Taux de conversion EUR / DEM : 1,95583.

	2006	2007	2008	2009	2010
Taux minimal et maximal de l’impôt sur le revenu    Reichensteuer	15% à 42%     /	15% à 42%     45%	15% à 42%     45%	14% à 42%     45%	14% à 42%     45%
Seuil d’imposition (EUR)  « Reichensteuer »	7.664     /	7.664     250.001	7.664     250.001	7.834     250.001	8.004     250.731
Taux de l’impôt sur les sociétés	25%	25%	15%	15%	15%

La réforme de la fiscalité des entreprises adoptée par une coalition entre chrétiens-démocrates et sociaux-démocrates en date du 14 août 2007 vise la réduction de la charge fiscale des sociétés.

Aux vœux du gouvernement, la réforme doit favoriser la croissance et l’emploi en Allemagne, tout en contribuant par ses effets d’entraînement à une réduction de la dette publique.

Elle fait descendre, à compter du 1^er janvier 2008, le taux global d’imposition à l’impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle en dessous de la barre des 30 %, taux de prélèvement qui était, jusqu’à cette date, fixé à près de 39 % (voir aussi n° 392). Cette mesure permet notamment à l’Allemagne de rejoindre la moyenne européenne de la fiscalité des entreprises et de devenir ainsi plus compétitive pour les entreprises.

Les associés des sociétés de personnes bénéficient également d’une réduction du taux d’imposition vers un plafond de 30 %, mais uniquement en ce qui concerne les quotes-parts des résultats qui ne sont pas distribuées.

Par contre, de nouvelles dispositions réduisent les possibilités de transfert de bénéfices en introduisant pour les sociétés faisant partie d’un groupe une limite dans la déduction des intérêts débiteurs, par rapport au montant des bénéfices (« Zinsschranke »).

Outre le volet sociétés, la réforme intéresse les personnes physiques par une modification fondamentale des règles d’imposition des revenus de capitaux mobiliers.

A compter du 1^er janvier 2009, les particuliers sont soumis à une retenue à la source libératoire de 25 % sur les revenus de capitaux mobiliers (« Abgeltungssteuer »), tandis que la procédure d’exonération de la moitié des dividendes n’est plus applicable pour les revenus du patrimoine privé. La banque se charge d’effectuer le prélèvement.

Parallèlement, leur base imposable est étendue par l’assujettissement à cette retenue libératoire des plus-values sur titres conservés pendant plus d’un an, auparavant exonérées.

 

Sous-Partie I – L’impôt sur le revenu des personnes physiques

Les fondements légaux et administratifs sont :

–          la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Einkommensteuergesetz – EStG ») dans sa rédaction du 8 octobre 2009 (Bundesgesetzblatt I, 3366), rectifiée le 8 décembre 2009 (BGBI. I, 3862) et dernièrement modifiée par l’article 20 de la loi du 20 décembre 2011 (BGBI. I, 2854),

–          le décret d’application relatif à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Einkommensteuer – Durchführungsverordnung – EStDV ») dans sa rédaction du 10 mai 2000 (BGBI. I, 717), dernièrement modifié par l’article 2 de la loi du 1^er novembre 2011 (BGBI. I, 2131),

–          les instructions administratives relatives à l’impôt sur le revenu (« Einkommensteuer-Richtlinien ») et à la retenue d’impôt sur les salaires (« Lohnsteuer-Richlinien »),

–          les manuels officiels relatifs à l’impôt sur le revenu (« Amtliches Einkommensteuer-Handbuch ») et à l’impôt sur les salaires (« Amtliches Lohnsteuer-Handbuch »), édités par le Ministère des Finances.

 

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS

L’impôt sur le revenu est un impôt personnel. Il est levé sur le revenu net des personnes physiques, c’est-à-dire sur leurs revenus du travail et/ou du capital, en prenant en compte leur aptitude à contribuer aux dépenses de fonctionnement de l’Etat. Cet impôt s’adapte ainsi à la situation personnelle de tout contribuable (par exemple : un contribuable célibataire/marié disposant de tels revenus professionnels, avec ou sans enfants à charge, etc.).

L’obligation fiscale débute au jour de la naissance d’un individu et prend fin au jour de son décès. A cet égard, la capacité d’accomplir des actes juridiques, la nationalité ou l’âge n’ont aucune incidence sur les obligations fiscales.

Concernant les personnes morales, en particulier les sociétés de capitaux, elles relèvent de l’impôt sur le revenu des sociétés. Lorsque les personnes morales versent des salaires, elles sont soumises en outre à la réglementation relative au recouvrement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, par voie de retenue à la source (§ 38 et suivants EStG).

Les sociétés de personnes ne sont pas, en principe, considérées comme des contribuables. Leurs revenus sont imposables dans le chef de leurs associés et l’impôt sur le revenu est recouvré auprès d’eux proportionnellement à leur participation dans la société.

L’impôt sur le revenu distingue fondamentalement deux catégories de contribuables (§ 1 EStG) :

–          les contribuables soumis à une obligation fiscale illimitée,

–          les contribuables soumis à une obligation fiscale limitée.

L’obligation fiscale est illimitée lorsque l’imposition s’étend à l’ensemble des revenus allemands et étrangers du contribuable (revenus mondiaux), sous réserve des éventuelles exonérations prévues par les conventions fiscales contre les doubles impositions.

Sont visées les personnes physiques qui ont, en Allemagne, leur domicile (« Wohnsitz ») ou y résident de façon habituelle (« gewöhnlicher Aufenthalt »).

L’obligation fiscale est limitée lorsque seules certaines catégories de revenus, énumérées limitativement par la loi et ayant leur source en Allemagne, sont soumises à l’impôt sur le revenu, considérant que le contribuable n’est pas résident fiscal allemand (par exemple : un résident français exerçant son activité professionnelle en Allemagne pour le compte d’un employeur allemand).

Il existe, par ailleurs, plusieurs régimes particuliers qui permettent l’application de l’obligation fiscale illimitée à des non-résidents, soit pour assurer une imposition équitable en conformité avec les règles de l’Union européenne, soit pour garantir les droits du fisc allemand.

 

Division I – L’obligation illimitée

Les personnes physiques qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle sur le territoire allemand sont soumises à une obligation fiscale illimitée. Elles sont ainsi imposables sur l’ensemble de leurs revenus mondiaux (§ 1, alinéa 1, EStG).

Il existe toutefois certaines exceptions à ce principe, permettant à une personne ne résidant pas fiscalement en Allemagne d’être soumise à ladite obligation illimitée. Ces exceptions proviennent essentiellement des modifications législatives intervenues en 1995 en vue d’adapter le régime de l’impôt sur le revenu des non-résidents à la jurisprudence communautaire développée par la Cour de Justice de l’Union européenne (à l’époque Cour de Justice des Communautés Européennes) dans ses arrêts du 14 février 1995 – Schumacker – et du 11 août 1995 – Wielockx. Il s’agit ainsi :

–          sous certaines conditions, de personnes physiques de nationalité allemande assujetties à l’impôt de manière illimitée alors qu’elles n’ont en Allemagne ni leur domicile, ni leur lieu de séjour habituel, dès lors qu’elles sont employées par une personne morale allemande de droit public et reçoivent leur traitement d’une caisse publique allemande (§ 1 II EStG) ;

–          sur demande et sous certaines conditions (§ 1 III EStG), de personnes physiques qui n’ont en Allemagne ni leur domicile, ni leur résidence habituelle mais pouvant opter pour l’obligation fiscale illimitée, lorsque leurs revenus de source allemande représentent 90% du total de leurs revenus ;

–          de dispositions spéciales prévues pour les ressortissants de l’Union Européenne et de l’Espace Economique Européen qui visent notamment les contribuables dont les membres de la famille continuent d’habiter à l’étranger. Cette disposition couvre également la situation des frontaliers
(§ 1a EStG).

Enfin, en cas de transfert du domicile d’un résident allemand vers un pays à faible imposition, la loi fiscale relative aux relations avec l’étranger (« Aussensteuergesetz ») prévoit l’application d’une obligation fiscale illimitée pendant une période de dix ans à partir du transfert du domicile. Cette loi fixe également les modalités de l’imposition des plus-values latentes qui existent lors du transfert (voir n° 15 et suivants).

Si l’étendue de l’obligation fiscale change pendant l’année civile, une seule imposition est effectuée comprenant les revenus mondiaux de la période d’obligation fiscale illimitée et les revenus allemands imposables au titre de la période d’obligation fiscale limitée (§2 VII EStG).

SECTION I – LES PERSONNES DOMICILIEES OU HABITANT EN ALLEMAGNE

L’application de l’obligation fiscale illimitée est déterminée par référence aux notions de « domicile » ou de « résidence habituelle » d’une part, et de « territoire national » d’autre part.

A cet égard, il convient de noter que le paragraphe 3 n° 29 de la loi relative à l’impôt sur le revenu exonère de façon expresse les traitements et émoluments versés aux membres des missions diplomatiques et des consulats.

L’exonération suppose qu’ils soient ressortissants de l’Etat accréditant, ne résident pas en permanence en Allemagne et n’y exercent aucune activité professionnelle autre.

Paragraphe 1 – La notion de domicile ou résidence habituelle

Les termes « domicile » et « résidence habituelle » sont définis aux paragraphes 8 et 9 de la loi générale des impôts (« Abgabenordnung », en abrégé « AO »). Bien que distinctes, ces deux notions peuvent parfois être similaires.

I – LE DOMICILE

Le domicile (« Wohnsitz ») se définit comme le lieu où une personne dispose d’une habitation, dans des circonstances qui permettent de présumer qu’elle la conservera et en fera usage (§ 8 AO).

L’on se réfère ainsi à une intention de résider à tel endroit et d’y rester établi de façon durable. Derrière cette notion se retrouve donc le critère de permanence. La personne étant censée vivre en permanence à son domicile, il s’agit alors a priori de l’endroit où vit la personne en droit, sous réserve de la réalité de l’habitation.

Le fait de vouloir conserver et utiliser une habitation en Allemagne s’apprécie ensuite concrètement, par des circonstances de fait, et non en fonction d’une situation juridique ou de déclarations. L’immatriculation et l’annulation d’une immatriculation auprès du bureau de la population, en tant que telles, restent sans incidence pour la détermination du lieu de la résidence fiscale.

La présence de la famille du contribuable constitue un élément important de l’appréciation.

Il n’est toutefois pas nécessaire que la personne y habite de manière continue ; il suffit que l’habitation soit utilisée régulièrement chaque année.

Ainsi, la jurisprudence a notamment considéré comme habitation une maison de chasse, une maison de week-end ou encore une roulotte prise en location permanente.

II – LA RESIDENCE HABITUELLE

La résidence habituelle (« gewöhnlicher Aufenthalt ») se trouve à l’endroit où une personne séjourne dans des circonstances qui permettent de présumer qu’elle ne demeure pas seulement de façon temporaire dans ce lieu ou sur ce territoire (§ 9 AO).

Par opposition à la notion de domicile, la résidence équivaut ainsi à l’endroit où vit la personne dans les faits.

Dans tous les cas, un séjour excédant 6 mois consécutifs dans le pays est considéré comme n’étant pas seulement temporaire, mais établissant une résidence habituelle.

De courtes interruptions de séjour n’interrompent pas le délai de 6 mois (vacances, déplacements professionnels, etc.).

Le délai de 6 mois est étendu à un an, lorsque la présence en Allemagne est motivée par des raisons d’ordre privé (visite, cure de convalescence, …).

Paragraphe 2 – Le territoire allemand

Ni la loi relative à l’impôt sur le revenu (EStG), ni la loi générale des impôts (AO) ne définissent l’étendue du territoire allemand.

La seule précision y relative se retrouve au § 1 I EStG, lequel dispose que le territoire allemand, dans le cadre de la loi fiscale allemande, comprend la partie du plateau continental attribuable à l’Allemagne. Cette précision permet ainsi de tenir compte des ressources naturelles exploitées dans les fonds marins allemands et des installations offshores de production d’énergie électrique.

Outre cette précision, le territoire d’application de la loi correspond aux frontières politiques de l’Allemagne.

Paragraphe 3 – La durée de l’assujettissement

L’assujettissement à l’obligation fiscale illimitée commence soit avec la naissance, soit avec l’établissement du domicile ou de la résidence habituelle en Allemagne et prend fin lors du décès, ou avec l’abandon de toute habitation ou la fin de tout séjour en Allemagne.

L’impôt sur le revenu se calcule cependant sur les revenus perçus au cours d’une année civile (§2 VII EStG). Toutefois, dans l’hypothèse du passage d’une obligation fiscale illimitée à une obligation fiscale limitée, ou inversement, le § 2 VII EStG prévoit la réalisation d’une seule imposition, l’assiette regroupant les revenus mondiaux de la période d’obligation illimitée et les revenus allemands de la période d’obligation limitée.

Jusqu’à l’année d’imposition 1996, lorsque le contribuable transférait son domicile à l’étranger au cours de l’année d’imposition, et qu’il continuait de percevoir des revenus allemands, ou inversement, deux assiettes étaient établies, à savoir l’une au titre de l’obligation fiscale illimitée, pour les revenus mondiaux, et l’autre au titre de l’obligation fiscale limitée, pour les revenus allemands.

La règle applicable à partir de l’année d’imposition 1996 intègre la progressivité du tarif d’imposition.

Du fait de la coexistence de l’obligation fiscale illimitée et de l’obligation fiscale limitée, des revendications fiscales de l’Etat du domicile ainsi que de l’Etat de la source des revenus peuvent apparaître et entraîner un conflit de perception de l’impôt y relatif. Ce conflit sera écarté, soit de manière bilatérale, grâce aux conventions internationales contre les doubles impositions, soit de manière unilatérale, par la possibilité d’imputer les impôts étrangers sur la cote d’impôt allemande (§34c EStG).

Sont pareillement réglés par les conventions fiscales internationales, les cas où deux Etats revendiquent l’imposition des revenus mondiaux d’une même personne.

SECTION II – LES PERSONNES EMPLOYEES PAR UNE PERSONNE MORALE DE DROIT PUBLIC

La loi relative à l’impôt sur le revenu prévoit que les ressortissants allemands, qui n’ont en Allemagne ni leur domicile, ni leur lieu de séjour habituel, sont malgré tout soumis à une obligation fiscale illimitée, dès lors qu’ils sont partiellement assujettis à l’impôt dans leur pays de résidence et qu’il travaillent au service d’une personne morale allemande de droit public et reçoivent, de ce fait, des salaires versés par une caisse publique allemande (§ 1 II EStG).

La règle de l’assujettissement partiel à l’impôt dans le pays de résidence a été instaurée en vue d’éviter une double imposition.

Par extension, cette disposition s’applique également aux autres personnes faisant partie du ménage qui possèdent la nationalité allemande ou qui ne perçoivent aucun revenu ou seulement des revenus exclusivement assujettis à l’impôt en Allemagne.

Ce régime concerne notamment le personnel des missions diplomatiques et consulaires et les enseignants expatriés à l’étranger.

SECTION III – LES PERSONNES ASSUJETTIES A L’OBLIGATION FISCALE ILLIMITÉE SUR DEMANDE

Les personnes physiques qui n’ont, en Allemagne, ni leur domicile ni leur résidence habituelle sont, sur demande, assujetties à l’obligation fiscale illimitée, dans deux hypothèses (§1 III EStG)  :

–          les revenus imposables en Allemagne représentent au moins 90% du total de leurs revenus, ou alternativement,

–          les revenus de source étrangère sont inférieurs au seuil de revenu déclenchant l’imposition en Allemagne, soit 8 004 euros par personne pour l’année d’imposition 2010 (voir n° 173).

Contrairement à l’obligation fiscale limitée, les revenus de source étrangère devront également, dans ce cas, être déclarés en Allemagne afin de pouvoir déterminer le taux d’imposition global portant sur les revenus de source allemande. Ils ne seront toutefois pas imposés en Allemagne en application de la clause de progressivité (§32b I EStG).

L’option permet d’accéder aux modalités d’imposition des résidents et donc d’obtenir certains avantages, de nature fiscale, ayant un caractère personnel ou familial. Sur ce dernier point, l’imposition par foyer suppose toutefois la réalisation de conditions supplémentaires (voir section IV).

Plus particulièrement, cette assimilation permet aux personnes qui remplissent les conditions susmentionnées et qui en font la demande de faire valoir les dépenses spéciales ainsi que les charges et les dépenses exceptionnelles auxquelles elles n’auraient pu prétendre dans le cadre d’une obligation fiscale limitée. Il s’agira ainsi par exemple des dépenses engagées pour des emplois domestiques, des primes d’assurances, etc.

Il convient de noter que les revenus de source allemande, pour lesquels le droit d’imposition est réservé à l’Etat de résidence du bénéficiaire, c’est-à-dire qui sont imposables en Allemagne à la source à taux réduit en vertu d’une convention préventive de la double imposition, ne sont pas pris en compte pour la détermination de la limite de 90%.

D’un point de vue pratique, le montant des revenus échappant à l’imposition allemande devra être prouvé par un certificat délivré par l’autorité fiscale étrangère compétente, lequel devra être annexé à la déclaration d’impôt sur les revenus. Il s’agit de l’attestation UE/EEE pour les ressortissants de l’Union européenne et de l’attestation hors UE/EEE pour les autres.

Dans tous les cas, la retenue à la source au sens du § 50a EStG prévue à l’égard des personnes soumises à une obligation fiscale limitée continue d’être prélevée. Elle est imputée sur la côte d’impôt finale.

La demande est valable pour une année civile vu la nécessité de vérifier annuellement que les critères d’application de la disposition sont remplis.

SECTION IV – LE REGIME D’ASSIMILATION APPLICABLE AUX RESSORTISSANTS DE L’UNION EUROPENNE

Certains avantages fiscaux liés à la situation familiale, telles que l’imposition collective, sont en principe réservés aux contribuables qui résident fiscalement en Allemagne. Toutefois, afin d’éviter les discriminations, le § 1a EStG étend ces avantages aux non-résidents originaires d’un pays de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen.

Sont ainsi visées les situations où le contribuable (cas des frontaliers) ou le conjoint (cas des travailleurs immigrés) demeure dans un Etat membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen.

Les intéressés doivent réaliser en Allemagne, individuellement ou collectivement selon leur situation familiale, l’essentiel de leurs revenus (voir section III).

Lorsque les conditions sont remplies, les avantages fiscaux supplémentaires suivants sont accordés :

–          les couples mariés sont admis à l’imposition collective comme s’ils étaient résidents fiscaux allemands,

–          les rentes alimentaires versées à un conjoint divorcé demeurant à l’étranger sont déductibles dans les limites admises pour les résidents. L’imposition de la rente auprès du bénéficiaire doit être prouvée par un certificat de l’autorité compétente étrangère.

SECTION V – LE REVENU IMPOSABLE

Le contribuable allemand est soumis à l’impôt sur l’ensemble de ses revenus, qu’ils soient réalisés en Allemagne ou à l’étranger, à condition qu’ils entrent dans l’une des sept catégories de revenus énumérées au paragraphe 2 EStG, à savoir :

–          les revenus agricoles et forestiers ;

–          les revenus industriels et commerciaux ;

–          les revenus provenant d’une activité professionnelle indépendante (revenus non commerciaux) ;

–          les revenus provenant d’une occupation salariée ;

–          les revenus de capitaux mobiliers ;

–          les revenus provenant de la location de biens ;

–          les revenus divers.

En outre, il convient de s’assurer que les revenus en question ne sont pas exonérés, d’une part, en vertu des paragraphes 3 et 3b EStG, lesquels prévoient un certain nombre d’exonérations, notamment en ce qui concerne les allocations et indemnités à caractère social et, d’autre part, en vertu d’une convention fiscale contre les doubles impositions.

 

Division II – L’obligation limitée

SECTION I – L’OBLIGATION FISCALE LIMITEE

On considérera successivement le principe de l’obligation fiscale limitée, puis la durée de l’assujettissement et enfin les situations particulières.

Paragraphe 1 – Le principe

Les personnes physiques qui n’ont pas de domicile ou de résidence habituelle en Allemagne et qui ne séjournent pas plus de 183 jours par an en Allemagne sont soumises à une obligation fiscale limitée, dès lors qu’elles réalisent des revenus de source allemande au sens du paragraphe 49 de la loi relative à l’impôt sur le revenu (§ 1 IV EStG).

Le paragraphe 49 précité définit, de façon exhaustive, les revenus allemands pour lesquels les non-résidents sont soumis, en Allemagne, à l’impôt sur le revenu (voir
n° 141). Sont ainsi visés les revenus qui trouvent leur source à l’intérieur du pays, d’après le principe de territorialité (« Territorialitätsprinzip ») ou d’origine des revenus (« Ursprungsprinzip »).

Sous réserve des exceptions examinées précédemment (voir n° 8 et suivants), la détermination de l’impôt sur ces revenus allemands se caractérise par l’absence de prise en compte de la situation personnelle de l‘assujetti (situation familiale, dépenses spéciales, etc.), la prise en compte de ces éléments devant se faire dans le pays de résidence fiscale de l’intéressé. Ceci est confirmé explicitement par le § 50, alinéa 1, EStG.

Par rapport aux contribuables domiciliés fiscalement en Allemagne, l’imposition des non-résidents est caractérisée par le prélèvement de l’impôt par voie de retenue à la source (§ 50a EStG).

Ces règles d’imposition peuvent être supplantées ou complétées par les dispositions de la convention tendant à éviter les doubles impositions qui lie l’Allemagne aux pays du domicile fiscal du contribuable non-résident.

Paragraphe 2 – La durée de l’assujettissement

L’assujettissement à une obligation fiscale limitée en Allemagne commence avec la réalisation de revenus allemands par une personne physique non-résidente.

L’assujettissement limité prend fin lorsque la personne physique domiciliée à l’étranger cesse d’avoir des revenus allemands. L’assujettissement limité peut éventuellement se transformer en obligation fiscale illimitée, dans l’hypothèse du transfert du domicile ou de la résidence habituelle vers l’Allemagne.

Outre l’existence d’un domicile, il convient de rappeler que l’assujettissement devient en principe illimité lorsqu’une personne physique séjourne plus de six mois dans le pays (voir n° 5) ou si elle en fait la demande à condition de remplir les conditions du §1 III EStG (voir n°9).

Paragraphe 3 – Situation particulière des salariés français exerçant une activité professionnelle en Allemagne

Deux cas de figure seront étudiés dans le présent paragraphe : celui de l’expatrié exerçant une activité salariée en Allemagne pour le compte d’une société française et celui du frontalier habitant en France mais travaillant en Allemagne

I – LE TRAVAILLEUR EXPATRIE

En vertu des règles de territorialité évoquée précédemment, tout salarié français expatrié en Allemagne, même de façon temporaire, devient normalement passible de l’impôt sur le revenu allemand, soit parce qu’il achète ou loue une habitation en Allemagne, soit parce qu’il y réside pendant une période de plus de six mois.

Les règles de droit allemand sont toutefois subordonnées aux dispositions de la convention fiscale franco-allemande contre les doubles impositions.

L’article 2 de ladite convention dispose que toute personne physique qui est considérée comme résident de chacun des deux Etats contractants est réputée résident dans l’Etat où elle dispose d’un foyer permanent d’habitation ou, si le conflit reste non résolu, dans l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (« centre de ses intérêts vitaux »).

Un expatrié reste ainsi résident, au sens fiscal du terme, en France lorsque, par exemple, son conjoint et ses enfants continuent d’habiter en France.

Concernant l’imposition du salaire, l’article 13, alinéa 1 de la convention dispose que les revenus provenant d’un travail dépendant ne sont imposables que dans l’Etat contractant où s’exerce l’activité personnelle, source de ces revenus.

Dès lors, les salaires perçus en Allemagne par des expatriés y basés, résidents français au sens de la convention, sont imposables en Allemagne. Les revenus réalisés hors de l’Allemagne échappent à l’imposition allemande.

Notons encore que les pensions de retraite privées sont imposables dans l’Etat de la résidence fiscale (art. 13, alinéa 8, de la convention), tandis que le droit d’imposition appartient à l’Etat de la source en ce qui concerne les pensions versées par l’Etat ou par une personne morale de droit public (art. 14).

Par dérogation à l’alinéa 1er de l’article 13, la convention prévoit l’imposition des rémunérations salariées dans l’Etat de la résidence fiscale (art. 13, alinéa 4), lorsque les conditions suivantes sont réunies (voir aussi n°5) :

–          l’intéressé ne séjourne pas plus de 183 jours au cours d’une même année en Allemagne ;

–          il est rémunéré par un employeur établi hors d’Allemagne ;

–          sa rémunération n’est pas à charge d’un établissement stable de son employeur situé en Allemagne.

II – LES FRONTALIERS

Les frontaliers français travaillant en Allemagne bénéficient d’un régime spécial d’imposition puisqu’ils sont imposables dans leur pays de résidence sur leurs rémunérations perçues en Allemagne si leur foyer d’habitation permanent se situe dans la zone frontalière française et qu’ils y rentrent normalement chaque jour (art. 13, alinéa 5, de la convention).

La zone frontalière vise les personnes qui habitent dans les communes situées à une distance de la frontière n’excédant pas 20 kilomètres et, concernant spécifiquement la France, les personnes qui ont leur foyer d’habitation permanent dans les départements français limitrophes de la frontière et qui travaillent dans les communes allemandes dont tout ou partie du territoire est situé à une distance de la frontière n’excédant pas 30 kilomètres (art. 13, alinéa 5 c) de la convention).

SECTION II – L’OBLIGATION FISCALE LIMITEE ELARGIE

Dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale et la fuite de capitaux vers des paradis fiscaux, le législateur allemand a adopté une loi spéciale relative aux relations fiscales avec l’étranger (« Aussensteuergesetz – AStG ») en date du 8 septembre 1972 (BGBl. 1972 I 1713), dernièrement modifiée par l’article 7 de la loi du 8 décembre 2010 (BGBl. I S. 1768).

Ladite loi établit notamment la base légale du redressement des prix de transfert pratiqués dans le commerce international entre des entreprises liées. Elle permet à l’Administration fiscale d’ajuster les prix appliqués dans une transaction internationale, et donc la base d’imposition du contribuable, dont les prix ont été fixés en considération du lien existant entre l’acheteur et le vendeur et s’éloignent des prix qui auraient été appliqués entre des tiers indépendants dans des circonstances identiques ou similaires (§ 1 AStG).

Un autre volet de cette loi a pour objectif de supprimer la motivation fiscale de l’acte d’émigration.

Précisément, le § 2 AStG prévoit que le transfert du domicile fiscal vers un pays à faible niveau d’imposition (« Niedrigsteuerland ») implique l’assujettissement à une obligation fiscale limitée élargie pendant une période de dix ans à partir de l’émigration.

Ne sont visées que les personnes physiques de nationalité allemande ayant été soumises pendant au moins cinq ans à une obligation fiscale illimitée.

Nous étudierons successivement :

–          les critères de détermination de l’obligation limitée élargie,

–          la portée et la durée de l’obligation limitée élargie.

Paragraphe 1 – Les critères de détermination de l’obligation fiscale limitée élargie

La loi relative aux relations fiscales avec l’étranger assujettit à une obligation fiscale limitée élargie
(§ 2 I AStG) :

–          les personnes physiques de nationalité allemande,

–          ayant émigré vers un pays à fiscalité privilégiée,

–          assujetties, au cours des dix années précédant l’année de l’émigration, à une obligation fiscale illimitée pendant au moins cinq années,

–          et ayant conservé en Allemagne des intérêts économiques significatifs.

Le niveau d’imposition est considéré comme faible, et donc le pays « à fiscalité privilégiée », lorsque la charge fiscale y est d’un tiers inférieure à la charge fiscale d’un contribuable résident, dans une situation identique. Le revenu de référence pour vérifier cette condition d’application du régime est de 77 000 euros (§ 2 II AStG).

Si tel est le cas, l’intéressé peut néanmoins échapper à l’obligation fiscale limitée élargie s’il prouve que sa cote d’impôt correspond au moins aux deux tiers de l’impôt sur le revenu qu’il aurait payé en Allemagne.

Des « intérêts économiques significatifs » (« wesentliche wirtschaftliche Interessen ») existent lorsque la personne émigrée continue d’être enracinée économiquement en Allemagne.

Sont considérés comme présentant un intérêt économique significatif (§ 2 III AStG) :

–          l’exploitation en Allemagne d’une entreprise individuelle ou la participation dans une entreprise collective de type société de personnes,

–          la perception, en tant que commanditaire, de plus de 25 % des revenus d’une société de personnes,

–          la participation, directe ou indirecte, dans une société de capitaux à hauteur de 1% au moins,

–          la réalisation en Allemagne de revenus réputés de source allemande dans l’hypothèse d’une obligation fiscale illimitée, lorsque ces revenus dépassent 62 000 euros ou représentent plus de 30% du total des revenus,

–          l’existence d’éléments de fortune, dont les revenus seraient qualifiés de source allemande dans l’hypothèse d’une obligation fiscale illimitée, lorsque cette fortune dépasse 154 000 euros ou représente plus de 30% de la fortune totale de l’intéressé.

Sont non seulement visés les intérêts économiques détenus directement en Allemagne, mais également les liens indirects au travers d’une société de capitaux étrangère (§§ 2 IV et 5 AStG).

Il s’agit d’éviter que le candidat à l’émigration n’échappe à l’imposition en transférant ses actifs allemands dans une société relais étrangère, contrôlée par lui, mais non soumise à l’imposition allemande (« Zwischengesellschaft »).

La qualification de société relais n’exige pas un contrôle à 100% par une personne donnée. Il suffit qu’une société étrangère soit détenue en majorité par des allemands soumis à une obligation fiscale illimitée ou limitée élargie pour qu’elle entre dans le champ d’application de loi sur les relations fiscales avec l’étranger.

Dans cette hypothèse, la loi dispose que les actifs et revenus de la société relais étrangère sont imposables, au prorata de leur participation, auprès des associés soumis à une obligation fiscale limitée élargie.

Paragraphe 2 – La portée et la durée de l’obligation fiscale limitée élargie

Sont visés par l’imposition, l’ensemble des revenus qui ne seraient pas qualifiés d’étrangers, dans l’hypothèse d’une obligation fiscale illimitée de leur bénéficiaire (§ 2 I AStG).

Pour des raisons de simplification, l’imposition a uniquement lieu lorsque les revenus en question dépassent pour une année d’imposition le montant de 16 500 euros.

L’obligation élargie naît avec le transfert du domicile à l’étranger et prend fin au plus tard dix ans après l’émigration.

Les dispositions concernant l’obligation fiscale élargie ne peuvent pas s’appliquer lorsqu’elles sont en contradiction avec les dispositions d’une convention fiscale contre les doubles impositions signée entre l’Allemagne et l’Etat d’accueil du contribuable.

 

Tableau récapitulatif des règles d’assujettissement à l’impôt sur le revenu

 

	Personnes assujetties	Matière imposable	Durée de l’assujettissement
1.  Obligation fiscale illimitée	Personnes physiques : ayant leur domicile ou leur résidence habituelle en Allemagne .    assujetties par force de loi .    assujetties à leur demande expresse	Revenus allemands et étrangers (revenus mondiaux)	Jusqu’à la disparition du domicile ou de la résidence habituelle
2.  Obligation fiscale limitée	Personnes physiques non résidentes	Revenus réalisés en Allemagne et repris dans une des catégories de revenus énumérées par le § 49 EStG	S’éteint lorsque le contribuable ne réalise plus de revenus en Allemagne ou se trouve soumis à une obligation illimitée
3.  Obligation fiscale limitée élargie	Personnes physiques allemandes qui : ont émigré vers un « pays à faible niveau d’imposition » .    ont été assujetties à une obligation illimitée pendant une période de cinq années durant les dix années précédant l’émigration .    disposent d’intérêts économiques significatifs en Allemagne	Les revenus qui ne seraient pas qualifiés d’étrangers, dans l’hypothèse d’une obligation fiscale illimitée de leur bénéficiaire	Pendant dix années maximum à partir de l’émigration

La loi relative aux relations fiscales avec l’étranger (AStG) régit dans son § 6 l’imposition des plus-values latentes lors du transfert par le contribuable de son domicile fiscal hors d’Allemagne (« Wegzugsbesteuerung »).

Les conventions fiscales contre les doubles impositions accordent généralement au pays de résidence le droit d’imposition des plus-values sur cession de participations. Le départ d’un contribuable allemand à l’étranger fait, par conséquent, perdre ce droit d’imposition des plus-values à l’Allemagne.

Dans ce contexte, le § 6, alinéa 1, AStG, en combinaison avec le § 17 EStG, dispose qu’une personne physique soumise pendant au moins dix ans en Allemagne à une obligation fiscale illimitée sera imposable en Allemagne, si elle transfère son domicile fiscal à l’étranger, au titre des plus-values latentes constatées, au moment de son départ, sur les participations d’au moins 1% dans des sociétés de capitaux.

La plus-value latente est déterminée d’après la valeur de marché des titres détenus au moment du transfert de la résidence, étant disposé par ailleurs qu’une exonération à hauteur de 40% est applicable (§ 3 n^o 40 EStG).

Ainsi, par exemple, si un contribuable a acquis une participation d’une société cotée en bourse pour 100, qu’elle vaut 200 au jour du transfert de son domicile fiscal à l’étranger et 250 au moment de sa revente trois ans plus tard, la plus value sera taxée en Allemagne en prenant comme valeur de référence 200, par rapport à sa valeur au moment du transfert de domicile, de laquelle il conviendra de déduire 40 au titre de l’exonération consentie. Le contribuable sera ainsi imposé sur 60.

Sur demande, l’Administration peut autoriser le report du paiement de l’impôt dû mais pour une période maximale de 5 ans au cours de laquelle le paiement doit intervenir par versements réguliers.

Précisons que suite à l’arrêt Lasteyrie du Saillant rendu par la Cour de Justice des Communautés européennes (devenue la Cour de Justice de l’Union européenne) à l’encontre de la France le 11 mars 2004, qui avait jugé que l’article 167 du Code Général des impôts relatif à l’ « exit tax » française n’était pas conforme au droit européen dans la mesure où il constituait une entrave à la liberté d’établissement, le législateur allemand est intervenu en ajoutant un nouvel alinéa 5 dans le § 6 de l’AStG.

Ce dernier dispose que le mécanisme de l’imposition des plus-values latentes peut être suspendu en ce qui concerne les contribuables allemands quittant l’Allemagne pour installer leur résidence fiscale dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou un Etat de l’Espace économique européen. L’Allemagne ne pourra ainsi taxer les plus-values latentes du contribuable allemand que si celui-ci établit sa nouvelle résidence fiscale dans un pays hors Union européenne ou Espace économique européen.

Précisément, lorsque le contribuable est un ressortissant d’un État membre de l’Union européenne ou d’un État qui participe à l’Espace économique européen, sous réserve de son assujettissement à une obligation fiscale illimitée dans un de ces Etats, comparable à l’imposition qu’il subirait en Allemagne, la perception de la créance d’impôt est suspendue, sans que le contribuable soit dans l’obligation de fournir des garanties ou devienne débiteur d’intérêts. Une assistance mutuelle entre l’Etat d’accueil et l’Allemagne doit être assurée en vue du recouvrement ultérieur de l’impôt dû (§ 6 V AStG).

La suspension de la perception de l’impôt, dont l’AStG ne définit pas la durée, est levée lors de la réalisation de la plus-value ou de la sortie des titres du champ d’application d’une obligation fiscale illimitée dans l’Union européenne ou l’Espace économique européen, plus particulièrement dans l’hypothèse où le contribuable cède ses titres.

Le départ de l’intéressé dans un autre pays ne le libère pas de ses obligations déclaratives vis-à-vis de l’administration fiscale allemande. En effet, en plus des déclarations devant nécessairement être adressées par l’intéressé à l’administration fiscale allemande dans le délai d’un mois qui suit l’existence d’une situation de levée de la suspension de la perception de la créance d’impôt, celui-ci devra également lui communiquer, chaque année et au plus tard le 31 janvier, sur base de sa situation au 31 décembre de l’année précédente, tout changement d’adresse et lui confirmer qu’il détient encore ses participations (§ 6 VII AStG).

Si la plus-value constatée lors de la levée de la suspension est inférieure au gain latent déterminé lors du transfert du domicile, l’imposition est annulée ou modifiée (§ 6 VI AStG).

 

CHAPITRE II – LA MATIÈRE IMPOSABLE

 

Après avoir défini le cercle des personnes physiques soumises, en Allemagne, à l’impôt sur le revenu et étudié l’étendue de leur assujettissement (n° 1 à 18), il convient d’examiner les principales caractéristiques du revenu imposable et de considérer successivement le régime d’imposition des résidents et les dispositions spécifiques applicables aux non résidents, dont les contribuables soumis à une obligation fiscale limitée élargie.

 

Division I – Les caractéristiques du revenu imposable

Le § 2 EStG liste les différents types de revenus imposables en Allemagne et précise les étapes nécessaires à l’établissement du revenu global imposable.

Afin de dégager les caractéristiques essentielles du revenu imposable, nous analyserons successivement les points suivants :

–          la période d’imposition ;

–          les catégories de revenus soumises à l’impôt ;

–          le mécanisme de calcul de la dette d’impôt ;

–          la théorie du bilan fiscal.

 

SECTION I – LA PERIODE D’IMPOSITION

L’impôt sur le revenu est perçu annuellement et la période d’imposition et de détermination du revenu imposable correspondent en principe à l’année civile (§ 2 VII EStG).

Par dérogation, les revenus des agriculteurs et des commerçants sont déterminés sur base de l’exercice d’exploitation (§ 4a EStG).

L’exercice d’exploitation des agriculteurs et forestiers est fixé légalement du 1er juillet au 30 juin (§ 4a I n° 1 EStG), avec des possibilités de dérogations, notamment en ce qui concerne les exploitations forestières et les viticulteurs, dont l’exercice d’exploitation peut couvrir respectivement la période du 1^er octobre au 30 septembre et du 1^er septembre au 31 août (§ 8c EStDV).

L’imposition se faisant cependant par année civile, le résultat d’exploitation des agriculteurs et forestiers est réparti prorata temporis sur l’année civile pendant laquelle commence l’exercice d’exploitation et l’année civile au cours de laquelle l’exercice d’exploitation prend fin. Autrement dit, le résultat d’un exercice d’exploitation est réparti sur deux périodes d’imposition et un revenu imposable pour une année donnée se compose donc de quotes-parts de résultats de deux exercices d’exploitation.

La solution retenue est différente en ce qui concerne les commerçants.

En principe, leur exercice d’exploitation cadre avec l’année civile (§ 4a I n° 3 EStG). Ils peuvent toutefois opter pour un exercice d’exploitation divergent lorsque leur entreprise est enregistrée au registre de commerce (§ 4a I n° 2 EStG).

Le choix d’un exercice d’exploitation divergent est libre lors de la création de l’entreprise. Le changement de la clôture de l’exercice au cours de l’existence de l’entreprise requière toutefois l’accord de l’Administration fiscale, lorsque l’entreprise veut passer d’un exercice d’exploitation qui cadre avec l’année civile vers un exercice d’exploitation divergent ou modifier la date d’arrêté des comptes d’un exercice d’exploitation divergent.

Le revenu imposable au titre de l’année civile est fondé sur le résultat de l’exercice d’exploitation de l’entrepreneur clôturé pendant cette année civile. La règle d’affectation prorata temporis du résultat d’exploitation des agriculteurs et forestiers n’est pas applicable.

En cas de changement de résidence fiscale durant l’année civile, les revenus réalisés, imposables pendant les périodes d’obligation fiscale illimitée et limitée, sont cumulés dans une même assiette d’imposition (§ 2 VII EStG).

Dans le cas contraire, si l’on distinguait deux périodes d’imposition séparées, la progressivité de l’impôt se trouverait réduite.

SECTION II – LES CATEGORIES DE REVENUS IMPOSABLES

Les revenus réalisés par les personnes physiques sont répartis en sept catégories, dont la somme détermine le revenu global. De ce revenu global sont ensuite déduits les abattements et autres déductions pour obtenir le revenu net imposable.

Les sept catégories de revenus de base sont les suivantes (§ 2 I EStG) :

–          le bénéfice agricole et forestier ;

–          le bénéfice industriel et commercial ;

–          le bénéfice provenant d’une profession libérale ;

–          les revenus provenant d’une activité salariée ;

–          les revenus de capitaux mobiliers ;

–          les revenus provenant de la location de biens ;

–          les revenus divers visés au § 22 EStG, dont les produits provenant d’assurances-vieillesse.

Cette liste est limitative. Dès lors, ne sont pas imposables les recettes réalisées par un contribuable et qui ne sont pas couvertes par l’une des catégories énumérées ci-dessus.

Par ailleurs, la loi fiscale exonère expressément certains revenus (voir n°133 et suivants).

SECTION III – LE MECANISME DU CALCUL DE LA DETTE D’IMPOT

La détermination de la base imposable globale d’un contribuable suppose, tout d’abord, de calculer le revenus net (recettes moins dépenses déductibles) de chacune des sept catégories de revenus de base et, ensuite, d’additionner les revenus nets des sept catégories.

Selon sa situation personnelle, le contribuable n’aura que des revenus d’une catégorie (p.ex. salaire) ou au contraire des revenus de plusieurs catégories qu’il faudra cumuler pour déterminer un revenu global (p.ex. salaire, revenus de capitaux mobiliers et revenus de la location de biens).

La distinction des catégories est justifiée par le fait que les concepts et règles de détermination du revenu net varient selon le type de revenu considéré.

Ainsi, à titre d’exemple, le revenu net provenant d’une activité salariée est déterminé sur base de l’excédent des recettes sur les dépenses déductibles. Dans un cas simple, cet excédent correspond à la différence entre les rémunérations touchées de la part de l’employeur et les cotisations versées aux organismes de sécurité sociale. Les montants en question sont justifiés par le bulletin de paie que l’employeur remet au salarié.

Le bénéfice commercial et industriel imposable résulte par contre de la comparaison de la situation de fortune de l’entreprise au début et à la fin de l’exercice. Il correspond donc à la variation de l’actif net de l’entreprise sur cette période. Cette comparaison suppose la préparation par le contribuable d’états financiers en conformité avec les principes et règles comptables généralement admis.

La loi fiscale entend par recettes toute somme d’argent, ou tout bien ayant une valeur pécuniaire, que le contribuable recueille.

Des recettes brutes de la catégorie de revenu sont retranchées les dépenses déductibles, c’est-à-dire les frais engagés en vue de la réalisation des recettes.

Dans l’hypothèse où les frais sont supérieurs aux recettes dans une catégorie donnée, la loi fiscale permet au contribuable, sauf exceptions, de compenser les pertes et les bénéfices entre catégories de revenus (« Verlustausgleich »).

Par ailleurs, un déficit global résultant de l’addition des soldes des sept catégories de revenus est, dans les conditions et limites que nous examinerons plus loin, reportable sur l’année imposition immédiatement antérieure, ainsi que sur les années postérieures.

Le revenu global est donc obtenu par l’addition des revenus nets de différentes catégories de revenus.

Le revenu finalement imposable s’obtient après déduction d’un certain nombre d’abattements et autres dépenses ou charges non directement liées aux recettes d’une des catégories de revenus.

Schématiquement, la formule simplifiée de la détermination du revenu imposable se présente comme suit

Somme des revenus nets de chacune des catégories de revenus

–    abattement de vieillesse (§ 24a)

–    abattement pour famille monoparental (§ 24b)

–    abattement agricole (§ 13)

=   Total des revenus ou revenu global au sens du § 2 III EStG

–    pertes reportées (§ 10d)

–    dépenses spéciales en matière immobilière (§§ 10e à 10i)

–    autres dépenses spéciales (§§ 10 à 10c)

–    charges extraordinaires (§§ 33 à 33b)

=   Revenu net au sens du § 2 IV EStG

–    abattement pour enfants à charge (§§ 31 et 32)

–    franchise pour revenus accessoires (§ 46 III)

=   Revenu net imposable au sens du § 2 V EStG

SECTION IV – LA THEORIE DU BILAN FISCAL

La théorie du bilan fiscal (« Steuerbilanz »), qui s’applique aux revenus qualifiés de bénéfices, est un élément caractéristique du système allemand d’imposition.

La loi fiscale dispose d’abord que le bénéfice est égal à la différence entre l’actif net investi à la fin de l’exercice d’exploitation et l’actif net investi à la fin de l’exercice d’exploitation précédent (§ 4 EStG).

Autrement dit, le bénéfice (le cas échéant la perte) est égal à la variation sur l’exercice de l’actif net de l’entreprise.

Il en résulte que le bénéfice ne se restreint pas aux seules recettes et dépenses d’exploitation, mais englobe en principe toutes les variations de valeur du patrimoine professionnel du contribuable, y compris les éléments de l’actif immobilisé, sachant que l’application de cette théorie est tempérée par les principes traditionnels de la doctrine comptable, et notamment la règle de prudence

En effet, la loi précise en outre que l’actif net à considérer à la fin de l’exercice d’exploitation pour les besoins de l’imposition correspond à l’actif net déterminé d’après les principes comptables généralement admis, pour ceux des contribuables qui tiennent ou sont obligés de tenir une telle comptabilité (§ 5 I EStG)

Au total, la comparaison des actifs nets d’exploitation est donc dérivée du bilan commercial (« handelsrechtliche Jahresbilanz »).

La théorie du bilan, intégrant les variations de valeur des actifs, est sans impact pour les catégories de revenus pour lesquels le revenu est calculé selon le principe de l’excédent des recettes sur les dépenses déductibles. C’est le cas en matière de revenus salariaux, de capitaux, de location et d’affermage et de revenus divers au sens du paragraphe 22 EStG.

 

Division II – Les revenus imposables des résidents

En ce qui concerne les contribuables résidents, la législation allemande différencie les diverses sources de revenus selon deux groupes bien distincts, selon la méthode de détermination des revenus en question (§ 2 II EStG).

Sont déterminés d’après le bénéfice :

–          les revenus provenant de l’agriculture et d’exploitations forestières,

–          les revenus d’une activité industrielle et commerciale,

–          les revenus de l’exercice d’une profession libérale.

 

Sont déterminés sur base de l’excédent des recettes sur les frais professionnels :

–          les revenus provenant d’une activité salariée,

–          les revenus de capitaux mobiliers,

–          les revenus provenant de la location de biens,

–          les revenus divers visés au paragraphe 22 EStG.

 

Les deux méthodes de détermination des revenus se différencient en ce que les variations de la valeur de la fortune survenues pendant la période d’imposition sont seulement prises en compte dans le cadre de la détermination des revenus relevant de la catégorie des bénéfices.

Quant à la méthode de l’excédent des recettes sur les frais professionnels, elle consiste à établir simplement la différence monétaire entre les recettes et les frais.

La situation de la fortune du contribuable n’est pas prise en compte, d’où le qualificatif de méthode « simplifiée » de détermination du revenu net.

Exemples :

–          Soit une entreprise commercial avec au début de l’exercice d’exploitation des actifs de 900 000 euros et des passifs de 600 000 euros. L’actif net investi est égal à 300 000 euros.

Au cours de l’exercice les recettes et dépenses s’élèvent à respectivement 700 000 euros et 500 000 euros. A la date de clôture, l’entreprise a enregistré une dotation aux provisions pour créances douteuses de 100 000 euros.

A la clôture de l’exercice, les actifs s’élèvent à 1 000 000 euros et les passifs sont inchangés à 600 000 euros. L’actif net investi se chiffre à 400 000 euros.

La variation de l’actif net investi, et donc le bénéfice imposable, est égal à 100 000 euros.

–          Soit un particulier ayant perçu un salaire net de frais professionnel pour un montant total de 100 000 euros. Nous supposons en outre qu’il a perçu des revenus de capitaux mobiliers de 20 000 euros, tandis que la valeur boursière de ses titres a baissé de 50 000 euros sur l’année d’imposition.

S’agissant d’un patrimoine privé, le contribuable ne peut pas faire valoir la diminution de la valeur de sa fortune. Sa base imposable est fixée à 120 000 euros.

Les deux méthodes de détermination du revenu net sont analysées successivement dans les sections qui suivent.

SECTION I – LA DETERMINATION DU REVENU PAR L’EXCEDENT DES RECETTES SUR LES FRAIS PROFESSIONNELS

Seront étudiées dans cette section :

–          Les règles de détermination des revenus visés par la méthode de l’excédent des recettes sur les frais professionnels,

–          les catégories de revenus soumises à cette méthode de détermination du revenu imposable.

Paragraphe 1 – Les règles de détermination des revenus

On reviendra ci-après :

–          sur le principe de base consistant dans la détermination du solde net des recettes et des dépenses déductibles,

–          sur les notions de recettes et de dépenses déductibles.

I – LE PRINCIPE

Le revenu imposable dans les catégories de revenus visés est égal à la différence entre les recettes perçues par le contribuable au cours de l’année d’imposition et les dépenses déductibles se rattachant à ces recettes.

Comme nous l’avons vu, les variations de la valeur du patrimoine du contribuable ne sont pas prises en compte. Les biens appartenant au contribuable ne donnent donc pas lieu à une évaluation pour les besoins de l’impôt sur le revenu, sous réserve des amortissements.

En effet, les biens utilisés dans le cadre de la réalisation de recettes imposables peuvent donner lieu à des amortissements déductibles comme frais professionnels (§ 9 I n° 7 EStG), dont les immeubles du patrimoine privé mis en location, pour leur coût d’acquisition hors terrain.

La loi du 29 juillet 2009 relative à la lutte contre l’évasion fiscale (« Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz ») apporte des dispositions contraignantes en matière de documentation pour les contribuables dont les revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les frais dépassent le montant de 500 000 euros par an. Alors que ces types de revenus ne déclenchent normalement pas une obligation de conserver des documents de types comptables, lorsque le seuil susmentionné est dépassé, le contribuable doit conserver les enregistrements et documents relatifs aux revenus et aux frais sous-jacents pendant une période de six ans. L’obligation de documentation naît avec le début de l’année qui suit l’année civile au cours de laquelle la somme des revenus dépasse 500 000 euros. L’obligation de documentation se termine seulement à la fin de la cinquième année qui engendre consécutivement des revenus qui restent en-dessous du seuil de 500 000 euros (§ 147a AO).

La loi relative à la lutte contre l’évasion fiscale doit pousser les États non coopératifs en matière fiscale vers la conformité avec les normes établies par l’OCDE et, parallèlement, faciliter aux autorités fiscales allemandes le contrôle des dossiers comportant des liens avec l’étranger.

II – LES RECETTES

Par recettes, la loi fiscale entend non seulement les sommes d’argent, mais également tous les biens ayant une valeur pécuniaire recueillis par le contribuable (§ 8 I EStG).

Les recettes sous une forme autre qu’un montant monétaire, ou avantages en nature, sont estimés au prix d’usage applicable à l’endroit de l’obtention (§ 8 II EStG).

Ainsi, sont notamment considérés comme avantages en nature :

–          la mise à disposition d’un logement,

–          les repas gratuits,

–          l’usage privé d’une voiture de société,

–          les prêts à taux zéro ou à taux réduit,

–          d’une manière générale toute marchandise ou prestations de services obtenue gratuitement ou à prix réduit.

Les recettes sont imputées sur l’année d’imposition au cours de laquelle elles sont mises à la disposition du contribuable (§ 11 I EStG).

Par dérogation, les recettes à caractère périodique, mises à la disposition du contribuable peu de temps avant le début ou après la fin de l’année à laquelle elles se rapportent du point de vue économique, sont attribuées à cette année, au lieu de l’année de l’encaissement. D’après une jurisprudence constante, la notion « peu de temps » couvre une période de 10 jours.

De manière similaire, les dépenses sont attribuées à l’année de leur décaissement (§ 11 II EStG). S’agissant des dépenses périodiques, la règle en matière de recettes périodiques s’applique.

La prise en considération de produits à recevoir ou de charges à payer n’est donc pas possible.

III – LES FRAIS PROFESSIONNELS
La loi entend par dépenses déductibles ou frais professionnels, des dépenses engagées pour acquérir, assurer et conserver des recettes (§ 9 EStG).

Pour venir en déduction, les frais doivent être en étroite relation économique avec les recettes.

La déduction est par ailleurs seulement possible dans la catégorie des recettes à laquelle les dépenses se rapportent. Ainsi, les dépenses engendrées par la location d’un bien ne peuvent s’imputer que sur les produits de cette catégorie et non, par exemple, sur les revenus de capitaux mobiliers.

Sont notamment considérés comme frais professionnels (§ 9 I EStG) :

–          les intérêts débiteurs, ainsi que les rentes et charges permanentes fondées sur une obligation particulière, à condition que ces frais soient en relation économique avec des revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les frais,

–          l’impôt foncier, les autres taxes publiques, ainsi que les cotisations d’assurance, à condition que ces dépenses se réfèrent à des bâtiments ou des biens servant à la réalisation de revenus du contribuable,

–          les cotisations versées à des associations professionnelles qui n’ont pas pour objet l’exploitation d’une entreprise,

–          les frais de déplacement des salariés entre leur domicile et leur lieu de travail, à hauteur de 30 cents par kilomètre et plafonnés à un montant de 4 500 euros par année civile,

–          les frais supplémentaires supportés par les salariés en raison de la nécessité d’avoir une résidence secondaire sur leur lieu de travail,

–          les dépenses pour moyens de travail, notamment outils et vêtements professionnels caractéristiques,

–          l’amortissement pour usure.

Les dépenses ci-dessus sont expressément reconnues comme frais professionnels. La liste étant non limitative, l’Administration fiscale peut, selon le cas, autoriser la déduction de frais autres que ceux énumérés par la loi.

Les frais de déplacement déductibles peuvent être majorés au-delà du taux forfaitaire et fixés d’après les frais réels en cas d’utilisation de moyens de transport en commun. Les personnes handicapées, suivant le degré d’invalidité et l’atteinte à leur mobilité, peuvent d’une manière générale faire valoir leurs frais de déplacement réels (§ 9 II EStG).

Sont reconnus comme étant des frais professionnels, les frais d’établissement même engagés avant le début d’activité professionnelle, à la condition que le rapport avec l’activité professionnelle ultérieure soit établi.

Il est entendu que le contribuable doit pouvoir fournir la preuve des dépenses exposées s’il veut bénéficier d’une déduction supérieure aux forfaits que le législateur a pu prévoir.

Le forfait annuel déductible dans la catégorie des revenus salariaux, sans justification des frais réels, est de 1 000 euros (§ 9a n° 1a EStG). Si le salarié peut faire état de frais réels professionnels supérieurs à ce forfait, il renoncera au forfait et tiendra les pièces justificatives à la disposition de l’Administration.

Les forfaits suivants sont encore prévus :

102 euros par an pour les allocations résultant d’un travail salarié passé imposables dans la catégorie des revenus d’un travail dépendant (§ 9a n° 1b EStG) ;

102 euros pour certains revenus divers, en substance les pensions de retraite et allocations périodiques assimilées (§ 9a n° 3 EStG).

Le forfait annuel de frais de 51 euros déductible dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers disparait avec effet au 1er janvier 2009 (ancien § 9a n° 2 EStG). Son abrogation est liée à l’introduction en 2009 d’une retenue à la source libératoire de 25% sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par les particuliers (« Abgeltungssteuer »).

Dans ce contexte, le montant de 51 euros est intégré dans l’abattement pour épargne qui passe de 750 euros à 801 euros et prend la dénomination de forfait d’épargne (voir aussi no 32).

Les frais en relation avec des revenus exonérés ne sont pas déductibles (§ 3c EStG).

Paragraphe 2 – Les catégories de revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les dépenses déductibles

Nous savons que la méthode dite simplifiée de détermination du revenu vise les catégories suivantes :

–          les revenus provenant d’une activité salariée,

–          les revenus de capitaux mobiliers,

–          les revenus provenant de la location de biens,

–          les revenus divers visés au paragraphe 22 EStG.

I – L’ACTIVITE PROFESSIONNELLE SALARIEE

La loi fiscale entend par revenus provenant d’un travail dépendant (« Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ») :

–     les salaires, traitements, gratifications, tantièmes et autres allocations et avantages alloués en vertu d’un emploi dans le secteur public ou privé (§ 19 I n° 1 EStG),

–     les pensions de retraite, pensions de veuves et d’orphelins, et autres allocations et avantages touchés en vertu d’anciennes occupations salariées (§ 19 I n° 2 EStG),

–     les cotisations de l’employeur versées à un fonds de pension, à une caisse de pension ou en faveur d’une assurance dont le salarié est bénéficiaire, dans le cadre d’un plan de retraite proposé par l’entreprise (§ 19 I n° 3 EStG).

Sont donc comprises dans cette catégorie de revenus, toutes les rémunérations versées en vertu d’une relation de travail, en particulier les traitements et salaires fondés sur un contrat de travail en cours, mais également les allocations obtenues en raison d’une relation de travail passée, ainsi que, sous réserve de possibilités d’exonération, les cotisations pour le compte du salarié à un régime de retraite mis en place par l’employeur.

Nous verrons plus loin que les revenus du travail dépendant sont soumis au mode particulier de prélèvement de l’impôt sur le revenu qu’est la retenue à la source sur les salaires (§ 38 EStG et suivants). Si le contribuable salarié est par ailleurs imposable par voie d’assiette, c’est-à-dire contraint à la remise d’une déclaration annuelle, l’impôt retenu à la source est imputé sur la cote d’impôt finale (voir n° 190 et suivants). L’employeur peut opérer, dans les conditions du § 40b EStG, une retenue à la source libératoire de 20% sur les cotisations qui alimentent des régimes complémentaires de retraite par répartition.

A – Les traitements et salaires

La notion de salarié au sens du droit fiscal est définie par les dispositions d’exécution relatives à la retenue à la source sur les salaires et traitements (§1 LStDV) et recouvre la définition donnée par le droit du travail.

L’imposition dans la catégorie des revenus d’un travail dépendant suppose une relation de travail de type employé – employeur, sachant que son appréciation par la loi et l’Administration peut être relativement large.

Une telle relation existe lorsque :

–          une personne loue sa force de travail à une autre personne,

–          la personne louant ses services doit suivre les instructions de la personne versant la rémunération (lien de subordination).

D’une manière générale, l’existence d’un travail dépendant suppose l’existence d’un contrat au sens du droit civil (§ 611 BGB), comportant l’obligation pour le salarié de fournir un service et pour l’employeur de verser une rémunération.

Les dispositions fiscales précisent cependant que la rémunération ne doit pas nécessairement résulter d’une prétention fondée sur un droit (§ 19 I EStG).

Peu importe que le contrat de travail existe encore au moment du versement de la rémunération ou que le salaire soit payé de manière périodique ou non périodique. Le salaire comprend toutes les recettes qu’un salarié recueille en vertu d’une relation de travail. Un versement unique peut également être considéré comme revenu d’un travail salarié.

Une relation de travail entre les membres d’une même famille est possible et reconnue en droit fiscal, comme par exemple un contrat de travail entre parents et enfants ou entre conjoints. La reconnaissance d’un contrat entre conjoints exige cependant que le contrat soit réellement voulu et qu’il soit exécuté en pratique. En outre, dans la relation de travail entre époux, l’établissement d’un contrat de travail doit être usuel entre tiers dans la même situation.

Le salarié est en droit de déduire de son salaire en tant que frais professionnels les dépenses qui sont occasionnées par l’emploi (§ 9 EStG). Sauf application du forfait, la déduction des frais professionnels (« Werbungskosten ») exige la justification de la réalité des dépenses.

B – Les pensions de retraite résultant d’une relation de travai

Les revenus suivants sont considérés comme allocations de retraite (« Versorgungsbezüge ») attribuées en vertu d’anciennes relations de travail (§ 19 II EStG) :

–          les pensions de retraite, de veuves ou d’orphelins, les pensions alimentaires en faveur du conjoint survivant et allocations similaires, perçus en vertu d’un régime de fonctionnaire ou de dispositions légales correspondantes,

–          d’une manière générale, les allocations accordées en raison de l’âge ou d’invalidité, ainsi que les allocations attribuées aux ayants droit.

Les allocations qui sont accordées en raison de l’atteinte d’une limite d’âge sont considérés comme pensions de retraite lorsque l’assujetti a atteint l’âge de 63 ans, ou, en cas d’invalidité grave, l’âge de 60 ans.

La disposition vise les allocations versées par l’employeur en raison d’une relation de travail passée, par opposition aux pensions de retraite fondées sur des cotisations antérieures. Il peut s’agir de pensions de retraite de fonctionnaires (« Beamtenpensionen »), mais aussi de pensions complémentaires mises en place par les employeurs pour leurs salariés (« Werkspensionen »).

Elle couvre également les versements à des ayants droit basés sur une relation de travail d’une personne décédée.

Les pensions de retraite fondées sur des cotisations antérieures ne font pas partie des revenus salariaux, plus particulièrement les pensions de retraite périodiques payées à vie qui résultent des cotisations des salariés dans les systèmes légaux d’assurance vieillesse. Ces pensions viagères (« Leibrenten ») sont imposables dans la catégorie des revenus divers (§ 22 EStG).

Les allocations répondant aux critères ci-dessus font l’objet d’un régime transitoire sur la période 2005 – 2040, se caractérisant par une réduction progressive de la partie exonérée (« Versorgungsfreibetrag ») et aboutissant à terme à une imposition intégrale lors du paiement des allocations aux bénéficiaires (« nachgelagerte Besteuerung »).

Cette exonération partielle temporaire à taux décroissant s’inscrit dans la réforme générale des régimes fiscaux des retraites qui doit aboutir à terme à une imposition homogène des retraites à l’époque de leur versement, indépendamment des modalités de constitution des droits.

Le taux d’exonération est fonction de l’année de départ à la retraite.

Pour les pensions dont le versement commence en 2005 ou antérieurement, l’abattement est fixé à 40 %, avec un plafond de 3 000 euros par an, auquel s’ajoute une majoration complémentaire fixe de 900 euros. L’abattement d’après cette hauteur maximale de 3 900 euros s’applique sur toute la durée de versement de la pension.

Le taux de l’abattement et le plafond, ainsi que la majoration, se réduisent ensuite progressivement en fonction de l’année de début de versement de la pension, d’après la table indiquée au § 19 II EStG. Le taux et la majoration sont ainsi fixés à zéro pour l’année d’imposition 2040.

La modification de la législation donne suite à une décision de la Cour constitutionnelle soulignant l’absence d’égalité de traitement entre les pensions des fonctionnaires imposables aux termes du § 19 (revenus salariaux) et les pensions des salariés du secteur privé versées par les caisses d’assurances sociales imposables aux termes du § 22 (revenus divers).

En substance, la Cour critiquait le traitement fiscal des pensions du secteur privé caractérisées par l’exonération des parts patronales et salariales lors de la constitution de la retraite, d’une part, et l’imposition de la pension limitée à la partie représentant le rendement du capital cotisé, d’autre part. Il en résultait une double exonération, le capital exonéré étant constitué sur base de cotisations également exonérées.

La réforme entreprise a finalement abouti à la loi du 5 juillet 2004 relatives aux revenus des personnes âgées (« Alterseinkünftegesetz ») modifiant d’une manière générale l’imposition des pensions de retraite, dont les allocations au sens du § 19 EStG, dans le sens d’une non imposition ou exonération de la constitution des droits et d’une taxation des prestations des régimes de retraite.

C – Les cotisations de l’employeur en faveur d’un plan de retraite complémentaire

Les cotisations de l’employeur versées pour le compte du salarié à un fonds de pension, à une caisse de pension ou en faveur d’une assurance, conformément à un régime complémentaire de retraite, sont en principe imposables auprès du salarié en tant que revenus provenant d’un travail dépendant.

Toutefois, des dispositions d’exonération sont prévues (voir aussi n^o 134) :

–          les cotisations versées en faveur d’un régime complémentaire de pension par répartition sont exonérées à concurrence de 1% (taux fixé à 2% à partir du 1er janvier 2014, à 3% à partir du 1er janvier 2020 et à 4% à partir du 1er janvier 2025) de la base maximale de cotisation de l’assurance pension publique (§ 3 n^o 56 EStG) ;

–          les cotisations versées à un régime complémentaire de pension par capitalisation sont exonérées à concurrence de 4% de la base maximale de cotisation de l’assurance pension publique, plafond majoré pour les régimes complémentaires de pension octroyés après le 31 décembre 2004 par un montant fixe supplémentaire de 1 800 euros (§ 3 n^o 63 EStG).

Les revenus ultérieurs issus de ces régimes, versés après le départ à la retraite du salarié, sont imposables dans la catégorie des revenus divers (§ 22 EStG).

II – LES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

La catégorie des revenus de capitaux mobiliers (« Einkünfte aus Kapitalvermögen ») comprend tous les revenus qui ont pour origine des éléments de patrimoine mis à la disposition de tiers contre rémunération.

La loi de réforme 2008 de la fiscalité des entreprises du 14.8.2007 inclut dans cette catégorie, à partir de 2009, les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et sur opérations sur contrats à terme normalement soldés par compensation, réalisées par des investisseurs privés, à l’exclusion des cessions de titres acquis avant le 31 décembre 2008 ou des opérations sur contrats à terme nouées avant le 31 décembre 2008.

Dans le régime antérieur, ces plus-values étaient considérées comme recettes provenant d’opérations de cessions privées, imposables lorsque la durée de détention ne dépassait pas un an (voir n°38).

Les revenus de capitaux mobiliers sont soumis à une retenue à la source qui est libératoire à partir de l’année d’imposition 2009 (voir n°188).

Font notamment partie des revenus de capitaux mobiliers :

–    Les parts de bénéfices (dividendes) dans des sociétés de capitaux et autres personnes morales, y compris les distributions cachées de bénéfices (§ 20 I n° 1 EStG).

–    Les recettes attribuées à l’occasion de la dissolution d’une personne morale ou de la réduction de son capital social, à l’exclusion des montants qui correspondent au remboursement du capital nominal (§ 20 I n° 2 EStG).

–    La rémunération du bailleur de fonds dans une entreprise commerciale, à moins que le bailleur de fonds ne doive être considéré comme associé (§ 20 I n° 4 EStG).

–    Les intérêts sur crédits hypothécaires et dettes foncières, ainsi que les arrérages relatives à des dettes dont le remboursement est fondé sur des rentes (§ 20 I n° 5 EStG).

–    Concernant les assurances, la différence entre, d’une part le capital versé aux termes d’une assurance-vie ou la valeur de rachat d’une assurance-vieillesse et, d’autre part, le montant des cotisations ; la moitié de cette différence lorsque le contribuable est âgé de 60 ans au moins et que la durée du contrat dépasse 12 ans (§ 20 I n° 6 EStG).

La disposition vise le versement d’un capital issu d’un contrat d’assurance-vie ou d’assurance-vieillesse. Une rente viagère issue d’un contrat d’assurance est imposable dans la catégorie des revenus divers (§ 22 EStG).

–    D’une manière générale, les produits de toutes créances, à condition que le remboursement du capital ou sa rémunération aient été promis ou accordés (§ 20 I n° 7 EStG), dont les intérêts sur obligations et placements bancaires.

–    Les produits d’escompte de traites et de bons du Trésor (§ 20 I n° 8 EStG).

–    Les gains sur cessions de parts dans des sociétés de capitaux et autres personnes morales assimilées (§ 20 II n° 1 EStG).

