coopération lorsqu’elle est attribuée à une personne physique. Le surplus est considéré comme un revenu de créances et prêts.
– Les remboursements partiels ou totaux de capital social libéré effectués en exécution d’une décision régulière de l’assemblée générale.
– La partie des revenus de capitaux investis qui provient de réserves déjà taxées dans le chef des associés en vertu du régime d’option, lors de leur distribution ultérieure.
Renonciation à la perception du précompte mobilier en raison de la qualité du bénéficiaire du revenu. Exonérations conditionnelles.
Les revenus d’actions ou parts et les revenus de capitaux investis échappent au précompte mobilier lorsqu’il s’agit de :
– Revenus alloués à l’Etat, aux provinces, à l’agglomération bruxelloise, aux communes, aux centres publics d’aide sociale (intercommunaux ou non) et aux associations intercommunales formées exclusivement de communes (« intercommunales pures »).
– Revenus alloués par une association intercommunale à une autre association intercommunales qu’elles soient des intercommunales pures ou mixtes (ces dernières comprennent des sociétés privées parmi leurs associés).
– Revenus alloués à des organismes internationaux dont la Belgique est membre et qui sont exonérés de l’impôt belge sur leurs revenus.
– Revenus dont le débiteur est une société ou établissement belge ou une personne morale de droit public belge et le bénéficiaire un épargnant non-résident qui ne se livre pas à une activité lucrative en Belgique et est exempté de tout impôt sur le revenu dans le pays de sa résidence.
SECTION II – AUTRES REVENUS MOBILIERS D’ORIGINE BELGE
Paragraphe 1 – Revenus de fonds publics et d’obligations, bons de caisse ou titres analogues – revenus de créances et de prêts
Revenus visés.
– Les effets d’emprunt des sociétés commerciales. L’un vise les obligations, bons de caisse et autres effets, nominatifs ou au porteur, émis par les sociétés de capitaux belges ou de droit étranger établies en Belgique quelle que soit leur qualification : obligations ordinaires, privilégiées, convertibles, hypothécaires, etc…
– Les revenus des fonds publics belges. L’on vise, quelle que soit leur dénomination, les revenus des emprunts émis ou garantis par l’Etat, les emprunts du Crédit Communal, de la S.N.C.B., des provinces, des villes et communes, les effets émis par les C.P.A.S.
– Les revenus de créances et de prêts. L’on vise tous les autres revenus de créances et d’emprunts à charge des personnes physiques ou de droit, contribuables belges.
Les revenus soumis au précompte mobilier sont constitués de tout ce qui est attribué annuellement à titre d’intérêts aux bénéficiaires et de tout ce qu’ils reçoivent lors du remboursement au-delà des sommes versées. Les primes d’émission et de remboursement sont ainsi soumises au précompte mobilier. Par contre, si l’emprunt est émis au dessus du pair, le supplément payé par les souscripteurs ne peut être déduit des intérêts pour déterminer la base imposable du précompte mobilier. Si les obligations sont libellées en franc-or ou en monnaie étrangère, les primes d’émission ou de remboursement doivent se calculer par conversion en F.B., au jour du remboursement à la prime est égale à la différence, exprimée en franc-or ou en monnaie étrangère, entre le montant remboursé et le prix d émission. Il n’y aura pas de prime imposable si le montant remboursé est égal au prix d’émission exprimé en monnaie étrangère et si, au moment du remboursement, le bénéficiaire perçoit une prime uniquement en raison d’une différence du cours en F.B. de la monnaie étrangère.
Les revenus de certificats fonciers sont imposables comme revenus mobiliers. Ils comprennent les plus-values éventuelles sur immeubles, réparties entre les porteurs ; ne sont cependant pas considérées comme revenus les sommes, provenant des loyers, affectées au remboursement d’une partie convenue du prix de souscription de ces certificats.
Les lots afférents à des titres d’emprunts obligataires ne sont pas des revenus mobiliers mais des revenus divers soumis à un taux réduit de précompte mobilier, (cf. ci-après, section IV, paragraphe 3).
Ne sont pas visés comme revenus imposables, les intérêts de retard pour paiement tardif de fournitures, créances, etc…, considérés comme dommages-intérêts, les intérêts judiciaires, les intérêts moratoires payés par l’Etat en cas de restitution d’impôt indûment perçu, l’escompte accordé par un fournisseur en raison d’un paiement anticipé, les frais de renouvellement et d’escompte d’un effet de commerce et toutes sommes analogues.
Sont visés, par contre, les intérêts perçus dans les cas suivants :
– lorsqu’un fournisseur consent à un de ses clients en particulier, pour un montant important et moyennant intérêt, un délai de paiement d’assez longue durée qui n’est pas d’usage dans son entreprise et dans son secteur d’activité ;
– les intérêts contractuels attribués au vendeur d’un bien mobilier ou immobilier en raison du paiement différé ou échelonné du prix de vente de ce bien.
Exonérations
Revenus mobiliers non imposables :
1 – Les emprunts émis en immunisation d’impôt.
On peut citer les revenus des fonds publics belges et des emprunts de l’ex-Congo belge émis avant le 1.12.1962 en exemption d’impôts belges réels et personnels et de tous impôts.
2 – Les revenus de l’emprunt qu’une entreprise belge contracte à l’étranger pour les besoins de son établissement étranger lorsqu’ils sont payés à l’étranger à un non-résident et imputés sur les résultats de l’établissement étranger de l’entreprise belge.
Revenus mobiliers imposables exonérés du précompte mobilier. Exonérations inconditionnelles :
1 – Les primes d’émission modiques de fonds publics ou, en cas d’appel public à l’épargne, d’emprunts de sociétés belges. Ce sont celles qui, réparties sur toute la durée de l’emprunt, ne portent pas le rendement réel annuel des titres à un taux dépassant de plus de 0,75 % le taux nominal.
2 – Les revenus de fonds publics dont la souscription est réservée aux institutions financières publiques et privées. II s’agit des revenus :
– des certificats d’emprunts du Fonds des Rentes,
– des certificats de Trésorerie dont la souscription est réservée aux établissements financiers,
– des titres de l’emprunt spécial de conversion 1962.
3 – Les intérêts du call-money.
4 – Les revenus de créances et prêts alloués par des banques belges, en ce compris les établissements belges de banques étrangères, à des banques établies à l’étranger.
5 – Les intérêts des emprunts et créances hypothécaires sur les immeubles sis en Belgique ou sur les navires et bateaux immatriculés en Belgique, à l’exclusion des obligations hypothécaires, d’une part, et les revenus compris dans les redevances, résultant de conventions d’octroi de droits d’usage sur des immeubles bâtis, d’autre part,
lorsque le bénéficiaire est :
– un établissement financier,
– un organisme paraétatique de sécurité sociale,
– un investisseur professionnel,
– un épargnant privé (cf. ci-avant Div. I – Sect. III, les catégories de bénéficiaires).
6 – Les revenus de certificats de fonds communs de placements belges. Ces revenus subissent le précompte au moment où le fonds commun de placements les perçoit. Pour éviter une seconde retenue, ils sont exonérés du P.M. lorsque le fonds les répartit entre les porteurs de certificats. Si, à ce moment, le fonds ventile par catégorie (dividendes, intérêts, etc…) le montant des revenus qu’il distribue, le poseur de certificat déclarera, par catégorie de revenus, le précompte effectivement perçu. A défaut de ventilation, il bénéficie d’un précompte mobilier fictif.
Exonérations du P.M. en raison de la qualité des bénéficiaires du revenu. Exonérations conditionnelles :
1 – Exonérations en faveur des épargnants non-résidents
– les revenus d’obligations, bons de caisse et titres analogues qui font l’objet d’une inscription nominative chez l’émetteur ;
– les revenus de créances et de prêts non représentés par des titres au porteur lorsqu’ils leur sont alloués, en exécution d’une convention conclue après le 1.1.1981, par les pouvoirs publics ou organismes publics belges, les institutions financières belges de crédit publiques ou privées.
Remarque : Lorsqu’il s’agit d’obligations cotées au supplément mensuel « Prix Courant » du Moniteur Belge « intérêts à bonifier », l’exonération est soumise à la condition supplémentaire que l’épargnant non-résident, bénéficiaire des intérêts, ait été propriétaire des titres pendant toute la période à laquelle ces intérêts se rapportent ;
– Les revenus de créances et prêts représentés par des effets de commerce émis par les pouvoirs publics ou organismes publics belges ou, pour les conventions conclues avant le 1.1.1967, par des sociétés ou institutions de droit privé belges.
– Exonérations temporaires pour motifs économiques.
Pour faciliter le financement des opérations qui ont en vue la modernisation des entreprises belges, l’amélioration de la productivité, la lutte contre le chômage ou la rationalisation de l’économie, les revenus alloués en exécution de conventions conclues entre le 1.3.1968 et le 31.12.1971 ou entre le 1.3.1977 et le 31.12.1978 ou entre le 1.1.1981 et le 31.12.1983 sont exonérés du P.M. si :
. ils sont attribués à des épargnants non-résidents qui n’ont pas affecté ces titres à l’exercice de leur activité professionnelle en Belgique, par des entreprises industrielles, agricoles ou commerciales belges ou des personnes morales de droit public belges,
. les conventions sont approuvées par le Ministre des Finances,
. ces créances ou prêts ne sont pas représentés par des titres au porteur,
. les entreprises ont disposé des sommes dans les trois années de la conclusion de la convention.
2 – Exonérations en faveur des autres bénéficiaires
– Les revenus d’obligations, bons de caisse et autres effets, autres que ceux visés ci-avant aux points 1 et 2 des exonérations inconditionnelles, lorsque le bénéficiaire appartient à l’une des catégories suivantes : établissements financiers et entreprises assimilées ou organismes paraétatiques de sécurité sociale et organismes assimilés.
Remarque : En ce qui concerne les obligations cotées au supplément « Prix Courant » du Moniteur Belge « intérêts à bonifier », l’exonération du P.M. est soumise à la condition supplémentaire que ces bénéficiaires aient été propriétaires des titres pendant toute la période à laquelle ces intérêts se rapportent.
– Les revenus de créances et prêts, autres que ceux visés ci-avant aux points 3 à 5 des exonérations inconditionnelles, lorsque le bénéficiaire est un organisme paraétatique de sécurité sociale ou organisme assimilé, un établissement financier ou entreprise assimilée ou un investisseur professionnel. Pour ces deux dernières catégories, le débiteur du revenu peut, cependant, sous sa responsabilité, d’office et sans formalité, renoncer à la retenue du P.M.
Remarque : Une procédure de restitution du P.M. perçu sans égard à leur qualité est ouverte aux épargnants non-résidents et aux organismes paraétatiques de sécurité sociale et organismes assimilés.
3 – Exonérations en faveur des organisations internationales
Les revenus visés dans le présent paragraphe sont exonérés du P.M. lorsque ils sont attribués à des organismes internationaux exonérés d impôt belge. Cette exonération est conditionnelle mais le débiteur du revenu des créances et prêts attribués à ces organismes peut, sous sa responsabilité, renoncer, d’office et sans formalité, à la perception du P.M.
Paragraphe 2 – Revenus de dépôts d’argent
Revenus visés
Les sommes d’argent déposées en compte à vue, à terme ou avec préavis, en carnets ou livrets de dépôts, dans des banques, établissements publics belges de crédit, caisses d’épargne, sociétés hypothécaires ou chez toute autre personne physique ou morale, comme les notaires.
Les revenus visés sont les intérêts produits par ces dépôts, quelles que soient leurs modalités de détermination et d’octroi.
Exonérations
Revenus mobiliers non imposables :
La première tranche de 50.000 F.B. des intérêts de dépôts d’épargnes ordinaires. Il s’agit des dépôts qui, sans stipulation conventionnelle de terme ou de préavis, sont reçus en livrets ouverts au nom des déposants et dont les retraits, généralement limités à certains maxima, se font sur présentation des livrets. A l’I.R.P.P., cet abattement de 50.000 F.B. ne pourra cependant être appliqué qu’une fois par contribuable ou par ménage, en cas de cumul des revenus du conjoint et des enfants.
Renonciation à la perception du précompte mobilier en raison de la qualité du bénéficiaire des revenus.
Certaines des exonérations exposées au paragraphe 1 (revenus de fonds publics et d’obligations…) sont également applicables aux revenus de dépôts d’argent :
1 – Intérêts payés à l’étranger pour les besoins d’un établissement étranger (cf. par. 1, revenus mobiliers non imposables, 2).
2 – Intérêts alloués par des banques établies en Belgique à des banques établies à l’étranger (cf. par. 1, exonérations inconditionnelles, 4).
3 – Intérêts alloués à des épargnants non-résidents par des banques, etc. (cf. par. 1, exonérations conditionnelles, 1 ).
4 – Intérêts alloués à des organismes internationaux exonérés d’impôts belges (cf. par. 1, exonérations conditionnelles, 3).
L’exonération est étendue aux intérêts des dépôts effectués par les représentations diplomatiques accréditées, les agents diplomatiques étrangers, les agents insulaires de carrière étrangers et par certains fonctionnaires ou agents d’organismes internationaux.
5 – Intérêts alloués aux établissements financiers et aux entreprises assimilées ainsi qu’aux organismes paraétatiques de sécurité sociale ou organismes assimilés (cf. par. 1, exonérations conditionnelles, 2, premier tiret).
Remarque : Une procédure de restitution du P.M. perçu sans égard à leur qualité est ouverte aux épargnants non-résidents et aux organismes paraétatiques de sécurité sociale et organismes assimilés.
Paragraphe 3 – Produits de la locations de l’affermage, de l’usage et de la concession de tous biens mobiliers
Revenus et biens visés.
Les biens mobiliers comprennent les biens meubles corporels et incorporels ainsi que les droits mobiliers (brevets d’invention, droit de faire usage d’une marque commerciale, droit de vente d’un produit dans un territoire convenu, etc…).
Outre les revenus de la location de ces biens, sont également visés les produits de la sous-location ou sous-concession des mêmes biens à moins que ces revenus soient compris dans ceux de la sous-location ou cession de bail d’immeubles meublés (cf. ci-après, revenus divers à caractère mobilier).
Base imposable.
Le revenu soumis au P.M. est le produit net du bien, c’est-à-dire le produit brut diminué des dépenses ou charges que le contribuable justifie avoir exposées pour acquérir ou conserver le revenu.
Le produit brut comprend les sommes perçues, augmentées :
– des charges qui incombent au bénéficiaire mais que le débiteur suppose (préc. immobilier, frais de grosses réparations, etc…),
– du P.M. supporté par le débiteur.
Les dépenses ou charges du contribuable représentent entre autres l’amortissement du bien et les frais d’entretien et de réparation. A défaut de pièces justificatives, ce qui se révèle le plus souvent être le cas, les dépenses et charges sont fixées forfaitairement selon des taux qui varient selon la nature du bien productif :
– 15 % est le forfait général applicable à tout bien mobilier sauf les exceptions ci-après (la base imposable est donc égale à 85 % du produit brut) ;
– 50 % pour la location du mobilier garnissant des immeubles meublés et pour celle de décors et costumes de théâtre ;
– 85 % pour la location de partitions et livrets, la concession du droit de pressage de disques commerciaux et la concession du droit de projection de films cinématographiques.
Remarques :
1 – Lorsqu’un immeuble est loué meublé pour un loyer unique, celui-ci est scindé et le montant brut de la location du mobilier est fixé forfaitairement à 40 % du loyer.
2 – Redevances grevées de charges : Les contrats de concession d’un brevet ou de droits analogues prévoient souvent un paiement séparé représentant une contribution aux frais de laboratoire et de recherche, une assistance technique ou conseil. Si ces sommes peuvent être déterminées avec précision et distinguées des redevances proprement dites, elles échappent au précompte mobilier.
3 – Contrats d’édition : Les droits qu’une maison d’édition paie à un auteur en exécution d’un contrat d’édition ne constituent pas des produits de la location ou concession d’un bien mobilier.
Exonérations.
Revenus mobiliers non imposables :
Les loyers ou redevances payés à l’étranger pour les besoins d’un établissement étranger échappent au précompte mobilier (cf. par. 1, revenus mobiliers non imposables, 2).
Renonciation à la perception du précompte mobilier en raison de la qualité du bénéficiaire des revenus. Exonérations inconditionnelles.
Les revenus visés au présent paragraphe sont exonérés du P.M. lorsqu’ils sont alloués :
– à un habitant du Royaume assujetti à l’I.R.P.P. ou à l’I.R.S. en ce compris les sociétés de personnes qui ont opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’I.R.P.P. dans le chef de leurs associés.
– à des organismes internationaux exonérés d’impôts belges.
Il en résulte que le P.M. n’est dû pour ces revenus que si le bénéficiaire est une société en liquidation, une personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales, une association sans personnalité juridique ou un non-résident qui n’a pas investi ces biens productifs dans un établissement belge.
En outre, en cas de location d’immeubles meublés, le précompte mobilier afférent à la location du mobilier est dû par le bénéficiaire des revenus et non par le débiteur si le bénéficiaire est une société en liquidation, une personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales ou un non-résident soumis à l’impôt des non-résidents.
Paragraphe 4 – Revenus mobiliers compris dans les rentes viagères ou temporaires
Revenus visés.
Ces revenus sont imposables comme revenus mobiliers si les conditions suivantes sont remplies :
– la rente ne peut avoir le caractère d’une pension imposable à titre de revenu professionnel,
– il faut qu’elle soit constituée à titre onéreux,
– qu’elle soit à charge d’une personne morale ou d’une entreprise,
– qu’elle soit constituée après le 1.01.1962.
Si la rente a été constituée à capital réservé (c’est-à-dire si le capital doit être restitué à celui qui a constitué la rente), le montant annuel de la rente est intégralement imposable. Si la rente est constituée à capital abandonné, le montant annuel imposable s’élève à 3 % de ce capital. Si ce capital porte sur la cession d’un immeuble sis en Belgique, la valeur à prendre en considération pour le calcul des 3 % est celle qui est retenue pour la perception des droits d’enregistrement.
Le revenu mobilier compris dans ces rentes est soumis au P.M. de 20 %.
Application limitée du précompte mobilier.
