Sous-Partie Préliminaire – La réforme fiscale à finalité écologique

 

Parallèlement à une réforme des impôts directs ayant notamment pour objet une baisse des taux d’imposition (voir Partie I, n^o 1), le législateur entame en 1999 une réforme de la fiscalité indirecte, à finalité écologique, qui s’insère dans la lutte contre les émissions de gaz à effet de serre (« Ökologische Steuerreform »).

Une augmentation des taxes sur l’énergie doit réduire la consommation de combustibles fossiles et favoriser les énergies renouvelables. Accessoirement, grâce aux recettes fiscales dégagées, la réforme vise le développement de l’emploi par la réduction des charges sociales et donc du coût salarial.

L’augmentation du prix de l’énergie est réalisée en plusieurs étapes.

Les premières dispositions de la réforme fiscale sont entrées en vigueur en date du 1^er avril 1999 sur base de la loi du 24 mars 1999 relative à l’adoption de la réforme fiscale à finalité écologique. Cette loi a été suivie par des lois relatives à la continuation et au développement de la réforme, datées respectivement du 16 décembre 1999 et du 23 décembre 2002.

Le supplément d’impôt qui majore le prix de l’énergie, qualifié de taxe écologique (« Ökosteuer »), concerne principalement les huiles minérales et le gaz, que les produits soient utilisés pour le chauffage ou comme carburant.

Lors de la première phase de la réforme :

–        les taxes sur l’essence et le gazole augmentent de 3,07 cents par litre,

–        la taxe sur le fioul augmente de 2,05 cents par litre,

–        la taxe sur le gaz naturel, utilisé pour le chauffage, augmente de 0,164 cent/kWh, tandis que le prix du gaz naturel utilisé comme combustible est majoré de 1 cent par litre,

–        une taxe de 1,02 cents par kWh d’électricité est instaurée.

Entre 2000 et 2003, chaque année au 1^er janvier, les taxes sur l’énergie continuent d’augmenter :

–        l’essence et le gazole à raison de 3,07 cents par litre,

–        l’électricité à raison de 0,5 cent/kWh.

Le tableau ci-après donne un aperçu de l’évolution de la charge fiscale induite par les lois qui fondent la réforme fiscale à finalité écologique.

 

Produit	Imposition au 31.03.1999 (avant la réforme)	Imposition au 01.01.2003	Dont taxe écologique (« Ökosteuer »)
Essence   Gazole   Fioul   Gaz naturel   Gaz liquéfié   Gaz naturel utilisé pour le chauffage   Electricité	50,11 cents par litre   31,70 cents par litre   4,09 cents par litre   6 cents par litre   6 cents par litre   0,18 cent par litre   –	65,45 cents par litre   47,04 cents par litre   6,14 cents par litre   8 cents par litre   8 cents par litre   0,55 cent par litre   2,05 cents/kWh	15,34 cents par litre   15,34 cents par litre   2,05 cents par litre   2 cents par litre   2 cents par litre   0,37 cent par litre   2,05 cents/kWh

 

 

Sous-Partie I – La taxe sur la valeur ajoutée

 

La taxe sur la valeur ajoutée, introduite en Allemagne le 1er janvier 1968 sur la base de la première directive européenne relative à la T.V.A. (67/227/CEE), constitue le principal impôt sur la dépense.

Elle s’applique au prix des livraisons de biens et des prestations de services. Le système est agencé de façon à ce que le montant de la taxe soit indépendant du nombre de transactions intervenues dans le processus de production ou de distribution antérieurement au stade d’imposition. L’impôt ne porte que sur la valeur ajoutée à chaque stade, ceci grâce à un système de déduction des taxes ayant grevé directement ou indirectement le coût des divers éléments constitutifs du prix.

Outre les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées sur le territoire allemand à titre onéreux par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise, la T.V.A. vise également l’introduction dans le pays de produits en provenance de l’étranger et, afin d’éviter une consommation finale non taxée, le prélèvement par l’entrepreneur de biens de l’entreprise pour des besoins privés.

Les principales bases légales sont, outre la règlementation européenne :

1 – la loi concernant l’impôt sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz, en abrégé UStG) dans sa rédaction du 21 février 2005 et ses modifications ultérieures,

2 – le décret d’application (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, en abrégé UStDV) dans sa rédaction du 21 février 2005 et ses modifications ultérieures.

L’étude de la T.V.A. sera divisée en quatre chapitres analysant successivement :

– l’assujettissement à la T.V.A.,

– le calcul de l’impôt,

– les régimes spéciaux,

– les obligations des contribuables.

CHAPITRE I – L’ASSUJETTISSEMENT A LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

 

L’étude de l’assujettissement à la T.V.A. sera faite en six divisions analysant successivement :

– les personnes assujetties à la T.V.A.,

– les opérations imposables,

– le fait générateur,

– l’évaluation de la matière imposable,

– le régime des opérations avec l’étranger,

– les exonérations.

 

Division I – Les personnes assujetties à la T.V.A.

SECTION I – LES ASSUJETTIS DE DROIT COMMUN

Paragraphe 1 – L’assujettissement obligatoire des entrepreneurs

I – GENERALITES

Dans son § 1, la loi concernant l’impôt sur le chiffre d’affaires soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services réalisées à titre onéreux à l’intérieur du pays lorsqu’elles sont réalisées par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise.

La notion d’entrepreneur est précisée dans le § 2 de la loi. Est considéré comme entrepreneur quiconque exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle. Est considérée comme commerciale ou professionnelle, toute activité exercée à titre habituel visant à réaliser des recettes, même en l’absence de but lucratif ou lorsqu’une association de personnes n’exerce son activité qu’à l’égard de ses membres (§ 2 I UStG).

Il résulte de la définition très large de la notion d’entrepreneur que la forme juridique sous laquelle une activité est exercée n’est pas déterminante. La qualité d’entrepreneur peut être attribuée aux personnes physiques en tant qu’entrepreneurs exerçant à titre personnel, aux personnes morales de droit privé organisées sous la forme de sociétés de personnes ou de sociétés de capitaux, aux personnes morales de droit public ou encore aux associations de personnes.

Le terme d’activité commerciale (« gewerbliche Tätigkeit ») doit être entendu dans un sens large. Outre l’activité commerciale proprement dite d’achat et de revente de marchandises, le terme désigne également les activités industrielles de production et de transformation, ainsi que les activités artisanales.

II – L’INDEPENDANCE DE L’ACTIVITE ECONOMIQUE

La qualité d’entrepreneur suppose que l’activité commerciale ou professionnelle soit exercée de manière indépendante.

L’activité commerciale ou professionnelle n’est pas exercée de manière indépendante, lorsque (§ 2 II UStG) :

–        des personnes physiques, individuellement ou collectivement, sont intégrées dans une entreprise de façon à devoir suivre les instructions du chef d’entreprise,

–        des personnes morales, compte tenu de l’ensemble des éléments financiers, économiques et fonctionnels réels, font partie intégrante d’une entreprise mère (« Organschaft »).

Une activité est dès lors indépendante lorsqu’elle est exercée par une personne pour son propre compte et sous sa responsabilité personnelle. L’indépendance résulte de l’ensemble des faits personnels, économiques et juridiques.

Lorsqu’une personne morale est intégrée dans une autre entreprise sur les plans financier, économique et de l’organisation, elle n’est pas considérée comme autonome pour les besoins de l’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il y a intégration fiscale avec la conséquence que les opérations entre les entités englobées dans la structure de groupe sont considérées comme opérations internes non imposables. L’activité de l’entité contrôlée constitue dans ce sens une activité exercée par l’entreprise mère qui est assujettie à la T.V.A. pour l’ensemble de l’activité du groupe dans ses relations avec les tiers.

Le régime de l’intégration fiscale peut s’appliquer aux opérations entre les établissements allemands d’une société étrangère, mais non aux opérations réalisées entre l’entreprise mère étrangère et les établissements allemands. Dans un tel cas, le principal établissement allemand est considéré comme entrepreneur pour les besoins de la T.V.A.

III – LE CARACTERE COMMERCIAL OU PROFESSIONNEL DE L’ACTIVITE

Une activité est commerciale ou professionnelle lorsqu’elle est durable et vise à réaliser des recettes.

Le caractère durable résulte de l’intention d’avoir une activité continue ou répétitive dans le temps.

L’activité doit être exercée avec l’intention de réaliser des recettes. Par recette, il faut entendre la contrepartie donnée par l’acquéreur d’un bien ou le preneur d’un service pour obtenir ce bien ou ce service. Il s’agit normalement d’un paiement en espèces, mais un paiement peut également s’effectuer en nature.

Il n’est pas nécessaire que l’activité procure un bénéfice à celui qui l’exerce.

La réalisation à titre onéreux d’une opération isolée n’est en principe pas imposable. De ce fait, n’est pas entrepreneur, un particulier qui réalise occasionnellement une vente (p.ex. vente d’une voiture).

Cependant, une prestation occasionnelle effectuée par un non résident sur le territoire allemand est imposable s’il exerce une activité économique régulière à l’étranger.

IV – LA DUREE DE L’ASSUJETTISSEMENT

Une personne qui accomplit dans les conditions décrites ci-dessus une activité indépendante acquiert la qualité d’entrepreneur.

L’Administration peut reconnaître la qualité d’assujetti à une nouvelle entreprise avant même la réalisation des premières recettes, compte tenu des travaux préparatoires (études de rentabilité et de marché, location d’un immeuble, achat de matériel). La taxe en amont acquittée lors de la phase préparatoire au lancement d’une entreprise est donc déductible, même si l’entrepreneur renonce ultérieurement à son projet ou ne réalise pas de chiffre d’affaires.

Une fois acquise, la qualité d’entrepreneur ne se perd pas par le seul fait de la cessation momentanée de l’activité.

L’assujettissement prend fin après l’achèvement des opérations de cessation d’activité, lorsque tous les rapports juridiques liés à l’entreprise sont éteints, notamment les obligations fiscales.

Ce principe a comme conséquence que les ventes de marchandises, de matériel ou d’outillage par un entrepreneur, dans le cadre de la cessation de ses affaires, sont des opérations soumises à la T.V.A.

Paragraphe 2 – L’assujettissement dans des cas particuliers

I – L’UNITE DES ACTIVITES DE L’ENTREPRENEUR

L’entreprise comprend l’ensemble des activités commerciales et professionnelles de l’entrepreneur (§ 2 I UStG).

Partant du principe de l’obligation fiscale personnelle de l’entrepreneur, la réglementation allemande considère que l’ensemble des activités et établissements  d’un entrepreneur (« Betriebe ») forment une seule entreprise (« Unternehmen »), même en l’absence de lien matériel entre les différents établissements.

En conséquence, les livraisons de biens et les prestations de services entre les différents établissements ne sont pas soumises à la T.V.A., s’agissant d’opérations internes.

Logiquement, l’entrepreneur remet une seule déclaration de T.V.A. regroupant toutes ses activités et il relève en matière de T.V.A. d’un seul bureau d’imposition.

II – L’INTEGRATION FISCALE

La règle de l’unité s’étend aux personnes morales. Une personne morale n’exerce pas d’activité commerciale ou professionnelle indépendante lorsqu’elle est intégrée dans une autre entreprise du point de vue financier, économique et organisationnel.

La société dépendante (« Organgesellschaft ») est alors considérée comme un établissement de l’entreprise dominante (« Organträger »). Dès lors, les livraisons de biens et les prestations de services entre l’entreprise contrôlée et l’entreprise dominante ne sont pas soumises à la T.V.A.

L’intégration fiscale suppose que l’entreprise dépendante soit une personne morale de droit civil ou commercial, étant précisé que les sociétés de personnes ont une capacité juridique limitée et ne constituent pas des personnes morales en droit allemand. L’entreprise dépendante est normalement une société de capitaux.

Par contre, aucune condition de forme n’est requise en ce qui concerne l’entreprise dominante. Il peut s’agir d’une personne physique, d’une société de personnes ou d’une société de capitaux.

Le régime de l’intégration fiscale est valable à l’intérieur du territoire allemand. Son application est impossible dans les relations entre une entreprise allemande et sa filiale étrangère. Par contre, l’intégration fiscale peut s’appliquer aux filiales allemandes d’une entreprise étrangère.

Le régime d’intégration fiscale existe également en matière d’impôt sur le revenu. Les conditions d’application du régime sont toutefois différentes.

III – LES ASSOCIATIONS DE PERSONNES

Nous avons vu qu’une association peut être qualifiée d’entrepreneur, même lorsqu’elle exerce son activité exclusivement à l’égard de ses membres (voir n^o 3). Les opérations entre le groupement et les membres sont donc imposables.

La coopérative d’achat constitue un exemple typique d’application de cette disposition.

Plus généralement, les critères d’indépendance et d’activité développés plus haut sont valables pour l’examen de toutes les formes de coopération d’entrepreneurs. Un groupement qui exerce une activité propre qui se manifeste à l’extérieur est nécessairement réputé entrepreneur et la valeur ajoutée qu’il crée doit être soumises à imposition. Il ne peut pas être fait abstraction de la qualité d’entrepreneur du fait qu’un groupement ne réalise pas d’opérations avec des tiers.

La question de la qualité d’entrepreneur des membres doit être examinée indépendamment de l’association.

IV – LES COLLECTIVITES DE DROIT PUBLIC

Il convient de mentionner que les collectivités de droit public (l’Etat fédéral, les Länder, les communes, etc.) sont considérées comme exerçant une activité commerciale ou professionnelle dans la mesure où elles exploitent des entreprises commerciales, agricoles ou forestières (§ 2 III UStG). Elles sont réputées entrepreneurs dans la limite de ces activités.

Une collectivité de droit public exploite une entreprise commerciale lorsque l’activité économique est exercée à titre habituel, vise la réalisation de recettes et se distingue économiquement du reste de l’activité de la collectivité (§ 4 KStG).

L’activité économique doit être d’une certaine importance. Dans la pratique, il est admis que l’activité d’une collectivité est considérée comme commerciale lorsque le chiffre d’affaires annuel est durablement de l’ordre 30 000 euros.

Sont visés, à titre d’exemples, les services de fourniture d’eau, de gaz et d’électricité, les activités de transport public, l’exploitation de piscines, etc.

La mise en bail d’une telle activité par une collectivité de droit public est en principe également considérée comme exercice d’une activité commerciale.

Par contre, n’est pas considérée commerciale ou industrielle – et donc non imposable – une activité qui n’est que la conséquence de tâches normalement confiées à une collectivité publique. Aussi, les collectivités ayant comme activité principale l’exercice de la force publique (les juridictions, la défense nationale, la police, les pompiers,…) ne peuvent pas être considérées comme ayant une activité commerciale ou industrielle.

V – L’ASSUJETTISSEMENT EN RAISON DE LA VENTE D’UN VEHICULE NEUF

Est traité fictivement comme entrepreneur, même s’il ne remplit pas les conditions d’indépendance et d’activité, quiconque livre un véhicule neuf depuis le territoire allemand vers un autre Etat membre de l’Union européenne (§ 2a UStG).

La disposition s’inscrit dans le traitement fiscal spécial des ventes de moyens de transport neufs qui est justifié par le fait que ces biens sont sensibles aux délocalisations d’achat provoquées par les différents taux de T.V.A. pratiqués par les Etats membres.

Les risques de distorsions de concurrence sont limités par le mécanisme suivant :

–           la personne qui effectue à titre occasionnel une livraison d’un moyen de transport neuf est considérée comme assujetti réalisant une livraison intracommunautaire exonérée,

–           la personne même non assujettie qui réceptionne le moyen de transport neuf réalise une acquisition intracommunautaire imposable dans l’Etat membre de destination de la livraison intracommunautaire exonérée.

En assimilant les intervenants à des assujettis obligés de respecter la procédure des acquisitions et livraisons intracommunautaires, le dispositif assure la taxation dans le pays de destination lors d’une vente transfrontalière.

SECTION II – LES REGIMES SPECIAUX

Les régimes spéciaux que comporte la législation allemande font l’objet d’une étude détaillée au chapitre III.

Il s’agit :

–      du régime des petites entreprises,

–      du régime forfaitaire de l’agriculture et de la sylviculture.

Division II – Les opérations imposables

La taxe vise le chiffre d’affaires au sens du § 1 alinéa 1 UStG, sous réserve des cas d’exonération prévus par les paragraphes 4 et 5 UStG.

Sont soumises à la T.V.A. (§ 1 I UStG) :

–             les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un entrepreneur à l’intérieur du pays à titre onéreux dans le cadre de l’entreprise,

–             les importations de biens à l’intérieur du pays, c’est-à-dire l’introduction en Allemagne de biens en provenance de pays tiers à l’Union européenne,

–             les acquisitions intracommunautaires à titre onéreux à l’intérieur du pays, c’est-à-dire la réception de biens en provenance d’un autre Etat membre de l’Union européenne.

La terminologie allemande définit les livraisons de biens (« Lieferungen ») par rapport à une notion de prestation. Elle qualifie dès lors les activités de services par « autres prestations » (« sonstige Leistungen »). Nous utilisons les termes de livraisons de biens et de prestations de services employés dans la réglementation communautaire.

SECTION I – LES CONDITIONS GENERALES D’IMPOSITION

Pour être imposables, à l’exception des importations, les opérations doivent être réalisées à titre onéreux. Elles doivent d’autre part intervenir sur le territoire allemand.

Paragraphe 1 – Le caractère onéreux des opérations

I – LES REGLES GENERALES

La T.V.A. vise essentiellement les opérations réalisées à titre onéreux par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise, la base d’imposition étant constituée par la rémunération accordée à l’entrepreneur.

Par rémunération (« Entgelt »), il faut entendre l’ensemble des dépenses engagées par le preneur pour obtenir la livraison ou la prestation, T.V.A. non comprise. En font également partie, les sommes payées au fournisseur par un tiers (§ 10 I UStG).

Le cas échéant, les droits d’accises sont compris dans la base d’imposition.

La contrepartie peut être donnée en espèces ou en nature. A défaut de prix fixé en termes monétaires, en cas d’opération d’échange, la base d’imposition est fixée d’après la valeur normale (« gemeiner Wert ») des biens échangés. La valeur normale correspond à la valeur estimée de réalisation d’un bien dans le cadre de relations d’affaires normales, compte tenu de la nature et de la qualité du bien.

Les frais accessoires (« Nebenkosten ») tels que les frais de transport et d’assurance font partie de la rémunération, lorsqu’ils sont compris d’après les conditions du contrat dans le montant de la rémunération que le fournisseur doit toucher.

Par contre, les comptes de passage (« durchlaufende Posten ») ne sont pas inclus dans la rémunération. Les comptes de passage représentent des montants que l’entrepreneur perçoit au nom et pour le compte d’un tiers et qui ne constituent pas la contrepartie d’une prestation que l’entrepreneur a lui-même réalisée ou reçue.

Le § 17 de la loi confirme qu’une modification ultérieure de la rémunération due pour la livraison ou la prestation modifie l’impôt tant pour le prestataire (taxe en aval) que pour le preneur (taxe en amont). Les modifications sont intégrées dans les déclarations périodiques lorsqu’elles se produisent (p.ex. remises de prix, créances irrécouvrables,…).

II – LES OPERATIONS ASSIMILEES A DES OPERATIONS ONEREUSES

La consommation de biens de l’entreprise par l’entrepreneur (« Eigenverbrauch »), pour ses propres besoins ou en faveur des membres de son personnel, est assimilée à une livraison de biens ou une prestation de services effectuée à titre onéreux.

Les cadeaux de faible valeur (« Aufmerksamkeiten ») ne sont pas soumis à la T.V.A. (p.ex. boissons gratuites).

Antérieurement régie par le § 1 I n^os 2 et 3 UStG, la matière relève du § 3 UStG depuis la loi d’allègement fiscal 1999/2000/2002 (« Steuerentlastungsgesetz »). Le terme de consommation propre est remplacé dans la terminologie par attributions ou prélèvements à titre gratuit (« unentgeltliche Wertabgaben »).

Est assimilée à une livraison de bien à titre onéreux, le prélèvement d’un bien de l’entreprise par l’entrepreneur pour ses besoins privés ou pour les besoins privés des membres du personnel et toute autre attribution gratuite d’un bien de l’entreprise, sauf cadeaux de faibles valeurs et échantillons (§ 3 Ib UStG).

La base imposable est constituée par le prix d’acquisition du bien, augmenté des frais accessoires, ou par son coût de revient (§ 10 IV n^o 1 UStG).

Est assimilée à une prestation de services à titre onéreux, l’utilisation à titre privé d’un bien de l’entreprise, ainsi que la réalisation d’une prestation de services en faveur du domaine privé mais à charge de l’exploitation, sauf cadeaux de faibles valeurs (§ 3 IXa UStG).

La base imposable est fixée au montant des dépenses occasionnées par l’utilisation privée d’un bien de l’entreprise (§ 10 IV n^o 2 UStG) ou au montant des dépenses engagées pour la réalisation d’une prestation de services à finalité privée (§ 10 IV n^o 3 UStG). Concernant l’utilisation privée d’un bien de l’entreprise, les dépenses sont soumises à imposition à condition d’avoir fait l’objet d’une déduction de taxe en amont.

III – LE CAS PARTICULIER DE LA CESSION D’UNE ENTREPRISE

Le chiffre d’affaires réalisé lors de la cession d’une entreprise à un autre entrepreneur agissant dans le cadre de son entreprise n’est pas soumis à la T.V.A. Il y a cession d’entreprise lorsque l’entreprise, ou une branche d’activité autonome de celle-ci, est transmise à titre onéreux ou gratuit ou apportée à une société. L’acquéreur prend la place du cédant (§ 1 Ia UStG).

L’acquéreur continue la personne du cédant, dont il reprend les obligations fiscales et plus particulièrement celles relatives à la régularisation de la déduction de la taxe en amont sur les achats antérieurs de biens d’investissement.

Les dettes fiscales au jour de la cession restent par contre liées au cédant, sous réserve d’une responsabilité de l’acquéreur portant sur une période délimitée précédant la cession (§ 75 AO).

Paragraphe 2 – Le champ d’application territorial

Une opération est soumise à la T.V.A. allemande lorsqu’elle est effectuée à l’intérieur du pays (« Inland »).

La zone territoriale d’application correspond au territoire politique de la République Fédérale d’Allemagne, à l’exception de la région de Büsingen, de l’île de Helgoland, des ports francs, des eaux et des estrans entre la côte et la limite des eaux territoriales, et des navires et avions allemands se trouvant hors de tout territoire douanier (§ 1 II UStG).

La région de Büsingen et l’île de Helgoland ne font pas partie ni du territoire douanier allemand ni de celui de la Communauté européenne. Büsingen est une enclave allemande située sur le territoire douanier suisse. La Suisse y prélève une taxe sur la valeur ajoutée. L’île de Helgoland, située en mer du Nord au large de Bremerhaven, constitue une zone franche exonérée de taxe sur la valeur ajoutée.

SECTION II – LES LIVRAISONS DE BIENS

Paragraphe 1 – La notion de livraison de bien

La définition de la livraison de bien est donnée par le § 3 I UStG. Il dispose que les livraisons de biens sont des prestations par lesquelles un entrepreneur, ou un tiers désigné par lui, confère à un acquéreur, ou à un tiers désigné par l’acquéreur, le droit de disposer d’une chose (« Verschaffung der Verfügungsmacht »).

Une livraison est caractérisée par le bien faisant l’objet de l’opération et l’obtention du pouvoir de disposition sur ce bien. La mise à disposition entre les mains de l’acquéreur est régie par les règles de transmission de la propriété établies par le droit civil.

La notion de livraison se réfère en principe à des objets corporels. Cependant, certains biens incorporels peuvent faire l’objet d’une livraison au sens de la loi. Il s’agit, par exemple, d’électricité, de chaleur, d’énergie hydraulique ou encore des éléments incorporels du fonds de commerce (« Geschäftswert »).