–    Le produit de la cession de droits à des dividendes ou des intérêts, sans que le titre représentatif du capital ou de la dette ne soit cédé (§ 20 II n° 2 EStG).

–    Les gains sur contrats à terme normalement clôturés par le versement d’une soulte ou par l’obtention d’un montant monétaire ou d’un avantage déterminé par la valeur d’un élément de référence variable et sur instruments financiers assimilés (nouveau § 20 II n° 3 EStG).

–    Les gains sur cessions de prêts accordés par des bailleurs de fonds (§ 20 II n° 4 EStG).

–    Les gains sur cessions de crédits hypothécaires, de dettes foncières et de rentes (§ 20 II n° 5 EStG).

–    Les gains sur cessions d’assurances (§ 20 II n° 6 EStG).

–    D’une manière générale, les gains sur cessions de toutes créances (§ 20 II n° 7 EStG).

Est considéré comme gain imposable, la différence entre les recettes obtenues par la cession et les coûts d’acquisition. Les frais directement en relation avec la cession sont déductibles (§ 20 IV EStG).

Dans la législation antérieure, les textes distinguaient les rémunérations imposables et les plus-values non imposables. Des dispositions particulières incluaient ainsi expressément dans le champ d’application de l’impôt le montant des intérêts courus non échus obtenus par le vendeur de titres obligataires, lorsque les intérêts étaient mis en compte séparément (ancien § 20 II n° 3 EStG) ou le produit résultant de la différence entre le prix de vente et le prix d’émission de titres obligataires, représentative d’intérêts, dont les obligations à coupon zéro (ancien § 20 II n° 4 EStG). Ces précisions sont devenues inutiles. Les revenus de capitaux mobiliers imposables comprennent dorénavant aussi bien les gains en capital que les rémunérations accordées aux investisseurs.

Les gains en capital sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers indépendamment de la durée de détention. Auparavant, dans la catégorie des revenus divers, l’imposition était limitée aux plus-values réalisées dans un délai d’un an à partir de l’acquisition du titre ou de l’instrument financier.

Avant la réforme, les produits bruts étaient diminués des frais d’obtention réels et ensuite d’un abattement pour épargne de 750 euros (1 370 euros jusqu’à l’année d’imposition 2006). L’abattement était doublé en cas d’imposition collective des époux (ancien § 20 IV EStG).

L’abattement pour épargne (« Sparer-Freibetrag ») était limité au montant des revenus de capitaux mobiliers nets des frais d’obtention. Ni l’application de l’abattement pour épargne, ni les frais d’obtention ne pouvaient conduire à des revenus négatifs.

A partir de l’année d’imposition 2009, l’abattement pour épargne est remplacé par un forfait pour frais d’obtention d’un montant de 801 euros (« Sparer-Pauschbetrag »), doublé en cas d’imposition par foyer. La déduction des frais réels est désormais exclue (§ 20 IX EStG).

Par dérogation, la déduction des frais réels est admise lorsque les revenus proviennent d’une participation qui constitue un actif professionnel (voir 173, paragraphe 2).

Les éventuelles pertes sont compensables avec les revenus de capitaux mobiliers positifs. La compensation d’une perte nette avec des revenus d’autres catégories n’est pas admise, interdiction justifiée par l’application d’un taux d’imposition spécifique aux revenus de capitaux mobiliers.

De manière plus restrictive encore, les pertes sur cession d’actions sont uniquement compensables avec des gains résultant également de la cession d’actions.

Un report de perte est admis, mais suivant des modalités particulières. Le report n’est pas limité dans le temps ou par rapport à son montant. Par contre, il s’effectue exclusivement à l’intérieur de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (§ 20 VI EStG).

III – REVENUS PROVENANT DE LA LOCATION ET DE L’AFFERMAGE

Les revenus de location et d’affermage (« Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ») font l’objet du § 21 EStG, les recettes visées étant celles provenant de l’exploitation économique d’éléments de fortune privée.

On notera que l’étendue des opérations pouvant être qualifiées de location et d’affermage au sens de la loi fiscale dépasse le contenu des contrats de location (« Mietvertrag ») ou d’affermage (« Pachtvertrag ») au sens du droit civil (§ 535 et suivants BGB). L’imposition n’est donc pas subordonnée à la détermination de la nature juridique du contrat au sens du droit civil.

On étudiera successivement :

–          la matière imposable,

–          les frais déductibles.

A – La matière imposable

Entrent dans la catégorie des revenus de location et d’affermage (§ 21 I EStG) :

–          les recettes de la location et de l’affermage de biens immeubles, en particulier de terrains, de bâtiments, de parties de bâtiment et de navires inscrits dans le registre maritime, ainsi que les recettes provenant de l’exploitation de droits couverts par les dispositions du droit civil sur les propriétés immobilières (dont les droits d’exploitation de ressources minières) ;

La mise à disposition de terrains en vue de l’exploitation de ressources minières relève ainsi des revenus de la location (p.ex. droit d’exploitation d’une carrière ou d’un gisement de charbon). La jurisprudence a précisé que les avions inscrits sur un registre public peuvent être considérés comme biens immeubles au sens de la présente disposition.

–          les recettes de la location et de l’affermage d’un ensemble de biens meubles formant une unité, dont les baux portant sur des actifs professionnels (p.ex. mise à disposition du mobilier dans le cadre de la location d’un appartement meublé ou de machines constituant l’équipement d’une entreprise donnée en bail).

Les recettes provenant de la location de biens meubles isolés ne sont pas imposables dans la catégorie des revenus de la location et de l’affermage. Ces recettes font partie des revenus divers (§ 22 EStG).

–          les redevances relatives à la concession temporaire de droits (droits d’auteur, brevets, etc.) ;

–          les recettes provenant de la cession de créances trouvant leur origine dans une location ou un affermage, également lorsque ces recettes sont comprises dans le prix de vente d’un immeuble et portent sur une période pour laquelle le vendeur dispose du titre de propriétaire.

Sont notamment visées, les opérations de cession d’immeubles impliquant parallèlement le transfert d’un contrat de location et des créances échues résultant de ce contrat de location.

Comme en matière de produits de capitaux mobiliers, il y a lieu de vérifier que les recettes en question entrent bien dans la catégorie des revenus de la location et ne sont pas à inclure dans une autre catégorie de revenus. Ainsi, par exemple, les recettes de la location réalisées par un commerçant dans le cadre de son activité professionnelle font partie de son bénéfice commercial.

B – Les frais déductibles

Nous avons vu que les dépenses nécessaires à la réalisation de recettes sont déductibles fiscalement. Précisément, la loi admet comme déductibles les dépenses engagées pour acquérir, assurer et conserver des recettes (voir n° 29), un lien économique étroit devant être établi entre les dépenses engagées et les recettes obtenues.

D’une manière générale, sont déductibles toutes les dépenses d’entretien et d’exploitation du bien donné en location.

Sont notamment déductibles :

–          les intérêts débiteurs sur les dettes qui financent l’acquisition et l’entretien des biens loués,

–          l’amortissement pour usure,

–          les frais de gérance de copropriété,

–          les frais d’annonce en vue de trouver un locataire,

–          les assurances,

–          l’impôt foncier.

Tout comme les recettes, les dépenses sont en principe imputées sur l’année d’imposition au cours de laquelle elles interviennent.

Par dérogation, les dépenses importantes d’entretien d’un immeuble destiné principalement à un usage d’habitation peuvent être réparties linéairement sur une période de deux à cinq ans. Il peut s’agir par exemple de frais de remise en état de la façade ou de la toiture.

On distingue par ailleurs les dépenses d’entretien et les dépenses d’investissement.

Les dépenses d’entretien sont fiscalement directement déductibles, soit l’année du décaissement, soit au cours d’une période de deux à cinq ans, en ce qui concerne les charges d’entretien importantes d’immeubles destinés principalement à un usage d’habitation.

Les dépenses d’entretien ont pour objet de maintenir ou de remettre un bien en bon état, de manière à permettre son utilisation normale. Ces charges ne modifient pas la substance du bien.

Les dépenses d’investissement constituent par contre un prix de revient amortissable sur la durée de vie de l’investissement (p.ex. installation d’un ascenseur dans un bâtiment).

Les dépenses sont considérées comme dépenses d’investissement lorsqu’elles apportent une substance nouvelle au bien ou l’améliorent de façon significative.

La problématique de la distinction entre dépenses d’entretien et dépenses d’investissement apparaît plus particulièrement lors de la réalisation de travaux portant sur des bâtiments.

Un montant forfaitaire à titre de dépenses déductibles n’est pas prévu dans la catégorie des revenus de location et d’affermage. A noter cependant, pour mémoire, qu’une déduction forfaitaire par mètre carré de surface habitable était admise de 1996 et 1998 (42 DM/m²), essentiellement en ce qui concerne les habitations données en location.

Nous donnons encore ci-après à titre indicatif les taux d’amortissement linéaires normalement applicables aux bâtiments (§ 7 IV EStG). La loi prévoit en outre des taux d’amortissement dégressifs pour lesquels le contribuable peut opter, en fonction de l’affectation du bâtiment et de son année de construction ou d’achèvement (§ 7 V EStG).

–          Les bâtiments appartenant à un actif d’exploitation, qui ne sont pas destinés à un usage d’habitation et pour lesquels l’autorisation de construction a été sollicitée après le 31 mars 1985, sont amortis au taux de 3%.

–          Pour les autres bâtiments, les taux d’amortissement sont fixés à 2,5% (bâtiments achevés avant le 1.1.1925) et 2% (bâtiments achevés après le 31.12.1925).

L’amortissement (« Absetzung für Abnutzung ») est déductible annuellement jusqu’à amortissement complet du prix d’acquisition ou de revient du bâtiment. Une nouvelle période d’amortissement court en cas de changement de propriétaire.

Les biens autres que les bâtiments sont en principe amortissables sur base de la durée usuelle d’utilisation, sachant que le Ministère des Finances établit des tableaux officiels d’amortissement («  »amtliche AfA-Tabellen ») en collaboration avec les organisations professionnelles sectorielles.

Il est expressément prévu que la mise à disposition d’un logement à des conditions autres que de marché entraine la répartition de la mise à disposition en une partie rémunérée et une partie gratuite. Cette répartition doit être faite lorsque le loyer n’atteint pas 66% du loyer de référence du lieu de la situation du logement (§ 21 II EStG).

Par voie de conséquence, les frais et charges que le logement occasionne au propriétaire, dont l’amortissement, ne sont pas déductibles à concurrence de la quote-part de la mise à disposition gratuite.

IV – LES REVENUS DIVERS AU SENS DU § 22 EStG

La dernière catégorie de revenus, dont la base imposable est déterminée d’après la méthode de l’excédent des recettes sur les frais, est celle des revenus divers au sens du § 22 EStG (« sonstige Einkünfte »).

Sont visés différents types de revenus non imputables à l’une des catégories homogènes de revenus que nous avons examinées ci-dessus.

Le § 22 EStG distingue :

–          les produits périodiques (« wiederkehrende Bezüge »),

–          les pensions alimentaires versées par un ex-conjoint (« Unterhaltsleistungen »),

–          les allocations privées de vieillesse (« Versorgungsleistungen »),

–          les bénéfices de spéculation (« private Veräuβerungsgeschäfte »),

–          les recettes résultant de prestations diverses (« sonstige Leistungen »),

–          les rémunérations des députés (« Abgeordnetenbezüge »),

–          les produits provenant d’assurances-vieillesse (« Altersvorsorgeleistungen »).

Le contribuable peut faire valoir ses frais réels. A défaut, il peut déduire un montant forfaitaire de frais pour les revenus visés par les tirets 1, 2, 3 et 7, montant fixé à 102 euros par an (§ 9a n° 3 EStG). La déduction est limitée aux revenus.

A – Les produits périodiques

Par produits périodiques (« wiederkehrende Bezüge »), il faut entendre les recettes perçues en vertu d’une obligation légale ou contractuelle du débiteur ou même simplement fondées sur une décision ferme de ce dernier. Les recettes doivent être récurrentes, le montant des versements pouvant cependant être variable.

On distingue :

–          les rentes (« Renten »),

–          les recettes formant la contrepartie de charges permanentes (« dauernde Lasten »),

–          les autres allocations périodiques (« sonstige wiederkehrende Bezüge »).

Les rentes sont caractérisées par le caractère régulier des recettes perçues, en termes de périodicité et de montant des versements. La rente, tout comme la charge permanente, suppose normalement une durée de versement de dix ans au moins.

Les arrérages de charges permanentes sont récurrents, mais pas nécessairement réguliers et de montants constants. La charge permanente se distingue encore de la rente par le fait qu’elle peut être honorée non seulement sous forme monétaire et assimilée (p.ex. sous forme de valeurs mobilières) mais également en nature.

Les autres allocations périodiques se définissent par l’absence d’obligation légale ou contractuelle de versement de la part du débiteur.

D’une manière générale l’imposition des revenus en question est réglée de telle sorte qu’il n’y ait pas double imposition effective. Les revenus considérés sont imposables auprès du bénéficiaire lorsqu’ils ont le caractère de charge déductible auprès du débiteur ou donateur.

Nous présentons ci-après les principales règles à considérer.

1. 1. L’imposition des rentes

Le § 22 EStG prévoit expressément des règles spécifiques d’imposition pour deux types de rente.

–          Les rentes viagères des régimes légaux de retraite et rentes assimilées

Suite à la loi du 5 juillet 2004 relative aux revenus des personnes âgées (voir n° 31), les allocations constituant la retraite de base légalement obligatoire font l’objet d’un régime transitoire sur la période 2005 – 2040, se caractérisant par une augmentation progressive de la partie imposable, à partir de 50%, et aboutissant à terme à une imposition intégrale lors du paiement des allocations aux bénéficiaires.

La quote-part imposable augmente en fonction de l’année de début de versement de la pension, suivant le barème donné par le § 22 n° 1 a) aa) EStG.

Exemple :

Le contribuable perçoit à partir de juillet 2012 sa retraite légale à hauteur de 2 000 euros par mois.

Ses revenus s’élèvent pour l’année 2012 à 12 000 euros, imposables à hauteur de 64% suivant le barème du § 22 n° 1 a) aa) EStG.

Le taux de 64% est fixé par référence à l’année de début de la perception de la retraite. Il s’applique ensuite invariablement aux années d’impositions qui suivent.

Si le contribuable était parti en retraite en 2011, la quote-part imposable de la retraite aurait été fixée à 62%, pour l’année de départ à la retraite et pour l’ensemble de la durée de perception de la retraite.

–          Les autres rentes viagères

Les autres rentes viagères sont partiellement imposables suivant des taux décroissants en fonction de l’âge du bénéficiaire à la date de mise en place de la rente (§ 22 n° 1 a) bb) EStG).

En substance, l’exonération répond au souci de distinguer, en ce qui concerne ce type de rente, entre une part non imposable, représentant un remboursement de capital, et une part imposable, correspondant à la rémunération du capital mis à disposition (« Ertragsanteil »).

Auprès du débiteur, la rente est déductible à hauteur de la partie imposée auprès du bénéficiaire.

Exemple :

La vente d’une maison est réalisée contre la promesse de règlement d’une rente viagère de 1 000 euros par mois. Le vendeur étant âgé de 60 ans, la rémunération comprise dans la rente est fixée à 22% suivant le barème du § 22 n° 1 a) bb) EStG.

La base imposable annuelle du vendeur dans la catégorie des revenus divers est égale à 2 640 euros (22% x 12 000). Il peut déduire un forfait de frais d’obtention de 102 euros dans cette catégorie (§ 9a EStG).

1. 2. L’imposition des recettes résultant de charges permanentes

Les charges permanentes sont en principe intégralement déductibles auprès du débiteur et par conséquent intégralement imposables auprès du bénéficiaire.

Par dérogation, une règle fiscale spéciale a été développée en ce qui concerne les charges permanentes trouvant leur origine dans un transfert de patrimoine. On distingue dans ce cas, comme pour les rentes, entre le règlement du prix d’acquisition et la rémunération du capital mis à disposition.

Exemple :

La vente d’un lot d’appartements donnés en location est consentie contre la promesse de participer à vie à hauteur de 40% aux loyers bruts perçus. Le vendeur étant âgé de 65 ans, la rémunération comprise dans la charge permanente est fixée à 18% suivant le barème du § 22 n° 1 a) bb)  EStG.

Les loyers s’élèvent lors de la vente mensuellement à 10 000 euros. Il en résulte une base imposable annuelle du vendeur de 8 640 euros (18% x 120 000 x 40%).

Logiquement, par comparaison à une rente, le montant imposable ne peut pas être fixé à 48 000 euros (120 000 x 40%), c’est-à-dire au montant annuel brut de la charge permanente.

D’où l’élaboration d’une règle dérogatoire, en vertu de laquelle l’Administration détermine une base imposable à considérer comme revenus de capitaux mobiliers (i.e. montant d’intérêt rémunérant la mise à disposition d’un capital, § 20 I n^o 7 EStG), tout en suivant par mesure de simplification le barème des rentes viagères du § 22 EStG.

Le bénéficiaire des revenus peut déduire l’abattement pour épargne de 801 euros (§ 20 IX EStG).

1. 3. L’imposition des autres allocations périodiques

La loi soumet encore à imposition, les revenus représentés par des allocations et d’autres avantages qui sont accordés en tant que produits périodiques (§ 22 n° 1 b) EStG).

Toutefois, les versements volontaires, et les versements à des personnes en droit des aliments au contribuable, sont uniquement imposables auprès du bénéficiaire lorsque le débiteur n’est pas soumis à une obligation fiscale illimitée.

En effet, la loi dispose que les allocations volontaires ne sont pas déductibles (§ 12 II EStG). Le contribuable soumis à une obligation fiscale illimitée ne pouvant pas les faire valoir en tant que dépenses déductibles, l’imposition des allocations auprès du bénéficiaire est exclue.

Cette disposition rend théoriquement imposable les allocations versées par sa famille à un étudiant étranger en Allemagne. L’Administration renonce cependant en pratique à l’imposition de ce type d’allocations.

B – Les pensions alimentaires versées suite à un divorce

Les pensions alimentaires versées au conjoint divorcé (« Unterhaltsleistungen ») font en substance partie des produits périodiques, mais sont énoncées distinctement par le législateur parce qu’elles suivent des règles d’imposition spécifiques.

Les pensions alimentaires sont imposables auprès du bénéficiaire lorsqu’elles sont admises comme déductibles auprès du débiteur dans la catégorie des dépenses spéciales (§ 22 n° 1a EStG). La déduction de la charge auprès du débiteur suppose l’accord du bénéficiaire (§ 10 I n° 1 EStG).

Le montant déductible est limité à 13 805 euros par an.

Le bénéficiaire peut faire valoir une somme forfaitaire de frais d’obtention s’élevant à 102 euros par an (§ 9a EStG).

Par référence à l’imposition en commun d’un foyer, où la cote d’impôt sur le revenu des époux est égale au double de la cote qui correspond à la moitié du revenu imposable en commun (« Splitting-Verfahren »), le procédé d’imposition décrit ici est qualifié de « répartition réelle » (« Realsplitting »).

C – Les allocations privées de vieillesse

Sont imposables en tant que produits périodiques, les allocations privées de vieillesse (« Versorgungsleistungen ») que le débiteur peut faire valoir en tant que dépenses spéciales au sens du § 10 I n° 1a EStG (§ 22 n° 1b EStG).

Cette déduction dans la catégorie des dépenses spéciales (voir aussi n° 159) concerne essentiellement les rentes liées à des transferts de patrimoine d’exploitation aux enfants. Dans ce cas, il est considéré que l’objectif de réalisation de revenus par les enfants est subordonné à la volonté de soutenir les parents. Il s’agit dans ce sens de dépenses privées liées à une obligation fondée en droit, et non de frais professionnels.

Les allocations sont intégralement déductibles auprès du débiteur et intégralement imposables auprès du bénéficiaire. Il n’y a pas lieu, dans le contexte particulier de la transmission d’un patrimoine professionnel aux enfants, à des conditions autres que de marché, d’appliquer la règle d’imposition des rentes qui distingue une partie imposable et une partie non imposable du versement.

Ce régime particulier d’imposition vise les allocations versées à la suite de la transmission (§ 10 I n° 1a EStG) :

–          d’une participation dans une société de personnes,

–          d’une entreprise dans son intégralité ou d’une partie autonome,

–          d’une participation de 50% au moins dans une société à responsabilité limitée, lorsque la personne qui transmet était active en tant que gérant et que cette fonction est ensuite assumée par le bénéficiaire de la transmission.

D – Les bénéfices de spéculation

Les recettes provenant d’opérations de cession privées (« private Veräusserungsgeschäfte ») sont imposables au titre de revenus divers (§ 22 n° 2 EStG).

Nous distinguons la réglementation avant et après la réforme 2008 de la fiscalité des entreprises.

I – LE REGIME DES BENEFICES DE SPECULATION AVANT LA REFORME

Sont considérées comme recettes provenant d’opérations de cession privées (§ 23 EStG) :

–          les ventes d’immeubles et de droits immobiliers détenus pendant une période inférieure à dix ans (deux ans jusqu’en 1998), à l’exception de la résidence personnelle du contribuable ;

–          les ventes d’autres biens (meubles), lorsque la durée de détention n’a pas dépassée un an (six mois jusqu’en 1998), dont les valeurs mobilières ;

–          les opérations pour lesquelles la vente précède l’acquisition ;

–          les opérations à terme réalisées dans la limite d’un an.

La loi ne vise donc que certaines opérations de cession, qu’on peut qualifier d’opérations à court terme ou de spéculation, sachant que le délai de spéculation est fixé à dix ans pour les immeubles.

D’une manière générale, la vente d’un bien est donc imposable si elle intervient avant l’écoulement d’un délai d’un an après son acquisition. L’imposition suppose que le bien soit susceptible d’exploitation économique

En ce qui concerne les immeubles, ce délai est étendu à dix ans, à partir de l’acquisition ou de l’achèvement de la construction.

Sont exclus du champ d’application de la disposition, les immeubles servant à l’usage d’habitation personnelle du contribuable, lorsque cet usage est vérifié entre l’acquisition ou l’achèvement de la construction et la vente ou pendant l’année de la cession et les deux années précédentes.

Les opérations de rachat sont toujours imposables, indépendamment d’un délai de spéculation.

Quant aux opérations à terme, elles sont définies comme des opérations se clôturant par le versement d’une soulte ou par l’obtention d’un montant monétaire ou d’un avantage déterminé par la valeur d’un élément de référence variable, lorsque le délai entre l’acquisition et la vente du droit à la soulte, au montant monétaire ou à l’avantage ne dépasse pas un an.

Sont notamment considérées comme opérations à terme, les opérations sur options et sur certificats valorisés sur base du prix d’actions ou d’indices.

Il y a opération de spéculation dans tous les cas où l’opération répond aux critères fixés par la loi. Il n’est pas possible pour le contribuable d’apporter la preuve de l’absence d’intention spéculative pour éviter l’imposition. La présomption est, en la matière, irréfragable.

Le bénéfice de spéculation imposable est égal à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition, éventuellement majoré des frais réels de l’opération, sinon à la soulte ou à la valeur nette retirée d’une opération à terme.

Les pertes de spéculation ne sont déductibles qu’à concurrence des bénéfices de spéculation. Elles ne sont pas reportables sur d’autres catégories de revenus. Le report de perte dans le temps est toutefois admis, sur l’année immédiatement antérieure ou sur les années postérieures à l’année de réalisation du résultat déficitaire.

Les bénéfices de spéculation ne sont pas imposables s’ils restent inférieurs au seuil de 512 euros. Lorsque le seuil est dépassé, le montant intégral des gains est imposable.

Lorsque le cédant a acquis antérieurement à titre gratuit le bien qu’il cède, il faut se référer à la dernière acquisition à titre onéreux pour déterminer la date à retenir pour la détermination du délai de spéculation. En cas d’aliénation à titre onéreux par le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit, un revenu imposable est susceptible d’être dégagé par rapport au prix d’acquisition déboursé par le propriétaire précédent.

Est assimilé à une acquisition, le transfert d’un bien d’un actif professionnel vers le patrimoine privé. Le délai de spéculation court à partir de la date du transfert.

Est assimilé à une vente, le transfert d’un immeuble vers un actif d’exploitation, lorsque cet immeuble est ensuite cédé à un tiers dans un délai de dix ans, ainsi que l’apport caché d’un immeuble dans une société de capitaux.

L’acquisition et la vente d’une participation dans une société de personnes, ayant pour objet la gestion d’un patrimoine, sont considérées comme acquisition et vente des biens appartenant à la société de personnes. Il en résulte que la cession d’un immeuble par la société est considérée comme réalisée par les associés au prorata de leurs participations.

Lors de la cession de titres d’une société de capitaux, il y a lieu de vérifier, à défaut d’une imposition au sens du § 23 EStG, si l’opération entre dans le cadre du § 17 EStG qui déclare imposable la cession d’une participation importante dans une société de capitaux.

Une participation est réputée importante lorsque le cédant détenait une participation directe ou indirecte dépassant 1% du capital social au cours des cinq années qui précèdent l’aliénation (voir n° 43).

II – LES MODIFICATIONS APPORTEES PAR LA REFORME 2008

A la suite de la réforme 2008 de la fiscalité des entreprises, à partir de 2009, les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et sur opérations sur contrats à terme, dont les opérations pour lesquelles la vente précède l’acquisition (disposition visant les rachats de valeurs mobilières), sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sans considération de la durée de détention des titres ou instruments financiers (voir aussi n^o 32).

Désormais, sont considérées comme recettes provenant d’opérations de cession privées, imposables dans la catégorie des revenus divers (nouvelle rédaction § 23 EStG) :

–      les ventes d’immeubles et de droits immobiliers détenus pendant une période inférieure à dix ans, à l’exception de la résidence personnelle du contribuable ;

–      les ventes d’autres biens (meubles), lorsque la durée de détention n’a pas dépassé un an ou, en ce qui concerne les biens qui ont produit des revenus pendant au moins une année d’imposition, lorsque la durée de détention n’a pas dépassé dix ans.

La vente de la résidence personnelle n’est pas imposable. Le critère est rempli lorsque le contribuable habitait dans l’immeuble entre la date d’acquisition et de cession ou lorsque le contribuable y logeait pendant l’année de la cession et les deux années précédentes.

L’extension à dix ans de la durée de détention pour les biens meubles à l’origine de revenus est une mesure destinée à éviter des montages financiers abusifs.

Finalement, le seuil de déclenchement de l’imposition des bénéfices de spéculation est relevé de 512 euros à 600 euros.

E – Les recettes résultant de prestations diverses

Sont visées les recettes provenant de prestations diverses, non comprises dans une autre catégorie de revenus, par exemple, les revenus provenant d’entremises occasionnelles ou de la location de biens meubles (§ 22 n° 3 EStG).

Ces revenus ne sont pas imposables s’ils restent inférieurs à 256 euros par an.

Lorsque les frais dépassent les recettes, la perte n’est pas compensable avec d’autres revenus. Toutefois, un report limité de perte est admis. Elle est compensable avec les revenus réalisés au titre de prestations diverses au cours de l’année immédiatement antérieure et au cours des années postérieures à l’année de réalisation de la perte.

F – Les rémunérations des députés

Les indemnités et allocations des parlementaires régionaux, fédéraux et européens constituent des revenus imposables au titre de revenus divers (§ 22 n° 4 EStG).

G – Les produits provenant d’assurances-vieillesse

Le dernier type de revenus visé par le § 22 EStG couvre les allocations provenant de contrats au sens de la loi sur la certification des contrats de prévoyance-vieillesse, ainsi que les pensions complémentaires basées sur des cotisations versées par l’employeur à des fonds de pension, à des caisses de pension ou mises en place par le biais de contrats d’assurances, lorsque ces cotisations ont été déductibles fiscalement (§ 22 n^o 5 EStG).

Les allocations sont intégralement imposables lorsque l’ensemble des dotations ont bénéficié des aides fiscales prévues en la matière.

Dans le cas contraire, par exemple, lorsque l’intéressé a cotisé au-delà des montants fiscalement déductibles, les allocations sont à scinder en deux parties.

La partie des allocations résultant de dotations ayant bénéficié d’une aide fiscale est intégralement imposable, tandis que la partie résultant de dotations non favorisées, s’il s’agit d’une rente viagère, est imposable d’après le barème décroissant en fonction de l’âge du contribuable, § 22 n° 1 a) bb) EStG, décrit plus haut sous A.1.

En ce qui concerne les versements qui ne correspondent pas à une rente viagère, n’ayant pas bénéficié d’une exonération dans la phase de constitution, il est disposé que l’imposition se fait conformément au § 20 I n° 6 EStG. La base imposable résulte alors de la différence entre le capital versé aux termes des dispositions contractuelles et le montant des cotisations (voir n^o 32).

SECTION II – LES REVENUS DE BASE DETERMINES D’APRES LE BENEFICE

Après avoir procédé à l’étude des revenus qui relèvent de la méthode de l’excédent des recettes sur les frais (salaires, revenus de capitaux mobiliers, revenus de la location, revenus divers), nous examinons ci-après les catégories de revenus dont le montant imposable est déterminé d’après la méthode du bénéfice :

–          les revenus agricoles et forestiers,

–          les revenus d’entreprises commerciales,

–          les revenus d’activités professionnelles indépendantes.

Nous définissons d’abord les revenus visés et précisons ensuite les méthodes exactes de détermination du bénéfice imposable. Nous terminons par la description des règles d’évaluation des éléments actifs et passifs affectés à l’activité professionnelle et qui composent l’actif net investi dont la variation de la valeur est à la base de la détermination du résultat fiscal.

Paragraphe 1 – Les catégories de revenus

I – LES REVENUS AGRICOLES ET FORESTIERS

Les revenus agricoles et forestiers (« Einkünfte aux Land- und Forstwirtschaft ») couvrent les recettes obtenues par les exploitations agricoles, forestières, viticoles et horticoles et d’une manière générale par la culture de plantes et de parties de plantes fondée sur les forces de la nature. En font également partie les revenus tirés de l’élevage d’animaux (§ 13 I n° 1 EStG).

En ce qui concerne l’élevage, l’existence de revenus agricoles suppose que la nourriture des animaux élevés puisse provenir de la culture du sol appartenant à l’exploitation. Dans le cas contraire, les revenus de l’éleveur seront qualifiés de commerciaux.

Précisément, l’élevage d’animaux est agricole lorsque l’activité respecte le rapport ci-après décrit entre le nombre d’unités de cheptel (« Vieheinheiten ») et la surface des terres régulièrement cultivées par l’exploitant.

Le nombre d’unités de cheptel ne peut pas dépasser :

pour les 20 premiers hectares             10 unités de cheptel,

pour les 10 hectares suivants              7 unités de cheptel,

pour les 20 hectares suivants              6 unités de cheptel,

pour les 50 hectares suivants              3 unités de cheptel,

pour la surface au-delà                       1,5 unités de cheptel.

Pour les besoins du calcul, le cheptel effectif de l’exploitation est converti en unités de cheptel théoriques d’après les espèces d’animaux élevés et leur besoin en nourriture.

En cas de dépassement des limites (nombre d’unités par ha), l’exploitation n’est pas nécessairement considérée comme commerciale dans son ensemble. Elle est dans ce cas divisée en branches d’élevage par espèce d’animal. Ces branches sont ensuite déclarées commerciales en commençant par celles qui consomment le moins de terre par animal élevé.

Sont encore visés :

–          les revenus d’autres types d’exploitation agricole et forestière (§ 13 I n° 2 EStG), dont l’apiculture, la pisciculture et la pêche en eau douce,

–          les revenus de la chasse, lorsqu’une relation est établie avec une exploitation agricole et forestière (§ 13 I n° 3 EStG),

–          les revenus de certaines coopératives agricoles et forestières (§ 13 I n° 4 EStG),

–          les revenus qui proviennent d’une exploitation accessoire, lorsque cette exploitation accessoire sert une exploitation principale (§ 13 II n° 1 EStG),

Il faut entendre par exploitation accessoire, une activité n’ayant pas directement un caractère agricole ou forestier, mais qui a pour objet la transformation de produits destinés à être utilisés dans l’exploitation agricole ou forestière du contribuable ou une première transformation de la production de l’exploitation en vue de la commercialisation.

–          l’indemnité pour l’abandon de l’activité au sens de la loi d’encouragement à l’arrêt de l’activité professionnelle agricole (§ 13 II n° 3 EStG).

L’imposition de la valeur locative de l’habitation faisant partie de l’exploitation du contribuable a été abandonnée, sous réserve d’une disposition transitoire (§ 13 II n° 2 et IV EStG),

Lors de la détermination du revenu global du contribuable, les revenus agricoles et forestiers sont ignorés si, d’une part, les revenus agricoles et forestiers ne dépassent pas 670 euros et, d’autre part, la somme des autres revenus ne dépasse pas 30 700 euros.

Aux termes du § 13a EStG, sous certaines conditions, le bénéfice de l’exploitation est déterminé de manière forfaitaire, à partir de taux moyens de rendement pouvant être obtenus par hectare. La dérogation vise les petites exploitations (voir n^o 62).

Les bénéfices réalisés lors de la cession d’une partie ou de la totalité d’une exploitation agricole ou forestière, ou d’une participation dans une telle exploitation, font partie des revenus agricoles (§ 14 EStG).

II – LES REVENUS COMMERCIAUX

Sont considérés comme revenus résultant d’une exploitation commerciale (« Einkünfte aus Gewerbebetrieb ») :

–          les revenus provenant d’une entreprise commerciale (§ 15 I n° 1 EStG) ;

Il est expressément disposé que les activités d’exploitation de mines souterraines ou à ciel ouvert ou encore l’exploitation des carrières et l’extraction de la tourbe sont considérées comme des activités imposables dans la catégorie des exploitations commerciales, à moins d’être intégrées en tant qu’activités accessoires dans une exploitation agricole ou forestière.

–          la part de bénéfice des associés d’une société en nom collectif (« Offene Handelsgesellschaft », en abrégé « OHG »), d’une société en commandite simple (« Kommanditgesellschaft », en abrégé « KG ») ou d’une autre entreprise de type collectif dans laquelle l’associé est à considérer comme co-entrepreneur, ainsi que les rémunérations versées aux associés en raison de leur activité au service de l’entreprise, des prêts accordés par eux ou des biens mis par eux à la disposition de l’entreprise (§ 15 I n° 2 EStG) ;

Parmi les autres entreprises de type collectif, les sociétés civiles (« Gesellschaft bürgerlichen Rechts », en abrégé « GbR ») exerçant des activités commerciales ou les groupements européens d’intérêt économique.

–          la part de bénéfice de l’associé commandité indéfiniment responsable d’une société en commandite par actions (« Kommanditgesellschaft auf Aktien », en abrégé « KGaA »), à l’exclusion de la part de bénéfice représentant sa participation au capital social, ainsi que les rémunérations versées à l’associé commandité en raison de son activité au service de la société, des prêts accordés par lui ou des biens mis par lui à la disposition de la société (§ 15 I n° 3 EStG).

L’existence d’une exploitation commerciale suppose une activité indépendante à but de lucre exercée de manière permanente et constituant une participation à la vie économique générale, lorsque ladite activité ne forme ni une exploitation agricole ou forestière ni l’exercice d’une profession libérale (§ 15 II EStG).

Une entreprise est commerciale dans son ensemble, lorsque (§ 15 III EStG) :

–          une société en nom collectif, en commandite ou une autre société de personnes réalise partiellement des activités qui sont considérées comme commerciales ;

–          une société de personnes qui n’exerce pas d’activité commerciale est intégralement détenue par une ou plusieurs sociétés de capitaux qui assurent sa gestion directement ou par l’intermédiaire de personnes qui ne sont pas associés. Une telle société de personnes est dite à empreinte commerciale (« gewerblich geprägte Personengesellschaft »).

Les personnes assujetties dans cette catégorie sont les entrepreneurs individuels qui exploitent une entreprise en leur nom personnel, en-dehors du cadre d’une société, ainsi que les associés des sociétés de personnes qui ont pour objet une activité de type commercial.

L’associé personnellement responsable d’une société en commandite par actions est assimilé aux associés des sociétés de personnes.

Sont imposables dans la catégorie des revenus commerciaux, non seulement les parts de bénéfices, mais également les rémunérations que l’entrepreneur ou les associés se versent au titre de leur activité au profit de la société et pour la mise à disposition de capitaux et de biens susceptibles d’exploitation économique.

L’activité désignée de commerciale par la loi comprend outre les activités commerciales au sens strict (achat et ventes de marchandises) également toute les activités industrielles de production et de transformation, ainsi que les activités artisanales.

Dans certains cas, il peut s’avérer difficile pour l’Administration fiscale de qualifier correctement un revenu. Il s’agit en effet de distinguer l’activité commerciale, l’activité professionnelle indépendante et l’activité d’administration d’un patrimoine propre.

La qualification exacte est primordiale car elle décide l’imputation des recettes dans l’une des sept catégories de revenus de base et détermine le traitement parallèle des frais liés aux recettes dans la même catégorie. Par ailleurs, seuls les revenus d’une activité commerciale sont soumis à la taxe professionnelle (voir tome 2, quatrième partie).

D’une manière générale, on considère que la mise en oeuvre d’un capital d’exploitation et l’emploi de salariés en vue de l’exécution de l’activité est caractéristique d’une entreprise commerciale, en dehors du cadre d’une activité commerciale d’achat / vente ou industrielle de production facilement identifiable. Les revenus d’une activité indépendante (non salariée ou profession libérale) sont supposés provenir pour l’essentiel du travail personnel intellectuel du contribuable.

Les revenus de l’exploitation commerciale doivent être imputés à la personne pour le compte de laquelle l’exploitation est gérée et qui assume les risques liés à l’exploitation. Dans ce sens, un gérant salarié ne travaillant pas pour son propre compte ne peut être imposé au titre de revenus commerciaux.

L’activité d’administration du patrimoine propre se caractérise par la volonté de tirer des revenus de ce patrimoine (p.ex. intérêts, loyers), les opérations d’achat et de vente devant être accessoires, à l’exception des mouvements sur valeurs mobilières.

En plus des revenus récurrents provenant de l’exploitation courante par le contribuable d’une activité commerciale, la loi considère encore comme revenus de la même catégorie, les plus-values réalisée dans le cadre de la vente :

–          d’une entreprise commerciale complète ou d’une partie autonome d’une telle entreprise (§ 16 I n° 1 EStG) ,

La cessation d’une entreprise est assimilée à sa vente. La loi précise que la vente d’une participation de 100% dans une société de capitaux, faisant partie de l’actif d’exploitation d’une entreprise commerciale, correspond à la cession d’une partie autonome d’entreprise.

–          de la participation intégrale d’un associé d’une société en nom collectif, d’une société en commandite ou de toute autre société dont l’associé est considéré comme co-entrepreneur (§ 16 I n° 2 EStG) ;

–          de la participation d’un associé personnellement responsable d’une société en commandite par actions (§ 16 I n° 3 EStG) ;

–          d’une participation importante dans une société de capitaux (§ 17 EStG).

Une participation importante est donnée lorsque le cédant détenait directement ou indirectement une participation d’au moins 1% dans la société à un moment quelconque au cours des 5 années antérieures au jour de l’aliénation.

Le taux de détention était fixé à 25% jusqu’en 1998 et à 10% entre 1999 et 2001.

Sont visées ici les cessions de participations faisant partie du patrimoine privé de l’intéressé, la qualification en revenus commerciaux résultant de la limite antérieure d’imposition de 25% qui pouvait laisser supposer une relation avec la société de type entrepreneuriale (i.e. une participation de 25% conférait à l’actionnaire une qualité comparable à celle d’un co-entrepreneur d’une entreprise commerciale). Le § 17 EStG complète le § 22 n° 2 EStG (voir n° 38).

Le bénéfice de cession d’une participation importante fait l’objet d’un abattement calculé en deux étapes, égal au produit de 9 060 euros et du taux que la participation vendue représentait dans la société et ensuite réduit de la part de la plus-value qui excède le produit de 36 100 euros et dudit taux (§ 17 III EStG).

Exemple :

Le contribuable détient 50% d’une société à responsabilité limitée. Il cède 25% et réalise une plus-value de 10 000 euros. L’abattement de base s’élève à 2 265 euros (9 060 x 25%).

L’abattement est à réduire si la plus-value excède 9 025 euros (36 100 x 25%). Le montant ajusté de l’abattement est fixé à 1 290 euros (2 265 – 10 000 + 9 025).

Le bénéfice de cession du §16 EStG est réduit d’un abattement lorsque le contribuable est âgé de 55 ans accomplis ou en cas d’incapacité de travail permanente au sens du droit des assurances sociales (§ 16 IV EStG).

L’abattement est fixé à 45 000 euros maximum, indépendamment du taux de détention, et réduit de la partie de la plus-value qui excède 136 000 euros. Il est accordé sur demande, le contribuable ne pouvant en bénéficier qu’une seule fois.

Le bénéfice de cession est considéré comme revenu extraordinaire imposable d’après le § 34 EStG, qui prévoit des taux réduits d’imposition en cas d’arrêt d’une activité.

En règle générale, le montant d’impôt correspondant aux revenus extraordinaires est égal au quintuple de la différence entre 1) la cote d’impôt résultant de l’application du tarif normal à la somme des revenus ordinaires et du cinquième des revenus extraordinaires et 2) la cote d’impôt résultant de l’application du tarif normal aux revenus ordinaires (§ 34 I EStG).

Par dérogation, le taux réduit est égal à 56% du taux global d’imposition applicable au contribuable, compte tenu de l’ensemble de ses revenus, avec un taux minimal d’imposition de 14% (15% pour les années d’imposition 2005 à 2008), en ce qui concerne la partie de la plus-value n’excédant pas 5 millions d’euros (§ 34 III EStG).

Ce taux réduit spécial, accordé sur demande, ne peut bénéficier qu’une seule et unique fois au contribuable. De même que l’abattement mentionné plus haut, son application suppose que le contribuable soit âgé de 55 ans accomplis ou se trouve en situation d’incapacité de travail permanente.

III – Les REVENUS D’unE ACTIVITé PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE

Sont considérés comme revenus résultant d’une activité professionnelle indépendante (§ 18 II EStG) :

–          les revenus d’une profession libérale ;

Font partie des professions libérales, lorsque l’activité est exercée de manière indépendante, l’activité scientifique, artistique, littéraire, enseignante ou éducative, l’activité professionnelle des médecins, médecins­dentistes, vétérinaires, avocats, notaires, ingénieurs, architectes, chimistes, inventeurs, commissaires aux comptes, experts-comptables, kinésithérapeutes, journalistes, traducteurs et autres activités professionnelles similaires.

–          les revenus d’une loterie publique, à défaut d’une qualification des revenus en commerciaux. Les revenus sont commerciaux lorsque la loterie fonctionne sous la forme d’une société de capitaux.

–          les revenus des autres activités indépendantes, telles que les revenus des exécuteurs testamentaires, administrateurs de biens et membres de conseils d’administration ;

–          les revenus d’un participant à une société de gestion de patrimoine ayant pour objet l’acquisition, la détention et la cession de participations dans des sociétés de capitaux, lorsque ces revenus correspondent à la rémunération de prestations de services effectuées par l’intéressé en vue de la promotion de l’objet social et que cette rémunération est accordée à la condition que les associés aient récupéré intégralement le capital investi (« carried interest »).

Sont visés les véhicules d’investissement spécialisés regroupant des investisseurs pour financer des entreprises nouvelles, la croissance de petites et moyennes entreprises ou des opérations de restructuration (fonds de type venture capital et private equity).

Les revenus du travail indépendant (« selbstständige Arbeit ») couvrent d’abord les professions libérales. La loi énonce ainsi les principaux métiers visés, sans toutefois donner une définition de la profession libérale. S’y ajoutent quelques autres activités professionnelles non-salariées.

Tout comme l’activité commerciale, le travail indépendant suppose le but de lucre, ainsi que, du moins en principe, un exercice de la profession à titre habituel. Sur ce dernier point, le § 18 II EStG précise en effet que l’activité indépendante est également imposable lorsqu’elle est exercée temporairement.

Le champ d’application est donc volontairement large en soumettant à imposition une activité indépendante temporaire, qu’elle soit exercée une seule et unique fois ou à plusieurs reprises. L’imposition d’une activité occasionnelle présume cependant auprès du contribuable une intention de répétition, dès lors qu’une opportunité d’exercice de l’activité se présente.

Comme pour les activités commerciales, les plus-values réalisées lors de la vente ou de la cessation de l’activité indépendante sont imposables au titre de la même catégorie que les revenus courants.

Un abattement est accordé comme en matière de bénéfice commercial et les revenus en question sont considérés comme extraordinaires (voir n° 44).

Par rapport à l’activité commerciale, le travail indépendant se caractérise par l’apport personnel du contribuable en termes de travail et de connaissance et une moindre assise sur un capital d’exploitation.

L’activité ne perd pas la qualité d’activité professionnelle indépendante en cas d’emploi de personnel salarié, pourvu que l’activité continue d’être basée sur la qualification professionnelle de l’intéressé. Ceci suppose qu’il puisse vérifier les prestations de ses collaborateurs et marquer la prestation finale au client de son empreinte. S’il n’est plus en mesure de le faire, en raison du nombre de missions ou de collaborateurs, son activité devient commerciale.

L’activité indépendante se distingue du travail salarié par le fait qu’elle est exercée par le contribuable pour son propre compte et sous sa propre responsabilité.

Les rémunérations des directeurs de sociétés ne sont donc pas imposables dans la catégorie des revenus d’un travail indépendant. Ces rémunérations relèvent du régime d’imposition des salaires.

Paragraphe 2 – Les différents modes de détermination des bénéfices

Nous avons défini dans les pages précédentes les revenus imposables et établi leur classification par catégorie. Nous examinerons ci-après les différents modes de détermination du montant imposable.

La loi prévoit cinq méthodes de calcul de la base d’imposition, dont deux variantes de la comparaison des actifs nets, de manière à tenir comptes des réalités économiques et d’accorder les obligations fiscales aux situations professionnelles des contribuables.

L’étude portera successivement sur :

–          la méthode de la comparaison des actifs nets d’après le § 4 I EStG ;

Elle prévoit que le résultat imposable correspond à la variation de l’actif net entre le début et la fin de l’année d’imposition, majorée des prélèvements et diminuée des apports,

–          la méthode de la comparaison des actifs nets d’après le § 5 EStG ;

Cette méthode suit les règles générales édictées par le § 4 I EStG mais dispose en sus que les contribuables obligés de tenir une comptabilité régulière déterminent leur base imposable en partant du résultat dégagé par leur comptabilité commerciale ;

–          la méthode de l’excédent des recettes sur les dépenses d’exploitation ;

Il s’agit d’une méthode de détermination des revenus imposables qui diverge de la comparaison des actifs nets, les fluctuations de la valeur de la fortune du contribuable étant en principe ignorées. Le bénéfice imposable est dans ce cas simplement déterminé par la différence existant entre les encaissements de recettes et les décaissements de dépenses de type professionnel.

–          la méthode des taux moyens selon le § 13a EStG, méthode simplifiée visant les exploitations agricoles et forestières de taille réduite ;

–          la méthode de l’estimation administrative d’après le § 162 de la loi générale des impôts (§ 162 AO), applicable notamment lorsque le contribuable omet de remettre une déclaration d’impôt.

Les deux dernières méthodes sont utilisées de façon marginale, sachant qu’il existe fondamentalement deux méthodes de détermination de la base imposable, la comparaison des actifs nets et la méthode de l’excédent des recettes sur les dépenses.

Nous avons en effet vu que le droit fiscal allemand connaît une dualité en ce qui concerne le mode de détermination des revenus imposables.

Les revenus provenant du travail salarié, de capitaux mobiliers, de la location et de l’affermage de biens, ainsi que les revenus divers, font partie des revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les dépenses (« Überschußeinkünfte »).

Leur imposition est fondée sur la théorie dite de la source (« Quellentheorie »). D’après cette théorie, seules les recettes générées par des sources permanentes de revenus sont soumises à imposition (p.ex. loyers d’un appartement donné en location), tandis que les éléments de fortune (« Stammvermögen »), à la source de ces revenus, ne sont pas imposables. Ainsi, restent en principe hors champ d’application les augmentations et diminutions de valeur de la fortune devant servir à la réalisation de revenus, y compris, du moins théoriquement, les transactions modifiant la composition du patrimoine (pour des exceptions voir notamment n° 38 et n° 43).

La théorie de la source concerne les particuliers.

Les revenus d’entreprises provenant d’une activité agricole et forestière, d’un établissement commercial ou d’un travail indépendant font partie des revenus définis comme bénéfices (« Gewinneinkünfte »).

La théorie dite de l’augmentation de la fortune nette (« Reinvermögenszugangstheorie ») est sous-jacente à leur imposition.

Toute augmentation de la fortune est imposable, qu’elle résulte d’une entrée de recettes (p.ex. intérêts et dividendes) ou d’une variation de la valeur du patrimoine (p.ex. toutes les plus-values de cession de valeurs mobilières indépendamment d’un taux ou d’une durée de détention).

I – LA COMPARAISON DES ACTIFS NETS D’APRES LE § 4 I EStG

Le bénéfice est constitué par la différence entre l’actif net investi à la fin de l’exercice et l’actif net investi à la fin de l’exercice précédent, augmentée de la valeur des prélèvements privés et diminuée de la valeur des apports (§ 4 I EStG).

Sont étudiés :

–          les personnes soumises à cette méthode de détermination du bénéfice,

–          la notion d’actif net,

–          les ajustements neutralisant les prélèvements privés et les apports.

A – Les personnes visées par la comparaison des actifs nets d’après le § 4 I EStG

D’une manière générale, la comparaison des actifs nets d’après le § 4 I EStG doit être effectuée par tous les contribuables réalisant des revenus agricoles et forestiers, des revenus d’entreprises commerciales ou des revenus d’activités professionnelles indépendantes (§ 2 II n° 1 EStG).

Par dérogation, les contribuables qui ne sont pas obligés de par la loi de tenir une comptabilité régulière, et qui ne tiennent pas volontairement une telle comptabilité, peuvent déterminer le bénéfice par l’excédent des recettes d’exploitation sur les dépenses d’exploitation (§ 4 III EStG).

La loi dispose encore que les commerçants, s’ils sont obligés de tenir une comptabilité régulière ou tiennent volontairement une telle comptabilité, retiennent pour la détermination du bénéfice l’actif net résultant du bilan commercial (§ 5 I EStG).

On notera cependant que les principes comptables généralement admis s’appliquent également dans le cadre de la comparaison des actifs nets selon le § 4 I EStG, les exploitants agricoles et forestiers ou travailleurs indépendants établissant des bilans devant nécessairement suivre ces principes, même si le § 4 EStG, contrairement au § 5 EStG, ne renvoie pas aux dispositions comptables du code de commerce. L’application de règles comptables différentes par les contribuables tenant volontairement une comptabilité heurterait d’ailleurs le principe d’égalité. Des divergences sont néanmoins possibles lorsque le droit fiscal ouvre un droit d’option que le droit commercial ne permet pas de suivre aux contribuables soumis au § 5 EStG (voir n° 58).

Le calcul de l’excédent des recettes sur les dépenses répond au besoin de disposer d’une méthode simplifiée et donc aisée de détermination des revenus imposables. Cette méthode se base en principe sur la tenue par le contribuable d’une comptabilité de caisse (« Kassenrechnung ») et se limite à déterminer la différence entre les encaissements et les décaissements intervenus pendant la période d’imposition.

B – La notion d’actif net

D’après le § 4 I EStG le bénéfice est égal à la différence entre l’actif net d’exploitation à la fin de l’exercice et l’actif net d’exploitation à la fin de l’exercice précédent, augmentée de la valeur des prélèvements et diminuée de la valeur des apports.

La notion d’actif net n’est pas définie par la loi de l’impôt sur le revenu.

Il faut donc rechercher sa définition dans la réglementation comptable, la situation nette d’une entreprise pouvant se présenter comme suit :

 

ACTIF	PASSIF
Actif immobilisé                             100	Capitaux propres                             60
Actif circulant                                  50	Provisions                                       10
	Dettes                                             80
Actif brut                                       150	Passif brut                                     150

 

L’actif net est égal aux capitaux propres (capital, réserves, résultats reportés et résultat de l’exercice), correspondant également à la différence entre l’actif brut et le passif tiers (provisions et dettes).

La méthode de détermination du bénéfice d’après les actifs nets repose donc sur la situation financière de l’entreprise à la date de clôture des comptes. Partant de la comptabilité, qui comprend toutes les opérations et tous les gains lorsqu’elle est tenue de manière exacte et exhaustive, la comparaison des bilans permet de déterminer l’enrichissement de l’entreprise sur la période, qu’il résulte de recettes récurrentes ou de plus-values constatées dans la situation de fortune professionnelle. En effet, le bilan donne non seulement le solde des opérations, mais également la composition et l’évaluation du patrimoine d’exploitation.

La législation fiscale allemande qualifie de biens économiques (« Wirtschaftsgut ») les éléments qui constituent le patrimoine net. Ce terme couvre, outre les biens immeubles et meubles au sens du droit civil, tous les droits ou avantages ayant une valeur pécuniaire, ainsi que les dettes et obligations de l’entreprise.

La notion de bien économique s’étend donc sur les éléments passifs, alors également dits « bien économique négatif » (« negatives Wirtschaftsgut ») ou charge économique (« Wirtschaftslast »).

Le classement des actifs et des passifs de l’entreprise se fait à l’actif selon leur destination et au passif d’après la provenance, en considérant la fonction des différents biens économiques dans le processus d’activité.

L’actif brut est subdivisé en actif immobilisé et actif circulant, où l’actif immobilisé comprend les éléments du patrimoine qui sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.

–          L’actif immobilisé

L’actif immobilisé (« Anlagevermögen ») comprend :

–          les immobilisations incorporelles (« Immaterielle Vermögensgegenstände ») dont p.ex. les brevets,

–          les immobilisations corporelles (« Sachanlagen ») dont les terrains et constructions, installations techniques et machines,

–          les immobilisations financières (« Finanzanlagen ») dont les participations et créances liées.

En ce qui concerne les entrepreneurs exploitant en leur nom propre, une distinction doit être faite entre les biens leur appartenant, selon qu’ils sont à retenir dans le calcul du résultat fiscal professionnel ou non.

Font nécessairement partie de l’actif net investi les biens économiques qui sont destinés à servir à l’exploitation de part leur nature ou qui sont indispensables au fonctionnement de l’entreprise Il s’agit du patrimoine professionnel indispensable (« notwendiges Betriebsvermögen »), également dit biens investis par destination.

Exemples : installations techniques, machines, camions, matériel de bureau.

Par ailleurs, l’entrepreneur peut être propriétaire de biens susceptibles d’exploitation économique, mais dont la nature n’exige pas automatiquement leur inclusion dans le patrimoine professionnel. Il s’agit de biens économiques qui ne sont pas nécessairement destinés à servir l’entreprise, mais qui pourraient néanmoins être affectés à l’entreprise.

De tels biens entrent, soit dans le patrimoine professionnel, soit dans le patrimoine privé.

Le cas échéant, sur base des règles fiscales indiquées ci-après, le contribuable décide s’il convient de compter ces éléments parmi le capital d’exploitation. Si l’intéressé les affecte au patrimoine professionnel, ils sont qualifiés de patrimoine professionnel par affectation (« gewillkürtes Betriebsvermögen ») ou de biens investis par option.

Exemple : voiture utilisée à 40% pour des besoins professionnels.

Les biens qui ne peuvent servir à l’entreprise en raison de leur affectation font obligatoirement partie du patrimoine privé (« Privatvermögen »). Ils sont également dits biens privés par destination.

Exemple : l’appartement servant d’habitation au contribuable.

En ce qui concerne les biens de la deuxième catégorie, le contribuable doit exprimer clairement, sans équivoque possible, son intention d’inclure ces biens dans l’actif professionnel.

Il est entendu que cette décision ne peut pas être arbitraire et basée sur des considérations uniquement fiscales. Le contribuable ne peut qualifier d’actif d’exploitation par option que les biens économiques qui servent effectivement à cette fin.

Ces questions concernent non seulement les biens dont l’usage est exclusif à l’exploitation ou à la vie privée, mais également les biens qui relève d’un usage mixte, c’est-à-dire qui sont utilisés à la fois pour l’exploitation et à des fins privées, usage mixte pouvant faire apparaître d’importantes difficultés fiscales.

En principe, un bien doit être rattaché intégralement à la catégorie dont l’usage est prépondérant, les critères suivants étant applicables :

–          un bien utilisé dans l’entreprise entre 10% et 50% de ses possibilités d’usage peut être affecté par option à l’entreprise,

–          lorsque le taux d’utilisation professionnel dépasse 50%, le bien est professionnel par destination,

–          un bien utilisé pour moins de 10% dans l’entreprise est nécessairement privé.

Une dérogation existe en ce qui concerne les immeubles.

Les immeubles à usage mixte doivent être intégrés pour partie au capital d’exploitation et, pour le restant, être imputés au patrimoine privé. Cette séparation se fait proportionnellement à l’importance que revêt l’immeuble pour l’exploitation et le patrimoine privé.

Si l’exploitation utilise les 3/4 du l’immeuble, celui-ci entrera pour les 3/4 de sa valeur dans le patrimoine d’exploitation.

Les sphères privées et professionnelles obéissant à des règles fiscales différentes, l’affectation d’un bien à l’une ou l’autre n’est pas neutre.

Comme nous le verrons plus loin, le passage de biens du patrimoine privé dans le patrimoine professionnel et inversement donne donc lieu à des ajustements du résultat comptable, les prélèvements l’augmentant tandis que les apports le réduisent.

Exemple :

Un contribuable détient des valeurs mobilières.

Supposons que les titres fassent partie du patrimoine privé. Dans ce cas, les plus-values de cession ne sont en principe pas imposables, sous réserve de la réalisation d’opération de spéculation à court terme ou de cession de participations importantes.

Lorsque les valeurs mobilières sont inclues dans le patrimoine professionnel, toutes les opérations de vente sans considération de condition de durée ou de taux constituent des opérations imposables.

–          L’actif circulant

L’actif circulant (« Umlaufvermögen ») comprend notamment :

–          les stocks (« Vorräte »),

–          les créances (« Forderungen »),

–          les valeurs mobilières de placement (« Wertpapiere »),

–          les avoirs en banques (« Guthaben bei Kreditinstituten »).

Il s’agit des biens économiques destinés à être vendus, consommés ou intégrés dans la production, c’est-à-dire les biens qui sont utilisés à court terme au profit de l’exploitation.

Font partie de cette rubrique, l’ensemble des stocks de matières premières et de produits fabriqués par l’entreprise, les créances sur les clients, les avances versées aux fournisseurs, ainsi que les disponibilités (avoirs en banque, effets de commerce à recevoir, etc.).

–          Les postes du passif

Le passif comprend :

–          les capitaux propres (« Eigenkapital »),

• le capital souscrit (« Gezeichnetes Kapital »),
• les réserves (« Rücklagen »),
• le report à nouveau positif ou négatif (« Gewinnvortrag »/ »Verlustvortrag »),
• le bénéfice ou la perte de l’exercice (« Jahresüberschuss »/ »Jahresfehlbetrag »),

–          les provisions réglementées (« Sonderposten mit Rücklageanteil »),

–          les provisions (« Rückstellungen »),

–          les dettes (« Verbindlichkeiten »).

La possibilité de faire valoir fiscalement des provisions découle du principe de prudence ancré en comptabilité.

Les provisions ont pour objet de renseigner des engagements qui sont incertains quant à la réalisation ou au montant. Il s’agit, par exemple, de provisions pour garantie légale du vendeur ou pour frais d’avocat.

Par provisions réglementées on entend les provisions constituées sur base de dispositions fiscales, dont les provisions pour transfert de plus-values au sens du § 6b EStG.

Lorsqu’un terrain ou un immeuble est vendu, la plus­value réalisée peut être transférée sur le terrain ou l’immeuble acquis ou construit par l’entreprise en remplacement du bien vendu. La plus-value immunisée réduit le prix d’acquisition ou de revient du nouveau bien.

Une telle plus­value, non encore transférée sur un bien économique de remplacement à la fin de l’exercice d’exploitation au cours duquel la vente a été effectuée, peut être reportée libre d’impôt sur des exercices postérieurs, à condition d’être enregistrée au passif de l’entreprise à un poste de provision réglementée.

Le report libre d’impôt est possible pendant 4 ans maximum (6 ans pour les bâtiments nouvellement construits dont la construction a débuté pendant la période de 4 ans). A défaut de réinvestissement à la fin du quatrième exercice qui suit la cession, la plus-value est intégrée dans le résultat imposable de cet exercice.

En outre, le bénéfice de l’entreprise est majoré de 6% du montant de la provision, par année d’existence de la provision, considérant que l’enregistrement de la provision équivaut à l’obtention d’un délai de paiement auquel un taux d’intérêt doit être appliqué.

C – Les apports et prélèvements privés

Nous avons vu que le bénéfice imposable est constitué par la différence entre l’actif net investi au début et à la fin de l’exercice, augmentée de la valeur des prélèvements privés (« Entnahmen ») et diminuée de la valeur des apports (« Einlagen »).

Les prélèvements et les apports correspondent à des opérations d’échange de biens entre le domaine professionnel et le domaine privé. Les deux notions témoignent de l’importance que la loi attache à la séparation du patrimoine d’exploitation et du patrimoine privé lors de la détermination du bénéfice catégoriel.

Les apports majorent en effet la valeur de l’actif net, tandis que les prélèvements réduisent la substance de l’entreprise. Or, ces mouvements ne découlent pas de l’activité de l’entreprise, mais résultent des relations entre le contribuable et son entreprise.

Il faut donc neutraliser les augmentations et diminutions de l’actif net induites par les apports et les prélèvements qui sont comprises au départ dans la variation de la valeur de l’actif net sur l’année.

Les dispositions relatives au régime des prélèvements privés et des apports s’appliquent aux personnes physiques exploitant en nom propre, ainsi qu’aux membres des sociétés de personnes (sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés civiles).

D’autres correctifs existent encore, comme nous le verrons plus loin. Il faut, d’une part, déduire les recettes d’exploitation exonérées d’impôt, notamment la moitié des dividendes perçus (voir n° 133) et, d’autre part, ajouter les dépenses d’exploitation non déductibles en vertu de dispositions légales (voir n° 65).

–          Les prélèvements privés

Il faut entendre par prélèvement privé, le transfert d’un bien de l’actif net investi (agricole, forestier, commercial ou lié à l’exercice d’une activité indépendante) vers le patrimoine privé de l’exploitant, l’utilisation à titre privé d’un bien de l’entreprise ou la réalisation d’une prestation de services en faveur du domaine privé et à la charge de l’exploitation.

L’opération de transfert du bien, son utilisation à titre privé ou la réalisation de la prestation de services peut être génératrice d’une perte de valeur au niveau de l’entreprise. Par conséquent, la valeur du prélèvement doit, dans tous les cas, être ajoutée à l’actif net.

Les biens et services que le contribuable retire de l’exploitation peuvent être affectés à ses besoins propres, aux besoins de son ménage ou à d’autres fins étrangères à l’exploitation.

A titre d’exemples, sont visés les retraits d’argent de la caisse de l’entreprise, le prélèvement de marchandises, de produits fabriqués, l’utilisation pour des trajets privés d’une voiture de l’entreprise, la réalisation de travaux dans la maison du contribuable par des salariés de l’entreprise, etc.

Il n’y a pas prélèvement si un bien est transféré d’une exploitation agricole ou forestière, commerciale ou à partir d’un actif net investi de travailleur indépendant vers une autre exploitation de l’une de ces catégories et appartenant au même contribuable.

Par contre, il y a prélèvement si un bien est sorti d’une exploitation relevant de l’une des catégories susmentionnées pour être englobé, par le même contribuable, dans le patrimoine servant à la réalisation de revenus qui sont imposables d’après l’excédent des recettes sur les dépenses professionnelles (capitaux mobiliers, location et affermage, patrimoine à l’origine de revenus divers).

Il y a encore prélèvement lorsqu’un bien est transféré d’un établissement allemand vers un établissement étranger appartenant au même contribuable. Le transfert engendre la modification du bénéfice imposable en Allemagne, dans l’hypothèse où les bénéfices de l’exploitation étrangère ne sont pas soumis à l’imposition allemande en vertu d’une convention contre les doubles impositions.

–          Les apports

L’apport est l’opération inverse au prélèvement. Sont visés, le transfert d’un bien du patrimoine privé vers l’actif net investi et l’utilisation de biens privés pour les besoins de l’exploitation.

Cette opération pose en particulier le problème de l’évaluation du bien au moment du transfert. Nous renvoyons au paragraphe 3 (voir n° 71 et suivants).

L’Administration fiscale exige la détermination précise de la valeur de l’apport pour deux raisons essentielles :

–          l’apport minore le bénéfice net imposable en venant en déduction de l’actif net,

–          la valeur retenue sert de base au calcul des annuités d’amortissement que l’exploitant pourra comptabiliser au cours des années subséquentes.

Concernant l’utilisation d’un bien privé dans le cadre de l’entreprise, la valeur de l’apport est égale au montant des coûts de l’utilisation professionnelle du bien, dont proportionnellement l’amortissement.

Par rapport à une recette d’exploitation, l’opération d’apport est caractérisée par le fait que l’entrée du bien dans l’actif de l’entreprise n’est pas le résultat de l’activité d’exploitation de l’entreprise, mais se fonde sur le lien entre le contribuable et l’entreprise.

II – LA COMPARAISON DES ACTIFS NETS D’APRES LE § 5 I EStG

D’après le § 5 I EStG, les commerçants qui sont obligés de par la loi de tenir une comptabilité régulière et d’établir des bilans, ou qui tiennent une comptabilité régulière et établissent des bilans sans y être obligés, doivent déterminer l’actif net d’exploitation de fin d’exercice d’après les principes et règles comptables établis par le code de commerce.

L’étude de ce régime particulier, voisin du précédent, portera successivement sur trois points :

–          la détermination des personnes assujetties ;

–          les différences existant entre les régimes de comparaison des actifs nets d’après les § 4 I EStG et § 5 I EStG ;

–          enfin, l’examen des règles comptables issues du droit commercial.

A – Les personnes assujetties

La comparaison des actifs nets d’après le § 5 I EStG s’applique aux personnes qui exercent une activité commerciale et qui sont obligées de part la loi à tenir une comptabilité ou qui tiennent volontairement une comptabilité.

Le § 5 EStG vise uniquement les commerçants. Il ne vise ni les exploitations agricoles et forestières, ni les professions indépendantes.

L’obligation de tenir une comptabilité peut résulter du code de commerce (§ 238 HGB) ou de la loi générale des impôts (§ 141 AO).

Le code de commerce oblige à la tenue d’une comptabilité toute personne qu’il qualifie de commerçant (« Kaufmann »). Est considérée comme commerçant, au sens du code de commerce, toute personne qui exerce de façon indépendante et à titre habituel une activité économique quelconque, avec but de lucre, à moins que l’entreprise ne requiert pas une organisation de type commercial (« einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb ») en raison de la nature ou de l’étendue de l’activité.

Les commerçants qui remplissent ces critères sont également dits commerçants à titre complet (« Vollkaufleute »).