Le précompte mobilier n’est pas dû si la rente est versée à un habitant du Royaume. Il n’est donc applicable qu’aux bénéficiaires (crédirentiers), personnes physiques, domiciliés à l’étranger, sauf si la rente a été constituée pour les besoins d’un établissement étranger du débiteur (Cf. exonérations analogues, par. 1, revenus mobiliers non imposables, 2).
Obligation des débirentiers.
Qu’il y ait ou non débition du précompte mobilier, les débirentiers doivent faire connaître chaque année à l’Administration l’identité des crédirentiers et le montant des revenus imposables attribués à chacun d’eux (fiche individuelle 281.40 et relevé récapitulatif 325.40).
Paragraphe 5 – Revenus mobiliers imputés sur les résultats d’établissements belges de non-résidents
Revenus visés.
Sont considérées comme opérations donnant lieu à la perception du précompte mobilier, les imputations de revenus mobiliers sur les résultats d’établissements de contribuables, personnes physiques ou sociétés, assujettis à l’impôt des non-résidents.
Il s’agit des revenus qui, payés à l’étranger par des entreprises non-résidentes à leurs bénéficiaires effectifs, sont :
– soit réellement récupérés, en totalité ou en partie, à charge de leurs établissements belges, avant ou après ce paiement à l’étranger,
– soit déduits, sans être réellement récupérés, des bénéfices et profits des établissements belges de ces entreprises non-résidentes (que ce soit ou non en application d’une convention préventive de la double imposition).
En fait, le P.M. perçu à cette occasion constitue, pour le Trésor, la compensation de la réduction d’impôt des non-résidents résultant des charges ainsi imputées à ces établissements.
Remarque : Ne sont pas visés ici les revenus d’obligations, de créances et prêts ou de dépôts d’argent, payés effectivement par les établissements belges d’entreprises non-résidentes. Ces revenus sont, suivant leur nature, à ranger dans une des catégories exposées aux paragraphes précédents.
Application du précompte mobilier.
Les revenus imputés sur les résultats d’établissements belges d’entreprises non-résidentes sont, dans tous les cas, soumis au précompte mobilier de 13,39 % (15 % à partir du 1er janvier 1996).
Par mesure de simplification, l’Administration considère que le fait générateur de la taxe se situe au dernier jour de la période imposable sur les résultats de laquelle les revenus mobiliers ont été imputés.
Exemple.
Une société luxembourgeoise a, en 1995, contracté un emprunt de 10 millions F.B. Elle met la moitié de cette somme à la disposition de son établissement belge.
Le 15 septembre 1995, le siège principal étranger paie au prêteur 900.000 F.B. d’intérêts. Un mois plus tard, elle en récupère 450.000 F.B. à charge de son établissement belge qui porte cette somme parmi ses frais généraux.
Précompte mobilier dû : 450.000 x 13,39 % (15 % à partir du 1er janvier 1996) = 60.255 F.B. (67.500 F.B. à partir du 1er janvier 1996).
SECTION III – REVENUS MOBILIERS D’ORIGINE ETRANGERE
Les lois de transposition des directives européennes concernant la fiscalité de l’épargne, les intérêts et redevances perçus à l’étranger, de même que les dividendes reçus dans un autre Etat membre, viennent largement modifier les règles de prélèvement du précompte mobilier.
Paragraphe 1 – Transposition de la directive sur l’épargne
Le 17 mars 2003, un projet de loi transposant la directive sur l’épargne a été déposé par le gouvernement belge.
Ladite directive vise à permettre l’imposition des intérêts d’épargne qui sont alloués dans un Etat membre à des personnes physiques domiciliées dans un autre Etat membre.
Ce projet de loi comprend deux volets: le premier traite des règles organisant le prélèvement pour l’Etat de résidence par des agents payeurs ; le second envisage les conséquences de la directive dans le chef des bénéficiaires (personnes physiques) des intérêts ayant subi à l’étranger la retenue à la source.
A – Premier volet – Retenue belge du prélèvement pour l’Etat de résidence
Tout opérateur économique établi en Belgique qui effectue comme débiteur ou intermédiaire des paiements d’intérêts à une personne physique domiciliée dans un autre Etat membre, qui les perçoit pour son propre compte, doit retenir le prélèvement pour l’Etat de résidence.
1) Paiement d’intérêts
La notion couvre :
– les intérêts payés ou inscrits en compte ;
– les intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de la cession, du remboursement ou du rachat de créances ;
– les revenus provenant de paiement d’intérêts par l’intermédiaire d’organismes de placement collectif en valeurs mobilières et d’organismes assimilés ;
– les revenus réalisés lors de l’aliénation d’actions dans des organismes de placement collectif en valeurs mobilières qui investissement 40 % (25 % à dater de 2011) de leurs actifs dans des créances (in)directement.
2) Prélèvement pour l’Etat de résidence et précompte mobilier
Le taux du prélèvement pour l’Etat de résidence sera de 15 %, lors de l’entrée en vigueur (janvier 2005). Il serait ensuite porté à 20 %, puis à 35 % en 2011.
Le principe du prélèvement pour l’Etat de résidence n’a aucune incidence sur la paiement du précompte mobilier ! Les revenus d’intérêts payés par l’intermédiaire d’un opérateur économique belge pourront subir un double prélèvement !
Le bénéficiaire effectif peut toutefois éviter la retenue du prélèvement pour l’Etat de résidence s’il opte pour l’échange de renseignements en remettant à l’agent payeur une déclaration nominative établie par les autorités fiscales de son Etat de résidence.
3) Etablissement et recouvrement du prélèvement
Les dispositions en matière d’établissement et de recouvrement du précompte mobilier seront étendues au prélèvement pour l’Etat de résidence.
Le prélèvement pour l’Etat de résidence devrait être versé dans les 15 jours de l’attribution ou de la mise en paiement des intérêts. Pratiquement le prélèvement pour l’Etat de résidence sera versé au plus tard le 15 avril, le 15 juillet, le 15 octobre et le 15 janvier.
4) Nouveau système d’échange automatique d’informations
Par deux arrêtés du mois de septembre 2009, la Belgique cesse d’utiliser le système du prélèvement pour l’Etat de résidence, à partir du 1er janvier 2010.
A compter de cette date, la Belgique appliquera le système d’échange de renseignements automatiques.
Ce nouveau système ne s’appliquera pas uniquement aux résidents d’autres Etats membres de l’Union européenne. Il s’appliquera également aux résidents de certains territoires dépendants et associés qui prévoient une obligation de réciprocité, entre autres Guernesey, Jersey, l’Ile de Man, Anguille, Montserrat et Aruba.
Les informations à échanger pour l’établissement de l’impôt sur le revenu seront :
– l’identité et la résidence du bénéficiaire effectif,
– le numéro de compte du bénéficiaire effectif ou à défaut, l’identification de la créance génératrice d’intérêt
– des informations concernant le paiement d’intérêts.
L’obligation de communiquer des informations sur le bénéficiaire effectif, personne physique a sa résidence dans un autre Etat membre.
Les informations relatives aux paiements d’intérêts effectués en 2010 devront être remises au fisc belge au plus tard le 31 mars. Cela se fera électroniquement.
B – Second volet : Retenue à la source en dehors de la Belgique
L’épargnant, résident fiscal belge, subira la retenue à la source pour l’Etat de résidence (Belgique) lorsqu’il recueille des intérêts par l’intermédiaire d’un agent payeur établi au Luxembourg ou en Autriche, ou dans un Etat non membre qui reprend le régime de la directive sur l’épargne (la Suisse, le Liechtenstein, Saint Marin, Monaco, Andorre et les Etats-Unis) et qu’il opte en faveur d’un prélèvement pour l’Etat de résidence à la place d’un échange de renseignements.
Les négociations avec ces Etats non membres est actuellement en cours.
L’épargnant, résident fiscal belge, peut éviter ce prélèvement s’il opte pour l’échange de renseignements. Dans ce cas, l’épargnant doit demander au fisc belge une déclaration reprenant ses coordonnées, de même que les coordonnées de l’agent payeur et son numéro de compte bancaire.
Paragraphe 2 – Examen de la directive du 3 juin 2003 concernant les intérêts et redevances
Le but de cette directive (Dir.2003/49/CE du 3 juin 2003, JO,L157/49 du 26 juin 2003) est de faire en sorte que les paiements d’intérêts et de redevances soient soumis une fois à l’impôt dans un Etat membre. Dans un souci de simplification et d’allègement des formalités administratives, il a été décidé d’éliminer toute imposition dans l’Etat membre de la source de ces revenus, pour en permettre l’imposition dans l’Etat membre de résidence du bénéficiaire de ces revenus.
Les Etats membres étaient tenus de mettre leur droit interne en conformité avec cette directive pour le 1er janvier 2004. Cette mise en conformité est réalisée en droit belge par arrêté royal du 22 décembre 2003.
Cet arrêté royal modifie les articles 105,107 et 111 de l’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus en vue d’exonérer de précompte mobilier :
- les intérêts qui sont alloués ou attribués en exécution de conventions conclues à partir du 1er décembre 1962 à une société associée d’un Etat membre ou à une société résidente associée pour autant que les droits de créance générateurs des revenus n’aient pas été compris, à aucun moment de la période productive de ces revenus, parmi les avoirs d’un établissement dont dispose le bénéficiaire en dehors du territoire de l’Union européenne ;
- les redevances, lorsque les bénéficiaires sont des sociétés associées d’un Etat membre.
A – Champ d’application personnel
La directive prévoit l’exonération de retenue à la source pour les intérêts et redevances versés par une société d’un Etat membre à une société associée d’un autre Etat membre.
La définition de société associée retenue en Belgique est moins stricte que celle de la directive dans la mesure où elle permet de tenir compte des participations indirectes :
On entend par des sociétés associées les sociétés établies dans l’Union européenne dont l’une au moins détient directement ou indirectement 25 % dans le capital de l’autre, ou des sociétés qui ne satisfont pas à ce critère, mais dans le capital desquelles une troisième société détient, directement ou non, 25 %.
L’exonération en matière de redevances ne vise pas les paiements au bénéfice de sociétés résidentes belges, contrairement à l’exonération introduite en matière d’intérêts. Tant les paiements de redevances que d’intérêts sont déjà exonérés sur la base de la législation belge lorsqu’ils sont attribués à des sociétés résidentes.
L’arrêté royal n’intègre pas la notion d’établissement stable. Or, la directive du 3 juin 2003 exonère également les paiements d’intérêts et de redevances attribués par une société située dans un Etat membre lorsqu’il s’agit d’un établissement stable d’une société établie dans un Etat membre.
B – Champ d’application matériel
Sont concerné, les paiements d’intérêts et de redevances au sens de la législation belge.
Sont également inclus par l’exonération, les paiements assimilés à des distributions de bénéfices, les intérêts résultant de prêts participatifs, d’obligations convertibles ou encore de créances qui ne prévoient pas le remboursement du principal. Les exclusions prévues en droit interne belge restent applicables. Les intérêts requalifiés en dividendes sur base de l’article 18,4° CIR ne bénéficient pas de l’exonération insérée à l’article 106 de l’AR.
C – Autres conditions
Les exonérations précitées sont par ailleurs soumises aux conditions suivantes :
– la participation existant entre la société débitrice et la société bénéficiaire ou celle existant entre une société tierce et chacune de ces deux sociétés doit être détenue depuis un an lors de l’attribution des intérêts ou des redevances.
– le débiteur des intérêts ou des redevances doit joindre à sa déclaration au précompte mobilier des attestations certifiant que les conditions d’application de l’exonération sont remplies.
D – Entrée en vigueur
L’arrêté royal du 22 décembre 2003 s’applique aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2004, dans la mesure où ces revenus se rapportent à une période postérieure au 31 décembre 2003.
Paragraphe 3 – Examen de la directive du 22 décembre 2003 concernant les dividendes
La directive mères-filiales du 23 juillet 1990 a instauré un régime commun visant à éliminer la double imposition des dividendes payés par une société filiale établie dans un Etat membre à sa société mère établie dans un autre Etat membre.
Deux obligations en résultent pour les Etats membres :
- Les Etats membres exonèrent de toute retenue à la source les paiements de dividendes effectués par des sociétés résidentes de leur Etat au bénéfice de sociétés résidentes de tout autre Etat membre dans le capital de laquelle ces dernières détiennent une participation minimale de 25 % depuis 1 an, lorsque toutes deux sont constituées sous l’une des formes juridiques reprises dans la liste jointe à la directive.
- L’Etat de résidence de la société mère doit
- soit s’abstenir d’imposer les dividendes distribués par une société filiale établie dans un autre Etat membre,
- soit s’il impose ces dividendes, autoriser la société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices.
Pour pallier les nombreuses omissions contenues dans cette directive, la directive du 22 décembre 2003 adapte son texte :
A – Extension des formes de sociétés susceptibles de bénéficier de la directive
La liste des formes de sociétés susceptibles, dans chaque Etat membre, de bénéficier de la directive, a été étendue de manière à inclure toute société assujettie à un impôt des sociétés dans chaque Etat, y compris la société européenne et la société coopérative européenne.
Les formes de sociétés belges reprises dans la directive originelle étaient limitées à la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée, et les entreprises publiques qui ont adopté l’une de ces formes juridiques.
La liste est désormais étendue aux types de sociétés suivantes :
société coopérative à responsabilité limitée
société en nom collectif
aux entreprises publiques qui ont adopté l’une de ces formes
les autres sociétés constituées conformément au droit belge et assujetties à l’impôt des sociétés.
Toute forme nouvelle de société qui serait introduite en droit belge et soumise à l’impôt des sociétés bénéficierait d’office de la directive sans qu’une modification de celle-ci ne soit requise.
B – Réduction du seuil de participation requis
Suivant la directive de 1990, une société est considérée comme société-mère si elle détient une participation d’au moins 25 % du capital d’une société résidente d’un autre Etat membre.
La directive du 22 décembre 2003 prévoit une réduction progressive de ce taux jusqu’à 10 % sur la base du calendrier suivant :
1er janvier 2005 au plus tard : 20 %
1er janvier 2007 : 15 %
1er janvier 2009 : 10 %
En droit belge, l’actuel régime des RDT (revenus définitivement taxés) satisfait déjà aux nouvelles prescriptions européennes, puisque le seuil de participation est fixé à 10 %.
Les règles relatives à l’exonération du précompte mobilier devront être adaptées de manière à réduire l’exigence actuelle d’une participation de 25 %.
C – Précision de la méthode du crédit d’impôt
Les Etats membres qui recourent à la méthode du crédit d’impôt sont désormais tenus d’étendre leur crédit d’impôt à la fraction d’impôt afférente à des revenus distribués qui auraient été supportés par des sous-filiales.
Cette disposition ne concerne pas la Belgique qui a opté pour la méthode de l’exemption.
D – Extension de la directive aux établissements stables
La situation des établissements stables est désormais expressément prise en considération par la directive.
Les opérations visées par la directive mères-filiales sont précisées :
en ce qui concerne l’exonération de retenue à la source, la directive s’applique également aux bénéfices distribués des établissements stables, dans l’hypothèse où le siège de la société mère et la filiale se trouvent dans un même Etat membre, différent de celui de l’établissement stable ;
en ce qui concerne le traitement dans l’Etat de résidence, la formulation retenue permet de considérer que la société mère et la filiale peuvent être situées dans deux Etats membres distincts de l’Etat membre d’installation de l’établissement stable.
La qualité de société-mère est également précisée : elle n’est reconnue qu’aux sociétés d’un Etat membre A, disposant d’un établissement stable dans un autre Etat membre B, lorsque l’établissement détient une participation dans une société filiale établie dans l’Etat membre A..
En droit belge, l’actuel régime des Revenus Définitivement Taxés traite de la question des établissements stables :
un établissement belge qui perçoit des dividendes bénéficie du régime des RDT, pour autant que les conditions soient remplies ;
la double déduction des dividendes est évitée lorsque ceux-ci sont perçus par l’établissement étranger d’une société soumise à l’impôt des société belge.
La loi belge n’exige pas que les sociétés mère et filiales se trouvent en Belgique.
E – Régime des entités fiscalement transparentes
La directive du 22 décembre 2003 ajoute les sociétés susceptibles d’être considérées comme fiscalement transparentes dans l’un des autres Etats membres.
La directive inclut une mesure qui reconnaît à l’Etat de la société mère, le droit de considérer une filiale comme étant fiscalement transparente. La directive soumet cet Etat à certaines obligations en vue d’assurer l’élimination de la double imposition :
l’interdiction d’imposer des bénéfices distribués par la filiale ;
l’obligation, lorsqu’il détermine la part des bénéfices de la filiale qui revient à la société mère, d’exonérer ces bénéfices ou d’en déduire le montant de l’impôt dû sur la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à cette part de bénéfices que sa filiale et toute sous-filiale ont acquittée.
Paragraphe 4 – L’imposition des revenus visés avant l’application de ces nouveaux textes
Lorsque les revenus visés à la section II sont d’origine étrangère, ils échappent au précompte mobilier s’ils sont encaissés directement à l’étranger. Ils n’y seront en principe soumis que s’ils sont encaissés à l’intervention d’un intermédiaire belge (banques, agents de change, notaires, gérants d’affaires). C’est le premier intermédiaire belge qui est chargé de la retenue du précompte mobilier. Des formalités particulières lui sont imposées afin d’éviter des retenues successives du précompte mobilier sur ces revenus lors de leur passage chez des intermédiaires successifs.
Dans certains cas, cependant, ce sont les bénéficiaires des revenus directement recueillis à l’étranger qui sont redevables du précompte mobilier.
– les dividendes ou revenus de capitaux investis recueillis par l’établissement belge d’une société étrangère lorsqu’ils sont susceptibles d’être déduits comme revenus définitivement taxés (Cf. S. Part. II, Chap. II, Sect. II, par. 2) ;
– les revenus mobiliers recueillis par des personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales ;
– les revenus mobiliers recueillis par des sociétés en liquidation.
Remarque : les revenus d’emprunts émis à l’étranger par les pouvoirs publics belges ou par une personne de droit public ou privé belge ne sont pas des revenus d’origine étrangère mais des revenus d’origine belge et comme tels soumis aux règles du précompte mobilier exposées pour ces revenus.