N’est pas une livraison, le fait pour un entrepreneur de transférer une chose à une autre personne pour des fins précises et une durée limitée (p.ex. le prêt à usage ou la location). Il résulte de ce principe que la mise en gage et la mise sous séquestre ne sont pas des livraisons, alors qu’une vente sous réserve est réputée comme telle.

Sont assimilées à des livraisons à titre onéreux (§ 3 Ia et Ib UStG) :

–          le transfert par un entrepreneur d’un bien de son entreprise depuis l’Allemagne vers un autre Etat membre de l’Union européenne, dont le transfert de marchandises vers un entrepôt à l’étranger, mais à l’exclusion des transferts à titre passager, par exemple, dans le cadre d’une foire-exposition,

–          les prélèvements de biens par l’entrepreneur dans son entreprise pour des fins étrangères à l’entreprise (voir aussi n^o 13),

–          le prélèvement de biens en faveur du personnel, à titre gratuit, pour une utilisation privée, à moins qu’il ne s’agisse de cadeaux de faible valeur,

–          toute autre transmission d’un bien à titre gratuit, exception faite des cadeaux de faible valeur et des échantillons pour les besoins de l’entreprise.

Le transfert d’un bien en vertu d’un contrat de commission donne lieu à une livraison entre le commettant et le commissionnaire (§ 3 III UStG).

Le § 3 IV UStG précise qu’une prestation de travail portant sur un bien confié par un client à l’entrepreneur est considérée comme livraison, lorsque l’entrepreneur fournit des matériaux d’importance significative qui sont intégrés lors du travail effectué dans le bien confié à l’entrepreneur (« Werklieferung »). Les matières consommables, ainsi que l’énergie électrique, qui ne se retrouvent pas dans le produit fini, ne constituent pas de tels matériaux.

Un travail à façon, sans fourniture de matières par l’entrepreneur, est considéré comme prestation (« Werkleistung »).

Paragraphe 2 – Le lieu de la livraison de bien

Le lieu de la livraison est fixé d’après les règles que nous indiquons ci‑dessous, en distinguant :

–          les livraisons de biens sans transport,

–          les livraisons de biens avec transport,

–          les livraisons à bord d’un moyen de transport,

–          le cas particulier des livraisons de gaz et d’électricité.

Les dispositions applicables aux ventes à distance intracommunautaires font l’objet d’un développement détaillé au paragraphe 3 (voir n^o 17).

I – LES LIVRAISONS DE BIENS SANS TRANSPORT

Lorsque le bien faisant l’objet de la livraison n’est pas transporté ou expédié (« unbewegte Lieferung »), la livraison s’effectue à l’endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de disposition (§ 3 VII UStG).

Tel est notamment le cas des ventes en magasin et des ventes d’immeubles.

La règle s’applique également aux livraisons de biens qui font l’objet d’une installation ou d’un montage par le fournisseur, la livraison intervenant après la réalisation de l’installation ou du montage.

Par extension, le prélèvement d’un bien de l’entreprise par l’entrepreneur pour des besoins privés intervient au lieu où l’entreprise est exploitée (§ 3f UStG).

II – LES LIVRAISONS DE BIENS AVEC TRANSPORT

A – Les règles générales

En ce qui concerne un bien transporté ou expédié, la livraison s’effectue à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ du transport ou de l’expédition. Le transport peut être assuré par le fournisseur, le preneur ou par un tiers pour leur compte (§ 3 VI UStG).

La loi ne considère pas le lieu où se réalise le transfert du droit de disposer du bien faisant l’objet de la livraison. Par ailleurs, les conditions relatives à la prise en charge par le vendeur des frais et des risques de l’expédition (F.O.B., C.I.F., etc.) restent sans influence pour la détermination du lieu de la livraison.

La détermination du lieu de la livraison suppose que l’acquéreur soit connu au moment du départ du transport. Lorsqu’un nouvel acquéreur est désigné pendant le transport, il faut considérer le lieu où le bien se trouve lors de ce changement de destination comme étant le lieu où le transport ou l’expédition commence vers le nouveau destinataire.

On peut distinguer plusieurs cas particuliers, qui sont l’importation par le fournisseur, où il est dérogé à la règle du lieu du départ du transport, ainsi que la livraison en chaîne et ses variantes, nécessitant des règles complémentaires de fixation du lieu de la livraison.

B – L’importation par le fournisseur

Dans l’hypothèse d’une livraison au cours de laquelle un bien entre dans le pays lors du transport ou de l’expédition au départ d’un pays tiers à l’Union européenne (« Einfuhrlieferung »), le lieu de la livraison du bien est réputé se situer à l’intérieur du pays lorsque le fournisseur ou son mandataire est le débiteur de la taxe à l’importation (§ 3 VIII UStG).

C – La livraison en chaîne

a) La notion de livraison en chaîne et ses règles complémentaires

Des règles spécifiques s’appliquent à la livraison en filière ou en chaîne (« Reihengeschäft »), qui vise la situation où plusieurs ventes se succèdent (A vend à B et B vend à C), avec transport direct du bien du premier au dernier intervenant (A expédie ou transporte à destination de C).

Il s’agit d’affecter le transport ou l’expédition à l’une des ventes (§ 3 VI phrase 5 UStG).

Alors que plusieurs ventes se suivent, la livraison en chaîne ne comprend qu’un seul transport. D’où la distinction entre la livraison avec mouvement de bien (« warenbewegte Lieferung ») et la ou les livraisons sans mouvement (« ruhende Lieferung »).

L’opération en chaîne ne comprenant qu’une livraison avec mouvement, les lieux des livraisons successives sont déterminés par référence à cette livraison avec mouvement, en considérant l’entrepreneur dans la chaîne qui effectue effectivement le transport.

–          Lorsque le premier fournisseur transporte ou expédie le bien, sa livraison est considérée comme livraison avec mouvement. La ou les livraisons suivantes sont des livraisons sans mouvement.

–          Lorsque le dernier preneur transporte ou expédie le bien, la livraison par le dernier fournisseur dans la chaîne est considérée comme livraison avec mouvement.

–          Lorsque le transport ou l’expédition est effectué par un entrepreneur situé au milieu de la chaîne, qui est donc tant preneur que fournisseur, la livraison à cet entrepreneur est considérée comme livraison avec mouvement, sauf s’il prouve avoir transporté ou expédié le bien en tant que fournisseur. Dans ce dernier cas, sa livraison est celle avec mouvement (§ 3 VI phrase 6 UStG).

Finalement, les livraisons qui précèdent la livraison avec mouvement sont situées à l’endroit du départ du transport ou de l’expédition. Le lieu des livraisons qui suivent la livraison avec mouvement est situé à l’endroit où le transport ou l’expédition prend fin (§ 3 VII phrase 2 UStG).

Exemple :

Un entrepreneur A (Hambourg) livre un bien à B (Francfort), qui livre ensuite à C (Munich). A s’occupe du transport direct vers C.

La livraison entre A et B est une livraison avec mouvement. Le lieu de la livraison est situé au départ de la livraison, c’est-à-dire à Hambourg. La livraison entre B et C est une livraison sans mouvement. Son lieu se situe à l’arrivée, à Munich.

b) La livraison en chaîne transfrontalière

En ce qui concerne les opérations transfrontalières, seule la livraison avec mouvement peut faire l’objet d’une exonération en tant qu’exportation ou livraison intracommunautaire.

Exemple :

Supposant que C soit établi en Suisse. A effectue une exportation exonérée tandis que la livraison de B est située en Suisse, en dehors du champ d’application de la T.V.A. communautaire.

Dans une opération intracommunautaire, la disposition mentionnée plus haut, relative à un acheteur / vendeur qui se situe au milieu de la chaîne, permet de qualifier la livraison de ce dernier comme livraison avec mouvement, à condition qu’il prouve avoir effectué le transport. Dès lors, sa livraison peut être exonérée en tant que livraison intracommunautaire.

Exemple :

Supposant que C soit établi en France, tandis que B effectue le transport à partir de A vers C.

La livraison entre A et B est située en Allemagne. B effectue ensuite une livraison intracommunautaire exonérée et le destinataire C une acquisition intracommunautaire taxée dans son état de résidence.

Dans l’hypothèse où A aurait effectué le transport, B aurait réalisé une acquisition intracommunautaire imposable en France, avec les obligations déclaratives qui en découlent.

c) L’opération triangulaire intracommunautaire

L’opération triangulaire intracommunautaire (« innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft ») vise le cas de la vente en chaîne où chacun des intervenants est établi et identifié dans un autre Etat membre de l’Union européenne.

L’opération triangulaire communautaire fait donc intervenir trois entrepreneurs situés dans trois Etats membres différents. Afin d’éviter à l’un des deux premiers entrepreneurs d’être imposable dans le pays du dernier preneur, la réglementation prévoit que la T.V.A. est due par le preneur dans l’Etat membre de destination des marchandises (§ 25b UStG).

Exemple :

Un entrepreneur allemand A livre un bien vers B situé au Luxembourg. L’entrepreneur luxembourgeois livre ensuite au client final français C. A organise le transport vers C.

En matière de TVA, l’opération s’articule comme suit :

–          A réalise une livraison intracommunautaire exonérée vers la France,

–          B réalise une acquisition intracommunautaire en France, cependant exonérée sur base des dispositions spéciales concernant l’opération triangulaire,

–          C est redevable de la TVA française au titre de la livraison entre B et C, sur base de ces mêmes dispositions spéciales.

III – LES LIVRAISONS A BORD D’UN MOYEN DE TRANSPORT

Les livraisons à bord d’un bateau, d’un avion ou d’un train, au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté, se situent au lieu de départ du transport de passagers (§ 3e UStG).

En cas de départ du transport dans un Etat tiers, avec escale dans un Etat membre, il faut entendre par lieu de départ le premier point d’embarquement situé sur le territoire de la Communauté.

Dans le cas d’un transport aller-retour, le trajet de retour correspond à un transport distinct.

La disposition ne vise pas la consommation d’aliments et de boissons sur place. Les opérations de restauration constituent en effet des prestations de services (voir n^o 20).

IV – LES LIVRAISONS DE GAZ ET D’ELECTRICITE

Le lieu de la livraison de gaz et d’électricité est réputé se situer :

–          dans le cas de livraisons de gaz, par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d’électricité à un entrepreneur dont l’activité principale consiste à revendre ces produits et dont la consommation propre est négligeable : à l’endroit où cet assujetti-revendeur a établi le siège de son activité économique ou possède un établissement stable à destination duquel les biens sont livrés (§ 3g I UStG),

–          dans les autres cas de livraisons de gaz, par le réseau de distribution de gaz naturel, ou d’électricité : à l’endroit où l’acquéreur utilise et consomme effectivement les produits (§ 3g II UStG).

Les livraisons entre le producteur et le distributeur sont donc imposables au lieu d’établissement de ce dernier, c’est-à-dire dans le pays du distributeur (p.ex. gaz russe acquis par un distributeur allemand).

Les livraisons entre le distributeur et le consommateur final sont imposables par référence au lieu d’utilisation du gaz ou de l’électricité, en l’occurrence à l’endroit où se trouve le compteur du consommateur.

Paragraphe 3 – La vente à distance intracommunautaire

Le mécanisme des acquisitions et livraisons intracommunautaires permet au niveau de l’Union européenne, entre assujettis, l’imposition des opérations commerciales dans le pays de la destination de la livraison.

L’acquisition intracommunautaire est considérée comme réalisée sur le territoire de l’Etat membre sur lequel le bien se trouve au terme du transport ou de l’expédition et donc soumise au taux d’imposition y applicable. En amont, la livraison intracommunautaire au départ de l’autre Etat membre est exonérée.

A l’exception des règles spéciales prévues pour l’achat de véhicules neufs, ce mécanisme se limite aux entrepreneurs agissant dans le cadre de leurs entreprises. Les particuliers qui effectuent des achats dans un autre Etat membre paient la T.V.A. dans le pays d’origine du bien acquis.

Par dérogation, lorsque le vendeur transporte ou expédie les marchandises à un acheteur non assujetti, il doit, sous certaines conditions, facturer la T.V.A. du pays de destination, de façon à assurer l’imposition au taux du pays de la consommation.

Le § 3c UStG régit cette problématique de la vente à distance intracommunautaire (« innergemeinschaftliche Versandgeschäfte »).

Lorsqu’un bien est transporté ou expédié d’un Etat membre vers un autre Etat membre, par le fournisseur ou par un tiers mandataire, la livraison est considérée comme réalisée à l’endroit où se situe le bien au terme du transport ou de l’expédition. Cette règle s’applique également lorsque le fournisseur a importé le bien sur le territoire de la Communauté (§ 3c I UStG).

La disposition s’applique si l’acheteur est (§ 3c II UStG) :

–          un particulier,

–          un entrepreneur qui n’acquiert pas le bien pour son entreprise, c’est-à-dire qui agit à titre privé,

–          un entrepreneur n’exécutant que des opérations exonérées qui n’ouvrent pas droit à la déduction de la T.V.A. en amont,

–          un petit entrepreneur qui est exonéré de l’impôt en raison de la taille réduite de son activité,

–          un agriculteur qui applique le régime de l’imposition forfaitaire,

–          une personne morale qui n’a pas la qualité d’entrepreneur ou qui n’achète pas le bien pour les besoins de son entreprise.

En ce qui concerne les quatre dernières catégories d’acheteurs, ils sont assimilés aux particuliers du moment que leurs achats dans un autre Etat membre sont peu importants. Par contre, leurs achats dans un autre Etat membre deviennent imposables en tant qu’acquisitions intracommunautaires lorsqu’ils dépassent un seuil d’acquisition (« Erwerbsschwelle ») fixé par la loi. Ils peuvent d’autre part opter, en dessous du seuil, pour l’imposition de ces achats au titre d’acquisitions communautaires. Dans ces hypothèses, le régime de la vente à distance intracommunautaire est sans objet.

Le seuil d’acquisition diverge entre Etats membres, sachant que l’Union européenne prévoit un plafond de 35 000 euros. En Allemagne, le seuil d’acquisition s’élève à 12 500 euros (§ 1a III UStG).

Outre les conditions concernant l’acheteur, l’application du régime suppose encore au niveau du fournisseur la réalisation d’un chiffre d’affaires minimal dans le pays de destination des marchandises. Sinon, ses ventes restent imposables dans le pays de sa situation, pour des raisons de simplification administrative.

Le régime s’applique lorsqu’un seuil de livraison (« Lieferschwelle ») est atteint en cours d’année ou a été dépassé l’année précédente. Le seuil est calculé individuellement par Etat membre de destination des marchandises.

L’Allemagne fixe le seuil de livraison, pour les livraisons qui s’achèvent sur son territoire, à 100 000 euros. La 6ème directive prévoit ce montant, mais permet aux Etats membres d’abaisser le seuil à 35 000 euros.

Les fournisseurs qui ne dépassent pas le seuil de livraison peuvent opter pour l’application du régime de la vente à distance.

Le régime des ventes à distance ne s’applique pas aux livraisons de véhicules neufs, qui impliquent nécessairement une acquisition intracommunautaire imposable.

Il s’applique par contre de façon plus stricte aux marchandises soumises aux droits de consommation (carburants, alcools, tabacs), puisque le fournisseur ne bénéficie pas du seuil d’application déterminé par rapport aux ventes.

SECTION III – LES PRESTATIONS DE SERVICES

Paragraphe 1 – La notion de prestation de services

La réglementation allemande qualifie les activités de services par « autres prestations » (« sonstige Leistungen »), définies négativement comme étant des prestations qui ne constituent pas des livraisons (§ 3 IX UStG).

Une autre prestation consiste normalement dans l’exercice d’une activité, mais elle peut également consister à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation. Plus particulièrement, l’exploitation de droits et de créations intellectuelles est considérée comme « autre prestation ».

Nous utilisons le terme de prestation, par opposition à livraison.

Paragraphe 2 – Le lieu de la prestation de services

Les règles de détermination du lieu d’exécution d’une prestation de services résultent du § 3a UStG. Il a fait l’objet de modifications importantes introduites par la loi fiscale 2009 qui transpose avec effet au 1er janvier 2010 la directive 2008/8/CE modifiant la directive TVA en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

Jusqu’au 31 décembre 2009, le principe de base veut que le lieu d’exécution d’une prestation soit fixé par rapport au lieu où se trouve le siège de l’activité du prestataire ou un établissement stable à partir duquel il effectue la prestation, indépendamment de la qualité du preneur.

A partir du 1^er janvier 2010, l’application de ce principe de base est réduite aux services rendus par des assujettis à des non-assujettis, tandis que le lieu d’imposition des services rendus par des assujettis à d’autres assujettis est normalement fixé au lieu du siège ou d’un établissement du preneur.

Il existe ensuite des dérogations à ces principes, qui ont pour objectif de déplacer le lieu de la prestation à l’endroit où le service est utilisé. Dès lors, le lieu d’établissement du prestataire et, à partir du 1^er janvier 2010, le lieu d’établissement du preneur sont retenus à défaut d’application d’une disposition particulière.

I – LES PRINCIPES GENERAUX

Jusqu’au 31 décembre 2009, sauf règles dérogatoires, le lieu d’une prestation de services est l’endroit à partir duquel l’entrepreneur exploite son entreprise. Lorsque le service est fourni par un établissement stable, la localisation de l’établissement stable détermine le lieu de la prestation (§ 3a I UStG).

Une entreprise est exploitée à l’endroit où l’entrepreneur offre ses services, prend les commandes et reçoit les paiements.

En ce qui concerne les entrepreneurs personnes physiques, exploitant en nom propre une entreprise, leur domicile ou lieu de séjour habituel peut être pris en considération en cas de doute sur l’endroit de l’exercice de l’activité économique.

Quant aux personnes morales, on se réfère au lieu du siège social, du principal établissement ou d’un siège d’exploitation particulier, selon les circonstances.

Le principe du lieu d’établissement du prestataire demeure d’application après le 1^er janvier 2010, mais il est complété par un autre principe général qui veut que le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique ou, selon le cas, l’endroit où l’assujetti dispose d’un établissement auquel les prestations de services sont rendues (§ 3a II UStG).

A compter du 1^er janvier 2010, on distingue donc :

–          les prestations de services fournies à un assujetti (Business to Business / B to B),

–          les services fournis à un non-assujetti (Business to Consumer / B to C).

Par extension, le principe d’imposition au lieu de preneur s’applique également lors de la fourniture de services à des personnes morales non-assujetties qui sont identifiées à la T.V.A. (§ 3a II phrase 3 UStG).

La consommation propre de services de l’entreprise, c’est-à-dire l’utilisation à titre privé d’un bien de l’entreprise et la réalisation d’une prestation de services en faveur du domaine privé, mais à charge de l’exploitation, est imposable au lieu d’établissement de l’entrepreneur (§ 3f UStG).

II – LES REGLES DEROGATOIRES

Dans la mesure où les Etats membres de l’Union européenne exigent que l’imposition se fasse prioritairement au lieu d’utilisation des services, les dérogations revêtent une importance capitale.

A – Les prestations rattachées à un immeuble

Le lieu d’exécution des prestations se rattachant à un immeuble est fixé à l’endroit où se situe l’immeuble (nouveau § 3a III n^o 1 UStG, auparavant § 3a II n^o 1 UStG).

Les prestations doivent avoir un lien étroit avec le terrain ou le bâtiment. Un tel lien est établi lorsque les prestations se réfèrent, au vu des circonstances matérielles, à la construction, l’entretien ou l’exploitation d’un immeuble donné.

Sont notamment visées (§ 3a II no 1 phrase 2 UStG) :

–          les prestations consistant dans la location d’immeubles,

–          les prestations en relation avec l’acquisition ou la vente d’immeubles,

–          les prestations de préparation de travaux immobiliers, dont les services des bureaux d’études et des architectes.

La location d’immeubles est exonérée par le § 4 n^o 12 UStG, sauf hébergement passager de personnes, location de places de parking et location temporaire de place de camping. Un assujetti peut renoncer à l’exonération (voir n^o 55).

B – Les locations de moyens de transport

Le lieu des prestations de location de courte durée d’un moyen de transport est l’endroit où le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur (§ 3a III n^o 2 UStG).

On entend par « courte durée » l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas 30 jours et, dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas 90 jours.

Les principes généraux d’imposition s’appliquent en cas de locations de moyens de transport de longue durée.

Par dérogation, en ce qui concerne les locations de longue durée prestées par un entrepreneur établi à l’extérieur de la Communauté, les prestations de location sont soumises à la TVA allemande lorsque l’utilisation ou la mise en valeur intervient en Allemagne (§ 3a VI UStG).

C – Les prestations imposables au lieu d’intervention du prestataire

a) Les activités culturelles, artistiques, etc.

Le lieu d’imposition des prestations culturelles, artistiques, scientifiques, sportives, d’enseignement et de divertissement, ainsi que les prestations accessoires qui sont indispensables à l’exercice de la prestation principale, dont l’activité des organisateurs, est réputé se situer à l’endroit où la prestation est exécutée pour la totalité ou la partie essentielle (nouveau § 3a III n^o 3a UStG, auparavant § 3a II n^o 3a UStG).

b) Les services de restaurant et de restauration

Le lieu des prestations de services de restaurant et de restauration est le lieu où les prestations sont matériellement exécutées, à l’exception de celles qui sont exécutées matériellement à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté (nouveau § 3a III n^o 3b UStG).

Le lieu des prestations de services de restaurant ou de restauration qui sont matériellement exécutées à bord de navires, d’aéronefs ou de trains au cours de la partie d’un transport de passagers effectuée à l’intérieur de la Communauté est, dans tous les cas, le lieu de départ du transport de passagers (§ 3e UStG).

Les livraisons de biens à bord d’un moyen de transport font l’objet d’une disposition analogue (voir n^o 16).

c) Les travaux et expertises portant sur des biens meubles

Jusqu’au 31 décembre 2009, les travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels sont imposables à l’endroit où les travaux et expertises sont matériellement réalisés, indépendamment de la qualité du preneur (ancien § 3a II n^o 3c UStG).

Par dérogation, dans l’hypothèse où le preneur utilise pour l’opération un numéro d’identification à la T.V.A. attribué par un Etat membre autre que celui sur le territoire duquel les travaux et expertises sont exécutés, l’opération est considérée comme exécutée dans l’Etat ayant attribué le numéro, sauf si le bien meuble reste après la réalisation des prestations dans l’Etat de l’exécution des travaux.

A partir de 2010, il est uniquement dérogé aux principes généraux lorsque des prestations de services consistant en des expertises ou travaux portant sur des biens meubles corporels sont fournies à une personne non-assujettie. Le lieu d’imposition est alors l’endroit où les prestations sont matériellement exécutées (nouveau § 3a III n^o 3c UStG).

D – Les prestations des intermédiaires

Jusqu’en 2009, le lieu d’une prestation d’un intermédiaire, agissant au nom et pour le compte d’autrui, se situe à l’endroit où la transaction faisant l’objet de la négociation est exécutée, indépendamment de la qualité du preneur. Par dérogation, l’imposition a lieu dans l’Etat membre sous le numéro d’immatriculation duquel un preneur assujetti a demandé l’intervention de l’intermédiaire (ancien § 3a II n^o 4 UStG).

A partir de 2010, le principe général est applicable lorsque le preneur est un assujetti. Par contre, le lieu des prestations de services fournies à une personne non-assujettie par un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d’autrui est le lieu où l’opération principale est effectuée (§ 3a III n^o 4 UStG).