Le § 141 AO soumet à l’obligation de tenir une comptabilité régulière des personnes non visées par le code de commerce mais dont l’activité dépasse un certain niveau notamment en termes de chiffre d’affaires et de bénéfice.

Parmi ces personnes, les « petits commerçants » (« Kleingewerbetreibende ») sont ceux dont l’exploitation n’est pas organisée de manière commerciale en raison de l’étendue de leur activité et qui dès lors ne répondent pas à la définition de commerçant au sens du code de commerce.

L’activité des petits commerçants, qui ne sont pas obligatoirement immatriculés au registre de commerce, est réglementée par le code civil. S’ils procèdent volontairement à l’immatriculation au registre de commerce, ils acquièrent la qualité de commerçant avec tous les droits et obligations qui en découlent, dont la tenue de livres comptables, indépendamment du niveau d’activité.

B – La différence entre la comparaison des actifs nets d’après les §§ 4 et 5 EStG

Le § 5 I EStG dispose que les contribuables assujettis à son régime doivent respecter deux principes :

–          la règle posée par le § 4 I EStG, soit la comparaison des actifs nets ;

–          les principes comptables généralement admis définis par le droit commercial.

En raison de cette référence au § 4 I EStG, il est nécessaire d’expliquer les différences entre la détermination des bénéfices d’après le § 4 I EStG et le § 5 I EStG.

Il faut signaler, en premier lieu, qu’il y avait des différences entre les deux modes de détermination des bénéfices qui n’existent plus actuellement. On se bornera à citer deux particularités, afin de montrer l’intérêt que la différenciation des deux systèmes pouvait susciter par le passé.

–          Les immeubles appartenant à l’actif d’exploitation n’étaient pas à prendre en considération lors de la détermination du bénéfice d’après le § 4 I EStG, alors qu’ils devaient être intégrés dans la détermination du résultat si l’on suivait les règles du § 5 EStG. Il pouvait en résulter l’exonération des plus-values réalisées lors de ventes de terrains, ce qui favorisait surtout les exploitants agricoles. A la suite d’un arrêt de la Cour Constitutionnelle, la disposition de la loi prescrivant la non-inscription des immeubles au bilan a été supprimée ;

–          Une autre différence entre les deux modes de détermination du bénéfice concernait le contenu de l’actif d’exploitation. Des divergences existaient sur la question de savoir si un actif d’exploitation par option pouvait être envisagé, au cas où la détermination du bénéfice se faisait d’après le § 4 I EStG. Ce problème a été résolu dans un sens positif.

Les particularités propres à chaque régime n’ont cependant pas totalement disparu. Aujourd’hui, la différence essentielle réside dans le fait que les contribuables qui déterminent leurs bénéfices d’après le § 4 I EStG n’ont en principe à respecter, lors de l’établissement de leur bilan, que les règles issues de la loi fiscale, alors que ceux qui sont soumis aux dispositions du § 5 EStG doivent, en plus, se conformer aux règles comptables établies par le droit commercial.

En substance, étant entendu que toute comptabilité doit respecter les règles comptables généralement acceptées, des divergences dans la détermination du résultat sont possibles dans les cas où le droit fiscal ouvre des options tandis que le droit commercial donne une règle unique à suivre obligatoirement.

Ainsi, le droit fiscal précise qu’un actif circulant durablement déprécié « peut » faire l’objet d’une correction de valeur (§ 6 I n° 2 EStG). En droit commercial, une dépréciation d’un actif circulant, même temporaire, « doit » obligatoirement être enregistrée (§ 253 III HGB).

C – Les règles comptables issues du droit commercial

Au sens le plus large du terme, les règles comptables issues du droit commercial comprennent :

–          d’une part, les dispositions légales relatives à l’établissement du bilan et à la tenue de la comptabilité, données par le Livre III du Code de commerce allemand (« Handelsgesetzbuch », en abrégé « HGB »), ainsi que les dispositions comptables (§ 150 et suivants) de la loi sur les sociétés anonymes (« Aktiengesetz », en abrégé « AktG »),

–          d’autre part, toutes les règles qu’un commerçant diligent doit généralement respecter.

Le code de commerce dispose que tout commerçant est obligé de tenir des livres faisant apparaître ses opérations de commerce et sa situation financière d’après les principes comptables généralement admis. Les livres doivent être agencés de façon à permettre à un tiers qualifié d’obtenir dans un délai raisonnable connaissance des activités et de la situation de l’entreprise (§ 238 HGB).

Toutes les transactions doivent être enregistrées de façon exhaustive et exacte, en temps opportun et dans l’ordre (§ 239 II HGB).

Un ensemble de règles concernant une multitude de points sont à considérer : les pièces justificatives sont numérotées et conservées dans l’ordre, le journal de caisse est enregistré quotidiennement, les blancs entre les écritures, les ratures et surcharges sont interdits, etc.

A la clôture de l’exercice, le commerçant établit un bilan renseignant ses éléments de fortune et ses dettes, ainsi qu’un compte de résultat portant sur les produits et les charges de l’exercice (§ 242 HGB).

Le bilan et le compte de résultat, fondés sur les transactions enregistrées au cours de l’exercice, sont complétés par des écritures de correction et d’ajustement, en plus ou en moins, qui apparaissent comme nécessaires à la clôture de l’exercice (factures à établir, charges à payer, etc.).

Le bilan commercial ainsi établi en bonne et due forme correspond normalement au bilan fiscal. On parle du principe de détermination ou de primauté (« Massgeblichkeitsprinzip »).

Autrement dit, les actifs et les passifs sont inscrits dans le bilan fiscal à la même valeur que dans le bilan commercial, sous réserve des règles fiscales incompatibles avec le droit comptable.

Dans la pratique, les contribuables tiennent compte des contraintes fiscales lors de la préparation du bilan commercial et établissent, dans la mesure du possible, un seul bilan recouvrant simultanément les dispositions de droit commercial et de droit fiscal. A moins que les principes comptables ne le permettent pas, les valeurs admises au regard des dispositions fiscales sont donc normalement inscrites dans le bilan commercial.

Si l’établissement d’un bilan unique n’est pas possible, le commerçant effectue des ajustements extracomptables ou prépare un bilan fiscal séparé, de manière à corriger ses états financiers commerciaux par rapport aux dispositions fiscales.

La nécessité d’établir un bilan fiscal distinct résulte notamment de la volonté de réduire en droit fiscal la portée du principe de prudence. Ainsi, le code de commerce oblige les entreprises à établir des provisions pour pertes probables sur opérations en cours (§ 249 HGB), tandis que la loi de l’impôt sur le revenu interdit de telles provisions (§ 5 IVa EStG).

Il reste à apporter une précision quant au principe de détermination. Nous avons vu que le bilan fiscal découle obligatoirement du bilan commercial (§ 5 I phrase 1), étant disposé par ailleurs que les options prises en matière fiscale doivent être conformes au bilan commercial (§ 5 I phrase 2).

Il en résulte que les décisions d’évaluation en matière fiscale doivent être entérinées par le bilan commercial, principe dit de détermination inversée (« umgekehrtes Massgeblichkeitsprinzip »).

Par exemple, le contribuable décide d’amortir intégralement au cours de l’exercice d’achat un bien de moindre valeur, normalement utilisable pendant 5 ans, par application du § 6 II EStG (voir n° 104). Le droit commercial autorisant des amortissements fiscaux dérogatoires aux principes comptables généraux, le principe de détermination inversée veut que le prix d’acquisition du bien soit intégralement imputé au compte de résultat dans la comptabilité commerciale au cours de l’exercice d’acquisition. Un traitement comptable et fiscal divergent n’est pas possible.

Outre les dispositions du code de commerce et de la loi de l’impôt sur le revenu, on se réfère encore utilement à la loi générale des impôts qui traite dans ses §§ 140 à 146 de la tenue des livres et enregistrements comptables.

On retiendra les points suivants :

–          toute personne obligée de tenir des livres comptables en vertu de dispositions autres que fiscales (i.e. code de commerce) doit respecter ces dispositions dans le cadre de la détermination de sa base d’imposition (§ 140 AO) ;

–          les commerçants et les exploitants agricoles dépassant certains critères de tailles, dont un chiffre d’affaires de 350 000 euros et un bénéfice commercial annuel de 30 000 euros, doivent tenir des livres comptables même s’ils sont exonérés de cette obligation en vertu d’autres législations (§ 141 AO) ;

–          les entrées et, en ce qui concerne les commerçants autres que les détaillants, les sorties de marchandises doivent faire l’objet d’enregistrements spécifiques (§ 143 et 144 AO) ;

–          les livres et autres enregistrements comptables doivent être tenus et conservés en Allemagne (§ 146 AO), ceci afin de permettre leur contrôle par l’Administration fiscale ;

–          les pièces justificatives, livres comptables et états financiers doivent être conservés pendant dix ans ; les autres documents commerciaux dont la correspondance pendant six ans au moins (§ 147 AO). Ces délais correspondent aux délais prescrits par le code de commerce.

III – L’EXCEDENT DES RECETTES SUR LES DEPENSES D’APRES LE § 4 III EStG

La méthode de l’excédent des recettes sur les frais professionnels représente une simple différence monétaire qui ne prend pas en considération les majorations et les minorations de l’état de fortune de l’assujetti. Pour cette raison, elle est qualifiée de « méthode simplifiée », par rapport aux deux régimes étudiés précédemment de comparaison des « actifs nets ».

A – Le principe

La méthode d’évaluation simplifiée de la matière imposable prévue au paragraphe 4, alinéa 3, de la loi de l’impôt sur le revenu ne repose pas sur les mêmes bases que les régimes des § 4 I et 5 I EStG, qui considèrent schématiquement la variation du total de la fortune d’exploitation entre le début et la fin de la période imposable, tel que ce principe est également applicable en France conformément à l’article 38 du code général des impôts.

La méthode simplifiée de détermination de la base imposable se contente de la constatation de l’excédent des recettes d’exploitation sur les dépenses d’exploitation (« Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben »), soit la différence entre les encaissements et les décaissements de l’exercice.

Les recettes et les dépenses sont prises en considération pour leur montant T.V.A. comprise. Le corollaire en est que la T.V.A. versée à l’Etat constitue également une dépense d’exploitation.

En principe, seuls les encaissements et les décaissements situés dans l’exercice sont retenus, y compris ceux dont le fait générateur est placé dans un autre exercice, par référence à la date de mouvement des fonds.

Il existe cependant une dérogation à cette règle (§ 11 EStG) : les recettes et dépenses récurrentes, encaissées ou payées dans un court délai avant ou après la fin de l’exercice de l’entreprise auquel elles se rapportent économiquement, sont imputées à cet exercice.

Par court délai, il faut entendre 10 jours au maximum.

Exemple

Le contribuable paie, à la fin du mois de décembre, des loyers concernant les mois de janvier et février suivants. Ces dépenses sont extraites de l’exercice qui se termine et sont rattachées à celui qui va s’ouvrir.

La justification d’une telle mesure est fort simple. Donnant un meilleur reflet de la réalité économique, elle permet en outre d’éviter la tentation pour le contribuable de diminuer artificiellement son bénéfice imposable, en anticipant le paiement de charges.

Il découle de ces règles que la méthode simplifiée ignore les moins-values d’actif qu’une comptabilité régulière oblige de constater au cours de la vie de l’entreprise.

Par dérogation, l’amortissement des valeurs immobilisées sur leur durée de vie est admis. Schématiquement, le versement du prix d’acquisition n’entre pas dans le calcul du résultat imposable, mais les tranches successives d’amortissement.

Quant au prix d’acquisition des immobilisations non amortissables, il est imputé au résultat lors de leur cession, date à laquelle le prix de vente constitue une recette imposable et le prix d’achat une dépense déductible. Une plus-value ou une moins-value est alors intégrée par différence dans le bénéfice imposable. L’achat n’a pas d’implication fiscale.

Cette règle s’applique par analogie lors de la vente d’immobilisations amortissables, par rapport au prix d’acquisition non encore amorti.

Considéré comme favorable au contribuable, le régime simplifié de détermination du bénéfice par comparaison des recettes et des dépenses d’exploitation est uniquement autorisé pour les contribuables de moindre importance, pour lesquels on peut supposer que les modifications du capital d’exploitation intervenues au cours de l’exercice restent négligeables.

B – Le cercle des contribuables visés

La méthode simplifiée est exclue si le contribuable dispose d’une comptabilité régulière, c’est-à-dire d’une comptabilité répondant à certaines conditions de fond et de forme, qu’il soit obligé de par la loi à tenir pareille comptabilité ou qu’il l’établisse volontairement.

Précisément, les personnes suivantes peuvent déterminer le bénéfice d’après le § 4 III EStG :

–          les commerçants qui ne sont pas obligés de tenir une comptabilité régulière d’après des dispositions fiscales (§ 141 AO) ou autres, et qui ne tiennent pas une telle comptabilité sur une base volontaire,

–          les exploitants agricoles et forestiers, dans les mêmes conditions,

–          les professions indépendantes au sens du § 18 EStG qui ne possèdent pas de comptabilité.

Les professions indépendantes libérales ne sont pas légalement obligées à la tenue d’une comptabilité. D’une manière générale, elles peuvent, quelle que soit la taille de leur entreprise, déterminer le bénéfice d’après le § 4 III EStG.

IV – LES TAUX MOYENS DE L’AGRICULTURE SELON LE § 13a EStG

La loi prévoit que les exploitants agricoles et forestiers établissent normalement la base imposable d’après la comparaison des actifs nets ou par l’excédent des recettes sur les dépenses, comme nous l’avons vu ci-dessus.

Il existe cependant encore une méthode dérogatoire spéciale pour les petits exploitants agricoles, définie par le § 13a EStG et fondée sur des taux moyens (« Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen »).

Aux termes du § 13a EStG, sous certaines conditions, le bénéfice courant de l’exploitation est déterminé de manière forfaitaire. Entrent notamment dans le calcul forfaitaire du bénéfice : les taux moyens de rendement pouvant être obtenus par hectare, les majorations pour activités spéciales, les plus-values de cession et les éventuels revenus de location.

La dérogation intéresse les petites exploitations agricoles. L’exploitation doit être dispensée de tenir une comptabilité régulière, mettre en culture une superficie de 20 hectares au maximum hors cultures spéciales et avoir un cheptel n’excédant pas 50 unités. La valeur unitaire attribuée aux activités spéciales (« Sondernutzungen ») ne doit pas dépasser 1 024 euros par activité spéciale.

Par activité spéciale, il faut entendre les activités qui dépassent le cadre d’une activité agricole au sens étroit et qui peuvent être considérées isolément, telles que l’exploitation d’une distillerie ou des activités forestières ou viticoles.

Les cultures spéciales forment un sous-ensemble des activités spéciales. Sont visées les cultures qui dépassent le cadre normal d’exploitation agricole des sols. A titre d’exemple, l’houblon et les asperges sont des cultures spéciales typiques.

Il est toléré, pour des raisons de politique agricole, que l’imposition forfaitaire conduit à la détermination d’un bénéfice nettement inférieur au bénéfice réel de l’exploitation.

V – L’ESTIMATION ADMINISTRATIVE D’APRES LE § 162 AO

A défaut de pouvoir déterminer correctement la base imposable, en raison notamment d’un manque d’information ou d’un refus de coopération du contribuable, le § 162 de la loi générale des impôts habilite l’Administration à fixer le bénéfice imposable par voie d’estimation.

L’estimation ou taxation d’office concerne notamment les contribuables qui ne remettent pas de déclaration fiscale ou dont la comptabilité s’avère irrégulière.

Le § 162 AO ne constitue pas une méthode autonome de détermination des revenus. L’estimation, si elle doit intervenir, doit être faite en conformité avec les dispositions qui concernent les types de revenus touchés par le contribuable fautif.

Paragraphe 3 – Le traitement des produits et des charges

Le montant de l’actif net à la date de clôture est conditionné par les opérations réalisées par l’entreprise au cours de l’exercice social et qui sont reflétées par les produits et les charges enregistrées dans son compte de résultat.

Il faut donc examiner quelles sont les règles qui déterminent la prise en considération, sur le plan fiscal, des produits et des charges.

I – LES PRODUITS D’EXPLOITATION

A – Les règles générales

La loi fiscale allemande utilise le terme de « recettes d’exploitation », (« Betriebseinnahmen ») définies par la jurisprudence comme étant constituées par les sommes d’argent, ainsi que par les biens ayant une valeur pécuniaire, recueillis par le contribuable dans le cadre de son exploitation.

Il suffit que la recette ait un rapport indirect avec l’exploitation. Elle peut résulter d’une opération accessoire.

Les recettes autres qu’en numéraire sont évaluées au prix usuel applicable au lieu et à l’époque de la mise à disposition.

La notion de recette d’exploitation concerne aussi bien la détermination des revenus par la comparaison des actifs nets que par l’excédent des recettes sur les dépenses.

Le moment de la prise en compte diverge cependant.

En cas d’application de la méthode de l’excédent, le moment de l’imputation des recettes et des dépenses d’exploitation correspond au moment de l’encaissement ou du décaissement, sous réserve des mouvements récurrents proches du début ou de la fin de l’exercice social (voir n° 60).

En principe, les recettes d’exploitation sont donc imputables à l’exercice de leur encaissement et les dépenses d’exploitation sont à déduire dans l’exercice du décaissement.

Seule la date des mouvements de fonds importe. Le § 4 III EStG ne permet pas un calcul de bénéfice sur base de l’époque du fait générateur, par opposition à la comparaison des actifs nets résultant des §§ 4 I et 5 I EStG.

Quant à la comparaison des actifs nets, il résulte de la définition du bénéfice fiscal donnée par les §§ 4 I et 5 I EStG que tout accroissement de l’actif net, à l’exception des suppléments d’apport, est à considérer comme produit d’exploitation. En outre, conformément aux principes et règles comptables, les produits d’exploitation doivent être attribués à l’exercice auquel ils se rattachent du point de vue économique, par référence à la date du fait générateur.

En cours d’exercice, les livraisons et les prestations donnent lieu à l’établissement de factures dont les montants sont considérés comme produits d’exploitation, indépendamment du moment de l’encaissement des paiements.

A la date de clôture, lors de l’établissement du bilan, les prix de vente des marchandises livrées, bien que non facturées, doivent être enregistrés, de même que les travaux et prestations en cours, et de façon générale tous les produits correspondant à de futurs encaissements. Le contribuable suivra les prescriptions comptables en matière de séparation des exercices.

Le remploi des plus-values constitue une mesure dérogatoire à ces règles.

B – Le report des plus-values en exemption d’impôt

Le § 6b EStG immunise les plus-values réalisées à l’occasion de la cession de certains actifs immobilisés (« Übertragung stiller Reserven bei der Veräusserung bestimmter Anlagegüter »).

Sont concernées les cessions de terrains et bâtiments, lorsque le bien aliéné a appartenu au cédant pendant au moins six ans et qu’il réinvestit le prix de cession dans un bien de remplacement de même type inclus dans l’actif immobilisé d’une entreprise allemande.

La plus-value transférée réduit à due concurrence le prix du bien acquis en remploi.

Si le prix de cession n’est pas réinvesti en totalité l’année de la cession, il est possible de transférer la fraction de la plus-value correspondant au montant non réinvesti en franchise d’impôt sur les quatre exercices suivants par l’enregistrement en comptabilité d’une réserve spéciale (six exercices lorsque le bien de replacement est un bâtiment nouvellement construit).

A défaut de réinvestissement à la fin du quatrième ou sixième exercice, la plus-value immunisée doit être intégrée dans le résultat imposable.

La disposition vise d’abord les entreprises qui possèdent une comptabilité régulière, mais est également ouverte par le § 6c EStG aux contribuables qui relèvent de l’excédent des recettes sur les dépenses ou de l’imposition forfaitaire agricole, à condition d’établir un registre spécial des biens de remplacement.

Lorsque la cession est réalisée dans le contexte d’un projet d’assainissement ou d’aménagement urbain, l’acquéreur étant une entité publique ou assimilée, la période de détention antérieure à la vente est réduite à deux ans, tandis que le délai de réinvestissement est étendu à respectivement sept et neuf exercices.

Outre les terrains et bâtiments, les dispositions permettent la neutralisation de plus-values sur cession de participations dans des sociétés de capitaux, dans la limite de 500 000 euros (§ 6b X EStG).

Le cercle des contribuables éligibles au bénéfice du report de telles plus-values est cependant réduit aux personnes physiques.

Le réinvestissement peut se faire sur des participations ou des biens meubles amortissables, pendant l’exercice de la cession et les deux exercices suivants, ou encore sur des bâtiments (à l’exclusion de terrains), le délai de réinvestissement étant étendu dans ce cas de deux à quatre exercices.

Une particularité résulte de la portée du § 3 n° 40 EStG, qui exonère les plus-values sur cession de titres de participation à hauteur de 50%, tout comme les distributions de dividendes (« Halbeinkünfteverfahren »).

Lors d’un réinvestissement sur une participation, l’intégralité de la plus-value est déduite du prix d’acquisition. La nouvelle participation se substituant à celle vendue, l’exonération de la moitié de la plus-value peut jouer lors d’une éventuelle cession ultérieure.

Lors d’un réinvestissement sur un autre bien, seule la partie imposable de la plus-value, donc la moitié, est reportée sur le bien de remplacement en réduction de son prix.

II – LES CHARGES D’EXPLOITATION

A – Les règles générales

Aux termes du § 4 IV EStG, il faut entendre par charges ou dépenses d’exploitation (« Betriebsausgaben ») les frais occasionnés par l’exploitation.

Il importe peu que les dépenses soient engagées avant ou après la réalisation des recettes. Sont reconnues comme dépenses d’exploitation, les frais soldés avant l’installation ou après la liquidation de l’exploitation, à condition que le rapport avec l’activité professionnelle soit établi.

Le fait que la charge soit de caractère professionnel de par sa nature suffit à sa déduction. L’opportunité de la dépense du point de vue de la gestion de l’entreprise est sans importance.

La nécessité de l’établissement d’un rapport économique avec l’exploitation implique l’exclusion des charges qui s’apparentent en réalité à des prélèvements privés ; nous verrons ci-après la liste des frais que la loi déclare non déductibles.

Au niveau de la méthode de calcul du bénéfice par l’excédent des recettes sur les dépenses, l’imputation se fait au moment du décaissement, tandis que le fait générateur est déterminant pour l’époque de l’imputation de la charge dans le cadre de la comparaison des actifs nets où elle s’analyse comme une diminution de l’actif net.

Font partie des charges, les corrections de valeur pour usure et dépréciation des biens inscrits à l’actif immobilisé de l’entreprise. Nous les examinerons au paragraphe 4 qui traite de l’évaluation des biens.

En ce qui concerne le traitement des corrections de valeur auprès des contribuables qui relèvent de l’excédent des recettes sur les dépenses, seul l’amortissement est admis. Le prix d’acquisition des biens sujets à usure n’est pas considéré comme dépense dans la période d’achat, mais comme des dépenses dans les exercices de leur vie utile au fur et à mesure de l’amortissement du prix (voir aussi n° 60).

B – Les dépenses non déductible

Outre l’exclusion des dépenses s’apparentant à des prélèvements privés, certaines dépenses sont expressément déclarées non déductibles, soit en raison de principes généraux applicables à tous les contribuables, soit plus particulièrement en ce qui concerne les trois premières catégories de revenus.

Sont non déductibles, d’une manière générale, quelque soit la catégorie de revenus (§ 12 EStG) :

–          les dépenses effectuées dans l’intérêt du contribuable et de sa famille, dont les dépenses de train de vie liées à la position socio-économique de l’intéressé ;

L’interdiction couvre en principe également les dépenses dites mixtes, susceptibles d’apporter des avantages d’ordre professionnel (« gemischte Aufwendungen »). Des exceptions sont permises lorsque le partage des frais est contrôlable par l’Administration, dont les frais de kilométrage et de téléphone. Un motif privé accessoire n’empêche pas nécessairement la déduction des frais dans leur intégralité, une quote-part d’utilisation privée de 10% étant acceptable (p.ex. abonnement à un journal économique).

–          les libéralités, dont les versements en faveur de personnes qui sont en droit de réclamer des aliments au contribuable, sous réserve des dispositions applicables en matière de dépenses spéciales ;

–          l’impôt sur le revenu, ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée relative aux prélèvements privés et dépenses de train de vie ;

Les impôts personnels étrangers sont déductibles de la base imposable ou de la cote d’impôt dans les conditions du § 34c EStG, en l’absence de convention contre les doubles impositions ou lorsque les conventions prévoient le recours au § 34c EStG.

–          les amendes ;

–          les dépenses relatives à la formation professionnelle initiale, à moins que la formation ne se déroule dans la cadre d’un emploi, sous réserve des dispositions en matière de dépenses spéciales.

 

S’il est acquis que les dépenses privées du contribuable ne sont pas déductibles du bénéfice, il convient de noter qu’un certain nombre de dépenses, pouvant être qualifiées économiquement de dépenses d’exploitation, sont expressément exclues du droit à déduction.

Sont notamment déclarées non déductibles dans le cadre de la détermination de bénéfices (§ 4 IVa et V EStG) :

–          les intérêts débiteurs, en cas de sur-prélèvements ;

Il y a sur-prélèvements (« Überentnahmen ») lorsque le montant des prélèvements dépasse la somme du bénéfice et des apports de l’exercice.

–          les cadeaux offerts à des personnes qui ne sont pas salariés du contribuable, lorsque la valeur de l’ensemble des cadeaux offerts à une personne donnée est supérieure à 35 euros ;

–          les frais pour repas d’affaires qui excèdent 70% du montant pouvant être considéré comme raisonnable selon les pratiques usuelles. La déduction des frais inférieurs à cette limite suppose que le montant des frais, ainsi que leur lien avec l’activité professionnelle, puissent être établis ;

–          les dépenses en relation avec des structures de restauration et d’hébergement destinées à servir à la réception de non salariés, lorsque la structure d’accueil n’est pas localisée à l’endroit d’un établissement du contribuable, par référence au territoire de la commune ;

Par opposition, sont déductibles les dépenses pour les maisons d’hôtes situées au lieu de l’exploitation, ainsi que la prise en charge des frais d’hébergement dans un hôtel.

–          les dépenses pour la chasse, la pêche ou un yacht, ainsi que les dépenses similaires ;

–          les dépenses supplémentaires de restauration engagées lors d’un voyage, sachant que des surcoûts admissibles sont fixés forfaitairement par la loi ou par le Ministère des Finances ;

A titre d’exemple, en cas de voyage à l’intérieur du pays, dépassant 24 heures, le contribuable peut faire valeur un surcoût forfaitaire de 24 euros par jour d’absence ;

–          les autres dépenses d’exploitation ayant un rapport avec le train de vie privé du contribuable ou d’autres personnes, dans la mesure où ces dépenses peuvent être considérées comme exagérées ;

–          les amendes pénales et administratives ;

–          les dépenses visant à corrompre autrui, lorsqu’il y a acte de corruption au sens d’une loi pénale ou d’une loi permettant une sanction sous forme d’amende.

Enfin, ne sont pas déductibles les dépenses qui sont liées à des revenus exonérés (§ 3c EStG).

En les envisageant dans une acception large, les frais peuvent être définis comme toutes les charges d’exploitation correspondant à une dépense actuelle, ce qui les oppose, au sein des charges déductibles, aux amortissements, pertes et provisions qui correspondent à une disparition ou une diminution de valeur d’un élément d’actif.

Nous traitons de ces charges dans le cadre de l’évaluation des biens.

Paragraphe 3bis – L’évaluation des biens économiques

L’évaluation des éléments constituant l’actif net est d’une importance considérable, la détermination de bénéfice imposable étant basée sur la comparaison de la valeur du capital d’exploitation en début et en fin d’exercice.

En pratique, c’est à ce niveau que se posent souvent les problèmes les plus délicats.

L’étude se fera en trois parties :

–          présentation des principes généraux d’évaluation,

–          analyse des règles particulières de chacune des catégories de biens à évaluer lors de la préparation du bilan (actifs immobilisés, actifs circulants, passifs),

–          étude de l’évaluation des apports et des prélèvements.

Rappelons que les éléments qui composent l’actif net sont qualifiés de biens économiques (« Wirtschaftsgüter »), le terme de bien visant non seulement les biens au sens du droit civil, mais également tous les droits ou avantages ayant une valeur pécuniaire, ainsi que les dettes et obligations de l’entreprise.

Les dettes et obligations de l’entreprise sont des biens économiques dits passifs ou négatifs.

I – LES PRINCIPES GENERAUX D’EVALUATION

Pour dégager les règles d’ensemble, nous examinerons successivement :

–          le principe de l’évaluation individuelle,

–          la date d’évaluation à retenir,

–          le caractère déterminant du bilan commercial,

–          les notions de coût d’acquisition et de revient,

–          la notion de valeur partielle (« Teilwert »),

–          la notion de valeur normale (« gemeiner Wert »).

A – L’évaluation individuelle

Les biens économiques sont évalués individuellement (« Einzelbewertung »). L’addition des valeurs individuelles, positives et négatives, permet ensuite de déterminer le montant de l’actif net.

Par dérogation, il est possible de grouper les biens identiques ou similaires et de les évaluer globalement, principalement en ce qui concerne les stocks. Plusieurs méthodes sont prévues par le droit commercial et admises fiscalement.

–          La méthode du coût fixe

Un ensemble de biens est maintenu au bilan, à des dates de clôture successives, à un coût fixe (« Festwertbildung »). Un inventaire n’est pas établi. Sont notamment visés les biens de moindre valeur et certaines matières premières et pièces nécessaires à la production (p.ex. petit outillage, clous et vis).

–          Les méthodes de coût moyen

A la date de clôture, la quantité de biens en stock est multipliée par le coût moyen pondéré qui correspond au rapport entre le total des coûts d’acquisition et le total des quantités acquises. On distingue l’évaluation par moyenne (« Durchschnittsbewertung ») et l’évaluation par groupe (« Sammelbewertung » ou « Gruppenbewertung »).

Dans l’évaluation par moyenne, la moyenne pondérée est égale au rapport entre le total des coûts d’acquisition d’un produit et le total des quantités acquises de ce même produit (p.ex. vis d’un diamètre de 4 mm).

Dans l’évaluation par groupe, la moyenne pondérée est égale au rapport entre le total des coûts d’acquisition d’un groupe de produits et le total des quantités acquises de ce groupe de produits (p.ex. groupe constitué par l’ensemble des vis sans distinction de diamètre).

L’objet de la deuxième méthode est de faciliter l’inventaire.

–          La méthode « dernier entré – premier sorti »

Dans ce cas, les sorties sont valorisées au coût de l’article le plus récent dans le stock. Dès lors, la valeur du stock à la date de clôture résulte du coût d’acquisition ou de revient des produits les plus anciens en stock (« LIFO » ou « Last in – First out).

L’objectif spécifique de cette méthode est d’éviter l’imposition de bénéfices qualifiés d’apparents (« Scheingewinnvermeidung »).

Au niveau du compte de résultat, elle associe aux prix de vente des prix d’achat proches des coûts de remplacement. En période de hausse des prix, le bénéfice imposable est donc moins élevé qu’en cas de prise en compte du coût moyen réel (inférieur) des produits vendus. Autrement dit, la méthode LIFO crée une réserve latente tendant à assurer la capacité de l’entreprise de remplacer ses stocks.

Son application suppose la détermination du bénéfice d’après le § 5 EStG (voir n° 56) et sa conformité avec les principes de tenue d’une comptabilité régulière. Son utilisation n’est pas possible si elle est en contradiction évidente avec la réalité économique (p.ex. silo rempli par le haut et vidé par le bas ou produits périssables).

Sauf cas particuliers, la méthode « premier entré – premier sorti » n’est en principe pas admise en Allemagne.

B – La date d’évaluation

La date d’évaluation des biens composant l’actif net correspond à la date de clôture du bilan.

Conformément aux principes comptables, il doit être tenu compte pour l’établissement du bilan de tous les risques et pertes qui ont pris naissance au cours de l’exercice, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi.

Il en résulte qu’il faut considérer au moment de l’établissement du bilan, nécessairement postérieur à la date de clôture, toutes les circonstances ayant influé sur la valeur d’un bien économique et ayant existé à la date de clôture du bilan, même si le contribuable ne prend connaissance de ces circonstances qu’après la date de clôture (« bessere Erkenntnis » ou « Wertaufhellung »).

Cette règle peut jouer en faveur et en défaveur du contribuable, mais, en raison du principe de prudence, elle concerne plus particulièrement les faits qui pèsent négativement sur l’actif net.

En ce qui concerne les bénéfices, seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits.

En cours d’exercice, les acquisitions, ainsi que les apports et prélèvements, sont susceptibles de faire l’objet d’une évaluation. Dans ces cas, on se réfère à la date de l’opération d’acquisition, d’apport ou de prélèvement.

C – Le caractère déterminant du bilan commercial

Les valeurs à prendre en compte à la date de clôture du bilan résultent normalement du bilan commercial, en tous cas pour les contribuables soumis aux dispositions du § 5 EStG qui doivent, lors de la détermination du bénéfice par comparaison des actifs nets, se conformer à la réglementation comptable (voir n° 56).

En substance, le droit commercial exige, dans un but de protection des créanciers, que le commerçant inscrive au bilan, des deux valeurs possibles, celle qui est la plus basse : soit le coût d’acquisition ou de revient, soit la valeur de marché. Etant donné que le coût d’acquisition ou de revient constitue un plafond, l’inscription au bilan du bien à la valeur de marché est obligatoire lorsque cette dernière est inférieure au coût d’acquisition ou de revient réduit des éventuels amortissements.

Les règles de droit commercial ne sont cependant pas toujours conformes aux principes d’évaluation retenus en matière fiscale, à cause notamment de restrictions apportées au principe de prudence, sachant que le § 5 VI EStG précise que les règles fiscales d’évaluation des biens économiques doivent être respectées lors de la détermination du bénéfice. Par conséquent, les prescriptions fiscales prévalent sur le code de commerce.

On peut distinguer trois cas :

–          Concordance des règles comptables et fiscales

C’est le cas général. La valeur comptable inscrite au bilan commercial est reprise dans le bilan fiscal.

–          Opposition des règles comptables et fiscales

En cas de contradiction, la valeur fiscale du bien économique ayant priorité sur la valeur résultant des règles comptables, le contribuable est obligé d’établir un bilan fiscal distinct du bilan commercial ou, alternativement, de détailler les ajustements extracomptables permettant le passage du résultat commercial au résultat fiscal.

Exemple :

Le code de commerce oblige d’acter une dépréciation même non durable d’un poste de l’actif circulant (§ 253 III HGB). Le droit fiscal n’admet la correction de valeur qu’en cas de dépréciation durable (§ 6 I n° 2 EStG).

–          Compatibilité des règles comptables et fiscales

Le principe de prudence ancré dans la législation comptable implique une latitude réduite en matière d’évaluation des biens, dans un souci de protection des créanciers de l’entreprise. Ainsi, le droit commercial rend obligatoire l’enregistrement de corrections de valeur où le droit fiscal se limite à permettre de tels enregistrements.

Dans ce cas, la valeur inscrite au bilan commercial est déterminante pour l’évaluation fiscale. Le contribuable ne peut déroger à la valeur découlant de la réglementation comptable, étant donné que celle-ci est admise fiscalement.

Autrement dit, l’option ouverte en matière fiscale, qui consiste à ne pas déprécier, n’est en fait pas applicable en raison des contraintes du droit commercial.

Exemple :

Le droit fiscal permet d’acter une dépréciation durable d’un poste de l’actif immobilisé (§ 6 I n° 1 et 2 EStG). Or, une telle dépréciation doit obligatoirement donner lieu à une correction de valeur dans le bilan commercial (§ 253 III HGB). En raison du principe de détermination du bilan commercial, la provision ne pourra pas être annulée dans le bilan fiscal.

Nous détaillerons les possibilités de contradiction des règles comptables et fiscales lors de l’étude de l’évaluation des différents biens économiques ci-après (voir aussi n° 59).

A noter que les contribuables qui déterminent leur bénéfice par comparaison des actifs nets d’après le § 4 I EStG ne sont pas soumis aux contraintes du droit commercial. Ils peuvent donc suivre les règles fiscales d’évaluation.

Un contribuable soumis au § 4 I EStG peut maintenir au prix d’acquisition ou de revient un bien que le contribuable soumis au § 5 EStG doit réduire à la valeur partielle inférieure.

D – Le coût d’acquisition et de revient

Les notions de coût d’acquisition et de coût de revient ne sont pas définies par la loi de l’impôt sur le revenu, mais par le code de commerce.

Par coût d’acquisition (« Anschaffungskosten »), il faut entendre les dépenses engagées en vue de l’acquisition et de la mise en exploitation d’un bien, dans la mesure où les dépenses peuvent être affectées individuellement au bien, dont les frais accessoires (§ 255 I HGB).

Font partie des frais accessoires (« Nebenkosten ») : frais d’emballage et de transport, droits de douane, frais de montage, TVA en amont non déductible, etc.

Ainsi, le coût d’acquisition de valeurs mobilières correspond au prix d’achat (cours de bourse) augmenté des commissions des intermédiaires et des frais bancaires.

Dans une opération d’échange, le coût d’acquisition correspond à la valeur normale du bien donné en échange (voir n° 81).

Si le bien n’est pas acquis par le contribuable auprès d’un tiers, mais fabriqué par lui-même, il est enregistré au bilan à son coût de production ou de revient (« Herstellungskosten »).

Le coût de revient est égal aux charges résultant de la consommation des biens et des prestations de services qui sont nécessaires à la fabrication du bien (§ 255 II HGB).

Le coût de revient se compose de coûts directs et indirects.

Sont considérés comme coûts directs :

–          les coûts directs des matières premières et produits semi-finis entrant dans la production (« Materialeinzelkosten ») ;

–          les coûts directs de fabrication (« Fertigungseinzelkosten »), essentiellement les salaires des collaborateurs intervenant directement dans le processus de production du bien et les prestations de services facturées par des tiers (p.ex. sous-traitants) ;

–          les coûts directs spéciaux (« Sondereinzelkosten »), comprenant les frais de développement directement attribuables au bien produit, l’amortissement du prix d’acquisition de brevets et les redevances sur licences.

Font partie des coûts indirects imputables au coût de revient (quotes-parts des frais généraux) :

–          les coûts indirects liés aux matières entrant dans la production (« Materialgemeinkosten ») tels que les frais de transport des matières premières, l’amortissement des bâtiments de stockage, les frais d’assurance des stocks ;

–          les coûts indirects de fabrication comprenant les salaires du personnel non directement affecté à la production, l’amortissement des installations techniques, loyers, eau, gaz, électricité, etc. (« Fertigungsgemeinkosten »).

Observations :

–          Les frais de distribution ne peuvent pas être inclus dans le coût de revient (§ 255 II HGB).

–          La loi de l’impôt sur le revenu précise expressément que la taxe sur la valeur ajoutée déductible en amont ne doit pas être intégrée dans le coût d’acquisition ou de revient (§ 9b EStG).

Conformément à ses principes, la TVA n’augmente pas le prix d’acquisition ou de revient et, sauf traitement erroné ou redressement, n’influence pas le résultat de l’entreprise.

Par contre, les montants de TVA en amont non récupérables majorent le coût d’acquisition ou de revient.

–          Les autres impôts sur la consommation (p.ex. impôt sur les huiles minérales) et les droits de douanes font partie du coût d’acquisition ou de revient.

–          Les intérêts débiteurs sur emprunts sont normalement directement imputés au résultat de l’exercice. Par dérogation, l’inclusion dans le coût de revient est possible à la double condition que les intérêts rémunèrent des capitaux empruntés pour financer la production des biens concernés et qu’ils portent sur la période de fabrication (§ 255 III HGB).

–          Le contribuable a le choix entre deux méthodes de comptabilisation des subventions en capital (« Kapitalzuschüsse »).

Il peut comptabiliser la subvention en tant que recette d’exploitation, tandis que, parallèlement, le bien acquis ou produit est enregistré avec son coût total subvention comprise.

Alternativement, le bien acquis ou produit est enregistré pour la partie du coût financé par le contribuable. L’enregistrement se fait alors à une valeur inférieure au coût réel du bien, la subvention étant répercutée indirectement sur le résultat de l’entreprise par le biais de tranches d’amortissement également réduites.

Les subventions d’exploitation (« Ertragszuschüsse »), caractérisées par une relation directe entre le versement de la subvention et une prestation du bénéficiaire, sont obligatoirement inscrites en recettes d’exploitation.

E – La valeur partielle

Trouvant son origine dans la jurisprudence, la notion de valeur partielle est définie par le § 6 I n° 1 EStG, qui régit les corrections de valeur applicables aux biens soumis à usure, sachant qu’elle est d’application correspondante pour les autres biens économiques.

Il est disposé que les immobilisations amortissables sont évaluées au coût d’acquisition ou de revient diminué des amortissements pour usure. Toutefois, lorsque la valeur partielle est inférieure à la valeur ainsi obtenue, en raison d’une dépréciation probablement durable, le bien peut être évalué à la valeur partielle.

Cette valeur partielle (« Teilwert »), qu’on peut également qualifier de valeur d’exploitation, correspond au montant qu’un acquéreur de l’entreprise attribuerait au bien en question, en tant qu’élément constitutif du prix d’acquisition global, en supposant que l’acquéreur continue l’exploitation de l’entreprise (§ 6 I n° 1 phrase 3 EStG).

Autrement dit, la valeur partielle ou valeur d’exploitation est fondée sur trois fictions :

–          acquisition de l’entreprise dans son ensemble,

–          continuation par l’acquéreur de l’exploitation,

–          détermination d’un prix d’acquisition global, avec répartition de ce prix sur les biens économiques composant l’entreprise de manière à fixer leur valeur individuelle dans le cadre de la reprise.

Son application n’est donc pas aisée, même si la loi fiscale s’y réfère en beaucoup d’endroits.

Dans la pratique, les repères suivants facilitent son estimation :

–          la valeur d’exploitation étant censée refléter l’évolution du prix du marché du bien considéré, le coût de remplacement forme la limite supérieure de la valeur partielle,

–          le coût de remplacement doit être corrigé en fonction de la vétusté physique ou technique du bien à évaluer, tout en tenant compte de l’utilité que conserve le bien dans l’entreprise.

La valeur d’exploitation se situe donc entre la limite supérieure constituée par la valeur de remplacement et la limite inférieure constituée par la valeur estimée de réalisation du bien pris isolément sans considération du rattachement à l’entreprise.

Le degré de nécessité ou d’utilité dans le cadre de l’exploitation est décisif quant à la question de savoir si la valeur d’exploitation se rapproche davantage de l’une ou de l’autre des limites ci-dessus.

Pour un bien économique fongible qui peut être remplacé à tout moment par un bien équivalent, la valeur partielle équivaut à la valeur estimée de réalisation, le bien ne comportant aucune « plus-value » découlant de sa mise en œuvre dans l’entreprise.

La différence entre la valeur partielle et le prix de marché représente la valeur engendrée pour le bien par son rattachement à une entreprise donnée en continuité d’exploitation.

Cette intégration dans l’entreprise (« Betriebszugehörigkeit ») distingue la valeur partielle de la valeur normale au sens du § 9 II BewG.

Afin d’atténuer le caractère théorique du concept de valeur partielle et de faciliter son utilisation en pratique, l’Administration et la jurisprudence ont développées les hypothèses suivantes (« Teilwertvermutungen ») :

–          à la date d’acquisition ou de fabrication du bien, la valeur partielle correspond au coût d’acquisition ou de revient,

–          pour les biens non amortissables de l’actif immobilisé, la valeur partielle continue d’être égale au coût d’acquisition ou de revient établi au moment de l’acquisition ou de la fabrication,

–          pour les biens amortissables de l’actif immobilisé, la valeur partielle est fixée au coût d’acquisition ou de revient réduit des tranches d’amortissement pour usure,

–          la valeur partielle des biens de l’actif circulant est supposée être égale au coût de remplacement et, en ce qui concerne les biens destinés à la vente, également fonction du prix de vente réalisable.

Ces présomptions peuvent être écartées par le contribuable sur base de faits et circonstances démontrant que la valeur partielle résultant de ces présomptions n’est pas justifiée (p.ex. l’apparition d’un nouveau procédé de production réduit la valeur partielle d’un bien en dessous de la valeur d’acquisition diminuée d’amortissements linéaires).

F – La valeur normale

La définition de la valeur normale (« gemeiner Wert ») ou valeur estimée de réalisation résulte de la loi relative à l’évaluation des biens.

La valeur estimée de réalisation correspond au prix de vente réalisable dans le cadre de relations d’affaires normales compte tenu de la nature et de la qualité du bien (§ 9 II BewG), autrement dit au prix de marché.

Par relations d’affaires normales, il faut entendre une relation d’affaires entre tiers contractant librement suivant les lois de l’offre et de la demande, en-dehors de circonstances ou contraintes exceptionnelles ou personnelles.

Par opposition à la valeur partielle, l’influence du rattachement à une entreprise donnée est ignorée lors de la détermination de la valeur normale.

Dans la loi de l’impôt sur le revenu, la valeur normale fixe le coût d’acquisition d’un bien obtenu par échange.

Précisément, le coût d’acquisition correspond à la valeur normale du bien donné en échange, augmentée le cas échéant du montant de la soulte en espèce et des frais accessoires (§ 6 VI EStG).

Lorsque la valeur normale du bien donné en échange dépasse sa valeur nette comptable, la différence représente un bénéfice imposable.

II – LES REGLES PARTICULIERES D’EVALUATION

Nous distinguons quatre catégories de biens économiques :

–          les biens de l’actif immobilisé sujets à usure,

–          les biens de l’actif immobilisé non amortissables,

–          l’actif circulant,

–          les dettes.

Les principes et règles comptables forment la base de l’évaluation en matière fiscale, sachant que les dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu tendent à atténuer le principe de prudence.

A – Les biens de l’actif immobilisé sujets à usure

L’étude porte sur la définition des biens amortissables, leur évaluation ou assiette de l’amortissement et les règles d’amortissement. Un dernier point explique le traitement spécifique des biens de faible valeur.

1 – La définition des biens amortissables

Sont amortissables tous les éléments de l’actif immobilisé qui se déprécient nécessairement au cours du temps et dont l’utilisation excède l’exercice social.

L’amortissement est réservé aux biens immobilisés, c’est-à-dire aux biens destinés à servir durablement l’entreprise. Les biens de l’actif circulant ne sont pas amortis.

Les biens corporels sont ceux qui ont une substance physique : constructions, installations techniques, machines et outillage, matériel de transport, mobilier.

L’amortissement est principalement justifié par leur utilisation, impliquant une usure progressive dans le temps. Accessoirement, le progrès technique peut rendre ces biens obsolètes.

Par opposition, les terrains ne sont pas amortissables, à certaines exceptions près, telles que les carrières de pierre ou les mines de charbon.

Les dépenses d’investissement postérieures à l’acquisition d’un actif, à distinguer des dépenses d’entretien, s’ajoutent au coût d’acquisition ou de revient et sont dès lors amortissables.

Il doit s’agir de dépenses qui accroissent la valeur du bien (p.ex. construction d’un étage supplémentaire d’un bâtiment, modification substantielle d’une machine augmentant sa durée de vie ou sa productivité).

La distinction entre dépense additionnelle amortissable et dépense pour grosse réparation, enregistrée directement en compte de résultat, n’est pas toujours aisée. La latitude dépendra de la rigueur du contrôle exercé par l’Administration fiscale.

Les biens incorporels comprennent :

–          les concessions, brevets, licences et droits et valeurs similaires,

–          le fonds de commerce.

Les dispositions comptables (§ 248 II HGB), ainsi que fiscales (§ 5 II EStG), indiquent que seuls les biens incorporels acquis à titre onéreux peuvent être inscrits à l’actif.

Les règles d’amortissement des biens corporels sont applicables.

En ce qui concerne le fonds de commerce (« Geschäftswert »), son activation est facultative dans le bilan commercial (§ 255 IV HGB), mais obligatoire dans le bilan fiscal (§ 7 I EStG). Il est en outre précisé qu’un fonds de commerce a normalement une durée totale d’utilisation de quinze ans. Des corrections de valeur supplémentaires, au-delà de l’amortissement normal, supposent une motivation des raisons de la dépréciation (p.ex. une erreur de jugement sur la rentabilité de l’entreprise achetée, baisse du chiffre d’affaires).

L’inscription à l’actif de frais d’établissement (« Gründungskosten ») est en principe interdite en droit commercial (§ 248 I HGB) et, par répercussion, en l’absence d’un poste de bilan représentant un bien économique, en droit fiscal (p.ex. frais d’avocat, de notaire, d’auditeur externe, frais d’immatriculation et de publicité).

Par contre, le droit commercial admet par dérogation l’immobilisation de certains frais d’établissement (« Ingangsetzungskosten ») et d’extension (« Erweiterungskosten ») pour les sociétés de capitaux (§ 269 HGB), tels que les frais d’études de marché et de mise en place de réseaux de distribution.

Cette option en matière commerciale n’autorise pas l’inscription de ces frais à l’actif du bilan fiscal. Il est considéré que les frais d’établissement impliquent dans tous les cas une baisse de la capacité contributive du contribuable.

2 – Les règles d’évaluation

L’évaluation des biens soumis à usure fait l’objet du § 6 I n° 1 EStG, complété par le § 7 EStG en ce qui concerne les règles d’amortissement.

Les biens de l’actif immobilisé sujets à usure sont inscrits au bilan à leur coût d’acquisition ou de revient réduit des amortissements pour usure et des autres corrections de valeur (p.ex. amortissements fiscaux dérogatoires).

Lorsqu’il est probable que la valeur partielle sera durablement inférieure au coût d’acquisition ou de revient réduit des amortissements et autres corrections de valeur, le bien peut être évalué à la valeur partielle (« Teilwertabschreibung »).

Pour les biens ayant fait partie de l’actif net investi à la clôture précédente, la valeur prise en compte ne peut être inférieure au coût d’acquisition ou de revient réduit des amortissements et autres corrections de valeur, à moins que le contribuable ne justifie une évaluation à la valeur partielle. Autrement dit, si la motivation de l’évaluation à la valeur partielle disparaît, la valeur nette comptable redevient déterminante (« Wertaufholungsgebot »).

Suivant les principes comptables, les immobilisations amortissables peuvent faire l’objet de corrections de valeur exceptionnelles, autres que les amortissements, afin de donner à ces éléments la valeur inférieure qui est à leur attribuer à la date de clôture du bilan. Ils doivent obligatoirement faire l’objet de telles corrections de valeur si l’on prévoit que la dépréciation sera durable (§ 253 II HGB).

L’évaluation à la valeur inférieure peut être maintenue lorsque les raisons qui ont motivé les corrections de valeur exceptionnelles ont cessé d’exister (§ 253 V HGB).

Il résulte donc du droit commercial qu’une valeur non durablement inférieure au coût d’acquisition ou de fabrication, réduit des amortissements normaux pour usure, peut être prise en considération, tandis qu’une valeur durablement inférieure doit nécessairement être retenue (« Niederstwertprinzip »). Du point de vue fiscal, les biens économiques de l’actif immobilisé peuvent être enregistrés à la valeur partielle inférieure, si le contribuable le souhaite, à la condition que la moins-value soit probablement durable.

En droit commercial, l’évaluation à la valeur inférieure peut être définitivement conservée, alors que le droit fiscal oblige le contribuable à enregistrer l’annulation des corrections de valeur exceptionnelles qui ne sont plus justifiées.

Les contradictions résultant des dispositions comptables et fiscales sont levées comme suit :

–          Le statut fiscal des contribuables soumis aux règles du droit commercial implique la transposition des règles comptables obligatoires à leur situation fiscale. Fiscalement, en cas de dépréciation durable, ils ont l’obligation d’inscrire la valeur partielle.

La valeur partielle, qui est une notion spécifique au droit fiscal, correspond en principe à la notion de valeur inférieure (« beizulegender Wert ») retenue par le droit commercial.

–          La possibilité ouverte par le droit commercial de tenir compte d’une dépréciation non durable est en fait inapplicable, le droit fiscal n’admettant pas une réduction de valeur dans une telle hypothèse.

–          De même, l’incompatibilité des prescriptions fiscales et comptables, en ce qui concerne la reprise de la correction de valeur exceptionnelle, fait perdre au contribuable la latitude permise par le droit commercial.

Le contribuable qui souhaite un bilan unique suivra les prescriptions fiscales. S’il juge devoir inscrire dans son bilan commercial une dépréciation non durable ou y maintenir une dépréciation qui n’est plus justifiée, il établira un bilan fiscal distinct du bilan commercial ou procédera à des ajustements extra-comptables pour la détermination de la base imposable.

Notons ici que le droit commercial distingue strictement les biens de l’actif immobilisé et les biens de l’actif circulant. En ce qui concerne les premiers, le principe de prudence est tempéré, tandis que toute dépréciation des actifs circulants, même non durable, doit être actée obligatoirement. Par contre, les règles fiscales assimilent actifs immobilisés non amortissables et actifs circulants (voir n° 108).

3 – Les amortissements

Nous examinerons successivement les règles générales d’amortissement, les règles d’amortissement applicables aux bâtiments, ainsi que les amortissements fiscaux spéciaux.

a – Le régime général d’amortissement

Le régime général d’amortissement s’applique à l’ensemble des biens économiques soumis à usure ou diminution de substance, dont les bâtiments, sachant que ces derniers font l’objet de dispositions précises quant aux taux d’amortissement que nous verrons plus loin.

L’objet de l’amortissement est d’imputer le coût d’acquisition ou de fabrication en fractions annuelles sur les résultats des exercices successifs, par rapport à la durée d’utilisation totale du bien économique.

Pour les biens non susceptibles d’usure ou de diminution de substance (terrains sauf carrières et houillères), les éventuelles dépréciations sont prises en considération par l’enregistrement du bien au bilan à la valeur partielle inférieure au coût d’acquisition ou de revient.

L’amortissement est effectué à partir de la date d’acquisition, par référence à la date de livraison, ou, en ce qui concerne les biens fabriqués par l’entreprise, à partir de la date d’achèvement. L’Administration autorise le calcul de l’amortissement à partir de la date de mise en service.

La durée totale d’utilisation est fonction de la dépréciation technique et économique normale du bien, telle qu’elle résulte de conditions d’exploitation ordinaires. La durée d’exploitation technique fait référence à l’usure physique du bien. La durée d’exploitation économique couvre la période au cours de laquelle l’exploitation du bien est rentable.

Des barèmes de taux directeurs d’amortissement pour les actifs immobilisés usuels sont établies par le Ministère des Finances.

Les amortissements doivent être obligatoirement pratiqués. Ils ne peuvent être différés, même en période déficitaire. Cette contrainte résulte du régime général des amortissements.

L’amortissement volontairement non pratiqué ne peut pas faire l’objet d’une récupération ultérieure.

Inversement, les annuités d’amortissement excédant les limites autorisées par la réglementation sont réintégrées dans le bénéfice imposable.

Les règles d’amortissement s’appliquent à l’ensemble des contribuables réalisant des bénéfices, qu’ils déterminent leur revenu imposable d’après la comparaison des actifs nets ou d’après l’excédent des recettes sur les dépenses.

La loi distingue :

–          l’amortissement linéaire par tranches annuelles égales (« Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen »),

–          l’amortissement dégressif par tranches annuelles décroissantes (« Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen »),

–          l’amortissement variable par référence au degré d’utilisation du bien (« Absetzung für Abnutzung nach Massgabe des Leistung des Wirtschaftsguts »),

–          l’amortissement pour diminution de substance (« Absetzung für Substanzverringerung »),

–          l’amortissement pour usure extraordinaire (« Absetzung für aussergewöhnliche Abnutzung »).

• L’amortissement linéaire (§ 7 I phrases 1 à 4 EStG)

La méthode de l’amortissement linéaire peut être appliquée de manière générale à tous les biens économiques sujets à usure.

La dotation annuelle est calculée de la manière suivante :

	C
A  =	———
	D

Avec :     A = annuité d’amortissement linéaire,

C = coût d’acquisition ou de revient amortissable,

D = durée d’utilisation prévue (en années).

L’amortissement n’est donc pas modulé suivant l’incidence, variable par exercice, des facteurs d’usure physique, de l’évolution des procédés techniques ou encore de la demande dont est objet le produit fabriqué au moyen des équipements à amortir. Le caractère forfaitaire est prédominant.

L’amortissement résulte d’un plan établi au départ et la modification du plan d’amortissement, si elle est possible par le biais de l’amortissement extraordinaire, doit être justifiée de manière précise.

Pour l’année de l’acquisition, l’annuité est réduite au prorata du nombre de mois qui précèdent le mois de l’acquisition.

• L’amortissement dégressif (§ 7 II et III EStG)

La réforme de la fiscalité des entreprises 2008 a supprimé la possibilité d’effectuer des amortissements dégressifs avec effet au 1^er janvier 2008, à titre de mesure de financement des allègements fiscaux accordés par cette même réforme.

Les règles décrites ci-après s’appliquent aux investissements effectués jusqu’au 31 décembre 2007.

Pour les biens meubles de l’actif immobilisé, c’est-à-dire les immobilisations corporelles autres que les terrains et constructions, le contribuable peut adopter un plan d’amortissement dégressif.

La méthode consiste en l’application d’un taux fixe à la valeur nette comptable résiduelle, étant précisé que ce taux ne peut ni excéder le double du taux qui serait applicable en cas d’amortissement par annuités constantes, ni être supérieur à 20%.

Par dérogation, pour les biens acquis ou fabriqués entre le 1^er janvier 2006 et le 31 décembre 2007, le taux peut atteindre le triple du taux d’amortissement linéaire ou 30% maximum.

Economiquement, l’amortissement dégressif permet de tenir compte du fait qu’un bien d’investissement vieillit de façon accélérée au cours des premières années d’utilisation, par rapport aux années d’utilisation ultérieures. D’un point de vue fiscal, il constitue une aide à l’investissement dans la mesure où la charge fiscale est réduite par des dotations aux amortissements majorées dans la phase d’acquisition et de mise en place du bien d’investissement.

Le passage de l’amortissement dégressif à l’amortissement constant est expressément permis, tandis que la transition de la méthode linéaire à la méthode dégressive est interdite (§ 7 III EStG).

Le passage à l’amortissement par annuités constantes est d’ailleurs inhérent à la méthode de l’amortissement dégressif, de manière à pouvoir amortir complètement le bien sur sa durée d’utilisation.

Exemple :

Supposons une machine avec un prix d’acquisition de 100 000 euros et une durée de vie normale de dix ans. Le taux dégressif est fixé à 20%.

Exercice	Valeur nette comptable  au début de l’exercice	Annuité d’amortissement
1	100 000	20 000
2	80 000	16 000
3	64 000	12 800
4	51 200	10 240
5	40 960	8 192
6	32 768	6 553,60
7	26 214,40	6 553,60
8	19 660,80	6 553,60
9	13 107,20	6 553,60
10	6 553,60	6 553,60

• L’amortissement variable (§ 7 I phrase 6 EStG)

Lorsque les conditions d’exploitation le justifient, il est possible d’effectuer l’amortissement des biens meubles de l’actif immobilisé en fonction de l’utilisation des biens.

Le contribuable doit être en mesure de prouver le niveau d’utilisation sur une année (p.ex. pièces produites par la machine, heures de fonctionnement, kilomètres parcourus).

La quotité d’amortissement est calculée à l’aide de la formule suivante :

	C
A  =	———	x  r
	R

Avec :     A =  annuité d’amortissement variable,

C =  coût d’acquisition ou de revient amortissable,

R =  Rendement estimé total (p.ex. nombre de pièces pouvant

théoriquement être produites),

r =   rendement annuel de la machine (p.ex. pièces produites

au cours de l’exercice clôturé).

• L’amortissement des gisements (§ 7 VI EStG)

L’amortissement pour diminution de substance est admis pour les entreprises minières ainsi que pour les sablières, carrières de pierre et activités similaires.

La dotation annuelle se calcule d’après la formule suivante :

	C
A  =	———	x  v
	V

Avec :     A =  annuité d’amortissement,

C =  coût d’acquisition amortissable,

V =  volume total estimé du gisement,

v =  volume extrait durant l’exercice.

Concernant la base amortissable, elle peut comprendre dans des cas particuliers les coûts de mise en exploitation, comme par exemple les coûts de déblaiement de couches minérales supérieures pour accéder au gisement. L’amortissement commence nécessairement avec le début de l’exploitation du gisement, indépendamment de sa date d’acquisition.

• L’amortissement extraordinaire (§ 7 I phrase 7 EStG)

La loi de l’impôt sur le revenu prévoit encore dans son § 7 la possibilité d’un amortissement pour dépréciation technique ou économique extraordinaire, considérant que la dépréciation progressive constatée dans des conditions normales d’exploitation peut être contredite par des circonstances exceptionnelles (p.ex. détérioration de la maçonnerie d’un bâtiment suite à une inondation, progrès technique rendant une machine en exploitation non rentable).

L’amortissement extraordinaire s’ajoute à l’amortissement normal, réduisant donc la durée totale d’amortissement.

Une dotation aux amortissements pour dépréciation technique ou économique exceptionnelle est exclue en ce qui concerne les biens soumis à l’amortissement dégressif (§ 7 II EStG).

Si l’évolution de la situation du bien le permet, l’amortissement extraordinaire doit obligatoirement être annulé (p.ex. machine devenue non rentable mais ayant pu être affectée dans le cadre d’une restructuration à un autre processus de production).

b – L’amortissement des immeubles

Sous réserve des amortissements fiscaux spéciaux, les immeubles sont amortis linéairement ou dégressivement d’après les dispositions ci-après.

Les amortissements spéciaux, que nous examinerons plus loin, s’inscrivent dans des projets d’aménagement urbain ou visent la réalisation de travaux sur des monuments classés historiques et la construction de logements locatifs à loyer modéré.

• L’amortissement linéaire

Les principes généraux de l’amortissement linéaire sont applicables, sauf que les taux d’amortissement sont fixés par la loi, comme suit (§ 7 IV EStG) :

–          immeubles appartenant à une entreprise, non utilisés à des fins d’habitation, dont le permis de construire a été demandé après le 31 mars 1985 ………………………………………………………  3%

–          autres immeubles

• construits avant le 1^er janvier 1925 ……………………………………………………  2,5%
• construits après le 31 décembre 1924 …………………………………………………  2%

Les dotations aux amortissements interviennent jusqu’à l’amortissement complet de l’immeuble au bout de respectivement 30, 40 ou 50 ans. En cas de changement de propriétaire, une nouvelle période d’amortissement commence à courir suivant les taux indiqués ci-dessus.

Par dérogation, lorsque la durée réelle d’utilisation d’un immeuble donné est plus courte que la durée standard prévue pour le type d’immeuble en question, la loi permet un amortissement plus rapide, à condition que le contribuable justifie la durée d’utilisation réduite à l’Administration fiscale.

• L’amortissement dégressif

Le § 7 V EStG fixe les conditions d’application de l’amortissement dégressif, ainsi que les taux à considérer, sachant que le contribuable a le choix entre l’amortissement linéaire et l’amortissement dégressif.

Sont visés les immeubles neufs construits par le contribuable ou acquis par lui avant la fin de l’année de l’achèvement de la construction, en particulier les immeubles à usage d’habitation destinés à la location (« Mietwohngebäude »).

Le champ d’application de l’amortissement dégressif, en tant qu’aide à l’investissement, s’est progressivement rétréci, les dernières mesures à disparaître étant celles applicables aux immeubles résidentiels.

Les taux sont établis selon l’affectation et l’âge de l’immeuble :

–          immeubles appartenant à une entreprise, autres que locaux à usage d’habitation, dont le permis de construire a été demandé ou le contrat d’acquisition conclu après le 31 mars 1985 et avant le 1^er janvier 1994 (« Wirtschaftsgebäude »),

pour l’année de l’achèvement et les 3 années suivantes	10%
pour les 3 années subséquentes	5%
pour les 18 années subséquentes	2,5%

–          immeubles non visés au premier tiret, dont le permis de construire a été demandé ou le contrat d’acquisition conclu avant le 1^er janvier 1995 (« sonstige Gebäude »), à savoir :

• immeubles appartenant à une entreprise, non destinés à un usage d’habitation, construits ou acquis avant le 1^er avril 1985 ou après le 31 décembre 1993 et avant le 1^er janvier 1995,
• immeubles compris dans un patrimoine privé à usage d’habitation construits ou acquis avant le 1^er mars 1989,
• immeubles compris dans un patrimoine privé à usage commercial construits ou acquis avant le 1^er janvier 1995,

pour l’année de l’achèvement et les 7 années suivantes	5%
pour les 6 années subséquentes	2,5%
pour les 36 années subséquentes	1,25%

–          immeubles donnés en location à usage d’habitation (« Mietwohngebäude »),

• dont le permis de construire a été demandé ou le contrat d’acquisition conclu après le 28 février 1989 et avant le 1^er janvier 1996,

pour l’année de l’achèvement et les 3 années suivantes	7%
pour les 6 années subséquentes	5%
pour les 6 années subséquentes	2%
pour les 24 années subséquentes	1,25%

 

• dont le permis de construire a été demandé ou le contrat d’acquisition conclu après le 31 décembre 1995 et avant le 1^er janvier 2004,

pour l’année de l’achèvement et les 7 années suivantes	5%
pour les 6 années subséquentes	2,5%
pour les 36 années subséquentes	1,25%

• dont le permis de construire a été demandé ou le contrat d’acquisition conclu après le 31 décembre 2003 et avant le 1^er janvier 2006.

pour l’année de l’achèvement et les 9 années suivantes	4%
pour les 8 années subséquentes	2,5%
pour les 32 années subséquentes	1,25%

c – Les amortissements fiscaux dérogatoires

La législation allemande distingue les amortissements majorés (« erhöhte Absetzungen ») et les amortissements spéciaux (« Sonderabschreibungen »).

Ils sont fondés sur le § 7a EStG, qui donne des règles de portée générale applicables à tous les amortissements dérogatoires, et sont individuellement définis, soit dans la loi de l’impôt sur le revenu, soit dans son règlement d’exécution ou dans des lois spéciales.

Le § 7a EStG indique en particulier que les amortissements spéciaux s’ajoutent aux amortissements normaux calculés d’après le § 7 EStG, tandis que les amortissements majorés remplacent les amortissements normaux.

La tendance actuelle étant à la réduction des avantages fiscaux, en raison notamment des besoins financiers de l’Etat, certains amortissements dérogatoires ont été abrogés ou des dispositions temporaires non renouvelées.

Nous donnons ci-après un aperçu des amortissements dérogatoires suivants :

–          l’amortissement visant la protection de l’environnement,

–          l’amortissement destiné à promouvoir les petites et moyennes entreprises,

–          les amortissements spéciaux pour immeubles.

• L’amortissement majoré des biens destinés à protéger l’environnement

Les biens amortissables de l’actif immobilisé acquis avant le 1^er janvier 1991 et dont la mise en place visait principalement la protection de l’environnement pouvaient être amortis de manière accélérée (§ 7d EStG).

Etaient favorisés les biens qui permettaient d’empêcher ou de réduire la pollution de l’air ou de l’eau, ou encore les nuisances sonores. Le bien devait servir à cette fin à concurrence de 70%.

Dans ce cas, le bien pouvait être amorti à hauteur de 60% dans l’année de l’acquisition et la valeur comptable résiduelle passée en résultat par des tranches successives de 10% du prix d’acquisition ou de revient.