Base imposable du précompte mobilier et fait générateur.
Le montant soumis au précompte mobilier est le montant effectivement perçu par le premier intermédiaire belge c’est-à-dire après déduction des impôts étrangers et des frais financiers étrangers mais avant déduction des frais financiers belges.
A la différence des revenus mobiliers d’origine belge, pour lesquels le fait générateur du précompte mobilier diffère selon la nature du revenu (dernier jour de la période imposable, mise en paiement, etc.), le précompte mobilier est dû sur les revenus d’origine étrangère au moment où le bénéficiaire les encaisse.
C’est leur montant converti en francs belges au cours du jour de l’encaissement qui est pris en considération.
Exonérations
Revenus mobiliers non imposables :
1 – Sont exonérés de tout impôt belge et, partant, du précompte mobilier, les revenus de valeurs mobilières étrangères déposées à découvert en Belgique par des non-résidents, pour autant qu’ils n’affectent pas ces valeurs à l’exercice d’une activité professionnelle en Belgique. Cette exonération est conditionnelle : le non-résident doit fournir une attestation à l’établissement dépositaire.
Le placement de valeurs étrangères dans un coffre loué en banque n’est pas un dépôt à découvert justifiant l’immunisation du précompte mobilier. Si le non-résident encaisse les revenus de telles valeurs en Belgique, le précompte mobilier est dû.
2 – Les coupons de valeurs étrangères, domiciliés en Belgique, envoyés à l’encaissement en Belgique par une banque étrangère qui les a payés à l’étranger à un non-résident sont exonérés du précompte mobilier. Cette exonération est conditionnelle : la banque étrangère doit produire une attestation spéciale (affidavit) certifiant que les conditions d’immunisation sont remplies.
Renonciation à la perception du précompte mobilier :
1 – Certaines catégories de bénéficiaires jouissent, pour leurs revenus d’origine étrangère, des mêmes exonérations que pour leurs revenus d’origine belge (Cf. section II). Ces exonérations seront, comme exposé à la section II, conditionnelles ou inconditionnelles :
– les organismes internationaux exonérés d’impôts belges ;
– les pouvoirs publics, les centres publics d’aide sociale et certaines associations intercommunales ;
– les établissements financiers et entreprises assimilées ;
– les organismes paraétatiques de sécurité sociale et organismes assimilés.
2 – Les dividendes et revenus de capitaux investis payés par une société étrangère sont exonérés du précompte mobilier lorsque le bénéficiaire est un contribuable assujetti à l’I.R.S. Sont donc exclues de cette immunisation, les sociétés de personnes qui ont opté pour l’assujettissement de leurs bénéfices à l’I.R.P.P. dans le chef de leurs associés, les sociétés en liquidation et les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales. Cette exonération est conditionnelle.
Le cas particulier des fonds communs de placements étrangers :
Les fonds communs de placements étrangers, sans personnalité juridique, sont, comme leurs homologues belges, des indivisions. Lors de l’attribution des revenus par le Fonds au porteur de certificat, le précompte mobilier n’est dû que sur la partie des revenus d’origine étrangère. En effet, les revenus d’origine belge encaissés par ces Fonds ont, en principe, subi la retenue du précompte mobilier.
Ce qui précède ne s’applique que si le correspondant belge du Fonds étranger communique à l’administration, aux fins de contrôle, la ventilation opérée entre les revenus selon leur origine.
SECTION IV – REVENUS DIVERS A CARACTERE MOBILIER
Paragraphe 1 – Revenus de la sous-location ou cession de bail d’immeubles, de la concession de l’usage d’emplacements publicitaires
Revenus visés
Les revenus de la sous-location et de la cession de bail d’immeubles meublés ou non, sis en Belgique ou à l’étranger, ainsi que ceux de la concession du droit d’utiliser, en Belgique ou à l’étranger, un emplacement qui est immeuble par nature pour y apposer des affiches ou d’autres supports publicitaires, sont soumis au précompte mobilier lorsqu’ils sont recueillis par une personne physique en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, par une société en liquidation ou par une personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales.
Base imposable du précompte mobilier
Le revenu soumis au précompte mobilier est le revenu net. Il s’obtient en effectuant la différence entre les deux termes suivants :
a) Pour les revenus de la sous-location ou cession de bail d’immeuble
– le montant des loyers perçus par le locataire et autres avantages qu’il recueille de la sous-location ou cession de bail, augmenté de la valeur locative des locaux qu’il occupe ;
– les loyers et charges payés par le même locataire, augmentés des dépenses qu’il justifie avoir faites pendant la période imposable pour acquérir ou conserver ces revenus divers (une évaluation forfaitaire de ces dépenses est exclue).
b) Revenus de la concession du droit d’usage d’un emplacement publicitaire
– les sommes et avantages recueillis par le cédant ;
– les dépenses que le cédant justifie avoir faites en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus divers (à défaut de justification, elles sont évaluées à 5 % des sommes et avantages recueillis par le cédant).
Les avantages ou charges qui consistent en une recette ou une dépense une fois faite, sont répartis sur toute la durée de la sous-location, de la cession ou de la concession.
Application limitée du précompte mobilier
Ces revenus divers subissent, en matière de précompte mobilier, le même régime que les produits de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de tous biens mobiliers (cf. ci-avant, Section II, par. 3).
Paragraphe 2 – Produits de la location du droit de chasse, de pêche ou de tenderie
Ces revenus subissent le même régime d’application limitée du précompte mobilier que les revenus de location de biens mobiliers (cf. ci-avant Section II, par. 3).
Remarque : lorsque le montant de la location ne dépasse pas 100 F.B. par an et par locataire, l’Administration, par mesure de simplification, renonce à la perception du précompte mobilier.
Paragraphe 3 – Lots afférents aux titres d’emprunts
Les lots attribués, par tirage au sort, à des obligations ne sont pas des revenus mobiliers. Ces produits accidentels des emprunts sont rangés parmi les revenus divers. Le précompte mobilier est applicable au montant des lots au taux réduit de 20 %.
Division III – Modalités d’application du précompte mobilier
SECTION I – LE TAUX DU PRECOMPTE MOBILIER
Paragraphe 1 – Le précompte mobilier sur les dividendes
Les dividendes sont soumis à un précompte mobilier de 25%. Ce taux est toutefois réduit à 15% pour les « nouvelles actions » (voir ci-après).
A – Intérêts d’avances assimilés à des dividendes
Les intérêts d’avances faites à leur société par des dirigeants d’entreprise (anciennement appelés administrateurs ou associés actifs) ou par toute personne physique actionnaire sont assimilés à des dividendes, pour autant que et dans la mesure où une des deux limites ci-après est dépassée :
– le taux d’intérêt ne peut excéder le taux de marché applicable dans le cas d’espèce ;
– le montant total des avances productives d’intérêt ne peut excéder le total formé, par le capital libéré en fin de période imposable augmenté des réserves taxées existantes au début de cette période.
Les intérêts ne sont pas assimilés à des dividendes lorsqu’ils se rapportent :
– à des obligations émises par appel public à l’épargne ;
– à des avances faites à des sociétés coopératives agréées par le Conseil National de la Coopération ;
– à des avances faites par des administrateurs qui, étant des personnes morales, sont eux-mêmes soumis à l’impôt des sociétés.
B – « Nouvelles » actions bénéficiant du taux de 15%
Le taux du Précompte Mobilier sur les dividendes est ramené de 25% à 15%, sauf si la société distributrice renonce irrévocablement aux avantages de cette réduction, dans les cas suivants :
a) les dividendes d’actions émises à partir du 1er janvier 1994 par appel public à l’épargne ;
b) les dividendes d’actions émises à partir du 1er janvier 1994 à la suite d’apports en numéraire et qui, depuis leur émission :
– font l’objet d’une inscription nominative chez l’émetteur,
– font l’objet d’un dépôt à découvert, en Belgique, auprès d’une banque, d’un établissement public de crédit, d’une société de bourse ou d’une caisse d’épargne soumise au contrôle de la Commission Bancaire, Financière et des Assurances ;
c) les dividendes distribués par les sociétés d’investissement
d) les dividendes d’actions ou parts d’une « PME » cotée à une bourse de valeurs mobilières ou dont une partie du capital est apportée par une PRICAF ; on entend ici par « PME » les sociétés dont les actions ou parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à concurrence de plus de la moitié par une ou plusieurs personnes physiques ;
e) les dividendes distribués par une société coopérative de participation, dans le cadre d’un plan de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices de leur société (loi du 22 mai 2001).
C – Dividendes « mère-filiale »
Les dividendes attribués par une filiale à sa société-mère sont exemptés de précompte mobilier pour autant que la société-mère soit établie dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la Belgique ou dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition. Au moment de l’attribution des revenus, la société-mère doit avoir conservé, pendant une période ininterrompue d’au moins un an, une participation minimale de 10% dans le capital de sa filiale.
L’extension du régime d’exonération d’impôt à la source sur les dividendes de participation aux paiements de dividendes à un Etat contractant (non-membre de l’Union européenne) s’applique aux dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2007.
D – Bonis de liquidation
Un précompte de 10% est perçu sur les sommes attribuées à l’occasion de la liquidation de la société émettrice des actions, à l’occasion du partage total ou partiel de la société ou à l’occasion du rachat par celle-ci de ses propres actions. Le montant soumis au précompte mobilier est le montant imposable comme dividende à l’impôt des sociétés.
Cette disposition concerne les revenus distribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2002. Pour les bonis de liquidation, elle s’applique aux liquidations effectuées à partir du 25 mars 2002.
Paragraphe 2 – Le précompte mobilier sur les intérêts
Règle générale
Le précompte mobilier est dû au taux de 15%.
Il est toutefois dû au taux de 25% pour les revenus payés ou attribués en exécution de conventions conclues avant le 1er mars 1990.
Cette règle générale connaît toutefois de nombreuses exceptions qui sont octroyées sur base de la nature de l’actif financier ou encore liées à la nature de l’investisseur.
Les principales exceptions sont mentionnées ci-après. Il est en outre prévu un régime particulier pour les titres dématérialisés.
Paragraphe 3 – Dépôts d’épargne
La première tranche de 1.730 euros par an des revenus de dépôts d’épargne ordinaires est exonérée de Précompte Mobilier lorsque le bénéficiaire est une personne physique.
Chaque conjoint ou cohabitant légal a droit à l’exonération. La double exonération est également applicable lorsqu’un seul compte-épargne a été ouvert au nom des deux conjoints ou cohabitants légaux.
SECTION II – EXIGIBILITE ET PAIEMENT DU PRECOMPTE MOBILIER
Pour les revenus mobiliers d’origine belge, le fait générateur est la date à laquelle le bénéficiaire peut disposer des revenus – date d’attribution ou de mise en paiement -, indépendamment de la date d’encaissement effectif.
Dans certains cas, des dispositions particulières fixent la date d’attribution des revenus :
– les revenus de dépôts d’argent sont censés être attribués le dernier jour de la période à laquelle ils se rapportent,
– les revenus pour lesquels le bénéficiaire est tenu au paiement du précompte mobilier sont censés être attribués le dernier jour de la période imposable au cours de laquelle les bénéficiaires les encaissent,
– des règles particulières fixent la date d’attribution des dividendes et des revenus de capitaux investis.
Pour les revenus mobiliers d’origine étrangère, s’ils sont recueillis en Belgique, c’est la date d’encaissement auprès de l’intermédiaire belge qui détermine le prélèvement du précompte mobilier. S’ils sont recueillis à l’étranger par un bénéficiaire tenu au paiement du précompte mobilier, ils sont censés être attribués au dernier jour de la période imposable.
Le redevable du précompte mobilier est tenu de le payer dans les 15 jours du fait générateur de le prélèvement du précompte mobilier.
SECTION III – MODALITES DE CALCUL ET DE VERSEMENT DU PRECOMPTE MOBILIER
En vertu du texte actuel applicable, le montant des revenus imposables est fixé en dizaines de francs, la dernière fraction de moins de 10 F. étant négligée il est apparu que ce procédé pouvait, dans certains cas, créer des difficultés au niveau de la vérification du précompte mobilier dû.
Pour ce motif, un A.R. applicable aux revenus alloués ou attribués à partir du 1er janvier 1984 modifiera prochainement ce texte. Dès maintenant, on doit arrondir au franc la base de calcul du précompte mobilier.
Ces règles s’appliquent par opération d’attribution ou de mise en paiement.
Pour les revenus mobiliers d’origine belge, il s’agit de l’ensemble des revenus qui font l’objet d’une seule et même attribution ou mise en paiement, qu’ils soient ou non encaissés par les bénéficiaires.
Par contre, pour les revenus mobiliers d’origine étrangère, le paiement effectif à chacun des bénéficiaires constitue autant d’opérations distinctes.
Le précompte mobilier doit être versé au receveur des contributions du ressort dans lequel est établi le redevable du précompte, soit, selon les cas :
– le débiteur des revenus,
– le premier intermédiaire belge,
– le bénéficiaire des revenus dans les cas où il est légalement tenu pour redevable.
SECTION IV – DECLARATION DU PRECOMPTE MOBILIER
En corrélation avec le versement du précompte mobilier, son redevable est tenu de remettre au Receveur des Contributions qualifié pour recevoir le versement, une déclaration qui mentionne, par catégorie, le montant des revenus soumis au précompte mobilier.
Cette déclaration doit être souscrite au moment du versement du précompte mobilier ou, en toute hypothèse, au plus tard dans les 15 jours du fait générateur (cf.ci-avant Section II).
La formule de déclaration des revenus imposables au précompte mobilier, que le redevable du précompte doit obligatoirement utiliser, se présente selon deux modèles :
– n° 273 A : pour les revenus d’actions ou parts et les revenus de capitaux investis d’origine belge à l’usage des sociétés soumises à l’I.R.S.;
– n° 273 : pour tous les revenus mobiliers autres que ceux à déclarer dans le modèle n° 273 A.
Il est à noter que les modifications légales et réglementaires (loi du 28 décembre 1983 et Arrêtés, pris en exécution de cette loi) ont nécessité une refonte de ces formules de déclaration.
Conséquemment, les anciennes formules ne peuvent plus être utilisées pour des revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 1984.
A l’appui de leur déclaration, les redevables sont tenus de joindre les documents justificatifs de l’exonération conditionnelle du précompte mobilier qui, le cas échéant, a été appliquée à une partie des revenus comprise dans le montant attribué ou mis en paiement.
SECTION V – LE REGIME APPLICABLE AUX NON-RESIDENTS
Paragraphe 1 – Le droit interne
Nous avons vu, dans la sous-partie IV, qu’une distinction importante devait être effectuée entre :
– les non-résidents soumis à l’imposition globale, et
– les non-résidents non soumis à l’imposition globale.
Les non-résidents sont soumis à l’imposition globale lorsqu’ils ont en Belgique un établissement pour l’exercice de leur activité professionnelle ou lorsqu’ils disposent d’une habitation ou perçoivent des revenus en qualité d’administrateur de sociétés par actions ou d’associé actif dans les sociétés de personnes. Dans ce cas, le revenu imposable est un revenu global comprenant l’ensemble des revenus perçus en Belgique.
Les non-résidents non soumis à l’imposition globale sont ceux qui perçoivent des revenus en Belgique, sans pour autant disposer d’une habitation ou d’un établissement. Dans cette hypothèse, l’impôt des non-résidents est égal aux précomptes perçus à la source.
Paragraphe 2 – Les conventions préventives de double imposition
Outre les exonérations conditionnelles exposées dans le présent chapitre dont ils bénéficient sur la base du droit interne, les non-résidents peuvent obtenir des réductions ou exonérations du précompte mobilier sur leurs revenus mobiliers de source belge par application des conventions préventives de double imposition 67.
Les conditions à remplir par le non-résident pour bénéficier des allègements du précompte sont généralement :
– qu’il soit résident d’un pays partenaire au sens de la convention conclue par la Belgique avec ce pays ;
– qu’il n’ait pas, en Belgique, un établissement stable ou une base fixe auxquels se rattachent effectivement les titres, créances, droits ou biens productifs de ces revenus. Pour les intérêts et les redevances, les avantages conventionnels ne s’appliquent habituellement, en cas d’interdépendance entre le débiteur belge et le bénéficiaire non-résident, qu’au montant normal des revenus.
Certaines conventions prévoient, en outre, des conditions spécifiques, par exemple être une banque, un investisseur professionnel, etc.
La réduction ou l’exonération du précompte belge peut être obtenue selon deux procédures distinctes :
– la procédure de remboursement d’un précompte déjà perçu, à introduire dans les trois ans à compter du 1er janvier de l’année suivant celle de la mise en paiement ou de l’échéance des revenus, auprès du Bureau central de Taxation de Bruxelles Extranéité, rue Royale, 97 à 1000 Bruxelles ;
– la procédure de réduction ou d’exonération d’emblée à la source, à introduire dans les dix jours de la mise en paiement ou de l’échéance des revenus, auprès du débiteur belge des revenus.
Quelle que soit la procédure suivie, le bénéficiaire doit remplir la formule unique, trilingue (Fr-Néerl-Angl.), standardisée par catégorie de revenus mobiliers (276 div, 276 int, 276 R) que l’Administration a mis en usage en septembre 1982. Cette nouvelle formule n’affecte pas, dans les relations avec la France, l’utilisation concurrente de la formule 276 Coll. (F) pour les dividendes et certains intérêts de source belge.
En outre, l’article 244 bis du C.I.R. prévoit que l’Administration des Contributions Directes peut échanger avec les Administrations Fiscales des autres Etats membres du Marché Commun tous renseignements susceptibles de permettre l’établissement correct des impôts sur les revenus et sur la fortune à l’intérieur de cette communauté.
La loi du 8 août 1980 a établi l’assistance mutuelle avec les différents Etats de la Communauté.
CHAPITRE III – LES PRECOMPTES PROFESSIONNELS
Il existe deux précomptes professionnels, très différents l’un de l’autre, dus en raison de certains revenus professionnels et divers dont bénéficie le contribuable.
Nous avons, d’une part, le « précompte professionnel », qui fait l’objet d’un versement à la source par celui qui paie ou attribue les revenus imposables, et, d’autre part, le « précompte professionnel forfaitaire » qui consiste en un versement forcé d’une imposition forfaitaire exigée de la part du contribuable lui-même.