E – Les prestations imposables au lieu d’établissement du preneur

Suite à la réforme du « paquet T.V.A. », établissant le principe de l’imposition au lieu du preneur dans les opérations entre assujettis, le champ d’application de la dérogation qui déplace le lieu d’imposition vers le bénéficiaire des services se trouve réduit aux prestations de services fournies à des personnes non-assujetties établies en dehors de la Communauté. Jusqu’au 31 décembre, la dérogation inclut également des opérations entre assujettis.

a) Le régime applicable jusqu’au 31 décembre 2009

Lorsque le preneur de services est un entrepreneur, le lieu d’exécution des prestations de services énumérées ci-après se situe à l’endroit où le preneur exploite son entreprise. Lorsque le service est fourni à un établissement stable de l’entrepreneur, le lieu de l’exploitation de l’établissement stable est déterminant. En cas de prestations de services en faveur de personnes qui n’ont pas la qualité d’entrepreneur, domiciliées dans un pays tiers, le lieu de la prestation se situe à l’endroit du domicile du preneur non assujetti (ancien § 3a III UStG).

Sont visées, les prestations dites immatérielles suivantes (ancien § 3a IV UStG) :

1. la concession, la cession et l’exploitation de brevets, de droits d’auteur, de marques, etc.,
2. les prestations de publicité,
3. les activités des conseils juridiques, économiques, techniques, dont les services des avocats, experts-comptables, ingénieurs, traducteurs et interprètes et des membres d’un conseil de surveillance d’une société de capitaux,
4. le traitement de données,
5. la mise à disposition d’informations, y compris procédés industriels et savoir-faire,
6. les opérations bancaires et financières,
7. la mise à disposition de main d’œuvre,
8. la renonciation à un droit visé au n^o 1,
9. la renonciation à l’exercice d’une activité commerciale ou professionnelle,
10. les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui, lorsqu’ils interviennent dans la fourniture de prestations immatérielles,
11. la location de biens meubles corporels, à l’exception des moyens de transport,
12. les services de télécommunication,
13. les services de radiodiffusion et de télévision,
14. les services fournis par voie électronique,
15. la fourniture d’accès aux réseaux de distribution de gaz naturel et d’électricité, les services de transport par ces réseaux et les services s’y rattachant directement.

La disposition fixe le lieu de la prestation à l’endroit où le preneur assujetti a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie, également dans le cas où la prestation de services est faite en faveur d’un preneur assujetti établi en dehors de la Communauté européenne.

Lorsque le preneur des prestations immatérielles est une personne non assujettie (p.ex. un particulier), la règle générale du lieu d’établissement du prestataire reste déterminante, sauf si le preneur non assujetti est domicilié dans un pays tiers à la Communauté européenne, dans quel cas le lieu de la prestation immatérielle est fixé à l’endroit où le preneur non assujetti a son domicile ou sa résidence habituelle. La prestation est dès lors hors du champ d’application territorial de la taxe.

Une règle complémentaire est prévue par une disposition d’exécution de la loi qui, indépendamment de la qualité du preneur, situe le lieu de certaines prestations à l’intérieur du pays, lorsque l’utilisation ou l’exploitation effective s’effectue en Allemagne, dans l’hypothèse où le service est fourni par un entrepreneur établi en dehors de la Communauté européenne (ancien § 1 UStDV abrogé).

Sont visés :

–          les services sous 1 à 11 fournis à des collectivités de droit public non assujetties,

–          les services sous 12 et 13,

–          la location de moyens de transport.

Sans cette disposition d’exécution, applicable avant la réforme, les prestations de services susmentionnées auraient été localisées au lieu d’établissement du prestataire conformément au § 3a I UStG et donc hors champ d’application territorial de la taxe.

La disposition en question vaut en particulier pour les voitures de location jusqu’au 31 décembre 2009. La règle générale dit que le lieu d’établissement de la société de location détermine le lieu d’exécution de la prestation de location. Cependant, par application de la règle dérogatoire ci-dessus, dans le cas par exemple d’un entrepreneur allemand qui loue auprès d’une société de location suisse une voiture qu’il utilise en Allemagne, le lieu d’exécution de la prestation se trouve en Allemagne.

Le § 1 UStDV abrogé vise également l’imposition des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision avant la réforme de 2010.

Les services par voie électronique font l’objet de dispositions que nous examinons au paragraphe 3 ci-après.

b) Le régime applicable à partir du 1^er janvier 2010

La liste des prestations dites immatérielles couvre les mêmes prestations qu’antérieurement, à l’exception des prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui (nouveau § 3a IV phrase 2 UStG).

Vu les nouveaux principes généraux d’imposition, son objet est dorénavant réduit à énumérer les prestations de services qui, fournies à une personne non assujettie domiciliée hors de la Communauté européenne, sont imposées à l’endroit où cette personne a son domicile ou sa résidence habituelle (nouveau § 3a IV phrase 1 UStG).

Dès lors, lorsque le client n’est pas établi dans la Communauté, la T.V.A. européenne n’est pas applicable. A contrario, lorsque le client est établi dans la Communauté, le principe général est applicable : imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie.

Des dispositions particulières sont applicables aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision (voir section F. ci-après), ainsi qu’aux services fournis par voie électronique (voir paragraphe 3).

Pour éliminer des distorsions de concurrence, les services de télécommunication ont été insérés dans la liste ci-dessus à la suite de la directive 1999/59/CE. Les services de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique relèvent du § 3a UStG depuis la directive 2002/38/CE.

L’élimination des distorsions reste toutefois actuellement imparfaite. Le lieu de la prestation de ces services à des non-assujettis est déplacé vers le lieu d’utilisation lorsque le prestataire est établi en dehors de la Communauté européenne. Lorsque les services sont offerts par un prestataire européen, le lieu du service se situe à l’endroit de l’établissement du prestataire.

La taxation des services de télécommunication, des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique doit donc continuer d’évoluer. Logiquement, la directive du Conseil 2008/8/CE du 12 février 2008 fixe, à partir du 1^er janvier 2015, le lieu de telles prestations à une personne non assujettie au lieu où cette personne a son domicile ou sa résidence habituelle.

F – Les dispositions particulières applicables aux services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision

Le principe d’imposition à l’endroit du preneur s’applique au cas où les prestations sont fournies à un assujetti.

En ce qui concerne les non-assujettis, les services sont soumis à la TVA allemande lorsque l’utilisation et l’exploitation effectives de services fournis par un assujetti, établi en dehors de la Communauté, sont situées en Allemagne.

D’où les principes d’imposition qui suivent :

–          le prestataire et le client sont établis dans la Communauté : imposition à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou dispose d’un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie,

–          le prestataire est établi dans un pays tiers mais le client est domicilié ou réside habituellement dans la Communauté : imposition au lieu de l’utilisation et de l’exploitation effectives des services qui correspond par définition au lieu du domicile du preneur,

–          le client se situe en dehors de la Communauté : opération hors champ d’application.

A partir du 1^er janvier 2015, le lieu de taxation des services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision sera dans tous les cas l’endroit où le client non assujetti a son adresse permanente ou réside habituellement (article 5 directive 2008/8/CE).

G – Les prestations de transport

a) Le régime applicable jusqu’au 31 décembre 2009

En matière de prestations de transport, autres que la location de moyens de transport, le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l’endroit où s’effectue le transport. En cas de transport international, ce lieu n’est réputé se situer à l’intérieur du pays que pour la partie du transport qui y est effectivement réalisée (ancien § 3b I UStG).

Les activités accessoires au transport, telles que le chargement, le déchargement et la manutention, sont réputées se situer au lieu où ces prestations sont matériellement exécutées pour la totalité ou la partie essentielle (ancien § 3b II UStG).

Une règle dérogatoire est prévue pour les transports intracommunautaires de biens (ancien § 3b III UStG).

Par transport intracommunautaire de biens, il faut entendre tout transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents. Par extension, un transport national de biens directement lié à un transport intracommunautaire est assimilé au transport intracommunautaire.

On distingue deux cas.

Si le preneur n’est pas identifié à la T.V.A., le lieu de départ du transport détermine le lieu d’exécution de la prestation. Les activités accessoires aux transports intracommunautaires de biens sont réputées se situer au lieu où ces prestations sont matériellement exécutées.

Par contre, si le preneur est identifié à la T.V.A. dans un autre Etat membre que celui du départ, le lieu de la prestation de services de transport intracommunautaire est réputé se situer sur le territoire de l’Etat membre ayant attribué le numéro d’identification.

De même, les activités accessoires à des transports intracommunautaires de biens, effectuées pour un preneur identifié à la T.V.A. dans un Etat membre autre que celui de l’exécution matérielle, sont réputées se situer sur le territoire de l’Etat membre qui a émis le numéro d’identification.

Toujours avant la réforme, les activités des intermédiaires s’appuient sur ces règles. Le lieu de la prestation de l’intermédiaire est situé au départ du transport ou, s’il intervient dans des prestations accessoires, au lieu d’exécution matérielle de la prestation accessoire. Alternativement, le lieu de la prestation se situe dans le pays dont le numéro d’immatriculation à la T.V.A. est utilisé par le preneur.

b) Le régime applicable à partir du 1^er janvier 2010

– Les transports de passagers

Qu’elles soient fournies à un assujetti ou à une personne non assujettie, le lieu des prestations de transport de passagers est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (nouveau § 3b I phrase 1 UStG).

La taxe sur la valeur ajoutée est donc due dans les différents pays concernés en fonction de la distance parcourue.

– Les transports de biens

Il convient de faire une distinction entre les transports de biens qui sont intracommunautaires et ceux qui ne remplissent pas ce critère, étant précisé que les dérogations ci-dessous s’appliquent aux prestations à des non-assujettis. Les prestations de transport de biens à des assujettis sont imposables d’après la règle générale au lieu d’établissement du preneur.

En ce qui concerne les transports de biens qui ne sont pas intracommunautaires, dans le cas de prestations de transport de biens effectuées pour des personnes non assujetties, le lieu de la prestation est l’endroit où s’effectue le transport en fonction des distances parcourues (nouveau § 3b I UStG).

Comme pour les transports de personnes, la taxe sur la valeur ajoutée est due dans chaque pays concerné d’après les distances parcourues.

Un transport non intracommunautaire se définit par opposition au « transport intracommunautaire » où le lieu de départ et le lieu d’arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents. Dès lors, un transport non intracommunautaire est un transport de biens qui se situe exclusivement sur le sol allemand ou dont le lieu de départ ou le lieu d’arrivée est situé sur le territoire d’un Etat qui n’est pas membre de l’Union européenne.

Quant aux transports intracommunautaires de biens effectués pour des non-assujettis, également par dérogation au principe général de l’imposition au lieu du prestataire, le lieu de la prestation est celui du départ du transport (nouveau § 3b III UStG).

Finalement, le lieu d’imposition des activités accessoires au transport de biens, telles que le chargement, le déchargement, la manutention et les activités similaires, lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie, est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées (nouveau § 3b II UStG).

Paragraphe 3 – Les règles d’imposition du commerce électronique

Le développement du commerce électronique a rapidement posé le problème du traitement fiscal des transactions effectuées sur Internet. Il fallait éviter qu’elles n’échappent à l’emprise des impôts indirects et assurer la neutralité de la taxation, tant par rapport au commerce traditionnel que par rapport aux prestataires établis en dehors de l’Union européenne.

Au niveau international, la création d’un environnement stable et transparent pour le développement du commerce électronique a fait l’objet d’une première réunion internationale à Turku, en Finlande, en novembre 1997. Les discussions ont été poursuivies dans le cadre de l’OCDE à Ottawa en octobre 1998.

Le rapport sur les conditions cadres pour l’imposition du commerce électronique, présenté lors de la conférence d’Ottawa, énonce les principes fiscaux devant s’appliquer au commerce électronique.

Au niveau européen, la communication « Commerce électronique et fiscalité indirecte » de la Commission (COM/98/374) est venue consacrer deux principes fondamentaux qui n’ont plus été remis en cause depuis lors. Le premier est de considérer tous les produits délivrés par voie électronique comme des services et le second d’imposer dans l’Union européenne les services qui sont utilisés dans l’Union.

L’idée de taxer les octets composant le flux de données électroniques a été abandonnée, notamment parce qu’une telle taxe spéciale ne tient pas compte de la valeur des échanges. En effet, la taxe aurait été levée par unité d’octet, sans considération de la valeur du service électronique, règle jugée incompatible avec les principes d’une politique fiscale saine.

Avant de décrire les règles fixées par la directive 2002/38/CE du 7 mai 2002 issue de ces discussions, telle qu’elles ont été transposées en Allemagne, nous décrirons brièvement la situation antérieure afin de mieux situer la problématique. Cette directive introduit des règles en principe temporaires, prorogés par la suite et finalement complétés et rendus définitifs par la directive 2008/8/CE.

I – LES REGLES ANTERIEURES A LA DIRECTIVE COMMERCE ELECTRONIQUE

Une distinction est faite entre le commerce électronique direct et le commerce électronique indirect.

Le commerce électronique direct correspond à l’échange de « biens virtuels » par l’intermédiaire des réseaux informatiques (p.ex. téléchargement d’un logiciel).

Dans une opération de commerce électronique indirect, seule la commande est faite par Internet. Le bien est ensuite livré physiquement.

Bien que le commerce électronique indirect utilise les moyens de communication informatiques, la livraison s’opère de manière classique et ne pose aucun problème particulier. L’opération s’analyse comme une vente de marchandises par correspondance et l’imposition au lieu de la consommation est assurée.

En ce qui concerne les opérations intracommunautaires, les livraisons au profit de personnes non assujetties suivent le régime des ventes à distance. Le bien est taxé dans l’Etat membre de l’acquéreur, à moins que le seuil d’expédition du fournisseur ne soit pas dépassé. Dans ce cas, le bien est taxé dans l’Etat membre du vendeur.

Quant aux biens expédiés à partir d’un Etat tiers, la taxe sur la valeur ajoutée est prélevée lors de l’importation.

Le traitement fiscal du commerce électronique direct pose par contre un problème de distorsion de concurrence lorsque le prestataire est établi à l’étranger.

A défaut d’existence d’un bien physique, une opération portant sur un « bien virtuel » est qualifiée de prestation de services. Le commerce électronique ne faisant pas l’objet de disposition spécifique, cette prestation de services est considérée comme mise à disposition d’informations, d’après le catalogue des prestations de services du § 3a IV UStG.

Il résulte de la règle de détermination correspondante du lieu de la prestation (§ 3a III UStG) que le service est soumis à imposition sur le territoire allemand lorsqu’il est fourni à un entrepreneur allemand. Pour des prestations à des non assujettis, le lieu d’établissement du prestataire est déterminant, d’après la règle générale du § 3a I UStG.

Ainsi, à titre d’exemple, la fourniture par une société américaine à un particulier allemand d’un logiciel, par l’intermédiaire d’Internet, n’est pas soumise à la T.V.A.

D’où les dispositions introduites par la directive 2002/38/CE modifiant la sixième directive, notamment en ce qui concerne les services fournis par voie électronique.

II – LA DIRECTIVE T.V.A. SUR LE COMMERCE ELECTRONIQUE

La directive 2002/38/CE précise la notion de service fourni par voie électronique et complète les règles de détermination du lieu des prestations de services. Sa transposition en droit allemand en 2003 modifie par conséquent le § 3a UStG.

A – La notion de service fourni par voie électronique

Les services fournis par voie électronique sont définis par la directive à titre indicatif comme étant :

–             la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d’équipement,

–             la fourniture de logiciels et mise à jour de ceux-ci,

–             la fourniture d’images, de textes et d’informations, et la mise à disposition de bases de données,

–             la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d’argent, et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement,

–             la fourniture de services d’enseignement à distance.

La directive précise qu’une communication par courrier électronique, entre un fournisseur de services et son client, n’implique pas nécessairement la fourniture d’un service électronique au sens de la directive.

La liste présentée par la directive n’étant pas exhaustive, le Comité européen T.V.A., et ensuite le Ministre des Finances allemand, sont intervenus pour établir des lignes directrices desquelles il ressort que le service fourni par voie électronique est celui qui est délivré par Internet ou par un réseau électronique et qui est profondément dépendant de la technologie d’information pour sa fourniture. Le service doit être essentiellement automatisé, impliquant un minimum d’intervention humaine et ne doit avoir aucune viabilité en l’absence de la technologie d’information.

B – La détermination du lieu de la prestation du service

Les services fournis par voie électronique sont taxés :

–             lorsqu’ils sont rendus à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté, mais en dehors du pays du prestataire, à l’endroit où le preneur est domicilié ou a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue,

–             lorsqu’ils sont rendus par un entrepreneur établi dans un Etat tiers à une personne non assujettie européenne, au lieu du domicile ou de la résidence habituelle de la personne non assujettie.

En ce qui concerne le premier tiret, il s’agit du principe d’imposition applicable aux prestations immatérielles (voir n° 20). La directive a simplement complété le catalogue par les services fournis par voie électronique.

La règle mentionnée au second tiret a été nouvellement introduite et fait l’objet du § 3a IIIa UStG.

Les entreprises européennes et celles établies dans des pays tiers sont désormais sur un pied d’égalité.

Une entreprise d’un pays tiers, qui fournit un service électronique à un consommateur européen non assujetti, doit soumettre l’opération à la T.V.A. au taux de l’Etat de résidence de son client.

Quant aux entreprises européennes, elles ne sont pas soumises à la T.V.A. sur les services sous forme électronique qu’elles commercialisent dans un pays tiers.

Ce nouveau régime ne modifie en rien la commercialisation de services électroniques par un professionnel établi dans un Etat membre à un consommateur non assujetti également établi dans l’Union européenne. L’opération est imposée au lieu d’établissement du professionnel.

De même, la situation demeure inchangée pour un prestataire établi en dehors de l’Union européenne qui vend un service électronique à un entrepreneur européen. Ce dernier est débiteur de la T.V.A. frappant le service « importé », laquelle se confond avec une T.V.A. en amont sur la même opération (autoliquidation).

Cependant, le principe de la taxation du commerce en ligne au lieu de la consommation n’est toujours pas appliqué strictement.

Par exemple, une prestation fournie par une entreprise allemande à un assujetti suédois est imposée au lieu où le client est établi. La T.V.A. suédoise est due et doit être acquittée par l’entreprise suédoise.

Par contre, si la prestation est fournie par l’entreprise allemande à un suédois non assujetti, elle est imposable au lieu d’établissement du prestataire de services. La T.V.A. allemande est due par le fournisseur en Allemagne.

C – Autres dispositions

Nous avons vu ci-dessus que les opérateurs hors Union européenne doivent soumettre leurs transactions électroniques réalisées dans l’Union européenne à la T.V.A. communautaire. Ils doivent par conséquent s’identifier à la T.V.A. en Europe. Afin de leur éviter des charges administratives trop importantes, ils ne sont pas obligés de s’immatriculer dans chacun des Etats membres dans lesquels ils effectuent des opérations. Une immatriculation unique est suffisante.

Les règles régissant cette identification de l’entrepreneur établi hors de l’Union européenne dans un seul Etat membre, ainsi que les modalités de déclaration de la taxe collectée, ont été introduites dans la sixième directive (77/388/CEE) et transposées en droit allemand au § 18 IVc et d UStG. Suite à la refonte de la législation européenne en matière de T.V.A., ces règles font l’objet des articles 357 et suivants de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (régime particulier applicable aux assujettis non établis qui fournissent par voie électronique des services à des personnes non assujetties).

En substance, l’opérateur s’identifie dans un Etat membre et y dépose trimestriellement une déclaration de T.V.A. Celle-ci doit indiquer, pour chaque Etat membre de consommation, la valeur totale des services fournis, le taux d’imposition applicable et le montant de la taxe due. La déclaration doit être déposée par voie électronique.

Quant à la T.V.A. en amont facturée à l’opérateur, elle n’est pas déductible au niveau de la déclaration unique, laquelle couvre exclusivement la taxe en aval due par lui. Le cas échéant, l’entrepreneur doit introduire, dans chacun des Etats membres concernés par la T.V.A. en amont, une demande de remboursement.

Le règlement du Conseil n^o 1798/2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la T.V.A. prévoit des mesures spécifiques quant à l’identification de ces opérateurs dans un seul Etat membre. Il s’agit d’assurer la redistribution correcte des recettes T.V.A. aux Etats membres dans lesquels les services sont rendus.

III – LA DIRECTIVE DE 2008 RELATIVE AU LIEU DES PRESTATIONS DE SERVICES

La directive du Conseil 2008/8/CE du 12 février 2008, modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services, prévoit des dispositions particulières concernant les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique à des personnes non assujetties

Les dispositions en question s’appliquent à partir du 1^er janvier 2015.

La directive dispose que le lieu de ces prestations de services, lorsqu’elles sont fournies à une personne non assujettie, est le lieu où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

Par conséquent, à partir du 1er janvier 2015, les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et ceux fournis par voie électronique sont imposables d’une manière générale dans l’Etat membre du preneur de la prestation, même lorsque les services sont prestés par des fournisseurs établis dans la Communauté à des clients non assujettis également établis dans la Communauté.

SECTION IV – LES IMPORTATIONS

Par importation, il faut entendre l’entrée d’un bien à l’intérieur du pays en provenance d’un pays tiers à la Communauté européenne, le fait générateur de la T.V.A. intervenant avec la mise en libre pratique du bien au sens de la législation douanière.

Les importations font l’objet d’une étude détaillée à la division V qui traite du régime des opérations avec l’étranger (voir n^os 38 et suivants).

SECTION V – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Paragraphe 1 – La notion d’acquisition intracommunautaire

Par acquisition intracommunautaire à titre onéreux, il faut entendre une opération qui remplies les conditions suivantes (§ 1a I UStG) :

–          un bien parvient, lors d’une livraison, sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne à partir du territoire d’un autre Etat membre,

–          l’acquéreur est (a) un entrepreneur qui destine le bien à son entreprise ou (b) une personne morale non assujettie ou (c) une personne morale qui a la qualité d’entrepreneur mais qui n’acquiert pas le bien pour les besoins de son entreprise,

–          la livraison à l’acquéreur s’effectue à titre onéreux par un entrepreneur dans le cadre de l’entreprise et n’est pas exemptée, dans l’Etat membre compétent pour l’imposition du fournisseur, en vertu d’une disposition spéciale concernant les petites entreprises.

Le mécanisme de l’acquisition intracommunautaire assure l’imposition dans le pays de l’acheteur, lors de l’arrivée des marchandises. L’acquisition intracommunautaire a donc comme corollaire l’exonération de la livraison du bien dans le pays du fournisseur.

L’alinéa 2 du § 1a UStG assimile à une acquisition intracommunautaire à titre onéreux le mouvement transfrontalier de marchandises interne à l’entreprise (p.ex. mouvements entre dépôts).

L’alinéa 3 régit des exceptions. Dans des cas précis, des opérations répondant aux conditions ci-dessus ne sont pas considérées comme acquisitions intracommunautaires en raison de la qualité de l’acquéreur.

La loi prévoit cependant la possibilité pour ces acquéreurs de se soumettre volontairement au régime des acquisitions / livraisons intracommunautaires. A noter également que les dérogations ne s’appliquent pas lorsque l’acquisition porte sur un véhicule neuf ou des marchandises soumises à des droits de consommation (huiles minérales, alcools, tabacs).

Un achat dans un autre Etat membre n’est pas une acquisition intracommunautaire, lorsque :

–          l’acquéreur (a) est exclu du droit à déduction parce qu’il n’effectue que des livraisons exonérées ou (b) bénéficie du régime des petits entrepreneurs ou du régime forfaitaire de l’agriculture ou (c) est une personne morale non assujettie ou qui n’acquiert pas le bien pour les besoins de son entreprise, et

–          l’ensemble de ses achats dans un autre Etat membre ne dépasse pas 12 500 euros par an.

L’exonération est liée au montant des opérations transfrontalières effectuées. Les acquéreurs susmentionnés sont exonérés du mécanisme des livraisons / acquisitions intracommunautaires lorsque l’ensemble de leurs achats dans un autre Etat membre se limitent à 12 500 euros par an. Leurs achats sont alors imposés dans le pays du fournisseur, par dérogation au principe de taxation dans le pays de la consommation.