• Les amortissements spéciaux d’aide au développement des petites et moyennes entreprises

Les dispositions relatives aux amortissements spéciaux destinés à encourager l’investissement des petites et moyennes entreprises ont été modifiées par la loi portant réforme de la fiscalité des entreprises 2008. La première partie des développements ci-après indique les règles applicables jusqu’à l’année d’imposition 2007 (n^o 100). Nous examinons ensuite le régime applicable à partir de 2008 (n^o 100bis).

Le § 7g EStG distingue deux types d’amortissement (§ 7g EStG ancienne version).

D’abord, les petites et moyennes entreprises bénéficient de quotités d’amortissement spéciales pouvant atteindre 20 % du coût d’acquisition ou de revient de biens meubles neufs, en complément à l’amortissement normal selon le § 7 EStG.

Les quotités d’amortissement spéciales (« Sonderabschreibungen ») sont actées au cours des 5 premières années de la vie utile des biens.

En outre, les petites et moyennes entreprises sont autorisées à constituer une réserve en exonération d’impôt, en vue de l’acquisition de biens meubles, la loi qualifiant les dotations à la réserve d’amortissements d’épargne (« Ansparabschreibungen »).

La réserve peut atteindre 40% du prix du ou des biens, dont l’acquisition ou la fabrication doit intervenir dans les deux exercices qui suivent la constitution de la réserve. Elle est limitée à 154 000 euros et doit être imputée au résultat lorsque l’amortissement du bien commence.

Par petites et moyennes entreprises, il faut entendre :

–          les entreprises industrielles, commerciales, artisanales et les professions libérales dont la valeur du capital d’exploitation ne dépasse pas 204 517 euros,

–          les entreprises agricoles ou forestières dont la valeur unitaire ne dépasse pas 122 710 euros.

Concernant les conditions d’application, il doit s’agir de biens neufs affectés pendant au moins un an à une entreprise située sur le territoire allemand. Les biens doivent être utilisés exclusivement ou quasi-exclusivement pour les besoins de l’entreprise du contribuable pendant les années d’enregistrement de l’amortissement spécial.

L’application de l’amortissement spécial suppose que le bien visé a fait l’objet, avant son acquisition, d’un amortissement d’épargne, sauf entreprises nouvellement créées (§ 7g II EStG ancienne version). Inversement, l’amortissement d’épargne ne doit pas être suivi nécessairement d’un amortissement spécial.

L’établissement d’un lien entre les deux aides d’investissement résulte de la loi d’allègement fiscal 1999/2000/2002, avec effet au 1^er janvier 2001.

Dans certains secteurs, les entreprises récemment fondées bénéficient de mesures plus avantageuses. Le délai d’investissement est étendu à cinq ans à partir de la constitution de la réserve, dont le plafond est augmenté à 307 000 euros (§ 7g VII et VIII EStG ancienne version).

Par entreprises nouvelles, on entend les entreprises en activité depuis moins de 5 ans.

Les modifications apportées par la loi portant réforme de la fiscalité des entreprises 2008 sont de plusieurs ordres :

–    les plafonds définissant les petites et moyennes entreprises sont modifiés,

En ce qui concerne les entreprises commerciales, l’actif net d’exploitation et le bénéfice de l’exercice ne peuvent pas dépasser respectivement 235 000 euros et 100 000 euros. Pour les exploitations agricoles et forestières, le plafond de l’actif net d’exploitation est fixé à 125 000 euros (§ 7g I EStG nouvelle rédaction).

–    l’amortissement d’épargne est accordé à concurrence de 200 000 euros,

–    l’obtention de l’amortissement spécial n’est plus subordonnée à la constitution préalable d’un amortissement d’épargne,

–    les dispositions relatives aux entreprises récemment fondées disparaissent,

–    la terminologie employée change, l’amortissement d’épargne devenant une déduction pour investissements.

Pour un développement plus détaillé des nouvelles dispositions, voir n^o 395bis.

• Les amortissements majorés pour immeubles

–          Immeubles situés dans des zones de réhabilitation et de développement

Les travaux de modernisation portant sur des immeubles situés dans des zones de réhabilitation et de développement urbain sont éligibles à des taux d’amortissement majorés (§ 7h EStG).

Sont visés les travaux auxquels les autorités publiques peuvent contraindre les propriétaires, obligés de remédier à des situations de vétusté des bâtiments, les taux d’amortissement étant censés faciliter la réalisation des travaux.

Par extension, ces taux peuvent également s’appliquer à des travaux auxquels le propriétaire procède volontairement, mais sur base d’un accord avec les autorités publiques, lorsqu’il s’agit d’un bâtiment présentant un intérêt historique, artistique ou urbanistique.

Dans ce cas, le coût de revient amortissable aux taux majorés peut comprendre, outre le coût des travaux de modernisation proprement dits, également les dépenses spécifiques de restauration et de remise en état découlant de la valeur particulière du bâtiment.

Taux applicables :

pour l’année de l’achèvement et les 7 années suivantes	9%
pour les 4 années subséquentes	7%

–          Monuments historiques

Ces mêmes taux sont applicables au coût de revient des travaux nécessaires à la conservation et à l’utilisation de bâtiments reconnus comme monuments historiques (§ 7i EStG).

Les travaux doivent obtenir l’approbation des services chargés de la protection du patrimoine.

–          Immeubles destinés à des logements sociaux

Les logements sociaux construits entre mars 1989 et décembre 1995 font l’objet des taux d’amortissement suivants (§ 7k EStG) :

pour l’année de l’achèvement et les 4 années suivantes	10%
pour les 5 années subséquentes	7%
pour les 30 années subséquentes	3,33% de la valeur résiduelle

4 – Les biens économiques de faible valeur

Les biens de faible valeur font l’objet d’une disposition spéciale. Par mesure de simplification, les contribuables peuvent imputer le coût intégral d’acquisition ou de fabrication au résultat dans l’année de l’achat ou de la production (§ 6 II EStG).

Il doit s’agir d’un bien meuble amortissable qui relève de l’actif immobilisé et dont le coût d’acquisition ou de fabrication ne dépasse pas 410 euros hors TVA.

Le bien doit pouvoir être utilisé individuellement. Dans le cas contraire, il ne peut être traité distinctement de l’unité économique dont il fait partie (p.ex. le clavier, l’écran et l’unité centrale d’un ordinateur).

La réforme de la fiscalité des entreprises 2008 modifie et complète la disposition.

A partir de l’année d’imposition 2008, l’imputation immédiate en charges du coût des biens de faible valeur devient obligatoire. Parallèlement, le prix limite définissant ces biens est abaissé de 410 euros à 150 euros (§ 6 II EStG nouvelle rédaction).

La réforme prévoit d’autre part la constitution d’un poste collectif (« Sammelposten ») amorti forfaitairement sur cinq ans, regroupant les biens d’une valeur comprise entre 150 et 1 000 euros acquis au cours d’un même exercice (nouveau § 6 IIa EStG).

L’amortissement du poste est forfaitaire. Il ne tient pas compte de la date précise d’acquisition ou de la durée réelle d’utilisation des biens le composant.

Le poste peut contenir des biens d’une durée d’amortissement de moins de 5 ans ou sa valeur nette comptable refléter des biens qui ne sont plus utilisés dans l’entreprise. Sa valeur amortissable étant fixée définitivement l’année de sa création, la vente ou la mise au rebut d’un bien imputé lors de son acquisition au poste restent sans effet sur le poste collectif et son plan d’amortissement.

Exemple

Une société acquiert en 2008 plusieurs biens dont la valeur individuelle dépasse 150 euros sans dépasser 1 000 euros. Le prix d’acquisition total s’élève à 10 000 euros, y compris un outil de 700 euros qui s’avère inutile pour l’entreprise et revendu pour 500 euros en 2009.

La société enregistre au 31 décembre 2008 un poste collectif pour un montant brut de 10 000 euros, ainsi qu’une dotation aux amortissements de 2 000 euros, soit une valeur nette comptable de 8 000 euros. La correction de valeur du poste collectif s’élève également à 2 000 euros au cours des quatre exercices suivants.

La vente de l’outil crée un produit sur cession de 500 euros en 2009. Par contre, l’entreprise n’enregistre pas de reprise de la valeur nette comptable de l’outil, qui est fictivement maintenu dans le poste collectif jusqu’à son amortissement forfaitaire complet.

Afin d’éviter un décrochement entre bilan fiscal et bilan commercial, le nouveau traitement fiscal des biens de moindre valeur devrait être transposé dans la comptabilité commerciale. Toutefois, les principes comptables demandent une évaluation individuelle des biens inscrits au bilan (§ 252 HGB), règle éventuellement négligeable lorsque le poste n’est pas significatif.

B – Les biens de l’actif immobilisé non sujets à usure

Font partie des biens non amortissables de l’actif immobilisé :

–          les terrains,

–          les participations,

–          les créances liées aux participations.

La distinction entre les participations de l’actif immobilisé et les valeurs mobilières inscrites à l’actif circulant se fait par rapport à la durée prévue de détention. Ainsi, l’actif immobilisé comprend les éléments qui sont destinés à servir de façon durable à l’activité.

Les titres sont inclus dans l’actif immobilisé si l’achat vise l’acquisition d’une participation à long terme dans une autre entreprise, ou l’augmentation d’une telle participation. Lorsque l’achat des titres se fait avec une intention de revente, les titres sont enregistrés dans l’actif circulant. De même, seules les créances à long terme peuvent être affectées à l’actif immobilisé.

Cette distinction n’est pas importante du point du vue fiscal, puisque les règles d’évaluation fiscales sont identiques pour les actifs circulants et les actifs immobilisés non amortissables. Toutefois, la réglementation comptable distingue ces deux catégories d’actifs.

Le § 6 I n°2 EStG dispose que les biens de l’entreprise, autres que les biens amortissables de l’actif immobilisé, sont évalués soit au prix d’acquisition ou de revient soit à la valeur partielle, lorsque celle-ci est inférieure en raison d’une dépréciation probablement durable.

Il est possible, mais non obligatoire, de retenir la valeur partielle inférieure à la place du prix d’acquisition ou du coût de fabrication.

Il est disposé en outre, qu’à la date de clôture, les biens économiques ayant fait partie du capital d’exploitation lors de la clôture de l’exercice précédent sont à retenir au coût d’acquisition ou de fabrication, à moins que le contribuable ne démontre qu’une valeur partielle inférieure peut être prise en compte.

Une provision pour dépréciation qui n’est plus justifiée économiquement doit donc être obligatoirement annulée (p.ex. remontée des prix des terrains).

Le droit commercial (§ 253 HGB) :

–          exige d’enregistrer une dépréciation durable d’un bien économique de l’actif immobilisé,

–          autorise le commerçant de maintenir au bilan une provision pour dépréciation dont les fondements ont disparu.

Le code de commerce réduit ainsi la liberté d’évaluation des contribuables y soumis en les obligeant à retenir la moins élevée des deux valeurs en cas de dépréciation durable (« Niederstwertprinzip »). Autre opposition, le droit fiscal ne suit pas la latitude offerte par le code de commerce en ce qui concerne la reprise.

C – L’actif circulant

L’actif circulant comprend les biens qui ne sont pas destinés à servir durablement l’entreprise.

Il s’agit des biens destinés à la vente (marchandises, produits finis, terrains acquis par un promoteur en vue de la revente, …), à la production (matières premières, produits semi-finis, …) ou représentant les disponibilités et valeurs réalisables à court terme (caisse, comptes bancaires, titres de placement, effets commerciaux, créances clients, avances fournisseurs, …).

Les biens de l’actif circulant sont évalués selon les mêmes principes que les biens économiques de l’actif immobilisé non sujets à usure (§ 6 I n° 2 EStG) :

–          au coût d’acquisition ou de production,

–          à la valeur partielle, lorsque celle-ci est durablement inférieure au coût d’acquisition ou de production.

L’évaluation à la valeur partielle est facultative aux termes des dispositions fiscales. Autrement dit, le contribuable peut retenir la valeur partielle inférieure, mais n’a pas l’obligation de le faire.

Du point de vue du droit commercial, les éléments de l’actif circulant doivent obligatoirement être enregistrés à la valeur inférieure, que la dépréciation soit durable ou non, § 253 III HGB (« strenges Niederstwertprinzip »).

Fiscalement par contre, une provision pour dépréciation suppose une moins-value vraisemblablement durable. D’où des possibilités de contradiction.

Comme pour les biens non amortissables de l’actif immobilisé, le droit commercial permet le maintien au bilan d’une provision pour dépréciation d’un actif circulant, après disparition des raisons de son enregistrement. Le droit fiscal exige l’annulation d’une telle provision.

V – LES ENGAGEMENTS

L’analyse portera :

– sur la définition des engagements,

– sur les méthodes d’évaluation retenues par la loi.

Dans la terminologie fiscale allemande, les engagements sont également dits biens économiques passifs ou négatifs (« passive / negative Wirtschaftsgüter ») ou charges économiques (« Wirtschaftslasten »).

A – Définition

La réglementation comptable distingue trois types d’engagements :

–          les dettes,

–          les provisions,

–          les engagements hors bilan.

Les dettes (« Verbindlichkeiten ») et les provisions (« Rückstellungen ») sont inscrites au passif du bilan, tandis que les engagements hors bilan (« Haftungsverhältnisse » / « sonstige finanzielle Verbindlichkeiten ») figurent à la suite du bilan ou dans l’annexe aux états financiers.

Les engagements hors bilan n’entrent pas dans le calcul du résultat de l’exercice ou dans la base imposable. Ils sont mentionnés dans les états financiers dans un souci d’information des tiers.

D’une manière générale, on entend par engagement un lien de droit obligeant une personne à l’exécution d’une prestation et spécialement au paiement d’une somme d’argent.

Un engagement est renseigné au bilan en tant que dette lorsqu’il est certain en ce qui concerne son existence et son montant. Par opposition, les provisions représentent des engagements qui sont incertains quant à l’existence ou au montant.

La prise en compte fiscale d’un engagement suppose qu’il est motivé par l’exploitation, condition vérifiée lorsqu’il est lié à l’acquisition d’un bien d’exploitation ou au règlement d’une dépense d’exploitation.

B – Les méthodes d’évaluation retenues par la loi

–          Les dettes

La loi dispose que les dettes sont évaluées conformément aux règles d’évaluation applicables aux biens ne faisant pas partie de l’actif immobilisé amortissable (§ 6 I n° 3 EStG).

La valeur fiscale de ces biens – immeubles, participations, actif circulant – est fixée d’après le prix d’acquisition ou de revient. Ce prix peut être diminué des moins-values durables, la comptabilisation de la dépréciation étant obligatoire pour le contribuable soumis au droit comptable.

Il en résulte que les dettes sont évaluées à leur valeur nominale, qui correspond normalement à la valeur de remboursement que la réglementation comptable oblige de retenir (§ 253 I HGB).

Les dettes non productives d’intérêts et d’une durée résiduelle supérieure à 12 mois sont escomptées au taux de 5,5%.

En cas d’augmentation probablement durable de l’engagement, il est possible d’enregistrer la dette à la valeur réelle supérieure. Ceci s’impose au contribuable soumis au droit commercial.

Une augmentation non durable implique une opposition entre les évaluations suivant les règles comptables et fiscales.

–          Les provisions

En principe, la constitution de provisions obéit aux règles comptables. Elles sont enregistrées pour couvrir des engagements incertains ou des pertes probables sur opérations en cours, ou encore des charges nettement circonscrites qui trouvent leur origine dans l’exercice clôturé ou un exercice antérieur, probables ou certaines, mais indéterminées quant au montant ou quant à la date de survenance (§ 249 HGB). Leur évaluation est fondée sur une appréciation professionnelle raisonnable (§ 253 I HGB).

En matière fiscale, les règles d’évaluation complémentaires suivantes s’appliquent (§ 6 I n° 3a EStG) :

–          le montant des provisions doit tenir compte de l’expérience passée acquise en ce qui concerne la probabilité de réalisation des risques (p.ex. en matière de garanties accordées aux clients) ;

–          les engagements pris autrement qu’en expression monétaire sont valorisés aux coûts directs augmentés d’une partie adéquate des coûts indirects inévitables (p.ex. obligation de réparation) ;

–          les produits futurs en relation avec la réalisation de l’engagement sont déduits du montant de la provision, sauf enregistrement direct en créances (p.ex. quote-part des frais pris en charge par l’assureur) ;

–          les engagements découlant de l’exploitation de l’entreprise sont enregistrés prorata temporis en annuités constantes (p.ex. obligation de démolir un bâtiment au terme de son utilisation) ;

–          les provisions sont escomptées au taux de 5,5%, lorsque l’engagement n’est pas soumis à intérêt et que sa durée résiduelle dépasse 12 mois.

Tandis que le code de commerce oblige les entreprises à établir des provisions pour pertes probables sur opérations en cours (§ 249 HGB), la loi de l’impôt sur le revenu interdit de telles provisions (§ 5 IVa EStG).

VI – LES PRELEVEMENTS ET APPORTS

La différence entre l’actif net investi à la fin de l’exercice et l’actif net investi à la fin de l’exercice précédent étant déterminée, le montant obtenu est à augmenter à raison de la valeur des prélèvements et à diminuer à raison de la valeur des apports (§ 4 I EStG).

Ces ajustements posent la question de l’évaluation des prélèvements et des apports, dont nous avons vu les définitions plus haut (voir n° 54).

A – L’évaluation des prélèvements

Les prélèvements sont évalués à la valeur partielle (§ 6 I n° 4 EStG), la valeur partielle se définissant comme le montant qu’un acquéreur de l’entreprise en continuité d’exploitation attribuerait au bien prélevé en tant qu’élément constitutif du prix d’acquisition global.

En ce qui concerne l’utilisation à titre privé d’un bien de l’entreprise ou la réalisation d’une prestation de services par l’entreprise pour des besoins privés, la valeur de l’avantage prélevé est fixée d’après les coûts réels.

Des dispositions spéciales sont prévues pour l’utilisation privée d’une voiture de l’entreprise.

Une méthode forfaitaire fixe la valeur mensuelle de l’avantage à 1% du prix de vente à l’état neuf au jour de l’immatriculation du véhicule, également pour les voitures d’occasion.

Alternativement, la valeur de l’avantage peut être fixée d’après les dépenses attribuables aux trajets privés. Ceci suppose que l’intéressé présente les pièces justificatives des frais et tienne un carnet de bord duquel ressort le rapport entre les trajets à caractère privé et professionnel.

Dans des cas déterminés la loi autorise l’évaluation des prélèvements à leur valeur nette comptable, en particulier lors de dons en nature à des entités exonérées de l’impôt sur le revenu des collectivités.

B – L’évaluation des apports

Les apports sont évalués à la valeur partielle (§ 6 I n° 5 EStG).

En cas d’utilisation dans l’entreprise d’un bien du patrimoine privé, la valeur de l’apport est fixée aux coûts fixes et variables attribuables à l’utilisation dans l’entreprise.

La valeur donnée à l’apport ne peut pas dépasser le coût d’acquisition ou de fabrication, le cas échéant régulièrement amorti, lorsque :

–          le bien apporté a été acquis ou fabriqué dans les trois années qui précèdent la date d’apport,

–          l’apport est constitué par une participation importante dans une société de capitaux, au sens du § 17 I EStG (voir n° 43).

En ce qui concerne les biens qui n’ont pas servi à la réalisation de recettes, c’est-à-dire qui n’ont pas donné lieu à l’enregistrement de tranches d’amortissement venant en déduction d’une base imposable, un amortissement linéaire fictif est déduit, calculé sur la période comprise entre la date d’acquisition ou de production et la date d’apport.

Dans l’hypothèse où le bien apporté a été prélevé dans une entreprise du contribuable, au cours des trois années qui précèdent son apport dans la même ou une autre entreprise du contribuable, le bien est évalué à la valeur de prélèvement, qui se substitue dans ce cas au prix d’acquisition ou de revient, réduit des amortissements normalement calculés entre la date de prélèvement et la date d’apport.

Paragraphe 4 – L’imposition des plus-values

Nous avons vu que le droit fiscal allemand connaît deux méthodes de détermination des revenus imposables (voir n° 47).

Les revenus imposables autres que les bénéfices (salaires, revenus de capitaux mobiliers, de la location et de l’affermage de biens, ainsi que revenus divers) sont déterminés par l’excédent des recettes sur les dépenses, sans considération des variations de valeur du patrimoine du contribuable, sauf exceptions (voir n° 38).

Par opposition, les revenus provenant d’une activité agricole et forestière, d’un établissement commercial ou d’un travail indépendant, dits bénéfices, sont déterminés d’après la variation de l’actif net.

Par conséquent, sous réserve du principe comptable de prudence, qui interdit la prise en compte de plus-values non réalisées, les plus- et moins-values entrent dans la base imposable du contribuable.

SECTION III – LES RECETTES EXONEREES D’IMPOT

Après avoir examiné les raisons pour lesquelles la loi exonère certaines recettes de toute imposition, on donnera une liste indicative des principales exonérations.

Paragraphe 1 – Le principe

En règle générale, toutes les recettes rattachées à l’une quelconque des catégories de base sont imposables au titre de l’impôt sur le revenu.

Pour diverses raisons toutefois, certaines recettes, dont des recettes normalement imposables, bénéficient d’une exonération expresse de la loi.

Les exonérations sont notamment établies :

–          dans un souci de clarification du caractère non imposable de certaines recettes (p.ex. aides sociales),

–          pour des motifs sociaux (p.ex. régimes complémentaires de pension),

–          afin de simplifier les procédures d’imposition (p.ex. versements par l’employeur pour compensation de frais de voyages et de déménagement).

Paragraphe 2 – Les principales exonérations

Les exonérations sont énumérées par les §§ 3 et 3b EStG, tandis que le §3c déclare non-déductibles les dépenses d’exploitation et frais professionnels en relation avec des revenus exonérés.

Le § 3 EStG énumère environ 70 exonérations dont nous présentons ci-après une sélection. Les plus importantes sont motivées par des considérations de politique sociale, familiale ou de santé publique.

Le § 3b EStG traite spécialement de l’exonération des suppléments de salaire pour travail de dimanche, de jour férié et de nuit.

Les exonérations couvrent notamment :

–      les prestations des assurances maladie et dépendance ; les prestations de l’assurance obligatoire contre les accidents (les prestations des assurances accidents conclues à titre privé ne sont pas exonérées) ; les allocations de maternité (§ 3 n° 1 EStG) ;

–      les indemnités de chômage et allocations assimilées (§ 3 n° 2 EStG) ;

–      certaines rémunérations, prestations en nature et aides accordées aux agents de police, pompiers, militaires, mutilés de guerre, etc., dont, à titre d’exemple, la valeur des repas servis gratuitement pendant les périodes de service et les sommes versées à ce titre (§ 3 n° 4 à 6 EStG) ;

–      les rétributions pour la garde d’enfants, d’après le livre VIII du Code des assurances sociales, destinées à couvrir les cotisations pour assurances vieillesse, maladie, accident et dépendance de l’assistante maternelle qui accueille l’enfant (§ 3 n° 9 EStG) ;

–      les allocations provenant de fonds publics accordées à des personnes dans le besoin ou versées pour soutenir l’éducation, la formation, la science ou l’art (§ 3 n° 11 EStG) ;

–      les compensations pour frais de voyages et de déménagement versées aux fonctionnaires (§ 3 n° 13 EStG) et salariés du secteur privé (§ 3 n° 16 EStG), à condition de ne pas dépasser les forfaits déclarés admissibles ;

–      jusqu’à l’année d’imposition 2005 : les compléments de rémunération versés aux salariés par leur employeur à l’occasion d’un mariage ou de la naissance d’un enfant, à concurrence de 315 euros (ancien § 3 n° 15 EStG) ;

–      les prestations versées conformément à la loi relative aux allocations familiales (§ 3 n° 24 EStG) ;

–      les dédommagements accordés en exécution de la loi relative à la protection contre les maladies infectieuses, pour des raisons de santé publique (§ 3 n° 25 EStG) ;

–      les recettes provenant d’une activité professionnelle accessoire d’éducateur ou de formateur, d’une activité professionnelle accessoire de type artistique ou encore d’une activité accessoire dans le domaine de l’aide aux personnes dépendantes, lorsque l’activité est exercée au service d’un organisme public ou d’intérêt collectif, à concurrence de 2 100 euros par an (§ 3 n° 26 EStG) ;

–      les rémunérations des membres et collaborateurs de missions diplomatiques, à l’exception de personnes de nationalité allemande et de personnes domiciliées en permanence en Allemagne ; les rémunérations des agents consulaires, lorsqu’il s’agit de ressortissants de l’Etat dont relève la mission et à condition que ces personnes ne résident pas de manière permanente en Allemagne et n’exercent pas d’activité professionnelle en-dehors de leur charge de consul (§ 3 n° 29 EStG) ;

–      la valeur des vêtements typiquement professionnels remis gratuitement ou à prix réduit aux salariés, la compensation accordée pour l’achat de tels vêtements (§ 3 n° 31 EStG) ; le transport par l’entreprise des salariés vers ou en provenance de leur lieu de travail (§ 3 n° 32 EStG) ; la prise en charge par l’employeur des enfants non scolarisés des salariés dans des crèches ou établissements similaires (§ 3 n° 33 EStG) ;

–      les montants attribués en contrepartie des soins apportés à des personnes dépendantes par des membres de leur famille, à concurrence des allocations dépendance accordées en vertu du Code des assurances sociales (§ 3 n° 36 EStG) ;

–      jusqu’à l’année d’imposition 2008 : 50% des dividendes versés par des sociétés de capitaux, ainsi que 50% des recettes assimilées à des distributions de dividendes, dont les sommes attribuées à l’occasion de la dissolution de sociétés de capitaux et les plus-values sur cession de titres de participation (ancien § 3 n° 40 EStG) ;

Le § 3 n° 40 EStG vise à éliminer la double imposition économique des revenus distribués par les sociétés de capitaux. Il est modifié dans sa portée à partir de l’année d’imposition 2009 par la réforme 2008 de la fiscalité des entreprises (voir aussi n^os 214 et 188).

Avant la réforme, les bénéfices des sociétés étaient soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 25%. Cette imposition au niveau de la société était prise en considération forfaitairement auprès des associés, qu’il s’agisse de particuliers ou d’entrepreneurs : leurs parts de bénéfices étaient imposées à hauteur de la moitié au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Halbeinkünfteverfahren »).

A partir de l’année d’imposition 2009, l’exonération s’élève à 40% des dividendes versés par des sociétés de capitaux et revenus assimilés, lorsque ces revenus font partie de la sphère professionnelle du contribuable (nouvelle rédaction § 3 n° 40 EStG).

Le régime d’imposition des dividendes et produits assimilés, postérieur à la réforme, peut être résumé comme suit :

• le taux de l’impôt sur les sociétés est abaissé à 15% ;
• l’exonération des distributions auprès des bénéficiaires est réduite de 50% à 40% (« Teileinkünfteverfahren ») ;
• l’exonération est limitée aux entrepreneurs, c’est-à-dire aux personnes physiques auprès desquels les dividendes perçus et les revenus assimilés ont un caractère professionnel et forment un élément constitutif d’un bénéfice agricole ou forestier, d’un bénéfice industriel ou commercial, d’un bénéfice provenant d’une activité professionnelle indépendante ou de revenus provenant de la location de biens ;
• les revenus de capitaux mobiliers qui se situent dans un patrimoine privé ne sont plus exonérés et sont imposés au taux proportionnel de 25%, généralement par voie de retenue à la source libératoire.

Le tarif progressif du barème d’imposition est appliqué à la partie non exonérée des dividendes entrant dans un patrimoine professionnel. Le taux proportionnel de 25% vise uniquement les particuliers.

Lorsque le bénéficiaire des revenus est une société, la double imposition des revenus est évitée par l’exonération de l’intégralité des dividendes perçus (§ 8b KStG).

–          40% des revenus au sens du § 18 I n° 4 EStG qu’un participant dans une société de gestion de patrimoine obtient en contrepartie des services de promotion prestés à la société, voir aussi n° 45 (§ 3 n° 40a EStG) ;

–          les bourses d’études, financées par des fonds publics, destinées à favoriser la recherche scientifique ou les formations dans les domaines scientifique et artistique (§ 3 n° 44 EStG) ;

–          les avantages que les salariés retirent de l’utilisation à titre privé de matériel informatique et de télécommunication appartenant à l’entreprise (§ 3 n° 45 EStG) ;

–          les paiements effectués par l’employeur pour remboursement de frais engagés par le salarié pour le compte de l’employeur (§ 3 n° 50 EStG) ;

–          les pourboires donnés par des personnes autres que l’employeur aux salariés ; l’exonération était limitée à 1 224 euros jusqu’en 2001 (§ 3 n° 51 EStG) ;

–          en cas de changement d’emploi, sous certaines conditions, le transfert des droits acquis du régime complémentaire de pension de l’ancien employeur vers le régime complémentaire de pension du nouvel employeur (§ 3 n° 55 EStG) ;

–          les cotisations versées par le premier employeur pour le compte du salarié à un régime complémentaire de pension par répartition, mis en place par l’entreprise, à concurrence de 1% de la base maximale de cotisation de l’assurance pension publique (§ 3 n° 56 EStG) ;

Le taux de 1% est augmenté à 2% à partir du 1^er janvier 2014, à 3% à partir du 1^er janvier 2020 et à 4% à partir du 1^er janvier 2025. Le plafond est diminué des cotisations au sens du § 3 n^o 63 EstG.

–          les aides au logement (§ 3 n° 58 EStG) ;

–          les dépenses de protection sociale que l’employeur est obligé d’effectuer en vertu de dispositions légales pour le compte des salariés, c’est-à-dire les dépenses qui ont pour objet de fournir aux salariés et aux membres de leurs familles des secours en cas de maladie, d’accidents, d’invalidité, de vieillesse ou de décès (§ 3 n° 62 EStG) ;

–          les cotisations versées par le premier employeur pour le compte du salarié à un régime complémentaire de pension par capitalisation, mis en place par l’entreprise, à concurrence de 4% de la base maximale de cotisation de l’assurance pension publique, plafond majoré pour les régimes complémentaires de pension octroyés après le 31 décembre 2004 par un montant fixe supplémentaire de 1 800 euros (§ 3 n° 63 EStG) ;

Les cotisations exceptionnelles versées dans le cadre de la fin d’un contrat de travail sont exonérées à hauteur du produit de 1 800 euros par le nombre d’années de service du collaborateur, diminué des cotisations de l’année de la fin du contrat de travail et des six années antérieures.

–          les allocations d’éducation (§ 3 n° 67 EStG) ;

La loi sur les allocations d’éducation (« Bundeserziehungsgeldgesetz ») prévoit l’attribution d’un congé aux parents de jeunes enfants, autre que le congé de maternité, ainsi que d’une aide financière, de manière à leur permettre de s’investir d’avantage dans l’éduction des enfants.

–          les suppléments de salaires payés pour le travail de dimanche, de jour férié et de nuit (§ 3b EStG) ;

Les suppléments ne peuvent pas dépasser les pourcentages suivants du salaire de base :

• le dimanche, 50%,
• les jours fériés, 125%, dont la journée du 31 décembre à partir de 14.00 heures ; taux fixé à 150% pour la journée du 24 décembre à partir du 14.00 heures et pour les journées du 25 décembre, 26 décembre et 1^er mai,

Est assimilée au travail de dimanche et de jour férié, la période de minuit à 4.00 heures du matin qui suit le dimanche ou le jour férié, si le travail commence avant minuit.

• la nuit, de 20.00 heures du soir à 6.00 heures du matin, 25% ; taux fixé à 40% entre minuit et 4.00 heures du matin, si le travail commence avant minuit.

SECTION IV – LES LIMITES DE LA COMPENSATION DES CHARGES ET PERTES

Nous avons vu que le revenu global imposable est constitué par la somme de sept catégories distinctes de revenus (voir n° 22).

Lors de la détermination du total des revenus de chacune de ces sept catégories, les recettes, dépenses, gains et pertes sont compensés à l’intérieur de chaque catégorie. On parle de compensation interne ou horizontale (« horizontaler Verlustausgleich »).

Par exemple, un contribuable qui possède deux exploitations commerciales peut compenser les pertes d’une exploitation avec les gains provenant de l’autre exploitation.

Il existe cependant des dérogations au principe de compensation ou de déductibilité des frais et pertes à l’intérieur des catégories de revenus, résultant essentiellement de l’existence de motifs privés au niveau des dépenses d’exploitation et des frais professionnels, ainsi que de la nécessité de contrebalancer les exonérations prévues par la loi.

Ainsi, un certain nombre de dépenses, pouvant être qualifiées économiquement de dépenses d’exploitation, sont expressément exclues du droit à déduction, § 4 IVa et § 4 V EStG (voir n° 70). Le § 9 V EStG étend ces dispositions aux revenus autres que les bénéfices.

Par ailleurs, conformément aux principes de base sous-jacents à la détermination de l’assiette imposable, il n’est pas admis de faire valoir des frais résultant d’activités exercées en tant que loisir, l’intention de réaliser des recettes n’étant pas vérifiée dans ce cas.

Finalement, le § 3c EStG prévoit une interdiction de déduction des dépenses d’exploitation et des frais professionnels en relation économique avec des recettes exonérées (voir n° 134)

La compensation interne à chaque catégorie de revenu opérée, les revenus négatifs et positifs sont encore compensés entre catégories par le cumul des divers types de revenus, compensation dite externe ou verticale (« vertikaler Verlustausgleich »).

Cette compensation entre catégories s’effectue automatiquement dans le cadre de la procédure d’imposition, pour une même année civile, les résultats positifs (bénéfices, excédent des recettes sur les frais) absorbant les résultats négatifs (pertes, excédent des frais sur les recettes).

Exemple : Une perte sur location de biens vient en déduction des salaires perçus par le contribuable.

Les principales exceptions à la compensation verticale sont les suivantes :

–          les revenus négatifs réalisés à l’étranger sont uniquement déductibles de revenus positifs de même nature également réalisés à l’étranger (§ 2a EStG) ;

–          les pertes réalisées dans le cadre d’un élevage de type commercial (voir n° 41) ne sont pas compensables, ni avec d’autres revenus commerciaux, ni avec des revenus d’autres catégories (§ 15 IV EStG) ;

–          les pertes de spéculation ne sont déductibles qu’à concurrence des bénéfices de spéculation, § 23 III EStG (voir aussi n° 38) ;

–          les pertes en relation avec des prestations diverses ne sont pas compensables avec d’autres revenus, § 22 n° 3 EStG (voir aussi n° 39).

Finalement, sauf exceptions, les pertes qui n’ont pas pu être compensées dans l’année civile par addition des résultats des sept catégories de revenus de base (« Verlustausgleich ») peuvent être reportées sur les années d’imposition antérieures et postérieures dans les conditions du § 10d EStG (« Verlustabzug »). Nous renvoyons au n° 164.

 

Division III – Les revenus imposables des non-résidents

Comme nous l’avons exposé, la législation fiscale allemande distingue l’obligation fiscale illimitée des contribuables résidents, objet de la Division II, et l’obligation fiscale limitée des non-résidents, dont nous examinons ci-après l’étendue.

Rappelons que le transfert du domicile fiscal vers un pays à faible niveau d’imposition implique l’assujettissement à une obligation fiscale limitée élargie pendant une période de dix ans à partir de l’émigration (voir n° 15).

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

Il convient de préciser les revenus des non-résidents imposables en Allemagne, ainsi que l’incidence des conventions fiscales contre les doubles impositions sur les dispositions de droit interne.

Paragraphe 1 – La détermination de la matière imposable

En ce qui concerne les non-résidents, le § 1 IV EStG soumet à l’imposition exclusivement les revenus allemands qui sont limitativement énumérés par le § 49 EStG.

1 – Le bénéfice agricole et forestier

Sont imposables en Allemagne, les revenus d’une exploitation agricole ou forestière située sur le territoire allemand (§ 49 I n° 1 EStG).

2 – Le bénéfice commercial

Le contribuable non-résident est imposable en Allemagne au titre d’un bénéfice commercial dans les hypothèses suivantes (§ 49 I n° 2 EStG) :

–          il dispose en Allemagne d’un établissement stable ou y travaille par l’intermédiaire d’un représentant permanent ;

–          il réalise des prestations de transport entre des ports allemands ou entre des ports allemands et des ports étrangers, avec des navires ou avions qui lui appartiennent ou sont affrétés, ou réalise des revenus provenant de tels transports exécutés dans le cadre d’un groupement international d’entreprises ;

–          il exerce ou met en valeur en Allemagne une activité artistique ou sportive pouvant être qualifiée de commerciale, même en l’absence d’un établissement stable ;

–          il cède une participation importante dans une société de capitaux (voir aussi n^o 43) ayant son siège social ou d’exploitation en Allemagne ;

–          il cède une participation importante dans une société de capitaux (indépendamment du lieu du siège social ou d’exploitation), acquise lors d’une opération d’apport qui n’a pas été effectuée à la valeur estimée de réalisation, en application de la réglementation fiscale visant à faciliter la transformation des entreprises, ou qui est détenue dans une société dont le siège social a été transféré, sans déclencher d’imposition auprès de l’actionnaire, vers un autre Etat membre de l’Union européenne ;

–          il loue ou cède des biens immobiliers, des ensembles de biens formant des unités économiques ou des droits, situés en Allemagne, inscrits dans un registre public ou dont la mise en valeur intervient dans une entreprise allemande ;

Sont notamment visées les opérations d’achat et de vente d’immeubles pouvant être qualifiées de commerciales, réalisées en particulier par des contribuables non-résidents ayant la qualité de commerçant dans leur pays d’origine. Alternativement, l’opération peut être imposable dans la catégorie des revenus divers.

Sont encore visées les opérations portant sur des navires ou avions enregistrés dans des registres allemands, ainsi que les cessions de droits de propriété intellectuelle.

–          il intervient dans des opérations de transfert de sportifs professionnels recrutés en Allemagne, lorsque les revenus dépassent 10 000 euros.

3 – Le bénéfice tiré de l’exercice d’une profession indépendante

Le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession indépendante est imposable en Allemagne, lorsque (§ 49 I n° 3 EStG) :

–          la profession est exercée en Allemagne, cette condition étant vérifiée même en cas d’une prestation isolée ;

–          l’activité y est mise en valeur ;

La notion de mise en valeur se réfère aux retombées économiques de l’activité, dans le sens où une activité non exercée en Allemagne peut y produire des effets économiques imposables (p.ex. écrivain dont les livres sont publiés en Allemagne).

–          il existe une installation fixe ou un établissement stable sur le territoire allemand.

L’installation fixe ou l’établissement stable ne supposent pas la présence du contribuable non-résident en Allemagne. L’établissement stable peut être tenu par des associés allemands du non-résident, dont la part de bénéfice est imposable en Allemagne.

4 – Les revenus salariés

Les revenus d’une occupation salariée d’une personne non-résidente sont soumis à l’impôt allemand dans les cas suivants (§ 49 I n° 4 EStG) :

–          l’activité professionnelle est exercée ou mise en valeur en Allemagne ;

–          les revenus sont versés par une caisse publique allemande ;

–          les rémunérations de gérants et d’administrateurs sont payées par des sociétés dont le siège de direction est situé en Allemagne ;

–          les indemnités payées à un non-résident en cas d’arrêt d’une relation de travail, lorsque l’activité précédemment exercée était imposable en Allemagne ;

–          l’activité professionnelle est exercée à bord d’un avion exploité en trafic aérien international par une entreprise dont le siège de direction est situé en Allemagne.

5 – Les revenus de capitaux mobiliers

Les non-résidents sont imposables sur certains produits de capitaux mobiliers attribués en Allemagne (§ 49 I n° 5 EStG).

Le lien avec l’Allemagne peut résulter de l’établissement du débiteur en Allemagne ou du fait que les créances sont garanties par des immeubles ou navires situés ou enregistrés en Allemagne.

Sont notamment visés (voir aussi n° 32) :

–          les dividendes versés par des sociétés de capitaux allemandes ;

–          les parts de bénéfice de liquidation d’une personne morale allemande ;

–          la rémunération du bailleur de fonds d’une entreprise commerciale allemande ;

–          le capital versé par un assureur allemand aux termes d’une assurance-vie, ou la valeur de rachat d’une assurance-vieillesse, déduction faite du montant des cotisations ;

–          les distributions qui sont économiquement comparables à des dividendes (p.ex. des versements effectués par une fondation) ;

–          les produits de parts de fonds d’investissement au sens de la loi sur l’imposition des investissements (« Investmentsteuergesetz »), lorsque les produits se composent de revenus d’origine allemande ou se rapportent à des revenus issus de la mise en location ou de la cession de biens immobiliers situés en Allemagne ;

–          les intérêts sur dettes garanties par des immeubles ou des droits immobiliers situés en Allemagne ou des navires inscrits dans un registre maritime allemand.

Les non-résidents sont encore imposables, indépendamment du lieu d’établissement du débiteur, lors du paiement d’intérêts contre la remise des coupons ou du règlement d’un prix de vente contre la remise des certificats représentatifs des titres, lorsque les titres ne sont pas en dépôt auprès de l’établissement payeur (« Tafelgeschäfte »).

La disposition en question vise les opérations réalisées par l’intermédiaire de guichets bancaires, dans des situations où les banques n’entretiennent pas de relations avec le créancier qui dépose les coupons ou les certificats représentatifs des titres.

Dans le cas de la vente ou de remboursement de certificats représentatifs de titres, le taux d’imposition s’élève à 7,5% du prix de vente (25% x 30%), compte tenu du taux de retenue à la source en vigueur de 25% et de la fixation forfaitaire du gain à 30% du prix de vente ou de remboursement, le prix d’acquisition n’étant pas connu dans une telle opération (§ 43a II EStG).

6 – Les revenus de la location de biens

Les revenus de la location perçus par des non-résidents sont imposables en Allemagne lorsque les immeubles, ensembles de biens (p.ex. éléments constitutifs d’un capital d’exploitation) ou droits mis à disposition sont situés sur le territoire allemand, inscrits sur un registre public allemand ou mis en valeur dans une entreprise située en Allemagne (§ 49 I n° 6 EStG).

7 – Les revenus divers

Les revenus divers suivants des non-résidents sont imposables (§ 49 I n° 7 à 10 EStG) :

–          les pensions de retraite versées par des débiteurs allemands, dont principalement l’assurance pension publique allemande, mais également les entreprises d’assurances privées ;

–          les revenus provenant d’opérations privées de cession, dans le délai de spéculation, d’immeubles et de droits immobiliers situés en Allemagne ;

–          les rémunérations des députés ;

–          les revenus résultant de spectacles de divertissement occasionnels, de la location de biens mobiliers et de la mise à disposition de know-how, plans, dessins et modèles, procédés, etc., si ceux-ci sont utilisés en Allemagne ;

–          les prestations complémentaires de prévoyance provenant de contrats de prévoyance-vieillesse, de fonds de retraite, de caisses de pension et de contrats d’assurances.

Concernant les pensions de retraite des régimes légaux et assimilés, ainsi que les prestations complémentaires de prévoyance, l’assujettissement à l’impôt suppose en principe une implantation du débiteur en Allemagne. Par dérogation, sont également imposables les revenus versés par des débiteurs établis à l’étranger, lorsque les cotisations de constitution des droits ont été déductibles, totalement ou partiellement, en tant que dépenses spéciales. La disposition vise notamment les travailleurs frontaliers soumis sur demande à une obligation fiscale illimitée (voir n^o 9).

Le § 49 EStG dispose, dans son deuxième alinéa, que les éléments caractéristiques de l’imposition du contribuable non-résident à l’étranger ne sont pas pris en considération, dans l’hypothèse où cette prise en considération entraîne la mise hors champ d’application de revenus sinon imposables en Allemagne.

Illustration de la disposition :

Supposons une société de capitaux étrangère qui est propriétaire d’un immeuble en Allemagne. L’immeuble est donné en location.

Par définition, l’ensemble des revenus d’une société de capitaux sont qualifiés de commerciaux, même ceux résultant de la location d’immeubles. Par ailleurs, l’imposition en Allemagne de revenus commerciaux réalisés par un contribuable non-résident suppose l’existence d’un établissement stable ou d’un représentant permanent sur le territoire allemand (§ 49 I n° 1 EStG).

Or, la mise en location d’un immeuble n’est pas constitutive d’un établissement stable. Par conséquent, la société non-résidente ne réalise pas de revenus imposables en Allemagne.

A défaut de la disposition du § 49 II EStG, les revenus de la société de capitaux étrangère en Allemagne étant par définition commerciaux, elle échappe à l’imposition allemande, en l’absence d’établissement stable engendrant une obligation de soumettre à imposition ses revenus commerciaux.

Le § 49 II EStG permet de faire abstraction des conséquences liées à la forme de la société, société de capitaux, et ouvre la voie à l’imposition des revenus réalisés en Allemagne au titre de revenus de la location au sens du § 49 I n° 6 EStG.

Paragraphe 2 – L’incidence des conventions internationales

Outre les dispositions de droit interne, il est nécessaire de se référer aux conventions fiscales contre les doubles impositions conclues par l’Allemagne et qui, dans beaucoup de cas, restreignent la portée du § 49 EStG.

Dans donnons ci-après un bref commentaire de l’incidence des conventions sur chacune des catégories de revenus imposables, sachant que les conventions ne peuvent pas créer ou élargir un assujettissement, mais limiter une obligation fiscale établie par le droit interne allemand.

1 – Le bénéfice agricole et forestier

Les conventions attribuent normalement le droit d’imposition à l’Etat dans lequel l’exploitation est située.

2 – Le bénéfice commercial

D’une manière générale, aux termes des conventions, le bénéfice des entreprises est imposable dans l’Etat du domicile de l’entreprise, à moins qu’elle n’effectue dans l’autre Etat des opérations par l’intermédiaire d’un établissement stable. La situation d’une personne agissant pour le compte d’une entreprise et autorisée à conclure des contrats au nom de l’entreprise, autres que des contrats d’achat de marchandises, est constitutive d’un établissement stable.

La définition de l’établissement stable donnée par le droit allemand résulte de la loi générale des impôts (§ 12 AO). Sont considérés comme établissements stables au sens de cette disposition :

–          le siège de direction ;

–          les succursales, bureaux, ateliers, usines de fabrication, dépôts de marchandises, comptoirs d’achat et de vente ;

–          les lieux d’extraction de ressources naturelles ;

–          les chantiers de construction ou de montage d’une durée supérieure à 6 mois.

Cette définition est plus large que celle retenue normalement par les conventions.

Dans les conventions fiscales contre les doubles impositions, l’établissement stable est généralement défini comme étant une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Les exemples typiques d’établissements stables au sens des conventions sont conformes au § 12 AO : les sièges de direction, les succursales, les bureaux, ateliers et usines, ainsi que les lieux d’extraction de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction et de montage dépassant une certaine durée.

Cependant, par opposition au droit allemand, ne constituent pas des établissements stables au sens des conventions, les installations destinées uniquement au stockage, à l’exposition ou à la livraison de marchandises, ou encore à l’entreposage en vue de la transformation de produits par une autre entreprise. Il en est de même des bureaux utilisés aux fins d’achat de marchandises ou ayant une activité de caractère préparatoire ou auxiliaire.

La durée d’un chantier constitutive d’un établissement stable n’est pas nécessairement fixée à 6 mois par les conventions. Ainsi, la convention fiscale avec la France fixe pour les chantiers de construction et de montage une durée constitutive d’établissement stable de 12 mois.

De même, la définition du représentant permanent n’est pas validée par les conventions, qui sont plus restrictives que le § 13 AO qui dispose de manière très large qu’il s’agit de toute personne qui s’occupe durablement des affaires d’une entreprise dans le cadre d’une relation de dépendance, notamment une personne qui négocie ou conclut des contrats ou qui gère un entrepôt et effectue des livraisons à partir de l’entrepôt.

3 – Le bénéfice tiré de l’exercice d’une profession indépendante

Le critère de la mise en valeur utilisé en droit allemand est mis en échec par les conventions contre les doubles impositions, qui disposent en principe que les revenus des professions libérales et des autres activités indépendantes sont imposables dans l’Etat où ils exercent et disposent de façon habituelle d’une installation permanente.

4 – Les revenus salariés

Aux termes des conventions, un salarié est normalement imposé dans son Etat de résidence. Il est imposé dans l’autre Etat s’il y exerce son activité salariée et qu’il séjourne dans l’autre Etat plus de 183 jours par an ou qu’il est payé par un employeur de l’autre Etat.

Suivant un accord amiable entre la France et l’Allemagne, daté du 16 février 2006, il est convenu, pour le calcul de la durée du séjour, que les dimanches et jours fériés, les jours de congé et d’arrêts de travail pour cause de maladie, ainsi que les courtes interruptions liées à des déplacements dans l’Etat de résidence ou dans des Etats tiers, sont inclus dans le nombre de jours passés dans l’État où est exercée l’activité professionnelle, lorsqu’ils coïncident avec un contrat de travail existant et ne peuvent être considérés comme mettant un terme au séjour temporaire.

Une décision de la Cour fédérale des finances du 12 octobre 2011 (BFH, I R 15/11) précise que le calcul de la durée de séjour ne peut pas inclure les dimanches et jours fériés, lorsque le salarié n’est pas physiquement présent en Allemagne. Dans le cas d’espèce, l’administration fiscale allemande avait compté des jours de week-end pour le calcul de la durée de séjour d’un salarié français exécutant des travaux de montage en Allemagne, considérant que ces jours se situaient entre la date de début et de fin des travaux de montage, mais ignorant le fait que le salarié rentrait tous les jours à son domicile français.

Voir aussi n° 14.

5 – Les revenus de capitaux mobiliers

Les revenus de capitaux mobiliers sont imposés dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, sous réserve d’une retenue à la source acquise à l’Etat du débiteur des revenus.

6 – Les revenus de la location de biens

Les revenus provenant de la location de biens sont imposables dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire, sauf les revenus de biens immeubles qui sont imposables dans l’Etat de la situation des immeubles.

7 – Les revenus divers

Les gains sur opérations privées de cession sont imposables, s’il s’agit de biens immeubles, dans l’Etat de la situation de l’immeuble. Sinon, le droit d’imposition revient à l’Etat de la résidence.

Le traitement fiscal des pensions de retraite n’est pas uniforme. En ce qui concerne la convention entre l’Allemagne et la France, elle prévoit l’imposition des pensions publiques dans l’Etat du débiteur. Il en va de même des sommes versées au titre des assurances sociales légales. Les pensions de retraite privées sont par contre imposables dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire.

SECTION II – LES REGLES D’EVALUATION

Les règles d’évaluation, qui ont été déterminées dans le cadre de l’assujettissement illimité, sont pleinement applicables à l’évaluation des revenus des contribuables soumis à l’obligation fiscale limitée.

SECTION III – LES PARTICULARITES PAR RAPPORT A L’IMPOSITION DES RESIDENTS

Tandis que le § 49 EStG délimite la matière imposable, le § 50 EStG régit la détermination de la base imposable et le recouvrement.

En principe, les dispositions relatives au calcul de l’impôt et au recouvrement sont les mêmes pour les résidents et les non-résidents. Cependant, le § 50 EStG introduit des mesures restrictives quant au traitement des frais et la prise en compte de la situation personnelle du contribuable non-résident. Il fonde encore le caractère définitif de l’impôt retenu à la source.

Nous donnons ci-après un aperçu des dispositions et renvoyons également aux régimes d’assimilation applicables aux non-résidents qui réalisent en Allemagne l’essentiel de leurs revenus (voir n° 9).

1 – Les conditions de déduction des dépenses d’exploitation et frais professionnels

Vu la limitation du champ d’application de l’imposition, la déduction des dépenses d’exploitation et des frais professionnels est uniquement possible si ces dépenses et frais sont en rapport économique avec des revenus allemands (§ 50 I phrase 1 EStG).

La déduction des forfaits pour frais professionnels est admise. Les forfaits annuels de 1 000 euros et 102 euros (§ 9a n° 1 EStG), déductibles dans la catégorie des revenus salariaux, sont appliqués au prorata de la durée d’imposition en Allemagne (§ 50 I phrase 5 EStG).

2 – L’absence de prise en compte de la situation personnelle

Sauf application des régimes d’assimilation et exception faite de quelques règles dérogatoires, les contribuables non-résidents n’ont en principe pas accès aux avantages suivants (§ 50 I phrase 3 EStG) :

–          dépenses spéciales (à l’exception des dons suivant § 10b EStG) ;

–          charges extraordinaires ;

–          abattements.

Autrement dit, la situation personnelle du contribuable non-résident n’est pas prise en compte, l’impôt recevant un caractère objectif.

Par dérogation, les contribuables non-résidents, qui perçoivent des salaires en Allemagne, peuvent faire valoir des dépenses spéciales, plus particulièrement les dépenses d’assurances vieillesse, maladie et dépendance (§ 50 I phrase 4 EStG).

3 – L’application d’une imposition minimale

La cote de l’impôt sur le revenu est fixée pour les assujettis soumis à une obligation fiscale limitée, s’ils sont imposés par voie d’assiette, par application du tarif général de l’impôt sur le revenu établi par le § 32a I EStG, étant toutefois disposé que leur base imposable est majorée du montant du revenu plancher exempté d’après ce tarif (voir n^o 173).

Cette majoration est agencée en ce qui concerne les contribuables qui perçoivent des revenus salariés. La majoration est limitée au montant du seuil d’exonération, exempté d’après le tarif, qui dépasse les revenus provenant de salaires après déduction des dépenses spéciales admissibles (§ 50 I phrase 2 EStG).

L’imposition collective des époux est inapplicable aux non-résidents, sauf régime d’assimilation. L’imposition par foyer suppose en effet que les deux époux résident fiscalement en Allemagne (§ 26 EStG).

Le taux de prélèvement minimal de 25% antérieurement applicable a été abrogé à partir de l’année d’imposition 2008.

4 – L’application des dispositions sur les revenus extraordinaires

Le tarif spécial prévu par le § 34 EStG pour l’imposition des revenus extraordinaires est applicable aux contribuables non-résidents.

La limitation antérieure du tarif spécial aux bénéfices de cession d’une exploitation agricole ou forestière, d’une entreprise commerciale ou d’une activité de profession indépendante a été abrogée à partir de l’année d’imposition 2008.

5 – Le caractère libératoire des retenues à la source

Pour les assujettis soumis à une obligation fiscale limitée, la retenue à la source vaut en principe acquittement définitif de l’impôt (§ 50 II EStG).

Normalement, une retenue à la source s’applique, en ce qui concerne les résidents et les non-résidents, aux salaires et aux revenus de capitaux.

Toutefois, il y lieu de noter que le § 50a EStG élargit l’application de la retenue à la source dans le cadre de l’imposition des non-résidents aux revenus suivants :

–          revenus d’activités artistiques, sportives et de divertissement ;

–          redevances résultant de la mise à disposition de droits de propriété intellectuelle et de savoir-faire commercial, technique et scientifique, notamment brevets, marques, plans, dessins et modèles ;

–          revenus liés à une intervention visant le recrutement temporaire d’un sportif professionnel ;

–          rémunérations accordées aux membres de conseils d’administration et de surveillance.

La retenue à la source s’élève à 15%. Elle est fixée par dérogation à 30% en ce qui concerne les rémunérations accordées aux membres de conseils d’administration et de surveillance (§ 50a II EStG).

L’imposition par voie de retenue à la source implique que la compensation des revenus positifs avec des revenus négatifs d’autres catégories se trouve exclue.

Il est notamment dérogé au prélèvement de l’impôt par retenue à la source, lorsque :

–          les revenus proviennent d’un établissement stable ;

–          le contribuable demande son imposition par voie d’assiette, en présence de salaires, de revenus d’activités artistiques, sportives et de divertissement ou de rémunérations au titre d’un mandat dans un conseil d’administration ou de surveillance.

L’imposition sur demande est uniquement admise pour les ressortissants des Etats membres de l’Union européenne et de l’Espace économique européen.

SECTION IV – L’ASSISTANCE EUROPEENNE DE RECOUVREMENT

Les règles d’assistance européenne de recouvrement de créances d’impôts, antérieurement codifiées par la directive 2008/55/CE, sont dorénavant établies, dans un champ d’application élargie, par la directive 2010/24/UE concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (« Beitreibungsrichtlinie »).

La directive complète utilement les dispositions nationales en matière de recouvrement, dont les effets ne peuvent s’étendre au-delà du territoire de l’Etat créancier.

Les procédures qu’elle décrit ont été rendues applicables en Allemagne, à partir du 1^er janvier 2012, par la loi du 7 décembre 2011 portant notamment transposition de la directive 2010/24/UE.

L’assistance mutuelle couvre :

–          les échanges d’informations pertinentes pour le recouvrement des créances ;

–          les demandes de notification de documents, actes et décisions ;

–          les demandes de recouvrement ;

–          les demandes de prise de mesures conservatoires.

CHAPITRE III – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

 

Après avoir examiné l’assujettissement à l’impôt (chapitre I) et la matière imposable (chapitre II), il convient d’étudier les dispositions qui régissent, après l’addition des revenus catégoriels, la détermination du revenu net imposable du contribuable et ensuite le calcul de l’impôt.

 

Division I – Le passage de la somme des revenus nets catégoriels au revenu net imposable

Le montant cumulé des revenus nets des différentes catégories de revenus de base n’intègre pas encore la situation personnelle du contribuable, qui est prise en compte après l’établissement du revenu global par une série de déductions aboutissant à la fixation du revenu net imposable.

Il s’agit des déductions suivantes (voir aussi schéma sous n° 23) :

–        l’abattement de vieillesse,

–        l’abattement pour famille monoparentale,

–        l’abattement agricole,

–        les dépenses spéciales, dont le report de pertes,

–        les charges extraordinaires,

–        les abattements pour enfants à charge,

–        la franchise pour revenus accessoires.

SECTION I – L’ABATTEMENT DE VIEILLESSE

L’abattement de vieillesse (« Altersentlastungsbetrag ») est accordé aux contribuables âgés de 64 ans révolus avant le début de l’année civile objet de l’imposition (§ 24a EStG).

L’abattement s’élève à 40% de la somme des revenus d’une activité salariée et des autres revenus catégoriels, déduction faite des allocations accordées par l’employeur non basées sur des cotisations antérieures (« Versorgungsbezüge ») et des pensions viagères (« Leibrenten »), avec un maximum de 1 900 euros par année civile.

Le taux de 40% et le plafond 1 900 euros s’appliquent durant toute leur vie aux personnes âgées de 64 ans en 2005. Le taux et le plafond se réduisent ensuite progressivement en fonction de l’année de début de prise en compte de l’abattement, suivant tableau annexé au § 24a EStG.

Voir aussi les développements sous n° 30 et 31.

SECTION II – L’ABATTEMENT MONOPARENTAL

L’abattement pour famille monoparentale (« Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ») est accordé aux contribuables qui élèvent seul un ou plusieurs enfants pour lesquels ils reçoivent un abattement pour enfants à charge ou des prestations familiales (§ 24b EStG).

L’abattement est égal à 1 308 euros par an, indépendamment du nombre d’enfants.

SECTION III – L’ABATTEMENT AGRICOLE

Un abattement (« Freibetrag ») d’un montant annuel de 670 euros est accordé aux contribuables qui réalisent un bénéfice agricole et forestier (§ 13 III EStG), à condition que le revenu global ne dépasse pas 30 700 euros.

Les montants sont doublés en cas d’imposition collective avec le conjoint.

SECTION IV – LES DEPENSES SPECIALES

Les dépenses spéciales (« Sonderausgaben ») sont régies par les §§ 10 à 10i EStG. Après avoir défini leur nature, nous donnons un aperçu des principales dépenses spéciales.

Pour le contribuable qui ne fait valoir que peu ou pas de dépenses spéciales, le § 10c EStG prévoit des montants forfaitaires. Ils sont accordés d’office si le contribuable n’a pas épuisé les possibilités de déduction offertes.

Un premier forfait de 36 euros couvre les dépenses spéciales d’une manière générale (« Sonderausgaben-Pauschbetrag »), tandis qu’un forfait spécifique variable est prévu pour les dépenses d’assurances sociales des salariés (« Vorsorgepauschale »).

Paragraphe 1 – La nature des dépenses spéciales

Par dépenses spéciales, la loi entend des charges qui ne constituent ni des frais professionnels, ni des dépenses d’exploitation (§ 10 I phrase 1 EStG).

Elles forment des éléments du coût de la vie, non déductibles en principe, d’où également la qualification de déductions privées (« Privatabzüge »).

Pour des raisons d’ordre économique et social, le législateur permet donc la déduction de certaines dépenses privées, mais uniquement dans des cas précis et, souvent, dans certaines limites seulement.

Paragraphe 2 – La liste des dépenses spéciales

Nous donnons ci-après la liste des principales déductions autorisées à titre de dépenses spéciales.

On distingue les dépenses spéciales intégralement déductibles (rentes et charges permanentes, autres que les versements au conjoint divorcé, l’impôt cultuel et les honoraires de conseil fiscal) et les dépenses spéciales dont la déduction est plafonnée.

A – Les cotisations d’assurances

Sont déductibles en tant que dépenses spéciales les dépenses destinées à protéger l’avenir du contribuable (« Vorsorgeaufwendungen ») :

–          les cotisations au régime public d’assurance pension (§ 10 I n° 2a EStG) ;

–          les primes pour constitution d’une assurance vieillesse par capitalisation garantissant une rente viagère payable mensuellement après l’âge de 60 ans et pouvant accessoirement fournir une couverture en cas d’invalidité et de décès (§ 10 I n° 2b EStG) ;

–          les primes d’assurances chômage, incapacité de travail, maladie, dépendance, accident, décès ou responsabilité civile (§ 10 I n° 3 EStG).

La prise en compte des primes et cotisations suppose leur versement à des caisses d’assurances sociales, à des organismes professionnels d’assurances ou à des sociétés d’assurances disposant d’une autorisation d’exercice en Allemagne (§ 10 II EStG).

Les déductions ne peuvent pas dépasser :

–          en ce qui concerne le § 10 I n° 2,60 % des dépenses réelles et au maximum 60 % de 20 000 euros pour l’année d’imposition 2005, le taux de 60 % augmentant annuellement par tranche de 2 % pour atteindre 100 % en 2025 (§ 10 III EStG) ;

–          en ce qui concerne le § 10 I n° 3 EStG, 2 400 euros en règle générale et 1 500 euros pour les contribuables disposant par ailleurs d’une couverture maladie gratuite (§ 10 IV EStG).

Les plafonds sont doublés en cas d’imposition collective avec le conjoint.

Le § 10c EStG prévoit en faveur des salariés un forfait pour cotisations d’assurances dont le montant variable est déterminé sur base du salaire (« Vorsorgepauschale »).

B – Les rentes et charges permanentes

Pour être déductibles, les rentes et charges permanentes doivent reposer sur une obligation particulière (p.ex. contrat ou disposition testamentaire) et, conformément au principe général applicable aux dépenses spéciales, ne pas être liées à des revenus exonérés (§ 10 I n° 1a EStG).

Les rentes viagères sont déductibles à hauteur de la quote-part imposable.

Etant donné que les dépenses d’exploitation et frais professionnels n’entrent pas dans la composition des dépenses spéciales, l’obligation de versement de la rente doit être d’origine privée, la jurisprudence confirmant que les rentes visées ici peuvent uniquement résulter d’une transmission de biens à titre gratuit faite en vue de pourvoir à la subsistance du cédant.

Les sommes payées à un conjoint divorcé ou vivant séparé sont déductibles à hauteur de 13 805 euros par an, à condition que le conjoint divorcé ou vivant séparé soit soumis à une obligation fiscale illimitée en matière d’impôt sur le revenu et que le débiteur sollicite la déduction en accord avec le bénéficiaire (§ 10 I n° 1 EStG).

C – Les dépenses pour frais de prise en charge de jeunes enfants

Le coût des prestations de services pour prise en charge d’un enfant du contribuable, âgé entre 3 et 6 ans, est déductible en tant que dépense spéciale, à partir de l’année d’imposition 2006, à hauteur de 2/3 des dépenses réelles, avec un plafond déductible de 4 000 euros par enfant et par an (§ 10 I nº 5 EStG).

D – Les dépenses de scolarisation d’enfants

Le contribuable peut déduire 30 % des frais d’inscription, hors frais d’hébergement, d’encadrement et de restauration, dans une école privée agréée par l’Etat ou autorisée aux termes d’une loi régionale. L’enfant doit donner lieu à un abattement pour enfant ou à des allocations familiales (§ 10 I nº 9 EStG).

Un arrêt rendu par la Cour de Justice des Communautés Européennes en date du 11 septembre 2007 a jugé que le refus, par l’Allemagne, d’accorder cet abattement fiscal aux frais de scolarité versés à des écoles situées dans d’autres pays membres de l’Union européenne constituait une entrave à la liberté de circulation et de séjour au sein de l’Union. C’est ainsi que la loi de finance 2009 a étendu la déduction de ces frais de scolarisation aux frais de scolarité versés à des écoles situées dans d’autres Etats membres. Le seuil de 30 % est maintenu mais plafonné à 5 000 euros par enfant.

E – Les dépenses pour frais de prise en charge d’enfant occasionnés par la situation du contribuable

Lorsque le contribuable est en formation, malade ou handicapé, le coût des prestations de services pour la prise en charge d’un enfant de moins de 14 ans ou d’un enfant handicapé est déductible à hauteur de 2/3 des dépenses réelles avec un maximum de 4 000 euros par enfant (§ 10 I nº 8 EStG).

F – Les dépenses de formation professionnelle

Les dépenses du contribuable liées à sa formation professionnelle initiale sont déductibles dans la limite de 4 000 euros par an. Le plafond est applicable individuellement à chacun des époux imposable collectivement (§ 10 I nº 7 EStG).

A noter que les dépenses de formation continue sont considérées en principe comme dépenses d’exploitation ou frais professionnels.

G – L’impôt cultuel

L’impôt cultuel est une contribution prélevée auprès des membres des communautés religieuses reconnues comme organismes de droit public. Il est intégralement déductible en tant que dépense spéciale (§ 10 I nº 4 EStG).

H – Les honoraires de conseil fiscal

Les honoraires de conseil fiscal, non éligibles comme dépenses d’exploitation ou frais professionnels, étaient déductibles en tant que dépenses spéciales jusqu’au 31 décembre 2005, le § 10 I nº 6 EStG ayant été abrogé avec effet à partir de cette date (p.ex. honoraires pour établissement d’une déclaration d’impôt sur les successions).

I – Les dépenses d’assurance vieillesse complémentaire

Afin de développer les assurances vieillesse complémentaires par capitalisation, le contribuable est autorisé à déduire les cotisations (« Altersvorsorgebeiträge ») en tant que dépenses spéciales, comme suit (§ 10a EStG) :

–          525 euros pour les années d’imposition 2002 et 2003,

–          1 050 euros pour les années d’imposition 2004 et 2005,

–          1 575 euros pour les années d’imposition 2006 et 2007,

–          2 100 euros à partir de l’année d’imposition 2008.

L’application du § 10a EStG exclue l’application du § 10 EStG (voir sous A).

Le § 10a EStG trouve son origine dans la loi sur le patrimoine vieillesse (« Altersvermögensgesetz ») introduisant également dans la loi de l’impôt sur le revenu un chapitre 11 ayant pour objet une allocation assurance vieillesse (« Altersvorsorgezulage »).