Ces deux précomptes étant donc très dissemblables, il convient de les étudier séparément.
Division I – Le précompte professionnel
Le précompte professionnel constitue une perception à valoir sur l’impôt global dont le bénéficiaire des revenus soumis à ce précompte professionnel est redevable, compte tenu de l’ensemble de ses revenus.
SECTION I – LES PERSONNES IMPOSABLES
Articles 270 et 272 du C.I.R. et article 112 de l’A.R.
Ce sont toutes les personnes physiques et morales, les pouvoirs, institutions et organismes publics, de même que toutes les personnes qui, à quelque titre que ce soit, assurent totalement ou partiellement la direction ou l’administration de sociétés, associations, établissements ou organismes sans personnalité juridique.
De même, sont imposables les personnes liées en Belgique par un contrat de louage de travail et dont la rémunération est totalement ou principalement constituée par des pourboires ou pourcentages de services payés par la clientèle.
Par contre, le précompte professionnel n’est pas dû en ce qui concerne les revenus payés ou attribués à des non-résidents, lorsque ces revenus sont exonérés d’impôt en Belgique en vertu des conventions internationales conclues avec d’autres Etats en vue d’éviter les doubles impositions.
SECTION II – REVENUS IMPOSABLES
Article 113 de l’A.R.
Paragraphe 1 – Les pensions, rentes, capitaux, valeurs de rachat et capitaux en tenant lieu
Ces revenus comprennent notamment :
– les pensions et rentes de retraite ou de survie ainsi que les allocations en tenant lieu, qui sont octroyées tant aux travailleurs salariés qu’aux travailleurs indépendants ;
– les avantages (pensions, rentes, capitaux et valeurs de rachat) provenant de contrats d’assurance-vie et constitués par des cotisations versées par le contribuable ;
– par l’intermédiaire de son employeur, au moyen de retenues sur ses rémunérations (contrats d’assurance de groupes) :
– ensuite d’un contrat d’assurance-vie qu’il a conclu individuellement et dont les primes ont été déduites de ses revenus imposables ;
– les rentes ou pensions et autres allocations octroyées en réparation d’une perte permanente de rémunérations, bénéfices ou profits résultant d’un accident, d’une maladie, d’une invalidité ou d’autres événements analogues.
Paragraphe 2 – Les rémunérations des travailleurs et sommes y assimilées
Ces revenus comprennent notamment :
– les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités diverses et toutes autres rétributions analogues, obtenues en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle, y compris les autres allocations même accidentelles ;
– les avantages de toute nature ainsi que les avantages qui résultent de la prise en charge par l’employeur des dépenses, professionnelles ou privées, propres au travailleur ;
– les indemnités percues en raison ou à l’occasion de la cessation de travail ou de la rupture d’un contrat de travail ;
– les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations ;
– les rémunérations proméritées par les travailleurs, même si elles sont payées ou attribuées à leurs ayants cause.
Paragraphe 3 – Les rémunérations des administrateurs, commissaires, liquidateurs et autres personnes exerçant des fonctions analogues près de sociétés par actions ou de personnes morales y assimilées68
Outre les rémunérations fixes ou variables et tantièmes, ces revenus comprennent notamment :
– les rémunérations proméritées par les administrateurs, commissaires, etc. même si elles sont payées ou attribuées à leurs ayants cause ;
– les avantages qui résultent de la prise en charge par la société ou personne morale des dépenses, professionnelles ou privées. propres à l’administrateur, commissaire, etc ;
– les indemnités de dédit et les indemnisations obtenues en réparation d’une perte temporaire de rémunérations.
L’Arrêté Royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 a supprimé la distinction entre les associés actifs et les administrateurs pour leur substituer la catégorie fiscale des « dirigeants d’entreprise ». Les dirigeants d’entreprise sont désormais soumis à une application simultanée du précompte professionnel et des versements anticipés.
Le nombre de cas exigeant le paiement simultané du précompte professionnel et de versements anticipés obligatoires est limité. En effet, pour un dirigeant d’entreprise qui ne travaille que dans une société, le précompte professionnel retenu par la société lors de l’attribution de la rémunération suffira en principe à couvrir l’impôt des personnes physiques qui frappe sa rémunération. Lorsque le dirigeant d’entreprise exerce un mandat d’administrateur dans plusieurs sociétés et perçoit une rémunération modique de chacune de ces sociétés, la situation est différente. Ses rémunérations pourraient n’être soumises à aucun précompte. Les sociétés calculent le précompte professionnel dû sur la rémunération qu’elles versent. Lorsque les retenues, appelées précompte professionnel, ne suffisent pas à couvrir l’impôt dû sur la totalité des rémunérations, la différence est soumise au régime des versements anticipés.
Pour la majorité des « anciens » administrateurs et associés actifs qui font désormais partie de la catégorie des dirigeants d’entreprise, leur situation ne sera pas modifiée. Les seules personnes affectées par la modification sont celles qui changent de régime. C’est-à-dire celles qui n’étaient ni administrateurs, ni associés actifs, mais qui doivent, depuis la réforme, être considérées comme des dirigeants d’entreprise.
Font partie de cette catégorie :
. les personnes physiques qui exercent un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou une fonction analogue;
. les personnes physiques qui exercent au sein de la société une activité ou une fonction dirigeante de gestion journalière, d’ordre commercial, technique ou financier en dehors d’un contrat de travail.
Paragraphe 4 – Les jetons de présence constituant des profits
Bien que, d’une manière générale, les bénéfices ou profits recueillis par les habitants du Royaume ne soient pas soumis au précompte professionnel, une exception est cependant faite à cette règle en ce qui concerne les jetons de présence payés ou attribués à des personnes pour lesquelles ces jetons de présence constituent des revenus imposables en tant que profits d’une occupation lucrative.
Il en résulte que sont également passibles du précompte professionnel les jetons de l’espèce alloués notamment aux membres des conseils provinciaux ou communaux, du conseil de l’agglomération bruxelloise, des conseils des centres publics d’aide sociale, des comité de gestion d’établissements ou organismes publics.
Paragraphe 5 – Les prix, subsides, rentes ou pensions alloués à des savants, des écrivains ou des artistes
Sont visés les prix, subsides, rentes ou pensions payés ou attribués en Belgique, à des savants, écrivains ou artistes par des pouvoirs publics ou par des organismes officiels sans but lucratif belges ou étrangers.
Toutefois, en ce qui concerne les prix ainsi que les subsides imposables payés ou attribués pendant deux ans, seule la tranche excédant 110.000 F.B. doit être prise en considération.
Paragraphe 6 – Les rentes alimentaires et capitaux en tenant lieu
Les rentes alimentaires régulièrement versées ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes sont soumis au précompte professionnel, lorsque ces rentes et capitaux sont payés par des habitants du Royaume à des non-habitants du Royaume, à qui les débiteurs doivent des aliments en exécution de dispositions prévues au Code civil ou au Code judiciaire.
Paragraphe 7 – Les revenus professionnels et divers, autres que ceux étudiés précédemment, payés ou attribués à des non-résidents
Ce sont notamment :
– les bénéfices ou profits résultant de prestations, opérations et services quelconques accomplis en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle normale et qui constituent, dans la terminologie fiscale, des « bénéfices ou profits occasionnels » rangés dans la catégorie des « revenus divers » ;
– les commissions, vacations, allocations, honoraires et toutes autres rétributions de prestations ou services ainsi que les droits d’auteurs, de reproduction et tous autres droits analogues qui sont payés ou attribués en Belgique, occasionnellement ou non, dans le cadre de leur activité professionnelle ou de leur objet social statutaire ou conventionnel ;
– les bénéfices qui :
a) proviennent des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance,
b) résultent de l’exercice, par des sociétés, établissements ou organismes quelconques assujettis à l’impôt des non-résidents, d’un mandat d’administrateur, de commissaire ou le liquidateur dans une société belge par actions ou dans une personne morale de droit belge ou étranger y assimilée.
Paragraphe 8 – Les versements complémentaires effectués dans le cadre du régime dit du volontariat fiscal
Le « volontariat fiscal » consiste à imposer aux redevables du précompte professionnel l’obligation d’effectuer sur les revenus qu’ils paient ou attribuent, la demande écrite qui leur est faite par les bénéficiaires, des retenues complémentaires.
Ce régime n’est toutefois pas applicable aux indemnités de prépension, aux indemnités légales d’assurance maladie-invalidité et allocations légales de chômage.
Ce régime du « volontariat fiscal » a pour but de permettre aux bénéficiaires des revenus, d’éviter de se voir réclamer lors de la régularisation annuelle de leur situation fiscale, d’importants suppléments d’impôts résultant de circonstances particulières (cumul des revenus des conjoints, encaissement d’autres revenus, etc.)
La retenue complémentaire doit consister en une somme fixe, proposée par le bénéficiaire lui-même dans sa demande de volontariat fiscal. Afin de serrer la réalité d’aussi près que possible, le montant de la retenue peut généralement être fixé de manière à ce qu’elle corresponde à 1/10, 1/20 ou 1/40e du supplément d’impôt établi en dernier lieu et ce, suivant que les revenus sont payés ou attribués par mois, par quinzaine ou par semaine.
Paragraphe 9 – Retenue d’impôt sur les allocations de chômage
(A.R. modifiant, en matière de retenue d’impôt sur les allocations de chômage et de précompte professionnel, l’A.R. du 4 mars 1965 d’exécution du code des impôts sur les revenus).
Dans certains cas, les bénéficiaires d’allocations de chômage auront intérêt à faire retenir un précompte professionnel de 10,30 % sur les allocations de chômage. A cet effet, à la demande des bénéficiaires d’allocations, les organismes payeurs sont tenus de retenir à la source le montant fixé par le bénéficiaire d’allocations.
A défaut de retenue, l’impôt qui se rapporte proportionnellement aux allocations de chômage est majoré de 22,25 %.
Cette majoration ne sera cependant pas applicable aux allocations de chômage obtenues pour une période au cours de laquelle le bénéficiaire avait la qualité de travailleur-chef de ménage. Elle ne sera pas davantage exigée du chômeur qui aura fait retenir 10,30 % de ses allocations, même si le montant prélevé est inférieur à l’impôt dû.
SECTION III – REVENUS EXONERES
Les revenus exonérés du précompte professionnel correspondent généralement à ceux qui le sont également de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
I – REMUNERATIONS DES TRAVAILLEURS
Sont exonérés :
– les allocations de naissance et les allocations familiales légales ;
– les indemnités allouées en remboursement de dépenses effectives propres à l’employeur ;
– les allocations pour soins de santé et pour frais funéraires, octroyées en exécution de la législation concernant :
– soit l’assurance en cas de maladie ou d’invalidité,
– soit la réparation des dommages résultant d’accidents du travail ou sur le chemin du travail,
– soit la réparation des dommages causés par les maladies professionnelles.
Sont exonérées dans la mesure où elles ne dépassent pas 5.000 F.B. par an, les indemnités accordées par l’employeur en remboursement des frais de déplacement du domicile au lieu de travail, aux travailleurs :
– dont les frais professionnels sont fixés forfaitairement,
– ou qui utilisent régulièrement un transport public en commun pour effectuer des déplacements.
Pour les travailleurs qui, dans leur déclaration aux impôts sur les revenus établissent, au moyen d’une attestation d’une entreprise publique de transport en commun, avoir souscrit régulièrement au cours de la période imposable un abonnement auprès d’une telle entreprise pour leur déplacement de leur domicile au lieu de travail, l’exonération de ces indemnités est, lors de l’établissement de l’impôt dans le chef des travailleurs, portée à :
– à partir de l’exercice d’imposition 1993 : au montant de l’intervention de l’employeur dans le prix d’un abonnement social, qui est fixé en exécution de la loi du 27 juillet 1962 établissant une intervention des employeurs dans la perte subie par la SNCB par l’émission d’abonnements pour ouvriers et employés. Lorsque l’intervention obligatoire de l’employeur est inférieure à 11.000 F.B., l’exonération s’étend toutefois à l’intervention totale de l’employeur, limitée au prix de l’abonnement social et à un montant maximum de 11.000 F.B.
Avantages exonérés résultant de prêts sans intérêt ou à intérêt réduit
L’ancien article 42, 2, 4° CIR ne s’applique qu’aux contrats d’emprunt conclus avant le 1er juin 1984.
Conditions d’immunité :
– il doit s’agir de prêts hypothécaires,
– les prêts doivent être accordés par l’employeur en exécution d’une disposition sociale applicable à tout le personnel,
– le prêt doit être consacré à la construction, à l’acquisition ou à la transformation d’une première maison d’habitation,
– cette maison doit être affectée exclusivement à l’usage personnel de l’emprunteur et des personnes faisant partie de son ménage.
Avantages exonérés :
– les avantages visés sont exonérés dans la mesure où ils se rapportent à une tranche de 1.500.000 F.B. du montant initial de l’emprunt.
Avantages imposables :
– pour le calcul de l’avantage imposable des emprunts visés le taux de référence ne peut excéder 9 % sur la tranche correspondant à la différence entre 3.000.000 F.B. et le montant exonéré de 1.500.000 F.B.
– les allocations obtenues en exécution d’un contrat d’assurance individuelle contre les accidents corporels ;
– la partie n’excédant par 5.000 Francs par an des indemnités accordées par l’employeur aux travailleurs salariés (employés et ouvriers) en travail ;
– dans la mesure où ils rapportent à la première tranche de 1.500.000 francs du montant initial, les avantages résultant de prêts hypothécaires qu’un employeur consent à des conditions préférentielles à des membres de son personnel, pour autant que ces prêts soient consentis en exécution de dispositions sociales applicables à l’ensemble du personnel et qu’ils soient affectés à la construction, à l’acquisition ou à la transformation d’une première maison d’habitation destinée exclusivement à l’usage personnel de l’emprunteur et des personnes faisant partie de son ménage ;
– les avantages sociaux obtenus par les travailleurs salariés ou anciens travailleurs salariés ou par leurs ayants droit, pour autant qu’il s’agisse :
. soit d’avantages dont il n’est pas possible, en raison des modalités de leur octroi, de déterminer le montant effectivement obtenu par chacun des bénéficiaires,
. soit d’avantages qui, bien que personnalisables, n’ont pas le caractère d’une véritable rémunération,
. soit de menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus à l’occasion ou en raison d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle.
– les rémunérations – autres que celles à charge de l’Etat, des provinces, de l’agglomération bruxelloise ou des communes – payées à des non-habitants du Royaume, dans la mesure où elles rétribuent une activité exercée à l’étranger par les bénéficiaires ;
– sous condition de réciprocité consentie par l’Etat étranger représenté, les rémunérations que des missions diplomatiques et consulaires étrangères, accréditées en Belgique, ou les chefs de ces missions paient aux membres de leur personnel qui ne possèdent pas la nationalité belge.
Nouveau système des avantages liés aux résultats – exonération d’impôt dans les limites d’un plafond de 2.200,00 euros par an et par travailleur
Depuis le 1er janvier 2008, il est possible d’instaurer un système de bonus stimulant l’implication et la motivation des travailleurs à moindre coût pour l’employeur.
L’avantage octroyé dans le cadre de ce nouveau régime fait l’objet d’une exonération fiscale complète dans le chef du travailleur dans les limites d’un plafond de 2.200,00 euros par an et par travailleur.
L’employeur paie une cotisation spéciale de 33 % à la sécurité sociale.
Accord interprofessionnel
Dans l’accord interprofessionnel 2007/2008 les partenaires sociaux constataient l’inefficience du cadre légal belge en ce qui concerne l’octroi au personnel d’avantages non récurrents liés aux résultats.
Un nouveau cadre légal devait être adopté qui devait intégrer les éléments suivants :
– les résultats en fonction desquels les avantages sont accordés, lesquels doivent être objectivement mesurables ;
– la manière de vérifier les résultats ;
– la déductibilité des coûts et les exonérations fiscales et parafiscales ;
– la proportion des avantages pouvant bénéficier du régime par rapport à la rémunération fixe des travailleurs concernés ;
– l’opérationnalité du régime sur le plan procédural et administratif ;
– la possibilité de moduler le système par établissement ou par division en fonction de leurs objectifs propres
La déclaration commune signée en septembre 2007 vise à permettre aux employeurs d’introduire à partir du 1er janvier 2008 un système non récurrent de bonus collectif à l’intention de leurs travailleurs (ou d’un groupe de travailleurs) lorsque ceux-ci atteignent certains objectifs collectifs prédéterminés.
Les bonus ne constituent pas un salaire et les avantages octroyés ne peuvent pas remplacer des avantages salariaux existants, à l’exception des systèmes liés aux résultats qui existeraient déjà au niveau d’un secteur ou d’une entreprise. Il est également stipulé qu’ils n’entrent pas à titre de rémunération dans le cadre du calcul des cotisations de sécurité sociale et qu’ils doivent être exclus des autres notions de rémunération en droit social et du travail.
Caractéristiques du nouveau régime
Le nouveau régime est collectif :
– il s’adresse à tous les travailleurs de l’entreprise ou à un groupe défini de travailleurs (une catégorie de personnel, un département, un service, un atelier, une équipe, etc.).
Le plan d’octroi d’avantages non récurrents liés aux résultats ne devra pas être nécessairement ouverts à tous les travailleurs. Il pourra être réservé à un groupe de travailleurs pour autant que l’employeur se fonde sur des critères objectifs pour déterminer les bénéficiaires.
Afin de ne pas exclure les petites PME, la CCT n° 90 autorise les PME occupant un seul travailleur à instaurer des avantages non récurrents liés aux résultats, pour autant que ces avantages ne soient pas liés à un objectif individuel. Ceci implique qu’il ne pourra jamais être tenu compte des résultats d’une évaluation individuelle pour moduler le montant de l’avantage à distribuer.
– objectifs transparents, définissables et vérifiables.
Les objectifs peuvent mais ne doivent pas être d’ordre purement financiers. On ne peut pas non plus se baser sur le cours des actions de la société.
Ils peuvent porter sur la réduction du nombre d’accidents du travail ou sur la réduction du nombre de jours d’absence. Les objectifs doivent se rapporter à une période de référence, qui peut débuter au plus tôt le 1er janvier 2008 et doit avoir une durée minimale de 3 mois.