Le dépassement du plafond au cours d’une année implique, pour l’année qui suit, l’assujettissement au régime des acquisitions intracommunautaires.

Paragraphe 2 – Le lieu d’une acquisition intracommunautaire

L’acquisition intracommunautaire est effectuée dans l’Etat membre où le bien se trouve à la fin du transport ou de l’expédition. Si l’acquéreur utilise un numéro d’identification à la T.V.A. qui lui a été accordé par un Etat membre autre que celui de destination des marchandises, l’acquisition est considérée comme effectuée dans cet autre Etat membre tant que l’acquéreur n’a pas prouvé que l’acquisition a été imposée dans l’Etat où le bien s’est trouvé à la fin du transport ou de l’expédition (§3d UStG).

Paragraphe 3 – Le cas particulier des moyens de transport neufs

Les véhicules neufs font l’objet d’une disposition particulière, étant donné que l’achat de ce type de biens est susceptible d’être facilement influencé par des différences de taux d’imposition entre les Etats membres (§ 1b UStG).

On entend par véhicules neufs :

–          les véhicules terrestres à moteur d’une cylindrée supérieure à 48 cm cube ou d’une puissance supérieure à 7,2 kilowatts qui n’ont pas parcouru plus de 6 000 km ou dont la première mise en service ne remonte pas à plus de 6 mois,

–          les bateaux d’une longueur supérieure à 7,5 mètres qui ont été exploités moins de 100 heures ou dont la première mise en service ne remonte pas à plus de 3 mois,

–          les aéronefs d’un poids au décollage maximal supérieur à 1 550 kg qui ont été exploités 40 heures au plus ou dont la première mise en service ne remonte pas à plus de 3 mois.

Par rapport à la définition générale de l’acquisition intracommunautaire, qui suppose que l’achat se fasse par un entrepreneur dans le cadre de son entreprise, l’achat d’un véhicule neuf est qualifié d’acquisition intracommunautaire lorsqu’il est effectué par une personne non assujettie.

Par conséquent, l’achat est soumis à la T.V.A. du pays de destination et, corrélativement, la vente est exonérée dans le pays du fournisseur.

 

Division III – Fait générateur et exigibilité

Les règles d’application de la taxe sur la valeur ajoutée distinguent le fait générateur de l’impôt (« Steuertatbestand ») et l’exigibilité de l’impôt (« Steuerentstehung »). Par fait générateur, il faut entendre le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires à la naissance de la dette fiscale. L’exigibilité correspond au droit du trésor public à faire valoir l’impôt auprès du débiteur.

Le fait générateur a lieu au moment où l’opération est effectuée, le règlement du prix intervenant généralement ultérieurement. Pour les livraisons, il s’agit du moment où le pouvoir de disposition sur le bien est transféré à l’acquéreur. Une prestation est présumée exécutée avec l’achèvement de la fourniture du service.

Lorsque le bien vendu est transporté, la livraison est considérée réalisée lors du départ du transport.

En cas de changement du taux d’imposition, le § 27 UStG précise que la date du fait générateur détermine le taux applicable.

L’exigibilité fait l’objet du § 13 UStG qui distingue les livraisons de biens et les prestations de services, la consommation propre, les acquisitions intracommunautaires et les importations.

SECTION I – LES LIVRAISONS ET LES PRESTATIONS

L’exigibilité dépend du régime d’imposition applicable. Le régime d’imposition d’après les ventes s’intéresse au chiffre d’affaires réalisé par l’entrepreneur, indépendamment de l’époque du règlement du prix. Il s’agit du régime normal d’imposition (§ 16 UStG). Le régime d’imposition d’après les recettes se fonde sur les encaissements et constitue une mesure de simplification (§ 20 UStG).

Paragraphe 1 – L’imposition d’après les ventes (« Sollversteuerung »)

L’impôt est en principe calculé d’après les rétributions convenues (« vereinbarte Entgelte »). La T.V.A. est due par l’entrepreneur sur toutes les livraisons et prestations qu’il a effectuées, que l’acquéreur les ait payées ou non.

Dans ce cas, l’impôt devient exigible avec l’expiration de la période de déclaration périodique, en principe mensuelle ou trimestrielle, au cours de laquelle la livraison ou la prestation a été réalisée (§ 13 I 1a UStG).

La loi précise que la règle susmentionnée s’applique également aux livraisons et prestations partielles (« Teilleistungen »). Il y a livraison ou prestation partielle lorsque les parties au contrat ont convenu des rémunérations séparées pour les différentes parties d’une prestation ou livraison économiquement divisible en plusieurs tranches.

L’impôt devient alors exigible avec la fin de la période de déclaration pour la partie de l’opération exécutée pendant cette période.

Comme nous le verrons plus loin (voir n° 97), la période de déclaration correspond au mois civil, lorsque la dette fiscale annuelle dépasse 6 136 euros (§ 18 II UStG). Dans les 10 jours qui suivent la fin du mois, l’entrepreneur remet une déclaration qui reprend les opérations du mois écoulé et, parallèlement, paie l’impôt dû pour la période visée.

Par dérogation, lorsque l’entrepreneur reçoit une rémunération avant d’avoir effectué la livraison ou la prestation, c’est-à-dire dans l’hypothèse d’un paiement d’acompte, la taxe devient exigible avec l’expiration de la période de déclaration périodique dans laquelle il a reçu la rémunération (« Mindest-Istversteuerung »).

La loi prévoit plusieurs cas particuliers :

–          En ce qui concerne la taxation de transports de personnes par bus sur des trajets internationaux (« Beförderungseinzelbesteuerung »), l’impôt devient exigible avec l’entrée du véhicule sur le territoire allemand, § 13 I 1c UStG.

–          Pour les prestations de services par voie électronique, dans l’hypothèse où un opérateur d’un pays tiers s’immatricule en Allemagne pour ses opérations réalisées dans l’Union européenne, la taxe devient exigible avec la fin de la période de déclaration trimestrielle, § 13 I 1d UStG (voir n° 21).

–          Lorsque l’entrepreneur a facturé à son client un montant trop élevé de T.V.A., ou a soumis à la taxe une opération en principe exonérée, il est débiteur de cet excédent facturé avec la fin de la période de déclaration au cours de laquelle il a émis la facture, § 13 I 3 UStG.

–          L’entrepreneur qui mentionne sur une facture un montant de T.V.A., nonobstant le fait qu’il n’a pas effectué de livraison ou de prestation ou encore qu’il n’est pas en droit de facturer avec T.V.A., est redevable de cette taxe à partir de l’émission de la facture, §13 I 4 UStG.

Paragraphe 2 – L’imposition d’après les recettes (« Istversteuerung »)

Par dérogation au régime d’imposition d’après les ventes, la loi permet que certains assujettis soient soumis au régime d’imposition d’après les recettes, par référence aux rétributions perçues (« vereinnahmte Entgelte »).

Ces dérogations sont régies par le § 20 UStG. On vise notamment les entrepreneurs qui réalisent un chiffre d’affaires peu élevé, ne dépassant pas 250 000 euros (auparavant 125 000 euros), ainsi que les professions libérales (pour plus de détails voir n°79).

Dans ce cas, la dette fiscale devient exigible avec l’expiration de la période de déclaration périodique au cours de laquelle l’entrepreneur a encaissé le prix (§ 13 I 1b UStG).

SECTION II – LA CONSOMMATION PROPRE

Les prélèvements privés par l’entrepreneur de biens et de services de l’entreprise, pour sa propre consommation ou en faveur des membres de son personnel, sont assimilés à des livraisons ou prestations effectuées à titre onéreux.

L’impôt devient exigible comme suit (§ 13 I 2 UStG) :

–   lors du prélèvement d’un objet appartenant à l’entreprise, avec l’expiration de la période de déclaration dans laquelle le prélèvement a eu lieu,

–   en cas d’utilisation d’un bien de l’entreprise à des fins privées, ou de réalisation d’une prestation par l’entreprise en faveur de l’entrepreneur ou des membres de son personnel, la taxe devient exigible avec la fin de la période de déclaration dans laquelle la prestation a été effectuée.

SECTION III – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

En ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires, la T.V.A. devient exigible à la date de l’établissement de la facture, et au plus tard à la fin du mois qui suit celui au cours duquel l’acquisition est intervenue (§ 13 I 6 UStG).

La référence à la date d’émission de la facture, et non pas à la fin de la période de déclaration périodique comme pour les livraisons et prestations, est sans implications pratiques. L’impôt est déclaré avec la fin de la période de déclaration mensuelle ou trimestrielle.

Concernant les acquisitions intracommunautaires de moyens de transports neufs, la dette devient exigible le jour de l’acquisition (§ 13 I 7 UStG).

L’acquéreur d’un moyen de transport neuf, qui n’est pas entrepreneur, doit remettre une déclaration spéciale dans les dix jours de l’acquisition et régler l’impôt dans le même délai (§18 Va UStG).

SECTION IV – LES IMPORTATIONS

En matière d’importations, la loi sur la T.V.A. renvoie dans son § 21, alinéa 2, en combinaison avec le § 13, alinéa 2, UStG, à la réglementation douanière qui découle du Code des douanes communautaire établi par le Règlement CEE n° 2913/92 du 12 octobre 1992 (« Zollkodex », en abrégé ZK).

En règle générale, la dette douanière, et parallèlement la T.V.A. sur les importations (« Einfuhrumsatzsteuer », en abrégé EUSt), naît avec l’acceptation de la déclaration en douane pour la mise en libre pratique (« Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr »). La mise en libre pratique confère le statut douanier de marchandise communautaire à une marchandise non communautaire.

Tandis que les particuliers doivent en principe payer l’impôt immédiatement, lors du passage en douane, les entreprises disposent d’un délai de 10 jours pour le règlement des droits à partir de la communication du montant des droits.

Elles peuvent par ailleurs obtenir sur demande un report de paiement. La globalisation mensuelle des opérations est généralement appliquée. D’après cette modalité, la dette exigible au titre du mois civil écoulé est à payer au plus tard le seizième jour du mois qui suit ce mois civil (article 226, alinéa b), ZK).

Dans la pratique, les entrepôts douaniers revêtent une grande importance.

D’une part, les entrepôts sont utilisés pour stocker des marchandises non dédouanées sur le territoire de la Communauté. La dette fiscale naît au moment où le bien est retiré de l’entrepôt en vue du dédouanement. D’autre part, les entrepôts permettent de stocker des marchandises dédouanées. La dette fiscale est née, mais l’échéance est ajournée jusqu’à la sortie de l’entrepôt.

 

Division IV – L’évaluation de la matière imposable

La rémunération obtenue par le fournisseur constitue la base imposable des livraisons de biens et des prestations de services. Il en est de même pour les acquisitions intracommunautaires, en incluant le cas échéant les accises dues ou payées par l’acquéreur dans l’assiette imposable.

La consommation propre de l’entrepreneur est évaluée sur base du prix d’achat ou de revient du bien ou de la prestation.

Les importations sont évaluées d’après leur valeur en douane.

SECTION I – LES LIVRAISONS ET LES PRESTATIONS

Paragraphe 1 – Le principe

La base d’évaluation de l’imposition des livraisons de biens et des prestations de services est la rémunération accordée au fournisseur, hors taxe sur la valeur ajoutée (§ 10 I UStG).

Par rémunération, il faut entendre tout ce que l’acheteur ou le preneur verse en vue d’obtenir le bien ou le service. Fait également partie de la rétribution, la somme qu’une tierce personne verse au fournisseur en contrepartie de la livraison ou de la prestation.

Par dérogation, dans le cadre du régime d’imposition à la marge (« Differenzbesteuerung ») la base imposable est constituée par l’excédent du prix de vente sur le prix d’achat (§ 25a UStG).

Ce régime s’applique aux livraisons de biens meubles effectuées par des revendeurs, à l’exclusion des métaux et des pierres précieuses, lorsque le revendeur les achète sur le territoire de la Communauté à une personne non assujettie à la T.V.A. ou à un revendeur également imposé d’après la marge bénéficiaire.

Le mécanisme d’imposition à la marge vise les livraisons de biens d’occasion, dont les véhicules. Il évite une taxation trop forte du prix de vente des biens par le revendeur en lui accordant fictivement la déduction d’une T.V.A. en amont, par rapport à des ventes de biens d’occasion entre particuliers.

Paragraphe 2 – Eléments constitutifs de la rémunération

La rémunération englobe l’ensemble de la contrepartie que l’acquéreur accorde au fournisseur pour obtenir la livraison du bien ou l’exécution de la prestation du service.

Elle doit être liée à la livraison ou à la prestation, c’est-à-dire l’assujettissement de l’opération à la T.V.A. suppose que le montant perçu par le fournisseur constitue effectivement la contrepartie de la livraison ou de la prestation.

Comme nous le verrons plus en détail ci-après, la rémunération imposable comprend les versements de toute nature accordés à l’assujetti qui réalise l’opération par des personnes autres que l’acquéreur du bien ou le preneur du service, mais concourant directement à la réalisation de l’opération.

La base d’imposition comprend les frais accessoires, tels que les frais de téléphone, de commission, de transport, d’emballage et d’assurance, facturés par le fournisseur à l’acheteur ou au preneur, ainsi que les suppléments de prix.

Les pourboires peuvent être considérés comme faisant partie de la rémunération, s’ils sont accordés à l’entrepreneur (p. ex. chauffeur de taxi indépendant).

Par contre, ne font pas partie de la rémunération, les montants que l’entrepreneur perçoit au nom et pour le compte d’un tiers (comptes de passage), ainsi que les paiements qui ne sont pas faits en échange de la livraison du bien ou de la prestation du service, comme par exemple les paiements à titre de dommages et intérêts.

La loi précise que la base d’imposition s’entend hors T.V.A. Elle comprend cependant les autres impôts et taxes grevant éventuellement le bien ou le service.

Paragraphe 3 – Les subventions

La rémunération imposable inclut les versements qu’un tiers effectue pour le compte de l’acquéreur en faveur du fournisseur, en contrepartie de la fourniture d’un bien ou d’un service.

On vise ici les subventions (« Zuschüsse »), mais pas dans l’acception générale du terme qui couvre également des versements volontaires sans contrepartie.

La doctrine qualifie de vraie subvention (« echter Zuschuss ») celle qui est donnée sans contrepartie. Son montant n’entre pas dans la base de calcul de la T.V.A.

Est au contraire imposable, la subvention dite fausse (« unechter Zuschuss »), donnée en tant que contrepartie d’une livraison ou d’une prestation.

Exemples de subventions imposables :

–          Un promoteur construit une galerie marchande avec garage souterrain. Une partie des places de parking est mise à la disposition du public, le promoteur recevant en contrepartie une subvention de la commune (versement complémentaire par le bénéficiaire).

–          Une association construit un bâtiment. Considérant son activité d’utilité publique, la région verse directement à l’entreprise de construction une subvention (versement complémentaire par un tiers).

Paragraphe 4 – Les modifications de prix

Les modifications de prix se répercutent nécessairement sur la base imposable.

L’assujetti se limite à déclarer le prix définitif lorsque les modifications de rémunération interviennent au cours de la même période de déclaration périodique que la fixation du prix initial (« anfängliche Entgeltsänderung »).

Les modifications de prix ultérieures (« nachträgliche Entgeltsänderung ») donnent lieu à une régularisation de la base imposable dans une déclaration mensuelle ou trimestrielle subséquente (§ 17 UStG).

En pratique, il s’agit surtout de diminutions de prix au titre d’escompte pour paiement anticipé ainsi que des rabais et ristournes de prix consentis à l’acheteur.

Paragraphe 5 – Les échanges

La fiscalité allemande distingue l’échange (« Tausch »), les opérations assimilées à l’échange (« tauschähnliche Umsätze ») et le règlement en lieu et place d’un versement en espèces par une prestation en nature (« Zahlungs Statt »).

L’échange proprement dit consiste dans le troc d’un bien contre un autre. Par opérations assimilées, on entend le paiement d’une prestation de services par la livraison d’un bien ou par une autre prestation de services.

Le traitement de la T.V.A. est identique pour les deux types d’opérations. L’opération d’échange est décomposée en deux sous-opérations ou transactions distinctes, chaque livraison/prestation déterminant la valeur de la contrepartie donnée à l’autre intervenant (§ 10 II UStG).

La valeur de chacune des deux transactions est déterminée d’après la valeur vénale ou valeur estimée de réalisation (« gemeiner Wert ») qui correspond en principe au prix de vente qu’on peut obtenir dans des conditions normales de marché.

En cas d’échange avec soulte en espèces, le chiffre d’affaires du fournisseur ou prestataire, au profit duquel est stipulée la soulte, est constitué par la valeur vénale du bien ou service reçu augmentée de la soulte. Inversement, la soulte diminue le chiffre d’affaires du deuxième intervenant.

Le règlement en lieu et place d’un versement en espèces par une prestation en nature présente un cas particulier. Il suppose que le débiteur soit en principe obligé de régler en espèces, mais que le créancier accepte de recevoir comme rémunération de sa prestation initiale une autre prestation. Les principes ci-dessus sont applicables, sachant que la valeur vénale du règlement en nature est à déterminer au moment de ce règlement.

SECTION II – LES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES

Pour l’évaluation des acquisitions intracommunautaires, on applique les mêmes règles que celles relatives aux livraisons de biens et prestations de services, telles qu’elles ont été explicitées ci avant.

A noter cependant que la base d’imposition des acquisitions intracommunautaires inclut, en outre, les accises ou taxes à la consommation (« Verbrauchsteuern ») dues ou payées par l’acquéreur (§ 10 I phrase 4 UStG).

SECTION III – LA CONSOMMATION PROPRE

La consommation propre imposable de l’entrepreneur couvre le transfert de biens de l’entreprise vers la sphère privée, l’utilisation à titre privé de biens de l’entreprise et les prestations de services réalisées par l’entreprise en faveur de l’entrepreneur.

S’il s’agit de prélèvements de biens, l’assiette imposable tient compte du prix d’achat majoré des frais annexes ou, à défaut, du prix de revient, déterminés au moment du prélèvement (§ 10 IV 1 UStG).

Dans le cas de l’utilisation d’un bien de l’entreprise ou d’une prestation de services, la base d’imposition est formée par les coûts engendrés par la consommation propre (§ 10 IV 2 UStG).

Les mêmes règles s’appliquent en principe à la fourniture de biens et de services aux salariés de l’entreprise. Cette mise à disposition de ressources de l’entreprise doit être considérée comme chiffre d’affaires imposable.

Par dérogation, il est cependant admis de se baser, non pas sur le prix d’acquisition, frais compris, ou sur le coût de revient, mais sur les valeurs données par la réglementation relative à la retenue à la source sur les salaires, qui prévoit des montants forfaitaires pour certains avantages en nature (p.ex. mise à disposition d’une voiture, repas offert au salarié dans une cantine d’entreprises, logement gratuit, etc.).

Concernant les frais de représentation, notons pour mémoire que le § 15 UStG prévoit que la T.V.A. en amont y relative n’est pas déductible. Précisément, est exclue du droit à déduction, la T.V.A. sur les dépenses considérées comme non déductibles par la loi de l’impôt sur le revenu.

SECTION IV – LES IMPORTATIONS

Le montant imposable des importations doit être calculé sur la base de la valeur de l’objet importé, conformément aux prescriptions douanières applicables au moment de l’importation (§ 11 I UStG). Cette valeur douanière est déterminée d’après le prix payé ou à payer pour le produit importé.

Si un objet a été exporté en vue d’être perfectionné dans un pays tiers pour le compte de l’exportateur, et ensuite réintroduit par ce dernier, la taxation lors de l’importation est réalisée par référence à la rémunération de la prestation de perfectionnement ou, à défaut de rémunération, par référence à la plus-value apportée au bien perfectionné (§ 11 II UStG).

 

Division V – Le régime des opérations avec l’étranger

Nous avons vu lors de la description des opérations imposables (division II) que le lieu d’une livraison, lorsque le bien est transporté ou expédié, se situe à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ du transport ou de l’expédition. Suivant les règles de territorialité, l’opération est imposable au taux qui s’applique au lieu du départ du transport ou de l’expédition.

Dans la mesure où, d’une part, les taux d’imposition divergent entre Etats membres de la Communauté et, d’autre part, le système de la taxe sur la valeur ajoutée se limite au territoire de la Communauté, des règles spécifiques doivent s’appliquer dans les relations commerciales avec l’étranger.

Pour assurer la neutralité concurrentielle de la taxe, il est nécessaire d’exonérer de la T.V.A. allemande les produits livrés à l’étranger. Inversement, les marchandises en provenance de l’étranger doivent être soumises aux taux d’imposition allemands.

Après avoir rappelé les règles applicables aux opérations entre Etats membres, que nous avons énoncées en détail à la division II, nous traiterons du régime des échanges avec les Etats tiers à la Communauté européenne, objet principal de la division V.

Notons encore qu’en matière de prestation de services le problème d’imposition lié à la territorialité de l’impôt est résolu par le déplacement du lieu de la prestation de certains services vers le preneur, et non par un système d’exonération comme pour les livraisons de biens. Nous renvoyons également à la division II.

SECTION I – LES ECHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES

Jusqu’en 1992, la règlementation ne différenciait pas les échanges de biens à l’intérieur de la Communauté des échanges avec les pays tiers. Les opérations entre Etats membres suivaient les règles relatives aux importations et aux exportations que nous énoncerons dans les sections II et III.

Avec l’avènement du marché intérieur au 1er janvier 1993 et la disparition des frontières sur le territoire de la Communauté, le système de T.V.A. basé sur la taxation des importations et la détaxation des exportations devenaient caduques. Il fallait donc innover tout en assurant, comme par le passé, une imposition dans le pays de destination.

Cette imposition à l’arrivée est assurée depuis 1993 par un régime propre au commerce intracommunautaire inspiré par le régime des importations et exportations.

Dans le cadre des échanges entre Etats membres, l’acquisition intracommunautaire imposable (auparavant importation) devient le complément à la livraison de biens exonérée (auparavant exportation).

Le système mis en place en 1993 se caractérise schématiquement comme suit :

–          les livraisons de biens entre entrepreneurs vers un autre Etat membre sont exonérées, sachant que les assujettis effectuant des opérations entre Etats membres sont tenus de déposer un état récapitulatif de leurs livraisons intracommunautaires ;

–          le principe de détaxation/taxation étant maintenu dans le commerce intracommunautaire, les biens livrés sont imposés à l’arrivée en tant qu’acquisitions intracommunautaires auprès de l’entrepreneur destinataire des marchandises ;

–          les ventes aux particuliers, et à certains assujettis effectuant un nombre limité d’opérations intracommunautaires, sont taxées dans l’Etat membre d’origine des biens, sous réserve de l’application du régime des ventes à distance intracommunautaires.

Initialement, le régime des acquisitions et livraisons intracommunautaires devait durer 3 ans pour expirer au 31 décembre 1996. L’objectif des instances européennes était en effet de parvenir à un régime définitif qui harmonise les niveaux d’imposition et établit la taxation dans l’Etat membre d’origine des biens livrés et des services rendus.

Le régime « transitoire » des acquisitions et livraisons intracommunautaires reste cependant en vigueur faute d’accord entre Etats membres, notamment en raison des difficultés liées à la répartition des recettes entre l’Etat d’origine et l’Etat de destination des marchandises.

Il apparaît finalement comme un compromis acceptable. Il permet de maintenir une certaine autonomie des Etats membres dans le choix des taux de T.V.A., d’assurer la sécurité de leurs recettes budgétaires et d’inciter les administrations fiscales nationales à un recouvrement efficace de l’impôt. En outre, il ne semble pas conduire à un niveau de fraude plus élevé qu’un éventuel « régime définitif ».