L’objectif des dispositions est de permettre la mise en place d’assurances vieillesse par capitalisation qui combinent, d’une part, une aide directe, versée par l’organisme de gestion des allocations à l’assureur pour le compte de l’assuré, et, d’autre part, une possibilité de déduction des propres cotisations.

J – Les dons

Les libéralités sont déductibles dans les conditions du § 10b EStG.

Sont visées les dépenses pour soutenir des activités charitables, cultuelles, religieuses, scientifiques et, d’une manière générale, les activités d’utilité publique particulièrement méritantes.

Elles sont déductibles au titre de dépenses spéciales à hauteur de 5% du revenu global ou 0,2% de la somme du chiffre d’affaires et des salaires. Le taux de 5% est porté à 10%, lorsque les dons soutiennent des activités scientifiques, charitables et culturelles.

Le § 10b II EStG permet la déduction de versements aux partis politiques, à concurrence de 1 650 euros (3 300 euros en cas d’imposition collective). Cette déduction de la base imposable en tant que dépenses spéciales complète le crédit d’impôt suivant § 34g EStG pour cotisations et dons aux partis et mouvements politiques.

Les dons en nature sont admis (§ 10b III EStG).

K – Le report déficitaire

Le § 10d EStG régit la compensation des pertes non absorbées au cours de l’année d’imposition.

Les revenus négatifs qui n’ont pas pu être compensés lors de la détermination du montant total des revenus sont à déduire prioritairement du revenu global de l’année d’imposition qui précède, à concurrence de 511 500 euros (§10d I EStG).

Le contribuable peut toutefois renoncer totalement ou partiellement au report en arrière.

Les revenus négatifs qui n’ont pas pu être compensés par report en arrière sont reportés sur les années d’imposition postérieures, de façon illimitée jusqu’à concurrence d’un revenu global de 1 000 000 euros et au-delà à hauteur de 60% du revenu global (§10d II EStG).

Il ne résulte pas de cette disposition que le montant de perte excédant 1 000 000 euros est perdu à hauteur de 40%, mais qu’il doit être reporté sur des années d’imposition subséquentes.

La perte reportée est imputée sur le revenu global, c’est-à-dire en amont des dépenses spéciales, charges extraordinaires et autres montants déductibles. Ces possibilités de déduction sont définitivement perdues lorsque la perte reportée fixe le revenu global à zéro.

Les montants de 511 500 et 1 000 000 euros sont doublés en cas d’imposition en commun des époux.

L – Les dépenses spéciales en matière immobilière

Nous donnons ci-après un bref aperçu des dépenses spéciales, prévues par les §§10e à 10i EStG, visant à soutenir l’accession à la propriété et l’entretien et la rénovation d’immeubles résidentiels ou classés monuments historiques.

Les §§10e et 10h sont applicables aux immeubles acquis avant 1996, ou dont les travaux de construction ont commencé avant 1996, les dispositions étant devenues caduques avec l’introduction de la loi sur les primes pour l’accession à la propriété datant de 1995 (« Eigenheimzulagengesetz »).

1 – Les immeubles à usage d’habitation du propriétaire

Le contribuable qui a construit ou acquis un immeuble qu’il occupe pour ses propres besoins d’habitation peut déduire comme dépenses spéciales (§ 10e EStG) :

–          une quote-part des frais de construction et d’acquisition, comme suit :

• pendant l’année de l’achèvement des travaux et les trois années suivantes, 6% du prix de la construction et de la moitié du prix du terrain, avec un plafond par an de 10 124 euros,
• pendant les quatre années subséquentes, 5% de la base décrite ci-dessus avec un maximum de 8 437 euros par an.

La déduction s’applique également aux travaux d’extension et de rénovation d’un immeuble existant. Elle suppose un revenu global ne dépassant pas 61 355 euros (montant doublé en cas d’imposition par foyer).

–          les frais engagés avant l’occupation de l’immeuble et qui seraient considérés comme frais professionnels en cas de mise en location de l’immeuble, notamment les intérêts débiteurs.

2 – Les immeubles historiques ou situés dans des zones de réhabilitation

Les dépenses occasionnées par des travaux de rénovation portant sur des immeubles classés monuments historiques ou situés dans des zones de réhabilitation urbaine peuvent être déduites à hauteur de 9% par an sur une période de 10 ans, à condition que l’immeuble serve de logement au propriétaire (§ 10f EStG).

3 – Les immeubles classés accessibles au public

La déduction à hauteur de 9% par an sur une période de 10 ans est également admise pour des immeubles classés patrimoines historiques qui ne sont pas utilisés à des fins d’habitation par le propriétaire, lorsque les immeubles ne servent pas à la réalisation de revenus et sont accessibles aux scientifiques ou au public, à moins que les contraintes liées à la protection de l’immeuble ne permettent pas cet accès (§ 10g EStG).

4 – Les extensions d’immeubles pour logement de la famille

Est déductible en tant que dépense spéciale, une quote-part des frais de construction créant une surface d’habitation supplémentaire destinée au logement des membres de la famille du propriétaire (§ 10h EStG).

L’année de l’achèvement des travaux et les trois années suivantes la déduction s’élève à 6% des dépenses, avec un maximum par an de 10 124 euros, et, pendant les quatre années subséquentes, à 5% des dépenses, avec un maximum de 8 437 euros.

5 – Les immeubles bénéficiant de primes pour l’accession à la propriété

Le § 10i EStG autorise la déduction d’une partie des frais qui sont préalables à la première utilisation d’une habitation qui bénéficie des dispositions de la loi concernant les primes pour l’accession à la propriété.

Deux déductions sont prévues :

–          un forfait de 1 790 euros pour l’année de l’achèvement ou de l’acquisition du logement ;

–          les frais réels engagés avant l’occupation du logement par la propriétaire ou, en cas d’acquisition d’un logement précédemment loué, les frais engagés jusqu’à la fin de l’année qui suit l’acquisition, à condition que les frais puissent être qualifiés de frais professionnels si le logement était mis en location, dans la limite de 11 504 euros.

SECTION V – LES CHARGES EXTRAORDINAIRES

A côté des allégements fiscaux consentis sous la forme de dépenses spéciales, la loi accorde encore, dans ses §§ 33 à 33c EStG, des réductions fiscales pour charges extraordinaires.

Paragraphe 1 – Principes

Le contribuable qui doit inévitablement faire face à des dépenses supérieures à celles qui incombent normalement à la grande majorité des contribuables se trouvant dans une situation identique à la sienne, quant aux revenus, la fortune et la situation familiale, peut obtenir sur demande une réduction de la base imposable à concurrence des dépenses qui dépassent le montant acceptable de la charge (§ 33 I EStG).

Pour être éligibles, les dépenses doivent obéir à certaines caractéristiques.

–          La notion de dépenses

La disposition vise les dépenses de type privé, autres que des dépenses d’exploitation ou des frais professionnels, qui ne sont pas déductibles en tant que dépenses spéciales.

Sont considérées comme dépenses, les utilisations conscientes et voulues du patrimoine, dont les prélèvements en nature. Que les fonds dépensés proviennent de revenus courants ou d’éléments de fortune n’est pas déterminant.

Ne constituent pas des charges extraordinaires, les manques à gagner et les pertes de fortune qui sont indépendants de la volonté du contribuable ou qui se réalisent contre son gré.

Pour être éligibles, les dépenses doivent constituer une charge définitive qui réduit la faculté contributive du contribuable. Il ne doit pas obtenir d’indemnisation d’un tiers. De tels remboursements sont à retrancher du montant des charges extraordinaires, même s’ils ne sont perçus qu’au cours d’une année civile ultérieure. Il n’y a pas de charge si le contribuable reçoit une contrepartie ou un avantage autre que temporaire.

Les dépenses sont à retenir au titre de l’année du paiement effectif.

–          Le caractère inévitable des dépenses

Pour pouvoir être considérées comme charges extraordinaires, les dépenses doivent être inévitables, tant en ce qui concerne la cause que le montant. Le contribuable ne doit pas pouvoir se soustraire à ces dépenses, pour des raisons juridiques, de fait ou morales.

–          Le caractère extraordinaire des dépenses

Une charge financière est extraordinaire lorsque le contribuable doit faire face à des dépenses plus importantes que la majorité des contribuables se trouvant dans une situation analogue quant aux revenus et la fortune et quant à la situation familiale. L’événement qui engendre les dépenses doit également être extraordinaire. Par conséquent, les dépenses occasionnées par des circonstances normales de la vie ne peuvent pas être considérées comme charges extraordinaires.

–          La détermination du montant des charges extraordinaires

Les charges extraordinaires sont déduites du montant global des revenus. Toutefois, la déduction n’est possible que pour la partie des dépenses qui excède la « charge supportable » pour le contribuable. Celle-ci est fonction de la faculté contributive individuelle normale qui tient compte des revenus, de la situation familiale et du nombre d’enfants.

Le montant acceptable de la charge est fixé d’après les données suivantes (§ 33 III EStG) :

 

	Charge supportable en pourcentage
	du revenu annuel
Revenu annuel	Jusqu’à	de 15 340 à	Plus de
	15 340 euros	51 130 euros	51 130 euros
1 – Contribuables sans enfant	5 %	6 %	7 %
2 – Epoux ayant une assiette commune	4 %	5 %	6 %
3 – Contribuables avec 1 ou 2 enfants	2 %	3 %	4 %
4 – Contribuables avec 3 enfants ou plus	1 %	1 %	2 %

Paragraphe 2 – Charges extraordinaires dans des cas particuliers

Les paragraphes 33a à 33c EStG définissent des charges extraordinaires dans des cas particuliers. Il est fait abstraction de la détermination du montant acceptable de la charge, sachant que les dispositions en question fixent directement un plafond déductible.

A – L’entretien de personnes nécessiteuses

Les dépenses d’entretien et de formation de personnes à l’égard desquelles le contribuable a une obligation alimentaire sont déductibles à hauteur de 7 680 euros par an (§ 33a I EStG).

Les dépenses doivent concerner des personnes pour lesquels ni le contribuable ni une autre personne ne reçoit d’abattement pour enfant à charge au sens du § 32 VI EStG ou d’allocations familiales et qui n’ont pas ou peu de fortune.

B – Les frais de formation professionnelle

Le contribuable a droit à un abattement forfaitaire pour charges extraordinaires pour enfants majeurs qui sont en formation professionnelle et hébergés en-dehors du domicile du contribuable (« Ausbildungsfreibetrag »).

L’abattement est fixé à 924 euros par an et suppose que le contribuable bénéficie par ailleurs d’un abattement conformément au § 32 VI EStG ou d’allocations familiales. Les revenus propres de l’enfant sont déduits de l’abattement s’ils dépassent 1 848 euros par an (§ 33a II EStG).

C – Les frais pour aide de ménage ou placement en maison de soins

Le contribuable a droit à un abattement s’il emploie une aide de ménage ou en raison d’un placement en maison de soins (§ 33a III EStG).

Les abattements forfaitaires sont fixés à :

–          624 euros dans les cas suivants :

• le contribuable ou son conjoint est âgé de plus de 60 ans,
• l’un des époux ou l’un de leurs enfants est malade,
• le contribuable ou son conjoint est placé dans une maison de soins.

–          924 euros dans les cas suivants :

• le contribuable, son conjoint ou un enfant est dans un état dépendant ou gravement handicapé,
• le placement dans la maison de soins résulte d’un état de dépendance.

D – Les forfaits pour handicapés, veufs, orphelins et personnes dépendantes

Le § 33b EStG distingue trois types d’abattements.

1 – L’abattement forfaitaire pour handicapés (« Behinderten-Pauschbetrag »)

En raison des charges extraordinaires directement liées à son infirmité, une personne handicapée peut obtenir sur demande un abattement forfaitaire dont le montant est fonction du degré d’invalidité (§ 33b I EStG).

Le degré d’invalidité doit normalement dépasser 50%. L’abattement est également accordé lorsque le degré d’invalidité dépasse 25% et que l’intéressé est bénéficiaire d’une retraite d’invalidité, atteint d’une invalidité physique permanente ou handicapé par une maladie typiquement professionnelle (§ 33b II EStG).

Le montant de l’abattement forfaitaire annuel varie entre 310 euros (taux d’invalidité de 25% à 30%) et 1 420 euros (taux d’invalidité de 95% à 100%). Il est augmenté à 3 700 euros pour les personnes dépendantes et aveugles (§ 33b III EStG).

2 – L’abattement forfaitaire pour veufs et orphelins (« Hinterbliebenen-Pauschbetrag »)

Les personnes qui bénéficient d’une pension de réversion obtiennent un abattement annuel de 370 euros, lorsque la pension est versée en exécution de la loi fédérale sur les pensions (« Bundesversorgungsgesetz »), de l’assurance accident publique, des dispositions sur les accidents du travail des fonctionnaires ou de la loi fédérale relative aux dédommagements (« Bundesentschädigungsgesetz »), § 33b IV EStG.

3 – L’abattement forfaitaire pour personnes dépendantes (« Pflege-Pauschbetrag »)

Le contribuable qui prend personnellement soin à domicile d’une personne dépendante obtient un abattement annuel forfaitaire de 924 euros. La notion de domicile recouvre le logement du contribuable et le logement de la personne dépendante (§ 33b VI EStG).

E – Les frais de prise en charge d’enfant engagés en raison de la situation du contribuable

Lorsque le contribuable travaille, poursuit une formation professionnelle, est malade ou handicapé, le coût des prestations de services pour la prise en charge d’un enfant de moins de 14 ans ou d’un enfant handicapé depuis l’âge de 27 ans sont déductibles lorsque les frais annuels dépassent 774 euros par enfant et à hauteur de 750 euros au plus (§ 33c EStG).

En cas d’imposition collective, les montants sont doublés, mais l’octroi de l’abattement suppose que les deux époux travaillent, soient en formation, malades ou handicapés.

SECTION VI – LES ABATTEMENTS POUR ENFANTS A CHARGE

Après avoir opéré, à partir du revenu global, la déduction des dépenses spéciales et des abattements pour charges extraordinaires, il reste à déduire les abattements généraux pour enfants à charge, objet de cette section, ainsi que la franchise pour revenus accessoires (voir section VII).

Les abattements pour enfants à charge visés ici sont ceux découlant des dispositions relatives à la compensation pour charges familiales (« Familienleistungsausgleich »), à savoir l’abattement pour enfants (« Kinderfreibetrag ») et l’abattement pour prise en charge, éducation et formation (« Betreuungsfreibetrag »).

D’autres abattements pour enfants sont prévus dans le cadre des dépenses spéciales et charges extraordinaires. Nous renvoyons donc également aux développements ci-dessus.

A – Le principe d’attribution des abattements

La non-imposition de la somme d’argent représentant le minimum vital nécessaire à la subsistance de l’enfant, ainsi que l’exonération d’une somme d’argent représentant les besoins non-monétaires de l’enfant (prise en charge, éducation, formation) sont réalisées par l’octroi de deux abattements ou par le paiement de prestations familiales (§ 31 EStG).

La fiscalité allemande établit une relation entre les abattements et les prestations familiales en jugeant que les prestations familiales peuvent être qualifiées de crédits d’impôt, réduisant directement la cote d’impôt de manière à tenir compte de la situation familiale, tandis que les abattements réduisent la base imposable et donc indirectement l’impôt.

Les abattements permettent cependant d’intégrer le fait que le barème d’imposition est progressif, tandis que les allocations familiales ignorent la progressivité de l’impôt.

L’Administration détermine dès lors la solution la plus avantageuse pour le contribuable. Lorsque qu’il apparaît, lors de l’imposition par voie d’assiette, qu’une réduction de la base imposable par les abattements est plus favorable au contribuable que la réduction d’impôt au titre des allocations familiales, les abattements sont déduits de la base imposable et les allocations rajoutées au montant de l’impôt dû.

Les prestations familiales s’élèvent à 154 euros par enfant, 179 euros à partir du quatrième enfant.

B – Les conditions d’octroi des abattements

Sont visés les enfants qui sont parents du contribuable au premier degré, ainsi que les enfants pris en charge par lui (« Pflegekinder ») dans le cadre d’une relation permanente de type familial (§ 32 I EStG).

Sont d’abord visés les enfants âgés de 18 ans au plus (§ 32 III EStG).

Bénéficient également des abattements (§ 32 IV et V EStG) :

–          les enfants âgés de 21 ans au plus inscrits comme demandeur d’emploi ;

–          les enfants âgés de 27 ans au plus :

• qui poursuivent une formation professionnelle,
• se situent dans une période de transition de quatre mois maximum entre deux périodes de formation ou entre une période de formation et un service militaire ou civil,
• qui n’ont pas pu commencer leur formation professionnelle en raison d’un manque de places d’apprenti ;
• accomplissent un service volontaire d’une année dans le domaine social ou écologique ou un service similaire.

–          les enfants handicapés depuis au moins l’âge de 27 ans,

–          les enfants qui effectuent un service militaire ou civil.

C – Le montant des abattements

Le contribuable ayant à charge un ou plusieurs enfants dans les conditions ci-dessus obtient un abattement pour enfant de 1 824 euros par an (« Kinderfreibetrag »), censé exonérer le minimum de subsistance de l’enfant, ainsi qu’un abattement pour prise en charge de 1 080 euros par an (« Betreuungsfreibetrag »), exonérant les besoins de l’enfant en termes d’entretien, d’éducation et de formation (§ 32 VI EStG).

Les abattements sont doublés en cas d’imposition collective des époux.

L’abattement pour parent éduquant seul un enfant, dit abattement de ménage (« Haushaltsfreibetrag »), prévu par l’alinéa 7 du § 32 EStG, a été abrogé et remplacé par l’abattement monoparental au sens du § 24b EStG (voir section II).

SECTION VII – LA FRANCHISE POUR REVENUS ACCESSOIRES

Lorsque les revenus d’une occupation salariée, passibles de la retenue d’impôt sur les salaires, correspondent à l’essentiel des revenus du contribuable, les revenus accessoires sont déduits de la base imposable à condition de ne pas dépasser 410 euros. En cas d’abattement de vieillesse ou d’abattement agricole, la franchise est ajustée vers le bas (§ 46 III EStG).

La disposition a pour objectif d’éviter une procédure de recouvrement d’impôt en raison de revenus accessoires dont le montant est négligeable.

 

Division II – Le calcul de l’impôt

Après avoir procédé aux déductions et déterminé le revenu imposable (Division I), le montant de l’impôt est établi par application du tarif général défini par le § 32a EStG ou sur base des éventuelles dispositions dérogatoires établissant des réductions de taux et/ou d’impôt. La formule de détermination du revenu imposable sera rappelée pour clôturer la description des règles de calcul de l’impôt.

SECTION I – LE TARIF NORMAL

Dans cette section seront successivement étudiés :

– le tarif de base,

– le taux applicable aux revenus de capitaux mobiliers,

– le taux applicable aux bénéfices non prélevés,

– le traitement fiscal des époux,

– la clause de progressivité,

– la surtaxe de solidarité.

Paragraphe 1 – Le tarif de base

Afin d’établir un tarif progressif différencié, il est impératif, pour le calcul de la cote d’impôt, de prendre en compte le montant du revenu imposable. La loi de l’impôt sur le revenu allemande prévoit à cet effet un système d’équations qui intègre, jusqu’en 2006, quatre plages d’imposition. Ce n’est qu’à partir de 2007 que cinq plages d’imposition ont été établies avec l’introduction d’un taux d’imposition majoré pour les contribuables dont les revenus annuels dépassaient, pour l’année d’imposition 2007, 250 000 euros.

I – LE TARIF DE BASE DEPUIS L’ANNEE D’IMPOSITION 2010

Comme énoncé, le tarif distingue, depuis 2007, le montant de revenu exempté, deux plages d’imposition progressive et deux plages d’imposition proportionnelle.

Il s’établit comme suit depuis l’année d’imposition 2010 (§ 32a I EStG en combinaison avec § 52 no 41 EStG) :

– Le revenu exempté (« Grundfreibetrag »)

Depuis l’année d’imposition 2010, si le revenu imposable ne dépasse pas 8 004 euros, aucun impôt n’est dû. On parle alors de revenu exempté.

– Le premier seuil d’imposition progressive (« Erste Progressionsstufe »)

La première plage d’imposition progressive se situe entre 8 005 et 13 469 euros, l’impôt pour les contribuables se situant dans cet intervalle étant déterminé d’après l’équation suivante à partir de 2010 :

(912,17 ∙ y + 1 400) ∙ y, où « y » correspond à 1/10 000 de la partie du revenu imposable arrondi à l’unité inférieure dépassant 8 004 euros

– Le deuxième seuil d’imposition progressive (« Zweite Progressionsstufe »)

A partir du palier de 13 470 euros, et jusqu’à 52 881 euros de revenu net imposable, la cote d’impôt est calculée comme suit :

(228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 1 038

où « z » correspond à 1/10 000 de la partie du revenu imposable arrondi à l’unité inférieure dépassant 13 469 euros

– Le premier intervalle d’imposition proportionnelle (« Proportionalzone »)

La première plage d’imposition proportionnelle vise le revenu imposable situé entre 52 882 et 250 730 euros.

Formule applicable :

0,42 ∙ x – 8 172

où « x » correspond au revenu imposable arrondi à l’unité inférieure

– Le deuxième intervalle d’imposition proportionnelle (« Reichensteuer »)

Une deuxième plage d’imposition proportionnelle a été introduite à partir du 1er janvier 2007 afin de majorer la charge d’impôt des contribuables dits riches disposant d’un revenu net imposable dépassant 250 000 euros.

Ce seuil est fixé à 250 731 euros depuis l’année d’imposition 2010.

Formule applicable :

0,45 ∙ x – 15 694

où « x » correspond au revenu imposable arrondi à l’unité inférieure

Elle est applicable sans restriction aux contribuables percevant uniquement des revenus autres que des bénéfices agricoles et forestiers, commerciaux ou provenant de l’exercice d’une profession libérale.

Jusqu’à l’année d’imposition 2007, en cas de revenus des trois catégories susmentionnées, la charge d’impôt découlant de la formule ci-dessus était réduite d’un allègement correspondant au produit de trois facteurs : le montant du revenu imposable dépassant 250 000 euros, le rapport entre les bénéfices et le total des revenus, ainsi que le pourcentage de 3% (§ 32c EStG en combinaison avec § 52 no 44 EStG).

Lorsque le contribuable percevait uniquement des bénéfices, cette pondération revenait à réduire le taux marginal d’imposition à 42%.

L’allègement n’était pas applicable aux bénéfices imposables à des taux réduits pour revenus extraordinaires et n’est plus applicable, d’une manière générale, à partir de l’année d’imposition 2008.

– Exemples d’application du système d’équations (année d’imposition 2007)

Supposons un célibataire avec un revenu imposable de :

a) 12 000 euros

b) 40 000 euros

c) 60 000 euros

d) 300 000 euros dont bénéfices 150 000 euros

Cote d’impôt :

a)  (883,74 ∙ y + 1 500) ∙ y

= (883,74 ∙ (12 000 – 7 664) / 10 000 + 1 500) ∙ (12 000 – 7 664) / 10 000

= (883,74 ∙ 0,4336 + 1 500) ∙ 0,4336

= 816,55 euros

= 816 euros

b)  (228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 989

= (228,74 ∙ (40 000 – 12 739) / 10 000 + 2 397) ∙ (40 000 – 12 739) / 10 000 + 989

= (228,74 ∙ 2,7261 + 2 397) ∙ 2,7261 + 989

= 9 223,37 euros

= 9 223 euros

c)  0,42 ∙ x – 7 914

= 0,42 ∙ 60 000 – 7 914

= 17 286,00 euros

d)  Cote d’impôt avant allègement :

0,45 ∙ x – 15 414

= 0,45 ∙ 300 000 – 15 414

= 119 586,00 euros

Montant de l’allègement :

(300 000 – 250 000) ∙ (150 000 / 300 000) ∙ 3%

= 750,00 euros

Cote d’impôt finale :

119 586 – 750

= 118 836 euros

Il convient de souligner que la méthode de calcul de l’impôt décrite ci-dessus se distingue fondamentalement de celle applicable en France, où le revenu imposable du contribuable est divisé en tranches successives imposées à des taux différents.

II – LE TARIF DE BASE DES ANNEES D’IMPOSITION ANTERIEURES

Pour mémoire, sont donnés ci-après, les tarifs d’imposition par année à partir du passage à l’euro.

– Années d’imposition 2002 et 2003

Plage	Délimitation de la plage (en euros)	Formule
exonérée	jusqu’à 7 235	Impôt nul
progressive 1	de 7 236 à 9 251	(768,85 ∙ y + 1 990) ∙ y
progressive 2	de 9 252 à 55 007	(278,65 ∙ z + 2 300) ∙ z + 432
proportionnelle	à partir de 55 008	0,485 ∙ x – 9 872

– Année d’imposition 2004

Plage	Délimitation de la plage (en euros)	Formule
exonérée	jusqu’à 7 664	Impôt nul
progressive 1	de 7 665 à 12 739	(793,10 ∙ y + 1 600) ∙ y
progressive 2	de 12 740 à 52 151	(265,78 ∙ z + 2 405) ∙ z + 1 016
proportionnelle	à partir de 52 152	0,45 ∙ x – 8 845

– Années d’imposition 2005 et 2006

Plage	Délimitation de la plage (en euros)	Formule
exonérée	jusqu’à 7 664	Impôt nul
progressive 1	de 7 665 à 12 739	(883,74 ∙ y + 1 500) ∙ y
progressive 2	de 12 740 à 52 151	(228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 989
proportionnelle	à partir de 52 152	0,42 ∙ x – 7 914

– Années d’imposition 2007 et 2008

Plage	Délimitation de la plage (en euros)	Formule
exonérée	jusqu’à 7 664	Impôt nul
progressive 1	de 7 665 à 12 739	(883,74 ∙ y + 1 500) ∙ y
progressive 2	de 12 740 à 52 151	(228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 989
proportionnelle 1	de 52 152 à 250 000	0,42 ∙ x – 7 914
proportionnelle 2	à partir de 250 001	0,45 ∙ x – 15 414

– Année d’imposition 2009

Plage	Délimitation de la plage (en euros)	Formule
exonérée	jusqu’à 7 834	Impôt nul
progressive 1	de 7 835 à 13 139	(939,68 ∙ y + 1 400) ∙ y
progressive 2	de 13 140 à 52 551	(228,74 ∙ z + 2 397) ∙ z + 1 007
proportionnelle 1	de 52 552 à 250 400	0,42 ∙ x – 8 064
proportionnelle 2	à partir de 250 401	0,45 ∙ x – 15 576

Paragraphe 2 – Le taux applicable aux revenus de capitaux mobiliers

Par dérogation au tarif de base, le taux d’imposition des revenus de capitaux mobiliers est fixé à 25% (§ 32d EStG), à l’exception des revenus de capitaux mobiliers qui constituent des revenus agricoles et forestiers, des revenus industriels et commerciaux, des revenus provenant d’une activité professionnelle indépendante ou encore des revenus provenant de la location de biens (§ 20 VIII EStG).

Ce taux spécial d’imposition des revenus de capitaux mobiliers des investisseurs privés a été introduit par la réforme de 2008 sur la fiscalité des entreprises, laquelle instaure, par ailleurs, une retenue à la source libératoire de 25% sur ces mêmes revenus (voir no 188).

Les revenus de capitaux mobiliers qui échappent à la retenue à la source doivent être renseignés dans la déclaration fiscale pour être soumis à l’impôt au taux de 25% (p.ex. dividendes touchés à l’étranger).

L’intégration des revenus de capitaux mobiliers dans l’assiette annuelle globale en vue de leur imposition d’après le tarif de base, avec imputation de la retenue à la source sur la cote d’impôt finale, reste applicable lorsque les revenus en question sont la composante d’un bénéfice ou de revenus de la location de biens.

Cette intégration est également prévue dans des cas particuliers pour les revenus de capitaux mobiliers d’un patrimoine privé, mais sur demande uniquement :

–      contribuables dont la participation ayant généré les revenus constitue un actif professionnel, condition remplie lorsqu’ils détiennent au moins 25% d’une société de capitaux ou au moins 1% d’une société de capitaux dans laquelle ils exercent une activité professionnelle (§ 32d II n^o 3 EStG);

–      contribuables dont le taux d’imposition personnel est inférieur à 25% (§ 32d VI EStG).

L’application du taux d’imposition spécial de 25% est exclue, afin d’éviter des montages financiers abusifs (§ 32d II n^o 1 EStG), lorsque :

–            les revenus perçus par le créancier sont déduits comme charges d’exploitation par le débiteur, alors que le créancier et le débiteur sont des personnes liées ;

–            les produits sur créances sont versés par une société à un associé qui détient 10% ou plus de son capital social ;

–            les revenus de capitaux mobiliers sont versés par un tiers, mais le placement est en relation avec la mise à disposition de capitaux à une entreprise du créancier (opérations back-to-back).

Paragraphe 3 – Le taux applicable aux bénéfices non prélevés

La réforme 2008 de la fiscalité des entreprises introduit encore un taux réduit d’imposition pour les bénéfices non prélevés (« nicht entnommene Gewinne ») en faveur des entrepreneurs individuels et des associés des sociétés de personnes.

Il s’agit d’une mesure d’accompagnement de la baisse de la charge fiscale des sociétés de capitaux vers 30%, impôt sur les sociétés et taxe professionnelle cumulés.

Précisément, lorsque la base imposable comprend des bénéfices non prélevés qui proviennent d’une exploitation agricole ou forestière, d’une entreprise industrielle ou commerciale ou d’une activité professionnelle indépendante, ces bénéfices peuvent être soumis partiellement ou totalement (« Begünstigungsbetrag »), sur demande du contribuable, à un taux d’imposition de 28,25% (§ 34a EStG).

En cas d’entreprise collective, la demande du contribuable est éligible lorsque sa participation au bénéfice dépasse 10% ou 10 000 euros.

La partie du bénéfice soumis à une imposition réduite constitue un bénéfice devant faire l’objet d’une régularisation d’imposition. Son montant (« nachversteuerungspflichtiger Betrag ») est arrêté annuellement par l’Administration fiscale, d’après les apports et les prélèvements effectués par le contribuable.

Lors d’un prélèvement sur le bénéfice soumis à une imposition réduite, la régularisation d’imposition est effectuée d’office au taux de 25%, sans considération du taux d’imposition devant s’appliquer d’après le tarif de base au contribuable.

Ce dernier taux est à mettre en relation avec la retenue à la source libératoire de 25% introduite par la réforme 2008 à charge des particuliers percevant des distributions de sociétés de capitaux.

Paragraphe 4 – Le traitement fiscal des époux

Le § 26 I EStG accorde aux conjoints soumis à une obligation fiscale illimitée, sauf s’ils vivent séparément, le choix entre une imposition en commun (§26b EStG) ou une imposition séparée (§ 26a EStG), lorsque les conditions d’application de la disposition sont satisfaites en début ou en cours d’année d’imposition (voir également n° 184).

Aux termes du § 32a V EStG, en cas d’imposition en commun, la cote d’impôt sur le revenu des époux est égale au double de la cote qui correspond à la moitié du revenu imposable en commun (« Splitting-Verfahren »).

L’objectif de cette méthode de calcul est de réduire la progressivité de l’impôt.

Le procédé du splitting admet que les époux forment, en tant que ménage, une communauté d’acquisition des revenus et de partage des dépenses. Dans le système du splitting dit par moitié ou intégral (50% / 50%), appliqué en Allemagne, il est supposé que les époux participent à parts égales à l’ensemble des revenus et des dépenses. La capacité économique du couple marié équivaut ainsi approximativement à celle de deux personnes vivant seules, disposant chacune de la moitié du revenu global du foyer. D’où la taxation séparée, mais fictive, des deux membres du foyer.

Le « splitting » est étendu aux personnes veuves dont le mariage a été dissous par décès au cours de l’année qui précède l’année d’imposition, ainsi que, sous certaines conditions, aux personnes divorcées (§ 32a VI EStG).

Exemple d’application :

Revenus premier conjoint                     50 000  euros

Revenus deuxième conjoint                  30 000

Revenus imposables                            80 000

50% des revenus imposables               40 000

Impôt suivant tarif 2010
correspondant à 50% des revenus          9 007  [*]

Impôt dû (impôt suivant tarif x 2)          18 014

[*] (228,74 ∙ (40 000 – 13 469) / 10 000 + 2 397) ∙ (40 000 – 13 469) / 10 000 + 1 038

Paragraphe 5 – La clause de progressivité

La clause de progressivité (« Progressionsvorbehalt ») consiste à inclure les revenus exemptés ou non-imposables dans une base de calcul fictive permettant de déterminer le taux d’imposition correct eu égard au total des revenus du contribuable. Ce taux est ensuite appliqué aux revenus effectivement imposables.

Il s’agit d’éviter le cumul d’une exonération et d’un taux d’imposition minoré pour cause d’exonération.

Le § 32b EStG prévoit une clause de progressivité dans trois cas, lorsque le contribuable perçoit :

–          des revenus de remplacement tels que des allocations de chômage, des indemnités de maladie, maternité, accident, etc. ;

–          des revenus étrangers non soumis à l’impôt allemand en raison d’une obligation fiscale illimitée temporaire ;

La clause de progressivité écarte dans ce cas un avantage de taux d’imposition induit par la répartition des revenus sur plusieurs pays et périodes d’imposition.

–          des revenus étrangers exonérés en vertu de conventions fiscales internationales contre les doubles impositions.

Paragraphe 6 – La surtaxe de solidarité

Pour financer l’unification allemande, l’Allemagne prélève une surtaxe dite de solidarité, fixée à 5,5% à partir du 1er janvier 1998 (« Solidaritätszuschlag »).

La matière est régie par la loi relative à la surtaxe de solidarité dans sa rédaction du 15 octobre 2002 (« Solidaritätszuschlaggesetz » ou « SolZG »).

La surtaxe est calculée à partir de la cote d’impôt résultant du tarif de base, lorsque la cote d’impôt dépasse 972 euros (1 944 euros en cas d’imposition collective), sans qu’elle puisse dépasser 20% de la différence entre la cote d’impôt servant de base de taxation et le seuil de non-imposition. (§ 4 SolZG).

La surtaxe majore également l’impôt calculé aux taux spéciaux applicables aux revenus de capitaux mobiliers et aux bénéfices non prélevés.

Exemple d’application :

Impôt sur le revenu                            1 200

Surtaxe au taux de 5,5%                        66

Maximum                                              45     (1 200 – 972) x 20%

Surtaxe due                                           45

 

SECTION II – LES REDUCTIONS D’IMPOT

Il convient de distinguer les allègements d’impôt découlant de l’application d’un taux réduit d’imposition et celles qui diminuent directement le montant de l’impôt.

On étudiera successivement dans cette section :

–          l’imposition des revenus exceptionnels,

–          la prise en compte des impôts payés à l’étranger,

–          la réduction d’impôt pour les revenus commerciaux et industriels,

–          la réduction d’impôt pour personnel de ménage,

–          les autres réductions fiscales.

Paragraphe 1 – Les taux réduits pour revenus extraordinaires

Le tarif applicable aux revenus courants cède la place à des taux spéciaux en présence de revenus réputés « extraordinaires » au sens des §§ 34 et 34b EStG (« ausserordentliche Einkünfte »).

Les taux spéciaux ont pour objectif de réduire la charge d’impôt induite par l’aggravation du caractère progressif de l’impôt en raison de l’ajout de revenus exceptionnels aux revenus courants dans une base annuelle commune. Le traitement différencié en matière de taux d’imposition est également justifié par le fait que les revenus extraordinaires peuvent, d’un point de vue économique, se rapporter à une période supérieure à une année.

I – LE TAUX SPECIAL OBTENU PAR ETALEMENT FICTIF DE LA BASE IMPOSABLE

Une première catégorie de revenus extraordinaires est soumise à un impôt égal à cinq fois l’excédent de l’impôt correspondant, d’après le tarif normal, à la somme du revenu ordinaire et du cinquième des revenus extraordinaires sur l’impôt correspondant, d’après le même tarif, au revenu ordinaire (§ 34 I EStG).

Cette méthode de calcul de l’impôt, dite de lissage du tarif (« Tarifglättung »), revient à étaler fictivement les revenus extraordinaires sur cinq années d’imposition, soit la période supposée à laquelle les revenus extraordinaires se rattachent économiquement, en admettant des revenus ordinaires inchangés sur cette période de cinq ans.

Relèvent de ce régime d’imposition (§ 34 II EStG) :

–          les bénéfices de cession d’entreprises ou de participations, à moins que la règle de l’exonération de 40% des revenus (auparavant 50%), établie par le § 3 n° 40 EStG, ne soit applicable (voir n° 134) ;

–          les indemnités au sens du § 24 n° 1 EStG tels que les indemnités accordées en remplacement de recettes imposables ou les dédits accordés pour l’abandon ou le non-exercice d’une activité imposable, ou encore les indemnités versées à un représentant du commerce pour rupture de contrat ;

–          les indemnités et intérêts au sens du § 24 n° 3 EStG, c’est-à-dire les sommes obtenues en compensation de l’utilisation à des fins publiques d’un terrain et des bâtiments y construits, non consentie volontairement par le contribuable, lorsque les revenus concernent une période supérieure à 3 ans ;

–          les rémunérations pour activités pluriannuelles. Une activité est pluriannuelle lorsqu’elle couvre une période d’au moins 12 mois et s’étend sur au moins deux années d’imposition.

Suite à la loi de simplification fiscale de 2011, les bénéfices forestiers sur coupes extraordinaires effectuées pour des raisons économiques ne sont plus repris par le § 34 EStG. Le § 34b EStG regroupe dorénavant la définition des bénéfices forestiers extraordinaires et leurs modalités d’imposition (voir ci-après).

II – LES TAUX SPECIAUX DEDUITS DU TAUX GLOBAL

Dans une deuxième série de cas, l’impôt applicable aux revenus extraordinaires est calculé sur base d’un pourcentage du taux global correspondant à la somme des revenus ordinaires et extraordinaires.

A – Le taux spécial pour bénéfices de cession dans des cas particuliers

Sur demande, le bénéfice de cession d’une entreprise ou d’une participation, réalisé par un contribuable âgé de plus de 55 ans ou atteint d’une incapacité de travail permanente, est imposé à 56% du taux global, avec toutefois un taux d’imposition minimal de 14% (15% pour les années d’imposition 2005 à 2008).

Ce taux spécial est accordé une seule fois au contribuable et pour une opération unique. Il est applicable à la partie du bénéfice inférieure à 5 000 000 euros (§ 34 III EStG).

B – Les taux spéciaux pour bénéfices forestiers

Deux taux spéciaux sont prévus pour les bénéfices forestiers réalisés lors de coupes de bois motivées par des raisons économiques ou survenues par suite de cas de force majeur, tel qu’une tempête ou un incendie.

Par raisons économiques, il faut entendre des raisons économiques qui trouvent leurs origines dans des contraintes légales ou administratives.

Lorsque les conditions susmentionnées sont remplies, les bénéfices forestiers sont dits extraordinaires et soumis à une imposition favorable fixée à la moitié du taux global (§ 34b III n° 1 EStG).

Par dérogation, le quart du taux global correspondant à la somme des revenus ordinaires et extraordinaires est applicable aux revenus forestiers extraordinaires qui résultent de coupes de bois qui dépassent le taux d’exploitation normal (§ 34b III n° 2 EStG).

Le taux d’exploitation normal équivaut aux coupes de bois durablement réalisables en considérant la croissance naturelle de l’exploitation. Il est fixé périodiquement pour 10 ans par l’Administration fiscale sur base d’un rapport d’évaluation (§ 68 EStDV).

Paragraphe 2 – La prise en compte des impôts étrangers

Les contribuables soumis à une obligation fiscale illimitée voient l’ensemble de leurs revenus imposés en Allemagne, que les revenus soient de source allemande ou étrangère. Ceci peut conduire à des doubles impositions juridiques, en considérant l’imposition pratiquée par les Etats de provenance des revenus.

Des mesures sont dès lors prévues pour éviter les doubles impositions. Il s’agit, d’une part, des dispositions du droit interne, d’autre part, des conventions fiscales contre les doubles impositions.

Les dispositions de droit interne s’appliquent à défaut de convention.

I – LES DISPOSITIONS DE DROIT INTERNE

Lorsque l’Allemagne n’a pas signé de convention contre les doubles impositions avec l’Etat de la source des revenus du contribuable, les impôts perçus dans cet Etat sont retranchés de la cote d’impôt allemande, dans la limite de l’impôt allemand qui frapperait ces revenus (§ 34c I EStG).

Les revenus provenant du capital, soumis à la retenue à la source libératoire de 25%, ne sont pas concernés par cette disposition qui suppose une détermination de la cote d’impôt par voie d’assiette. Ainsi, lors du prélèvement de la retenue de 25%, les éventuelles retenues étrangères sont directement imputées d’après des modalités adaptées (§ 32d EStG).

L’impôt allemand correspondant aux revenus étrangers est égal au produit de la cote d’impôt allemande totale et de la fraction que les revenus étrangers représentent dans le total des revenus.

Dans le cas où l’impôt étranger est plus élevé que le montant correspondant de l’impôt allemand, l’excédent n’est pas remboursé ou reportable.

Illustration :

Un résident allemand dispose des revenus annuels suivants :

– activité salariée en Allemagne                    EUR   50 000

– revenus locatifs allemands                                  12 000

– prestations de services en France                       30 000

Total des revenus                                                 92 000

On suppose que l’imposition du contribuable sur les revenus susmentionnés s’élève à 28 000 euros en Allemagne, tandis que les revenus provenant de ses prestations de services sont soumis à une imposition en France que nous fixons à 7 500 euros.

L’article 34c EStG permet d’imputer l’impôt payé en France sur la cote d’impôt allemande. La cote d’impôt allemande sur les revenus étrangers se chiffre à 9 130 euros (28 000 x 30 000 / 92 000). L’intégralité de l’impôt français est donc imputable et le contribuable paye ainsi 20 500 euros d’impôt en Allemagne (28 000 – 7 500).

Si l’impôt payé en France s’était élevé à 10 000 euros, seuls 9 130 euros auraient pu être imputés sur la cote d’impôt allemande. Les 870 euros qui l’excédent auraient alors été « perdus », puisqu’ils ne peuvent ni être remboursés ni être reportés sur la cote d’imposition de l’année suivante.

Sur demande, en lieu et place de l’imputation de l’impôt étranger sur la cote d’impôt allemande (« Anrechnung »), le contribuable peut déduire l’impôt étranger de sa base imposable, § 34c II EStG (« Abzug »).

Cette solution peut être retenue, par exemple, lorsque l’impôt allemand frappant les revenus étrangers est peu élevé par rapport à l’impôt payé à l’étranger, considérant que l’imputation est limitée au montant de l’impôt allemand correspondant aux revenus étrangers.

Dans notre exemple, sur demande, le contribuable aurait été imposé en Allemagne sur 84 500 euros (92 000 – 7 500).

II – LA FIXATION DE L’IMPOT EN PRESENCE D’UNE CONVENTION

Les conventions tendant à éviter les doubles impositions prévoient en général la méthode de l’exemption pour éviter une double imposition. Dans ce cas, les revenus étrangers sont exclus de la base imposable.

Afin d’éviter qu’une telle exonération d’impôt ne crée une inégalité par rapport à la charge fiscale résultant de la seule législation allemande, une clause de progressivité exige que le revenu imposable soit imposé d’après le taux correspondant au revenu global incluant les revenus exonérés, § 32b EStG (voir n° 173).

Illustration :

Le contribuable perçoit un revenu annuel (salaire) de 50 000 euros en Allemagne et un salaire français, imposé en France, pour un montant de 10 000 euros. L’imposition allemande du revenu imposable (salaire allemand) sera la suivante, d’après le barème 2010 :

Total des salaires                  EUR   60 000

Impôt théorique                               17 028     (0,42 x 60 000 – 8 172)

Taux d’imposition                           28,38%     (17 028 : 60 000)

Impôt dû en Allemagne                    14 190     (50 000 x 28,38%)

L’impôt allemand aurait été de 12 847 (25,69%) euros si la clause de progressivité n’avait pas existé, i.e. sans prendre en compte le salaire français dans la détermination du revenu imposable en Allemagne.

Lorsqu’une convention stipule l’imputation de l’impôt dû à l’étranger, cette imputation se fait conformément au sens des dispositions internes décrites ci-dessus.

Paragraphe 3 – La réduction d’impôt pour revenus commerciaux

Le § 35 EStG établit une réduction d’impôt en faveur des personnes physiques bénéficiaires de revenus commerciaux et industriels, perçus en tant qu’entrepreneur individuel ou associé d’une société de personnes.

La cote d’impôt est réduite de la quotité de base en matière de taxe professionnelle (voir sous fiscalité locale n° 37) multipliée par un coefficient de 3,8 (1,8 jusqu’à l’année d’imposition 2007), dans la limite de la partie de la cote d’impôt attribuable aux revenus commerciaux et industriels et sans que la réduction ne puisse dépasser la taxe professionnelle effectivement payée.

Vu la réduction de l’impôt sur les sociétés, la disposition veut neutraliser la taxe professionnelle dans la charge fiscale des personnes physiques et participe au rapprochement de la charge fiscale des entrepreneurs individuels et des associés de sociétés de personnes, d’une part, et des sociétés de capitaux, d’autre part.

Paragraphe 4 – La réduction d’impôt pour personnel domestique

Le § 35a EStG accorde des réductions d’impôt aux contribuables qui emploient une personne pour travaux domestiques (« haushaltsnahes Beschäftigungsverhältniss ») ou font appel à des prestataires de services pour des travaux de ce type (« haushaltsnahe Dienstleistungen »).

Les activités suivantes sont visées en particulier :

–          préparation des repas,

–          nettoyage du logement,

–          travaux de jardinage,

–          prise en charge d’enfants ou de personnes dépendantes.

Il s’agit en substance de tâches régulièrement effectuées par les membres du ménage. Par extension, la réduction d’impôt est accordée pour les prestations des artisans ayant pour objet l’entretien, la rénovation ou la modernisation du logement appartenant au contribuable.

Les réductions d’impôt sont fixées à :

–          20% des frais, au maximum 510 euros par an, pour travaux domestiques effectués par un salarié pour lequel les cotisations sociales sont déterminées forfaitairement en raison de l’étendue limitée de l’activité ;

–          20% des frais, au maximum 4 000 euros, pour travaux domestiques effectués par un salarié qui relève du régime normal d’assurances sociales ou pour l’utilisation de prestations de services rémunérées de nature domestique ;

–          20% des frais, avec un plafond de 1 200 euros par an, pour des prestations de services de nature artisanale comportant des travaux de rénovation, d’entretien ou de modernisation.

En cas de recours à des prestataires de services :

–          le contribuable doit justifier les frais par présentation de la facture, ainsi que d’une pièce bancaire établissant le paiement sur un compte bancaire du prestataire ;

–          les frais éligibles sont ceux facturés en contrepartie du travail du prestataire, à l’exclusion des frais pour fourniture de matériel.

Paragraphe 5 – Les autres réductions d’impôt

I – LA REDUCTION D’IMPÔT POUR CREATION DE LOGEMENTS FAMILIAUX

Le § 34f EStG accordait une réduction d’impôt aux contribuables avec enfants à charge ayant entrepris la construction ou l’acquisition d’un logement avant le 1er janvier 1996 (« Baukindergeld »).

La réduction d’impôt s’élevait à 512 euros par enfant à charge.

II – LA REDUCTION D’IMPÔT POUR SOUTIEN AUX PARTIS POLITIQUES

Le § 34g EStG fixe les conditions d’octroi de la réduction d’impôt pour cotisations et donations à des partis politiques ou des associations politiques indépendantes.

L’impôt est réduit à concurrence de 50% du montant des cotisations et donations, avec une limite de 825 euros pour célibataires et 1 650 euros pour époux ayant choisi l’assiette commune.

Lorsqu’une imputation sur la cote d’impôt n’est pas possible, les versements aux partis politiques peuvent être déduits de la base imposable (voir n° 164). Cette déduction n’est pas admise pour les versements aux associations politiques indépendantes, que le contribuable peut uniquement faire valoir dans le cadre du § 34g EStG.

SECTION III – LE SCHEMA DE DETERMINATION DE L’ASSIETTE

Nous rappelons ci-après le schéma général de détermination de la base imposable auquel est appliqué le tarif décrit ci-dessus.

Bénéfice agricole et forestier (« Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft »)

+   Bénéfice industriel et commercial (« Einkünfte aus Gewerbebetrieb »)

+   Bénéfice provenant d’une profession indépendante (« Einkünfte aus
selbstständiger Arbeit »)

+   Revenus provenant d’une activité salariée (« Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit »)

+   Revenus de capitaux mobiliers (« Einkünfte aus Kapitalvermögen »)

+   Revenus provenant de la location de biens (« Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung »)

+     Revenus divers § 22 EStG (« sonstige Einkünfte »)

=   Somme des revenus au sens du § 2 I et II EStG (« Summe der Einkünfte »)

–    Abattement de vieillesse § 24a EStG (« Altersentlastungsbetrag »)

–    Abattement pour famille monoparentale § 24b EStG (« Entlastungsbetrag für Alleinerziehende »)

–    Abattement agricole § 13 III EStG (« Abzug für Land- und Forstwirte »)

=   Total des revenus ou revenu global au sens du § 2 III EStG (« Gesamtbetrag der
Einkünfte »)

–    Pertes reportées § 10d EStG (« Verlustabzug »)

–    Dépenses spéciales §§ 10 à 10c EStG (« Sonderausgaben »)

–    Charges extraordinaires §§ 33 à 33b EStG (« aussergewöhnliche Belastungen »)

=   Revenu net au sens du § 2 IV EStG (« Einkommen »)

–    Abattement pour enfants à charge § 32 VI EStG (« Freibeträge für Kinder »)

–    Franchise pour revenus accessoires § 46 III EStG (« Härteausgleich »)

=   Revenu net imposable au sens du § 2 V EStG (« zu versteuerndes Einkommen »)

Þ  Application du tarif de l’impôt sur le revenu suivant § 32a EStG

 

CHAPITRE IV – LE RECOUVREMENT DE L’IMPOT

 

L’étude du recouvrement de l’impôt se fera en quatre temps :

– la déclaration du revenu imposable,

– l’imposition des époux,

– les avances d’impôt et le règlement final,

– le prélèvement de l’impôt par retenues à la source.

 

Division I – La déclaration du revenu imposable

On étudiera successivement :

– le principe de l’imposition par voie d’assiette,

– la période d’imposition

– les délais pour la remise de la déclaration.

SECTION I – LE PRINCIPE DE L’IMPOSITION PAR VOIE D’ASSIETTE

L’imposition par voie d’assiette (« Veranlagung ») consiste pour l’Administration à fixer le revenu net imposable sur base d’une déclaration du contribuable et à lui communiquer l’impôt dû au moyen d’un bulletin d’imposition. Elle se distingue du recouvrement de l’impôt par voie de retenue à la source (« Erhebung durch Steuerabzug »), voir n° 187.

La déclaration fiscale est remise annuellement, après la fin de l’année d’imposition. Elle indique de manière détaillée les revenus réalisés et les autres données nécessaires à la fixation de la cote d’impôt et doit être signée par le contribuable ou, en cas d’imposition collective, par les deux époux (§ 25 III EStG).

Par dérogation, les salariés sont libérés de l’obligation de souscrire une déclaration fiscale dans des cas de figure simples, où l’imposition par voie de retenue à la source peut constituer un mode de recouvrement définitif en aboutissant à une imposition correcte.

Par contre, lorsque l’imposition à la source ne permet pas de prendre en compte l’ensemble des faits caractérisant la situation du contribuable, elle est complétée par une imposition par voie d’assiette.

Ainsi, en présence de revenus salariés, la remise d’une déclaration en matière d’impôt sur le revenu est notamment obligatoire dans les cas suivants (« Pflichtveranlagung ») :

–          lorsque le revenu imposable comprend, pour au moins 410 euros, des revenus non soumis à la retenue d’impôt sur salaires ou des revenus soumis à la clause de progressivité (§ 46 II n° 1 EStG) ;

–          lorsque le contribuable a plusieurs employeurs, à moins que les salaires ont été cumulés pour les besoins de la retenue d’impôt (§ 46 II n° 2 EStG) ;

–          lorsque l’un des époux imposables collectivement, percevant chacun des salaires, est imposé dans la classe d’impôt V ou VI (§ 46 II n° 3a EStG) ;

–          lorsque la fiche de retenue d’impôt comprend des abattements dont la hauteur définitive doit être déterminée après la fin de l’année d’imposition (§ 46 II n° 4 EStG).

Les salariés peuvent en outre demander une imposition volontaire par voie d’assiette (« Antragsveranlagung ») pour faire valoir des faits constitutifs de réductions d’impôt non pris en considération sur la fiche de retenue d’impôt (§ 46 II n° 8 EStG).

En ce qui concerne les contribuables soumis à une obligation fiscale limitée, les retenues à la source valent en principe acquittement définitif de l’impôt, sauf exceptions (§ 50 V EStG). Ils doivent en particulier introduire une déclaration d’impôt lorsque les revenus imposés à la source relèvent d’un établissement stable (voir n° 140 et svts).

SECTION II – LA PERIODE D’IMPOSITION

L’impôt est établi par voie d’assiette, après la fin de l’année d’imposition, sur base des revenus perçus au cours de l’année d’imposition écoulé. L’année d’imposition cadre avec l’année civile (§ 25 I EStG).

SECTION III – LES DELAIS POUR LA REMISE DE LA DECLARATION

Pour autant que les lois fiscales n’en disposent autrement, les déclarations fiscales qui se réfèrent à une année civile ou à une époque fixée légalement sont à remettre dans un délai de cinq mois. Pour les contribuables qui relèvent du bénéfice agricole et forestier, en cas d’exercice comptable qui ne coïncide pas avec l’année civile, le délai ne peut pas être inférieur à trois mois à compter de la clôture de l’exercice ouvert pendant l’année civile (§ 149 AO).

Les délais peuvent être prolongés sur demande (§ 109 AO).

Dans la pratique, les Directions des Administrations fiscales des Länder fixent annuellement, d’un commun accord, les délais à respecter. Pour l’année d’imposition 2008, les règles suivantes sont applicables (arrêt du 2 janvier 2009) :

–      sans préjudice d’une demande de prolongation du délai, les contribuables qui ne sont pas assistés par un conseil fiscal doivent remettre leur déclaration au plus tard le 31 mai de l’année qui suit celle de la réalisation des revenus et, en ce qui concerne les agriculteurs et forestiers ayant un exercice social divergent, dans les trois mois de la clôture de l’exercice 2008/2009 (voir aussi no 21) ;

–      pour les contribuables qui ont recours à un conseil fiscal (« Steuerberater »), la déclaration doit être introduite pour le 31 décembre 2009, c’est-à-dire pour la fin de l’année qui suit l’année d’imposition (le 31 mars 2010 pour les agriculteurs et forestiers) ;

–      l’Administration peut exiger l’introduction de la déclaration dans des délais plus courts (p.ex. déclarations antérieures remises tardivement, avances d’impôts probablement insuffisantes) ;

–      l’Administration est autorisée à accorder, sur demande motivée, une prolongation supplémentaire de deux mois du délai, portant les dates limites respectives au 28 février et au 31 mai 2010.

Lorsque la déclaration d’impôt n’est pas déposée dans les délais, l’Administration peut fixer une pénalité de retard pouvant atteindre 10% du montant de l’impôt et au maximum 25 000 euros (§ 152 AO).

 

Division II – L’imposition des époux

Les époux qui sont contribuables résidents et ne vivent pas en fait séparés de manière permanente au début de l’année d’imposition ou qui accèdent à ces conditions au cours de l’année d’imposition peuvent choisir (§ 26 EstG) :

–          l’imposition séparée des époux (« getrennte Veranlagung ») ;

–          l’imposition collective des époux (« Zusammenveranlagung ») ;

–          pour l’année de leur mariage, une imposition spéciale faisant abstraction des effets fiscaux du mariage.

Applicable par défaut, l’imposition collective ou par foyer aboutit au splitting (voir n° 173). Dans les deux autres cas, le tarif de base est applicable.

Lorsque les conditions de résidence fiscale et de partage d’un logement ne sont pas données, les personnes mariées sont imposées individuellement (« Einzelveranlagung »).

– L’imposition séparée des époux (§ 26a EStG)

L’imposition séparée intervient sur demande de l’un des époux et revient à établir deux assiettes distinctes, en attribuant à chacun les revenus réalisés par lui.

Chaque époux remet en son nom propre une déclaration de ses revenus annuels.

Le traitement des réductions fiscales est effectué de manière à éviter un avantage résultant du seul choix de cette méthode d’imposition. Les dépenses spéciales sont imputées au conjoint qui les a engagées, tandis que les charges extraordinaires sont attribuées à raison de 50% à chaque conjoint ou selon la répartition demandée par les époux.

Ce sont généralement des considérations autres que fiscales qui aboutissent au choix de l’imposition séparée. Elle peut toutefois présenter dans certains cas de figure un intérêt fiscal en optimisant la prise en compte de la progressivité du tarif, notamment lorsque l’un des époux dispose de revenus soumis à la clause de progressivité.

– L’imposition collective des époux (§ 26b EStG)

Si les conjoints n’introduisent pas de demande pour l’imposition séparée, ils sont réputés avoir choisi l’imposition collective (§ 26 III EStG).

L’imposition collective consiste à cumuler dans une même base imposable l’ensemble de leurs revenus en considérant les époux comme un seul contribuable.

La déclaration commune des revenus doit être signée par les deux intéressés.

L’option pour l’assiette collective n’est possible que si les époux sont soumis à une obligation fiscale illimitée depuis le début de la période d’imposition ou deviennent résidents fiscaux au cours de l’année d’imposition. Par extension, un couple sans domicile ou résidence habituelle en Allemagne obtient l’assiette collective s’il remplit les conditions du régime d’assimilation (voir n° 9).

– L’imposition spéciale (§ 26c EStG)

Le couple peut choisir l’imposition spéciale pour l’année du mariage. Dans ce cas, deux assiettes individuelles sont établies en faisant abstraction du mariage.

 

Division III – Les avances d’impôts et le règlement final

Le contribuable doit s’acquitter trimestriellement de paiements partiels (« Vorauszahlungen »), à valoir sur le montant d’impôt probablement dû, les versements provisionnels s’élevant en principe au quart de l’impôt qui résulte de la dernière imposition (§ 37 EStG).

Les avances d’impôt, fixées par un bulletin d’avances d’impôt, sont payables aux dates suivantes : 10 mars, 10 juin, 10 septembre et 10 décembre.

L’Administration peut adapter les avances en fonction du revenu imposable probable de l’année en cours. Le contribuable doit fournir des éléments probants s’il demande une réduction des avances mises à sa charge.

L’Administration peut fixer des échéances différentes pour les contribuables réalisant essentiellement de revenus agricoles ou forestiers ou des revenus salariés non soumis à la retenue d’impôt sur salaires.

Le règlement final s’opère après l’émission du bulletin qui fixe la cote définitive au titre de l’année d’imposition.

Le solde à régler correspond à la différence entre la dette d’impôt finale et, d’une part, les paiements provisionnels et, d’autre part, les montants d’impôts non libératoires retenus à la source (§ 36 II EStG).

La dette d’impôt restant après imputation des avances et des montants retenus à la source doit être acquittée dans le mois qui suit la notification du bulletin d’imposition. Si la dette est inférieure aux montants imputables sur cette dette, le contribuable se voit rembourser le trop-perçu, à condition de ne pas être débiteur envers le Trésor d’autres dettes fiscales.

 

Division IV – Les retenues à la source

L’impôt sur le revenu est prélevé à la source dans certains cas (« Quellenabzug »). La retenue ne constitue toutefois pas un impôt en tant que tel, mais une modalité de prélèvement.

Les versements à l’Administration fiscale par les débiteurs des revenus pour le compte du contribuable, au moment de la mise à disposition des revenus, viennent en déduction de la dette d’impôt fixée après la fin de la période d’imposition par voie d’assiette (§ 36 II EStG).

Dans des cas particuliers, la retenue à la source vaut acquittement définitif de l’impôt : assujettis soumis à une obligation fiscale limitée (voir n° 156), salariés (voir n° 181) et, à partir de l’année d’imposition 2009, revenus de capitaux mobiliers réalisés par des investisseurs privés (voir n° 188).

Nous examinons ci-après la retenue d’impôt sur capitaux mobiliers et la retenue d’impôt sur prestations de construction. Vu son importance, la retenue d’impôt à la source sur salaires fait l’objet d’un chapitre spécifique.

SECTION I – LA RETENUE SUR CAPITAUX MOBILIERS

Le champ d’application, les taux et les modalités de perception de la retenue d’impôt sur les produits de capitaux mobiliers (« Kapitalertragsteuer ») sont régis par les §§ 43 à 45e EStG, modifiés substantiellement par la réforme 2008 de la fiscalité des entreprises qui rend la retenue libératoire pour les investisseurs privés et qui l’étend aux bénéfices de spéculation (« Abgeltungsteuer »).

Paragraphe 1 – Les produits assujettis à la retenue

Le § 43 EStG énumère les produits de capitaux mobiliers qui sont imposés à la source. Il s’agit des principaux produits de capitaux mobiliers (voir aussi n° 32).

Sont notamment soumis à une retenue à la source :

–          les parts de bénéfices (dividendes) dans des sociétés de capitaux et personnes morales assimilées, ainsi que les bénéfices réalisés à l’occasion de la dissolution d’une personne morale ou de la réduction de son capital social (§ 43 I n° 1 EStG),

–          les intérêts sur emprunts convertibles et intérêts sur obligations lorsqu’il est concédé pour ces obligations un droit à l’attribution, en dehors de l’intérêt fixe, d’un intérêt supplémentaire variant en fonction du montant du bénéfice distribué par le débiteur (§ 43 I n° 2 EStG),

–          la rémunération du bailleur de fonds dans une entreprise commerciale (§ 43 I n° 3 EStG),

–          la différence entre, d’une part le capital versé aux termes d’une assurance-vie ou la valeur de rachat d’une assurance-vieillesse et, d’autre part, le montant des cotisations (§ 43 I n° 4 EStG),

–      les produits de capitaux mobiliers au sens du § 43 I n° 1 EStG de source étrangère (§ 43 I n° 6 EStG introduit par la réforme 2008),

Sont visés, les dividendes et les bénéfices de liquidation distribués par des sociétés étrangères. Le prélèvement de la retenue à la source suppose que les titres soient en dépôt auprès d’une banque allemande.

La banque dépositaire fait directement valoir les retenues à la source étrangères (§ 43a III EStG), lorsqu’elle dispose des informations nécessaires à cette compensation. Alternativement, le contribuable demande la prise en compte des retenues étrangères dans sa déclaration fiscale.

–      les intérêts sur créances inscrites dans un registre public ou représentées par des titres, ainsi que les produits de capitaux mobiliers dus par des établissements de crédit établis en Allemagne (§ 43 I n° 7 EStG),

Jusqu’à l’année d’imposition 2008, la retenue sur ces intérêts n’était pas prélevée dans les cas suivants, exceptions abrogées par la réforme 2008 :

–      le bénéficiaire des revenus était un établissement de crédit,

–      les produits représentaient une rémunération de compte à vue inférieure ou égale à 1%,

–      les produits représentaient la rémunération d’un plan d’épargne logement, lorsque la rémunération ne dépassait pas 1% ou en cas d’attribution d’une prime d’épargne pour salarié ou d’une prime de logement,

–      les produits étaient imputés en compte une fois par an et ne dépassaient pas 10 euros.

–      à partir de l’année d’imposition 2009, les plus-values sur cessions de parts dans des sociétés de capitaux, de créances et d’intérêts sur créances, ainsi que les gains sur contrats à terme normalement soldés par compensation (§ 43 I n° 9 à 11 EStG).

L’ajout des plus-values sur cessions de valeurs mobilières et sur contrats et terme dans le catalogue des produits de capitaux mobiliers (§ 20 EStG, voir no 32) et leur inclusion dans le champ d’application de la retenue à la source (§ 43 EStG) constituent l’un des faits marquants de la réforme 2008.

Auparavant, ces revenus étaient considérés comme recettes provenant d’opérations de cessions privées, uniquement imposables lorsque la durée de détention restait inférieure à un an (voir no 38).

Dorénavant, les gains sur cessions de valeurs mobilières et sur contrats à terme réalisés par des investisseurs privés sont systématiquement imposables, indépendamment de la durée de détention. Ils sont en outre soumis à une retenue à la source.

Paragraphe 2 – Les taux et les modalités de la retenue

Jusqu’à l’année d’imposition 2008, le taux de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers varie en fonction de la nature du produit, comme suit (§ 43a EStG ancienne rédaction) :

Il s’élève à (§ 43a EStG) :

–          20% sur les dividendes et autres distributions de bénéfices,

–          25% sur les intérêts sur emprunts convertibles ou stipulant un intérêt supplémentaire déterminé en fonction des distributions de bénéfices de l’émetteur, sur les rémunérations du bailleur de fonds dans une entreprise commerciale, ainsi que sur les revenus de l’épargne provenant de contrats d’assurance,

–          30% sur produits de capitaux mobiliers au sens § 43 I n° 7 EStG.

Le prélèvement à la source est désigné d’une manière générale par impôt sur les revenus de capitaux (« Kapitalertragsteuer ») ou, en ce qui concerne les revenus au sens du § 43 I n° 7 EStG, par retenue d’impôt sur les intérêts (« Zinsabschlagsteuer »).

A partir de 2009, un taux de prélèvement unique de 25% est applicable, abstraction faite d’un taux réduit de 15% sur certains paiements en faveur de collectivités de droit public.

La retenue de 25% est libératoire (« Abgeltungsteuer »), lorsque les revenus visés ne constituent pas des revenus agricoles et forestiers, des revenus industriels et commerciaux, des revenus provenant d’une activité professionnelle indépendante ou des revenus provenant de la location de biens. Autrement dit, la retenue est libératoire lorsque les revenus de capitaux mobiliers se rapportent à un patrimoine privé (§ 43 V EStG).

Corrélativement, les investisseurs privés ne bénéficient plus de l’exonération de 50% des produits de capitaux mobiliers (voir no 134).

Des dérogations permettent de lever le caractère libératoire de la retenue. Elle est alors, comme par le passé, imputable sur la cote d’impôt (voir no 173).

Il appartient au débiteur ou à l’agent payeur de retenir l’impôt sur les paiements opérés et de verser les montants retenus à l’Administration fiscale, au plus tard le dixième jour du mois qui suit le prélèvement (§ 44 EStG).

Sont exemptés de la retenue à la source, les dividendes et revenus assimilés versés par une société de capitaux pleinement imposable à une société mère établie dans un autre Etat de l’Union européenne, en application de la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales, lorsque la participation de la société mère atteint ou dépasse 15% (20% jusqu’au 31.12.2006) pendant une période de douze mois (§ 43b EStG).

Le taux de participation minimal peut être abaissé à 10%, lorsque la société mère bénéficie dans le pays de son domicile d’un régime d’exonération des dividendes et qu’il y a réciprocité dans le sens où les deux Etats renoncent à une retenue à partir du seuil de 10%.