L’avantage est non récurrent ce qui signifie que les travailleurs ne pourront revendiquer aucun droit sur la base d’un paiement effectué. Le système pourra donc être mis en place pour une année déterminée et ne pas être renouvelé. Les résultats et les niveaux à atteindre pourront également varier d’une année à l’autre.
L’employeur qui le souhaite peut déterminer un objectif unique commun à tous les travailleurs de l’entreprise, mais il peut aussi prévoir des objectifs distincts pour un ou plusieurs groupes de travailleurs bénéficiaires, en fonction des spécificités de chacun des groupes. Des objectifs différents peuvent également être fixés au sein d’un même groupe de travailleurs.
Mise en place du régime
L’initiative d’instaurer un plan de bonus collectif appartient à l’employeur, mais les travailleurs sont impliqués dans la procédure.
Les avantages sont instaurés par convention collective de travail conclue au niveau de l’entreprise. Dans les entreprises dans lesquelles il n’y a pas de délégation syndicale, l’employeur a le choix :soit pas le biais d’une convention collective de travail, soit par un acte d’adhésion.
Le plan d’octroi des avantages non récurrents liés aux résultats doit être repris dans la CCT ou être annexé à l’acte d’adhésion.
Dans la procédure d’adhésion, seuls les travailleurs concernés par le plan sont impliqués dans la procédure. Le projet de plan ne devra donc pas faire l’objet d’un affichage, mais d’une communication écrite aux seuls travailleurs concernés. Le projet de texte est soumis à la commission paritaire, laquelle est chargée d’effectuer un contrôle de forme et marginal sur certains points précis du plan.
Traitement fiscal et parafiscal de l’avantage
L’avantage est exonéré de cotisations ordinaires de sécurité sociale à concurrence d’un plafond de 2.200,00 euros par année calendrier et par travailleur. Il est également exclu des bases de calcul des indemnités de sécurité sociale.
L’employeur est redevable d’une cotisation spéciale de sécurité sociale libératoire de 33 % sur le montant plafonné de 2.200,00 euros.
Sur le plan fiscal, les avantages liés aux résultats sont exonérés d’impôt sur les revenus à concurrence d’un montant annuel n’excédant pas 2.200,00 euros à condition qu’ils soient effectivement soumis à la cotisation patronale précitée.
Aucun précompte professionnel n’est donc dû sur ces avantages.
Si une année, l’avantage octroyé excède le plafond de 2.200,00 euros par travailleur, seule la partie de l’avantage qui dépasse le plafond sera considérée comme de la rémunération en droit social et en droit fiscal. Il n’y a donc pas de requalification pour la totalité de l’avantage, mais seulement pour la partie qui excède le plafond de 2.200,00 euros.
Pas de remplacement d’éléments de rémunération existant
Les avantages ne peuvent se substituer à des éléments de rémunération existants tels qu’un 13èmois, un pécule de vacances, des chèques repas, etc.
Entrée en vigueur
Le nouveau régime s’applique aux avantages payés ou attribués à partir du 1er janvier 2008.
II – PENSIONS, RENTES, CAPITAUX ET VALEURS DE RACHAT
Sont exonérées :
– les pensions ou les rentes – à l’exclusion des pensions militaires d’ancienneté – octroyées à charge du Trésor aux victimes militaires et civiles des deux guerres ou à leurs ayants droit ;
– les allocations ordinaires, spéciales et complémentaires qui sont octroyées aux handicapés à charge du Trésor, en exécution de la législation relative à l’octroi d’allocations aux handicapés ;
– les indemnités d’adaptation octroyées aux veuves en exécution de la législation relative à la pension de retraite et de survie des travailleurs salariés ou des travailleurs indépendants ;
– les allocations qui sont accordées aux bénéficiaires de pensions, rentes et autres allocations en tenant lieu ou à leurs ayants droit ;
– les rentes octroyées aux invalides du temps de paix ou à leurs ayants droit, dans la mesure où elles dépassent ce qui correspond à la pension de retraite ou de survie à laquelle les intéressés auraient pu normalement prétendre ;
– la partie ou la totalité des pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat résultant de contrats d’assurance-vie, immunisées d’impôt ;
– les pensions privées payées à des personnes domiciliées dans certains pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition.
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III – REMUNERATIONS DES ADMINISTRATEURS, COMMISSAIRES ET LIQUIDATEURS
Sont exonérées :
– les indemnités allouées en remboursement de dépenses effectives, propres à la société ou personne morale ;
– les allocations de naissance et allocations familiales légales, allocations pour soins de santé et pour frais funéraires et allocations obtenues en exécution d’un contrat d’assurance individuelle contre les accidents corporels ;
– les rémunérations allouées aux administrateurs, commissaire, etc, non-résidents, dans la mesure où ces rémunérations sont imputées sur les résultats d’établissements situés à l’étranger, en raison de l’activité exercée par les bénéficiaires au profit de ces établissements.
IV – LES PRIX, SUBSIDES, RENTES OU PENSIONS ALLOUEES A DES SAVANTS OU ARTISTES
Est exonérée la première tranche de 110.000 francs des prix et des subsides payés ou attribués en Belgique par les pouvoirs publics ou par les institutions agréées par Arrêté Royal, délibéré en Conseil des Ministres.
V – LES RENTES ALIMENTAIRES
Sont exonérées les rentes alimentaires et capitaux en tenant lieu payés à des habitants du Royaume ou alloués bénévolement à des non-habitants du Royaume auxquels le débiteur ne doit pas des aliments en vertu de dispositions du Code civil ou du Code judiciaire.
VI – CERTAINS REVENUS ATTRIBUES A DES NON-RESIDENTS
L’Arrêté Royal du 20 décembre 1996 dispose que le précompte professionnel est dû sur « les plus-values réalisées à l’occasion de la cession à titre onéreux de biens immobiliers situés en Belgique ou de droits réels portant sur ces biens, par un redevable visé à l’article 227,1° ou 2°, pour autant que ces plus-values soient comprises dans les bénéfices ou profits visés à l’article 228,§2,3,a, et 4° ».
Le précompte professionnel est dû par les personnes ayant l’obligation de faire enregistrer des actes en vertu de l’article 35 du code des droits d’enregistrement.
Les formalités incombent au notaire instrumentant. Le notaire doit mentionner sur un formulaire ad hoc les données relatives à l’identification du cédant et du bien immobilier, ainsi que toutes les données nécessaires au calcul de la plus-value. Le formulaire sera transmis par le notaire, avant l’enregistrement de l’acte, au receveur de l’administration des recettes.
Le receveur, dans un délai de 12 jours ouvrables suivant l’expédition de la déclaration, est chargé d’informer le notaire du montant du précompte professionnel dû à l’occasion de l’opération.
Le précompte professionnel doit être payé par son redevable lors de l’enregistrement de l’acte. Le receveur de l’enregistrement ne peut pas enregistrer l’acte avant son paiement.
Pour les non-résidents (personnes physiques), le précompte professionnel est perçu conformément à l’échelle tarifaire normale de l’impôt des personnes physiques.
Si le bien immobilier est affecté à l’exercice de l’activité professionnelle depuis plus de 5 ans au moment de son aliénation, le précompte professionnel doit être perçu au taux de 18 %.
Le taux applicable aux non-résidents (sociétés) est de 40,17 %.
Pour les immeubles non affectés à l’activité professionnelle, le régime est désormais le suivant.
L’Arrêté Royal de pouvoirs spéciaux du 20 décembre 1996 instaure une taxe spéciale sur les plus-values réalisées par des personnes privées sur la vente d’immeubles bâtis dans les 5 ans de leur acquisition. Le taux de la taxe est de 16,5 % (à majorer de 3 % de contribution complémentaire de crise).
La taxe s’applique lorsque :
. ces biens, acquis à titre onéreux, sont aliénés dans les 5 ans de leur acquisition;
. ont été acquis par donation entre vifs et sont aliénés dans les trois ans de l’acte de donation et dans les 5 ans de leur acquisition à titre onéreux par le donateur;
. il s’agit d’immeubles bâtis érigés par le contribuable sur un terrain acquis à tire onéreux ou par voie de donation entre vifs lorsque les travaux de construction ont débuté dans les 5 ans de l’acquisition du terrain à titre onéreux par le contribuable ou le donateur et que l’ensemble est aliéné dans les 5 ans de la date de la première occupation ou location de l’immeuble.
VII – ETUDIANTS :
Dans certains cas, le précompte professionnel ne doit pas être retenu sur les rémunérations des étudiants. L’exonération s’applique en cas d’engagement d’une durée maximale d’un mois, au cours des mois de juillet, août et septembre, moyennant un contrat de travail écrit et à la condition que les rémunérations ne soient soumises à aucune cotisation en vertu de la législation sur la sécurité sociale.
VIII – Précompte applicable aux artistes et sportifs étrangers.
Les revenus de l’activité exercée personnellement en Belgique par un artiste du spectacle ou un sportif sont imposables en Belgique. Ces revenus sont soumis au précompte professionnel quel que soit le lieu du paiement. Ce précompte professionnel est libératoire dans le chef du contribuable. Le précompte professionnel est dû par celui qui paie ou attribue ces revenus au titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire; ou à défaut par l’organisateur des représentations ou des épreuves sportives.
Le précompte professionnel à retenir s’élève à 18 % du montant brut des revenus (y compris le remboursement de frais propres aux artistes ou aux sportifs et les avantages de toute nature attribués).
– Artistes de spectacle et sportifs indépendants
Figurent dans cette catégorie les artistes et sportifs qui exercent leur activité dans les liens d’un contrat d’entreprise et non dans les liens d’un contrat de travail. Ces artistes et sportifs sont toujours assujettis au précompte professionnel sur leurs revenus d’origine belge.
– Groupes étrangers sans personnalité juridique
Les troupes artistiques ou les équipes sportives présentant une certaine homogénéité, sans être dotées de la personnalité juridique, sont visées par l’avis publié au Moniteur Belge du 25 avril 1997. Sont par exemple visés, un orchestre, une équipe de coureurs
cyclistes.
Ce groupe est pour l’Administration constitués d’artistes ou de sportifs indépendants. Le précompte professionnel doit donc être retenu sur l’ensemble des revenus payés au groupe.
– Entreprises étrangères spécialisées dans la fourniture de spectacles ou de manifestations sportives
L’avis précise que l’organisateur belge doit retenir le précompte professionnel sur le montant total du prix payé à l’entreprise étrangère.
Pour déterminer la base imposable, il est permis de réduire ce montant brut des indemnités ou gratifications payées à des tiers par l’entreprise étrangère pour des services ou travaux sans lien direct avec les prestations artistiques ou sportives (la décoration, l’installation des tribunes, etc). Ce montant net peut être scindé en deux parties : la première revenant aux artistes ou aux sportifs, la seconde formant la part bénéficiaire de l’entreprise étrangère.
La part bénéficiaire de l’entreprise étrangère, pour autant qu’elle ne dispose pas d’établissement stable en Belgique, peut être, conventionnellement, exonérée d’impôt belge.
Sont visées les conventions conclues avant 1977 ne comportant pas de disposition analogue à l’article 17 §2 de la convention modèle de l’OCDE.
– Artistes de spectacle et sportifs salariés
Sont ici visés, les artistes et les sportifs qui exercent leur activité au service d’entreprises étrangères. Les rémunérations qu’ils reçoivent de ces entreprises pour leurs prestations en Belgique, sont soumises au précompte professionnel en Belgique.
Seuls les artistes et sportifs qui sont résidents allemands, américains, français et grecs peuvent bénéficier d’une exemption du précompte professionel. L’exemption est soumise à la réunion des conditions suivantes :
*la durée de leur activité ou de leur séjour en Belgique ne peut excéder 183 jours au cours de l’année;
*l’employeur doit être résident d’un des Etats précités;
*leur rémunération ne peut être supportée par un établissement stable de leur employeur en Belgique;
*l’artiste ou le sportif doit procurer à l’organisateur belge une attestation émanant de leur autorité fiscale spécifiant qu’il réside bien dans le pays désigné, que ses revenus belges sont considérés comme des rémunérations, qu’il sera effectivement imposé sur lesdits revenus, que le fisc étranger s’engage à informer le fisc belge de toute modification de statut entraînant la taxation en Belgique.
– Artistes ou sportifs dont les activités sortent du giron commercial
Il s’agit des artistes et sportifs dont les activités sont subventionnées par les pouvoirs publics.
En vertu de certaines conventions, le précompte professionnel ne doit pas être retenu par l’organisateur moyennant la présentation d’un document de l’autorité administrative étrangère dont il résulte que les conditions d’exemption sont réunies.
L’administration rend l’organisateur responsable d’une exonération indue. Le fisc conseille donc de retenir le précompte dans tous les cas. Les documents prouvant l’exemption réunis, la restitution du précompte professionnel peut être demandée par voie de réclamation motivée.
– Modèle d’attestation
Un modèle d’attestation de paiement du précompte professionnel est disponible. L’organisateur doit compléter l’attestation et l’envoyer ensuite en double exemplaire, en vue de sa certification, au Receveur des contributions directes.
SECTION IV – LA PRISE EN COMPTE DES CHARGES DE FAMILLE
Annexe III de l’A.R.
Quand il est tenu compte des charges de famille et du conjoint dans le calcul du précompte professionnel (Cf. ci-dessous, section V), la situation de famille à envisager dans le chef du bénéficiaire est celle qui existait au 1er janvier de l’année du paiement ou de l’attribution des revenus. Si le nombre de personnes à charge se modifie dans le courant de l’année, le redevable du précompte professionnel peut tenir compte de la nouvelle situation à partir du moment où le changement lui est signalé.
Cependant, le redevable du précompte professionnel doit tenir compte des charges de famille qui lui seraient communiquées par l’Administration des Contributions Directes et ce, à partir du premier paiement ou de la première attribution des revenus qui est effectué (e) au cours du deuxième mois qui suit celui de cette communication.
La notion de personnes à charge est la même que celle exposée pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques (Cf. ci-dessus n° 264).
Quand les deux conjoints bénéficient des revenus professionnels ;
– aucune réduction n’est consentie en faveur des conjoints ;
– les réductions pour charge de famille, à l’exception de celles pour l’épouse handicapée, doivent être accordées au mari ;
– la réduction pour handicapé est accordée à l’épouse si elle-même est handicapée.
SECTION V – LE CALCUL DU PRECOMPTE PROFESSIONNEL
Paragraphe 1 – Principes généraux
Article 275 du C.I.R. et article 114 et 124 de l’A.R.
Le montant du précompte professionnel dû à la source doit, en ce qui concerne certains revenus, être déterminé conformément à des barèmes spéciaux. Quand la somme imposable est comprise entre deux montants indiqués au barème, le précompte professionnel à prendre en considération est celui qui correspond au montant le moins élevé.
Le montant des revenus imposables et celui du précompte professionnels sont fixés en francs. Les fractions de francs inférieures à 50 centimes sont négligées. Les autres sont arrondies au franc supérieur.
Paragraphe 2 – Les rémunérations des travailleurs et sommes y assimilées
Article 114 et annexe III de l’A.R.
I – LA BASE IMPOSABLE
Le montant qui sert de base à la perception du précompte professionnel est en principe, celui des rémunérations brutes effectivement payées ou attribuées, diminuées le cas échéant :
– des retenues obligatoirement effectuées en exécution de la législation sociale ou d’un statut légal ou réglementaire y assimilé ;
– des retenues obligatoirement effectuées en exécution d’un contrat d’assurance de groupe ou d’un règlement de prévoyance extra-légal d’assurance de groupe ou d’un règlement de prévoyance extra-légal d’assurance contre la vieillesse et le décès prématuré ;
– des charges professionnelles exceptionnelles supportées par certaines catégories de contribuables et dont le montant est fixé par le Ministre des Finances ou son délégué.
Pour la détermination du précompte professionnel, la valeur des avantages de toute nature est :
– ajoutée au montant des rémunérations lorsque ces avantages sont octroyés ou censés l’être en même temps que le paiement ou l’attribution de rémunérations ;
– traitée comme des allocations exceptionnelles dans les autres cas.
Pour la détermination du précompte professionnel, les avantages résultant de prêts obtenus à des conditions préférentielles sont calculés, pour l’année au cours de laquelle le prêt est accordé et aussi longtemps que le Roi n’a pas fixé le taux d’intérêt de référence à prendre en considération pour cette année, sur la base de la différence entre le taux d’intérêt de référence applicable pour la dernière année antérieure et le taux d’intérêt effectivement accordé.
Pour les travailleurs dont la rémunération est totalement ou partiellement constituée par des pourboires, on entend par revenus bruts :
– lorsque les pourboires sont calculés en fonction des recettes, que ces pourboires soient ou non compris dans le prix payé par la clientèle : le montant de la rémunération fixe majoré de la quote-part du travailleur dans les pourboires (le total de ces derniers devant être au moins égal au produit obtenu en multipliant les recettes ayant donné lieu à la perception de pourboires par le pourcentage habituellement pratiqué dans l’entreprise) ou, si celui-ci est plus élevé, le montant des rémunérations forfaitaires qui ont servi de base au calcul des cotisations dues par ces travailleurs et par leur employeur en exécution de la législation concernant la sécurité sociale ;
– dans les autres cas : le montant des rémunérations forfaitaires qui ont servi de base au calcul des cotisations dues par ces travailleurs et par leur employeur en exécution de la législation concernant la sécurité sociale.
II – LA REGLE GENERALE DE CALCUL
Pour les rémunérations mensuelles brutes ne dépassant pas 250.000 F., il faut distinguer selon que :
1 – le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels ;
ou
2 – le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels.
Le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels.
Dans ce cas, le précompte professionnel est déterminé suivant le barème I.
Les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont alors déduites du précompte professionnel déterminé suivant le barème.