Pour être complet, il faut encore noter que les acquisitions intracommunautaires de certains biens sont exonérées. Il s’agit d’éviter un traitement fiscal défavorable des opérations intracommunautaires par rapport aux échanges avec des pays tiers.

Sont visés par cette exonération (§ 4b UStG) :

–          les valeurs mobilières,

–          les organes, sang et lait humains,

–          les navires à la navigation maritime et les biens destinés à l’équipement de ces navires,

–          l’or par les banques centrales, les moyens de paiement légaux, à l’exception des monnaies qui sont négociées en raison de leur teneur en métal ou de leur valeur de collection, et les timbres-valeurs en vigueur à l’intérieur du pays livrés à la valeur faciale,

–          les avions utilisés dans le trafic international et les biens destinés à l’équipement de ces avions,

–          les biens utilisés pour effectuer des transactions exonérées de T.V.A. sans perte du droit à déduction de la taxe en amont, notamment des livraisons intracommunautaires et des exportations,

–          d’une manière générale, les biens dont l’importation est exonérée.

SECTION II – LES EXPORTATIONS

Paragraphe 1 – Le principe de détaxation des exportations

Le § 4, alinéa 1, n° 1 UStG dispose que les exportations, ainsi que les travaux à façon sur des biens destinés à être exportés, sont exonérés (le chiffre 2 exonère les livraisons intracommunautaires).

Il est entendu que la détaxation des exportations ne fait pas obstacle à la déduction de la T.V.A. ayant frappé la fabrication ou la commercialisation du bien en amont.

Pour assurer la neutralité concurrentielle de la T.V.A., il est en effet nécessaire que la livraison à l’exportation d’un bien échappe à la T.V.A., mais encore que toutes les taxes  ayant grevées la valeur ajoutée créée à des stades antérieurs du cycle commercial soient restituées à l’exportateur.

La prise en compte de la T.V.A. déductible s’effectue par le biais des déclarations périodiques et de la déclaration récapitulative annuelle. Un excédent de taxe en amont sur la taxe en aval est remboursé.

Paragraphe 2 – La définition des livraisons à l’exportation

Le § 6 UStG précise la notion d’exportation. Il y a livraison à l’exportation (« Ausfuhrlieferung ») si, lors d’une livraison :

–          le fournisseur transporte ou expédie le bien vers un pays tiers à la Communauté européenne, mais non à destination de zones franches ;

–          l’acquéreur, qui est domicilié à l’étranger, transporte ou expédie le bien hors de la C.E., mais non à destination de zones franches ;

–          le fournisseur ou l’acquéreur transporte le bien à destination d’une zone franche, l’acquéreur étant un entrepreneur qui acquiert le bien pour son entreprise ou un acquéreur étranger qui n’est pas entrepreneur et qui transfère le bien hors de la Communauté européenne.

Une succursale étrangère d’un entrepreneur allemand peut être considérée comme acquéreur étranger au sens de la disposition, à condition que l’établissement étranger ait effectué l’opération en son propre nom.

Outre l’exportation, nous avons vu que la loi exonère également le travail à façon portant sur un bien destiné à l’exportation, notion définie par la § 7 UStG et examinée ci-après.

Paragraphe 3 – Les exportations de services

Les prestations de services « exportées » sont exemptées d’impôt, non pas par le biais de l’exonération d’impôt, mais en vertu de la règle de détermination du lieu d’exécution de la prestation. En effet, il est prévu pour un certain nombre de prestations que le lieu de la prestation de services est fixé à l’endroit où le preneur est établi. Ceci a pour conséquence que la prestation sort du champ d’application territorial de la taxe (voir n^os 19 et suivants).

Cependant, l’application de cette règle se fonde sur le lieu d’établissement du preneur. Dès lors, ne sont pas ainsi exonérées les prestations de services liées à des exportations effectuées pour le compte d’un preneur allemand.

D’où, les exonérations spécifiques prévues par le paragraphe 4 UStG :

–          les prestations de services de transport international de marchandises liées à des exportations ou des importations (§ 4 n° 3) ;

–          les services des intermédiaires en relation avec des exportations, le transport international de marchandises ou de personnes, ou ayant pour objet des opérations réalisées dans des pays tiers (§ 4 n° 5).

Le § 4 n° 1 prévoit l’exonération du travail à façon sur des biens destinés à l’exportation (« Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr »). Les définitions et conditions d’application y relatives sont données par le § 7 UStG.

Le bien doit avoir été importé par le donneur d’ordre en vue de faire l’objet d’un travail à façon ou avoir été acquis par lui sur le territoire de la Communauté dans ce but.

A l’issue des travaux le bien doit être transporté ou expédié vers un pays tiers, soit par l’entrepreneur ayant exécuté les travaux, soit par le donneur d’ordre. Dans ce dernier cas, le donneur d’ordre doit être domicilié à l’étranger pour que le travail à façon puisse être qualifié de travail à façon portant sur un bien destiné à l’exportation et donc bénéficier de l’exonération.

Lorsque le transport s’effectue vers une zone franche, par l’entrepreneur ayant exécuté les travaux, le donneur d’ordre doit être un entrepreneur étranger ou un entrepreneur établi en Allemagne ou dans la zone franche et ayant acquis le bien pour les besoins de son entreprise.

Paragraphe 4 – Les justificatifs exigés

En ce qui concerne les pièces justificatives de l’exportation, des règles détaillées sont prévues par le décret d’application de la loi, § 8 UStDV et suivants.

L’exonération d’une exportation suppose qu’elle soit établie par des pièces justificatives (« Ausfuhrnachweis » : preuve de l’exportation) et correctement enregistrée dans la comptabilité (« Buchnachweis » : preuve comptable). Dans le cas contraire, l’exportateur peut perdre le bénéfice de l’exonération.

Les pièces justificatives et les livres comptables doivent être disponibles en Allemagne et permettre une vérification aisée de l’opération quant à sa réalité.

Les pièces justificatives doivent comporter :

–          le nom et l’adresse de l’exportateur ;

–          la quantité et la nature de l’objet exporté ;

–          le jour et le lieu de l’exportation ;

–          la confirmation de l’exportation par un bureau de douane d’un Etat membre.

Lorsque la marchandise n’est pas transportée par le fournisseur ou l’acquéreur, mais expédiée, l’expédition est à justifier par une pièce de type lettre de voiture, connaissement, etc.

Les livres comptables doivent mentionner :

–          la quantité et la nature de l’objet livré ;

–          le nom et l’adresse de l’acquéreur ;

–          le jour de la livraison ;

–          le prix de vente et le jour de son encaissement ;

–          l’exportation (i.e. renvoi aux pièces justificatives).

Ces règles s’appliquent également lors d’un travail à façon sur des biens destinés à l’exportation. Les livres mentionneront dans ce cas la nature et l’étendue du travail à façon.

En matière de livraisons intracommunautaires, la réglementation est pareillement stricte quant aux pièces justificatives et au contenu des livres de l’entrepreneur.

Il faut retenir en outre que le critère central pour l’exonération d’une vente intracommunautaire est la qualité d’entrepreneur de l’acquéreur. Dès lors, les livres comporteront le numéro d’identification à la T.V.A. de l’acquéreur.

On notera que le § 6a UStG, qui définit la notion de livraison intracommunautaire, prévoit en son alinéa 4 une disposition limitant la responsabilité du fournisseur diligent et de bonne foi. Lorsqu’il exonère la livraison sur base de fausses indications de l’acquéreur, alors que l’acquéreur n’a pas la qualité d’entrepreneur, la vente reste exemptée. La taxe due devra être acquittée par l’acquéreur.

SECTION III – LES IMPORTATIONS

Les importations de biens dans le territoire douanier allemand à partir d’Etats tiers à la Communauté européenne sont soumises à la T.V.A. lors de l’entrée en Allemagne, indépendamment de la qualité de l’importateur. Tant les entrepreneurs que les particuliers sont assujettis à la T.V.A. à l’importation.

Les importations se définissent par référence aux critères douaniers et font l’objet d’un certain nombre d’exonérations.

Paragraphe 1 – La définition des importations

La notion d’importation découle du code des douanes communautaire et correspond à l’introduction d’une marchandise dans le territoire douanier de la Communauté en provenance d’un pays tiers.

La définition du territoire allemand au sens de la loi de l’impôt sur le chiffre d’affaires est donnée par le § 1, alinéa 2, UStG. Il comprend le territoire de la République fédérale d’Allemagne, à l’exclusion des territoires de Büsingen et de l’île de Helgoland, des ports francs, des eaux et des estrans entre la côte et la limite des eaux territoriales, et des navires et avions allemands se trouvant hors de tout territoire douanier.

Quant au terme marchandise, notons qu’il a une portée très large. Il ne comprend non seulement des biens corporels, mais également des biens économiques comme le gaz, l’électricité, la chaleur, etc.

Il est encore important de noter qu’il n’est pas exigé que l’importation soit effectuée à la suite d’une vente, l’introduction pure et simple est suffisante. Par ailleurs, la qualité de la personne qui introduit le bien est sans importance. Il peut s’agir aussi bien d’une personne résidente que non résidente, d’un entrepreneur assujetti ou d’un particulier non assujetti.

Finalement, rappelons qu’en matière de services l’imposition se fait par rapport au lieu de la prestation. Le concept d’importation est inapplicable.

Paragraphe 2 – Les zones franches

Il résulte de la définition du territoire douanier qu’une entrée de marchandises dans une zone franche en provenance d’un Etat tiers n’est pas soumise à la T.V.A. allemande. Par contre, il y a imposition dans l’hypothèse de son introduction subséquente sur le territoire douanier allemand.

Paragraphe 3 – Les exonérations à l’importation

Les exonérations sont prévues par le paragraphe 5 UStG, le décret d’exonération de la T.V.A. à l’importation (EUStBV), les décrets relatifs aux franchises et finalement les dispositions d’exécution exonérant les opérations liées au stationnement des forces alliées en Allemagne prises sur base du paragraphe 26, alinéa 5, UStG.

Il convient de rappeler que la consignation de biens importés dans des entrepôts douaniers ne conduit pas à une exonération d’impôt, mais à un ajournement de la naissance ou de l’exigibilité de la dette.

I – LES EXONERATIONS PREVUES PAR LE PARAGRAPHE 5 UStG

Nous présentons ci-après de façon résumée les exonérations à l’importation prévues par le § 5 UStG. Il s’agit essentiellement de biens également exonérés lorsqu’ils font l’objet d’une livraison à l’intérieur du pays.

L’avant-dernier tiret reprend une exonération d’ordre technique, qui évite à l’importateur de devoir faire valoir la taxe à l’importation comme taxe en amont.

Sont exonérés à l’importation, les biens suivants :

–          les valeurs mobilières,

–          les organes humains, le sang humain et le lait maternel,

–          les navires destinés à la navigation maritime et les biens destinés à l’équipement de ces navires,

–          l’or pour les banques centrales,

–          les moyens de paiement légaux, à l’exception des monnaies qui sont négociées en raison de leur teneur en métal ou de leur valeur de collection,

–          les timbres-valeurs en vigueur à l’intérieur du pays livrés à la valeur faciale,

–          les avions utilisés dans le trafic international et les biens destinés à l’équipement de ces avions,

–          les biens qui sont affectés, immédiatement après l’importation, à une livraison intracommunautaire par le débiteur de la taxe à l’importation. Ce dernier doit prouver le respect des conditions d’existence d’une livraison intracommunautaire subséquente.

–          les biens repris à l’annexe du § 4 n^o 4a UStG lorsque les biens sont placés dans un entrepôt T.V.A. La taxe à l’importation naît lors de la sortie de l’entrepôt.

L’importation est définitivement exonérée lorsque des livraisons subséquentes exonérées interviennent à l’intérieur de l’entrepôt. Dans ce cas, l’assujetti qui effectue la sortie de l’entrepôt devient redevable de la T.V.A. sur la dernière livraison qui précède la sortie de l’entrepôt.

Le § 4 n^o 4a UStG énonce une liste de biens comprenant des aliments, des produits chimiques et des métaux, qui ont la caractéristique commune que leur conditionnement ne permet pas une livraison au commerce de détail. L’exonération vise donc les importations effectuées par les grossistes.

II – LES EXONERATIONS PREVUES PAR L’EUStBV

Le décret d’exonération de la T.V.A. à l’importation (« Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung », en abrégé EUStBV) énumère de nombreuses exonérations dont nous donnons ci-dessous un aperçu.

Une grande partie de ces exonérations sont prévues par la réglementation douanière européenne.

Sont exemptés lors de l’introduction sur le territoire allemand :

–          les objets de déménagement, dots et héritages,

–          les objets de moindre valeur (jusqu’à 22 euros),

–          les biens d’investissement et d’équipement appartenant à des entreprises qui arrêtent leur activité à l’étranger pour développer une activité similaire en Allemagne,

–          les produits agricoles provenant de l’exploitation de surfaces situées à l’étranger mais proches du territoire allemand, lorsque le siège d’exploitation se trouve en Allemagne,

–          les semences, engrais, etc. utilisés sur des champs situés en Allemagne mais appartenant à des exploitations situées à l’étranger,

–          les objets à caractère pédagogique, scientifique ou culturel,

–          les animaux destinés à des laboratoires et les substances biologiques ou chimiques destinés à la recherche,

–          les produits thérapeutiques (sang, plasma sanguin, …),

–          les produits pharmaceutiques dans le cadre de compétitions sportives internationales,

–          les objets destinés à des associations d’aide sociale et aux victimes de catastrophes,

–          les échantillons,

–          les moyens publicitaires,

–          les emballages non réutilisables,

–          les carburants à bord des véhicules à moteur terrestres.

 

Sont exonérés lors d’une introduction temporaire en Allemagne :

–          les moyens de transport,

–          les objets d’usage courant appartenant aux voyageurs,

–          les équipements professionnels,

–          les biens destinés à une exposition,

–          les animaux vivants,

–          les emballages.

 

Sont encore exonérés sur base de dispositions allemandes :

–          les biens appartenant à l’équipement des forces armées,

–          les denrées destinées aux navires, wagons-restaurants et avions,

–          les biens des diplomates et des consuls,

–          les carburants à bord de véhicules sur rails, navires et avions.

Finalement, notons que le décret prévoit l’exonération en conformité avec le code des douanes communautaire des marchandises en retour. On entend par marchandises en retour des marchandises exportées qui sont réintroduites dans un délai de 3 ans en général (p.ex. stocks à l’étranger non vendus).

III – LES FRANCHISES

Le décret relatif aux franchises (« Einreise-Freimengen-Verordnung », en abrégé EF-VO) exonère dans certaines limites les marchandises qui sont importées dans les bagages d’un voyageur en provenance d’un pays tiers à destination d’un Etat membre. On vise essentiellement les biens rapportés de l’étranger par des touristes allemands et destinés à leur propre usage ou consommation.

L’application des franchises suppose que le voyageur porte les biens sur lui, c’est-à-dire qu’il les transporte dans ses bagages.

Sont exemptés :

–          en ce qui concerne le tabac manufacturé, à condition que le voyageur soit âgé d’au moins 17 ans, 200 cigarettes ou 100 cigarillos ou 50 cigares ou 250 grammes de tabac à fumer ou un mélange proportionnel de ces produits ;

–          en ce qui concerne l’alcool et les boissons alcoolisées, à condition que le voyageur soit âgé d’au moins 17 ans, 1 litre de boisson spiritueuse (présentant un degré d’alcool supérieur à 22% vol. ou un alcool non dénaturé à 80% vol. ou plus) ou 2 litres de boissons spiritueuses, apéritifs à base de vin ou d’alcool, tafia, saké ou boissons similaires (présentant un degré d’alcool inférieur ou égal à 22% vol.) ou 2 litres de vins mousseux ou liquoreux ou 2 litres de vin non mousseux ou un mélange proportionnel de ces produits ;

–          en ce qui concerne le café, à condition que le voyageur soit âgé d’au moins 15 ans, 500 grammes de café ou 200 grammes d’extrait, essence ou concentré de café ;

–          les parfums et eaux de toilette, à concurrence de 50 grammes de parfum ou 0,25 litre d’eau de toilette ;

–          les autres marchandises, dans la limite de 175 euros par personne, à l’exclusion de l’or brut et semi-travaillé.

Les produits pharmaceutiques sont exonérés s’ils n’excèdent par les besoins d’une personne pour la durée du voyage.

Les limites s’entendent par personne, sachant que la valeur d’un bien donné ne peut pas être répartie sur plusieurs personnes. En cas de dépassement de la limite, le bien devient imposable pour l’intégralité de sa valeur.

Par ailleurs, des envois postaux peuvent être réalisés en franchise d’impôt, à condition que la valeur des biens expédiés ne dépasse pas 45 euros (« Kleinsendungs-Einfuhrmengen-Verordnung », en abrégé KF-VO).

Il doit s’agir d’un envoi effectué par un particulier à partir d’un Etat tiers à destination d’un autre particulier. Les biens doivent être utilisés ou consommés par le destinataire et ne faire l’objet d’aucun paiement.

Pour les tabacs et alcools, les limites suivantes sont prévues :

–          50 cigarettes ou 25 cigarillos ou 10 cigares ou 50 grammes de tabac ;

–          1 litre de spiritueux (dont la teneur en alcool dépasse 22%) ou 1 litre d’apéritifs à base de vin, tafia ou saké ou alcools similaires (dont la teneur en alcool ne dépasse pas 22%) ou 2 litres de vin non mousseux.

Quant au parfum et au café, les limites pour voyageur sont applicables.

IV – LES EXONERATIONS POUR LES FORCES ALLIEES

Des traités et conventions internationaux prévoient un régime spécial d’exonération d’impôt sur les importations pour les organismes des Alliés occidentaux installés en Allemagne.

Il s’agit notamment de la convention relative au statut des troupes de l’OTAN de 1951, de la convention relative aux conditions d’établissement des quartiers généraux militaires de 1952 et d’une convention d’impôt offshore conclue entre les Etats-Unis d’Amérique et la République fédérale d’Allemagne en 1954.

Suite à ces conventions, les importations effectuées par les forces alliées, ainsi que par leur personnel civil, sont exonérées de la T.V.A., à condition d’être effectuées dans les buts décrits dans les dites conventions.

Si les biens importés sont détournés de leur finalité initiale, la T.V.A. devient exigible. C’est le cas, par exemple, lorsque les forces alliées vendent sur le marché allemand des objets à titre de biens d’occasion.

 

Division VI – Les exonérations

Les exonérations comprennent, d’une part, les opérations liées au commerce international et, d’autre part, les exonérations motivées par des considérations sociales, culturelles et de politique économique.

Nous donnons ci-après la liste des exonérations d’après le paragraphe 4 UStG, qui est complété par les § 4b en ce qui concerne les exonérations d’acquisitions intracommunautaires (voir n^o 38) et le § 5 portant sur les exonérations à l’importation (voir n^o 48).

Nous avons vu que le § 4 n° 1 libère de la T.V.A. les exportations et livraisons intracommunautaires (voir n^o 39). Les exonérations prévues par les chiffres 2 à 7 sont encore en relation avec des activités transfrontalières. Pour ces exonérations, le droit à récupération de la taxe en amont reste intact.

Les autres livraisons et prestations exonérées de la T.V.A. (chiffres 8 à 28) n’ouvrent pas droit à la déduction de « pré-impôts » (voir n° 62). La taxe en amont constitue dès lors un élément du coût de revient.

Sont exonérés :

1.    les exportations, le travail à façon à l’exportation et les livraisons intracommunautaires,

2.    les opérations pour la navigation maritime et l’aviation en trafic international,

3.    les transports internationaux de marchandises liées aux exportations et importations,

4.    les livraisons d’or aux banques centrales,

4a.   les livraisons de certains biens, non conditionnés pour la vente au consommateur final, effectuées dans des entrepôts T.V.A. (« Umsatzsteuerlagerregelung »),

4b.  les livraisons qui précèdent l’importation, lorsque l’acquéreur importe le bien faisant l’objet de la livraison (i.e. livraisons à l’intérieur du pays de marchandises non communautaires),

5.    les prestations effectuées par des intermédiaires qui interviennent dans des opérations énumérées aux chiffres 1 à 4b, 6 et 7, dans des transports internationaux de personnes, ainsi que les activités des intermédiaires relatives à des opérations situées dans des pays tiers,

6.    –  les prestations des Chemins de fer allemands en faveur d’entreprises ferroviaires situées à l’étranger,

– les livraisons de biens temporairement importés en exonération de T.V.A. à des acquéreurs établis dans un pays tiers (p.ex. biens importés pour une exposition et vendus à un entrepreneur non communautaire),

– les prestations de restauration sur des navires de mer en trafic international,

7.    les livraisons et prestations effectuées en faveur de représentations diplomatiques et consulaires ou d’organismes internationaux établis dans un autre Etat membre ou destinées aux forces des autres Etats parties au Traité de l’Atlantique Nord,

8.    les opérations bancaires, telles que l’octroi et la négociation de crédits, la prise en charge et la négociation de garanties, les opérations portant sur les créances, les opérations portant sur des valeurs mobilières, etc., à l’exception du recouvrement de créances et de la garde et de l’administration de valeurs mobilières,

9.    – les opérations soumises à l’impôt sur les mutations immobilières,

– les opérations tombant sous le coup de la loi relative aux paris sportifs et loteries,

10.   les activités d’assurances,

11.   les activités des agents en contrats d’épargne logement et des agents et courtiers d’assurances,

11a. pour la période du 1.1.1993 au 31.12.1995, les opérations réalisées par la « Deutsche Bundespost Telekom » et la « Deutsche Telekom AG »,

11b. les opérations de la « Deutsche Post AG » concernant directement les services postaux,

12.   la location et le bail des biens immeubles,

13.   les opérations effectuées par la collectivité des propriétaires en faveur des copropriétaires au sens de la loi relative à la propriété d’immeubles (« Wohnungseigentumsgesetz »),

14.   les prestations des médecins, dentistes, sages-femmes, etc.,

15.   les opérations des organismes de sécurité sociale,

15a. les prestations des services médicaux des assurances sociales,

16.   les prestations des hôpitaux, centres de soins, maisons de repos, etc.,

17.   – les livraisons d’organes humains, sang humain et lait maternel,

–  le transport de personnes malades ou blessées par des véhicules spécialement aménagés,

18.   les prestations des organismes d’assistance sociale reconnus par les autorités,

18a. les prestations réalisées entre des sections indépendantes d’un parti politique, lorsque les prestations sont effectuées dans le cadre des missions statutaires contre remboursement des frais,

19.   les prestations des aveugles et ateliers d’aveugles n’employant pas plus de deux personnes, à l’exclusion des livraisons d’huiles minérales et eaux-de-vie,

20.   les prestations des théâtres, orchestres, musées, jardins botaniques et zoologiques, bibliothèques, etc.,

21.   les prestations des écoles privées et autres établissements d’enseignement général ou professionnel,

21a. les activités de recherche des universités publiques jusqu’au 31 décembre 2004,

22.   les séminaires et cours sur des thèmes scientifiques et éducatifs organisés par des collectivités publiques, établissements d’enseignement ou organisations professionnelles, lorsque les droits d’inscription servent principalement à couvrir les frais,

23.   l’hébergement et la restauration dans le cadre d’activités éducatives ou d’enseignement,

24.   les prestations des auberges de jeunesse,

25.   les prestations des organismes publics et privés d’aide à la jeunesse,

26.   les activités bénévoles en faveur de collectivités de droit public ou dont la rémunération se limite à compenser les coûts en temps et en argent,

27.   –  la mise à disposition de membres d’organisations religieuses dans le cadre d’activités d’intérêt public,

–  la mise à disposition de main d’œuvre agricole par des entités publiques ou privées pour palier l’absence de l’exploitant pour cause de maladie ou accident,

28.   les livraisons de biens pour lesquels la déduction de la taxe en amont est exclue en raison d’une non déductibilité de dépenses prévue par la loi de l’impôt sur le revenu (i.e. acquisitions liées au train de vie) ou qui ont été utilisés par l’entrepreneur dans le cadre des activités exonérées visées par les chiffres 8 à 27.