Enfin, notons que les conventions en matière de doubles impositions peuvent assujettir les revenus de capitaux à des taux différents de ceux cités ci-dessus.

SECTION II – LA RETENUE SUR TRAVAUX DE CONSTRUCTION

La réalisation de travaux de construction en Allemagne pour le compte d’un entrepreneur ou d’une personne morale de droit public donne lieu au prélèvement par le preneur de service d’une retenue à la source de 15% sur les montants payés au fournisseur (« Steuerabzug bei Bauleistungen »).

La retenue sur travaux de construction fait l’objet des §§ 48 à 48d EStG, introduits par la loi du 30 août 2001 relative à la lutte contre le travail clandestin dans l´industrie de la construction.

Paragraphe 1 – Les travaux assujettis à la retenue

Sont visés les travaux de construction, de rénovation, d’entretien, de modification ou de destruction d’un ouvrage, lorsqu’ils sont effectués au profit d’un entrepreneur au sens de la loi sur la T.V.A. ou d’une personne morale de droit public.

Outre les entreprises de construction proprement dites, la disposition concerne tous les métiers connexes de la construction tels que les chauffagistes, peintres, carreleurs et électriciens.

La disposition ne vise pas les prestations immatérielles des architectes et bureaux d’études ou la seule livraison de matériaux. En cas de prestation mixte, la prestation accessoire est assimilée à la prestation principale.

Paragraphe 2 – Le taux et les modalités de la retenue

La retenue à la source sur travaux de construction s’élève uniformément à 15%.

Elle est assise sur le montant brut facturé par le prestataire, T.V.A. comprise, et versée par le preneur de service à l’Administration fiscale au plus tard le dixième jour du mois qui suit le prélèvement.

La retenue est imputée sur les dettes fiscales du prestataire.

La loi prévoit deux cas d’exonération de la retenue :

–          le prestataire obtient auprès de son bureau d’imposition un certificat d’exonération qu’il transmet au preneur (« Freistellungsbescheinigung ») ;

–          les montants facturés par le prestataire ne dépassent probablement pas la somme de 5 000 euros sur un an, seuil porté à 15 000 euros lorsque le preneur réalise uniquement des recettes de la location de biens exonérées de T.V.A.

 

CHAPITRE V – L’IMPOT SUR LES SALAIRES

 

Outre les revenus de capitaux mobiliers et les travaux de construction, traités dans les pages précédentes, la technique du prélèvement à la source vise d’abord les revenus provenant d’une occupation salariée.

Même si la loi parle d’impôt sur les salaires (« Lohnsteuer »), il s’agit bien d’une modalité de recouvrement de l’impôt sur le revenu, et non d’un impôt en tant que tel.

Le procédé consiste pour l’employeur à payer à son collaborateur un salaire net d’impôt, en général mensuellement, et de verser à l’administration fiscale l’impôt dû par l’intéressé au titre du mois écoulé.

La retenue à la source est provisoire pour les contribuables qui sont tenus d’établir une déclaration d’impôt.

L’étude de la retenue d’impôt sur les salaires, régie par les §§ 38 à 42f EStG, est subdivisée en trois parties :

–          les obligations de l’employeur et du salarié,

–          le mécanisme de calcul de la retenue d’impôt,

–          l’imposition des salaires des contribuables non-résidents.

 

Division I – Les obligations de l’employeur et du salarié

Avant de déterminer les obligations respectives de l’employeur et du salarié, nous présentons synthétiquement la conception du système de recouvrement par voie de retenue tel qu’il s’applique en matière de salaires.

L’employeur y joue un rôle primordial et il va sans dire que la perception de l’impôt sur les salaires constitue une charge administrative considérable pour les entreprises.

SECTION I – LA CONCEPTION DU SYSTEME DE RECOUVREMENT

D’abord, l’impôt est perçu par voie de retenue à la source lorsque le salaire est payé par un employeur établi en Allemagne ou par un employeur étranger qui met le salarié à la disposition d’un tiers en vue de l’exécution d’un travail en Allemagne (§ 38 I EStG).

L’impôt sur les salaires naît avec l’encaissement du salaire par le salarié, qualifié par la loi de débiteur de l’impôt (§ 38 II EStG). Nonobstant, la loi charge l’employeur, pour le compte du salarié, de retenir lors du paiement du salaire le montant de l’impôt dû et de le verser directement au fisc (§ 38 III EStG).

Le calcul de l’impôt et son prélèvement par l’employeur sont normalement effectués mensuellement sur la base, d’une part, du montant du salaire, d’autre part, de la carte ou fiche d’impôt justifiant à l’employeur la situation du contribuable au regard de l’impôt (« Lohnsteuerkarte »).

La fiche d’impôt du salarié est émise par l’administration communale du lieu de résidence du salarié, normalement au courant de sa situation personnelle (célibataire, marié, nombre d’enfants à charge). Elle est complétée si nécessaire par le bureau des impôts (abattements divers).

Sous réserve d’une éventuelle régularisation en fin d’année, les retenues mensuelles ont un caractère libératoire, à moins que le salarié ne soit tenu au dépôt d’une déclaration fiscale (voir n° 181).

SECTION II – LES OBLIGATIONS DE L’EMPLOYEUR

Il convient de définir précisément :

–          la notion d’employeur,

–          l’application territoriale de la retenue d’impôt,

–          les obligations de l’employeur.

Paragraphe 1 – La notion d’employeur

L’obligation de retenir l’impôt sur les salaires incombe à l’employeur.

La loi de l’impôt sur le revenu ne donne pas de définition de l’employeur. Elle résulte des notions de salarié et de contrat de travail contenues dans le règlement d’application de l’impôt sur les salaires (§ 1 LStDV).

Par employeur, il faut dès lors entendre la personne envers laquelle le salarié est débiteur d’une prestation de travail (« Arbeitsleistung ») en raison d’un contrat de travail (« Dienstverhältnis »). Est également employeur, celui qui effectue des paiements à un ancien salarié ou à son ayant droit.

Les employeurs peuvent être des personnes physiques et morales de droit privé ou public, mais également des associations de personnes sans personnalité juridique.

Paragraphe 2 – L’application territoriale de la retenue d’impôt

Sont contraints de retenir l’impôt sur les salaires (§ 38 I EStG), les employeurs :

–          qui ont en Allemagne un domicile, une résidence habituelle, un centre de direction, un siège, un établissement stable ou un représentant permanent (« inländischer Arbeitgeber ») ;

–          qui ne sont pas des employeurs allemands et qui mettent à titre professionnel de la main-d’œuvre à la disposition d’un tiers pour la réalisation de prestations de travail en Allemagne (« ausländischer Verleiher »).

Une entreprise domiciliée à l’étranger, ayant à l’intérieur du pays un établissement stable ou un représentant permanent, est donc considérée comme employeur allemand.

Dans le contexte de l’obligation de prélever à la source l’impôt sur les salaires, les termes de représentant permanent et d’établissement stable doivent être entendus dans le sens qui leur est attribué par la loi générale des impôts et ne recouvrent pas nécessairement les notions similaires utilisées dans les conventions fiscales internationales contre les doubles impositions.

L’expression « établissement stable » peut par exemple englober (§ 12 AO) :

–          une succursale,

–          un bureau,

–          un chantier d’une durée supérieure à six mois.

Le § 13 AO qualifie de représentant permanent toute personne qui s’occupe de manière régulière des affaires d’une entreprise dans le cadre d’instructions reçues de celle-ci.

Sont notamment des représentants permanents, les personnes qui :

–          concluent ou négocient des contrats,

–          recueillent des commandes,

–          tiennent un stock à partir duquel elles font des livraisons.

Pour un développement plus détaillé, voir n° 144.

Le deuxième tiret vise plus particulièrement les sociétés étrangères d’intérim.

Lorsqu’une société domiciliée à l’étranger met temporairement ses salariés à la disposition d’une filiale allemande, contre remboursement des coûts de main-d’œuvre, elle n’est pas employeur au sens de l’impôt sur les salaires, par défaut d’activité commerciale de louage de main d’œuvre. Dans ce cas, la filiale allemande, économiquement débiteur des salaires, est à considérer comme employeur.

Paragraphe 3 – Les obligations de l’employeur

La loi impose à l’employeur de retenir, en lieu et place des salariés et lors de chaque versement de salaires à ses employés, l’impôt sur les salaires, la contribution générale de solidarité ainsi que, le cas échéant, l’impôt cultuel. Le montant ainsi retenu doit être déclaré et reversé par l’employeur au bureau des impôts compétent (§ 38 et suivants EStG).

Pour ce faire, l’employeur doit tout d’abord veiller à déterminer correctement la base imposable, c’est-à-dire le montant du salaire soumis à l’impôt, considérant également les avantages en nature qui sont accordés au salarié (voir n° 28).

Il s’assure ensuite du calcul correct du montant de l’impôt à retenir et à verser au bureau des impôts. Ce calcul est basé sur les données indiquées sur la fiche d’impôt que chaque salarié lui remet au début de l’année civile.

Si un salarié ne remet pas sa carte d’impôt à son employeur, l’employeur devra procéder aux retenues d’impôts définies pour la classe d’imposition VI, §39c EStG (voir n°200 ci-après).

En termes comptables, la loi exige que l’employeur tienne par salarié et par an un livre des salaires, dans lequel sont enregistrés les éléments caractéristiques de l’imposition figurant sur la fiche d’impôt, la nature et le montant des rémunérations, dont les rémunérations exonérées, ainsi que les retenues d’impôt effectuées (§ 41 I EStG).

Depuis 2005, l’employeur est tenu de procéder à la déclaration du montant de l’impôt sur les salaires qu’il a retenu au titre du mois précédent par voie électronique, au bureau des impôts dont dépend l’entreprise (« Betriebsstättenfinanzamt »). Des exceptions à la déclaration électronique sont toutefois prévues. Les employeurs peuvent être autorisés à procéder, comme par le passé, audit dépôt par l’intermédiaire d’un formulaire papier auprès du bureau d’imposition, au plus tard le dixième jour de chaque mois. Cette faculté doit être demandée au préalable au bureau des impôts compétent qui s’assurera du bien-fondé de la demande.

L’impôt doit être versé par l’employeur durant ce même délai de dix jours (§ 41a I EStG).

Par dérogation, la période de déclaration et de versement peut être trimestrielle ou annuelle, lorsque le montant d’impôt retenu au titre de l’année précédente n’a pas dépassé respectivement 4 000 euros ou 1 000 euros (3 000 euros ou 800 euros jusqu’en 2008), § 41a II EStG.

De plus, à la fin de l’année civile, l’employeur doit clore le livre de salaires à la fin de l’année civile, et transmettre à l’administration fiscale une attestation électronique de paiement de l’impôt annuel sur les salaires, au plus tard le 28 février de l’année suivante, sur la base des indications contenues dans le livre et conformément à l’enregistrement des données prescrit par l’administration (§ 41b I EStG).

Dès confirmation de cette transmission par le service des impôts, l’imprimé de cette attestation électronique sur les salaires devra être remis par l’employeur au salarié.

Cette procédure remplace celle qui était en vigueur jusqu’en 2007 qui prévoyait que cette attestation relative à l’impôt annuel sur les salaires figure au verso de la fiche d’impôt afin de la transmettre ensuite au salarié.

L’employeur est responsable du paiement de l’impôt sur les salaires au Trésor.

Ainsi, l’administration fiscale peut se retourner contre lui lorsque (§ 42d EStG) :

–          la retenue de l’impôt dû a été omise,

–          le versement de l’impôt à l’administration n’a pas été effectué,

–          le livre des salaires ou un certificat de rémunération contiennent des erreurs qui ont conduit à la fixation d’une cote de l’impôt sur le revenu insuffisante,

–          l’employeur a remboursé erronément au salarié un montant d’impôt lors de la régularisation annuelle (voir n° 202).

Il appartient à l’employeur de se retourner contre son salarié pour obtenir le remboursement de l’impôt qu’il a payé pour le compte du salarié à l’administration.

Vis-à-vis du salarié, l’employeur est le dépositaire de la fiche d’impôt. Il ne la rend qu’au départ du salarié ou, temporairement, pour remise au bureau d’imposition ou à l’administration communale (§ 39b I EStG).

SECTION III – LES OBLIGATIONS DU SALARIE

Il convient d’examiner :

–          la notion de salarié,

–          les relations salariales dans des cas particuliers,

–          les obligations du salarié.

Paragraphe 1 – La notion de salarié

Par salariés, il faut entendre les personnes qui sont ou étaient employées ou occupées dans le secteur public ou privé et qui tirent de l’emploi ou d’un emploi antérieur une rémunération. Les ayants droit de ces personnes sont également considérés comme salariés, lorsqu’ils perçoivent une rémunération en raison d’un ancien emploi de leur auteur (§ 1 I LStDV).

Il y a emploi (« Dienstverhältnis »), lorsque la personne employée ou occupée doit mettre sa force de travail à la disposition de l’employeur. C’est le cas lorsque la personne agit sous la direction de l’employeur ou est obligée de suivre les instructions de l’employeur (§ 1 II LStDV). N’est pas salarié celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services à l’intérieur du pays contre rémunération dans le cadre d’une activité commerciale ou professionnelle exercée de manière indépendante (§ 1 III LStDV).

Paragraphe 2 – Les relations salariales dans des cas particuliers

En cas de versement d’un salaire entre époux ou par une société à ses associés, des conditions particulières sont posées à l’existence d’une relation de travail de type salarial.

I – L’EMPLOI ENTRE EPOUX

Il y a relation de travail de type salarial entre époux, l’un des époux étant employeur, l’autre employé, lorsque l’emploi fait l’objet d’un accord réel et qu’il est effectivement exécuté par les époux.

Ce même principe est valable pour l’établissement d’un contrat de travail entre des parents et leurs enfants.

II – L’EMPLOI ENTRE LES ASSOCIES ET LEUR SOCIETE

Il faut distinguer :

–          les sociétés de personnes,

–          les sociétés de capitaux.

A – Les associés des sociétés de personnes

En ce qui concerne les sociétés en nom collectif ou les sociétés en commandite simple, par principe, les rémunérations pour travail fourni par les associés ne sont pas considérées comme revenus salariaux, mais comme constitutives d’un bénéfice d’une exploitation commerciale, industrielle ou artisanale.

Par conséquent, la réglementation sur la retenue d’impôt sur les salaires n’est pas applicable.

B – Les associés des sociétés de capitaux

Il en est autrement des associés d’une société de capitaux. Ils peuvent être salariés de leur société, notamment en exécutant des fonctions de direction.

Toutefois, vu qu’une relation de travail de type indépendant est également envisageable, la situation réelle doit être examinée. En tous cas, l’existence d’un contrat d’emploi entre la société et l’associé suppose un accord préalable, clair et vérifiable.

Une difficulté particulière a trait au montant du salaire fiscalement accepté comme déductible du bénéfice de la société.

Pour être déductible, le salaire de l’associé-salarié doit être raisonnable, c’est-à-dire qu’il ne doit pas dépasser le salaire normalement payé dans une situation semblable à une personne qui n’est pas associé de la société.

Un éventuel excédent est requalifié en dividende occulte, réintégré dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés et imposable comme revenus de capitaux mobiliers au niveau de l’associé.

Paragraphe 3 – Les obligations du salarié

Afin de permettre le déroulement correct du recouvrement de l’impôt par voie de retenue, le salarié est soumis à des obligations, quoique limitées, résultant de sa qualité de débiteur de l’impôt.

I – LES OBLIGATIONS EN MATIERE DE FICHE D’IMPOT

La fiche d’impôt est établie annuellement par l’administration communale du lieu du domicile du salarié. Elle comprend, comme nous le verrons de manière détaillé plus loin, les données personnelles nécessaires au calcul exact de l’impôt. Le salarié est obligé de remettre à l’employeur sa fiche d’impôt au début de l’année civile ou, en cas de changement d’employeur, lors de l’entrée en service (§ 39b I EStG).

En cas de changement dans sa situation personnelle, le salarié demande à l’employeur la délivrance temporaire de la fiche d’impôt pour mise à jour par l’administration communale ou le bureau des impôts.

II – LES OBLIGATIONS EN MATIERE DE PAIEMENT DE L’IMPOT

Bien que le salarié soit considéré comme le débiteur de l’impôt (§ 38 II EStG), il n’est pas personnellement responsable de son acquittement, puisque la loi oblige l’employeur d’effectuer le versement de la retenue pour le compte du salarié.

Toutefois, la loi dispose dans son § 42d III EStG que l’employeur et le salarié sont débiteurs solidaires, en précisant les cas dans lesquels la responsabilité du salarié peut être mise en jeu :

–          lorsque l’employeur n’a pas retenu correctement l’impôt,

–          lorsque le salarié a connaissance du fait que l’employeur n’a pas correctement déclaré l’impôt.

 

Division II – Le mécanisme de la retenue à la source

Nous étudions le mécanisme de la retenue d’impôt sur salaires en cinq sections :

–          la fiche d’impôt en tant que support du mécanisme,

–          les inscriptions portées sur la fiche d’impôt,

–          la fixation du montant de l’impôt,

–          la régularisation annuelle des retenues d’impôt,

–          le paiement forfaitaire de l’impôt.

Rappelons que la retenue vise tous les revenus provenant d’un travail dépendant, soit tous les traitements, salaires, gratifications et autres rémunérations servis en raison d’un emploi public ou privé, ainsi que les pensions et autres rétributions et avantages servis en raison d’un emploi antérieur.

Ainsi qu’il a été indiqué au Chapitre II traitant de la matière imposable (voir n° 28), le salaire de l’employé comprend non seulement les sommes d’argent, mais également tous les avantages en nature qui lui sont attribués dans le cadre du contrat de travail. On peut citer la mise à disposition gratuite d’un appartement ou d’une voiture de service ou l’octroi gratuit d’actions de l’entreprise.

Sont également prises en considération les indemnités payées lors de l’annulation du contrat de travail (p.ex. indemnité de non-concurrence).

Par contre, les remboursements par l’employeur de frais acquittés pour son compte par l’employé ne font pas partie du salaire.

Avant l’application de la retenue à la source, le salaire brut est diminué des corrections autorisées par la loi, dont les cotisations sociales et divers abattements.

SECTION I – LA FICHE D’IMPOT

Le mécanisme de la retenue sur salaires est fondé sur la carte ou fiche d’impôt (« Lohnsteuerkarte »).

Elle sert de support pour la transmission des informations concernant le contribuable, entre l’administration communale, le bureau des impôts et l’employeur.

Les mentions portées sur la fiche d’impôt sont énoncées ci-après. Quant à la fiche d’impôt proprement dite, il faut retenir les points essentiels suivants :

–          Chaque salarié reçoit annuellement de l’administration communale de son lieu de résidence une fiche d’impôt sur les salaires (§ 39 EStG), à transmettre par le salarié à son employeur pour les besoins du calcul de la retenue d’impôt (§ 39b EStG). Lorsqu’une personne à plusieurs emplois, l’administration communale émet une fiche d’impôt par employeur.

–          Seuls l’administration communale et le bureau des impôts sont habilités à porter des inscriptions complémentaires ou modificatives sur une fiche d’impôt. Dans ce cas, l’employeur se dessaisit temporairement de la fiche d’impôt, le temps de la mise à jour.

–          La fiche d’impôt est conservée par l’employeur au cours de l’année civile de sa validité, en tant que pièce justificative du calcul de l’impôt. Elle est retournée au salarié en cas de fin du contrat d’emploi en cours d’année, pour transmission au nouvel employeur, accompagnée d’un certificat de rémunération. Sinon, sauf cas particuliers, elle reste auprès de l’employeur, qui remet uniquement un certificat de rémunération au salarié en fin d’année (§ 41b EStG).

SECTION II – LES INSCRIPTIONS SUR LA FICHE D’IMPOT

Quatre catégories d’inscriptions sont apposées sur la fiche d’impôt :

–          la classe d’impôt,

–          le coefficient pour enfants à charge,

–          les frais d’obtention, dépenses spéciales et abattements,

–          la confession.

Certaines inscriptions sont effectuées automatiquement par l’administration communale, d’autres nécessitent l’introduction d’une demande auprès du bureau d’imposition.

Paragraphe 1 – Les classes d’impôt

En vue de l’application du tarif, les contribuables sont répartis en classes d’impôt en considération de leur situation familiale (§ 38b EStG).

Les classes d’impôt sont au nombre de six. Chaque classe regroupe des contribuables présentant des caractéristiques communes, significatives pour l’application des abattements et du tarif de l’impôt.

L’inscription de la classe d’impôt est effectuée par la commune (§ 39 III EStG).

CLASSE D’IMPOT I

La classe d’impôt I comprend principalement les célibataires, ainsi que les salariés mariés, veufs ou divorcés pour lesquels les conditions d’insertion dans les classes d’impôt III et IV ne sont pas remplies.

Sont visés d’une part les époux séparés de fait et d’autre part les personnes veuves ou divorcées pour lesquelles le maintien provisoire dans les classes d’impôt pour personnes mariées s’achève.

La classe d’impôt I comprend par ailleurs les contribuables soumis à une obligation fiscale limitée, systématiquement placés dans cette classe. Un non-résident qui perçoit des salaires de plusieurs employeurs en Allemagne est rangé dans la classe d’impôt VI pour les salaires en sus du premier (§ 39d EStG).

CLASSE D’IMPOT II

La classe d’impôt II comprend les salariés remplissant les conditions de la classe d’impôt I et bénéficiant d’un abattement pour famille monoparentale.

CLASSE D’IMPOT III

Font partie de la classe d’impôt III :

–          les époux soumis à une obligation fiscale illimitée, non séparés de fait, dont l’un ne perçoit pas de salaire ou est imposé, sur demande des époux, dans la classe d’impôt V,

–          les veufs, pour l’année civile qui suit celle au cours de laquelle le conjoint est décédé, pourvu que les époux aient été soumis à l’obligation fiscale illimitée et n’aient pas été séparés de fait,

–          les divorcés, pour l’année civile au cours de laquelle le mariage a été dissout, aux conditions suivantes :

• les époux étaient soumis à l’obligation fiscale illimitée,
• les époux n’étaient pas séparés de fait,
• le conjoint divorcé s’est remarié avec une personne soumise à une obligation fiscale illimitée et il ne vit pas séparé de fait de cette personne.

La classe d’impôt III n’est pas ouverte aux personnes mariées non-résidentes qui travaillent en Allemagne. A défaut d’obligation fiscale illimitée, ils n’ont pas accès à la classe III avec son taux d’imposition très favorable.

CLASSE D’IMPOT IV

Dans la classe d’impôt IV figurent les salariés mariés, soumis à une obligation fiscale illimitée, non séparés de fait, lorsque le conjoint est également salarié.

CLASSE D’IMPOT V

Les époux exerçant chacun un emploi salarié, soumis à une obligation fiscale illimitée, non séparés de fait, normalement placés dans la classe d’impôt IV, peuvent demander par dérogation l’enregistrement de l’un d’eux dans la classe V, à condition que l’autre époux soit placé dans la classe III.

L’inscription des époux qui perçoivent chacun un salaire dans les classes d’impôt III et V constitue une alternative à la classe d’impôt IV.

La combinaison des classes III et V est agencée de manière à permettre un prélèvement à la source correspondant approximativement à la cote d’impôt annuel sur le revenu lorsque le conjoint dans la classe III perçoit 60% et le conjoint dans la classe V 40% des revenus du ménage.

Les conjoints choisiront les classes d’impôt qui minimisent le montant de la retenue.

CLASSE VI

Les contribuables percevant des salaires de plusieurs employeurs sont rangés dans la classe d’impôt VI, en ce qui concerne les salaires en sus du premier. Pour leur premier emploi, ils sont imposés dans la classe d’impôt qui correspond à leur situation personnelle.

Paragraphe 2 – Le coefficient pour enfants à charge

La commune enregistre sur la fiche d’impôt le nombre d’abattements pour enfants des contribuables des classes d’impôt I à IV, visant les enfants âgés de moins de 18 ans, parents avec le contribuable au premier degré et soumis à une obligation fiscale illimitée (§ 39 III EStG).

La loi distingue :

–          un coefficient par défaut de 0,5 par enfant,

–          un coefficient de 1 en cas d’imposition par foyer (i.e. doublement de l’abattement).

Les abattements pour enfants âgés de plus de 18 ans sont inscrits sur demande par le bureau des impôts.

Paragraphe 3 – Les frais professionnels et autres abattements

Afin de garantir une imposition à la source correcte, correspondant aux dispositions de l’impôt sur le revenu, l’assiette de l’impôt sur les salaires doit tenir compte des abattements auxquels le contribuable peut prétendre.

Il convient de distinguer :

–          les déductions bénéficiant à tous les contribuables,

–          les déductions spécifiques à certains contribuables.

I – LES DEDUCTIONS BENEFICIANT A TOUS LES CONTRIBUABLES

Dans les barèmes de l’impôt sur les salaires des différentes classes d’impôt, sont directement intégrés les forfaits légaux pour frais professionnels et autres dont bénéficient les salariés de la classe d’impôt considérée d’une manière générale, dont le forfait variable pour cotisations d’assurances sociales suivant § 10c EStG.

II – LES DEDUCTIONS SPECIFIQUES A CERTAINS CONTRIBUABLES

Au-delà des réductions automatiques forfaitaires, le contribuable peut faire valoir dans le cadre du recouvrement par voie de retenue à la source, d’une part, les frais professionnels et dépenses spéciales visés par les forfaits mais dépassant le montant de ces forfaits, d’autre part, les abattements que la loi de l’impôt sur le revenu accorde aux contribuables dans des situations spécifiques.

La prise en compte des montants qui excèdent les forfaits ainsi que des abattements particuliers, par l’employeur lors du calcul de l’impôt à payer par le salarié, suppose qu’ils soient confirmés par la fiche d’impôt.

Par conséquent, si le contribuable estime être en droit d’en bénéficier, il introduit une demande auprès des services compétents pour inscription des déductions sur la carte d’impôt.

Citons à titre d’exemples, l’abattement pour charges extraordinaires et l’abattement pour handicapés.

Paragraphe 4 – La confession

La fiche d’impôt indique l’appartenance ou non à une communauté religieuse, pour les besoins du prélèvement de l’impôt d’Eglise.

SECTION III – LE BAREME D’IMPOT

Les barèmes à prendre en considération pour calculer la retenue à la source sur les salaires découlent du barème de l’impôt sur le revenu tel qu’il a été décrit dans le chapitre III (n° 171 et suivants).

Dans les classes d’impôt I, II et IV, la retenue est déterminée d’après le tarif de base du § 32a I EStG.

Dans la classe d’impôt III, la retenue est déterminée en appliquant la règle du splitting au tarif de base.

Un tarif spécial majoré est applicable aux classes d’impôt V et VI, de manière à assurer une prise en compte correcte de la progressivité de l’impôt induite par un salaire supplémentaire (du conjoint ou d’un deuxième emploi).

La loi définit le tarif spécial des classes V et VI comme suit, sous réserve des règles de fixation d’une imposition minimale et maximale : l’impôt sur les salaires est égal au double de la différence entre une cote d’impôt correspondant au produit du revenu imposable et du facteur 1,25 et une cote d’impôt correspondant au produit du revenu imposable et du facteur 0,75 (§ 39b EStG).

L’application des barèmes suppose une base annuelle. C’est-à-dire, l’impôt sur les salaires est fixé d’après le salaire annuel, de manière à ce que le montant de cet impôt soit égal à la cote de l’impôt sur le revenu du contribuable percevant uniquement des revenus salariaux.

La retenue à imputer est par conséquent une quote-part de l’impôt annuel sur les salaires.

La retenue sur le salaire mensuel, dit courant ou périodique (« laufender Arbeitslohn »), s’élève à 1/12 de l’impôt correspondant à 12 fois le salaire mensuel, où seul le salaire du mois est considéré.

On distingue le salaire périodique des autres rémunérations (« sonstige Bezüge »).

La retenue sur les rémunérations non-périodiques est déterminée par référence à l’impôt annuel dû en raison des salaires périodiques, sur une base annuelle, augmentées des paiements non-périodiques déjà perçus.

Un salaire périodique est à prendre en considération au titre de l’année civile au cours de laquelle s’achève la période à laquelle il se rapporte. Les paiements non-périodiques sont attribués à l’année de leur mise à disposition (§ 38a EStG).

SECTION IV – LA REGULARISATION ANNUELLE DES RETENUES

En présence notamment de paiements de salaires irréguliers et inégaux dans le temps, ou par suite d’erreurs de calcul, il peut arriver que le total des retenues opérées en cours d’année excède l’impôt correspondant au salaire annuel.

Une régularisation des retenues peut avoir lieu lors de l’imposition par voie d’assiette (voir n° 181). Elle est également possible dans le cadre des décomptes effectués annuellement par les employeurs.

Le décompte consiste pour l’employeur à comparer la somme des retenues à la source prélevées au cours de l’année et l’impôt dû au titre du salaire annuel total. Un éventuel excédent est remboursé au salarié.

Le décompte ne constitue pas une obligation pour l’employeur, mais une faculté, à moins qu’il n’occupe dix salariés ou plus, dans quel cas il est obligé d’effectuer le décompte annuel pour le compte de ses salariés.

Toutefois, la loi ne permet pas le décompte dans tous les cas, notamment si le salarié est imposé dans les classes d’impôt V ou VI.

La régularisation annuelle des retenues d’impôt est régie par le § 42b EStG.

SECTION V – LE PAIEMENT FORFAITAIRE DE L’IMPOT

La loi prévoit, en tant que mesure de simplification, un paiement forfaitaire de l’impôt sur les salaires dans un certain nombre de cas, définis par les §§ 40, 40a et 40b EStG.

Le paiement forfaitaire de l’impôt intervient sur initiative de l’employeur, qui prend en charge l’impôt et en devient le débiteur. En contrepartie, il peut faire abstraction de la situation personnelle du salarié, lequel reste en-dehors de la procédure. Autrement dit, la méthode évite l’application des règles contraignantes de fixation de la retenue d’impôt que nous avons vues ci-dessus.

Son corollaire est l’omission de la base de calcul de l’impôt forfaitaire lors d’une éventuelle imposition par voie d’assiette du salarié. De même, ces rémunérations n’entrent pas dans la régularisation annuelle des retenues d’impôt.

Le taux de l’imposition forfaitaire est variable ou fixe.

L’imposition forfaitaire variable est admise dans les deux cas suivants :

–          versements répétitifs de revenus non-périodiques dans la limite de 1 000 euros par salarié et par an,

–          suppléments d’impôt à percevoir dans un nombre élevé de cas en raison d’erreurs de l’employeur.

Le taux variable correspond au taux moyen d’imposition des salariés que l’employeur inclut dans la procédure d’imposition forfaitaire. L’employeur doit fournir les éléments de calcul du taux.

Plusieurs taux fixes sont applicables. Ils visent en particulier l’imposition des avantages en nature accordés aux salariés.

Taux de 25% :

–          repas fournis gratuitement ou à prix réduit,

–          avantages en nature inhabituels consentis à l’occasion d’une fête de l’entreprise,

–          aides pour la remise en forme,

–          paiements pour frais supplémentaires de repas en raison de déplacements, dépassant les montants exonérés,

–          remises d’ordinateurs à titre gratuit ou à prix réduit,

–          rémunérations des salariés employés pendant de courtes périodes.

Taux de 20% :

–          versements à un régime complémentaire de pension patronal fonctionnant en tant que système de retraite par répartition,

–          cotisations à une assurance de groupe contre les accidents,

–          rémunérations, exonérées de cotisations sociales, versées à des salariés faiblement rémunérés.

Taux de 15% :

–          transports gratuits ou à prix réduit entre le domicile et le lieu du travail.

Taux de 5% :

–          rémunérations du personnel intérimaire agricole ou forestier.

Taux de 2% :

–          rémunérations, soumises aux cotisations sociales, versées à des salariés faiblement rémunérés.

 

Division III – L’imposition des non-résidents

Le prélèvement de la retenue à la source sur les salaires des contribuables non-résidents présente quelques particularités.

Les salariés non-résidents sont systématiquement placés dans la classe d’impôt I en vue de la détermination de l’impôt sur les salaires. S’ils ont plusieurs emplois, les salaires en sus du premier sont imposés, comme pour les résidents, dans la classe d’impôt VI.

Ils n’ont donc pas accès aux classes d’impôts pour personnes mariées. Les salariés non-résidents mariés subissent par conséquent une charge d’impôt sur les salaires plus importante que les salariés mariés qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle en Allemagne.

Le salarié n’ayant pas de domicile en Allemagne, en lieu et place de la fiche d’impôt remise aux résidents par leur commune, le bureau d’imposition émet un certificat avec les éléments caractéristiques de l’imposition, pour transmission à l’employeur.

Finalement, les non-résidents ont accès de manière restreinte aux abattements. En substance, ils bénéficient des déductions intégrées dans les barèmes (voir n° 201 sous I) et peuvent faire valoir les frais professionnels dépassant le forfait.

 

CHAPITRE VI – L’AVOIR FISCAL

 

Il s’agit d’un élément important de la fiscalité allemande.

Il sera nécessaire d’accompagner l’exposé théorique d’exemples pratiques de calcul de l’avoir fiscal.

Cette étude sera menée en trois branches :

– un exposé très général concernant les origines de l’avoir fiscal,

– la détermination des revenus donnant droit à l’avoir fiscal,

– l’avoir fiscal et les non-résidents : étude du sort des dividendes de source française reçus par un actionnaire allemand.

 

Division I – Généralités

Le système classique d’imposition des sociétés de capitaux conduit à une double imposition : une première fois entre les mains de la société elle-même, une seconde fois au niveau de l’actionnaire, lors de la distribution.

Pour réduire la double imposition qui grevait les bénéfices distribués par les sociétés de capitaux, il existait deux taux d’impôt sur les sociétés :

– l’un de 51 % sur les bénéfices mis en réserve,

– l’autre de 15 % sur les bénéfices distribués.

Etant donné que l’impôt sur les sociétés n’était pas considéré comme une charge déductible mais comme un bénéfice mis en réserve, le montant de l’impôt lui-même était imposé à 51 %. En définitive, le taux réel de l’impôt sur les sociétés, sur les bénéfices distribués, était de 23,44 %.

La réduction de taux appliquée aux bénéfices distribués diminuait dans une certaine mesure la double imposition sur les bénéfices réalisés par une entreprise. Cependant, celle-ci n’a été totalement éliminée que depuis le 1er janvier 1977.

La réforme de l’impôt sur les sociétés de 1977 a bouleversé toutes les règles précédemment admises, en introduisant un système permettant d’éliminer totalement la double imposition.

Ce système est connu sous le nom « d’avoir fiscal », caractérisé par le fait qu’il autorise l’imputation de l’impôt payé en amont (en France, il a été introduit par la loi du 12 juillet 1965 et il permet aujourd’hui d’imputer la totalité de l’impôt sur les sociétés grevant les dividendes à l’impôt sur les revenus des personnes physiques qui doit être payé sur les dividendes).

Ce système a été retenu par le législateur allemand, car son intention était de rapprocher la situation fiscale des sociétés de capitaux de celle des entreprises individuelles en éliminant totalement la double charge fiscale à laquelle étaient soumis les bénéfices réalisés par les sociétés de capitaux.

En conséquence, à compter du 1er janvier 1977, le principe même de la double imposition se trouve intégralement éliminé :

– L’actionnaire ou l’associé d’une société de capitaux se trouve donc, sur le plan fiscal, assimilé à un commerçant individuel ou à l’associé d’une société de personnes ; le bénéfice qu’il réalise n’est, en fin de compte, soumis qu’à l’impôt sur le revenu (toute imposition spécifique des sociétés de capitaux se trouve donc éliminée dans son principe).

– L’impôt sur les sociétés perçu à titre intérimaire conserve le caractère d’un impôt d’imputation et ce, sans aucune limitation de temps.

Il est, de ce fait, comparable soit à un avoir fiscal intégral, soit à une retenue à la source.

Le principe de l’imposition unique est simple : la procédure de mise en application revêt, par contre, une grande complexité et la terminologie des textes n’est pas exempte d’obscurités et de difficultés d’interprétation.

Il convient donc de distinguer deux modalités d’imposition des bénéfices des sociétés :

– l’impôt sur les bénéfices distribués,

– l’impôt sur les bénéfices non distribués.

Ce second élément sera étudié en détail dans le cadre de l’impôt sur les sociétés.

L’étude sera consacrée exclusivement à l’impôt sur les bénéfices distribués au profit de personnes physiques.

 

Division II – Revenus donnant droit à l’avoir fiscal

On étudiera successivement :

– le système de l’avoir fiscal,

– le champ d’application,

– la procédure de recouvrement.

SECTION I – LE SYSTEME DE L’AVOIR FISCAL

Le taux général de l’impôt sur les sociétés est fixé à 45 % pour les bénéfices non distribués et 30 % pour les bénéfices distribués aux actionnaires.

La double charge par l’impôt sur le bénéfice des sociétés de capital et l’impôt sur le bénéfice des personnes physiques est éliminée, pour les résidents allemands, par une double opération :

– au niveau de l’entreprise, il est fait application d’un système de double imposition, à savoir : les bénéfices distribués sont soumis, dans tous les cas, à l’impôt sur les sociétés au taux de 30 % (on observe que le taux de 30 % est beaucoup plus élevé que le taux nominal de 15 % en vigueur avant le 1er janvier 1977, mais l’impôt de distribution était considéré alors comme revenu non distribué et soumis lui-même à l’impôt sur les sociétés au taux de 50 %, ce qui portait son taux réel à 23,44 % -cet « effet d’ombre » est supprimé dans le nouveau système-) ;

– au niveau de l’actionnaire, il est fait application du système de l’imputation.

La loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques stipule, dans l’alinéa 2 de l’article 36, que l’impôt sur les sociétés payé par une société de capitaux allemande constitue un avoir fiscal d’un montant de 3/7e du dividende reçu pour le contribuable personne physique.

Cet avoir fiscal correspond exactement à l’impôt sur les sociétés payé par l’entreprise.

Produits auxquels l’avoir fiscal est accordé :

Il faut souligner que l’avoir fiscal n’est pas seulement accordé pour les dividendes reçus par l’actionnaire mais aussi pour d’autres produits nés d’une action ou participation dans une société de capitaux, que ces produits aient été ou non versés en respectant les dispositions légales valables pour la distribution au niveau de la société.

Par conséquent, la distribution occulte de bénéfices donne également droit à l’avoir fiscal.

Il en est de même en ce qui concerne les versements faits par la société en cas de réduction du capital social ou de liquidation, dans la mesure où ils sont financés par des réserves.

Par contre, le remboursement des apports ne donne pas droit à l’avoir fiscal.

Même s’il s’agit de revenus donnant droit à l’avoir fiscal, la loi l’interdit dans certains cas définis par plusieurs dispositions. Il s’agit notamment des cas suivants :

– l’actionnaire ayant eu, dans les trois années précédentes, une participation de plus de 25 % dans une société qui n’a pas réglé sa dette d’impôt correspondant à l’avoir fiscal de cet actionnaire ;

– les attestations exigées par la loi ne sont pas présentées aux directions des impôts par le contribuable ;

– les dividendes sont imposables dans un autre Etat en vertu d’une convention de double imposition.

Mécanisme :

Comme la retenue à la source, cet avoir constitue, pour le bénéficiaire, un revenu qui doit être inclus dans ses revenus imposables.

Mais il est imputable sur l’impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire des dividendes sur ses propres revenus.

L’excédent éventuel est remboursé. Le système de la retenue à la source de 25 % n’est pas modifié.

La retenue à la source de 25 % sur les dividendes distribués, qui s’ajoute à l’impôt sur les sociétés, est également imputable sur l’impôt (sur le revenu ou sur les sociétés) dû par le bénéficiaire des distributions.

Exemple
Bénéfices avant impôt	100
– Impôt sur les sociétés	30
	70
– Retenue à la source de 25 %	17,50
Dividende net distribué	52,50
Supposons, par hypothèse, que l’actionnaire
soit dans une tranche d’impôt sur le revenu
de 40 %		40
Imputation de l’avoir fiscal provenant
de l’impôt sur les sociétés	30
Crédit d’impôt provenant de la retenue à la source	17,50
Soit au total		47,50
Droit au remboursement		7,50

SECTION II – CHAMP D’APPLICATION

On examinera les deux éléments suivants :

– l’impôt payé par la société donnant droit à l’avoir fiscal pour l’actionnaire,

– les actionnaires ayant droit à l’avoir fiscal.

Paragraphe 1 – L’impôt payé par la société donnant droit à l’avoir fiscal de l’actionnaire

L’avoir fiscal de l’actionnaire correspond toujours à l’impôt sur les sociétés payé par une société de capitaux sur ses bénéfices distribués.

Peu importe dans quelle catégorie de revenu de base doivent être classés les dividendes si, au niveau de l’actionnaire, ils sont à considérer :

– comme « revenu résultant d’une exploitation industrielle et commerciale »,

– comme « revenu de capitaux mobiliers »,

– ou comme « revenu résultant d’une exploitation agricole, etc.

 

Exemple chiffré
Bénéfice imposable	100
Imposition au taux de 45 %	45
Bénéfice net (après impôt)	55
Diminution de taux si distribution : 3/11e de 55	15
	____
	70
Imposition de distribution imputable : 3/7e de 70	30
	____
	100

Jusqu’en 1993, il existait toujours au niveau de l’entreprise « l’imposition de distribution », alors de 36 % même si la société distribuait des bénéfices non imposables, si, par exemple, elle distribuait des dividendes reçus d’une filiale étrangère exclus de l’imposition allemande par une convention contre la double imposition. Il en résultait que les revenus étrangers de la société grevés d’impôt étranger étaient sujets à la double imposition (étrangère et allemande) au cas d’associés allemands et à la triple imposition au cas d’associés étrangers (impôt sur les sociétés dans le pays de la filiale, impôt sur les sociétés en Allemagne, impôt sur les sociétés ou sur les bénéfices des personnes physiques dans la pays de résidence de l’associé étranger).

Jusqu’en 1993, les actionnaires étrangers pouvaient faire la demande d’être remboursés de l’impôt allemand sur les revenus étrangers de la société.

Afin d’éviter la triple imposition des associés étrangers, au départ, la loi s’abstient, à partir de 1994, d’imposer les revenus étrangers de la société lorsqu’ils sont distribués (paragraphe 40, alinéa 1 n° 1 KStG). Par conséquent, tels dividendes reçus par un associé allemand sont grevés comme jadis, de l’impôt étranger et de l’impôt allemand. L’associé allemand doit les assujettir à l’impôt allemand sans avoir droit à l’avoir fiscal, parce que les dividendes ne sont pas grevés de l’impôt allemand sur les sociétés et sans pouvoir imputer l’impôt étranger. Donc, la double imposition subsiste. L’associé étranger, cependant, est libéré de la triple imposition. Ses dividendes ne sont pas grevés de l’impôt allemand sur les sociétés et il les assujettit à l’impôt de son pays de résidence ne pouvant pas y imputer l’impôt étranger.

En même temps on a exempté tels dividendes de l’impôt au cas où ils sont reçus d’une autre société de capitaux allemande, d’une société coopérative, d’une société d’assurance mutuelle ou d’une exploitation industrielle ou commerciale des collectivités de droit public (paragraphe 8 b KStG) afin de ne pas grever les distributions dans un groupe de sociétés en assurant que les revenus étrangers conduits par des sociétés allemandes sont imposés en Allemagne dès qu’ils arrivent à une personne physique, à une « autre personne morale de droit privé » ou à un « patrimoine d’affectation ne jouissant pas de la personnalité civile » (voir n° 282).

Exemple chiffré :

Une société de capitaux allemande (mère) détient une participation dans une autre société de capitaux allemande ou dans une société coopérative ou d’assurance mutuelle (filiale) distribuant des dividendes engendrés de bénéfices étrangers.

Bénéfice étranger de la filiale (EK O1 ; voir n° 401)	100
Pas d’imposition de distribution au niveau de la filiale	0
Dividende	100
Exemption au niveau de la société mère	0
(engendrent EK 01)
Pas d’imposition de distribution au niveau de la société mère	0

Imposition au niveau de l’associé de la société mère au cas où celui-ci est une personne physique, une « autre personne morale de droit privé » ou un « patrimoine d’affectation ne jouissant pas de la personnalité civile ».

Paragraphe 2 – Les actionnaires ayant droit à l’avoir fiscal

Ont droit à l’avoir fiscal, en principe, tous les contribuables recevant des dividendes grevés de l’impôt allemand sur les sociétés. Mais il y a les exceptions suivantes : n’ont pas droit à l’avoir fiscal (paragraphe 36, alinéa 2, n° 3 a) à g)) :

– les associés détenant plus de 25 % du capital de la société tant que la société n’a pas encore payé l’impôt respectif,

– les associés ne présentant pas le certificat confirmant que le dividende est payé à partir du EK 45 ou EK 30 (voir n° 400),

– si, dans le cas de recettes réalisées par la vente d’un coupon d’action ou d’autres droits à la réception des dividendes, les droits vendus n’échouent qu’après l’année civile qui suit la période d’imposition,

– si les dividendes sont imposés, en vertu d’une convention contre la double imposition, par un état étranger,

– si les dividendes n’engendrent pas de bénéfice imposable auprès de l’actionnaire parce qu’ils sont chargés de dépenses déductibles à moins que ceux-ci soient des coûts de crédit courants n’étant pas assujettis à l’imposition allemande auprès du créditeur.

SECTION III – PROCEDURE DE RECOUVREMENT

La loi prévoit deux procédures pour faire valoir l’avoir fiscal par l’actionnaire. Il peut :

– soit l’imputer dans sa déclaration annuelle,

– soit demander le remboursement de la contre-valeur de l’avoir fiscal par la Direction des Impôts.

Paragraphe 1 – Recouvrement dans le cadre de déclaration d’impôt annuelle

L’article 36 EStG stipule que la Direction des Finances doit tenir compte de l’avoir fiscal, lors de la fixation de l’assiette de l’actionnaire.

Il faut cependant que celui-ci présente à la Direction des Finances :

– un document de la société de capitaux,

– ou une pièce d’une banque par l’intermédiaire de laquelle le contribuable a reçu le dividende attestant l’impôt sur les sociétés grevant les dividendes.

Paragraphe 2 – Procédure de remboursement

S’il est à supposer qu’un actionnaire résident ne sera pas tenu de faire une déclaration d’impôt annuelle, le paragraphe 36 b EStG prévoit, sur demande du contribuable, le remboursement de la contre-valeur de l’avoir fiscal par une procédure spéciale : font notamment partie de ce groupe des contribuables salariés dont le revenu intégral ne dépasse pas 27.000 DM (célibataires) 54.000 DM (mariés) ou dont les revenus autres que le salaire ne dépassent pas 800 DM par an (voir n° 205).

La demande est à faire auprès du « Bundensamt für Finanzen » à Bonn.

La loi permet également aux banques de faire des demandes de remboursement collectives pour les actionnaires qui ont déposé leurs actions chez elles.

 

Division III – L’avoir fiscal et les conventions de double imposition

Nous ferons ici l’étude de l’avoir fiscal de source française reçu par un actionnaire allemand et vice-versa.

SECTION I – DIVIDENDE DE SOURCE FRANCAISE RECU PAR UN ACTIONNAIRE ALLEMAND

L’avoir fiscal est attribué à l’actionnaire résident d’Allemagne par le Trésor allemand, sous réserve de régularisation par le Trésor français.

Il s’ajoute au montant du dividende versé en France pour déterminer la base de l’imposition en Allemagne. En contrepartie, il est imputable sur l’impôt allemand et, éventuellement, restituable dans la mesure où il n’aurait pu être imputé en totalité.

En outre, les produits qui ouvrent droit à l’avoir fiscal ne donnent pas lieu à l’application de la retenue à la source française ; cette dernière, calculée au taux prévu par la convention sur le dividende augmenté de l’avoir fiscal, est récupérée lors de la régularisation effectuée entre les Trésors publics des deux pays.

On aboutit ainsi à un mode original, quoiqu’un peu complexe, de répartition de la charge de l’avoir fiscal français entre la France et l’Allemagne.

Exemple

Soit un dividende de 100 distribué par une société française à un résident d’Allemagne Fédérale.

Somme transférée en Allemagne = 100.

Rapports entre le résident allemand et le fisc allemand :

– crédit accordé par le service fiscal allemand (avoir fiscal)

égal à la moitié du dividende distribué, soit …………………………………………..  100/2 = 50

– revenu imposable en Allemagne …………………………………………………  100 + 50 = 150

– impôt allemand (taux supposé : 40 %) ………………………………………..  150 x 40 % : 60

– déduction du crédit d’impôt (avoir fiscal) ……………………………………………………..  50

– reste dû au fisc allemand ……………………………………………………………..  60 – 50 = 10

Rapports entre le Trésor français et le Trésor allemand (régularisation) :

– remboursement par le Trésor français au Trésor allemand de l’avoir fiscal

dont celui-ci a fait l’avance …………………………………………………………………………..  50

– sous déduction de la retenue à la source calculée, au taux conventionnel

de 15 %, sur le total des sommes distribuées au résident allemand,

soit …………………………………………………………………………..  (100 + 50) x 15 % = 22,50

– somme transférée par le Trésor français au Trésor allemand ………….  50 – 22,50 = 27,50

– en définitive, la charge de l’avoir fiscal est supportée par le Trésor français à concurrence de 27,50 par le Trésor allemand à concurrence de 22,50.

SECTION II – DIVIDENDE DE SOURCE ALLEMANDE RECU PAR UN ACTIONNAIRE FRANCAIS

La différence de la charge totale entre un actionnaire résident en Allemagne et un actionnaire français se monte à 15 % du bénéfice avant impôt.

On peut envisager la situation de l’actionnaire français de la manière suivante.

Exemple :

(L’actionnaire français détient une participation directe dans une S.A. allemande) :

Actionnaire	Actionnaire
	allemand	français
Bénéfice de la société avant impôt
sur les sociétés	100	100
Impôt sur les sociétés en cas de
Distribution	30	30
Dividende	70	70
Retenue à la source imputable, donc
sans effet sur la charge fiscale	0	0
+ Avoir fiscal	30	–
Bénéfice imposable	100	70

Taux de l’impôt sur les revenus de
l’actionnaire en Allemagne/France,
soit 50 % donc impôt	50	32
– Avoir fiscal	30	–
A payer par l’actionnaire	20	32
Charge totale	50	62
Différence	12
= augmentation du dividende net (= réduction
de la charge fiscale sur un bénéfice de
100 avant impôt) pour un actionnaire qui
réside en Allemagne Fédérale.

 

Sous-Partie II – L’impôt sur le revenu des sociétés

 

Les fondements légaux de l’imposition des sociétés et des organismes assimilés sont constitués par :

–    la loi relative à l’impôt sur le revenu des sociétés (« Körperschaftsteuergesetz » en abrégé « KStG »), dans sa rédaction du 15 octobre 2002 (Bundesgesetzblatt I 4144), dernièrement modifiée par une loi du 10 octobre 2007 (BGBl. I 2332) ;

–    le décret d’application de l’impôt sur le revenu des sociétés (« Körperschaftsteuergesetz-Durchführungsverordnung » en abrégé « KStDV »), dans sa rédaction du 22 février 1996 (BGBl. I 365), dernièrement modifié en date du 19 décembre 2000 (BGBl. I 1790).

Les réformes du traitement fiscal de la distribution des revenus

Le traitement fiscal des revenus mis en distribution par les sociétés a été changé à plusieurs reprises, en dernier lieu par la loi de réforme de la fiscalité des entreprises du 14 août 2007 (« Unternehmensteuerreformgesetz »).

S’agissant d’un fait marquant du système d’imposition, nous donnons ci-après de manière succincte les méthodes d’atténuation de la double imposition choisies successivement par le législateur, des dispositions spéciales régissant la transition dans le temps entre les méthodes retenues.

La double imposition des bénéfices réalisés par les sociétés – d’abord au niveau de la société, ensuite au niveau de l’actionnaire – est supprimée depuis 1977.

La solution adoptée à l’époque consistait à prendre en compte intégralement l’impôt sur les sociétés par voie d’imputation auprès du bénéficiaire des dividendes, en combinaison avec l’application au niveau de la société d’un taux réduit d’imposition aux résultats distribués. En substance, l’impôt sur les sociétés frappait uniquement les bénéfices non distribués, tandis que les bénéfices distribués étaient imposables auprès de l’actionnaire au taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Anrechnungsverfahren »).

A partir de 2001, la double imposition est éliminée par l’exonération auprès de l’actionnaire de la moitié du montant de la distribution, méthode dite du « demi-revenu » (« Halbeinkünfteverfahren »).

Les résultats des sociétés sont soumis à un taux d’imposition unique de 25%, qu’il y ait distribution ou non. Ce taux correspondait au moment du changement à approximativement la moitié du taux d’imposition maximum de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

En aval, auprès de l’associé, il est tenu compte de l’impôt sur le revenu des sociétés par l’exonération de la moitié du montant brut distribué.

A titre d’avance sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la société distributrice est tenue d’effectuer une retenue à la source de 20% du montant de la distribution, imputable sur la dette fiscale de l’actionnaire (« Kapitalertragsteuer »).

La procédure d’exonération de la moitié des dividendes disparaît à son tour en 2009, avec l’introduction d’une retenue à la source libératoire de 25% sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par les particuliers (« Abgeltungssteuer).

Par dérogation, les particuliers dont le taux d’imposition personnel est inférieur à 25% peuvent opter pour l’intégration des revenus visés par la retenue dans leur assiette annuelle globale. Dans ce cas, la retenue perd son caractère libératoire et devient imputable sur la cote d’impôt (« Veranlagungsoption »).

Le régime d’exonération est par contre maintenu pour les personnes physiques auprès desquels les dividendes, ainsi que les revenus assimilés, constituent des revenus professionnels en tant qu’éléments d’un bénéfice ou de revenus de la location de biens, le pourcentage d’exonération étant toutefois abaissé de 50% à 40%.

Auparavant, au 1^er janvier 2008, la charge fiscale des sociétés baisse de l’ordre de 10% dans le cadre de la réforme de la fiscalité des entreprises.

L’étude du régime d’imposition des revenus des sociétés sera menée en six chapitres :

–    Chapitre préliminaire : Les formes juridiques des sociétés en Allemagne ;

–    Chapitre I : Les assujettis ;

–    Chapitre II : L’assiette de l’impôt ;

–    Chapitre III : Le calcul de la dette d’impôt ;

–    Chapitre IV : Le recouvrement de l’impôt ;

–    Chapitre V : L’atténuation de la double imposition.

 

CHAPITRE PRELIMINAIRE – LES FORMES JURIDIQUES DES SOCIETES EN ALLEMAGNE

 

Le droit allemand distingue les sociétés de personnes et les sociétés de capitaux.

Les sociétés de personnes, dont les associés sont indéfiniment responsables des engagements de la société, sont fiscalement transparentes. Les associés paient l’impôt selon les règles d’imposition du bénéfice commercial applicables aux personnes physiques.

Les sociétés de capitaux constituent par contre des sujets fiscaux qui sont eux-mêmes débiteurs de l’impôt au titre de leur bénéfice.

La loi reconnaît trois formes de sociétés de capitaux :

–    la société anonyme ou, littéralement, société par actions (« Aktiengesellschaft » en abrégé « AG ») ;

–    la société en commandite par actions (« Kommanditgesellschaft auf Aktien » en abrégé « KGaA ») ;

–    la société à responsabilité limitée (« Gemeinschaft mit beschränkter Haftung » en abrégé « Gmbh »).

Les « GmbH » sont nettement plus répandues que les « AG ». En général, les petites et moyennes entreprises se constituent sous la forme de société à responsabilité limitée, tandis que la forme de société anonyme avec ses règles de fonctionnement complexes est retenue pour les grandes entreprises qui ont recours au marché financier.

Les sociétés étrangères qui s’installent en Allemagne choisissent généralement de développer leur activité par l’intermédiaire d’une filiale établie sous la forme d’une société à responsabilité limitée. La mise en place d’une présence en Allemagne est encore possible par l’intermédiaire d’une succursale (« Zweigniederlassung »). Dans ce cas, à défaut d’une personne morale distincte de la société étrangère créatrice de la succursale, les dirigeants de cette dernière sont responsables des engagements de l’établissement commercial allemand, la succursale étant poursuivie et agissant en justice par l’intermédiaire du représentant légal de la maison mère. La succursale doit être inscrite au registre de commerce et des sociétés.

 

Division I – La société anonyme

La législation concernant les sociétés anonymes est formée par la loi relative aux actions (« Aktiengesetz » en abrégé « AktG »), qui regroupe la législation des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions.

Il convient d’étudier sommairement :

–    la situation des actionnaires,

–    la constitution de la société,

–    l’administration,

–    la dissolution.

SECTION I – LA SITUATION DES ACTIONNAIRES

L’actif net de la société répond de ses engagements (§ 1 AktG).

Les associés n’engagent qu’une mise déterminée représentée par la valeur des actions représentatives du capital qu’ils souscrivent ou acquièrent.

Les créanciers d’un actionnaire peuvent saisir les actions qu’il possède dans une société anonyme, mais n’ont aucun droit direct sur les biens composant le patrimoine de la société.

SECTION II – LA CONSTITUTION DE LA SOCIETE ANONYME

Les statuts sont établis par-devant notaire (§ 23 AktG) par une ou plusieurs personnes qui établissent le contrat de société et souscrivent aux actions émises en contrepartie des apports (§ 2 AktG).

Paragraphe 1 – Le contenu de l’acte de constitution

L’acte de constitution doit indiquer (§ 23 II AktG) :

–    l’identité des personnes qui ont signé l’acte

–    le capital souscrit, la valeur nominale et la quantité des actions émises,

–    le montant libéré du capital.

Les statuts indiquent (§ 23 III AktG) :

–    la dénomination et le siège social,

–    l’objet social,

–    le montant du capital souscrit,

–    la répartition du capital avec indication de la valeur nominale des actions ou le nombre des actions sans mention de valeur nominale, la quantité de ces actions,

–    la forme nominative (« Namensaktie ») ou au porteur (« Inhaberaktie ») des actions,

–    le nombre de membres du directoire.

Les statuts ne peuvent pas s’écarter des dispositions de la loi, à moins que la loi ne l’autorise expressément. L’insertion de dispositions complémentaires à la loi est possible, sauf en ce qui concerne les dispositions légales qui ont un caractère exhaustif (§ 23 V AktG).

Un rapport portant sur la constitution de la société (« Gründungsbericht ») doit être préparé par les fondateurs (§ 32 AktG).

Paragraphe 2 – La dénomination

La dénomination doit comprendre la mention « Aktiengesellschaft » ou « AG » (§ 4 AkG).

En cas de rachat de la société, il est possible de continuer la dénomination antérieure, même si elle contient le nom du propriétaire précédent, avec ou sans ajout d’une mention indiquant le changement intervenu, à condition que le propriétaire précédent ou ses héritiers l’autorise (§ 22 HGB).

Paragraphe 3 – Le lieu du siège

Le lieu du siège social est indiqué dans les statuts.

Les statuts se réfèrent en principe à un lieu d’établissement de la société ou fixent l’endroit où se situe la direction ou à partir duquel la société est administrée (§ 5 AktG).

Paragraphe 4 – Le capital social

Le capital social minimum est fixé à 50 000 euros (§ 7 AktG).

Les actions peuvent être émises avec désignation de la valeur nominale (« Nennbetragsaktien ») ou sans désignation de valeur nominale (« Stückaktien »), § 8 AktG.

Les actions avec désignation de valeur nominale doivent porter sur au moins 1 euro.

En ce qui concerne les actions sans mention de valeur nominale, elles représentent chacune une partie égale du capital social, la fraction du capital correspondant à une action ne pouvant pas être inférieure à 1 euro.

Les actions peuvent être nominales ou au porteur.

Paragraphe 5 – L’inscription au registre de commerce

Les fondateurs, le directoire et le conseil de surveillance demandent l’inscription de la société au registre de commerce (§ 36 AktG).

La société est définitivement créée avec l’inscription au registre de commerce (§ 41 AktG).

Entre la date de l’acte de constitution et la date de l’inscription au registre de commerce la société est en formation. Elle n’existe pas encore en tant que société anonyme et celui qui agit au nom de la société pendant la période de formation s’engage personnellement.

SECTION III – L’ADMINISTRATION DE LA SOCIETE ANONYME

Paragraphe 1 – Le directoire

Le directoire conduit sous sa responsabilité les affaires de la société (§ 76 I AktG) et représente la société vis-à-vis des tiers et en justice (§ 78 AktG).

Le directoire est composé d’une ou de plusieurs personnes physiques. Lorsque le capital social dépasse trois millions d’euros, le directoire doit être composé de deux personnes au moins, sauf disposition contraire des statuts (§ 76 II AktG).

Les membres du directoire agissent conjointement, sauf délégation de pouvoirs à l’un ou plusieurs de ses membres, en vertu des statuts ou d’une décision du conseil de surveillance si les statuts l’y autorisent (§ 78 III AktG).

Les membres du directoire sont nommés par le conseil de surveillance pour une durée de 5 ans maximum. Les membres peuvent élire parmi eux un président (§ 84 AktG).

Le directoire rend compte de son activité et de la situation de la société au conseil de surveillance (§ 90 AktG).

Paragraphe 2 – Le conseil de surveillance

Le conseil de surveillance ne participe pas directement à la gestion de la société. Comme son nom l’indique, il est chargé de la surveillance de la gestion effectuée par le directoire (§ 111 AktG).

Le conseil de surveillance est composé de trois membres ou moins (§ 95 AktG).

Si les statuts fixent un nombre plus important, il doit être divisible par trois.

Le conseil de surveillance est formé d’au maximum 9 membres pour les sociétés dont le capital social est inférieur ou égal à 1 500 000 euros. Ils peuvent être 15 au plus si le capital est fixé entre 1 500 000 et 10 000 000 euros et leur nombre peut être porté à 21 lorsque le capital dépasse 10 000 000 euros.

Dans les grandes entreprises, le conseil de surveillance comprend des représentants du personnel.

Les fondateurs de la société nomment les premiers membres du conseil de surveillance dans l’acte notarié de constitution de la société pour la durée du premier exercice social (§ 30 AktG). Par la suite, ils sont nommés par l’assemblée générale (§ 101 AktG) pour une durée maximale de 5 ans (§ 102 AktG).

Le conseil de surveillance élit parmi ses membres un président et au moins un délégué (§ 107 AktG).

Paragraphe 3 – L’assemblée des actionnaires

Les actionnaires exercent leurs droits, quant aux affaires de la société, dans le cadre de l’assemblée générale. Les membres du directoire et du conseil de surveillance participent à l’assemblée générale (§ 118 AktG).

Elle se réunit au moins une fois par an, dans les huit mois de la clôture de l’exercice, pour délibérer sur les états financiers, la décharge à accorder aux membres du directoire et du conseil de surveillance, ainsi que sur l’affectation du résultat (§ 120 AktG).

Sauf disposition dérogatoire des statuts, l’assemblée générale a lieu au siège social ou, alternativement, en cas de cotation sur une bourse en Allemagne, au lieu du siège de la bourse de cotation des actions représentatives du capital social (§ 121 AktG).

Les actionnaires délibèrent sur les questions suivantes (§ 119 AktG) :

–    désignation des membres du conseil de surveillance ;

–    affectation du résultat ;

–    décharge à donner aux membres du directoire et du conseil de surveillance ;

–    nomination du commissaire aux comptes ;

–    modification des statuts ;

–    augmentation ou réduction du capital social ;

–    nomination de contrôleurs quant aux opérations liées à la constitution et à la conduite des affaires ;

–    dissolution de la société.

La gestion de la société relève exclusivement du directoire. Des questions relatives à la conduite des affaires peuvent toutefois être tranchées par l’assemblée générale lorsque le directoire en fait la demande (§ 119 AktG).

La majorité simple est requise pour la prise des décisions, sauf exceptions prévues par la loi ou modalités particulières des statuts (§ 133 AktG).

L’assemblée des actionnaires désigne le commissaire aux comptes pour l’audit des états financiers de l’exercice. Sa nomination doit normalement intervenir avant la fin de l’exercice qu’il doit réviser (§ 318 HGB).

SECTION IV – LA DISSOLUTION DE LA SOCIETE ANONYME

La dissolution peut intervenir (§ 262 AktG) :

–          par l’arrivée du terme fixé dans les statuts,

–          sur décision des actionnaires à la majorité des trois quarts,

–          en cas d’ouverture d’une procédure de cessation de paiement.

 

Division II – La société en commandite par actions

La législation concernant la société en commandite par actions résulte, comme celle de la société anonyme, des dispositions de la loi relative aux actions (« Aktiengesetz »).

La société en commandite par actions est constituée d’éléments provenant à la fois des sociétés de capitaux et des sociétés de personnes.

Comme la société anonyme, la société en commandite par actions a une existence propre, indépendante de celle de ses membres, mais elle comprend au moins un actionnaire indéfiniment responsable des engagements sociaux, tandis que les autres actionnaires participent au capital sans engager leur responsabilité personnelle (§ 278 I AktG).

Sauf dispositions dérogatoires, les dispositions relatives aux sociétés anonymes sont applicables (§ 278 III AktG). Nous renvoyons aux développements ci-dessus.

Concernant les particularités de la société en commandite par actions, notons les points suivants :

–    les statuts indiquent l’identité des associés commandités personnellement responsables des engagements de la société (§ 281 AktG) ;

–    les associés commandités gèrent la société ; ils ont des obligations similaires à celles des membres du directoire des sociétés anonymes (§ 283 AktG).

 

Division III – La société à responsabilité limitée

La législation concernant les sociétés à responsabilité limitée est formée par la loi du même nom (« Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung » en abrégé « GmbhG »).

Comme la société anonyme, elle dispose d’une personnalité juridique avec des droits et obligations qui lui sont propres.

Nous examinons successivement :

–    la situation des associés,

–    la constitution,

–    l’administration.

–    la dissolution.

SECTION I – LA SITUATION DES ASSOCIES

La société à responsabilité limitée est constituée par un ou par plusieurs associés dont la responsabilité est limitée au montant de leur apport.

Elle se distingue de la société anonyme par le fait que le capital n’est pas divisé en actions mais en parts sociales dont la cession peut être subordonnée à l’agrément par la société. Le contrat de cession doit être établi par-devant notaire (§ 15 GmbhG).

SECTION II – LA CONSTITUTION

Paragraphe 1 – Le contenu de l’acte de constitution

Le contrat de société (« Gesellschaftsvertrag ») est établi par-devant notaire. Il doit mentionner (§ 3 GmbhG) :

–    la raison sociale et le siège de la société,

–    l’objet de la société,

–    le montant du capital social (« Stammkapital »),

–    la mise de fonds (« Stammeinlage ») à réaliser par chacun des associés sur le capital social.

Paragraphe 2 – La raison sociale

Tout comme pour la société anonyme, la raison sociale de la société à responsabilité limitée doit comporter la mention de la forme juridique « Gesellschaft mit beschränkter Haftung » ou son abréviation « GmbH » (§ 4 GmbhG).

Elle peut se rapprocher de celle des sociétés de personnes, comprenant le nom d’un ou de plusieurs associés.

Celui qui acquiert une entreprise commerciale peut continuer d’utiliser la raison sociale antérieure (§ 22 HGB).