Les réductions pour enfants à charge sont les suivantes :
| Nombre d’enfants à charge (1) | Réduction
|
| 1 | 900 F |
| 2 | 2.275 F |
| 3 | 6.025 F |
| 4 | 11.300 F |
| 5 | 16.975 F |
| 6 | 22.650 F |
| 7 | 28.350 F |
| 8 | 34.025 F |
| plus de 8 | 34.025 F majorés de 6.325 F |
| par enfant à charge | |
| au-delà du huitième | |
| (1) L’enfant handicapé à charge est compté pour deux. |
Les réductions pour autres charges de famille se présentent comme suit :
| Motif de la réduction | Réduction |
| (1) | |
| Le bénéficiaire des revenus est un isolé | |
| (SAUF lorsque ses revenus se composent | |
| de PENSIONS) : | 900 F
|
| Le bénéficiaire des revenus est un veuf | |
| (une veuve) non remarié(e) ou un père | |
| (une mère) célibataire, avec un ou | |
| plusieurs enfants à charge : | 900 F
|
| Le bénéficiaire des revenus est lui-même | |
| handicapé : | 900 F
|
| Le bénéficiaire des revenus à charge | |
| des personnes visées à l’article 136, 2 à 4 | |
| du CIR, par personne : | 900 F
|
| Les personnes dont question au 4 à charge | |
| du bénéficiaire des revenus sont handicapées, | |
| par personne handicapée : | 900 F
|
| Le conjoint du bénéficiaire des revenus | |
| A des revenus professionnels propres qui | |
| ne dépassent pas 5.600 F. NETS par mois : | 2.800 F
|
| (1) Toutes les réductions peuvent être cumulées |
Le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles qui seront développées au numéro 402 lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F. nets par mois.
Le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels.
Dans ce cas, le précompte est déterminé suivant le barème II.
A nouveau, les réductions par enfants à charge et pour autres charges de famille sont alors déduites du précompte professionnel déterminé suivant ce barème.
La réduction pour enfants à charge est la suivante :
| Nombre d’enfants à charge (1) | Réduction
|
| 1 | 900 F |
| 2 | 2.275 F |
| 3 | 6.025 F |
| 4 | 11.300 F |
| 5 | 16.975 F |
| 6 | 22.650 F |
| 7 | 28.350 F |
| 8 | 34.025 F |
| plus de 8 | 34.025 F majorés de 6.325 F |
| par enfant à charge | |
| au-delà du huitième | |
|
(1) L’enfant handicapé à charge est compté pour deux |
Les réductions pour autres charges de famille sont les suivantes :
| Motif de la réduction | Réduction (1)
|
| Le bénéficiaire des revenus | |
| est lui-même handicapé : | 900 F |
| Le conjoint du bénéficiaire | |
| des revenus est handicapé : | 900 F |
| Le bénéficiaire des revenus a, | |
| A charge des personnes visées à | |
| l’article 136, 2 à 4 du CIR, par | |
| personne : | 900 F |
| Les personnes dont question au 3 | |
| A charge du bénéficiaire des | |
| revenus sont handicapées, par | |
| personne handicapée : | 900 F
|
| (1) Toutes les réductions peuvent être cumulées |
Pour les rémunérations mensuelles brutes supérieures à 250.000 F., la même distinction s’impose que pour celles qui y sont inférieures.
On distingue si :
1 – le bénéficiaire des revenus est un isolé ou si le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels ;
ou
2 – le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels.
Le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels.
Le précompte professionnel est déterminé de la manière suivante :
– la rémunération mensuelle brute est arrondie au multiple inférieur de 500 ;
– le précompte professionnel sur ce montant est égal à 120.895 F.B. majorés de 59,95 % de la partie de la rémunération mensuelle brute supérieure à 250.000 F.B.
– les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel calculé conformément au point b) ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au point 401.
Le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles prévues ci-après au point 405 lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F. nets par mois.
Le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels.
Le précompte professionnel est déterminé comme suit :
– la rémunération mensuelle brute est arrondie au multiple inférieur de 500 ;
– le précompte professionnel sur ce montant arrondi est égal à 112.518 F. majorés de 59,95 % de la partie de rémunération mensuelle brute supérieure à 250.000 F ;
– les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel calculé conformément au point b) ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au point 402.
Cas particulier : paiements journaliers
Pour les rémunérations payées par journée de travail, le précompte professionnel est fixé au vingtième du précompte professionnel qui est dû, suivant les règles applicables aux rémunérations payées par mois sur le montant qui correspond à vingt fois la rémunération par journée de travail.
Cas particulier : paiements par semaine
Pour les rémunérations payées par semaine, le précompte professionnel est fixé au quart du précompte professionnel qui est dû, suivant les règles applicables aux rémunérations payées par mois, sur le montant qui correspond à quatre fois la rémunération par semaine.
Cas particulier : paiements par quinzaine
Pour les rémunérations payées par quinzaine, le précompte professionnel est fixé à la moitié du précompte professionnel qui est dû, suivant les règles applicables aux rémunérations payées par mois, sur le montant qui correspond à deux fois la rémunération par quinzaine.
III – LES ALLOCATIONS EXCEPTIONNELLES
1 – Pour les indemnités et allocations exceptionnelles autres que les indemnités de dédit, payées par un employeur à des membres de son personnel en dehors des rémunérations normales, le précompte professionnel est fixé en fonction des taux repris ci-dessous (sub a) eu égard au montant annuel des rémunérations brutes normales du bénéficiaire du revenu.
Néanmoins, lorsque le montant annuel de la rémunération brute normale n’excède pas le montant limite qui, suivant le nombre d’enfants à charge, est mentionné dans le tableau repris également ci-dessous (sub b), l’indemnité exceptionnelle est exonérée à concurrence de la différence entre le montant limite précité et le montant de la rémunération brute normale.
Lorsque le bénéficiaire d’une allocation exceptionnelle n’a pas plus de cinq enfants à charge et lorsque le montant annuel de sa rémunération brute normale n’excède pas le montant qui – suivant le nombre d’enfants à charge – est mentionné dans la colonne 3 du tableau repris sub c, une réduction est attribuée sur le précompte professionnel qui est dû, suivant les deux alinéas précédents, sur l’allocation exceptionnelle ; cette réduction est calculée, suivant le nombre d’enfants à charge, à l’aide du pourcentage mentionné dans la colonne 2 du tableau repris sub c.
a) Taux
| Montant annuel des rémunérations | Pourcentage de précompte | |||||||
| brutes normales | professionnel dû sur | |||||||
| Pécules de | Autres indemnités | |||||||
| vacances | et allocations
|
|||||||
| 1 | 2 | 3 | ||||||
| de | 184.001 F | à | 231.000 F | 0 | 0 | |||
| de | 231.001 F | à | 289.000 F | 19,57 | 23,69 | |||
| de | 289.001 F | à | 346.000 F | 21,63 | 25,75 | |||
| de | 346.001 F | à | 404.000 F | 26,78 | 30,90 | |||
| de | 404.001 F | à | 462.000 F | 35,02 | 39,14 | |||
| de | 462.001 F | à | 577.000 F | 37,08 | 41,20 | |||
| de | 577.001 F | à | 635.000 F | 40,17 | 44,29 | |||
| de | 635.001 F | à | 866.000 F | 43,26 | 47,38 | |||
| de | 866.001 F | à | 1.155.000 F | 48,41 | 52,53 | |||
| de | 1.155.001 F | à | 1.735.000 F | 54,59 | ||||
| de | 1.735.001 F | à | 2.656.000 F | 57,68 | ||||
| Supérieur à 2.656.000 F | 59,74 | |||||||
b) Exonération pour enfants à charge
| Nombre d’enfants à charge (1) | Montant limite |
| 1 | 2
|
| 1 | 231.000 F |
| 2 | 301.000 F |
| 3 | 439.000 F |
| 4 | 591.000 F |
| 5 | 741.000 F |
| 6 | 890.000 F |
| 7 | 1.040.000 F |
| 8 | 1.189.000 F |
| 9 | 1.339.000 F |
| 10 | 1.488.000 F |
|
(1) L’enfant handicapé à charge est compté pour deux |
c) Réduction pour enfants à charge
| Montant annuel des | ||
| Nombre d’enfants | Pourcentage de la | rémunérations brutes normales |
| à charge | réduction | au-delà duquel aucune |
| réduction n’est accordée | ||
| 1 | 2 | 3
|
| 1 | 7,5 | 579.000 F |
| 2 | 20 | 579.000 F |
| 3 | 35 | 637.000 F |
| 4 | 55 | 752.000 F |
| 5 | 75 | 810.000 F |
|
(1) L’enfant handicapé à charge est compté pour deux |
||
Il convient de noter que le précompte professionnel :
– est fixé à 16,48 % (sans exonération) pour les primes de fin d’année qui sont payées en une fois et sont rattachées à des prestations rémunérées à la pièce ou à la tâche ;
– n’est pas dû lorsque le douzième du total du montant annuel des rémunérations brutes normales et des indemnités et allocations exceptionnelles ne donne pas lieu au précompte professionnel suivant les règles prévues au point 400 bis et 400 ter et applicables aux rémunérations payées par mois.
2 – En ce qui concerne les arriérés de rémunérations (c’est-à-dire les rémunérations dont le paiement ou l’attribution n’a eu lieu, par le fait de l’autorité publique ou de l’existence d’un litige, qu’après l’expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement), le précompte professionnel est fixé suivant les taux prévus sub a, eu égard à la rémunération de référence, c’est-à-dire le montant annuel de la rémunération brute normale allouée au bénéficiaire des revenus immédiatement avant la révision qui a entraîné le paiement des arriérés.
Toutefois, lorsque la rémunération de référence n’excède pas le montant limite qui, suivant le nombre d’enfants à charge, est mentionné dans le tableau repris sub b, les arriérés de rémunérations sont exonérés à concurrence de la différence entre le montant limite précité et la rémunération de référence.
a) Taux
| Rémunération de référence | Pourcentage de précompte | |||
| professionnel dû sur les arriérés | ||||
| 1
|
2 | |||
| Jusqu’à | 214.000 F | 0 | ||
| de | 214.001 F | à | 300.000 F | 6,18 |
| de | 300.001 F | à | 388.000 F | 12,36 |
| de | 388.001 F | à | 538.000 F | 18,54 |
| de | 538.001 F | à | 626.000 F | 19,57 |
| de | 626.001 F | à | 1.180.000 F | 31,93 |
| de | 1.180.001 F | à | 1.747.000 F | 39,14 |
| de | 1.747.001 F | à | 2.530.000 F | 43,26 |
| 2.530.001 F | et plus | 51,50 | ||
b) Exonération pour enfants à charge
| Nombre d’enfants à charge (1) | Montant limite
|
| 1 | 231.000 F |
| 2 | 301.000 F |
| 3 | 439.000 F |
| 4 | 591.000 F |
| 5 | 741.000 F |
| 6 | 890.000 F |
| 7 | 1.040.000 F |
| 8 | 1.189.000 F |
| 9 | 1.339.000 F |
| 10 | 1.488.000 F |
|
(1) L’enfant handicapé à charge est compté pour deux. |
Il est à noter qu’aucun précompte professionnel n’est dû lorsque le douzième du montant de la rémunération de référence ne donne pas lieu au précompte professionnel, suivant les règles prévues au point 400 bis ou au 400 ter et applicables aux rémunérations payées par mois.
Les indemnités de dédit sont soumises au précompte professionnel comme suit :
– lorsque leur montant brut ne dépasse pas 27.000 F, les indemnités de dédit sont considérées comme des rémunérations mensuelles et le précompte professionnel est fixé suivant les règles prévues au point 400 bis (barème I) ou au point 400 ter ;
– lorsque leur montant brut dépasse 27.000 F, le précompte professionnel est déterminé suivant les règles prévues au point 405, étant entendu que la rémunération de référence à prendre en considération pour déterminer le taux du précompte professionnel, est celle qui a servi de base à la fixation de l’indemnité ou, à défaut de telle référence, celle qui a été perçue par le bénéficiaire pendant sa dernière période d’activité normale au service de l’employeur qui paie l’indemnité.
Indemnités résultant d’accident, de maladie, d’invalidité.
Il faut tenir compte de la distinction suivante :
1 – Lorsque les indemnités sont payées au bénéficiaire par l’employeur ou à son intervention :
a) selon les règles applicables pour les rémunérations cumulativement avec les rémunérations normales afférentes à cette même période ;
b) selon les régles applicables aux allocations exceptionnelles, dans les autres cas.
2 – Lorsque ces indemnités sont payées au bénéficiaire sans intervention de l’employeur, elles sont soumises au précompte, suivant le taux ci-dessous :
– 11,33 % pour les indemnités légales,
– 22,66 % pour les indemnités extra-légales (sans réduction).
Il n’y aura toutefois, pas de retenue si le bénéficiaire établit que le douzième du montant annuel de la rémunération ne donne pas lieu à déduction du précompte professionnel selon les règles applicables aux rémunérations payées par mois.
Aucun précompte professionnel n’est davantage dû sur les indemnités légales allouées en vertu de la législation concernant l’assurance en cas de maladie ou d’invalidité ou sur les allocations d’interruption octroyées aux travailleurs qui interrompent leur carrière professionnelle.
Allocations de chômage
Un précompte professionnel au taux de 10,30 % est dû sur les allocations légales et extra-légales de toute nature, allocations d’attente comprises, obtenues en réparation totale ou partielle d’une perte temporaire de rémunérations résultant d’un chômage complet ou partiel.
Aucun précompte professionnel n’est cependant retenu sur les allocations légales de chômage ou les allocations légales d’attente des travailleurs, chômeurs complet qui :
– ne perçoivent aucun revenu d’activité professionnelle et qui :
– ont la qualité dans la législation relative au chômage :
– soit de cohabitant ayant droit au complément pour perte de revenu unique ;
– soit de cohabitant qui n’a droit ni au complément pour perte de revenu unique ni au complément d’adaptation, et si le travailleur cohabite avec un conjoint, à condition que son conjoint ne dispose que de revenus de remplacement ;
– soit d’isolé ;
– soit de travailleur isolé ayant droit à une allocation d’attente ;
– soit de travailleur qui bénéficie d’une dispense pour raison sociale et familiale.
Prépensions
1 – Les indemnités payées ou attribuées aux travailleurs licenciés ou prépensions dans le cadre ou à l’occasion d’un régime légal ou conventionnel de prépension ayant pris cours avant le 1er janvier 1987, sont exonérées dans la mesure où leur montant total n’excède pas le montant maximum de la prépension prévue conformément à la convention collective du travail n° 17 du 19 décembre 1974, rendue obligatoire par l’A.R. du 16 janvier 1975.
2 – Les indemnités dans le cadre ou à l’occasion d’un règlement de prépension résultant soit de conventions collectives de travail déposées avant le 1er juin 1986 à la condition, toutefois, que la prépension ait pris cours après le 31 décembre 1986, sont exonérées dans la mesure où leur montant total n’excède pas le montant maximum prévu en matière d’allocation de chômage.
En ce qui concerne l’excédent, les débiteurs doivent retenir et verser le précompte professionnel calculé selon les règles applicables aux pensions, rentes, capitaux commentées ci-après.
La réduction spéciale en matière de pensions est, cependant, remplacée par une autre réduction dont le montant est communiqué par voie du Moniteur Belge.
Ce montant est diminué :
– de 4.083 F, lorsque le montant mensuel total des indemnités ne dépasse pas 55.000 F ;
– d’une fraction de 4.083 F, calculée au moyen de la formule fournie ci-après, lorsque le montant mensuel total des indemnités est compris entre 55.000 F et 109.000 F :
1.361 + 2.722 x (109.000 – montant mensuel total des indemnités)
54.000
– de 1.361 F, lorsque le montant mensuel total des indemnités s’élève à 109.000 F ou plus.
408
6 – Les indemnités et allocations allouées sous forme de commissions occasionnelles, rétributions, jetons de présence, etc., sont soumises au précompte professionnel suivant le barème ci-après :
| Pourcentage de précompte | |
| Montant des indemnités | professionnel dû sur |
| ou allocations | le montant total des |
| indemnités ou allocations
|
|
| 1 | 2
|
| Jusqu’à 20.000 | 27,81 |
| de 20.001 F à 25.000 F. | 32,96 |
| Supérieur à 25.000 | 38,11 |
7 – En ce qui concerne les rétributions payées à des artistes « salariés », dont l’activité professionnelle consiste principalement à travailler simultanément ou successivement pour divers employeurs sans appartenir en titre au personnel de l’entreprise de ces derniers, le précompte professionnel est uniformément fixé à 11,33 % sans réduction pour charges de famille.
Le même régime s’applique :
– aux rétributions payées aux joueurs de football ne touchant pas de rémunérations fixes,
– aux commissions payées aux employés ordinaires et aux agents mandataires salariés des entreprises d’assurances,
– aux rétributions payées aux travailleurs intérimaires salariés.
8 – Les pécules de vacances, payés ou attribués par les caisses de vacances annuelles, sans intervention des employeurs, sont soumis au précompte professionnel au taux de 17,51 % quand ils sont inférieurs ou égaux à 35.000 F.B. ou au taux de 23,69 % quand ils sont supérieurs à 35.000 F.B.
Aucune réduction n’est admise pour charge de famille.
9 – Les rémunérations pour travail à la pièce.
Le précompte professionnel dû sur les rémunérations allouées aux ouvriers travaillant à la pièce, et dont les prestations irrégulières et non contrôlées par l’employeur ne sont pas exprimées en journées, semaines, quinzaines ou mois de travail, est déterminé d’après les règles prévues aux numéros 400 à 402 ter sans que le précompte professionnel puisse être inférieur à 11,33 % des rémunérations.
10 – Artistes et musiciens. Personnes qui entrent dans les catégories spéciales déterminées par le Directeur Général des Contributions Directes.
Le précompte est uniformément fixé à 11 % (sans réduction) en ce qui concerne :
– les rétributions payées aux artistes et aux musiciens par des entreprises de spectacles ou de divertissements, lorsque les intéressés n’appartiennent pas en titre au personnel de ces entreprises et qu’ils ne peuvent pas être considérés comme étant rétribués par elles en ordre subsidiaire ;
– les rémunérations payées à des personnes qui, eu égard aux conditions dans lesquelles elles exercent leur activité professionnelle, sont rémunérées selon des modalités spéciales, quand ces personnes rentrent dans les catégories déterminées par le Directeur Général des Contributions Directes.