L’exonération de l’impôt a pour l’entrepreneur l’inconvénient de la perte du droit à la récupération de la T.V.A. acquittée en amont. Pour cette raison, la loi permet aux assujettis de droit commun, à l’exclusion des assujettis soumis à des régimes spéciaux, de renoncer à l’exonération (§ 9 UStG).

L’assujetti peut uniquement opter pour l’imposition lorsque les livraisons de biens et les prestations de services sont destinées à des entrepreneurs pour les besoins de leur entreprise.

Sont visées :

–          la plupart des opérations bancaires (exonération n° 8),

–          les opérations soumises à l’impôt sur les mutations immobilières (n° 9),

–          les activités de location de biens immeubles (n° 12),

–          les opérations effectuées par une collectivité de propriétaires (n° 13),

–          les prestations des aveugles et ateliers d’aveugles (n° 19).

L’option n’est pas globale, mais est exercée opération par opération.

L’exercice de l’option résulte du traitement appliqué par l’entrepreneur à l’opération, dont l’indication séparée de la T.V.A. sur la facture et la déclaration de l’opération en tant que chiffre d’affaires imposable.

Par dérogation, l’assujettissement à la T.V.A. de mutations immobilières doit faire l’objet d’une renonciation formelle à l’exonération mentionnée dans l’acte de vente et, pour les ventes aux enchères, l’assujettissement doit être annoncé au préalable.

L’option partielle est admise lorsque la nature du chiffre d’affaires le permet, notamment en matière de vente et de location d’immeubles qui sont affectés pour une partie seulement à des activités qui autorisent la déduction de la taxe en amont.

En ce qui concerne l’exonération des importations et des acquisitions intracommunautaires, voir division V.

CHAPITRE II – LE CALCUL DE L’IMPOT

 

Le calcul de la T.V.A. due par le contribuable nécessite trois opérations :

–          la détermination et l’évaluation de la base imposable,

–          l’application du taux d’imposition correspondant à l’opération,

–          la déduction de la T.V.A. en amont ayant grevé les charges du contribuable.

Le calcul de la taxe implique donc la connaissance des taux et du régime des déductions.

 

Division I – Les taux de la T.V.A.

SECTION I – LES TAUX APPLICABLES

L’Allemagne applique deux taux d’imposition (§ 12 UStG) :

–          un taux normal de19%,

–          un taux réduit de 7%.

Historiquement, les taux d’imposition sont en hausse. Depuis l’introduction de la T.V.A. en 1968, le taux normal est progressivement passé, par palier de 1%, de 10% au 1^er janvier 1968 à 16% au 1er avril 1998. Il a ensuite été augmenté à 19% à partir du 1^er janvier 2007.

Le taux réduit était initialement fixé à 5%. Il a été majoré par palier de 0,5% et s’élève à 7% depuis le 1^er juillet 1983.

 

Aperçu de l’évolution des taux d’imposition
Avec effet au	Taux normal	Taux réduit
1.1.1968	10%	5%
1.7.1968	11%	5,5%
1.1.1978	12%	6%
1.1.1979	13%	6,5%
1.7.1983	14%	7%
1.1.1993	15%	7%
1.4.1998	16%	7%
1.1.2007	19%	7%

 

En outre, la loi prévoit des taux moyens pour la détermination de la T.V.A. en amont déductible par les petits entrepreneurs, ainsi que par certains organismes ayant pour objet notamment des activités d’utilité publique (§§ 23 et 23a UStG). Les conditions d’application de cette mesure de simplification sont étudiées au chapitre III (voir n° 83).

SECTION II – LES OPERATIONS SOUMISES AU TAUX NORMAL

Le § 12 I UStG dispose que le taux de 19% s’applique à l’ensemble des opérations imposables. Par dérogation, l’alinéa 2 du § 12 UStG indique les opérations soumises au taux réduit.

SECTION III – LES OPERATIONS SOUMISES AU TAUX REDUIT

Paragraphe 1 – Les livraisons de biens bénéficiant du taux réduit

Le taux réduit de 7% est applicable aux livraisons, importations et acquisitions intracommunautaires des biens énumérés à l’annexe 2 de la loi sur la T.V.A. (§ 12 II nº 1 UStG).

L’annexe est structurée d’après la nomenclature combinée applicable au classement des marchandises dans l’Union européenne.

Schématiquement, elle reprend des biens des catégories suivantes :

–          produits agricoles et forestiers,

–          produits destinés à la consommation animale,

–          produits alimentaires,

–          équipements médicaux,

–          marchandises de l’industrie de l’édition,

–          œuvres d’arts et objets de collection.

 

De manière plus détaillée, le taux réduit s’applique aux biens désignés ci-après, par référence aux chapitres de la nomenclature combinée :

Certains animaux vivants (chevaux, ânes, mulets, bovins, porcs, moutons, chèvres, volaille, lapins, pigeons, abeilles, chiens d’aveugle)	du chapitre 1
Viandes et abats comestibles	chapitre 2
Poissons et crustacés, mollusques et autres invertébrés aquatiques, sauf poissons d’ornement, langoustes, homards, huîtres, escargots	du chapitre 3
Lait et produits de la laiterie, œufs d’oiseaux, sauf œufs non comestibles, miel naturel	du chapitre 4
Autres produits d’origine animale (estomacs d’animaux, os)	du chapitre 5
Plantes vivantes et produits de la floriculture (bulbes, oignons, tubercules, etc. en repos végétatif, en végétation ou en fleur ; fleurs, feuillages et autres parties de plantes à l’état frais)	du chapitre 6

Légumes, plantes, racines et tubercules alimentaires (pommes de terre, tomates, oignons, échalotes, poireaux, choux, choux-fleurs, laitues, carottes, etc.)	du chapitre 7
Fruits comestibles	du chapitre 8
Café, thé, maté et épices	chapitre 9
Céréales	chapitre 10
La plupart des produits de la minoterie, à l’exception du malt notamment	du chapitre 11
Graines et fruits oléagineux, dont farines, graines, fruits et spores à ensemencer, plantes médicinales, autres plantes servant principalement à l’alimentation humaine, sauf algues et cannes à sucre, pailles et fourrages	du chapitre 12
Certains extraits végétaux (matières pectiques, pectinates et pectates)	du chapitre 13
Certaines graisses et huiles animales et végétales comestibles (graisses de porcs, de bovins, oléomargarine, huiles de soja, d’olive et autres huiles végétales, même raffinées, margarine)	du chapitre 15
Préparations de viandes, de poissons, de crustacés, de mollusques ou d’autres invertébrés aquatiques, sauf exceptions (caviar, préparation de langoustes, homards, huîtres, escargots)	du chapitre 16
Sucres et sucreries	chapitre 17
Certaines préparations de cacao (poudre de cacao, chocolat)	du chapitre 18
Préparations à base de céréales, de farines, d’amidons ou de lait, pâtisseries	chapitre 19
Préparations de légumes, de fruits ou d’autres parties de plantes, sauf de jus de fruit et de légumes	du chapitre 20
Préparations alimentaires diverses	chapitre 21
Eaux, sauf eaux potables conditionnées en emballages pour livraison au consommateur, certains produits à base de lait ou produits laitiers, vinaigres comestibles	du chapitre 22
Résidus et déchets des industries alimentaires, aliments préparés pour animaux	chapitre 23
Sel préparé pour la table, non en solution aqueuse	du chapitre 25
Carbonate d’ammonium et bicarbonate de sodium	du chapitre 28
Certains produits chimiques organiques (sorbitol, acide acétique, sel de sodium, sel de saccharine)	du chapitre 29
Engrais d’origine animale ou végétale, sauf guano, non traités chimiquement	du chapitre 31
Mélanges de substances odoriférantes, préparés pour une utilisation en cuisine	du chapitre 33
Gélatines	du chapitre 35
Bois de chauffage, sciures, déchets et débris de bois, même agglomérés	du chapitre 44

Livres, brochures et imprimés similaires, journaux et publications périodiques imprimés, albums et livres d’images pour enfants, musique manuscrite ou imprimée, ouvrages cartographiques imprimés, à l’exception des publications visées par la réglementation sur la protection de la jeunesse et du matériel consacré entièrement ou d’une manière prédominante à la publicité	du chapitre 49
Fauteuils roulants et autres véhicules pour invalides	du chapitre 87
Articles et appareils d’orthopédie, de prothèse, pour fractures, appareils pour faciliter l’audition aux sourds, appareils destinés à compenser une déficience ou une infirmité	du chapitre 90
Certains objets d’art et de collection	du chapitre 97

A noter que la vente de boissons et d’aliments à consommer sur place est considérée comme prestation de services au sens du § 3 IX UStG. Elle ne bénéficie pas du taux réduit.

Paragraphe 2 – Les prestations de services soumises au taux réduit

Bénéficient du taux réduit de 7%, les prestations de services suivantes (§ 12 II nº 2 à 10) :

n° 2        la location des biens dont la livraison est soumise au taux réduit ;

n° 3        l’élevage de bétail et la culture de plantes pour compte d’autrui, la participation à des concours d’évaluation d’animaux ;

n° 4        les prestations directement liées à l’élevage de mâles géniteurs, à la promotion de l’élevage, à l’insémination artificielle animale ou encore à l’évaluation et au contrôle de qualité dans les activités d’élevage et dans l’industrie laitière ;

n° 5        abrogé ;

n° 6        les prestations des mécaniciens-dentistes et dentistes portant sur des prothèses dentaires ;

n° 7a      l’octroi du droit d’accéder à des théâtres, concerts et spectacles similaires présentés par des artistes, ainsi qu’aux musées ;

n° 7b      la mise à disposition d’œuvres cinématographiques en vue de leur exploitation et la projection de ces œuvres, sauf films à caractère pornographique ou exaltant la violence ;

n° 7c      les opérations portant sur des droits résultant de la loi relative aux droits d’auteur ;

n° 7d      les spectacles de cirque, l’activité des forains, ainsi que les prestations directement liées à l’exploitation de jardins zoologiques ;

n° 8a      les prestations des organismes qui poursuivent exclusivement et directement des activités d’utilité publique, charitables et cultuels, à l’exclusion des activités à caractère commercial ;

n° 8b      les prestations des entités sans personnalité juridique regroupant des organismes d’utilité publique, charitables ou cultuels, si, en étant directement réalisées par lesdits organismes, les activités bénéficiaient du taux réduit ;

n° 9        les prestations directement liées à l’exploitation de piscines et de bains thérapeutiques et, dans la mesure où une taxe de séjour est due, la mise à disposition des équipements des stations thermales ;

n° 10      le transport de personnes par train, en service régulier autorisé par autobus et bateau, ainsi que par taxi, lorsque le transport est effectué à l’intérieur d’une commune ou sur des distances inférieures à 50 kilomètres.

 

Division II – Le régime des déductions

La taxe sur la valeur ajoutée soumet à imposition, à chaque stade de la production ou de la commercialisation, la valeur ajoutée ou plus-value économique apportée par la création ou la transformation d’un produit ou par la prestation d’un service, de telle sorte qu’à la fin du cycle industriel et commercial suivi par le produit ou le service (et quelle que soit la longueur de ce cycle), la charge fiscale globale grevant le produit ou le service corresponde à la taxe calculée sur le prix de vente au consommateur final.

Pour parvenir à ce résultat, chaque opérateur, aux divers stades du circuit, calcule et facture à son client une taxe basée sur le prix de vente qu’il pratique. Il encaisse cette TVA pour le compte de l’Administration fiscale et, lors des décomptes périodiques, l’entrepreneur assujetti impute sur l’impôt ainsi prélevé auprès de ses clients le montant de la taxe qui a grevé ses propres achats (matières premières, investissements, services, etc.). Il ne verse à l’Administration que la différence entre la taxe qu’il facture et celle qui lui est facturée, soit un montant net de taxe correspondant à la valeur ajoutée créée par son entreprise.

Le montant de taxe reflétant l’ensemble de la valeur ajoutée intégrée dans un bien ou un service est acquis à l’Etat lorsque le bien ou le service parvient à une personne qui ne peut pas opérer la déduction, en règle générale le consommateur final.

Pour l’assujetti, d’un point de vue comptable, la taxe ne constitue pas une charge, mais une suite d’imputation dans un compte transitoire qui est soldé par les décomptes avec l’Administration fiscale.

On note que le mécanisme des déductions donne à la taxe sur la valeur ajoutée un caractère de taxe unique à la consommation, dans la mesure où celle-ci ne frappe en définitive que le consommateur final. Les paiements fractionnés de la T.V.A. ne sont que l’expression du mécanisme de perception de l’impôt.

Ce mécanisme de déduction peut être soumis à certaines limites.

SECTION I – LE MECANISME DES DEDUCTIONS

Paragraphe 1 – La notion de déduction

Le législateur allemand emploie le terme de « pré-impôt » (« Vorsteuer ») pour désigner la T.V.A. ayant grevé une marchandise ou un service utilisé par un entrepreneur dans le cadre de son activité. L’entrepreneur déduit ce pré-impôt de l’impôt sur le chiffre d’affaires (« Umsatzsteuer ») qu’il porte en compte à ses clients sur ses propres livraisons et prestations.

Par le mécanisme de la déduction, tout assujetti peut récupérer la taxe qui lui a été facturée par ses fournisseurs, en l’imputant sur la taxe dont il est lui-même redevable.

Si le montant facturé de la taxe est supérieur au montant déductible, le contribuable devra régler le solde à l’Etat. A l’inverse, le contribuable aura droit au remboursement de l’excédent de la T.V.A. en amont sur la T.V.A. collectée.

Paragraphe 2 – Les conditions d’exercice de la déduction

Le paragraphe 15 de la loi fixe les conditions d’exercice du droit à déduction. Il dispose que l’entrepreneur peut déduire la T.V.A. due sur les livraisons de biens et les prestations de services qui lui ont été fournies par un autre entrepreneur, ainsi que la T.V.A. acquittée sur des biens importés et la T.V.A. déclarée sur des acquisitions intracommunautaires.

Toute déduction est conditionnée au fait que les livraisons, prestations, importations ou acquisitions intracommunautaires aient été faites pour les besoins de l’entreprise.

Plus précisément, la déduction est acquise lorsque les conditions suivantes sont réunies (§ 15 UStG) :

–          la personne qui demande la déduction a la qualité d’assujetti,

–          la T.V.A. dont la déduction est demandée est facturée au titre d’une livraison de biens ou d’une prestation de services fournie par un autre assujetti,

–          le bien ou le service acquis est utilisé dans l’exercice de l’activité professionnelle,

–          le bien ou le service est affecté à des opérations imposables,

–          l’assujetti doit disposer d’une facture qui comporte les mentions requises par la loi.

 

Le droit à la déduction est partiellement ou totalement exclu lorsque l’entrepreneur effectue des opérations exonérées ou utilise pour des besoins privés des biens ou services acquis par l’entreprise (voir section II).

Le droit à la déduction de la taxe en amont suppose que l’assujetti dispose de la facture émise par son fournisseur, c’est-à-dire de la pièce justificative du montant de taxe, ainsi que l’achèvement de la livraison de biens ou de la prestation de services.

Par dérogation, lorsque le paiement intervient avant l’exécution de l’opération, la T.V.A. en amont devient déductible avec la réception de la facture d’acompte.

Quant à la T.V.A. sur les acquisitions intracommunautaires, elle est déductible au moment où elle devient exigible. Il en résulte que la taxe due sur l’acquisition intracommunautaire devient parallèlement déductible, entraînant une compensation dans la même période de déclaration.

Les règles indiquées ci-dessus se réfèrent au prix convenu entre parties, justifié par une facture.

En ce qui concerne la déduction de la T.V.A. à l’importation, il est à l’inverse disposé qu’elle devient déductible lorsque son paiement a été effectué conformément aux dispositions douanières.

Cependant, afin d’éviter aux importateurs un préfinancement de la T.V.A. à l’importation, il est admis de porter en déduction la taxe à l’importation au titre de la période de déclaration au cours de laquelle cette T.V.A. devient exigible, à condition que le paiement intervienne avant le 16ème jour qui suit la période de déclaration (§ 16 II UStG).

Paragraphe 3 – Procédure de déduction

I – LA DÉDUCTION DANS LE CADRE DE LA DÉCLARATION DE TVA

La déduction est globale et se fait dans le cadre des déclarations périodiques et de la déclaration récapitulative annuelle de la TVA (cf. numéro 97 et suivants). Elle est globale en ce sens que l’assujetti l’exerce en imputant sur le total des taxes dues sur son chiffre d’affaires, pour une période de déclaration donnée (mois, trimestre ou année), le total des taxes pour lesquelles le droit à déduction a pris naissance au cours de cette même période.

A – Imputation

L’entrepreneur procède au calcul de la T.V.A. qu’il doit au Trésor public sur la base de l’ensemble des opérations qui ont eu lieu au cours de la période de déclaration.

Il calcule, d’une part, le montant de la taxe due par rapport au chiffre d’affaires qu’il a réalisé pendant la période déclaration et, d’autre part, le montant de la taxe déductible pour cette même période. En déduisant ce dernier montant de la taxe due, l’entrepreneur obtient le solde dont il est redevable.

Le solde correspond, en règle générale, pour un entrepreneur pleinement imposable, à la T.V.A. dégagée sur les opérations réalisées à l’intérieur du pays et basée sur les prix facturés.

En effet, les exportations sont exonérées. Par ailleurs, en ce qui concerne les acquisitions intracommunautaires et les importations, les taxes collectées et déductibles se compensent au niveau de la déclaration périodique, sous réserve du règlement de la taxe à l’importation dans les 16 jours de la fin de la période de déclaration.

B – Le remboursement de l’excédent

Dans l’hypothèse où la taxe ayant grevé les achats de marchandises, de services et d’immobilisations au cours d’une période est supérieure à celle due au titre des ventes de l’entrepreneur pour la même période, la différence est remboursable. Le remboursement peut être mensuel, trimestriel ou annuel, selon la période de déclaration applicable.

S’il subsiste une dette antérieure envers le Trésor, l’excédent est imputé sur cette dette.

II – LE REMBOURSEMENT EN-DEHORS D’UNE DECLARATION DE TVA

Les assujettis étrangers qui ont acquis des biens ou obtenu des services en Allemagne, mais qui n’effectuent pas d’opérations imposables en Allemagne, peuvent récupérer sur demande la T.V.A. allemande supportée en amont (participation à des foires et expositions, voyages d’affaires, etc.).

La demande de remboursement est adressée à l’Administration fédérale des finances.

A partir du 1er janvier 2010, pour les entreprises communautaires, la directive 2008/9/CE, relative à la procédure de remboursement de TVA en faveur des assujettis non établis dans l’État membre du remboursement, prévoit l’introduction d’une demande de remboursement auprès de l’administration du pays d’origine du demandeur qui transmet la demande à l’Etat membre concerné.

SECTION II – LES LIMITES DES DEDUCTIONS

En raison de la réalisation, par lui-même, d’opérations imposables, l’assujetti peut déduire de la T.V.A. dont il est redevable la taxe qui lui est facturée par ses fournisseurs. Le droit à déduction de la T.V.A. en amont connaît donc logiquement des limitations, lorsque le lien entre une TVA en amont et un chiffre d’affaires imposable n’est pas établi.

Le droit à déduction est ainsi refusé en ce qui concerne la taxe due sur des dépenses qui n’ont pas un caractère strictement professionnel.

Il se trouve également limité voire annulé, lorsque le chiffre d’affaires du contribuable est partiellement ou totalement exonéré.

Paragraphe 1 – La taxe sur les dépenses à caractère privé

La loi relative à la T.V.A. déclare non déductible la taxe portant sur des dépenses qui ne sont pas justifiées par l’activité professionnelle, dans un souci de séparation de la sphère privée et professionnelle, considérant que toute consommation finale doit être soumise à imposition. Pour y parvenir, il est renvoyé à des dispositions de la loi de l’impôt sur le revenu qui arrêtent le caractère privé de certaines dépenses même effectuées dans un cadre professionnel (§§ 4 V et 12 n^o 1 EStG).

Selon l’alinéa 1a du § 15 UStG, la TVA en amont n’est pas déductible lorsqu’elle concerne :

–          des cadeaux dont le prix d’achat ou le coût de revient dépasse 35 euros par an, offerts à des personnes qui ne sont pas des salariés de l’assujetti,

–          des dépenses relatives à des structures de restauration, d’hébergement ou de loisirs, bénéficiant à des personnes qui ne sont pas des salariés du contribuable, lorsque ces structures sont situées en dehors du site de l’entreprise,

–          des dépenses pour la chasse et la pêche, pour des voiliers et des yachts à moteurs et dépenses similaires, ainsi que la taxe sur les frais de restauration et d’hébergement engendrés dans ce cadre,

–          des dépenses en faveur du foyer du contribuable ou de membres de sa famille, même si les dépenses sont occasionnées par le statut professionnel, et des dépenses excessives liées au train de vie du contribuable ou d’autres personnes.

Quant aux frais de restauration dans le cadre de relations professionnelles, le contribuable peut déduire, intégralement, la T.V.A. en amont sur les dépenses raisonnables justifiées par l’activité professionnelle. La plafond de déduction de 70% du montant des dépenses raisonnables, prévu par la loi de l’impôt sur le revenu, n’est pas applicable en matière de T.V.A. (voir Les impôts sur le revenu, n^o 70).

Paragraphe 2 – La taxe liée à un chiffre d’affaires exonéré

Tandis que la série d’exclusions du droit à déduction ci-dessus considère les motifs pour lesquels le contribuable engage certaines dépenses, la raison principale de la perte du droit à déduction est la réalisation par le contribuable d’un chiffre d’affaires exonéré.

I – LA REGLE GENERALE

Les livraisons de biens, les prestations de services, les acquisitions intracommunautaires et les importations effectuées par un entrepreneur sont exclues du bénéfice de la déduction, lorsqu’elles sont destinées à la réalisation (§ 15 II UStG) :

–          d’opérations exonérées,

–          d’opérations effectuées à l’étranger et qui seraient exonérées si elles étaient effectuées en Allemagne.

II – LE MAINTIEN DES DEDUCTIONS DANS LE REGIME INTERNATIONAL

Par dérogation à la règle générale, le chiffre d’affaires exonéré lié au commerce international ouvre droit à la récupération de la T.V.A. en amont.

Dans le commerce intracommunautaire, la déduction en amont permet la taxation des biens et des services au taux du pays de destination. Dans le commerce avec les pays tiers, la réalisation d’un chiffre d’affaires exonéré, combinée à la déduction de la taxe en amont, exempte totalement de T.V.A. le chiffre d’affaires à l’exportation, de manière à soutenir la position des entreprises européennes sur les marchés internationaux.

Précisément, bénéficient du droit à déduction malgré leur exonération (§ 15 III UStG) :

–          les opérations visées par le § 4 UStG, numéros 1 à 7, c’est-à-dire les opérations en relation avec les activités transfrontalières, dont les exportations, les livraisons intracommunautaires et les transports internationaux,

–          les opérations visées au § 4 UStG, numéros 8 et 10, à savoir les opérations bancaires et d’assurance, liées à des exportations ou effectuées en faveur de preneurs établis dans un pays tiers.

Nous renvoyons au numéro 54 pour la liste des exonérations prévues par le § 4 UStG.

Paragraphe 3 – La taxe liée à des activités imposables et exonérées

I – LE PRINCIPE DE VENTILATION DE LA TAXE

En ce qui concerne les biens et services utilisés pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’y ouvrant pas droit, la loi prévoit une ventilation d’après des critères économiques pour la détermination de la partie de la T.V.A. qui n’est pas déductible (§ 15 IV UStG).