Paragraphe 3 – Le lieu du siège

Le siège se trouve à l’endroit indiqué dans les statuts, sachant que la société doit en principe fixer son siège par rapport à un lieu d’établissement ou à l’endroit où se situe sa direction ou à partir duquel la société est administrée (§ 4a GmbhG).

Paragraphe 4 – Le capital social

La société à responsabilité limitée doit avoir un capital social minimum de 25 000 euros (§ 5 GmbhG).

Lors de la constitution, le capital social est réparti en autant de parts que d’associés, c’est-à-dire chaque associé souscrit une seule part sociale (« Geschäftsanteil »). Les parts peuvent cependant être de valeurs inégales, mais doivent être divisibles par 50 euros.

Elles peuvent être fractionnées en cas de vente (§ 17 GmbhG).

Les cessions de parts sociales peuvent être subordonnées à l’autorisation de la société et se font nécessairement par acte notarié (§ 15 GmbhG). Par opposition, le capital social des sociétés anonymes est divisé en titres librement négociables.

Les acquisitions de parts sociales sont opposables à la société après notification du transfert de propriété dûment justifié (§ 16 GmbhG).

Paragraphe 5 – L’inscription au registre de commerce

La constitution de la société doit être déclarée auprès du tribunal de district du siège social en vue de son inscription au registre de commerce (§ 7 GmbhG).

L’inscription suppose que les parts sociales soient libérées à hauteur d’un quart au moins, avec un degré de libération du capital social correspondant au moins à la moitié du capital social minimum.

Lorsque la société est constituée par une seule personne, ces mêmes conditions doivent être remplies. Toutefois, l’inscription suppose alors une garantie couvrant les apports en numéraire non encore libérés.

La société existe à partir de son inscription au registre de commerce (§ 11 GmbhG).

SECTION III – L’ADMINISTRATION

Paragraphe 1 – La gérance

Un ou plusieurs gérants (« Geschäftsführer ») représentent la société vis-à-vis des tiers et en justice (§ 35 GmbhG).

Ils gèrent les affaires de la société dans le cadre des éventuelles lignes directrices fixées par les associés.

Les pouvoirs du gérant sont fixés par les statuts ou par décision des associés, sachant que les limitations de pouvoir décidées par les statuts ou les associés ne sont pas opposables aux tiers, notamment en ce qui concerne les opérations pour lesquelles le gérant est supposé obtenir l’approbation des associés (§ 37 GmbhG).

Paragraphe 2 – Le conseil de surveillance

La mise en place d’un conseil de surveillance est facultative, à moins qu’il ne s’agisse d’une entreprise de grande taille.

Paragraphe 3 – L’assemblée générale

Les associés délibèrent notamment sur les questions suivantes (§ 46 GmbhG) :

–    l’approbation des comptes et l’affectation des résultats,

–    les versements à effectuer au titre de la libération des apports,

–    le fractionnement et le retrait de parts sociales,

–    la nomination et la révocation des gérants,

–    l’octroi de la décharge aux gérants,

–    les mesures de contrôle et de surveillance des gérants,

–    la nomination de mandataires et fondés de pouvoirs pour l’ensemble de l’exploitation,

–    les actions destinées à faire valoir des droits à indemnisation de la société au titre de la constitution ou de la conduite des affaires à l’encontre d’associés ou de gérants, et quant à la représentation de la société en justice dans le cadre de procès contre les gérants.

SECTION IV – LA DISSOLUTION

La société à responsabilité limitée est dissoute par l’arrivée de son terme ou à tout moment par décision de la majorité des associés représentant les trois quarts du capital social (§ 60 GmbhG).

D’autre cas de dissolution sont prévus par la loi, dont l’ouverture d’une procédure de cessation de paiement.

La société peut encore prendre fin par décision administrative ou de justice lorsque les associés prennent des décisions contraires à la loi ou laissent consciemment les gérants agir à l’encontre de dispositions légales.

La dissolution de la société fait l’objet d’une réquisition d’inscription au registre de commerce (§ 65 GmbhG)

 

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS

 

L’impôt sur les sociétés s’applique aux sociétés de capitaux et certains autres organismes limitativement énumérés par la loi.

Le terme de société doit être entendu dans un sens particulier. Ce mot ne désigne pas ici d’une manière générale les sociétés commerciales disposant de la personnalité morale, mais uniquement les sociétés commerciales de capitaux dans lesquelles les associés ne sont tenus du passif social que jusqu’à concurrence de leurs apports. Il désigne en outre un certain nombre d’autres organismes que nous verrons en détail ci-après. Les critères retenus sont donc particuliers à la loi fiscale.

Ainsi, les parts de bénéfices des associés d’une société en nom collectif et d’une société en commandite simple sont considérées comme revenus résultant d’une exploitation commerciale soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, tandis que la société est fiscalement transparente et n’a pas d’obligation propre en matière d’impôt sur le revenu (voir n° 41).

Comme en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’obligation fiscale peut être illimitée, considérant les revenus mondiaux de l’assujetti, ou limitée, intégrant dans la base imposable uniquement les revenus réalisés en Allemagne.

Nous traiterons encore dans ce chapitre des exonérations personnelles prévues par la loi de l’impôt sur les sociétés, ainsi que de la question du choix de la forme d’établissement en Allemagne d’une société étrangère.

Division I – L’obligation fiscale illimitée

Sont soumis à une obligation fiscale illimitée, les sociétés et autres organismes énumérés ci-dessous, ayant leur siège social ou de direction sur le territoire allemand (§ 1 I KStG) :

1.  les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) ;

2.  les sociétés coopératives ;

3.  les associations d’assurances et les fonds de pension de type mutualiste (« Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit ») ;

4.  les autres personnes morales de droit privé ;

5.  les associations non dotées de la personnalité morale (« nichtrechtsfähige Vereine »), établissements (« Anstalten »), fondations et autres patrimoines d’affectation (« Zweckvermögen ») de droit privé ;

6.  les entreprises de nature commerciale des personnes morales de droit public.

La loi dispose expressément que la présence du siège social ou de direction sur le territoire allemand équivaut à une obligation fiscale illimitée qui recouvre l’ensemble des revenus d’origine allemande ou étrangère (§ 1 II KStG).

Il est précisé que le territoire allemand comprend la partie du plateau continental attribuable à l’Allemagne, dans l’hypothèse de l’exploitation ou de travaux de recherches portant sur des ressources naturelles des fonds marins (§ 1 III KStG).

Il convient d’apporter des précisions sur les organismes visés par la loi de l’impôt sur les sociétés, sur les notions de siège social et de siège de direction, ainsi que sur le début et la fin de l’assujettissement, de manière à caractériser l’assujettissement à cet impôt en Allemagne.

SECTION I – LES ORGANISMES SOUMIS A L’IMPOT

La loi de l’impôt sur les sociétés fonde l’obligation fiscale sur la forme juridique et vise d’abord, d’une manière générale, les personnes morales de droit privé, sous réserve de ce qui a été dit plus haut concernant les sociétés de personnes.

La référence à la forme juridique pose problème lorsqu’une entité en formation entame une activité imposable avant la finalisation des formalités de constitution (voir section III).

Paragraphe 1 – Les sociétés de capitaux

L’impôt sur le revenu des sociétés vise d’abord les sociétés de capitaux, à savoir :

– la société par actions ou société anonyme (« Aktiengesellschaft »),

– la société à responsabilité limitée (« Gesellschaft mit beschränker Haftung »),

– la société en commandite par actions (« Kommanditgesellschaft auf Aktien »).

Nous renvoyons au chapitre préliminaire (voir n° 218).

Paragraphe 2 – Les sociétés coopératives

Sont visées les sociétés coopératives d’achat, de production et de consommation qui ont pour objet de soutenir l’activité économique de leurs membres.

Il s’agit en premier lieu des sociétés coopératives immatriculées (« eingetragene Genossenschaften », en abrégé « eG ») régies par la loi relative aux sociétés coopératives (« Genossenschaftsgesetz »).

Accessoirement, l’impôt sur les sociétés concerne également les groupements sans personnalité juridique qui ont des caractéristiques de société coopérative, non inscrits dans le registre des coopératives, tels que les associations de laiterie ou de vinification.

Paragraphe 3 – Les sociétés d’assurances et les fonds de pension

Les associations d’assurances mutuelles sont des associations disposant de la personnalité juridique qui fournissent à leurs membres des couvertures de risques d’après le principe de la solidarité réciproque.

Le fonds de pension mutualiste est une forme juridique possible pour les fonds de pension qui fournissent aux salariés des prestations auxquelles les employeurs se sont engagés.

Les sociétés d’assurances et les fonds de pension de type mutualiste sont régis par la loi relative à la surveillance des entreprises d’assurances (« Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen », en abrégé VAG).

Paragraphe 4 – Les autres personnes morales de droit privé

Font notamment partie de cette catégorie, les associations et les fondations qui disposent de la personnalité juridique. S’il s’agit d’associations ou de fondations à buts idéalistes reconnus, elles peuvent bénéficier d’une exonération.

Les associations deviennent personnes morales par leur immatriculation au registre des associations (« eingetragener Verein », en abrégé « eV ») ou, lorsqu’elles poursuivent des activités économiques, par décision de l’Etat.

Cette décision des pouvoirs publics est requise parce que les groupements de personnes qui sont créés pour des raisons économiques sont normalement supposés s’établir sous la forme de sociétés, dont les sociétés coopératives, dans un souci de protection des tiers notamment. Un statut d’association leur est reconnu dans des cas exceptionnels.

La mise en place et le fonctionnement des associations et des fondations relèvent du code civil (§§ 21 et suivants BGB).

Paragraphe 5 – Les organismes sans personnalité juridique

La loi soumet encore à l’impôt sur les sociétés, les associations, établissements, fondations et autres patrimoines d’affectation de droit privé non dotés de la personnalité morale.

Sont visées en particulier les associations qui ne sont pas inscrites dans le registre des associations (p.ex. associations d’étudiants).

Toutefois, l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés intervient uniquement lorsque les revenus des organismes visés ne sont pas imposables auprès d’un autre contribuable, notamment en vertu de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (§ 3 KStG).

De ce fait, lorsque l’organisation d’un tel organisme correspond à une structure d’entreprise collective, les dispositions établissant l’assujettissement des associés des entreprises commerciales à l’impôt sur le revenu des personnes physiques peuvent s’appliquer (voir n° 41, sous II).

Paragraphe 6 – Les entreprises des collectivités de droit public

Sont considérées comme entreprises commerciales des personnes morales de droit public, les établissements qui déploient une activité économique durable en vue de la réalisation de recettes (autre que la sylviculture et l’agriculture) et qui se détachent des autres activités de la personne morale. L’intention de réaliser des bénéfices n’est pas une condition nécessaire à l’assujettissement (§ 4 I KStG).

La loi clarifie que l’impôt s’applique aux exploitations à caractère commercial qui ont une existence propre en tant que personne morale de droit public (§ 4 II KStG), ainsi qu’aux entreprises qui fournissent la population en eau, gaz, électricité ou chaleur, ou qui ont pour objet une activité de transport public ou des activités portuaires (§ 4 III KStG).

L’impôt sur les sociétés ne concerne pas les établissements qui exercent principalement des activités concourant au maintien de l’ordre public ou liées à la souveraineté de l’Etat (« Hoheitsbetriebe »). L’existence d’un droit de monopole n’est pas suffisante pour exclure l’assujettissement (§ 4 V KStG).

SECTION II – LES NOTIONS DE SIEGE SOCIAL ET DE DIRECTION

La question de la présence ou non du siège social ou du siège de direction en Allemagne est fondamentale, puisque la réponse conditionne l’étendue de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés.

Nous examinons succinctement les notions de siège social et de siège de direction, ainsi que la définition du territoire allemand pour les besoins de l’imposition.

Paragraphe 1 – Les notions de siège social et de siège de direction

Le siège social d’une collectivité se trouve à l’endroit fixé par l’acte de constitution ou par les statuts (§ 11 AO).

Le siège de direction se trouve à l’endroit où se trouve le centre de direction des affaires (§ 10 AO).

Il est parfaitement possible que le siège de direction d’une société se situe sur le territoire allemand, alors que son siège social est établi à l’étranger, la présence du siège de direction étant une condition suffisante pour déclencher un assujettissement illimité en Allemagne.

D’une manière générale, la direction d’une société se trouve à l’endroit des locaux occupés par le ou les dirigeants dans le cadre de l’exercice de leur profession.

Dans des cas limites, il est possible qu’une société, dont le siège social est à l’étranger, soit soumise à l’assujettissement illimité en Allemagne du fait que son dirigeant y a son domicile privé, à défaut de locaux professionnels en Allemagne.

Paragraphe 2 – La définition du territoire allemand

Le territoire sur lequel doit se trouver le siège social ou le siège de direction pour déclencher une obligation fiscale illimitée comprend, outre le territoire politique de la République Fédérale d’Allemagne, également le plateau maritime allemand dans le cas où des richesses minières y sont prospectées ou exploitées (§ 1 III KStG).

SECTION III – LA DUREE DE L’ASSUJETTISSEMENT ILLIMITE

Nous examinons ci-après les règles qui fixent le début et la fin de l’assujettissement.

Paragraphe 1 – Le début de l’assujettissement

Le début de l’assujettissement d’une collectivité est étroitement lié à l’octroi de la personnalité juridique. Dans le cas de la constitution d’une société de capitaux, la personne morale naît lors de l’immatriculation de la société au registre de commerce.

Toutefois, l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés peut être antérieur à la date d’immatriculation, lorsque la société de capitaux en voie d’immatriculation exerce une activité pendant la période qui va de sa création par-devant notaire jusqu’à son inscription au registre de commerce.

Dans ce cas, la société est soumise à l’impôt sur les sociétés à partir du début de l’activité, à condition que l’immatriculation intervienne effectivement.

Dans cette phase, la société en voie d’immatriculation (« Vorgesellschaft ») est considérée comme société sui generis. Les dispositions prévalant pour la personne morale après l’inscription au registre de commerce sont applicables.

L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés est discutable dans l’hypothèse où le lancement de la société échoue et que l’immatriculation n’intervient finalement pas.

Les règles d’imposition envisagent encore le traitement fiscal au cours de la période qui précède la constitution par-devant notaire. L’échec de l’immatriculation replace la société dans ce cadre.

En application du droit civil, la société en cours de formation (« Vorgründungsgesellschaft ») est considérée comme société civile ou société en nom collectif, jusqu’à la passation de l’acte de constitution. Un assujetti au sens du § 1 KStG faisant défaut pendant cette période, les revenus éventuels doivent être considérés comme réalisés par une société de personnes au sens du § 15 EStG (voir n° 41).

Paragraphe 2 – La fin de l’assujettissement

Les événements juridiques liés à la dissolution et à la liquidation d’une société n’entraînent pas la fin de l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, y compris la radiation du registre du commerce.

La société subsiste en tant que sujet fiscal du moment qu’elle continue d’exister au sens du droit civil, c’est-à-dire aussi longtemps qu’elle dispose de biens susceptibles d’évaluation économique.

Cette règle s’applique également aux organismes collectifs autres que les sociétés.

L’assujettissement illimité ne prend donc fin qu’avec la cessation effective et définitive de toute activité économique ou, alternativement, avec le transfert à l’étranger du siège social ou du siège de direction.

Dans ce dernier cas, s’il reste en Allemagne des revenus après le transfert du siège, la collectivité continuera d’être imposable en Allemagne au titre de ces revenus. L’obligation fiscale illimitée du résident est alors remplacée par l’obligation fiscale limitée du non-résident.

Il découle des développements ci-dessus que tous les bénéfices réalisés par une société ou une autre collectivité au cours de sa liquidation sont imposables au titre de l’impôt sur le revenu des sociétés.

 

Division II – L’assujettissement limité

Il y a lieu de distinguer deux cas de figure d’assujettissement limité à l’impôt sur le revenu des sociétés :

– les sociétés de capitaux et autres organismes étrangers, sans siège social ou de direction sur le sol allemand, mais réalisant des revenus en Allemagne ;

– les résidents fiscaux allemands qui bénéficient d’une exonération et qui restent imposables en raison de la perception de revenus soumis à une retenue à la source.

SECTION I – LES ORGANISMES ETRANGERS

Sont soumis à une obligation fiscale limitée au titre de leurs revenus allemands, les sociétés, les associations et les patrimoines qui n’ont pas de siège social ou de siège de direction en Allemagne (§ 2 n° 1 KStG).

Le § 49 EStG régit l’étendue et l’établissement de la base imposable des collectivités établies à l’étranger qui exercent en Allemagne des opérations imposables (voir n° 140).

Le droit allemand est prépondérant pour déterminer si l’entreprise étrangère constitue un sujet passible de l’impôt sur les sociétés.

SECTION II – LES COLLECTIVITES ALLEMANDES EXEMPTEES

Sont encore exposés à une obligation fiscale limitée, les autres sociétés, associations et patrimoines qui ne sont pas soumis à une obligation fiscale illimitée, en ce qui concerne leurs revenus soumis à une retenue d’impôt à la source (§ 2 n° 2 KStG).

La disposition produit des effets à l’égard des collectivités allemandes non imposables, lorsqu’elles perçoivent des revenus grevés d’une retenue d’impôt à la source.

L’obligation fiscale est circonscrite au montant de cette retenue à la source, sans possibilité de demander son remboursement ou de faire valoir des dépenses d’exploitation.

La loi précise plus loin que la retenue à la source est libératoire pour le bénéficiaire (§ 32 I n° 2 KStG).

Par revenus soumis à une retenue d’impôt à la source, il faut entendre les produits de capitaux mobiliers qui font l’objet d’une telle retenue (voir n° 188).

La disposition crée un prélèvement à charge de contribuables par ailleurs non imposables, en raison d’une exonération ou à défaut d’activité imposable. Une telle collectivité, en percevant des revenus taxés à la source, acquitte donc de manière marginale un impôt sur le revenu des sociétés, en quelque sorte par anticipation.

Sont plus particulièrement visés, les collectivités de droit public, comme les Länder, les communes, les syndicats de communes, les chambres professionnelles et les communautés religieuses, normalement non imposables, sauf activité commerciale ou industrielle accessoire.

 

Division III – Les exonérations

La législation fiscale distingue les exonérations personnelles et les exonérations réelles.

La loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques prévoit des exonérations réelles (« objektive, sachliche Steuerbefreiungen ») que nous avons vues dans la première sous-partie. Elles sont notamment établies pour des motifs sociaux ou de simplification des procédures d’imposition (voir n° 134).

La loi de l’impôt sur les sociétés établit des exonérations personnelles, qui sont accordées en raison de la nature même de l’assujetti (« subjektive, persönliche Steuerbefreiungen »). L’exonération subjective peut être soumise à des conditions.

Sont notamment exonérés de l’impôt sur les sociétés :

–    le patrimoine des chemins de fer fédéraux (§ 5 I n° 1 KStG) ;

–    la banque centrale allemande et les établissements de crédit de droit public (§ 5 I n° 2 KStG) ;

–    les caisses de retraite, de décès, de maladie et d’assistance, à l’exception des revenus qui sont attribuables à la partie de leur patrimoine qui dépasse le montant des provisions techniques (§§ 5 I n° 3 et 6 KStG) ;

–    les associations d’assurances mutuelles de petite taille (§ 5 I n° 4 KStG) ;

–    les chambres professionnelles, à l’exclusion des revenus qui proviennent d’une activité économique (§ 5 I n° 5 KStG) ;

–    les partis politiques, à l’exclusion des revenus qui proviennent d’une activité économique (§ 5 I n° 7 KStG) ;

–    les collectivités, associations de personnes et patrimoines d’affectation qui poursuivent, d’après leurs documents constitutifs, des buts d’utilité publique, charitables ou cultuels, sauf les revenus d’une exploitation industrielle ou commerciale accessoire (§ 5 I n° 9 KStG) ;

–    les sociétés coopératives et associations ayant pour objet l’utilisation en commun de machines ou d’installations agricoles ou forestières, ainsi que la transformation ou l’exploitation de produits agricoles ou forestiers, à condition que la transformation ou la vente reste dans le domaine de l’agriculture ou de la sylviculture (§ 5 I n° 14 KStG) ;

Elles perdent l’exemption par le fait de la poursuite d’autres d’activités, non visées à la phrase précédente, lorsque les recettes provenant des activités non favorisées dépassent 10% du total des recettes.

–    les sociétés de développement économique qui ont pour objet l’amélioration des structures sociales et économiques régionales (§ 5 I n° 18 KStG).

Les exonérations ne couvrent pas les retenues d’impôt à la source effectuées pour le compte des bénéficiaires par les débiteurs des revenus (voir n° 292).

Elles ne visent pas non plus les activités en Allemagne de collectivités non résidentes (§ 5 II KStG).

 

Division IV – La forme d’établissement en Allemagne d’une société étrangère

Une entreprise étrangère qui envisage d’exercer une activité industrielle ou commerciale en Allemagne, au-delà de la concession de licences pour la fabrication de ses produits ou de leur simple distribution par des agents commerciaux indépendants, aura à décider sur la forme de son implantation.

SECTION I – L’ETABLISSEMENT D’UNE FILIALE

D’une manière générale, on entend par filiale une société dont le capital est possédé par une autre, la société mère, dont la filiale est juridiquement distincte, mais économiquement et financièrement dépendante.

La société étrangère décidera normalement d’établir sa filiale allemande sous la forme d’une société à responsabilité limitée, qui présente l’avantage, comme son nom l’indique, de limiter la responsabilité de la société mère à sa mise de fonds et d’autre part de pouvoir fonctionner sous la direction d’un ou plusieurs gérants nommés par la société mère. Le choix pour sa filiale de la forme juridique d’une société anonyme allemande est moins évident, vu le formalisme plus lourd attaché à ce type de société (voir n° 218).

D’un point de vue fiscal, la filiale constitue un contribuable allemand à part entière, comme toute autre société de capitaux opérant en Allemagne. Puisqu’elle est organisée selon la loi allemande et que son siège social est en Allemagne, la filiale est soumise à l’impôt allemand sur ses revenus mondiaux, sa base imposable comprenant donc les éventuels revenus réalisés à l’étranger, sous réserve des dispositions des conventions fiscales contre les doubles impositions.

Dans la pratique, si la filiale est dédiée au marché allemand, la question de l’imposition des revenus étrangers ne se pose pas.

Dans les relations avec la société mère, une attention particulière doit être portée à la fixation des prix de transfert, tandis que la distribution des bénéfices de la filiale à sa société mère est normalement couverte par la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun des sociétés mères et filiales d’États membres et les dispositions nationales correspondantes.

SECTION II – L’ETABLISSEMENT D’UNE SUCCURSALE

Par succursale (« Zweigniederlassung »), il faut comprendre un établissement commercial créé par une entreprise ou une société, qui jouit d’une certaine autonomie par rapport à l’entreprise ou à la société créatrice, sans en être juridiquement distinct.

N’ayant pas de capital propre ou de personnalité morale, la succursale ne peut pas être mise en faillite ou en liquidation. En cas de difficultés, la responsabilité de la société dont la succursale dépend est engagée.

Il est entendu que la succursale doit se conformer aux exigences légales allemandes, tout comme la filiale, notamment en matière d’immatriculation au registre de commerce et des sociétés (§§ 13 et suivants HGB).

Fiscalement, une succursale correspond à un établissement stable (voir aussi n° 144).

Ainsi, la société étrangère non résidente est imposable en Allemagne à travers son établissement stable constitué par la succursale, au titre et à concurrence des revenus rattachés à cette unité de production ou de commercialisation allemande.

Le terme d’établissement stable est défini à la fois dans le droit fiscal interne allemand et dans les conventions fiscales contre les doubles impositions.

Plus particulièrement, dans la convention fiscale franco-allemande la question des succursales est régie par l’article 4 qui dispose que les bénéfices d’une entreprise de l’un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’effectue des opérations commerciales dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé (article 4, paragraphe 1, de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959, amendée en 1969 et 1989).

La convention franco-allemande précise qu’on ne considère pas qu’une entreprise d’un État contractant a un établissement stable dans l’autre État contractant du seul fait qu’elle y effectue des opérations commerciales par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité (article 2, paragraphe 1, chiffre 7e de la convention).

ANNEXE

En annexe au chapitre premier, nous présentons la liste des pays ayant signé avec l’Allemagne une convention tendant à éviter les doubles impositions en matière des impôts sur le revenu et la fortune.

Il s’agit des traités en application au 1^er janvier 2013.

Conventions en vigueur

A = Avenant

N = Nouvelle convention

 

Pays	Date convention	Entrée en vigueur (date d’effet)
Afrique du Sud	25.1.1973	1.1.1965
Albanie	6.4.2010	1.1.2012
Algérie	12.11.2007	1.1.2009
Argentine	13.7.1978 16.9.1996 (A)	1.1.1976 1.1.1996
Arménie 1	24.11.1981	1.1.1980
Australie	24.11.1972	1.1.1971
Autriche	24.8.2000 29.12.2010 (A)	1.1.2003 1.1.2011
Azerbaïdjan	25.8.2004	1.1.2006
Bangladesh 2	29.5.1990	1.1.1990
Belgique	11.4.1967 5.11.2002 (A)	1.1.1966 1.1.2004
Biélorussie	30.9.2005	1.1.2007
Bolivie	30.9.1992	1.1.1991
Bosnie-Herzégovine 3	26.3.1987	1.1.1989
Brésil 4
Bulgarie	25.1.2010	1.1.2011
Canada	19.4.2001	1.1.2001
Chine 5	10.6.1985	1.1.1985
Chypre	9.5.1974 18.2.2011 (N)	1.1.1970 1.1.2012
Corée du Sud	10.3.2000	1.1.2003
Côte d’Ivoire	3.7.1979	1.1.1982
Croatie	6.2.2006	1.1.2007

 

Conventions en vigueur (suite)

Pays	Date convention	Entrée en vigueur (date d’effet)
Danemark	22.11.1995	1.1.1997
Egypte	8.12.1987	1.1.1992
Emirats Arabes Unis	9.4.1995 4.7.2006 (A) 1.7.2010 (N)	1.1.1992 10.8.2006 1.1.2009
Equateur	7.12.1982	1.1.1987
Espagne	5.12.1966 3.2.2011 (N)	1.1.1968 1.1.2013
Estonie	29.11.1996	1.1.1994
Etats-Unis	29.8.1989 1.6.2006 (A)	1.1.1990 1.1.2007/1.1.2008
Finlande	5.7.1979	1.1.1981
France	21.7.1959 9.6.1969 (A) 28.9.1989 (A) 20.12.2001(A)	1.1.1957 1.1.1968 1.1.1990 1.1.2002
Géorgie	1.6.2006	1.1.2008
Ghana	12.8.2004	1.1.2008
Grèce	18.4.1966	1.1.1964
Hongrie	18.7.1977 28.2.2011 (N)	1.1.1980 1.1.2012
Ile Maurice	15.3.1978 7.10.2011 (N)	1.1.1979 1.1.2013
Inde	19.6.1995	1.1.1997
Indonésie	30.10.1990	1.1.1992
Iran	20.12.1968	1.1.1970
Irlande	17.10.1962 25.5.2010 (A) 30.3.2011 (N)	1.1.1959 1.1.2011 1.1.2013
Islande	18.3.1971	1.1.1968
Israël	9.7.1962 20.7.1977 (A)	1.1.1961 1.1.1970
Italie	18.10.1989	1.1.1993
Jamaïque	8.10.1974	1.1.1973
Japon	22.4.1966 17.4.1979 (A) 17.2.1983 (A)	1.1.1967 1.1. 1977 1.1.1981

Conventions en vigueur (suite)

 

Pays	Date convention	Entrée en vigueur (date d’effet)
Jersey 7	4.7.2008	1.1.2010
Kazakhstan	26.11.1997	1.1.1996
Kenya	17.5.1977	1.1.1980
Kirghizistan	1.12.2005	1.1.2007
Koweït	18.5.1999	1.1.1998
Lettonie	21.2.1997	1.1.1996
Libéria	25.11.1970	1.1.1970
Liechtenstein	17.11.2011	1.1.2013
Lituanie	22.7.1997	1.1.1995
Luxembourg	23.8.1958 15.06.1973 (A) 11.12.2009 (A) 23.4.2012 (N)	1.1.1957 1.1.1971 1.1.2010
Macédoine	13.7.2006	1.1.2011
Malaisie	8.4.1977 23.2.2010 (A)	1.1.1971 1.1.2011
Malte	8.3.2001 17.6.2010 (A)	1.1.2002 1.1.2012
Maroc	7.6.1972	1.1.1974
Mexique	23.2.1993 9.7.2008 (N)	1.1.1994 1.1.2010
Moldavie 1	24.11.1981	1.1.1980
Mongolie	22.8.1994	1.1.1997
Namibie	2.12. 1993	1.1.1993
Norvège	4.10.1991	1.1.1991
Nouvelle-Zélande	20.10.1978	1.1.1978
Ouzbékistan	7.9.1999	1.1.2002
Pakistan 2	14.7.1994	1.1.1995
Pays-Bas	16.6.1959 13.3.1980 (A) 21.5.1991 (A) 4.6.2004 (A)	1.1.1956 1.1.1979 21.2.1992 1.1.2005
Philippines	22.7.1983	1.1.1985
Pologne	14.5.2003	1.1.2005
Portugal	15.7.1980	1.1.1983
Roumanie	4.7.2001	1.1.2004

 

Conventions en vigueur (suite)

Pays	Date convention	Entrée en vigueur (date d’effet)
Royaume-Uni	26.11.1964 23.3.1970 (A) 30.3.2010 (N)	1.1.1960 1.1.1969 1.1.2011
Russie	29.5.1996 15.10.2007 (A)	1.1.1997 1.1.2010
Serbie 3	26.3.1987	1.1.1989
Singapour	28.6.2004	1.1.2007
Slovénie	3.5.2006 17.5.2011 (A)	1.1.2007 30.7.2012
Slovaquie 6	19.12.1980	1.1.1984
Sri Lanka	13.9.1979	1.1.1983
Suède	14.7.1992	1.1.1995
Suisse	11.8.1971 30.11.1978 (A) 17.10.1989 (A) 21.12.1992 (A) 12.3.2002 (A) 27.10.2010 (A)	1.1.1972 1.1.1977 1.1.1990 1.1.1994 1.1.2002/1.1.2004 1.1.2011/1.1.2012
Syrie	17.2.2010	1.1.2011
Tadjikistan	27.3.2003	1.1.2005
Tchèque, République 6	19.12.1980	1.1.1984
Thaïlande	10.7.1967	1.1.1967
Trinité-et-Tobago	4.4.1973	1.1.1972
Tunisie	23.12.1975	1.1.1976
Turkménistan 1	24.11.1981	1.1.1980
Turquie	16.4.1985 19.9.2011 (N)	1.1.1990 1.1.2011
Ukraine	3.7.1995	1.1.1997
Uruguay	5.5.1987 9.3.2010 (N)	1.1.1991 1.1.2012
Venezuela	8.2.1995	1.1.1997
Viêtnam	16.11.1995	1.1.1997
Zambie	30.5.1973	1.1.1971
Zimbabwe	22.4.1988	1.1.1987

 

Observations :

¹ La convention avec l’U.R.S.S. demeure applicable.

² La convention ne s’applique pas à l’impôt sur la fortune.

³ La convention avec la Yougoslavie demeure applicable.

⁴ La convention du 27 juin 1975 avec le Brésil, entrée en vigueur le 1^er janvier 1975, a été dénoncée par l’Allemagne en date du 7 avril 2005 avec effet au 1^er janvier 2006.

⁵ La convention du 10 juin 1985 avec la Chine ne couvre pas les territoires de Hong Kong et de Macao.

⁶ La convention avec la Tchécoslovaquie demeure applicable.

⁷ Le champ d’application de la convention avec Jersey est restreint.

 

 

 

CHAPITRE II – L’ASSIETTE DE L’IMPÔT

 

La loi de l’impôt sur les sociétés renvoie à la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques pour la détermination de la base imposable (§ 8 I KStG). Dans ses principes, le calcul du résultat passible de l’impôt sur les sociétés suit donc les règles que nous avons exposées dans la sous-partie I.

Nous examinons successivement :

Division I – La détermination du revenu imposable ;

Division II – Les dépenses déductibles ;

Division III – Le régime des sociétés mères et filiales ;

Division IV – Les cas particuliers d’imposition.

Division I – La détermination du revenu imposable

Pour obtenir la base d’imposition des sociétés, il faut appliquer les mêmes règles qu’en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques, dont éventuellement le retraitement des apports et des distributions cachés.

Dans une optique de gestion fiscale, nous nous intéressons dans une troisième section à la réglementation allemande dans le domaine de la fixation des prix (droit de la concurrence, prix de transfert).

SECTION I – LES PRINCIPES DE LA DETERMINATION DU REVENU

La cote de l’impôt sur les sociétés résulte du montant du revenu imposable (§ 7 I KStG), tel qu’il est obtenu par application des dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de la loi de l’impôt sur les sociétés (§ 8 I KStG).

Bénéficient d’un abattement venant en déduction du revenu (§ 7 II KStG) :

–    les collectivités soumises à une obligation fiscale illimitée, à l’exception de celles dont les distributions de revenus sont imposables comme dividendes auprès des bénéficiaires, à hauteur de 3 835 euros (§ 24 KStG) ;

–    les sociétés coopératives et associations qui ont pour objet une exploitation agricole ou forestière, à hauteur de 13 498 euros, pour l’année de leur constitution et les 9 années suivantes (25 KStG).

Vu l’application des dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, le régime d’imposition des collectivités est, dans ses fondements, identique à celui des personnes physiques et la base d’imposition se détermine d’après les mêmes règles.

Le régime d’imposition des collectivités s’écarte de celui des personnes physiques lorsque la nature particulière du sujet d’imposition l’exige. Ainsi, il est nécessairement fait abstraction des nombreuses dispositions tendant à « personnaliser » l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Le renvoi à la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques a pour conséquence que le revenu imposable des collectivités résulte, comme celui des personnes physiques, de l’addition de plusieurs sources de revenus :

–    le bénéfice agricole et forestier,

–    le bénéfice commercial,

–    le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale,

–    le revenu provenant de capitaux mobiliers,

–    le revenu provenant de la location de biens,

–    les revenus divers au sens du § 22 EStG.

La catégorie des revenus salariés est, par définition, dépourvue d’objet en matière d’impôt sur le revenu des sociétés. Par ailleurs, en pratique, la plupart des collectivités réalisent un bénéfice commercial (voir n° 315).

La loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques détermine donc la base de départ de l’assiette de l’impôt sur les sociétés. Cette dernière, relativement succincte en comparaison à la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, comporte principalement des règles complémentaires : dépenses non déductibles, régimes des sociétés mères et filiales, liquidation.

A noter que la réglementation fiscale des transformations de sociétés (fusions, scissions) fait l’objet d’une loi fiscale spéciale dite sur la transformation (« Umwandlungssteuergesetz », en abrégé « UmwStG »).

En conséquence, les revenus des collectivités peuvent avoir pour origine (pour un développement détaillé des catégories de revenus, voir sous-partie I, chapitre II) :

–    Le bénéfice d’une exploitation agricole et forestière (§ 13 – 14a EStG)

Sont compris dans cette catégorie, les revenus des exploitations agricoles, forestières, viticoles, etc., dont les bénéfices tirés de l’élevage non industriel de bétail, ainsi que le bénéfice de cession ou de cessation d’une telle activité (voir n° 41).

–    Le bénéfice d’une exploitation industrielle ou commerciale (§ 15 – 17 EStG)

Sont visés les revenus provenant d’un commerce ou d’une entreprise industrielle, y compris les plus-values de cession et de cessation (voir n° 41).

–    Le bénéfice d’une activité professionnelle non salariée (§ 18 EStG)

Il s’agit des revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale, dont les bénéfices de cession et de cessation (voir n° 45).

–    Les produits de capitaux mobiliers (§ 20 EStG)

Cette catégorie regroupe tous les produits provenant de capitaux mobiliers, dont les dividendes, intérêts et autres produits d’actions et d’obligations (voir n° 32).

–    Les revenus de la location et de l’affermage (§ 21 EStG)

Par revenus de la location et de l’affermage, il faut entendre les revenus tirés de la mise en location d’immeubles, de droits immobiliers, ainsi que de la location de biens meubles formant une unité, tel qu’un ensemble de biens formant un actif professionnel (voir n° 33).

–    Les revenus divers (§ 22 EStG)

Les revenus divers comprennent notamment les bénéfices de spéculation, ainsi que les recettes provenant de la location de biens meubles isolés (voir n° 36).

Ainsi qu’on l’a relevé, les modalités de détermination des revenus de base suivent les principes également applicables à l’imposition des personnes physiques. La méthode de l’excédent des recettes sur les dépenses professionnelles s’applique aux produits de capitaux mobiliers, aux revenus de la location et de l’affermage et aux revenus divers, tandis que la méthode de la variation de la valeur des actifs professionnels s’applique aux revenus d’une exploitation agricole ou forestière, aux revenus d’une entreprise industrielle ou commerciale et aux revenus d’une activité professionnelle non salariée (voir n° 25).

Une particularité importante est à signaler à l’égard des collectivités astreintes à tenir une comptabilité en vertu du Code du Commerce : leurs revenus sont considérés par définition comme revenus industriels et commerciaux (§ 8 II KStG).

Le code de commerce oblige à la tenue d’une comptabilité toute personne qu’il qualifie de commerçant et en particulier les sociétés commerciales (§ 238 HGB).

Tombent sous ce régime :

–    les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) ;

–    les sociétés coopératives ;

–    les associations d’assurance mutuelle ;

–    les autres organismes visés par la loi de l’impôt sur les sociétés, lorsqu’ils acquièrent le statut de commerçant en raison de leurs activités.

Dans la pratique, seuls les associations, les fondations et les patrimoines sans personnalité morale réalisent des revenus autres qu’industriels et commerciaux.

Vu leurs activités, ces collectivités ne sont normalement pas concernées par les prescriptions légales en matière de comptabilité régulière, dont par exemple les associations sans but lucratif. Elles peuvent par conséquent avoir des revenus de capitaux mobiliers ou des revenus locatifs qui suivent le régime de détermination qui leur est propre.

La méthode de détermination des revenus des différentes catégories de base est strictement identique à celle applicable à l’imposition du revenu des personnes physiques. Il est de même en ce qui concerne l’évaluation des biens économiques.

Nous renvoyons au chapitre II de la sous-partie I, où nous avons exposé les règles de détermination des revenus de base, dont les règles d’évaluation.

Nous y avons vu que le bénéfice imposable est constitué par la variation de la valeur de l’actif net investi entre le début et la fin de l’exercice, augmentée de la valeur des prélèvements privés et diminuée de la valeur des apports. Ce principe est également applicable en matière d’impôt sur le revenu des sociétés.

SECTION II – LES APPORTS ET LES DISTRIBUTIONS

Tout comme pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, le résultat imposable est donné par la variation de l’actif net investi entre le début et la fin de l’exercice social. Dès lors, il est nécessaire d’annuler l’effet des apports et des distributions sur cette variation (voir aussi n°54).

Ainsi, l’accroissement de l’actif net est à diminuer des suppléments d’apports et à augmenter à concurrence des distributions de bénéfices effectuées en cours d’exercice, qu’il s’agisse d’opérations ouvertes ou cachées.

Notre objet va être d’étudier successivement les notions d’apport et de distribution et d’en dégager la portée dans le cas des collectivités.

Paragraphe 1 – Les apports en société

Constituent des apports, les biens affectés par les associés à la société, lorsque l’affectation trouve sa justification dans le contrat d’association.

On distingue les apports ouverts (« offene Einlagen ») et les apports cachés (« verdeckte Einlagen »).

Un apport est ouvert lorsque l’opération est traitée en tant que telle, notamment d’un point de vue comptable : le bien est apporté en contrepartie d’une augmentation du capital social avec émission de parts sociales en faveur de l’apporteur.

Un apport est caché lorsque les intéressés donnent à l’opération une autre qualification juridique (p.ex. abandon de créance, vente), avec une contrepartie nulle ou insuffisante pour l’associé, ce dernier acceptant de réaliser l’opération à des conditions autres que de marché en considération de ses liens avec la société.

Du fait que la contrepartie est nulle ou trop faible, inacceptable pour un tiers non associé, l’apport caché se caractérise par une augmentation de la valeur de la société (p.ex. réduction du passif et donc majoration du bénéfice par un abandon de créance non justifié par la situation financière de la société).

L’Administration fiscale peut dans ce cas requalifier l’opération.

Un exemple permet d’illustrer un retraitement possible d’un apport caché.

Supposons une société mère qui vend un véhicule à sa filiale au prix de 10 000 euros, alors que sa valeur comptable, que nous admettons identique à la valeur de marché, s’élève encore à 20 000 euros.

La filiale enregistre le véhicule en comptabilité au prix d’acquisition de 10 000 euros et constate un amortissement pour l’exercice de 5 000 euros. La société mère réduit sa base d’imposition par une perte de 10 000 euros.

Retraitement de l’opération pour la détermination du résultat fiscal des deux sociétés :

–    L’entrée du véhicule dans la filiale doit être enregistrée à 20 000 euros, avec ensuite deux tranches d’amortissement de 10 000 euros chacune. Par rapport à l’amortissement initial, la base imposable est réduite de 10 000 euros sur deux ans,

–    Au niveau de la société mère, le bénéfice est augmenté de 10 000 euros.

L’apport caché est symétrique de la distribution cachée, mais la notion d’apport n’est pas aussi évidente et ne fait pas l’objet d’une application aussi systématique que celle de distribution cachée.

Un prêt à long terme octroyé à une société par un de ses actionnaires ne constitue pas forcément un apport caché, puisque le prêt ne représente pas un accroissement du patrimoine de la société.

En revanche, si l’actionnaire obtient un intérêt anormalement élevé, il y a distribution cachée.

Paragraphe 2 – Les distributions de revenus

Le revenu imposable d’une société est déterminé indépendamment des éventuelles distributions de revenus aux associés et les distributions cachées sont régularisées par une augmentation à due concurrence du revenu imposable (§ 8 III KStG).

On distingue les distributions ouvertes de bénéfices (« offene Gewinnausschüttungen ») et les distributions cachées de bénéfices (« verdeckte Gewinnausschüttungen »).

Une distribution est ouverte lorsqu’elle a été dûment décidée par l’organe compétent de la collectivité et réalisée en conformité avec les dispositions légales correspondantes. Il s’agit en premier lieu des distributions de dividendes décidées par les assemblées générales des sociétés de capitaux.

Le critère essentiel de la distribution est son lien avec des titres de participation qui confèrent un droit aux bénéfices de la société ou au boni de liquidation, à la différence des titres de créances, qui donnent droit à une rémunération fixe indépendamment des résultats de la société.

A titre de second critère, une distribution n’affecte pas la consistance du capital social, les attributions faites aux associés à titre de remboursement du capital social n’étant pas à considérer comme distributions.

Aux distributions de bénéfices déclarées comme telles, il faut assimiler les distributions cachées de bénéfices, soit tous les avantages qu’un associé reçoit sous une forme ou sous une autre d’une société, directement ou indirectement, et qu’un tiers non associé n’obtiendrait pas.

Comme dans l’apport caché, l’avantage accordé résulte du contrat de société auquel l’associé est partie. Un tiers ne parviendrait pas à se faire accorder l’avantage, la distribution cachée consistant dans une opération réalisée au détriment de la société dans des conditions contraires à celles applicables entre tiers non associés.

Les distributions occultes de bénéfices peuvent prendre des formes variées. En voici quelques exemples :

–    un associé accorde à la société un prêt à un taux d’intérêt très supérieur au taux normal du marché,

–    un associé exerçant des fonctions de direction perçoit un traitement réputé exagéré,

–    un associé achète à la société des biens moyennant des réductions de prix spéciales.

Il arrive aussi que l’Administration fiscale dénie le caractère de créance à un prêt consenti par un associé à sa société, lorsque les fonds mis à la disposition de la société présentent en réalité le caractère d’un apport de capital. Alors qu’une société fixe en principe librement le rapport existant entre capital social et endettement, l’Administration peut se référer au concept de « sous-capitalisation » pour procéder à une telle requalification. Les intérêts perdent dans ce cas leur caractère déductible.

Quant aux prêts accordés par une société à un associé par l’intermédiaire d’un compte courant, dans le cas où l’associé débiteur n’envisagerait pas de procéder à son remboursement, l’Administration pourrait considérer que le solde du compte courant correspond purement et simplement à une distribution cachée de bénéfice.

Exemple

Une société vend à un associé du matériel au prix de 5 000 euros, alors que le prix de vente habituel serait de 10 000 euros. L’associé bénéficie donc d’un avantage qui s’élève à 5 000 euros.

Le résultat imposable de la société est dès lors augmenté de 5 000 euros, tandis que l’associé doit déclarer des revenus de capitaux mobiliers à concurrence de ce même montant.

SECTION III – LES CONTRAINTES DANS LA FIXATION DES PRIX

Les sociétés étrangères qui distribuent des produits en Allemagne doivent veiller au respect de la réglementation allemande en matière de droit de la concurrence et, lorsque les circuits de production et de distribution comprennent des succursales ou des filiales allemandes, prendre en considération les règles que l’Allemagne applique dans les opérations internationales intragroupes à la détermination des prix de transfert.

Un différend avec l’Administration fiscale sur des prix de transfert peut avoir des répercussions importantes sur le montant du bénéfice imposable.

Paragraphe 1 – Le droit de la concurrence allemand

Les entreprises sont libres de fixer le prix de leurs marchandises et prestations de services, sachant qu’elles doivent respecter les règles fixées par les dispositions du droit de la concurrence qui visent à garantir le respect du principe de la liberté du commerce et de l’industrie.

Le droit allemand de la concurrence est fondé sur deux textes :

–    la loi contre la concurrence déloyale dans sa rédaction du 3 juillet 2004 (« Gesetz gegen den unlauteren Wertbewerb », en abrégé « UWG ») ;

–    la loi contre les atteintes à la concurrence dans sa rédaction du 15 juillet 2005 (« Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen », en abrégé « GWB »).

La loi contre la concurrence déloyale protège les entreprises, les consommateurs, ainsi que les autres intervenants sur les marchés, contre des pratiques déloyales et veille à créer dans l’intérêt général un fonctionnement libre et non faussé des marchés (§ 1 UWG). Elle contient des exemples de pratiques de concurrence déloyale (§ 4 UWG) et prévoit un encadrement de la publicité (§§ 5 et 6 UWG).

L’objet de la loi contre les atteintes à la concurrence consiste à assurer une concurrence libre et diversifiée en agissant contre les comportements de coordination de politiques commerciales et contre les abus de position dominante.

La loi interdit les ententes entre entreprises destinées à limiter ou fausser la concurrence sur les marchés (§ 1 GWB) et les abus de positions dominantes (§ 19 GWB). Elle s’applique aux cas de restrictions de la concurrence dans les relations commerciales entre Etats membres (§ 22 GWB).

Une société est dans une position dominante sur un marché, que ce soit à l’offre ou la demande (§ 19 GWB), lorsque :

–    elle n’a pas de concurrent ou à défaut de concurrence substantielle,

–    elle occupe une position exceptionnelle en termes de part de marché, de capacité financière ou de liens avec d’autres entreprises.

La loi prévoit des cas de présomption légale de position dominante. Ainsi, une entreprise individuelle est dominante lorsqu’elle détient un tiers du marché (§ 19 III GWB).

Il y a abus, notamment, lorsqu’une entreprise dominante porte atteinte aux possibilités d’action d’une entreprise concurrente ou lorsqu’elle pratique des prix non conformes avec une situation de pleine concurrence (§ 19 IV GWB).

La réglementation européenne utilise des concepts similaires et, d’une manière générale, la législation allemande dans le domaine du droit de la concurrence s’insère dans le contexte des dispositions correspondantes du Traité instituant la Communauté européenne.

Le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, article 101 (ancien article 81 du traité instituant la Communauté européenne), déclare que sont incompatibles avec le marché intérieur et interdits tous accords entre entreprises, toutes décisions d’associations d’entreprises et toutes pratiques concertées, qui sont susceptibles d’affecter le commerce entre États membres et qui ont pour objet ou pour effet d’empêcher, de restreindre ou de fausser le jeu de la concurrence.

Le traité dispose dans son article 102 (ex-article 82 du traité CE) qu’est incompatible avec le marché intérieur et interdit, dans la mesure où le commerce entre États membres est susceptible d’en être affecté, le fait pour une ou plusieurs entreprises d’exploiter de façon abusive une position dominante sur le marché intérieur ou dans une partie substantielle de celui-ci.

Suivant le traité, les pratiques abusives peuvent notamment consister à:

–    imposer directement ou indirectement des prix d’achat ou de vente ou d’autres conditions de transaction non équitables,

–    limiter la production, les débouchés ou le développement technique au préjudice des consommateurs,

–    appliquer à l’égard de partenaires commerciaux des conditions inégales à des prestations équivalentes.

En Allemagne, l’application des procédures antitrust se fait sous l’autorité de l’Office fédéral des ententes (« Bundeskartellamt »).

L’Office fédéral des ententes dispose de deux types de sanction. Il peut ordonner à la société incriminée de mettre fin à son comportement abusif ou décider des amendes pour punir une infraction.

La législation antitrust n’a pas pour objet de contrôler les prix, mais de lever les restrictions à la concurrence, considérant qu’une concurrence libre stimule la performance économique et offre aux consommateurs un choix plus large de biens et de services de meilleure qualité et à des prix plus avantageux.

Néanmoins, en levant les restrictions, la théorie veut que les prix baissent par le fait de la libération des forces du marché, dès lors capables de s’exprimer.

La législation antitrust fait ainsi partie des mesures destinées à favoriser un abaissement des prix, même s’il ne s’agit pas en soi d’un dispositif de contrôle des prix.

L’abus de position dominante sur le marché constitue un moyen d’action des autorités dans ce sens (§ 19 GWB et article 102 du Traité U.E.).

L’existence d’un abus est la condition préalable à l’application des dispositions antitrust. Les autorités peuvent présumer qu’un prix est abusif, et qu’il doit donc être réduit, s’il est nettement plus élevé que le prix qui résulterait de conditions de concurrence véritable.

Concernant les sociétés présentes dans plusieurs pays, les autorités peuvent effectuer une comparaison des prix pratiqués en Allemagne et des prix pratiqués à l’étranger, en sus d’une comparaison avec les prix de produits concurrents sur le marché domestique.

Une société qui fixe des prix divergents dans les différents Etats membres de l’U.E. doit s’assurer de ne pas occuper une position dominante de marché ou doit être capable de justifier la différence des prix par des différences de coûts.

Actuellement, la question de la fixation du niveau des prix se pose dans le secteur des télécommunications où les autorités s’interrogent sur des prix excessifs.

Dans l’affaire General Motors (CJCE, Arrêt de la Cour du 13 novembre 1975, affaire 26/75), la Cour a défini le prix excessif comme étant un prix exagéré par rapport à la valeur économique de la prestation fournie. L’affaire trouvait sont origine dans le fait que le constructeur automobile avait été investi par un Etat membre d’un monopole pour réaliser un contrôle technique de conformité et délivrer des certificats de conformité nécessaires pour la mise en circulation des véhicules, mais avec la liberté pour le constructeur de déterminer le prix de sa prestation.

Dans l’affaire Chiquita / United Brands Company (CJCE, Arrêt de la Cour du 14 février 1978, affaire 27/76), la Cour a dit que l’appréciation du prix d’un produit devait se baser sur une comparaison du prix et du coût de production.

Dans cette affaire, la Commission européenne avait ordonné à la société de réduire ses prix sur certains marchés parce qu’ils étaient plus élevés (i) que les prix pratiqués en Irlande pour les mêmes marchandises (ii), que les prix pratiqués pour les bananes également vendues par le Groupe mais non marquées Chiquita d’une qualité approximativement identique et (iii) que les prix de ses principaux concurrents.

Précisément, les prix pratiqués par UBC à ses clients allemands, danois, néerlandais et de l’UEBL étaient plus élevés et parfois supérieurs de plus de 100 % aux prix pratiqués à ses clients irlandais et exagérés par rapport à la valeur économique de la prestation fournie, d’autant plus qu’il existait entre les prix des bananes vendues sous la marque Chiquita et ceux des bananes qu’UBC vendait non marquées un écart substantiel, alors que la qualité des bananes non marquées n’était que légèrement inférieure à celle des bananes Chiquita. En outre, les prix qu’UBC pratiquait envers les clients des États membres concernés autres que l’Irlande pour les bananes Chiquita étaient en général plus élevés que ceux pratiqués pour des bananes vendues également sous marque et de qualité comparable par ses principaux concurrents.

Paragraphe 2 – Les règles en matière de prix de transfert

La législation fiscale est en principe neutre par rapport à la fixation des prix, les parties étant libres de les fixer dans une optique de maximisation des bénéfices.

Par exception, la législation fiscale s’intéresse aux opérations susceptibles de comporter des manipulations, dont les opérations d’apports et de distributions que nous avons vues plus haut, mais également les opérations transfrontalières, où la fixation des prix constitue pour le contribuable un moyen d’action permettant de réduire voire d’éviter l’impôt en Allemagne, par le déplacement d’une partie de la base d’imposition vers un autre Etat.

L’Administration fiscale intervient lorsqu’elle constate de telles manipulations des prix au détriment de l’Allemagne, dans les relations commerciales internationales entre une société mère et ses filiales ou succursales étrangères ou entre deux filiales d’un groupe de sociétés. Selon les circonstances, il s’agit de détecter les minorations du chiffre d’affaires (ventes à des prix trop bas) ou les majorations des coûts (acquisitions à des

prix trop élevés).

La répartition de l’assiette de l’impôt sur le revenu entre pays accueillant les partenaires commerciaux doit en effet être équitable et en ligne avec la création de valeur ajoutée.

Prenons un cas d’école où une société étrangère constitue une filiale en Allemagne et lui livre à des prix excessifs des biens destinés à la revente après transformation. La filiale sera normalement imposée d’après les bénéfices comptabilisés en Allemagne, alors que ceux-ci ne correspondent pas nécessairement aux bénéfices que la filiale aurait réalisés si les ventes de la société mère à la filiale avaient été effectuées à des prix appliqués entre tiers dans une situation de pleine concurrence.

La société mère peut de fait exercer une influence sur les gains de sa filiale en demandant des prix qu’elle ne pourrait obtenir de tierces personnes non apparentées, sur le même marché et à la même époque. Les bénéfices provenant de la valeur ajoutée créée en Allemagne peuvent ainsi être sortis du pays.

Pour assurer que le Trésor Public allemand puisse taxer une portion suffisante du total des gains de la société mère et de sa filiale, les prix appliqués dans les transactions entre parties liées peuvent être sujets à des redressements fondés sur les conditions normales de marché applicables entre tiers non associés (« dealing at arm’s lenght »).

Le redressement des prix de transfert (« Verrechnungspreise ») trouve sa base légale dans la loi de l’impôt sur les sociétés et dans la loi fiscale spéciale relative aux opérations avec l’étranger (« Aussensteuergesetz », en abrégé « AStG »).

D’après le § 8 III KStG, les distributions cachées de bénéfices sont réintégrées dans la base d’imposition. Tel est le cas, par exemple, lorsque la filiale paie des prix trop élevés, des redevances injustifiées ou des intérêts débiteurs excessifs, qui gonflent ses coûts et réduisent l’assiette de l’impôt allemand.

La loi fiscale concernant les relations avec l’étranger prend des dispositions d’une portée plus générale en matière d’allocation de profits entre sociétés liées. Elle autorise des redressements de prix et de bénéfices dans les relations d’affaires entre un contribuable allemand et une personne affiliée non résidente.

Lorsque les revenus d’un contribuable, provenant de relations commerciales avec une personne liée, se trouvent minorés du fait qu’il convient dans le cadre d’une telle relation commerciale avec l’étranger des conditions qui divergent de celles qui auraient été appliquées entre tiers indépendants dans des circonstances identiques ou similaires, les revenus doivent être estimés en retenant des conditions prévalant entre tiers indépendants (§ 1 I AStG).

Le § 1 I AStG permet à l’Administration fiscale de réajuster les prix appliqués dans une transaction internationale, et donc la base d’imposition du contribuable, lorsque les prix sont fixés en considération du lien qui existe entre l’acheteur et le vendeur et s’éloignent des prix normaux du marché.

Un contribuable est lié à une personne, lorsque (§ 1 II AStG) :

–    la personne détient dans l’entité contribuable une participation directe ou indirecte substantielle (25% au moins) ou la personne peut exercer directement ou indirectement une influence dominante sur l’entité contribuable ou inversement ;

–    une tierce personne détient une participation substantielle dans l’entité contribuable et dans la personne ou peut exercer directement ou indirectement une influence dominante sur les deux autres parties ;

–    la personne ou l’entité contribuable est capable, lors de la négociation des conditions d’affaires, d’exercer sur l’autre partie une influence qui trouve sa source en-dehors de la relation d’affaires ou lorsque l’une des partie a un intérêt propre dans la réalisation des revenus de l’autre partie.

Le but du texte est de permettre à l’administration fiscale allemande d’augmenter une base imposable volontairement réduite et donc de percevoir un supplément d’impôt par une nouvelle allocation des profits nés de transactions internationales.

La disposition n’a pas pour but de procéder à un ajustement du revenu global du contribuable. La régularisation se limite normalement à des transactions particulières. Cependant, s’il apparaît que les résultats de filiales allemandes de sociétés étrangères sont faussés par une intervention sur les prix, elles peuvent être soumises à un contrôle fiscal étendu.

La régularisation des prix de transfert suppose que l’Etat allemand ait été lésé. L’allocation des profits entre sociétés liées est uniquement corrigée dans les cas où les profits sont minorés par rapport à des conditions normales de marché.

La réintégration des profits peut prendre la forme d’un accroissement des recettes brutes ou d’un refus de déduction de dépenses.

Par exemple, un abandon de créance enregistré en charges par une société résidente peut être considéré comme apport caché au capital d’une filiale étrangère. Dans ce cas, la déduction de l’abandon comme dépense d’exploitation est refusée et la valeur comptable des titres de participations augmentée du montant de la créance abandonnée.

Les modalités suivies par l’Administration fiscale pour arrêter le niveau de prix considéré comme raisonnable et applicable entre tiers indépendants dans des circonstances identiques ou similaires ne résultent pas de la loi, mais de la pratique allemande et internationale. Au départ, les règles appliquées aux Etats-Unis furent prises comme référence pour la mise en oeuvre de la législation anti-abus allemande.

Les méthodes suivantes sont utilisées :

–    La méthode du prix comparable (« Preisvergleichsmethode »)

La méthode du prix comparable permet relativement aisément la détermination d’un prix adéquat. Elle consiste à comparer le prix intragroupe au prix pratiqué entre un acheteur et un vendeur indépendants.

La méthode est particulièrement facile d’utilisation lorsqu’une société fournit des marchandises non seulement à ses filiales mais aussi à des tiers non apparentés. Le prix demandé aux tiers constitue alors le prix raisonnable à retenir pour la correction des prix de transfert (comparaison fondée sur des prix internes).

Lorsque cette comparaison n’est pas possible, on se réfère au prix pratiqué par des tiers dans le même secteur d’activité et pour des biens identiques ou similaires (comparaison fondée sur des prix externes).

–    La méthode du prix de revente (« Wiederverkaufspreismethode »)

La méthode du prix de revente part du prix de vente auquel un produit sort du groupe de sociétés liées vers des clients indépendants (le prix de revente) et soustrait la marge que l’on estime nécessaire au groupe pour couvrir ses frais et rémunérer le capital investi, au stade considéré du cycle de production ou de commercialisation.

–    La méthode du prix de revient majoré (« Kostenaufschlagsmethode »)

La méthode du prix de revient majoré consiste à déterminer le coût de revient de la livraison de bien ou de la prestation de services, à une entreprise liée, et d’y ajouter la marge bénéficiaire atteignable dans une situation de pleine concurrence.

–    La méthode de la marge nette (« Gewinnvergleichsmethode »)

La méthode de la marge nette consiste à déterminer la marge bénéficiaire qu’une entreprise réalise au sein du groupe de sociétés pour la comparer à celle qu’un tiers réalise dans des circonstances comparables.

–    La méthode du partage des bénéfices (« Gewinnaufteilungsmethode »)

La méthode du partage des bénéfices consiste à déterminer un résultat consolidé pour les sociétés liées et de le partager ensuite entre ces mêmes sociétés, en estimant une allocation de bénéfices comparable à celle qui aurait été obtenue dans une situation de pleine concurrence.

Les trois premières méthodes sont dites traditionnelles ou standards et sont basées sur une analyse des prix des transactions. Elles sont considérées comme plus fiables que les deux dernières méthodes, dites transactionnelles, qui consistent à évaluer le caractère raisonnable du bénéfice d’une société. Ceci dit, dans la pratique, les méthodes de la marge nette et du partage des bénéfices sont importantes, car l’Administration fiscale tend à contrôler les sociétés qui clôturent avec des bénéfices « anormaux ».

Il est entendu que plusieurs méthodes peuvent être utilisées parallèlement, en fonction des circonstances et de la situation bénéficiaire ou déficitaire de la société incriminée.

 

Afin de minimiser les risques de contrôle et de redressement fiscal, et d’éviter en particulier l’application des deux méthodes transactionnelles, approximatives par nature, il est conseillé que les sociétés effectuant des opérations intragroupes disposent d’une documentation justifiant les prix de transfert qu’elles pratiquent et de conclure entre sociétés du groupe des contrats de vente écrits suffisamment explicites et détaillés.

L’Administration fiscale admettra comme élément probant du caractère adéquat des prix de transfert les contrats établis en bonne et due forme et adaptée aux usages commerciaux (parties, période d’application, conditions de vente, prix, délai de préavis pour les modifications de prix, modes de paiement, etc.).

Il va sans dire que la pratique de prix informels est à éviter.

Paragraphe 3 – La convention communautaire d’arbitrage

L’Allemagne est l’un des pays signataires de la convention communautaire relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées, signée à Bruxelles, le 23 juillet 1990 (90/436/CEE). Cette convention prévoit dans ses articles 6 et 7 une procédure amiable et arbitrale qui doit être suivie par les autorités fiscales compétentes et qui a pour but d’éviter les doubles impositions en cas de correction de prix dans les opérations internationales de transfert entre entreprises liées.

La convention communautaire d’arbitrage confirme que les prix de transfert convenus entre entreprises associées peuvent être modifiés s’ils ne correspondent pas aux prix qui seraient convenus, dans des conditions identiques par ailleurs, entre entreprises indépendantes.

Ainsi, lorsqu’un Etat contractant envisage de corriger les bénéfices d’une entreprise, il l’informe en temps utile et lui donne l’occasion d’informer l’entreprise associée, de manière à permettre à celle-ci d’informer à son tour l’autre Etat contractant.

La procédure amiable et arbitrale se déclenche si les entreprises concernées ou l’autre Etat contractant n’admettent pas la rectification.

Dans ce cas, l’entreprise qui s’estime lésée peut introduire une réclamation auprès de l’autorité compétente de son Etat de résidence. Celle-ci s’efforce de résoudre les difficultés en coopération avec l’autorité compétente de l’autre Etat, dans la mesure où la réclamation est justifiée.

En cas de désaccord entre autorités compétentes, la convention prévoit la mise en place d’une commission consultative chargée d’émettre, dans un délai de 6 mois, une proposition éliminant la double imposition.

L’avantage de cette convention est d’imposer une obligation de résultat aux autorités des Etats concernés.

Toutefois, la procédure d’arbitrage est exclue si l’une des entreprises concernées est passible d’une pénalité grave.

Pour l’Allemagne, est visé tout acte contraire aux lois fiscales qui est sanctionné par une peine privative de liberté, une peine pécuniaire ou une amende administrative.

En France, sont considérées comme pénalités graves aux termes de la convention, les sanctions pénales et certaines sanctions fiscales (par exemple des sanctions réprimant le défaut de déclaration après mise en demeure, des manœuvres frauduleuses, des abus de droit).

 

Division II – Le régime des déductions

Les conditions de détermination et de déductibilité des charges d’exploitation des collectivités suivent les règles qui nous avons exposées en ce qui concerne les personnes physiques.

Il faut évidemment exclure les dépenses contraires à la nature de l’impôt sur les sociétés, comme les dépenses personnalisées telles que les primes d’assurance-vie.

Le report déficitaire est également déductible comme en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques.

SECTION I – LE REPORT DE PERTES

Le report de pertes des sociétés obéit aux règles applicables aux personnes physiques (voir n° 165), sachant que les dispositions complémentaires de la loi de l’impôt sur les sociétés ont changé avec la réforme fiscale 2008.

Par principe, pour l’imposition des personnes physiques comme pour l’imposition des sociétés, le titulaire du droit de reporter la perte est le contribuable qui a subi la perte. Elle n’est pas transmise à l’acquéreur d’une entreprise déficitaire.

La loi du 14 août 2007 concernant la réforme de la fiscalité des entreprises durcit la règle destinée à éviter les montages financiers qui consistent pour une entreprise à réduire sa charge d’impôt par l’acquisition abusive d’une société déficitaire (« Mantelkauf »).

Avant la réforme fiscale, la compensation de pertes d’après le § 10d EStG était possible à condition que la collectivité qui demandait la compensation était juridiquement et économiquement identique à la collectivité qui avait subi la perte. L’identité économique n’était pas donnée en cas de transfert de plus de la moitié des parts d’une société de capitaux et de continuation ou de reprise de l’activité avec de nouveaux fonds. Le droit à la compensation était toutefois maintenu dans le cadre d’opérations d’assainissement permettant la continuation de l’exploitation existante pendant 5 ans (ancien § 8 IV KStG abrogé).

A partir du 1^er janvier 2008, le simple transfert sur une période de 5 ans de plus de 50% du capital d’une société déficitaire implique la suppression du droit au report des pertes antérieures. Un transfert compris entre 25% et 50% du capital se traduit par une d’échéance proportionnelle des reports déficitaires (nouveau § 8c KStG).

L’existence d’apports nouveaux n’est plus une condition nécessaire à l’application du dispositif anti-abus.

SECTION II – LES REGLES GENERALES DE DEDUCTION DES CHARGES

D’une manière générale, sont déductibles lors de la détermination du résultat imposable, les charges (« Aufwendungen ») engagées et nécessaires pour la conduite des activités de la collectivité. Les règles auxquelles sont soumises les personnes physiques réalisant un bénéfice commercial s’appliquent.

Nous avons vu qu’il y a lieu de distinguer les charges déductibles, selon qu’elles concernent l’une des trois catégories de bénéfices ou des revenus déterminés par l’excédent des recettes sur les frais. Les charges des entreprises sont dites dépenses d’exploitation (« Betriebsausgaben »), tandis qu’un particulier fait valoir des frais d’obtention (« Werbungskosten »).

Alors que les frais d’obtention ont un caractère limité, les dépenses d’exploitation s’entendent dans un sens large. Elles comprennent :

–    les achats de marchandises et de matières premières et consommables,

–    les charges externes (sous-traitance, locations, entretien et réparations, transports, déplacements, missions et réceptions, services bancaires, impôt foncier, taxes sur le chiffre d’affaires non récupérables,…),

–    les frais de personnel (salaires, primes et gratifications, charges de sécurité sociale et de prévoyance, …),

–    les charges financières,

–    les dotations aux amortissements et aux provisions.