Paragraphe 3 – Pensions, rentes, capitaux, valeur de rachat et revenus y assimilés
Article 113 et annexe III de l’A.R.
409
I – LA BASE IMPOSABLE
Pour les pensions ou rentes mensuelles ne dépassant pas 250.000 F.B., il faut distinguer selon que :
1 – le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire du revenu a également des revenus professionnels (Barème I) ;
ou
2 – le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels (Barème II).
Le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels (Barème I)
Lorsque les pensions ou rentes mensuelles ne dépassent pas 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé suivant le barème I.
Le précompte professionnel déterminé suivant ce barème est ensuite diminué :
a) de la réduction pour enfants à charge reprise au n° 400 bis ;
b) des réductions pour autres charges de famille reprises au 400 bis, sauf la réduction pour isolé (qui est reprise au point I).
Par dérogation, le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles prévues au 409 ter lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F.B. nets par mois.
Le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels (Barème II)
Lorsque les pensions ou rentes mensuelles ne dépassent pas 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé suivant le barème II.
Les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel déterminé suivant ce barème ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au 400 ter.
Pour les pensions ou rentes mensuelles supérieures à 250.000 F.B., il faut distinguer selon que :
1 – le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels ;
ou
2 – le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels.
Le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels
Lorsque les pensions ou rentes mensuelles dépassent 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé comme suit :
a) les pensions ou rentes mensuelles sont arrondies au multiple inférieur de 500 ;
b) le précompte professionnel sur ce montant arrondi est égal à 124.020 F.B. majorés de 59,95 % de la partie des pensions ou des rentes mensuelles supérieures à 250.000 F.B. ;
c) le précompte professionnel calculé conformément au point b est ensuite diminué :
1) de la réduction pour enfants à charge reprise au n° 400 bis ;
2) des réductions pour autres charges de famille reprises au n° 400 bis, sauf la réduction pour isolé (qui est reprise au point I).
Le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles prévues au 410 ter lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F.B. nets par mois.
Le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels
Lorsque les pensions ou rentes mensuelles dépassent 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé comme suit :
a) les pensions ou rentes mensuelles sont arrondies au multiple inférieur de 500 ;
b) le précompte professionnel sur ce montant arrondi est égal à 115.643 F.B. majorés de 59,95 % de la partie des pensions ou rentes mensuelles supérieure à 250.000 F.B. ;
c) les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel calculé conformément au point b ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au 400 ter.
II – LES REGLES PARTICULIERES
Il existe des règles particulières qui ne sont pas développées dans le cadre de cet ouvrage concernant :
– les paiements effectués autrement que par mois ;
– les arriérés ;
– les pécules de vacances ;
– les pensions et rentes qui ne sont octroyées, ni dans le cadre de l’épargne du troisième âge ou de l’épargne-pension, ni en création d’un statut légal ou réglementaire ;
– les allocations ou rentes octroyées à la suite d’un accident, d’une maladie ou d’une invalidité ;
– les capitaux et valeurs de rachat qui ne sont pas octroyés dans le cadre de l’épargne du troisième âge ou de l’épargne-pension ;
– l’épargne du troisième âge ou l’épargne-pension.
Paragraphe 4 – Les rémunérations des administrateurs, liquidateurs ou autres personnes exerçant des fonctions analogues ainsi que des associés actifs
Article 113 et Annexe III de l’A.R.
Il convient de distinguer à nouveau selon que les rémunérations mensuelles brutes dépassent ou non 250.000 F.B. et que le bénéficiaire est soit un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus.
Soit le conjoint n’a pas de revenus professionnels.
Dans le cadre de rémunérations mensuelles brutes ne dépassant pas 250.000 F.B., le bénéficiaire des revenus est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels (Barème I).
Lorsque les rémunérations mensuelles brutes ne dépassent pas 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé suivant le barème I.
Les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel déterminé suivant ce barème ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au n° 400 bis.
Le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles prévues au n° 415 ter lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F.B. nets par mois.
Lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels et que les rémunérations mensuelles brutes ne dépassent pas 250.000 F.B., le précompte professionnel est déterminé suivant le barème II.
Lorsque les rémunérations mensuelles brutes sont supérieures à 250.000 F.B. et que le bénéficiaire est un isolé ou le conjoint du bénéficiaire des revenus a également des revenus professionnels, le précompte est déterminé comme suit :
a) la rémunération mensuelle brute est arrondie au multiple inférieur de 500 ;
b) le précompte professionnel sur ce montant arrondi est égal à 120.895 F.B. majorés de 59,95 % de la partie de la rémunération mensuelle brute supérieure à 250.000 F.B. ;
c) les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel calculé conformément au point b ; ces réductions sont reprises dans les tableaux figurant au 400 bis.
Le précompte professionnel est déterminé conformément aux règles prévues au 416 bis lorsque le conjoint du bénéficiaire des revenus recueille des revenus professionnels propres qui sont exclusivement constitués de pensions, rentes ou revenus y assimilés dont le montant ne dépasse pas 1.800 F.B. nets par mois.
Dans l’hypothèse où pour des rémunérations mensuelles brutes supérieures à 250.000 F.B., le conjoint du bénéficiaire des revenus n’a pas de revenus professionnels, le précompte professionnel est déterminé comme suit :
a) la rémunération mensuelle brute est arrondie au multiple inférieur de 500 ;
b) le précompte professionnel sur ce montant arrondi est égal à 112.518 F.B. majorés de 59,95 % de la partie de la rémunération mensuelle brute supérieure à 250.000 F.B. ;
c) les réductions pour enfants à charge et pour autres charges de famille sont ensuite déduites du précompte professionnel.
Il existe des règles particulières pour les paiements périodiques effectués autrement que par mois et pour les rémunérations non périodiques.
Pour les rémunérations périodiques payées autrement que par mois, le précompte professionnel s’élève au vingtième du produit obtenu en multipliant le montant du précompte professionnel dû, suivant les règles reprises aux numéros 415 à 416 bis, sur la rémunération mensuelle correspondante par le nombre de journées de travail de la période à laquelle se rapporte la rémunération.
Le précompte professionnel dû sur les rémunérations non périodiques est égal à douze fois la différence entre :
– d’une part, le précompte qui, suivant les règles prévues aux numéros 415 à 416 bis, est dû sur un revenu égal aux rémunérations périodiques du mois au cours duquel la rémunération non périodique est payée ou attribuée, augmenté d’un douzième de la rémunération non périodique ;
– d’autre part, le précompte qui, suivant les mêmes règles, est dû sur les rémunérations périodiques du mois au cours duquel la rémunération non périodique est payée ou attribuée.
Le précompte professionnel sur les rémunérations mensuelles des administrateurs et associés actifs qui sont soumis au statut social des travailleurs indépendants est établi sur la base des revenus bruts effectivement payés ou attribués, diminués de la réduction reprise dans le tableau ci-après :
| Montant brut des | Réduction |
| rémunérations mensuelles |
|
| Jusqu’à 31.000 F.B. | 11.000 F.B. |
| de 31.001 F.B. à 148.000 F.B. | 11.000 F.B. + 17 % de la tranche |
| au-delà de 31.000 F.B. | |
| de 148.001 F.B. à 215.000 F.B. | 30.890 F.B. + 12,50 % de la tranche |
| au-delà de 148.000 F.B. | |
| supérieur à 215.000 F.B. | 39.265 F.B. |
Le précompte professionnel sur les rémunérations non périodiques des administrateurs et associés actifs qui sont soumis au statut social des travailleurs indépendants est établi sur la base des revenus bruts effectivement payés ou attribués, diminués de la réduction reprise dans le tableau ci-après, lorsqu’il n’y a que des rémunérations non périodiques payées ou attribuées pendant l’année civile :
| Montant brut des | |
| rémunérations non | Réduction |
| périodiques |
|
| 366.000 F.B. et moins | 126.000 F.B. |
| de 366.001 F.B. à 1.572.000 F.B. | 126.000 F.B. + 17 % sur la tranche |
| excédant 366.000 F.B. | |
| de 1.572.001 F.B. à 2.376.000 F.B. | 318.960 F.B. + 12,50 % sur la tranche |
| excédant 1.572.000 F.B. | |
| 2.376.001 F.B. et plus | 441.420 F.B. |
Paragraphe 5 – Jetons de présence constituant des revenus visés à l’article 20, 3° du Code des Impôts sur les Revenus
Les jetons de présence payés ou attribués à des personnes pour lesquelles ces jetons de présence constituent des revenus visés à l’article 27 C.I.R. (membres des Conseils provinciaux ou communaux, des Conseils d’agglomérations ou de Fédérations de communes, des Conseils d’aide sociale, des comités de gestion d’établissements ou organismes publics, etc.), sont soumis au précompte professionnel, pour leur montant brut, au tarif applicable aux jetons de présence constituant des rémunérations qui sont visés au paragraphe relatif aux indemnités et allocations payées occasionnellement ou périodiquement et en ordre subsidiaire (voir n° 408).
Paragraphe 6 – Les prix, subsides, rentes ou pensions alloués à des savants, écrivains ou artistes
Article 113 et Annexe III de l’A.R.
Le précompte professionnel est dû sur le montant brut des sommes allouées, sous déduction éventuellement – quand il s’agit soit de prix, soit de subsides, imposables – d’un abattement de 110.000 F.B.
Le taux est de 18,54 %, sans aucune réduction pour charges de famille.
Paragraphe 7 – Les rentes alimentaires et capitaux en tenant lieu, versés à des non-habitants du Royaume
Article 113 et Annexe III de l’A.R.
Pour le calcul du précompte professionnel, tant les rentes que les capitaux en tenant lieu ne sont pris en considération qu’à concurrence des 80/100 du montant brut effectivement payé ou attribué au bénéficiaire.
Le précompte professionnel dû sur le montant des rentes visées à l’article 90, 3° et 4° du Code des Impôts sur les revenus 1992 que des habitants du Royaume versent à des non-habitants du Royaume est égal à 27,30 % des 80 % du montant de ces rentes. Lorsque les rentes visées ci-dessus sont remplacées par un capital payé à un non-résident qui a maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant toute la période imposable, le précompte professionnel est dû au taux de 27,30 % des 80 % du montant annuel de ces rentes. Lorsque les rentes visées ci-dessus sont remplacées par un capital payé à un non-résident qui a maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant toute la période imposable, le précompte professionnel est dû au taux de 27,30 % des 80 % de ce capital.
Paragraphe 8 – Les revenus professionnels et revenus divers payés ou attribués à des non-résidents
En ce qui concerne les bénéfices ou profits quelle que soit leur qualification, qui résultent de prestations, opérations, ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, même occasionnellement ou fortuitement, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé consistant en immeubles, valeur de portefeuille et objets mobiliers, payés ou attribués aux non-résidents qui disposent d’un établissement stable, le précompte professionnel dû est fixé à 30,90 %.
En ce qui concerne les commissions, vacations, allocations, honoraires et toutes autres rétributions de prestations ou services, de quelque nature que ce soit, ainsi que droits d’auteurs, de reproduction et autres droits analogues, qui sont payés ou attribués, occasionnellement ou non, par les redevables du précompte professionnel visés au n° 1, dans le cadre de leur activité professionnelle ou de leur objet social, statutaire ou conventionnel, à des personnes quelconques pour lesquelles ces rétributions constituent des revenus visés à l’article 27 C.I.R. 1992 (par ex. rétributions, de quelque nature de ce soit, payées à des artistes, musiciens, sportifs et à toutes autres personnes qui, dans un but de lucre, participent à l’organisation de spectacles, jeux ou divertissements ou de représentations scientifiques, artistiques, sportives ou autres ; commissions, vacations, allocations, honoraires et autres indemnités analogues alloués – sauf comme particulier par une personne physique – à des médecins, avocats, avoués, architectes, experts, etc ) payées à des non-résidents qui disposent d’un établissement stable, le précompte professionnel dû est perçu suivant le tarif ci-après :
| Montant des indemnités | Pourcentage de précompte professionnel |
| ou allocations | dû sur le montant total des |
| indemnités ou allocations
|
|
| 20.000 F.B. et moins | 27 % |
| de 20.001 F.B. à 25.000 F.B. | 32 % |
| 25.001 F.B. et plus | 37 % |
Lorsque, en rémunération des prestations d’un orchestre, d’une troupe ou d’une équipe, des rétributions sont payées ou attribuées globalement à un non-résident qui dirige cet orchestre, cette troupe ou cette équipe et est seul personnellement lié au débiteur des revenus, et lorsque les parts de chaque membre de l’orchestre, de la troupe ou de l’équipe dans la rétribution globale ne sont pas déterminées, la rétribution globale est censée avoir été allouée par parts égales à chacun des ayants droit.
Le précompte professionnel, calculé conformément au tarif ci-avant sur une part ainsi déterminée de la rétribution, est alors multiplié par le chiffre correspondant au nombre des ayants droit à la rétribution afin d’obtenir le précompte professionnel afférent à la rétribution globale.
Les artistes ou sportifs étrangers forment, à l’impôt des non-résidents, une catégorie distincte de contribuables.
Les revenus de l’activité exercée personnellement en Belgique par un artiste du spectacle ou par un sportif, en cette qualité, sont imposables en Belgique – arti.228,§2,8° CIR 1992 . Cette règle est absolue même si les revenus ne sont pas attribués à l’intéressé, mais à une autre personne physique ou morale.
Ce précompte professionnel est libératoire dans le chef du contribuable – art.248,al.1er CIR 1992.
Le précompte professionnel est dû par celui qui paie ou attribue ces revenus au titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire; ou à défaut, par l’organisateur des représentations ou des épreuves sportives.
Le précompte professionnel s’élève à 18 % du montant brut des revenus (en ce compris le remboursement des frais propres aux artistes du spectacle ou aux sportifs et les avantages de toute nature attribués).
1. Artistes du spectacle et sportifs indépendants
Cette catégorie vise les artistes et les sportifs qui exercent leur activité dans les liens d’un contrat d’entreprise et non dans les liens d’un contrat de travail.
Il existe toutefois une exception au bénéfice du résident des Etat-Unis qui ne séjourne pas plus de 90 jours en Belgique durant l’année et que ses revenus de source belge ne dépassent pas 3.000 dollars américains.
2. Groupes étrangers sans personnalité juridique
Sont également visés les troupes artistiques ou les équipes sportives qui présentent une certaine homogénéité et n’ont pas de personnalité juridique (orchestres, équipe de football, équipe de cyclistes, par exemple).
Pour l’Administration ce groupe est constitué d’artistes ou de sportifs indépendants. Le précompte professionnel doit donc être retenu.
En ce qui concerne les bénéfices résultant des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance, le précompte professionnel dû est fixé aux pourcentages du montant brut des primes relatives aux opérations traitées en Belgique :
– 4,43 % du montant brut des primes relatives aux opérations traitées en Belgique en ce qui concerne les bénéfices mentionnés à l’article 87, 5°, c de l’Arrêté Royal d’exécution.
Enfin, en ce qui concerne les bénéfices résultant de l’exercice, par des sociétés, associations, établissements, etc.., assujettis à l’impôt des non-résidents, d’un mandant d’administrateur, de commissaire ou de liquidateur dans une société, le précompte dû est fixé à 42,08 % de leur montant brut.
Paragraphe 9 – Retenues complémentaires
Les débiteurs du précompte professionnel doivent, au plus tard au premier paiement effectué au cours du deuxième mois qui suit la date de la demande écrite qui leur en est faite par le bénéficiaire des revenus, effectuer sur ceux-ci des retenues de précompte professionnel complémentaires à celles visées aux numéros 383 à 419.
En outre, ils ont la faculté, sur demande des bénéficiaires de retenir sur les revenus qu’ils paient ou attribuent, des montants supérieurs à ceux déterminés suivant les règles des numéros 383 à 419.
Articles 116 et 118 à 120 de l’A.R.
Les débiteurs du précompte professionnel sont tenus, dans les quinze jours qui suivent le mois pendant lequel les revenus ont été payés ou attribués, d’en faire la déclaration au moyen d’un modèle arrêté par l’Administration. Dans le même temps, ils doivent effectuer le paiement du précompte professionnel correspondant exclusivement au Receveur des Contributions qui a dans son ressort la commune qui détermine le service de taxation où les intéressés souscrivent leur déclaration annuelle à l’impôt des personnes physiques, à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales. S’ils n’ont pas l’obligation de souscrire une telle déclaration, ils doivent effectuer le paiement du précompte professionnel au Receveur des Contributions dans le ressort duquel est situé leur siège social, leur principal établissement administratif ou leur siège de direction ou d’administration.
Par dérogation au principe énoncé ci-dessus, il est permis de faire la déclaration et le versement du précompte professionnel annuellement, lorsque le total du précompte dû n’excède pas 1.000 F.B. par mois, trimestriellement lorsque le total du précompte mensuel est compris entre 1.000 et 3.000 F.B.
Dans ce cas, la déclaration et le paiement doivent être effectués au plus tard dans les quinze jours qui suivent l’année ou le trimestre pendant lequel les revenus ont été payés ou attribués.
En principe, le redevable du précompte professionnel ne peut souscrire qu’une seule déclaration pour l’ensemble des revenus imposables payés ou attribués au cours d’un même mois. Cette déclaration doit être remise, même si aucun précompte n’est dû.
Cette déclaration doit porter non seulement sur le montant des revenus effectivement soumis au précompte professionnel mais sur tous les revenus imposables en principe dans le chef des bénéficiaires des revenus. Notamment, seront inscrits sur cette déclaration :
– les retenues effectuées au titre des cotisations d’assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ;
– les revenus pour lesquels aucun précompte n’est dû suivant le barème de retenue, en raison de leur montant peu élevé ou des charges de famille des bénéficiaires ;
– le précompte professionnel non retenu, c’est-à-dire supporté par le débiteur des revenus à la décharge du bénéficiaire ;
– les rémunérations allouées aux travailleurs frontaliers, résidents de la France, des Pays-Bas ou de la République Fédérale d’Allemagne, travaillant en Belgique ;
– les pensions, rentes, capitaux et valeurs de rachat, qui résultent de contrats d’assurance-vie et qui, en l’absence de convention, seraient imposables en Belgique au titre de revenus professionnels ;
– les droits d’auteurs.