Il est expressément disposé que le prorata non déductible peut être déterminé par la voie d’une estimation appropriée.

Par contre, une répartition au prorata des chiffres d’affaires imposables et exonérés n’est en principe pas acceptée, mais néanmoins admise lorsqu’une ventilation d’après des critères économiques s’avère impossible.

La ventilation doit refléter l’affectation réelle du bien ou du service concerné aux activités imposables et exonérées de l’entrepreneur. La part de la taxe en amont non déductible est donc déterminée au cas par cas en fonction de l’utilisation des biens et des services acquis par l’entreprise, notamment sur la base d’une comptabilité analytique.

A noter que la ventilation concerne uniquement les biens et les services utilisés à la fois pour des opérations imposables et exonérées. Les autres biens et services sont intégralement affectés, soit à l’activité imposable, soit à l’activité exonérée. La T.V.A. y relative est donc intégralement déductible ou non déductible.

II – LE CAS DES BIENS D’INVESTISSEMENT

La taxe qui a grevé les biens d’investissement est déductible dans les mêmes conditions que celle relative aux autres biens et services, au moment de l’acquisition et avant leur utilisation effective. Or, l’utilisation des biens d’investissement s’étale sur plusieurs années. Par conséquent, la ventilation de l’utilisation du bien sur les chiffres d’affaires imposables et exonérés peut changer au cours de la durée de vie du bien.

Aussi, le législateur a-t-il prévu une régularisation de la déduction initiale qui doit être faite en fonction des modifications dans le prorata d’utilisation au cours d’une période de cinq ans maximum à partir de la mise en service du bien (§15a UStG).

Dans le cas d’immeubles bâtis et non bâtis, la période de régularisation est étendue à dix ans.

La régularisation porte chaque année respectivement sur un cinquième ou un dixième de la taxe dont les biens d’investissement ont été grevés.

La période de régularisation peut être inférieure à cinq ans, lorsqu’une durée d’utilisation plus courte est justifiée (p.ex. matériel informatique amorti sur trois ans).

Une durée réelle plus courte d’utilisation, par rapport à la durée de vie escomptée, est prise en compte par un ajustement effectué lors de la dernière année d’utilisation du bien (p.ex. machine amortissable sur cinq ans, mais détruite au cours de la troisième année d’utilisation, la régularisation devant donc portée en fin de compte annuellement sur un tiers de la taxe).

CHAPITRE III – LES REGIMES SPECIAUX

 

A côté du régime général de la T.V.A., la loi prévoit des régimes particuliers d’imposition en faveur des petites entreprises et des exploitants agricoles et forestiers.

Division I – Le régime des petites entreprises

Les petites entreprises bénéficient :

–          du régime d’exemption d’impôt,

–          et sur demande,

– du régime d’imposition d’après les recettes,

– du régime du taux moyen.

SECTION I – EXEMPTION D’IMPÔT

Les entreprises dont le chiffre d’affaires de l’année civile écoulée n’a pas dépassé 17 500 euros, et dont le chiffre d’affaires de l’année civile en cours ne dépassera probablement pas 50 000 euros, sont exonérées de T.V.A en vertu du paragraphe 19, alinéa 1, UStG (« Besteuerung der Kleinunternehmer »).

L’exonération vise les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par l’entrepreneur à l’intérieur du pays. Elle ne couvre pas les importations et les acquisitions intracommunautaires.

Sont encore exclues de l’exonération, les livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs effectuées par les petits entrepreneurs (voir n^o 27).

Le chiffre d’affaires de référence est constitué par les recettes de l’entrepreneur, déduction faite des montants provenant de la vente d’actifs immobilisés et des recettes provenant de certaines opérations que la loi exonère d’imposition, principalement les opérations reprises par le § 4 n^os 11 – 28 UStG (voir n^o 54).

Les entrepreneurs qui restent en dessous de la limite peuvent facturer hors T.V.A. L’exemption a cependant comme corollaire la perte du droit à déduction de la taxe en amont.

Les petites entreprises peuvent opter pour l’imposition suivant le régime général. Cette option les lie pour 5 ans.

En ce qui concerne leurs achats dans un autre Etat membre de la Communauté, ils suivent les règles applicables aux non assujettis. Par dérogation, lorsque le montant de ces achats dépasse 12 500 euros par an, les petits entrepreneurs sont obligés de se soumettre au mécanisme des acquisitions intracommunautaires (voir n^o 25).

SECTION II – L’IMPOSITION SUR BASE DES RECETTES

Paragraphe 1 – Le principe

L’exigibilité de la T.V.A. est liée en principe à la réalisation de l’opération imposable (« Sollversteuerung » : imposition de la rémunération prévue). Par dérogation, la loi permet l’imposition sur la base de l’encaissement (« Istversteuerung » : imposition de la rémunération perçue) pour une catégorie limitée de petits entrepreneurs (voir aussi numéros 29 et 30).

Ce régime dérogatoire est régi par le § 20 UStG. Par son application la T.V.A. devient exigible par rapport au moment de l’encaissement du prix, sans référence à la date d’exécution de la livraison ou de la prestation normalement déterminante. Or, ces deux dates peuvent diverger considérablement, obligeant l’entrepreneur imposé d’après les ventes au préfinancement de la taxe versée à l’Etat.

Par ailleurs, la disposition part de la constatation que beaucoup de petites entreprises déterminent leur bénéfice sur base des recettes et dépenses, évitant ainsi la contrainte de tenir une comptabilité d’engagements considérant le résultat de l’entreprise en termes de créances et de dettes.

Paragraphe 2 – Les conditions d’application

Le régime d’imposition basé sur les rémunérations perçues (« Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten ») est accordé sur demande de l’assujetti, sous réserve du respect des conditions suivantes (§ 20, al. 1, UStG) :

–          le chiffre d’affaires de l’entrepreneur relatif à l’année civile écoulée ne doit pas avoir dépassé 250 000 euros, ou

–          il est dispensé en vertu de la loi générale des impôts de tenir une comptabilité en bonne et due forme, ou

–          il exerce une profession libérale.

Le chiffre d’affaires de référence se calcule d’après la somme des livraisons de biens et prestations de services de l’intéressé, sachant que certaines opérations exonérées ne sont pas comprises dans ce calcul, principalement les opérations reprises par le § 4 n^os 11 – 28 UStG (voir n^o 54).

Le seuil de 250 000 euros est remplacé temporairement par un seuil de 500 000 euros pour la période du 1.7.2009 au 31.12.2011 (§ 20 II UStG).

L’imposition sur base des rétributions perçues n’a aucune influence sur la déduction de la taxe en amont de l’entrepreneur. Il pourra donc, au même titre que les entrepreneurs imposables d’après les ventes, déduire toute taxe supportée en amont sur base des factures qui lui sont parvenues.

On notera donc que le petit entrepreneur, optant pour ce régime, déduit sa T.V.A. dans les mêmes conditions que le contribuable imposé d’après les ventes, et non en fonction de la date à laquelle il règle ses fournisseurs.

Paragraphe 3 – Le changement de mode d’imposition

Un entrepreneur répondant aux conditions prévues par la loi a le droit de choisir à son gré entre les deux modes d’imposition.

SECTION III – LE REGIME DES TAUX MOYENS

Paragraphe 1 – Le principe

Pour simplifier la procédure d’imposition, le Ministère Fédéral des Finances a établi, en exécution du paragraphe 23 UStG, des taux moyens en vue de déterminer de manière forfaitaire le montant de la taxe déductible en amont pour certaines catégories d’entreprises (« Allgemeine Durchschnittsätze »).

Le régime est applicable aux petites entreprises qui ne sont pas obligées de tenir une comptabilité en bonne et due forme et dont le chiffre d’affaires de l’année civile précédente n’a pas dépassé 61 356 euros (§ 69 UStDV).

Pour déterminer la T.V.A. en amont, le taux forfaitaire est appliqué au chiffre d’affaires réalisé par le contribuable.

Le taux moyen est fixé par catégorie professionnelle, en admettant au sein de chaque catégorie des conditions d’imposition sensiblement identiques (§ 70 I UStDV).

Exemples de taux moyens (Annexe section A UStDV) :

–          boulangeries              5,4%

–          imprimeries                6,4%

–          électriciens                9,1%

–          fleuristes                   5,7%

–          restaurants                 8,7%

–          journalistes                4,8%

Un taux moyen de portée partielle est admis pour des catégories professionnelles spécifiques, dont les architectes, avocats et conseils fiscaux. En sus d’une déduction de TVA en amont d’après la règle du taux moyen, ils peuvent directement déduire la TVA en amont en relation avec certaines opérations dont plus particulièrement l’acquisition et la prise en location d’immeubles (§ 70 II UStDV et Annexe section B).

Un taux forfaitaire de détermination de la taxe déductible est également prévu pour certaines collectivités, associations de personnes et patrimoines au sens de la loi de l’impôt sur les collectivités (§ 23a UStG).

Le taux est fixé à 7%.

On vise essentiellement les organismes poursuivant des buts d’utilité publique, charitables ou cultuels et qui ne sont pas obligés de tenir une comptabilité régulière. Par ailleurs, leur chiffre d’affaires ne doit pas avoir dépassé 35 000 euros l’année qui précède l’application du taux forfaitaire.

Paragraphe 2 – L’option pour les taux moyens

Le régime des taux moyens n’est applicable que sur demande. Les entrepreneurs qui remplissent les conditions précitées peuvent introduire leur requête auprès du bureau d’imposition.

Ils peuvent dans les mêmes conditions révoquer leur option. Après un retour au régime d’imposition normal, l’entrepreneur ne peut à nouveau opter pour cette procédure de taxation qu’après l’expiration d’un délai de cinq années.

Division II – Le régime des exploitants agricoles, § 24 UStG

Paragraphe 1 – Le principe

La loi prévoit, dans son paragraphe 24 UStG, des taux d’imposition spécifiques pour les exploitations agricoles et forestières, ainsi qu’une TVA déductible calculée sur la base du chiffre d’affaires de l’exploitant (« Durchschnittssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe »).

Il en résulte, pour la plupart des produits commercialisés, une dette fiscale nulle. Le régime a en effet pour objet de soutenir financièrement les exploitants agricoles et sylvicoles.

Il en résulte, d’autre part, un allègement de la charge administrative dans la mesure où les exploitations sont déliées de l’obligation de tenir pour les besoins de la TVA des livres retraçant le chiffre d’affaires et les montants de taxe en amont (§ 67 UStDV).

Paragraphe 2 – Les assujettis

Ce système dérogatoire s’applique notamment aux agriculteurs, forestiers, viticulteurs, apiculteurs, horticulteurs, pépiniéristes, éleveurs et pêcheurs de poissons d’eau douce.

Paragraphe 3 – Les différents taux

Pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un producteur agricole ou forestier, la taxe sur la valeur ajoutée sur le chiffre d’affaires est fixée comme suit :

a)       5,5% (5% jusqu’au 31.12.2006) de la base d’imposition pour les livraisons de produits forestiers, à l’exception des produits de la scierie,

b)      19% (16% jusqu’au 31.12.2006) de la base d’imposition pour les livraisons de produits de la scierie et de boissons non mentionnés dans l’annexe à la loi déterminant les biens soumis au taux réduit de 7% (voir numéro 60), ainsi que pour les boissons alcoolisées,

c)       10,7% (9% jusqu’au 31.12.2006) de la base d’imposition pour les autres livraisons de biens et prestations de services.

Quant à la déduction de la taxe en amont grevant les biens et services repris ci-dessus, elle est fixée forfaitairement, également sur base du chiffre d’affaires, d’après les taux de 5,5% (auparavant 5%), en ce qui concerne les livraisons sous a), et 10,7% (auparavant 9%), en ce qui concerne les opérations sous b) et c).

Ainsi, pour les opérations visées sous a) et c), la taxe déductible étant fixée au même niveau que la taxe collectée, la créance et la dette sur le Trésor se compensent.

Les opérations sous b) impliquent par contre une dette fiscale égale à 8,3% du chiffre d’affaires (7% jusqu’en 2006).

Les exploitants soumis au régime spécial et qui réalisent un chiffre d’affaires auquel le taux de 19% est applicable doivent donc acquitter un montant de T.V.A. correspondant à l’écart entre le taux de 19% et le taux forfaitaire de 10,7% déterminant la taxe en amont déductible par référence à ce même chiffre d’affaires. Pour l’application de cette imposition, les exploitants doivent tenir des livres permettant la détermination de l’assiette.

Paragraphe 4 – Le droit d’option

L’intéressé peut opter pour l’imposition selon les règles générales avec effet rétroactif au 1er janvier de l’année civile précédente, la date limite d’introduction de la déclaration de renonciation étant le dixième jour de l’année civile en cours.

Le changement de régime d’imposition lie l’exploitant pour 5 ans.

 

CHAPITRE IV – LES OBLIGATIONS DES CONTRIBUABLES

 

En vue d’assurer le respect de la législation et une perception efficace de l’impôt, la loi sur le chiffre d’affaires soumet les contribuables à des obligations relativement contraignantes. Il s’agit, d’une part, d’obligations administratives et comptables, et d’autre part, d’obligations en matière de déclaration et de paiement de la T.V.A.

Division I – Les obligations administratives et comptables

SECTION I – LES OBLIGATIONS ADMINISTRATIVES

D’une manière générale, toute personne qui commence une activité d’entrepreneur est tenue d’en faire la déclaration au bureau d’imposition compétent. Il lui incombe ensuite de compléter cette déclaration lors de tout changement affectant les données enregistrées auprès de l’administration (p.ex. transfert du siège social).

En outre, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, les assujettis qui effectuent des opérations intracommunautaires devront demander l’attribution d’un numéro d’identification spécifique à la T.V.A. (« Umsatzsteuer–Identifikationsnummer »), §27a UStG, à distinguer du numéro fiscal de portée générale (« Steuernummer »).

En Allemagne, le numéro d’identification à la T.V.A. est constitué des lettres « DE » suivies de 9 chiffres. Il est attribué par l’Administration fédérale des finances.

SECTION II – LES OBLIGATIONS D’ORDRE COMPTABLE

Paragraphe 1 – La tenue d’une comptabilité

L’obligation de tenir une comptabilité résulte des dispositions générales du Code du Commerce (HGB), de la loi générale des impôts (AO) et de la loi sur la TVA.

Le § 22 UStG relate spécifiquement les faits à documenter obligatoirement dans la comptabilité pour les besoins de la perception de la TVA.

La tenue de la comptabilité, nécessaire pour l’établissement de l’impôt et de son calcul, doit respecter les règles d’organisation et de présentation fixées par la loi.

Elle doit être établie de façon claire et par ordre de dates et répondre aux conditions d’exactitude et d’exhaustivité. Son agencement doit permettre à un tiers compétent en la matière (conseil fiscal, contrôleur fiscal,…) de retracer, dans un délai raisonnable, les opérations effectuées par l’entreprise, le montant des taxes en amont déductibles et, d’une manière générale, les éléments constitutifs du calcul de l’impôt.

En matière de TVA, la comptabilité doit notamment faire apparaître (§ 22 II UStG) :

–          les rémunérations pour les livraisons de biens et prestations de services effectuées par l’entrepreneur, en distinguant, d’une part, les opérations imposables par taux d’imposition, et d’autre part, les opérations exonérées,

–          les acomptes perçus pour des livraisons de biens et prestations de services non encore effectuées, en distinguant également les opérations imposables par taux et les opérations exonérées,

–          la base imposable de la consommation propre,

–          la base imposable des importations et le montant de la TVA due ou payée,

–          l’assiette des acquisitions intracommunautaires et la taxe y relative.

Doivent être enregistrés, les biens que l’entrepreneur transfère pour son propre compte à partir de l’Allemagne vers un autre Etat membre (§ 22 IVa UStG) :

–          lorsque les biens font l’objet de travaux dans l’autre Etat membre,

–          lorsqu’il s’agit d’une utilisation temporaire de biens, l’entrepreneur utilisant ces biens (p.ex. outils) pour effectuer des prestations de services dans l’autre Etat membre, sans y disposer d’un établissement stable,

–          dans le cadre encore d’une utilisation temporaire de biens dans un autre Etat membre, lorsque dans des cas similaires l’importation des biens vers l’Allemagne est exonérée.

Les livres doivent pareillement identifier les biens que l’assujetti reçoit d’un entrepreneur identifié à la TVA dans un autre Etat membre en vue de travaux ou d’expertises portant sur ces biens (§ 22 IVb UStG).

Afin de permettre le contrôle des éléments relatifs à la TVA en amont, la comptabilité doit encore mentionner les rémunérations dues par l’entrepreneur en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services qu’il reçoit, les acomptes payés pour des livraisons et prestations non encore réalisées, ainsi que les montants de taxe correspondants (§ 22 II n^o 5 UStG).

Des mesures de simplification existent pour les petites entreprises (§ 65 UStDV).

Paragraphe 2 – Les obligations en matière de factures

En vertu du paragraphe 14 UStG, on entend par facture tout document qui a pour objet d’établir un décompte suite à une livraison de biens ou une prestation de services, quelle que soit la dénomination de ce document.

Les factures peuvent être transmises sur support papier ou, sous réserve de l’acceptation du destinataire, par voie électronique.

En cas de transmission électronique, l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu des factures transmises doivent être garanties, soit au moyen d’une signature électronique au sens de la loi du 16 mai 2001, soit au moyen d’un échange de données informatisées tel que prévu par l’article 2 de la Recommandation 1994/820/CE de la Commission du 19 octobre 1994 concernant les aspects juridiques de l’échange de données informatisées.

Dans cette dernière hypothèse, il est requis que l’accord relatif au transfert des données prévoie l’utilisation de procédures garantissant l’authenticité et l’intégrité. L’obligation supplémentaire d’un envoi d’une facture récapitulative sur papier ou par voie électronique, en conformité avec la loi du 16 mai 2001, a été abrogée en 2008 par la loi de simplification administrative (« Steuerbürokratieabbaugesetz »).

Enfin, il convient de préciser que tout assujetti est tenu de conserver un double de toute facture émise et reçue pendant une période de dix ans (§ 14b UStG).

I – LA PORTEE DE L’OBLIGATION

Tout entrepreneur assujetti est tenu de délivrer une facture lorsqu’il effectue des livraisons de biens ou des prestations de services imposables à destination d’autres assujettis.

La facture doit être établie, au plus tard, six mois après la prestation ou la livraison.

En cas de livraisons ou de prestations en faveur de clients non-assujettis, l’établissement d’une facture suivant les dispositions ci-après n’est pas obligatoire, sauf s’il s’agit d’un travail à façon avec fourniture de matières ou d’une prestation en relation avec un immeuble.

II – LES MENTIONS DEVANT FIGURER SUR LES FACTURES

Les factures doivent obligatoirement contenir les mentions suivantes (§ 14 IV UStG) :

–          le nom complet et l’adresse de l’assujetti et de son client,

–          le numéro fiscal ou numéro d’identification à la TVA de l’assujetti,

–          la date de délivrance,

–          un numéro séquentiel qui identifie la facture de façon unique,

–          la quantité et la nature (désignation commerciale habituelle) des biens livrés ou l’étendue et la nature des services rendus,

–          la date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l’acompte, dans la mesure où une telle date est déterminée et différente de la date d’émission de la facture,

–          la base d’imposition pour chaque taux ou exonération, le prix unitaire hors taxe, ainsi que les escomptes, rabais ou ristournes éventuels s’ils ne sont pas compris dans le prix unitaire,

–          le taux de TVA appliqué et le montant de taxe à payer ou, en cas d’exonération, une mention que la livraison ou la prestation est exonérée,

–          l’indication qu’un preneur non assujetti doit conserver pendant deux ans une facture ayant pour objet un travail à façon ou une prestation en relation avec un immeuble.

Parmi les obligations supplémentaires en matière de facturation (§ 14a UStG) :

–          les prestations de services transfrontières entre assujettis communautaires, lorsque le preneur est le débiteur de la taxe, donnent lieu à des factures comprenant en outre les numéros d’identification à la TVA du prestataire et du preneur ;

–          en cas de livraisons intracommunautaires, il faut pareillement indiquer les numéros d’identification à la TVA du fournisseur et de l’acquéreur ;

–          en cas de livraisons intracommunautaires d’un moyen de transport neuf, il convient d’indiquer encore les données d’identification du moyen de transport énumérées au §1b UStG (kilométrage parcouru, date de première immatriculation, …).

Enfin, le Ministère Fédéral des Finances peut, pour simplifier le processus d’imposition, déterminer dans quels cas et sous quelles conditions le contribuable peut être dispensé lors de l’établissement de factures d’indiquer des informations particulières en principe obligatoires.

Dans les paragraphes 31 à 34 UStDV, le Ministère des Finances a donné suite à cette possibilité et atténué les exigences auxquelles doivent satisfaire les factures pour être reconnues comme pièces justificatives par les services d’imposition.

On notera, en particulier, que la présentation des factures portant sur un montant inférieur à 150 euros T.V.A. comprise est allégée : il est notamment permis de ne pas mentionner distinctement la taxe, mais uniquement le montant brut. Il en est de même pour les titres de transport.

Les avis de crédit sont, en principe, assimilés aux factures.

III – LES EFFETS D’UNE MENTION NON JUSTIFIEE DE T.V.A.

Les factures servent de base pour le calcul de la dette d’impôt de l’entrepreneur et en particulier pour la détermination de la T.V.A. en amont déductible.

La bonne application du système de perception de la T.V.A. exige donc que les factures soient exactes et correspondent à des opérations réelles.

Afin de palier les éventuels abus, le paragraphe 14c de la loi dispose :

–          l’entrepreneur qui facture à son client un montant trop élevé de T.V.A., ou soumet à la taxe une opération en principe exonérée, est redevable de l’excédent facturé (§ 14c, alinéa 1, UStG) ;

–          l’entrepreneur qui mentionne dans une facture une T.V.A. sans fondement est redevable de cette taxe (petits entrepreneurs, factures fictives, …). Il en est de même pour toute personne qui mentionne une T.V.A. sur un document, alors qu’elle n’a pas la qualité d’entrepreneur ou ne réalise pas d’opération taxable (§ 14c, alinéa 2, UStG).

Division II – Le paiement de l’impôt

La procédure d’imposition est régie par le § 18 UStG. Nous verrons ci-après les obligations en matière de déclaration et les modalités de versement de la taxe due au Trésor public.

Paragraphe 1 – Les déclarations et versements périodiques

Outre la déclaration fiscale annuelle (« Steuererklärung »), tout assujetti est tenu de déposer des déclarations périodiques provisoires (« Voranmeldungen »), dans les dix jours suivant la fin de chaque mois ou trimestre.

La forme et le contenu de la déclaration sont prescrits par l’administration, permettant à l’assujetti de calculer le montant de la taxe à reverser à l’Etat.

L’acompte provisionnel ainsi calculé doit être payé dans le même délai, simultanément à la remise de la déclaration.

En principe, la période de déclaration périodique correspond au trimestre civil. Toutefois, cette période est réduite à un mois, lorsque la dette fiscale de l’assujetti, pour l’année précédente, a dépassé le montant de 7 500 euros (6 136 jusqu’en 2008).

Par ailleurs, l’assujetti peut opter pour des déclarations mensuelles lorsque l’excédent de la T.V.A. en amont sur la T.V.A. collectée a été supérieur à 7 500 euros au titre de l’année civile précédente (6 136 jusqu’en 2008).

Si la dette globale de l’année civile précédente n’a pas dépassé la somme de 1 000 euros (512 jusqu’en 2008), le bureau d’imposition peut libérer l’entrepreneur de son obligation d’établir des déclarations mensuelles ou trimestrielles et d’acquitter des acomptes provisionnels.

A noter qu’en cas de commencement d’une activité, la période de déclaration préalable est fixée automatiquement au mois, pour l’année en cours et l’année suivante, § 18 alinéa 2 UStG.