Nous renvoyons pour un développement détaillé à la sous-partie I, numéros 67 et suivants.

Il convient de signaler qu’une déduction de dépenses spéciales ou de charges extraordinaires, au sens de la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, tenant compte de la situation personnelle du contribuable, est sans objet, vu la nature du sujet d’imposition que constitue la collectivité.

Rappelons que les frais de réception sont déductibles jusqu’à concurrence de 70% de leur montant, lorsque celui-ci est raisonnable.

Ces frais doivent être régulièrement comptabilisés et appuyés par des pièces justificatives comprenant des indications quant au lieu, jour, motif, participants et montant des frais.

Concernant les repas d’affaires dans des restaurants, le contribuable doit disposer d’une facture établie par caisse enregistreuse et comportant le détail des consommations.

Les dépenses pour voyages d’affaires d’un montant raisonnable sont en principe intégralement déductibles, dont les frais d’hébergement et de restauration, sachant que les frais de restauration doivent être pris en charge par l’entreprise de manière forfaitaire suivant un barème fixé par le Ministère des Finances.

Le remboursement par l’employeur à son employé de frais de voyages excédant les sommes admissibles peut être considéré comme constituant un revenu imposable dans les mains de l’employé.

Voir aussi n° 70.

SECTION III – LES CHARGES EXPRESSEMENT DECLAREES DEDUCTIBLES

En principe, toutes les dépenses qui sont destinées à servir l’activité de l’entreprise sont déductibles. A titre de clarification, le § 9 KStG déclare expressément déductibles les rémunérations accordées à l’associé commandité d’une société en commandite par actions, ainsi que, dans certaines limites, les dons et cotisations.

Est déductible, auprès de sociétés en commandite par actions, la partie des bénéfices versés aux associés personnellement responsables (commandités) au titre d’apports autres que les apports en capital social, ainsi qu’au titre de rémunérations pour la gestion de la société (§ 9 I n° 1 KStG).

Cette partie des bénéfices n’est pas imposable auprès de la société, mais entre dans la base imposable des commandités. Sont visés, les versements de loyers, d’intérêts et de rémunérations pour la gestion (voir n° 41 sous II).

Sont déductibles, les dons et les cotisations payés au profit d’œuvres fiscalement favorisées, dans la limite de 20% des revenus ou de 4‰ de la somme du chiffres d’affaires et des salaires (§ 9 I n° 2 KStG).

SECTION IV – LES DEPENSES NON DEDUCTIBLES

La loi de l’impôt sur les sociétés déclare non déductibles un certain nombre de dépenses, dont les restrictions à la déduction des frais financiers payés aux associés ou à des entreprises liées.

Paragraphe 1 – Les intérêts d’emprunt

Il convient de distinguer le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation avant et après les modifications introduites par la loi du 14 août 2007 concernant la réforme de la fiscalité des entreprises.

I – LA DEDUCTION DES INTERETS AVANT LA REFORME

Avant la réforme fiscale, la loi limitait la déduction des intérêts débiteurs versés par des sociétés de capitaux à des associés ayant une participation importante directe ou indirecte de plus de 25%, quand le montant annuel des intérêts dépassait 250 000 euros (« Gesellschafterfremdfinanzierung »).

Les intérêts étaient alors considérés comme distribution cachée de bénéfices (§ 8a KStG, ancienne rédaction), lorsque :

–    la rémunération n’était pas exprimée en pourcentage du capital mis à disposition, mais fonction du bénéfice ou du chiffre d’affaires du débiteur, ou bien ;

–    en cas de dépassement d’un ratio de 1 à 1,5 entre le capital et les dettes, un tiers n’aurait pas consenti le financement dans des conditions identiques.

La disposition s’appliquait également lorsque le prêt était accordé par un tiers et garanti par une entreprise liée à l’emprunteur.

II – LA DEDUCTION DES INTERETS APRES LA REFORME

A compter du 1er janvier 2008, un plafond général de déductibilité des intérêts est entré en vigueur, applicable aux sociétés, mais également aux entreprises soumises à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Zinsschranke »).

Les intérêts débiteurs dus sont déductibles sans limitation à hauteur des intérêts créditeurs perçus et au-delà à concurrence de 30% du résultat fiscal d’exploitation avant charges et produits financiers et avant corrections de valeur (« Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization », en abrégé EBITDA).

Les intérêts débiteurs non déductibles sont reportables sur les exercices suivants (§§ 8a KStG et 4h EStG).

La loi prévoit trois exceptions à l’application du plafond :

–    le montant des intérêts débiteurs, diminué du montant des intérêts créditeurs de l’exercice, est inférieur à un million d’euros ;

–    la société redevable des intérêts débiteurs ne fait pas partie d’un groupe de sociétés ou appartient minoritairement à un groupe ;

–    le niveau d’endettement de la société n’est pas supérieur au niveau d’endettement moyen des sociétés du groupe, avec une marge de tolérance de 1%.

Les deux dernières exceptions s’appliquent uniquement en l’absence de financement de la société par un associé qui détient directement ou indirectement plus de 25% du capital ou de garantie donnée par un tel associé en vue de l’octroi d’un prêt par un tiers. Un financement peut être négligé quand les intérêts débiteurs y relatifs représentent au plus 10% du montant total des intérêts débiteurs dépassant la somme des intérêts créditeurs.

Une société fait partie d’un groupe lorsqu’elle entre dans le champ d’application de l’obligation de consolidation comptable ou est gérée financièrement et commercialement en commun avec d’autres entreprises.

Paragraphe 2 – Les autres dépenses non déductibles

Ne sont pas déductibles (§ 10 KStG) :

1.  les dépenses exposées en vue de remplir des obligations qui sont inscrites dans les documents constitutifs ou les statuts de la collectivité ;

2.  les impôts sur le revenu, la taxe sur la valeur ajoutée en aval due en raison de prélèvements et de distributions cachées de bénéfices, ainsi que la taxe en amont sur les dépenses déclarées non déductibles par la loi de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Sont également non déductibles, les dépenses accessoires à ces impôts, telles que les amendes ou intérêts de retard.

3.  les amendes fixées à l’issue de poursuites judiciaires et autres sanctions de type patrimonial, dont le caractère pénal prévaut, ainsi que les dépenses occasionnées par l’exécution des obligations mises à la charge du contribuable et qui n’ont pas seulement pour objet la réparation d’un dommage causé ;

4.  la moitié des rémunérations de tous types versées aux membres des organes de direction et de surveillance ou à toute autre personne chargée de la surveillance de la gestion.

Notons que les dépenses qui ne sont pas déductibles dans le cadre de la détermination de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ne peuvent pas davantage venir en déduction du résultat d’une collectivité (voir n° 68).

SECTION V – L’IMPUTATION DES IMPOTS PAYES A L’ETRANGER

Les sociétés allemandes doivent soumettre à l’imposition en Allemagne leurs revenus mondiaux, c’est-à-dire les revenus réalisés en Allemagne, ainsi que les revenus réalisés à l’étranger qui ne sont pas exonérés en vertu d’une convention contre les doubles impositions.

Le § 26 KStG permet d’imputer les impôts payés à l’étranger sur l’impôt allemand, lorsque les revenus étrangers donnent lieu à une imposition en Allemagne.

Précisément, en ce qui concerne les contribuables soumis à une obligation fiscale illimitée, assujettis dans l’Etat de la source des revenus à un impôt correspondant à l’impôt sur les sociétés allemand, l’impôt établi et acquitté à l’étranger est imputé sur l’impôt allemand calculé sur les revenus en provenance de cet autre Etat (§ 26 I KStG).

 

Division III – Les régimes des sociétés mères et filiales

Nous examinons ci-après l’exonération des dividendes et plus-values sur cession de participations, ainsi que le régime d’intégration fiscale.

Les dispositions en question visent les groupes de sociétés. Elles évitent la double voire multiple imposition des bénéfices remontés des filiales vers des sociétés mères et, en ce qui concerne l’intégration fiscale, autorisent la compensation de bénéfices et de pertes entre sociétés juridiquement indépendantes mais liées financièrement.

SECTION I – L’EXONERATION DES DIVIDENDES ET PLUS-VALUES

Historiquement, les dividendes en provenance des filiales étaient exonérés auprès de la société mère en vertu d’une disposition dite privilège de participation ou d’affiliation (« Schachtelprivileg »), s’adressant à des sociétés contrôlant d’autres sociétés. L’exonération s’appliquait aux participations détenues à hauteur de 25% au moins pendant les douze mois précédant la clôture de l’exercice social concerné.

La réforme fiscale entrée en vigueur en 1977 a abrogé cette disposition. A l’époque, le législateur a jugé qu’un système d’avoir fiscal à 100% était le plus apte à éviter une double ou multiple imposition et assurer la neutralité du droit fiscal par rapport au choix de la structure juridique et organisationnelle des entreprises.

Dès lors, il devenait inutile de maintenir dans la loi des dispositions particulières destinées à supprimer la multiple imposition des dividendes perçus par des sociétés mères.

Accessoirement, afin d’éviter que des revenus étrangers qui étaient exempts d’impôt auprès d’une société allemande en vertu d’une convention contre les doubles impositions ne soient imposés après reversement à une autre société allemande, un privilège de participation fut réintroduit, à partir de 1994, en faveur de dividendes ayant pour origine des revenus étrangers exonérés de la société distributrice. La disposition s’insérait dans le système de l’avoir fiscal tel qu’il était appliqué en Allemagne.

Le privilège de participation continue d’exister au regard de la taxe professionnelle (voir 4me partie, La fiscalité locale, n° 32).

A partir de 2001, le système de l’avoir fiscal est abandonné et remplacé par l’exonération auprès de l’actionnaire personne physique de la moitié du montant de la distribution (voir aussi n° 214 et suivants) et, corrélativement, l’exonération auprès d’une société mère de l’intégralité des dividendes perçus, sous réserve d’un forfait pour frais non déductibles, de manière à permettre la remontée des résultats vers les actionnaires personnes physiques sans imposition en cascade.

Sont exonérés par la loi de l’impôt sur les sociétés (§ 8b KStG) :

–    les dividendes et bonis de liquidation mis en distribution par des sociétés de capitaux ;

–    les plus-values sur cession de participations dans des sociétés de capitaux.

L’exonération est accordée sans condition en ce qui concerne le taux de participation et la durée de détention.

L’exonération auprès du bénéficiaire est toutefois limitée à 95% des revenus. De manière forfaitaire, 5% des revenus sont considérés comme charges d’exploitation non déductibles.

SECTION II – LE REGIME D’INTEGRATION FISCALE

Le régime d’intégration fiscale s’apparente à la consolidation comptable. Il permet, lorsque les conditions caractérisant une structure de groupe sont remplies, d’imposer l’ensemble des sociétés membres du groupe au travers de la société mère et donc de réaliser la compensation des bénéfices et des pertes.

Le régime facilite le développement des groupes de sociétés et constitue une alternative à la fusion juridique, jugée moins souhaitable pour des raisons économiques et politiques.

Paragraphe 1 – Les conditions d’application du régime

Une situation d’intégration fiscale (« Organschaft ») est donnée quand une personne morale (« Organgesellschaft ») est subordonnée juridiquement et effectivement à une entreprise dominante (« Organträger »).

D’après les dispositions légales antérieurement applicables, le bénéfice du régime supposait une intégration entre la société mère et la ou les filiales à trois niveaux : financier, économique et fonctionnel. Depuis l’année d’imposition 2001, les intégrations économique et fonctionnelle ne sont plus des conditions nécessaires à l’application du régime. Dorénavant, les résultats des filiales peuvent être imputés à la société mère lorsque les filiales sont intégrées financièrement à la société mère et que les parties sont liées par un contrat de transfert de bénéfices (« Gewinnabführungsvertrag »).

Précisément, les conditions ci-après doivent être remplies pour qu’une société puisse consolider fiscalement les résultats d’une filiale avec ses propres résultats (§ 14 KStG) :

–    une société européenne, société anonyme ou société en commandite par actions, dont le siège est en Allemagne, s’engage à verser l’intégralité de ses bénéfices à une autre entreprise, sur base d’un contrat de transfert de bénéfices au sens du § 291 de la loi sur les sociétés par actions (« AktG ») ;

Par extension, d’autres sociétés de capitaux sont éligibles (§ 17 KStG), soit essentiellement la société à responsabilité limitée. Etant donné que celles-ci ne sont pas visées par la loi sur les sociétés par actions, qui concerne les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions, il est expressément renvoyé aux §§ 301 et 302 AktG. En vertu de ces dispositions, d’une part, le transfert de bénéfices ne peut pas excéder le résultat de l’exercice diminué des reports déficitaires antérieurs et de l’affectation à la réserve légale et, d’autre part, la société mère doit compenser les pertes de la filiale.

–    l’entreprise mère détient dans la filiale, de manière ininterrompue depuis le début de son exercice social, une participation qui lui confère la majorité des droits de vote attachés aux titres de la filiale (« finanzielle Eingliederung ») ;

Des participations indirectes peuvent être prises en considération, lorsque les participations dans chacune des sociétés intermédiaires sont majoritaires.

–    l’entreprise mère est une personne physique soumise à une obligation fiscale illimitée ou une collectivité non exonérée ayant son siège social en Allemagne ou encore une société de personnes allemande qui exerce une activité commerciale ;

–    le contrat de transfert de bénéfices est conclu pour une durée de 5 ans au moins et exécuté de manière permanente.

Le contrat prend effet au début de l’exercice social de sa mise en place et prend pareillement fin au début de l’exercice social au cours duquel il est résilié.

Par le passé, l’intégration financière supposait, soit une participation directe, soit une participation indirecte majoritaire. L’intégration financière ne pouvait pas être fondée sur le cumul d’une participation directe et d’une participation indirecte ou sur le cumul de plusieurs participations indirectes.

Dans la rédaction du § 14 KStG applicable à partir de l’année d’imposition 2001, il y a également intégration financière quand l’addition de participations directes et indirectes permet d’exercer le contrôle d’une société liée, les participations dans les sociétés intermédiaires devant être majoritaires en termes de droits de vote.

Autre changement, les intégrations économique et organisationnelle ne sont plus des conditions nécessaires à l’application du régime. La détention de la majorité des droits de vote et un contrat de transfert de bénéfices suffisent.

La suppression de ces conditions a été importante pour les sociétés holding. Auparavant, les sociétés holding ne pouvaient pas bénéficier du régime, puisque l’intégration économique était exclue faute d’activité commerciale ou industrielle à leur niveau.

Le régime d’intégration fiscale existe également en matière de taxe professionnelle et de taxe sur la valeur ajoutée.

Les conditions d’application du régime dans le cadre de la taxe professionnelle correspondent à celles que nous avons exposées ci-dessus. L’intégration fiscale suppose une participation de contrôle et un contrat de transfert de bénéfices.

Les règles d’application sont différentes en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée. Alors qu’un contrat de transfert de bénéfices n’est pas exigé, l’entreprise mère et ses filiales doivent présenter une intégration financière, économique et fonctionnelle. Si tel est le cas, les opérations entre les entreprises intégrées ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Paragraphe 2 – La mise en œuvre du régime

I – LES PRINCIPES

Lorsque les conditions d’application sont vérifiées, le résultat de la filiale est intégralement ajouté à la base d’imposition de l’entreprise mère, sous réserve de versements compensatoires aux actionnaires minoritaires (voir sous IV).

Pratiquement, les résultats imposables de la filiale et de l’entreprise mère sont déterminés individuellement, l’assujettissement de la filiale à l’impôt sur les sociétés restant intact. Le résultat fiscal déterminé pour la filiale est ensuite imputé à l’entreprise mère.

II – LES DEROGATIONS A LA DETERMINATION AUTONOME DES ASSIETTES

En principe, la filiale et l’entreprise mère déterminent de façon autonome leur base imposable. Par dérogation, la filiale n’est pas autorisée à appliquer deux dispositions fiscales (§ 15 KStG) :

–    le report de pertes au sens du § 10d EStG ;

–    l’exonération des dividendes et plus-values sur cession de participations au sens du § 8b KStG.

Vu que les pertes de la filiale sont couvertes par l’entreprise mère, seule cette dernière peut procéder, le cas échéant, à un report de pertes.

Dans le même sens, l’entreprise mère remonte dans sa base imposable les dividendes et plus-values exonérés que la filiale a enregistrés au cours de l’exercice. L’exonération intervient au niveau de l’entreprise mère, suivant le régime fiscal qui lui est applicable. Les sociétés de capitaux bénéficient d’une exonération de 95% sur ce type de revenus, tandis qu’elle s’élève à 50% auprès d’une personne physique (voir aussi n° 362).

III – LA TRANSMISSION DE REDUCTIONS D’IMPÔT A L’ENTREPRISE MERE

Une imposition exacte suppose que la filiale puisse transmettre à son entreprise mère les dispositions tarifaires particulières dont elle disposerait à défaut d’application du régime d’intégration fiscale, concernant principalement l’imputation des impôts payés à l’étranger, ainsi que les retenues à la source allemandes.

Cette transmission est régie comme suit (§ 19 KStG) :

1.  lorsque les conditions se trouvent réunies au niveau de la filiale pour l’application de dispositions tarifaires particulières, qui prévoient une réduction de l’impôt sur les sociétés, et lorsque l’entreprise mère est soumise à l’impôt sur les sociétés, ces dispositions tarifaires sont appliquées auprès de l’entreprise mère comme si les conditions pour leur application se trouvaient réunies auprès d’elle ;

2.  lorsque l’entreprise mère relève de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’alinéa 1. s’applique dans la mesure où il existe en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques des dispositions tarifaires analogues à celles en vigueur pour l’impôt sur les sociétés ;

3.  lorsque l’entreprise mère est une société de personnes, les alinéas 1. et 2. s’appliquent de manière correspondante aux associés de la société de personnes. Pour chaque associé, la réduction d’impôt est calculée d’après la fraction des revenus de la filiale qui lui reviennent.

4.  lorsque l’entreprise mère est une entreprise étrangère (voir sous V), les alinéas 1. à 3. sont applicables dans la mesure où les dispositions tarifaires particulières sont applicables aux contribuables soumis à une obligation fiscale limitée ;

5.  lorsque les revenus de la filiale comprennent des recettes d’exploitation frappées d’une retenue à la source, l’impôt retenu est imputé sur l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le revenu des personnes physiques de l’entreprise mère ou, si cette dernière est une société de personnes, proportionnellement sur l’impôt sur les sociétés ou l’impôt sur le revenu des personnes physiques de ses associés.

IV – LES VERSEMENTS COMPENSATOIRES AUX MINORITAIRES

Lorsque la filiale ou l’entreprise mère paient des montants compensatoires aux actionnaires minoritaires (« Ausgleichszahlungen »), du fait que la mère ne possède pas 100% du capital de la fille, alors que le régime d’intégration fiscale suppose dans tous les cas que la filiale transfert l’intégralité de ses bénéfices à l’entreprise mère, la filiale doit soumettre à imposition 4/3 des versements compensatoires (§ 16 KStG).

La filiale est imposable au titre de ces versements, même si l’entreprise mère les prend à sa charge.

La filiale paie l’impôt sur le montant brut obtenu par application du coefficient de 4/3 aux versements compensatoires en faveur des actionnaires tiers. En admettant des versements compensatoires égaux à 75, compte tenu de taux de l’’impôt sur les sociétés de 25%, le montant brut imposable est égal à 100.

A partir de l’année 2008, le taux d’imposition des sociétés passe à 15%. Le coefficient à appliquer aux versements compensatoires s’élève dès lors à 100/85 ou 20/17.

V – LE CAS PARTICULIER D’UNE SOCIETE MERE ETRANGERE

En principe, l’entreprise mère doit être une entité pleinement imposable en Allemagne. Par dérogation, l’entreprise mère peut être une entreprise étrangère qui dispose d’une succursale allemande.

Quand une entreprise contrôlée s’engage à verser l’intégralité de son bénéfice à une entreprise industrielle ou commerciale étrangère, laquelle maintient en Allemagne une succursale inscrite au registre de commerce, le revenu de la filiale est ajouté au revenu de la succursale (§ 18 KStG).

La succursale doit conclure sous sa signature le contrat de transfert de bénéfices et enregistrer à son bilan la participation dans la filiale.

 

Division IV – Cas particuliers d’imposition

On analysera successivement :

–    la liquidation des sociétés,

–    le transfert du siège à l’étranger,

–    le début et la fin d’une exonération,

–    les transformations de sociétés,

–    les sociétés intermédiaires étrangères.

SECTION I – LA LIQUIDATION

Lorsque des sociétés de capitaux, des sociétés coopératives ou des associations d’assurance mutuelle, soumises à une obligation fiscale illimitée, sont dissoutes et mises en liquidation en vue du partage de l’actif net entre les associés, le bénéfice réalisé pendant la période de liquidation (« Abwicklungsgewinn ») est imposable d’après les dispositions du § 11 KStG.

Le bénéfice imposable au titre de la liquidation est déterminé par comparaison de l’actif net de début de liquidation (« Abwicklungs-Anfangsvermögen ») avec l’actif net de fin de liquidation (« Abwicklungs-Endvermögen »).

L’actif net de début de liquidation correspond à l’actif net retenu pour les besoins du calcul de l’impôt sur les sociétés à la date de clôture de l’exercice social qui précède la dissolution, diminué à hauteur du bénéfice de cet exercice distribué pendant la période de liquidation.

L’actif net de fin de liquidation correspond à la somme des distributions effectuées en faveur des associés, sous forme de paiements en numéraire ou par l’attribution de biens en nature évalués d’après leur valeur estimée de réalisation.

Le bénéfice de liquidation comprend par conséquent les réserves latentes.

Par opposition au principe de l’annualité de l’impôt, le bénéfice de liquidation est imposé en une seule fois au terme de la période de liquidation, mais au plus tard trois ans après le début de la liquidation, à moins que l’Administration n’accepte une prolongation du délai.

Lorsque l’Administration rejette une prolongation du délai, tandis que les opérations de liquidation s’étendent effectivement au-delà de trois ans, elle effectue une imposition des trois premières années de la période de liquidation et procède à des impositions annuelles à partir de la quatrième année.

Alors, la subdivision de la période de liquidation en périodes d’imposition distinctes a pour effet que les actifs nets de début et de fin de liquidation sont déterminés aux dates de début et de fin de la dernière période d’imposition. Les autres périodes d’imposition ne relèvent plus du § 11 KStG mais des principes généraux d’imposition.

Lorsqu’une société est dissoute en cours d’année, le droit commercial oblige les liquidateurs à établir une situation financière au début et à la fin de la liquidation (§ 154 HGB).

Au choix du contribuable, le bilan de clôture de l’exercice social qui précède la dissolution ou le bilan de début de liquidation peuvent constituer le point de départ pour l’imposition du bénéfice de liquidation. Dans le deuxième cas, l’exercice social partiel arrêté à la date de la dissolution ne fait pas partie de la période de liquidation et relève des règles d’imposition applicables à une société en continuité d’exploitation (section 51 KStR).

Lors de la détermination du bénéfice de liquidation, il y a lieu de déduire de l’actif net final les accroissements de patrimoine que la société a recueillis pendant la période de liquidation et qui sont exonérés d’impôt. Il peut s’agir, par exemple, d’apports complémentaires des associés ou de recettes bénéficiant d’une exonération réelle.

Pour le reste, il convient de s’en tenir aux dispositions générales applicables en matière de détermination du bénéfice.

SECTION II – LE TRANSFERT DU SIEGE A L’ETRANGER

Les dispositions relatives au transfert du siège social ou de direction à l’étranger ont été fondamentalement modifiées par la loi du 7 décembre 2006 relative aux mesures fiscales accompagnant l’introduction de la société européenne (SEStEG).

Auparavant, lorsqu’une collectivité se libérait de l’obligation fiscale illimitée du fait du transfert de son siège social et/ou de direction à l’étranger (« Wegzug einer Körperschaft »), les dispositions en matière de liquidation s’appliquaient (§ 12 I KStG ancienne version).

Depuis la loi modificative, il y a liquidation et donc découverte des plus-values latentes, lorsqu’une collectivité n’est plus soumise à une obligation fiscale illimitée dans un Etat membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen à l’issue du transfert de son siège social et/ou de direction à l’étranger. La valeur estimée de réalisation se substitue à la valeur des éléments de fortune mis en distribution (nouveau § 12 III KStG).

Les réserves latentes sont donc uniquement découvertes en cas de transfert du siège vers un Etat tiers, de manière à assurer la conformité de la disposition avec la réglementation communautaire. Etant donné que l’évaluation de l’actif net final ne peut pas se faire d’après le produit de la liquidation, la loi se réfère à la valeur vénale du patrimoine constatée au moment de l’extinction de l’obligation fiscale illimitée (« gemeiner Wert », voir n° 81 sous F).

Deux autres cas similaires de restriction ou de disparition du droit d’imposition de l’Allemagne sont prévus : le transfert d’un bien à l’étranger (« Überführung eines Wirtschaftsguts ins Ausland ») et la fusion de sociétés étrangères (« Auslandsverschmelzung »).

Lorsque l’Allemagne perd auprès d’une collectivité son droit d’imposition sur une plus-value de cession ou d’utilisation d’un bien économique, ou subit une limitation de son droit d’imposition sur un tel gain, cette perte ou limitation est considérée comme cession du bien à la valeur estimée de réalisation (§ 12 I KStG).

Est encore visée l’hypothèse où l’actif net d’une collectivité non-résidente, soumise en Allemagne à une obligation fiscale limitée, est transmis à une autre collectivité établie dans le même Etat étranger dans le cadre d’une opération assimilable à une fusion au sens de la loi relative aux transformations. La perte du droit d’imposition auprès de la première collectivité ne déclenche pas d’imposition et les biens peuvent être transmis aux valeurs nettes comptables, à condition que l’Allemagne dispose d’un droit d’imposition auprès de la collectivité bénéficiaire de l’apport (§ 12 II KStG).

Dans sa formulation antérieure, le § 12 II KStG visait expressément la dissolution ou le transfert à l’étranger d’une succursale allemande d’une collectivité étrangère, ainsi que la transmission d’un établissement allemand d’une collectivité étrangère dans son ensemble à une tierce personne. Cette dernière opération était non-imposable, lorsque la transmission était réalisée à l’étranger aux valeurs comptables par une opération de type fusion et que le droit d’imposition restait acquis à l’Allemagne (§ 12 II KStG ancienne version).

SECTION III – LE DEBUT ET LA FIN D’UNE EXONERATION

Afin d’assurer le calcul correct de l’impôt, une collectivité qui entre dans le champ d’application d’une exonération subjective doit établir un bilan de clôture. Inversément, une collectivité qui devient imposable doit préparer un bilan d’ouverture (§ 13 KStG).

Dans les deux cas, le contribuable retient, pour l’évaluation de l’actif net respectivement à la date d’établissement du bilan d’ouverture ou de clôture, la valeur partielle des éléments constitutifs de son patrimoine (« Teilwert », voir n° 81 sous E).

La disposition permet l’exonération définitive des réserves latentes des collectivités dont l’exonération prend fin et l’imposition des réserves latentes d’une entité qui accède à une situation d’exonération.

SECTION IV – LES TRANSFORMATIONS

La transformation des sociétés est régie par la loi concernant les transformations (« Umwandlungsgesetz ») et, en ce qui concerne les aspects fiscaux, par la loi fiscale relative aux transformations (« Umwandlungssteuergesetz »).

D’un point de vue juridique :

–    la fusion (« Verschmelzung ») est l’opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transfèrent à une société préexistante (fusion par absorption, « Verschmelzung duch Aufnahme ») ou à une société qu’elles constituent (fusion par constitution, « Verschmelzung durch Neugründung ») l’ensemble de leur patrimoine activement et passivement moyennant l’attribution aux associés de la ou des sociétés absorbées d’actions de la société absorbante ;

–    la scission (« Aufspaltung ») est l’opération par laquelle une société transfère à plusieurs autres sociétés préexistantes (« Aufspaltung zur Aufnahme ») ou nouvellement constituées (« Aufspaltung zur Neugründung ») l’ensemble de son patrimoine, activement et passivement, moyennant l’attribution aux associés de la société scindée d’actions des sociétés bénéficiaires des apports résultant de la scission ;

–    la scission partielle (« Abspaltung ») est l’opération par laquelle une société transfère, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d’activité à une ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, en laissant au moins une branche d’activité dans la société apporteuse, en échange de l’attribution à ses associés, au prorata, de titres représentatifs du capital social des sociétés qui bénéficient des éléments d’actif et de passif transférés ;

–    l’apport d’actifs (« Einbringung von Unternehmensteilen ») est l’opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport ;

–    la transformation (« Formwechsel ») est l’opération par laquelle une société adopte une autre forme juridique sans naissance d’une personnalité juridique nouvelle.

La loi relative à la fiscalité des transformations d’entreprises a corrélativement pour objet de faire disparaître les freins de nature fiscale aux restructurations économiquement utiles. Elle permet ainsi, en principe, pour tous types de transformations, le transfert de réserves latentes vers d’autres personnes juridiques. Sans ces dispositions spéciales, le principe général du droit fiscal allemand, qui consiste à s’attacher à la personne, mènerait nécessairement vers une découverte des réserves latentes lors de la transmission de biens économiques à une autre personne.

La loi du 7 décembre 2006 relative aux mesures fiscales accompagnant l’introduction de la société européenne (SEStEG) a refondu la loi relative à la fiscalité des transformations d’entreprises en intégrant dans son champ d’application les aspects européens pouvant intervenir dans la restructuration de sociétés.

La loi relative à la fiscalité des transformations d’entreprises régit les cas suivants :

–    la fusion d’une société de capitaux sur une société de personnes (ou personne physique), la transformation d’une société de capitaux en une société de personnes, ainsi que la scission et la scission partielle au bénéfice d’une société de personnes (§§ 3 – 9, 16 UmwStG) ;

La société de capitaux apporteuse évalue ses actifs et passifs dans son bilan de dissolution à la valeur estimée de réalisation (« gemeiner Wert »). Par dérogation, sur demande, l’apporteur peut retenir les valeurs comptables ou des valeurs supérieures, sans dépasser les valeurs estimées de réalisation, lorsque la contrepartie est constituée de parts sociales et que les réserves latentes comprises dans le patrimoine transmis pourront être soumises ultérieurement à imposition auprès de l’entité absorbante (§ 3 UmwStG).

La société de capitaux peut donc découvrir ou non, complètement ou partiellement, ses réserves latentes.

La société de personnes reprend ensuite dans son bilan les valeurs alignées au bilan fiscal de dissolution de l’apporteur. Un report de pertes de la société de capitaux n’est toutefois pas transmissible à la société de personnes (§ 4 UmwStG).

Les règles s’appliquent de manière correspondante à la transformation d’une société de capitaux en société de personnes (§ 9 UmwStG) et aux opérations de scission en faveur d’une société de personnes (§ 16 UmwStG).

–    la fusion, la scission et la scission partielle faisant intervenir des sociétés de capitaux (§§ 11 – 13, 15 UmwStG) ;

Les principes décrits ci-dessus sont applicables. La société de capitaux absorbante (§ 12 UmwStG) reprend les actifs et passifs aux valeurs d’évaluation retenues par la société absorbée (§ 11 UmwStG), qui peut découvrir ou non les réserves latentes liées aux biens transmis. Un éventuel report de pertes n’est pas transmissible.

–    les apports d’actifs dans une société de capitaux (§§ 20 – 23, 25 UmwStG).

Sont visées, l’absorption d’une société de personnes par une société de capitaux, la scission d’une société de personnes par transfert de son patrimoine à plusieurs sociétés de capitaux, ainsi que la transformation d’une société de personnes en société de capitaux.

La société de capitaux absorbante évalue en principe le patrimoine apporté dans son bilan d’ouverture à la valeur estimée de réalisation. Par dérogation, sur demande, la société absorbante peut retenir les valeurs comptables ou des valeurs intermédiaires, sans dépasser les valeurs estimées de réalisation, si les réserves latentes comprises dans le patrimoine transmis pourront être imposées auprès d’elle ultérieurement.

Pour l’apporteur, la somme des valeurs retenues correspond au prix de cession des éléments transmis et au coût d’acquisition des parts sociales qu’il obtient en contrepartie de l’apport (§ 20 UmwStG).

Les règles s’appliquent de manière correspondante à la transformation d’une société de personnes en société de capitaux (§ 25 UmwStG).

SECTION V – LES SOCIÉTÉS INTERMÉDIAIRES ÉTRANGÈRES

Les dispositions les plus marquantes de loi sur les relations fiscales avec l’étranger (« Aussensteuergesetz ») concernent l’imposition des revenus des sociétés intermédiaires ou relais (« Zwischengesellschaften »), établies à l’étranger et contrôlées par des résidentes allemands (§§ 7 – 14 AStG).

Il s’agit d’une législation anti-abus de type « Controlled Foreign Companies », mise en place pour dissuader les contribuables de localiser une partie de leurs bénéfices dans des sociétés domiciliées dans des Etats à fiscalité réduite.

En l’absence de dispositions anti-abus, les contribuables peuvent éviter le paiement d’impôts en réalisant des opérations commerciales ou autres par l’intermédiaire de sociétés spécialement constituées à cet effet à l’étranger. S’ils ne sont pas distribués, les bénéfices retenus dans ces structures restent en-dehors du champ d’application de la fiscalité allemande.

L’évasion fiscale se fonde sur la reconnaissance juridique des personnes morales, considérées comme sujets fiscaux indépendants des personnes qui les contrôlent. Par contre, en termes de substance, elles n’ont pas d’existence ou d’activité propre, mais une finalité essentiellement fiscale.

L’AStG supprime l’effet protecteur de la forme juridique et prescrit que les bénéfices, pour lesquels une société étrangère est qualifiée de société intermédiaire ou relais, sont ajoutés au revenu imposable de son actionnaire allemand proportionnellement à sa quote-part dans le capital social de la société relais.

Une société étrangère est contrôlée lorsque des contribuables soumis à une obligation fiscale illimitée détiennent plus de la moitié de son capital social (§ 7 AStG).

Une société étrangère est intermédiaire lorsqu’elle perçoit des revenus passifs qui sont soumis à une imposition réduite.

Sont considérés comme revenus actifs, et donc non visés par les dispositions anti-abus, les revenus provenant (§ 8 I AStG) :

–    d’une exploitation agricole et forestière,

–    de la fabrication, du façonnage et du montage de biens, de la production d’énergie, de l’exploitation de ressources naturelles,

–    de l’exploitation d’établissements de crédit et d’assurance,

–    d’une activité commerciale,

–    de prestations de services,

–    de la location et de l’affermage de biens,

–    de l’emprunt et du prêt de capitaux,

–    de distributions de bénéfices de sociétés de capitaux,

–    de la cession d’une participation dans une autre société.

Par opposition, les revenus autres que ceux visés ci-dessus sont considérés comme revenus passifs ou revenus intermédiaires (« Zwischeneinkünfte ») et susceptibles d’être ajoutés aux revenus de leurs bénéficiaires économiques allemands.

L’objectif des règles sur les sociétés étrangères contrôlées étant d’empêcher les contribuables résidents de se soustraire à la fiscalité allemande en transférant des recettes à des filiales établies dans des pays à faible niveau d’imposition, la qualification de revenus actifs suppose le respect de certaines conditions, notamment s’il s’agit de revenus provenant d’une activité commerciale ou de prestations de services.

Ainsi, une activité commerciale d’une société étrangère peut être qualifiée de passive lorsqu’elle entretient des relations commerciales avec ses actionnaires ou des personnes liées à ses actionnaires.

Exemples :

–    une société industrielle effectue les livraisons à ses clients ou ses achats par l’intermédiaire d’une filiale domiciliée dans un paradis fiscal ;

–    une société étrangère obtient un contrat de prestations de services qu’elle fait exécuter par une société de conseil allemande qui est l’un de ses actionnaires.

L’imputation des revenus intermédiaires au bénéficiaire économique suppose encore une faible imposition à l’étranger.

Une société étrangère bénéficie d’une imposition réduite dès lors qu’elle est soumise à un taux d’imposition sur les revenus de moins de 25% ou, alors que le taux nominal d’imposition atteint 25%, lorsque la charge fiscale effective n’atteint pas ce taux (§ 8 III AStG).

Pour l’application des dispositions, les revenus passifs imputables qui relèvent d’une société étrangère ne sont pas pris en considération lorsque les produits bruts correspondant à des revenus passifs ne dépassent pas 10% du total des produits bruts de la société intermédiaire. La dispense d’imputation suppose en outre que les revenus passifs ne représentent pas plus de 62 000 euros auprès de la société étrangère ou auprès d’un contribuable détenant des participations dans plusieurs sociétés intermédiaires (§ 9 AStG).

 

CHAPITRE III – CALCUL DE LA DETTE D’IMPOT

 

Division I – Le taux d’imposition

Il convient de distinguer le taux de l’impôt sur le revenu des collectivités et la surtaxe de solidarité.

SECTION I – LE TAUX DE L’IMPOT

Nous examinons successivement le taux d’imposition applicable à partir de 2008, son évolution historique et le traitement des distributions après des associés.

A – Le taux d’imposition à partir de l’année d’imposition 2008

L’impôt sur le revenu des collectivités est fixé à 15% de la base imposable (§ 23 KStG).

Le taux d’imposition a été ramené à ce niveau à partir de l’année d’imposition 2008 par la loi du 14 août 2007 portant réforme de la fiscalité des entreprises (« Unternehmensteuerreformgesetz 2008 »).

L’année 2009 a ensuite été marquée par l’introduction de la retenue libératoire de 25% sur les revenus de capitaux mobiliers des particuliers, la charge fiscale totale des bénéfices distribués évoluant comme suit entre 2007 et 2009 :

 

	2007	2008	2009
Bénéfice de la société Taxe professionnelle	100 – 16,67	100 -14,00	100 -14,00
Assiette Impôt sociétés Impôt sociétés Surtaxe solidarité	83,33 1 – 20,83 – 1,15	100 – 15,00 -0,83	100 – 15,00 – 0,83
Bénéfice après impôts	61,35	70,17	70,17
Dividende brut des associés Impôt personnes physiques Surtaxe solidarité	61,35 – 12,88 2 – 0,71	70,17 – 14,74 2 – 0,81	70,17 -17,54 3 – 0,97
Montant net touché Charge fiscale totale	47,76 52,24	54,62 45,38	51,66 48,34

¹ Jusqu’en 2007, la taxe professionnelle constituait une charge déductible (voir Fiscalité locale n^o 37). Montant de l’impôt sur les sociétés : 83,33 x 25%.

² Nous admettons un taux d’imposition de 42% : Dividende brut exonéré à hauteur de 50% x 42%.

³ Application à partir de 2009 de la retenue libératoire de 25% : Dividende brut x 25%.

Le taux d’imposition précédant était fixé à 25% à partir de 2001 par la loi d’allègement de la fiscalité du 23 octobre 2000 (« Steuersenkungsgesetz »).

Cette loi faisait partie de la réforme de la fiscalité des entreprises 2001 qui abrogea le procédé d’imputation et donc le tarif distinguant un taux pour les bénéfices non distribués (« Thesaurierungsbelastung ») et un taux pour les bénéfices distribués (« Ausschüttungsbelastung »).

B – L’évolution historique du taux d’imposition

Depuis l’introduction du procédé d’imputation en 1977, le taux de l’impôt sur les sociétés a évolué comme suit :

A partir de l’année d’imposition	Taux d’imposition des bénéfices thésaurisés	Taux d’imposition des bénéfices distribués
1977	56%	36%
1990	50%	36%
1994	45%	30%
1999	40%	30%
	Taux unique
2001	25% 1
2008	15%

¹ Sauf 2003 ; en raison des graves inondations de 2002, le taux de l’impôt sur les sociétés a été fixé exceptionnellement à 26,5% pour l’année d’imposition 2003 (« Flutopfersolidaritätsgesetz »).

C – Le traitement des distributions auprès des associés

Nous illustrons ci-après, abstraction faite de la taxe professionnelle, le procédé d’imputation applicable jusqu’en 2000 et le procédé d’exonération de la moitié des dividendes applicable entre 2001 et 2008.

Le procédé d’exonération disparaît à partir de 2009 en ce qui concerne les particuliers, mais il est maintenu pour les personnes physiques auprès desquelles les dividendes constituent des revenus professionnels (voir n^o 134). Les principes exposés ci-dessous restent applicables.

I – LES MODALITES DU PROCEDE D’IMPUTATION

Soit une société qui réalise un bénéfice de 100 avant impôt et qui distribue l’intégralité de son résultat après impôt de 70, avec un impôt sur le revenu des collectivités de 30.

Un actionnaire qui détient 40% du capital de la société touche un dividende brut de 28 et fait valoir l’impôt sur le revenu des collectivités à hauteur de 12 (28 x 30/70). Nous prenons trois hypothèses pour son taux d’imposition personnel : 35%, 40% et 45%.

	Taux d’imposition personnel
	35%	40%	45%
Dividende brut Impôt sociétés imputable	28 + 12	28 + 12	28 + 12
Revenu imposable	40	40	40
Impôt revenu personnel Impôt sociétés imputable	14 – 12	16 – 12	18 – 12
A payer	2	4	6
Montant net touché Charge fiscale totale	26 14 (12+2)	24 16 (12+4)	22 18 (12+6)

Il ressort des calculs que le bénéfice distribué est imposé au taux d’imposition de l’impôt sur le revenu des personnes physiques applicable au détenteur de parts.

II – LES MODALITES DU PROCEDE D’EXONERATION

La société paie un impôt de 25 et met 75 en distribution. L’actionnaire qui détient 40% du capital reçoit un dividende brut de 30 sur lequel pèse un impôt sur le revenu des collectivités de 10 (30 x 25/75).

	Taux d’imposition personnel
	35%	40%	45%
Dividende brut Montant exonéré	30 – 15	30 – 15	30 – 15
Revenu imposable	15	15	15
Impôt revenu personnel Impôt sociétés imputable	5,25 /	6 /	6,75 /
A payer	5,25	6	6,75
Montant net touché Charge fiscale totale	24,75 15,25 (10+5,25)	24 16 (10+6)	23,25 16,75 (10+6,75)

 

D’après l’exemple simplifié, par rapport au régime antérieur, l’imposition du bénéfice distribué est moins lourde à partir d’un taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques de 40%. Le contribuable dont le taux d’imposition personnel est inférieur à 40% est par contre perdant.

SECTION II – LA SURTAXE DE SOLIDARITE

Pour financer l’unification allemande, l’Allemagne prélève une surtaxe dite de solidarité sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques et sur l’impôt sur le revenu des collectivités (« Solidaritätszuschlag »).

A partir du 1er janvier 1998, la surtaxe est fixée à 5,5% de la cote d’impôt calculée par application du taux de base.

Exemple :

Cote d’impôt KSt                        25 000,00

Surtaxe de solidarité                     1 375,00

Impôt total dû                             26 375,00

Division II – Les ajustements de l’assiette

SECTION I – LES ABATTEMENTS

La loi distingue un abattement de portée générale et un abattement limité au secteur agricole et forestier.

L’abattement de portée générale vise les collectivités soumises à une obligation fiscale illimitée, sauf :

–    les collectivités qui distribuent des revenus au sens du § 20 I n^os 1 et 2 EStG ;

Il est fait référence aux parts de bénéfices (dividendes) dans des sociétés de capitaux et autres personnes morales (§ 20 I n° 1 EStG) et aux revenus attribués lors de la dissolution d’une personne morale (§ 20 I n° 2 EStG).

–    les associations qui bénéficient de l’abattement agricole et forestier.

L’abattement s’élève à 3 835 euros (§ 24 KStG).

L’abattement agricole et forestier bénéficie aux coopératives et associations, soumises à une obligation fiscale illimitée, qui ont une activité exclusivement agricole et forestière, dont l’élevage en commun d’animaux.

L’abattement suppose que les membres de la coopérative ou de l’association mettent à la disposition du groupement des terrains agricoles ou des bâtiments qui sont nécessaires à l’exploitation et que leur participation dans le groupement corresponde à la valeur des biens ainsi apportés.

L’abattement s’élève à 13 498 euros (§ 25 KStG).

SECTION II – LES AIDES FISCALES AUX INVESTISSEMENTS

Nous donnons un aperçu des aides aux investissements de nature fiscale ou attribuées par l’intermédiaire de l’Administration fiscale.

Paragraphe 1 – Les aides pour les nouveaux Länder et Berlin

Les nouveaux Etats fédéraux et Berlin font l’objet d’aides spécifiques, qui prennent la forme d’amortissements spéciaux (« Sonderabschreibungen ») ou de subventions directes (« Investitionszulagen »).

Les amortissements spéciaux ont été abandonnés après 1998. Le lien des aides avec la réglementation fiscale n’est pas pour autant rompu. Les aides directes bénéficient aux personnes soumises à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou des sociétés et sont accordées sur demande à introduire auprès de l’Administration fiscale.

Concernant la base légale des aides, il y a lieu de distinguer le régime d’aide antérieur régi par la loi concernant les amortissements spéciaux et crédits d’impôt dans les régions aidées (« Fördergebietsgesetz ») et les lois successives relatives aux aides aux investissements (« Investitionszulagengesetze »).

I – LE REGIME D’AIDE ANTERIEUR

La loi concernant les amortissements spéciaux et crédits d’impôt dans les régions aidées comportait une règle d’amortissement dérogatoire finalement non reconduite à partir du 31 décembre 1998, dans un souci d’efficience et de compatibilité avec le marché commun.

Accordé indépendamment de la taille ou de la branche d’activité du demandeur, l’amortissement spécial venait s’ajouter à l’amortissement normal pour usure. Il visait l’acquisition ou la production de biens d’équipement mobiliers amortissables, ainsi que de bâtiments industriels et travaux de construction complémentaires ultérieurs (§§ 2 et 3 FöGbG).

L’amortissement spécial pouvait atteindre 50% des frais d’acquisition ou de production, répartis sur cinq années maximum (§ 4 FöGbG).

Un crédit d’impôt était prévu pour les exploitations agricoles et forestières (§ 5 FöGbG).

La loi comportait encore la possibilité de constituer des réserves pour investissements, déductibles fiscalement, à hauteur du montant estimé des amortissements spéciaux que le contribuable pouvait faire valoir après la réalisation des investissements, dans la limite de 10,225 millions d’euros (DEM 20 millions) par exercice comptable (§ 6 FöGbG).

Concernant la loi relative aux aides aux investissements, nous l’examinons dans sa dernière version au point suivant.

Notons ici que l’Allemagne a connu un litige important avec la Commission européenne en ce qui concerne cette loi dans sa version de 1993, le cas permettant d’illustrer la question de la compatibilité des aides avec les dispositions européennes (décision de la Commission du 30 octobre 2002, 2003/229/CE, concernant la prolongation du régime de prime fiscale à l’investissement de 8% pour les investissements dans les nouveaux Länder introduit par la loi fiscale annuelle de 1996, autorisée par l’Allemagne en faveur de Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie GmbH).

La Commission avait autorisé une prime fiscale à l’investissement de 8% pour les projets d’investissement réalisés sur le territoire de l’ex-RDA, en accord avec la loi de 1993 sur l’encouragement des investissements (« InvZulG 1993 »). En vertu de cette loi, la prime fiscale de 8% était accordée si le demandeur commençait la réalisation de son projet d’investissement après le 31 décembre 1992 et avant le 1er juillet 1994 et le terminait avant le 1er janvier 1997. Si le projet n’était pas achevé à cette dernière date, le demandeur était dans l’obligation de rembourser les sommes qu’il avait perçues au titre de la prime fiscale à l’investissement.

La Commission avait admis la compatibilité avec le marché commun d’un ensemble d’aides destinées à la construction d’une raffinerie dans le cadre du projet Leuna (développement de la région de Halle), dont la prime fiscale de 8%.

La loi sur l’encouragement des investissements 1993 fut ensuite modifiée par la loi fiscale annuelle de 1996. En vertu de la modification, le demandeur pouvait obtenir la prime fiscale de 8% si son projet d’investissement était achevé avant le 1er janvier 1999. Ainsi, le délai de réalisation des investissements éligibles s’était trouvé rallongé de deux ans, sans que le délai prévu pour le commencement de la réalisation ne soit modifié pour autant.

La Commission ouvrit une enquête close par l’adoption d’une décision négative, concluant que la prolongation du délai de réalisation des investissements éligibles à la prime de 8% introduisait une aide d’État supplémentaire en faveur des entreprises effectuant des investissements dans les nouveaux Länder. La Commission estima que l’aide en question ne contribuait pas à encourager des investissements supplémentaires et qu’elle devait donc être considérée comme une aide au fonctionnement destinée à augmenter les capitaux propres de l’entreprise concernée.

II – LE SYSTEME D’AIDE REFORME

Les Etats fédéraux de Berlin, Brandebourg, Mecklembourg-Poméranie occidentale, Saxe, Saxe-Anhalt et Thuringe bénéficient du régime d’aide (§ 1 II InvZulG 2010).

Sont subventionnées, les acquisitions et les productions de biens meubles et immeubles neufs, dans le cadre d’un premier projet d’investissement, à la condition que les biens continuent d’être affectés après une période de 5 ans à l’actif immobilisé d’une entreprise située dans les régions aidées, à l’exclusion d’avions, de véhicules de tourisme et de biens d’une valeur inférieure à 410 euros (§ 2 InvZulG 2010).

La durée de détention peut être réduite à 3 ans pour les biens meubles, lorsque le demandeur de l’aide est une petite ou moyenne entreprise au sens de la recommandation de la Commission européenne du 6 mai 2003 (2003/361/CE) qui définit les micro, petites et moyennes entreprises, soient des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros.

Une moindre durée de détention est également admise lorsque le progrès technique oblige au remplacement des biens ou lorsque des biens meubles sont amortis sur une durée inférieure à 3 ou 5 ans.

Par premier projet d’investissement, il faut entendre la production et l’acquisition de biens dans le cadre de la création, de l’extension ou de la diversification d’un lieu d’exploitation, d’un changement fondamental dans un procédé de production ou d’une reprise d’une entreprise déjà fermée ou en voie de fermeture.

Le demandeur doit être une entreprise manufacturière, artisanale ou de prestations de services proche du secteur manufacturier ou encore une entreprise hôtelière (§ 3 InvZulG 2010).

Sont des prestataires de services proches du secteur manufacturier, notamment, les entreprises informatiques, de recherche et de développement, les bureaux d’études de marché et de marketing, les bureaux d’ingénieurs.

Les subventions sont fixées en pourcentage du montant des investissements (§ 6 InvZulG 2010).

Les taux varient entre 2,5% et 25%. Ils sont fonction, d’une part, du destinataire des aides, les taux les plus avantageux étant accordés aux micro, petites et moyennes entreprises, et, d’autre part, de la date de réalisation des investissements, l’aide régionale devant disparaître à terme.

Il est précisé que les subventions n’entrent pas dans la base d’imposition de l’impôt sur le revenu et ne réduisent pas le prix d’acquisition et le coût de revient fiscaux des investissements (§ 13 InvZulG 2010).

Paragraphe 2 – Les aides pour les petites et moyennes entreprises

Outre l’amortissement normal (voir n^o 89), les petites et moyennes entreprises ont droit à un amortissement spécial fixé à 20% du coût d’acquisition ou du prix de revient des investissements.

S’y ajoute une déduction de base d’imposition antérieure à la réalisation des investissements, créant en exonération d’impôt une réserve, qualifiée à l’origine d’amortissement d’épargne (« Ansparabschreibung ») et dorénavant de déduction pour investissements (« Investitionsabzugsbetrag »).

Les mesures visent le renforcement des liquidités des petites et moyennes entreprises (§ 7g EStG).

SECTION III – LES DISTRIBUTIONS CACHEES DE BENEFICES

Les distributions de revenus aux associés ne réduisent pas le résultat imposable de la société versante et les distributions cachées de bénéfices sont régularisées par une augmentation à due concurrence du résultat imposable (§ 8 III KStG).

Il y a distribution cachée ou occulte de bénéfices lorsqu’une société accorde à un associé, en raison de sa qualité d’associé, des avantages en espèces ou en nature dont l’octroi n’est pas décidé dans la forme requise pour une distribution de bénéfices. Dans les livres de la société, les avantages ainsi accordés sont enregistrés en tant que dépenses d’exploitation qui réduisent le résultat imposable.

Les distributions cachées de bénéfices peuvent prendre des formes variées. En voici quelques exemples : prix trop élevé pour un bien vendu par l’actionnaire à la société ou trop bas pour un bien vendu par la société à l’actionnaire, intérêts majorés pour un crédit accordé par l’actionnaire à la société ou minoré pour un crédit de la société à l’actionnaire, rémunération exagérée pour un service rendu par l’actionnaire à la société ou au contraire trop faible pour un service rendu par la société à l’actionnaire (voir aussi n^o 319).

Lorsque l’Administration détecte des distributions occultes, elles sont requalifiées en distributions ordinaires et intégrées dans la base imposable. La société doit acquitter l’impôt sur les sociétés sur le montant de la distribution cachée et l’associé devient imposable au titre d’un dividende. Dans le régime antérieur à 2001, il bénéficie d’un avoir fiscal de 3/7 sur le montant de l’opération requalifiée en distribution.

La substitution de prêts à des apports en capital est particulièrement sensible. L’actionnaire peut en effet réduire le bénéfice imposable de sa société par l’octroi d’un crédit en lieu et place d’un apport en capital, vu que les intérêts débiteurs constituent par définition une charge déductible, alors que les dividendes représentent un bénéfice imposable.

Les contribuables sont susceptibles d’abuser de cette possibilité, notamment dans les cas de figure où les intérêts sont versés à des sociétés établies à l’étranger. La contre-mesure consiste à soumettre la déductibilité des intérêts à des conditions particulières et d’assimiler les intérêts à des distributions de bénéfices lorsque l’endettement de l’entreprise est exagéré par rapport au financement par capitaux propres (voir n^o 344).

SECTION IV – LE REPORT DES PERTES

Les pertes d’un exercice sont compensées par les gains du même exercice.

Lorsque les pertes dépassent les profits de l’exercice, le contribuable peut reporter l’excédent en partie ou en totalité sur les bénéfices des deux exercices précédents et pour le surplus sur les bénéfices des exercices suivants (voir n^os 165 et 340).

 

Division III – La gestion des résultats distribuables avant 2001

SECTION I – GENERALITES

Entre 1977 et 2000, l’Allemagne appliquait un procédé d’imputation de l’impôt sur le revenu des collectivités auprès de l’associé, combiné à un taux d’imposition réduit des distributions (voir aussi n^os 214 et 393).

Pour parvenir à l’imposition au taux réduit des bénéfices distribués, la charge fiscale fixée antérieurement sur base du taux d’imposition des bénéfices thésaurisés était ajustée. L’ajustement se traduisait dans le cas général par un remboursement d’impôt, vu que le taux d’imposition des bénéfices distribués était inférieur au taux d’imposition des bénéfices thésaurisés.

Considérant également le fait que les taux d’imposition avaient été modifiés à plusieurs reprises, la société devait effectuer un suivi de ses résultats distribuables par taux d’imposition.

Nous indiquons ci-après, schématiquement, la technique de gestion des résultats distribuables par taux d’imposition, sachant que les règles y relatives gardent leur signification pour une période transitoire devant s’achever en 2017.

Les dispositions spéciales nécessaires au passage du procédé d’imputation au procédé d’exonération de la moitié du dividende, applicable à partir de l’année d’imposition 2001, font l’objet de la 6ème partie de la loi de l’impôt sur le revenu des collectivités (§§ 36 à 40 KStG).

SECTION II – LE PROCÉDÉ DE GESTION DES RÉSULTATS

La réglementation oblige les sociétés à tenir une comptabilité séparée pour les fonds propres susceptibles d’être distribués aux associés (« verwendbares Eigenkapital », en abrégé « EK »).

Par fonds propres distribuables, il faut entendre la différence positive entre l’actif net de l’entreprise et le capital nominal. Pour les besoins du calcul de l’impôt sur le revenu des sociétés, ils sont divisés en plusieurs catégories suivant le taux d’imposition auquel ils ont été soumis.

Au cours de la période qui précède l’abrogation du régime d’imputation, caractérisée par des taux d’imposition pour les bénéfices non distribués et distribués de respectivement 40% et 30%, il faut distinguer :

–    les fonds grevés d’impôt à hauteur de 40% (EK 40),

–    les fonds grevés d’impôt à hauteur de 30% (EK 30),

–    les fonds non grevés d’impôt (EK 0).

Les changements de taux d’imposition intervenus en 1990, 1994 et 1999 ont donné lieu à des reclassements entre catégories. Ainsi, en 1994, le montant affecté à la catégorie EK 50 a été réparti sur les catégories EK 45 et EK 0.

Les fonds propres non grevés d’impôt (EK 0) sont répartis en quatre sous-catégories :

1.  les fonds propres trouvant leur origine dans des revenus étrangers exonérés (EK 01),

2.  les fonds propres provenant de revenus allemands exempts d’impôt (EK 02), par exemple subventions pour investissements,

3.  les fonds constitués jusqu’au dernier exercice écoulé avant le 1er janvier 1977 (EK 03), c’est-à-dire les résultats distribuables ayant existé à l’époque de l’introduction du mécanisme d’imputation,

4.  les fonds constitués par des apports des actionnaires autres que les apports en capital social (EK 04).

Les dividendes sont considérés être mis en paiement, dans l’ordre, à partir du EK 40, du EK 30 et en dernier lieu du EK 0.

Lors de la réalisation d’une distribution de dividendes, un prélèvement sur les résultats reportés enregistrés dans la catégorie EK 40 déclenche une réduction d’impôt à hauteur de 1/6 du montant d’EK 40 utilisé.

Nous admettons un bénéfice avant impôt de 100. La différence entre une imposition à 30% et une imposition à 40% est égale à 10. Un montant après impôt de 60 prélevé dans la catégorie EK 40 implique une réduction d’impôt de 10 ou de 1/6 du montant du prélèvement.

Les dividendes payés à partir du EK 30 ne déclenchent ni réduction ni supplément d’impôt.

Les sommes prélevées dans les catégories de fonds propres EK 02 et EK 03 donnent lieu à un supplément d’impôt correspondant à 3/7 des fonds utilisés.

Un bénéfice de 100 soumis à un impôt de 30% laisse un montant distribuable de 70. L’impôt dû s’élève à 30 ou 3/7 du dividende mis en paiement.

Les dividendes payés à partir des catégories EK 01 et EK 04 ne déclenchent pas d’imposition.

En ce qui concerne l’EK 01, il est distribué sans imposition allemande car généré par des revenus étrangers exonérés. Corrélativement, l’actionnaire ne bénéficie pas de l’avoir fiscal.

Quant au EK 04, il est par définition non imposable.

 

CHAPITRE IV – LE RECOUVREMENT DE L’IMPÔT

Division I – Le lieu d’imposition

Le lieu normal d’imposition est le siège social ou le siège de la direction de la société.

 

Division II – La déclaration du revenu imposable

SECTION I – LA FORME ET LE DELAI DE LA DECLARATION

Les sociétés de capitaux et les autres collectivités assujetties à l’impôt sur le revenu des sociétés sont obligées de déposer annuellement une déclaration fiscale, suivant les procédures également applicables en ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes physiques (§ 31 KStG).

L’obligation incombe aux organes de la société ou de la collectivité.

La déclaration porte sur l’ensemble des revenus lorsque l’assujettissement est illimité. Les collectivités non résidentes déclarent leurs revenus allemands.

La remise d’une déclaration fiscale n’est pas seulement exigée à l’occasion de l’imposition annuelle, mais également en cas de la cessation de la société en raison de sa liquidation ou de sa transformation ou lors du passage entre une obligation fiscale illimitée et une obligation fiscale limitée.

Le contribuable établit la déclaration fiscale sur le formulaire prévu à cet effet. Il joint une copie de ses états financiers.

En principe, la déclaration fiscale doit être remise dans un délai de cinq mois à partir de la fin de l’année d’imposition, donc au plus tard pour le 31 mai de l’année qui suit (§ 149 AO).

Le délai peut être prolongé sur demande (§ 109 AO), l’Administration y procédant annuellement d’office par la publication d’un avis dans le Journal officiel traitant des affaires fiscales.

Ainsi, lorsque la déclaration est préparée par une personne autorisée à exercer une activité de conseil fiscal, elle doit être introduite au plus tard pour le 31 décembre de l’année qui suit l’année d’imposition. Cette date butoir peut encore être reportée au 28 février de l’année suivante sur demande justifiée.

Le bureau d’imposition est toutefois autorisé à demander la remise à une date raisonnable plus rapprochée, notamment s’il apparaît que le contribuable réalise des pertes ou paie des avances trimestrielles insuffisantes.

Si la déclaration d’impôt est déposée en retard, le bureau d’imposition peut fixer une pénalité pouvant atteindre 10% de la cote d’impôt et au maximum 25 000 euros (§ 152 AO).

SECTION II – LA NAISSANCE ET L’EXIGIBILITE DE L’IMPOT

La dette d’impôt naît (§ 30 KStG) :

–    pour l’impôt retenu à la source, au moment où le contribuable peut disposer des revenus ;

–    pour les avances trimestrielles sur la dette d’impôt finale, au début du trimestre civil,

–    pour l’impôt fixé à la suite de la déclaration fiscale annuelle, à la fin de l’année d’imposition.

Le recouvrement suit les dispositions de la loi relative à l’impôt sur les revenus des personnes physiques (§ 31 KStG).

Les avances d’impôt, fixées par un bulletin d’avances d’impôt, deviennent exigibles les 10 mars, 10 juin, 10 septembre et 10 décembre de l’année d’imposition (§ 37 EStG).

Le règlement final s’opère après l’émission du bulletin d’imposition qui fixe la cote définitive. Compte tenu des avances trimestrielles, le solde restant dû doit être acquitté dans le mois qui suit la notification du bulletin. Si la cote d’impôt est inférieure à la somme des avances, l’excédent est remboursé au contribuable (§ 36 EStG).

 

Division III – Le bulletin d’imposition

L’Administration fiscale fixe la cote d’impôt dans un bulletin d’imposition (§ 155 AO), en règle générale d’après le contenu de la déclaration du contribuable.

Lorsque le contribuable a manqué à son obligation de déclaration ou n’a pas répondu aux demande d’éclaircissements, le bureau d’imposition peut procéder à l’estimation de la base imposable et fixer l’impôt en conséquence, notamment à défaut de documentation suffisante des prix de transfert dans des opérations internationales (§ 162 AO).

 

CHAPITRE V – L’AVOIR FISCAL POUR L’ACTIONNAIRE

 

Le régime d’imposition des distributions de bénéfices était caractérisé jusqu’à l’année d’imposition 2000 par l’avoir fiscal attaché aux dividendes touchés par les actionnaires. L’avoir correspondait à l’impôt acquitté par la société sur le bénéfice représentatif des dividendes versés (« anrechenbare Körperschaftsteuer »).

Depuis 2001, la double imposition des dividendes est évitée par l’exonération auprès de l’actionnaire de la moitié des dividendes perçus (voir aussi n^os 214 et 393).

L’avoir fiscal s’élevait à 3/7 du dividende brut perçu par l’actionnaire. Il était accordé aux contribuables personnes physiques ou morales soumis à une obligation fiscale illimitée en Allemagne.

Les actionnaires non-résidents n’obtenaient pas l’avoir fiscal. Ils en bénéficiaient toutefois lorsque les dividendes étaient attribués à une succursale exploitée en Allemagne.

En considérant la retenue à la source de 25% sur les revenus de capitaux mobiliers, les revenus touchés par les non-résidents étaient soumis à une imposition au taux de 47,50%, cumulant l’impôt sur le revenu des collectivités et la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers (30% + 70% x 25%).

Sur le plan pratique, l’actionnaire faisait valoir l’avoir fiscal dans le cadre de sa déclaration annuelle pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou pour l’impôt sur le revenu des collectivités.

Les établissements de crédit intervenant comme agent payeur remettaient à leurs clients une attestation d’imposition suivant modèle officiel. Elle indiquait la base imposable à déclarer pour l’établissement de l’assiette de l’actionnaire, ainsi que les montants imputables sur sa cote d’impôt.

Exemple :

Dividende brut (« Brutto-Dividende »)…………………………………………………………… 200,00

Retenue sur revenus de capitaux mobiliers (« Kapitalertragsteuer »)……………………… 50,00

Dividende net versé (« auszuzahlender Betrag »)…………………………………………….. 150,00

Revenus imposables (« zu versteuernde Einnahmen »)……………………………………… 285,71

Impôt sur les sociétés imputable (« anrechenbare Körperschaftsteuer »)………………… 85,71

Retenue imputable (« anrechenbare Kapitalertragsteuer »)…………………………………… 50,00

L’impôt sur les sociétés imputable est égal à 3/7 du dividende brut ou 85,71 (200 x 3/7). Les revenus imposables sont fixés à 285,71 Deutsche Mark (200 + 85,71).

Un traitement particulier était prévu pour les actionnaires exonérés d’impôt sur le revenu, à défaut de revenus significatifs, ou qui percevaient uniquement des revenus salariaux imposés par le biais de l’impôt sur les salaires.

Sur présentation d’un certificat de non-imposition émis par l’Administration fiscale (« Nichtveranlagungs-Bescheinigung »), les banques leur versaient les dividendes majorés de l’impôt sur le revenu des collectivités et sans application de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers.

 

Sous-Partie III – L’impôt cultuel (Kirchensteuer)

 

L’impôt cultuel est une contribution prélevée au profit des communautés religieuses reconnues par l’Etat.

Il est fondé sur les constitutions allemandes de 1919 et 1949.

La constitution de 1949 (article 140 Grundgesetz, en abrégé GG) maintient applicable les articles de la constitution de Weimar de 1919 relatifs à la liberté religieuse (articles 136 à 139 et 141 Verfassung des Deutschen Reichs, en abrégé WRV). Il y est disposé que les communautés religieuses considérées comme collectivités de droit public sont autorisées à lever des impôts sur la base des listes civiles de recensement fiscal des contribuables et conformément aux dispositions légales correspondantes prévues par les Länder (article 137 VI WRV).

L’impôt étant régi par le droit des Länder, il n’existe pas de loi fédérale codifiant la matière. Toutefois, les principes d’application de l’impôt cultuel sont uniformisés afin d’assurer l’égalité des contribuables devant l’impôt.

L’impôt cultuel est une surtaxe (« Zuschlagsteuer ») appliquée sur la cote de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (« Kircheneinkommensteuer ») ou sur la cote de l’impôt sur les salaires. Dans ce dernier cas, l’impôt cultuel est retenu à la source par l’employeur (« Kirchenlohnsteuer »).

Il existe encore une contribution non adossée à l’impôt sur le revenu, comparable à un impôt de capitation. Il est applicable aux membres des communautés religieuses qui ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (« Kirchgeld »).

Les deux principales communautés religieuses ont fixé le taux de l’impôt cultuel à 8% et 9% du montant de l’impôt sur le revenu.

Son prélèvement est géré par les Administrations fiscales, sur demande des communautés religieuses. Elles disposent librement des fonds perçus à leur profit.

Le mécanisme de prélèvement de l’impôt suppose que le contribuable déclare son appartenance à une communauté religieuse et, en cas de prélèvement parallèle à l’impôt sur les salaires, que cette appartenance soit inscrite sur la fiche de retenue d’impôt.

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