Le redevable a également l’obligation d’établir annuellement, au moyen d’un imprimé 325 Annexe, les concordances entre :
a) les totaux des revenus imposables et du précompte professionnel mentionnés sur les feuilles intercalaires auxquelles ce relevé doit être joint et les totaux des revenus imposables et du précompte professionnel figurant sur les déclarations audit précompte relatives aux revenus imposables payés ou attribués ;
b) le montant du précompte professionnel repris sur chaque déclaration audit précompte et les versements effectués.
Toute discordance est à justifier au regard de la rubrique adéquate du relevé 325 Annexe.
Les employeurs et autres redevables du précompte professionnel qui ont dû payer, à titre de précompte professionnel, un montant inférieur à 1.100.000 frcs, au cours de l’année civile antérieure, ne doivent payer le précompte professionnel que trimestriellement et non mensuellement. Dans ce système, un acompte sur le précompte professionnel du quatrième trimestre doit être versé pour le 15 décembre. Selon la loi, l’acompte s’élève à 66 % du précompte professionnel afférent au second trimestre de l’année en cours. Ce système pose de multiples difficultés pratiques, c’est pourquoi on admet depuis plusieurs années que l’acompte de décembre soit plafonné au précompte professionnel réellement dû relatif aux revenus imposables des mois d’octobre et de novembre.
SECTION VII – IMPUTATION DU PRECOMPTE PROFESSIONNEL
Article 296 C.I.R. 1992
Le précompte professionnel est toujours imputable intégralement sur l’impôt des personnes physiques dû en définitive. S’il atteint 201 F.B., l’excédent éventuel du précompte est restitué au contribuable intéressé.
Division II – Le précompte professionnel forfaitaire
Ce régime a été abrogé depuis l’exercice d’imposition 1991.
Article 185 du C.I.R. et articles 121 à 123 de l’A.R.
Le précompte professionnel forfaitaire s’applique aux marchands ambulants.
Il a principalement pour but d’éviter, autant que possible, que certains indépendants exerçant leur profession ailleurs qu’à leur domicile ou leur résidence, échappent totalement ou partiellement à l’impôt sur le revenu global.
Ce précompte est de nature particulière. C’est un impôt forfaitaire minimum, dû pour toute l’année, qui doit être acquitté spontanément soit chaque année avant le 15 janvier, soit avant tout exercice de la profession.
Ce précompte professionnel forfaitaire ambulant constitue un paiement à valoir sur l’impôt réellement dû par l’intéressé. Il ne peut donner lieu à restitution. Il n’est dû que par les personnes qui exercent leur profession de façon indépendante et pour leur propre compte.
SECTION I – LES PERSONNES IMPOSABLES
Sous réserve des dérogations prévues par les conventions internationales, est tenue, au début de chaque année ou avant l’exercice de son activité professionnelle en Belgique, de verser le précompte professionnel forfaitaire ambulant, toute personne exerçant en Belgique pour son propre compte soit une activité ambulante ou dans les lieux publics, soit en qualité de batelier, de forain ou de représentant d’entreprises étrangères.
Le précompte professionnel forfaitaire ambulant est dû tant par les habitants du Royaume que par les non-résidents, dès l’instant où ils exercent, d’une manière continue ou habituelle, en Belgique, une des activités citées plus haut.
Par contre, les personnes qui sont que de passage en Belgique, avec ou sans marchandises, ainsi que celles qui occasionnellement ou exceptionnellement, mettent en vente des marchandises sur la voie publique à l’occasion d’un événement déterminé (Noël, fête locale, etc.) sans en faire une occupation habituelle, ne doivent pas payer le précompte professionnel forfaitaire ambulant.
De manière plus pratique, sont assujetties au précompte professionnel forfaitaire ambulant les personnes pratiquant la vente ou l’offre en vente au consommateur de toutes denrées ou marchandises et de tous objets généralement quelconques par l’intermédiaire du porte-à-porte, de la voie publique.
D’autre part, sont aussi soumises au précompte professionnel forfaitaire ambulant, toutes les autres personnes qui exercent leur profession dans les mêmes conditions que les marchands ambulants. Cette catégorie de personnes comprend les artistes musiciens, les artistes de théâtre, de concert, de cirque, de music-hall et les sportsman, dont les prestations sont rémunérées directement par les spectateurs et non pas par l’organisme pour le compte duquel ils se produisent.
Sont aussi soumis au précompte professionnel forfaitaire ambulant :
– les forains ;
– les bateliers (mais pas l’exploitant d’un remorqueur) ;
– les représentants non salariés d’entreprises établies dans les pays où les mêmes représentants de maisons belges ne sont pas exonérés de l’impôt sur le revenu ou de toute taxe analogue.
SECTION II – LES PERSONNES NON IMPOSABLES
Ne sont pas soumis au précompte professionnel forfaitaire ambulant :
– les personnes voyageant exclusivement avec des échantillons ;
– les personnes livrant à domicile des marchandises commandées d’avance ;
– les personnes livrant directement au domicile de leur clientèle normale des objets ou produits non préalablement commandés (porteurs de lait, de journaux, de pain, etc.) ;
– les personnes se bornant à acheter leurs marchandises en cours de route (chiffonniers) ;
– les cultivateurs, maraîchers, éleveurs, etc…, vendant sur les foires et marchés les produits de leur culture ou élevage personnel, par quantités minima plus fortes que celles qui sont communément débitées dans le commerce de détail et réalisent ainsi le bénéfice du producteur, mais non les profits du détaillant.
SECTION III – MODALITES D’IMPOSITION
Le taux d’imposition diffère suivant que le précompte professionnel forfaitaire ambulant est dû par des bateliers ou par d’autres contribuables.
Paragraphe 1 – Les bateliers
Le montant du précompte professionnel forfaitaire ambulant dû par les bateliers ne peut être inférieur à 2.000 F.B. ni supérieur à 6.000 F.B. par contribuable. Il est de 8 F.B. par tonne pour les bateaux sans propulsion mécanique, de 15 F.B. par tonne pour les bateaux avec propulsion mécanique et de 4 F.B. par tonne pour les bateaux dits rhénans.
Le précompte professionnel forfaitaire ambulant est calculé sur le tonnage utile. Ce dernier est indiqué sur leur certificat de jaugeage et sur les quittances des droits de navigation. Les fractions de tonnes sont négligées si elles ne dépassent pas 500 kg ; sinon, elles sont arrondies à l’unité supérieure.
D’autre part, le taux est appliqué au tonnage utile global exploité dans chaque catégorie de bateaux. Le nombre total de tonnes est ramené à la dizaine inférieure si le chiffre des unités ne dépasse pas 5.
Paragraphe 2 – Les contribuables autres que les bateliers
Le précompte professionnel forfaitaire ambulant dû par les habitants du Royaume ou par les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, est calculé selon le barème suivant :
| Capital investi | Précompte dû
|
| Moins de 20.000 F.B. | 2.000 F.B. |
| de 20.000 F.B. à 50.000 F.B. | 3.000 F.B. |
| de 50.000 F.B. à 100.000 F.B. | 4.000 F.B. |
| à partir de 100.000 F.B. | 6.000 F.B. |
Par capital investi, on entend la valeur réalisable des marchandises, moyens de transport et accessoires, objet de l’activité professionnelle ou dont il est fait usage.
L’évaluation du capital investi doit être faite avec modération. Par exemple, il est admis d’une manière générale, que les colporteurs, qui se servent d’un tricycle ou d’une charrette à bras pour transporter leurs marchandises, ont un capital investi de moins de 20.000 F.B., qui donnera donc lieu à la perception du précompte minimum de 2.000 F.B.
Paragraphe 3 – Les non-résidents
En ce qui concerne les non-résidents du Royaume et les sociétés, associations, établissements ou organismes qui n’ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration, le montant du précompte professionnel forfaitaire ambulant est fixé uniformément à 6.000 F.B.
SECTION IV – PAIEMENT DE L’IMPOT
Le précompte professionnel forfaitaire ambulant doit être acquitté avant le 15 janvier de chaque année ou avant tout exercice de l’activité professionnelle en Belgique, au Receveur compétent des Contributions ou au Receveur des Douanes dans le ressort duquel est situé le lieu d’entrée dans le pays, s’il s’agit de non-résidents du Royaume.
Ce paiement donne lieu à la délivrance d’une quittance.
Avant chaque paiement, les Receveurs font signer aux intéressés une déclaration en double exemplaire et un duplicata qui est remis au contribuable. Ceci afin de lui permettre, éventuellement, d’obtenir une carte de commerçant ambulant et de prouver qu’il a satisfait à ses obligations en matière de précompte professionnel ambulant.
Le Gouvernement a introduit un nouveau régime de trimestrialisation ayant un champ d’application nettement plus étendu que celui qui existait. Tout employeur qui paie moins d’1 million de FB de précompte professionnel par an et qui est tenu au paiement d’un acompte au plus tard le 15 décembre de la même année est concerné par cette disposition.
Ce régime est applicable aux revenus payés ou attribués depuis le 1er juillet 1992.
SECTION V – CONTROLE ET SANCTIONS
Les redevables du précompte professionnel forfaitaire ambulant doivent être en mesure d’exhiber leur quittance lors de toute demande des agents compétents de la surveillance.
En ce qui concerne les bateliers, la surveillance est effectuée le 16 janvier de chaque année. La surveillance est également assurée par le personnel de l’administration des douanes.
A l’occasion de ces divers contrôles, les fonctionnaires compétents procèdent éventuellement à la perception immédiate du précompte professionnel forfaitaire ambulant dont le paiement ne pourrait pas être justifié par le contribuable. Il en est de même lorsque ce dernier a souscrit une déclaration inexacte ou insuffisante.
D’autre part, le non-paiement du précompte professionnel forfaitaire ambulant entraîne, pour les intéressés, l’interdiction d’exercer leur profession aussi longtemps qu’ils n’ont pas satisfait à leurs obligations. En outre, saisie et séquestre peuvent être effectués, par l’agent qui constate le non-paiement, des outils, du matériel ou des marchandises du redevable, aux frais et risques de ce dernier, jusqu’au paiement du précompte précité. Toutefois, cette mesure n’est appliquée que de manière exceptionnelle. Habituellement, le contrôleur en chef se borne à infliger une amende administrative.
SECTION VI – IMPUTATION DU PRECOMPTE PROFESSIONNEL FORFAITAIRE AMBULANT
La méthode d’imputation de ce précompte est la même que celle étudiée pour le précompte professionnel.
ANNEXE
LISTE DES CONVENTIONS
Liste des conventions bilatérales préventives de la double imposition en matière d’impôts sur les revenus
| AFRIQUE DU SUD | convention du 01.02.1995 |
| ALBANIE | convention du 14.11.2002 |
| ALGERIE | convention du 15.12.1991 |
| ALLEMAGNE | convention du 11.04.1967 conv. additionnelle du 05.11.2002 |
| ARGENTINE | convention du 12.06.1996 |
| ARMENIE (ex-URSS) (1) | convention du 17.12.1987 |
| ARMENIE (nouvelle) | convention du 07.06.2001 |
| AUSTRALIE | convention du 13.10.1977 protocole additionnel du 20.03.1984 |
| AUTRICHE (4) | convention du 29.12.1971 |
| AZERBEIDJAN (ex-URSS)(2) | convention du 17.12.1987 |
| AZERBEIDJAN (nouvelle) | convention du 18.05.2004 |
| BANGLADESH | convention du 18.10.1990 |
| BELARUS | convention du 07.03.1995 |
| BOSNIE-HERZ. (ex-Youg.) (3) | convention du 21.11.1980 |
| BRESIL | convention du 23.06.1972 conv. additionnelle du 20.11.2002 |
| BULGARIE (4) | convention du 25.10.1988 |
| CANADA | convention du 29.05.1975 |
| CANADA (nouvelle) | convention du 23.05.2002 |
| CHINE (R.P.) | convention du 18.04.1985 protocole add. du 27.11.1996 |
| CHYPRE (4) | convention du 14.05.1996 |
| COREE (Sud) | convention du 29.08.1977 convention add. du 20.04.1994 |
| COTE D’IVOIRE | convention du 25.11.1977 |
| CROATIE (ex-Yougosl.)(3) | convention du 21.11.1980 |
| CROATIE (nouvelle) | convention du 31.10.2001 |
| DANEMARK (4) | convention du 16.10.1969 protocole add. du 27.09.1999 |
| EGYPTE | convention du 03.01.1991 |
| EMIRATS ARABES UNIS | convention du 30.09.1996 |
| EQUATEUR | convention du 18.12.1996 |
| ESPAGNE | convention du 24.09.1970 |
| ESPAGNE (nouvelle) (4) | convention du 14.06.1995 avenant du 22.06.2000 |
| ESTONIE (4) | convention du 05.11.1999 |
| ETATS-UNIS | convention du 09.07.1970 protocole add. du 31.12.1987 |
| ETATS-UNIS (nouvelle) | convention du 27.11.2006 |
| FINLANDE (4) | convention du 18.05.1976 conv. additionnelle du 13.03.1991 |
| FRANCE (4) | convention du 10.03.1964 avenant du 15.02.1971 avenant du 08.02.1999 |
| GABON | convention du 14.01.1993 |
| GEORGIE (ex-URSS) (2) | convention du 17.12.1987 |
| GEORGIE (nouvelle) | convention du 14.12.2000 |
| GHANA | convention du 22.06.2005 |
| GRECE | convention du 24.05.1968 |
| GRECE (nouvelle) (4) | convention du 25.05.2004 |
| HONGRIE (4) | convention du 19.07.1982 |
| HONG KONG | convention du 10.12.2003 |
| INDE | convention du 26.04.1993 |
| INDONESIE | convention du 16.09.1997 |
| IRLANDE (4) | convention du 24.06.1970 |
| ISLANDE | convention du 23.05.2000 |
| ISRAEL | convention du 13.07.1972 |
| ITALIE (4) | convention du 29.04.1983 protocole add. du 19.12.1984 |
| JAPON | convention du 28.03.1968 protocole du 09.11.1988 |
| KAZACHSTAN | convention du 16.04.1998 |
| KIRGHISTAN (ex-URSS) (1) | convention du 17.12.1987 |
| KOWEIT | convention du 10.03.1990 |
| LETTONIE (4) | convention du 21.04.1999 |
| LITUANIE (4) | convention du 26.11.1998 |
| LUXEMBOURG | convention du 17.09.1970 avenant du 11.12.2002 |
| MACEDOINE (ex-Yougosl.) (3) | convention du 21.11.1980 |
| MALAISIE | convention du 24.10.1973 conv. additionnelle du 25.07.1980 |
| MALTE (4) | convention du 28.06.1974 conv. additionnelle du 23.06.1993 |
| MAROC | convention du 04.05.1972 avenant du 14.02.1983 convention du 31.05.2006 |
| MAURICE | convention du 04.07.1995 |
| MEXIQUE | convention du 24.11.1992 |
| MOLDAVIE (ex-URSS) (1) | convention du 17.12.1987 |
| MONGOLIE | convention du 26.09.1995 |
| NIGERIA | convention du 20.11.1989 |
| NORVEGE | convention du 14.04.1988 |
| NOUVELLE-ZELANDE | convention du 15.09.1981 |
| OUZBEKISTAN | convention du 14.11.1996 protocole add. du 17.04.1998 |
| PAKISTAN | convention du 17.03.1980 |
| PAYS-BAS (4) | convention du 19.10.1970 |
| PAYS-BAS (nouvelle) (4) | convention du 05.06.2001 |
| PHILIPPINES | convention du 02.10.1976 protocole add. du 11.03.1996 |
| POLOGNE | convention du 14.09.1976 |
| POLOGNE(nouvelle) (4) | convention du 20.08.2001 |
| PORTUGAL (4) | convention du 16.07.1969 conv. additionnelle du 06.03.1995 |
| ROUMANIE (4) | convention du 04.03.1996 |
| ROYAUME UNI (4) | convention du 01.06.1987 |
| RUSSIE (Fédération) | convention du 16.06.1995 |
| SAINT-MARIN | convention du 21.12.2005 |
| SENEGAL | convention du 29.09.1987 |
| SERBIE et MONTENEGRO (3) | convention du 21.11.1980 |
| SINGAPOUR | convention du 08.02.1972 conv. additionnelle du 10.12.1996 |
| SINGAPOUR (nouvelle) | convention du 06.11.2006 |
| SLOVAQUIE (4) | convention du 15.01.1997 |
| SLOVENIE (4) | convention du 22.06.1998 |
| SRI LANKA | convention du 03.02.1983 |
| SUEDE (4) | convention du 05.02.1991 |
| SUISSE | convention du 28.08.1978 |
| TADJIKISTAN (ex-URSS) (1) | convention du 17.12.1987 |
| TAIWAN | convention du 13.10.2004 |
| TCHEQUIE (4) | convention du 16.12.1996 |
| THAILANDE | convention du 16.10.1978 |
| TUNISIE | convention du 22.02.1975 |
| TURKMENISTAN (ex-URSS) (1) | convention du 17.12.1987 |
| TURQUIE | convention du 02.06.1987 |
| UKRAINE | convention du 20.05.1996 |
| VENEZUELA | convention du 22.04.1993 |
| VIETNAM | convention du 28.02.1996 |
(1) Jusqu’à nouvel ordre, la Convention avec l’ex-URSS s’applique provisoirement.
(2) Seule la Belgique applique provisoirement la Convention avec l’ex-URSS.
(3) La Convention avec l’ex-Yougoslavie s’applique provisoirement.
(4) Voir également instruments européens en vigueur.
67 La liste des conventions préventives de double imposition signées par la Belgique est reprise ci-après Cf. I.R. annexe en fin de chapitre.
68 A noter que les administrateurs investis de fonctions réelles et permanentes bénéficient :
– habituellement d’un traitement fixe payé mensuellement (il s’agit là de rémunérations périodiques) ;
– et aussi, comme les administrateurs non investis de fonctions spéciales, de rémunérations non périodiques ; l’attribution de celles-ci a lieu d’ordinaire chaque année, après clôture en approbation du bilan de la société c’est-à-dire lorsque le bénéfice de l’exercice comptable est connu (tantièmes, etc.).
DEPOT LEGAL FEVRIER 1991
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