Les déclarations périodiques doivent en principe être remises par voie électronique. Le contribuable peut toutefois être dispensé de cette obligation sur demande et donc remettre les déclarations périodiques sous format papier.

Il est nécessaire d’apporter encore quelques précisions concernant le débiteur de la taxe.

En règle générale, est débiteur de la taxe l’assujetti qui effectue la livraison de biens ou la prestation de services, c’est-à-dire l’entrepreneur en sa qualité de fournisseur. Par dérogation, en raison des règles de territorialité liées au marché commun européen, le client assujetti peut être le débiteur de la taxe grevant l’opération.

Ainsi, est débiteur de la taxe :

–          pour les acquisitions intracommunautaires, la personne les effectuant (§ 13a, al. 1, nº 2, UStG) ;

–          dans le cadre d’opérations triangulaires communautaires (voir numéro 16), le destinataire de la livraison (§ 13a, al. 1, nº 5, UStG) ;

–          lorsqu’un entrepreneur établi à l’étranger effectue en Allemagne, en faveur d’un assujetti, des prestations de services pour lesquelles le preneur est la personne redevable de la T.V.A. (§ 13b, al. 5, UStG).

Concernant la taxe à l’importation, il découle de la loi sur le chiffre d’affaires et du code des douanes qu’elle est due par la personne au nom de laquelle les biens sont déclarés à l’importation.

Notons encore que les personnes morales non assujetties doivent déposer des déclarations au titre des acquisitions intracommunautaires qu’elles effectuent, § 18 al. 4a UStG.

Enfin, il existe des règles spéciales d’imposition en ce qui concerne le transport occasionnel de voyageurs (« Beförderungseinzelbesteuerung ») et les acquisitions intracommunautaires de moyens de transports neufs (« Fahrzeugeinzelbesteuerung »).

1. Transport occasionnel de voyageurs

Le régime d’imposition du transport occasionnel de voyageurs vise l’imposition du trajet parcouru sur le sol allemand lors d’un service de transport autre que régulier (de type excursion notamment) par autobus en provenance d’un pays tiers (§ 16 V UStG).

L’impôt est calculé séparément pour chaque opération, avec application de la procédure d’imposition suivante (§ 18 V UStG) :

–          le transporteur doit remettre au service des douanes, lors de l’entrée sur le territoire allemand, une déclaration fiscale en double exemplaire ;

–          le service des douanes fixe le montant de l’impôt, à payer immédiatement par le transporteur. Ce dernier doit conserver pour la durée du voyage la quittance de paiement et le deuxième exemplaire de la déclaration ;

–          si l’assiette, basée sur le nombre de personnes transportées et de kilomètres parcourus, se modifie pendant le voyage, le transporteur doit remettre au poste de douane de sortie une nouvelle déclaration. Selon le cas, un supplément d’impôt est acquitté ou un trop perçu rendu.

2. Acquisition intracommunautaire de moyens de transport neufs

Nous avons vu que l’achat d’un véhicule neuf par un particulier peut être qualifié d’acquisition intracommunautaire (voir nº 27).

En vue du prélèvement de la taxe, l’acquéreur non assujetti doit déclarer l’achat du véhicule neuf dans les dix jours suivant la date de son acquisition, par la remise à l’administration du formulaire prévu à cet effet. L’impôt est dû dans le même délai (§§ 16 Va et 18 Va UStG).

Paragraphe 2 – La déclaration annuelle de chiffre d’affaires

Bien que les versements de T.V.A. soient effectués sur la base des déclarations mensuelles ou trimestrielles, la période d’assiette est l’année civile.

En plus des déclarations provisoires, tout assujetti est dès lors tenu de déposer une déclaration de T.V.A. annuelle au bureau d’imposition compétent (§ 18, al. 3, UStG), au plus tard le 31 mai de l’année qui suit l’année d’imposition (§149 AO).

Dans cette déclaration annuelle, l’assujetti cumule les différents éléments qui lui ont servi de base pour calculer les acomptes provisionnels, à savoir :

–          le chiffre d’affaires relatif aux livraisons de biens et prestations de services exécutées par l’assujetti, en répartissant la base d’imposition en chiffre d’affaires imposable, selon les taux d’imposition, et en chiffre d’affaires exonéré.

–          la base imposable concernant les acquisitions intracommunautaires et importations,

–          l’assiette des opérations pour lesquelles le contribuable est débiteur de la taxe en sa qualité de preneur,

–          l’assiette relative à la consommation propre de l’assujetti,

–          compte tenu de ces données, la taxe en aval collectée,

–          le montant de la taxe en amont déductible, relative aux biens et services facturés par d’autres assujettis, aux acquisitions intracommunautaires, aux importations et aux opérations pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe,

–          le montant de T.V.A. à verser à l’Etat.

L’entrepreneur qui a exercé son activité professionnelle pendant une partie de l’année seulement remettra une déclaration récapitulative pour la période concernée. La déclaration doit être remise dans un délai d’un mois à partir de la fin de la période couverte par la déclaration.

La déclaration annuelle de la T.V.A. est remise sous format papier et doit être obligatoirement signée.

Paragraphe 3 – L’état récapitulatif des opérations intracommunautaires

En vue d’assurer la bonne application des règles communautaires en matière de territorialité de la TVA, les entreprises assujetties doivent déposer un état récapitulatif (« Zusammenfassende Meldung ») retraçant leurs opérations intracommunautaires (§ 18a UStG).

Initialement limité aux livraisons intracommunautaires, l’état récapitulatif s’étend depuis la transposition du « paquet TVA » 2010 aux prestations de services au titre desquelles le redevable de la TVA est le preneur établi dans un autre Etat membre.

L’état récapitulatif doit être déposé dans les 25 jours suivant la fin de chaque mois en ce qui concerne les livraisons et dans les 25 jours suivant la fin du trimestre en ce qui concerne les prestations de services. L’état récapitulatif des livraisons intracommunautaires peut être trimestriel lorsque la valeur de ces livraisons ne dépasse pas 50 000 euros par trimestre.

Le seuil de 50 000 euros est remplacé temporairement par un seuil de 100 000 euros pour la période du 1.7.2010 au 31.12.2011 (§ 18a I dernière phrase UStG).

Il doit contenir :

–          pour les livraisons intracommunautaires de biens, le numéro d’identification à la T.V.A. de chaque acquéreur et le chiffre d’affaires réalisé avec lui ;

–          pour les transferts par l’entrepreneur de biens de son entreprise vers un autre pays de la Communauté, son numéro d’identification à la T.V.A. dans l’état de destination des biens et la valeur des biens transférés ;

–          pour les opérations triangulaires intracommunautaires, le numéro d’identification à la T.V.A. du dernier acquéreur, le total du chiffre d’affaires réalisé à destination de celui-ci et une mention confirmant le caractère triangulaire de l’opération ;

–          pour les prestations de services, le numéro d’identification à la T.V.A. de chaque preneur, le chiffre d’affaires correspondant et une mention indiquant qu’il s’agit d’une prestation intracommunautaire.

L’état récapitulatif doit en principe être remis par voie électronique.

La suppression des contrôles aux frontières intérieures de l’Union européenne au moment de la création du marché unique a rendu nécessaire l’introduction de ce mécanisme de surveillance, de manière à veiller à la bonne perception de la T.V.A. et donc à la répartition des recettes fiscales entre Etats membres. Le « paquet TVA », en redéfinissant largement le lieu des prestations de services, a entraîné l’extension du mécanisme aux prestations de services.

L’état récapitulatif constitue un élément essentiel de la procédure de contrôle du système de la T.V.A. intracommunautaire, en assurant la collecte de données précises sur les contreparties aux opérations intracommunautaires établies dans d’autres Etats membres. Il permet par ailleurs d’obtenir à des fins statistiques des informations sur les flux de marchandises et de services entre Etats membres.

Dans l’hypothèse où le bureau d’imposition a libéré l’entrepreneur de l’obligation d’établir des déclarations périodiques mensuelles ou trimestrielles (voir numéro 97), l’entrepreneur peut établir annuellement l’état récapitulatif de ses opérations intracommunautaires.

Cette dérogation suppose en outre :

–          que le chiffre d’affaires de l’année précédente n’ait pas dépassé 200 000 euros, et ne dépassera probablement pas ce montant dans l’année civile en cours ;

–          que la somme des livraisons intracommunautaires et des prestations de services effectuées dans un autre Etat membre n’a pas dépassé l’année précédente et ne dépassera probablement pas pendant l’année en cours le montant 15 000 euros ;

–          que les livraisons intracommunautaires ne comprennent pas de ventes de véhicules neufs à des acquéreurs identifiés à la T.V.A.

Paragraphe 4 – La liquidation de l’impôt

L’assujetti est tenu de régler, parallèlement à la remise des déclarations mensuelles ou trimestrielles, les acomptes d’impôts qui se dégagent de ces déclarations.

Si les versements effectués pendant l’année, suite aux déclarations périodiques, excèdent le montant de la dette fiscale calculée sur base de la déclaration annuelle, l’excédent sera remboursé à l’entrepreneur.

Dans le cas contraire, l’assujetti doit régler sa dette résiduelle dans le mois suivant le dépôt de sa déclaration annuelle.

Concernant la procédure d’imposition, le contribuable calcule lui-même l’impôt dû, aussi bien au niveau des déclarations périodiques qu’au niveau de la déclaration annuelle. Il paie ensuite les avances et le solde sans y être spécialement invité par l’administration.

Le bureau d’imposition émet uniquement un bulletin d’imposition, et demandera le règlement de la taxe correspondante, en cas de divergence avec les déclarations de l’assujetti. Le supplément d’impôt qui est réclamé doit être réglé dans le délai d’un mois à partir de l’émission du bulletin (§ 18 IV UStG).

 

Sous-partie II – Les impôts particuliers sur les transactions

 

On désigne par le terme d’impôts particuliers sur les transactions des opérations qui en soi représentent des transactions entrant dans le champ d’application de l’impôt général sur le chiffre d’affaires, mais qui, en vertu des dispositions d’exonération, se trouvent exclues de l’imposition générale, parce que traditionnellement soumises à des impôts spéciaux sur les transactions.

Il s’agit des impôts suivants :

– l’impôt sur les mutations immobilières,

– l’impôt sur la circulation des capitaux (abrogé),

– l’impôt sur les véhicules à moteur,

– l’impôt sur les lettres de change (abrogé),

– l’impôt sur les assurances,

– l’impôt sur les courses et loteries.

 

CHAPITRE I – L’IMPOT SUR LES MUTATIONS IMMOBILIERES (GRUNDERWERBSTEUER – GrESt)

 

Le régime des droits sur les mutations immobilières, tel qu’il existe aujourd’hui, a été introduit en Allemagne en 1940. Depuis la fin de la guerre jusqu’en 1983, l’impôt relevait cependant des Länder, ceux-ci modifiant le texte dans les années qui ont suivi la création de la République Fédérale d’Allemagne, la promulgation de diverses lois régionales aboutissant à des textes dont le contenu pouvait varier sensiblement.

Afin d’uniformiser les règles d’imposition, les diverses lois applicables dans les Länder ont été abrogées et remplacées par la loi fédérale du 17 décembre 1982 (« Grunderwerbsteuergesetz »), entrée en vigueur le 1er janvier 1983, et amendée pour la dernière fois par la loi du 9 décembre 2004 (BGBI 2004 I 3310).

 

Division I – La matière imposable

L’impôt sur les mutations immobilières porte sur le transfert de la propriété de biens immobiliers, situés sur le territoire allemand, dans le cadre d’un contrat de vente ou de toute autre convention portant sur la transmission de la propriété.

En cas d’absence d’un tel acte juridique préalable, l’impôt devient exigible avec le transfert effectif de la propriété.

En matière de vente forcée aux enchères, l’impôt naît avec la remise de l’offre du dernier enchérisseur.

Sont encore imposables, les actes juridiques qui permettent à un tiers la jouissance en propre d’un bien immeuble, même s’il n’y a pas de transfert du droit de propriété.

D’une manière générale, on vise tant les transferts juridiques de propriété (« Zivilrechtlicher Eigentumsübergang ») que les transferts de la propriété économique (« Ubergang des wirtschaftlichen Verfügungsbefugnis »).

Par ailleurs, pour éviter que l’assujetti n’échappe à l’impôt, la loi attache l’obligation fiscale à une série de faits subsidiaires, lesquels déclenchent l’imposition, dans la mesure où celle-ci n’intervient pas en vertu des actes ou faits énumérés ci-dessus. Il s’agit d’éviter que le contribuable contourne les dispositions de la loi.

Ainsi, l’impôt grève le transfert à de nouveaux associés d’au moins 95% des parts détenues dans une société de personnes possédant des immeubles, ce pourcentage étant calculé sur la somme des transferts effectués en une ou plusieurs fois en l’espace de cinq ans. Les transferts de parts pour cause de décès ne sont toutefois pas pris en considération (§ 1, al. 2a, GrEStG).

Peut encore déclencher l’imposition, la réunion directement ou indirectement de 95% ou plus des titres d’une société qui détient des immeubles sur un seul associé ou un groupe de sociétés.

Sont notamment exonérées (§ 3 GrEStG) :

1 – l’acquisition d’un bien immobilier, dont le prix d’achat ne dépasse pas 2 500 euros,

2 – L’acquisition d’un bien immobilier par succession ou donation, au sens de la loi sur les successions et donations,

3 – l’acquisition d’un bien immobilier par le conjoint du vendeur,

4 – l’acquisition d’un bien immobilier par un ascendant ou descendant du vendeur (parents en ligne directe), ainsi que par leurs conjoints. Les enfants que l’autre conjoint a eus précédemment sont assimilés aux enfants naturels du conjoint.

5 – Les frères et sœurs n’étant pas des parents en ligne directe, l’acquisition par ceux-ci n’est donc pas exempte d’impôt.

6 – l’acquisition d’un bien immobilier par l’ex-conjoint, dans le cadre d’un partage intervenant après divorce,

7 – l’acquisition d’un bien immobilier appartenant à la succession d’un cohéritier à l’issue du partage successoral,

8 – l’acquisition, dans le cadre du partage, d’un bien immobilier faisant partie d’une indivision successorale résultant d’une communauté de biens entre époux (« fortgesetzte Gütergemeinschaft »), par un indivisaire,

9 – le rachat d’un bien immobilier par le fiduciant, lors de la fin d’une fiducie (« Treuhandverhältniss »).

Le paragraphe 4 de la loi prévoit des exonérations spéciales, telle que l’acquisition d’un bien immobilier destiné à accueillir le consulat d’un Etat étranger.

 

Division II – La liquidation de l’impôt

SECTION I – LE CALCUL DE L’ASSIETTE

Conformément au paragraphe 8 GrEStG, l’impôt est calculé sur la « contre-prestation », soit en règle générale, sur le prix de vente. A défaut de prix de vente, la valeur est déterminée d’après le § 138 de la loi d’évaluation. Ceci est notamment le cas pour les opérations visées au n°130 ci-dessus.

Font encore partie de la base imposable :

– les paiements de l’acquéreur en complément du prix convenu lors de la vente, par exemple, en cas de révision ultérieure de ce prix,

– les charges non permanentes grevant les biens immobiliers,

– les rémunérations accordées à des personnes autres que le vendeur afin qu’elles renoncent à l’acquisition de l’immeuble,

– les rémunérations versées au vendeur par une personne autre que l’acquéreur.

SECTION II – LE TAUX

Le taux d’imposition est fixé à 3,5% à partir du 1.1.1997 (2% jusqu’au 31.12.1996). La cote d’impôt est arrondie à l’unité inférieure (§ 11 GrEStG).

Le bureau d’imposition peut fixer la cote d’impôt forfaitairement et renoncer, en accord avec le contribuable, à sa détermination précise. Ceci est admis lorsqu’il s’agit de simplifier l’imposition et à la condition que l’impôt ainsi fixé ne diverge pas significativement du résultat auquel aurait conduit une détermination précise.

SECTION III – LES DEBITEURS DE L’IMPOT

En règle générale, les parties au contrat de vente sont solidairement tenues au paiement de l’impôt (§ 13 GrEStG).

Dans le cas d’une procédure d’expropriation, le débiteur de l’impôt est l’acquéreur. Dans le même ordre d’idée, dans le cas d’une vente forcée aux enchères, le redevable de l’impôt est le plus offrant.

Sont encore débiteurs de l’impôt (voir aussi n°130) :

– dans le cas de la cession d’au moins 95 % des parts d’une société à une seule personne ou à un groupe de personnes, le ou les acquéreurs,

– dans le cas du changement des propriétaires d’une société de personnes, la société de personnes.

Outre la responsabilité des débiteurs de l’impôt en matière de déclaration des opérations imposables, les notaires, les tribunaux et les administrations sont tenus de déclarer, en vertu du paragraphe 18 de la loi, toutes transactions immobilières dont ils ont connaissance dans l’exercice de leurs fonctions.

Par ailleurs, l’inscription au livre foncier, à la demande des parties, notaires, tribunaux ou administrations, demeure subordonnée à la présentation préalable d’une attestation délivrée par l’Administration des Contributions, justifiant de la régularité de la situation fiscale (« Unbedenklichkeitsbescheinigung »). Cette attestation permet à l’acquéreur d’être enregistré comme nouveau propriétaire. Elle peut être délivrée par l’Administration, après paiement de l’impôt, en cas d’existence de sûretés ou lorsqu’elle juge que la perception de l’impôt n’est pas menacée.

Une déclaration fiscale particulière n’est pas nécessaire ; mais un bulletin d’impôt écrit est bien délivré, en général, sous la forme d’un avis à l’acquéreur et au vendeur.

L’impôt vient à échéance dans le mois qui suit la notification de cet avis. Un délai plus long peut toutefois être accordé par l’Administration des Contributions (§ 15 GrEStG).

 

Division III – La régularisation de l’impôt

Etant donné que la dette d’impôt naît au moment de la conclusion du contrat de vente, la loi a dû prévoir des possibilités de la régularisation de la dette d’impôt, notamment en cas de d’annulation de la transaction ou de réduction ultérieure du prix de vente.

La demande de régularisation du contribuable doit être introduite dans un délai d’un an suivant la réalisation de l’évènement qui justifie la régularisation de l’imposition.

SECTION I – ANNULATION DE LA TRANSACTION AVANT TRANSFERT DE LA PROPRIETE

Dans l’hypothèse où l’opération est annulée, avant le transfert de la propriété de l’immeuble, l’imposition ne sera pas effectuée ou sera annulée, sur demande du contribuable.

L’annulation du contrat peut intervenir :

– de commun accord, lorsque l’une des parties fait valoir un droit de résiliation ou suite à une option de rachat, dans un délai de deux ans suivant la naissance de l’impôt,

– dans le cadre d’une action rédhibitoire, l’acheteur demandant la résolution de la vente pour cause de non-respect des clauses du contrat.

SECTION II – ANNULATION DE LA TRANSACTION APRES TRANSFERT DE LA PROPRIETE

Lorsque le vendeur acquiert à nouveau la propriété d’un terrain ou d’un immeuble qu’il avait vendu, il y a, en principe, deux opérations imposables :

– le transfert de la propriété par le vendeur à l’acheteur,

– le transfert de la propriété par l’acheteur au vendeur.

La loi dispose, qu’à la demande des parties, la nouvelle acquisition, ainsi que la première opération, ne sont pas imposées ou les impositions annulées, dans les cas suivants :

– le rachat intervient dans un délai de deux années depuis la naissance de l’impôt, sachant que la réimmatriculation du vendeur doit être demandée auprès du cadastre dans ce même délai,

– le processus de transfert est nul ou a été déclaré nul à la suite d’une contestation,

– il y a résolution de la vente en raison de la non-exécution des obligations fixées au contrat.

A noter qu’on applique en droit allemand, le principe dit d’abstraction (« Abstraktionsprinzip »). D’après ce principe, on distingue deux actes : d’une part, le contrat proprement dit, générateur d’un engagement (« Verpflichtungsgeschäft ») et, d’autre part, le transfert de propriété ou la mise à disposition (« Verfügungsgeschäft »). Des vices à un niveau n’ont pas nécessairement des répercussions sur l’autre.

SECTION III – REDUCTION DU PRIX DE VENTE

En cas de réduction du prix de vente de l’immeuble, la dette d’impôt peut être réduite ou l’imposition modifiée, sur demande du contribuable, lorsque :

– le prix de vente est réduit dans les deux années suivant la naissance de la dette d’impôt,

– le prix de vente est réduit par application du paragraphe 437 du Code civil, ce paragraphe ayant pour objet les droits d’un acquéreur en cas de défaut du bien acquis, dont la possibilité d’obtenir une réduction du prix.

 

 

CHAPITRE II – L’IMPOT SUR LA CIRCULATION DES CAPITAUX (KAPITALVERKEHRSTEUERGESETZ – KVSt)

(abrogé depuis 1991/1992)

 

La taxe sur les opérations mobilières ayant été supprimée le 1er janvier 1965, il existe dans le système allemand deux impôts sur la circulation des capitaux :

– l’impôt sur les apports en société, abrogé depuis le 1er janvier 1992,

– la taxe sur les opérations de bourse, abrogée depuis le 1er janvier 1991.

Leurs fondements légaux sont :

– la loi relative à l’impôt sur la circulation des capitaux du 17 novembre 1972 (BGBI I, p. 2129) dernièrement amendée par la loi du 25 juin 1990 (BGBl 1990 II 518).

Division I – L’impôt sur les apports en société (Gesellschaftsteuer) – abrogée avec effet du 1er janvier 1992

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

Paragraphe 1 – L’assiette de l’impôt

Sont soumis à la taxe sur les sociétés au titre du paragraphe 2 KVStG :

1 – L’acquisition, par le premier acquéreur, de parts sociales dans une société de capitaux allemande.

2 – Les prestations fournies pas les associés d’une société de capitaux allemande sur la base d’une obligation née du contrat de société (exemples : versements complémentaires, mises de fonds supplémentaires ou exceptionnelles).

3 – Les prestations volontaires d’un associé à une société de capitaux allemande si la contre-prestation se fait sous forme de nouveaux droits sociaux. Par exemple : des versements additionnels à l’occasion de la conversion d’actions ordinaires en actions privilégiées.

4 – Les prestations volontaires suivantes énumérées limitativement :

a – des versements additionnels,

b – l’abandon d’une créance contre la société,

c – la cession d’objets à la société contre une contre-prestation inférieure à la valeur réelle,

d – la reprise d’objets appartenant à la société contre une prestation excédant leur valeur.

5 – Le transfert sur le territoire national de la direction commerciale ou du siège social statutaire d’une société de capitaux étrangère, si celle-ci acquiert par le transfert la qualité d’une société allemande.

Le transfert n’est pas imposable si la société reconnue avant le transfert comme société de capitaux dans un pays du Marché Commun, était soumise dans celui-ci à un impôt sur la circulation des capitaux.

6 – L’apport d’actif immobilisé et de capital d’exploitation par une société de capitaux étrangère à son établissement allemand.

Cela n’est pas valable si la société de capitaux étrangère a sa direction commerciale ou son siège dans un pays du Marché Commun où elle est reconnue société de capitaux.

Au cas d’une « Organschaft » (Cf. I.R. – S. Part. II – Chap. II – n° 363) la compensation par la société-mère des pertes réalisées par l’organe est considérée comme une prestation imposable de la société-mère, paragraphe 2, alinéa 2 KVStG.

Soulignons qu’au sens de la loi, il faut entendre par société de capitaux : les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée. Depuis le 1er janvier 1972, les sociétés de droit belges, françaises, italiennes, luxembourgeoises et néerlandaises qui correspondent à ces types allemands de sociétés sont également reconnues comme sociétés de capitaux au sens de la loi.

Le paragraphe 5 KVStG ordonne depuis cette même date que les sociétés en commandite simple dont le commandité est une personne morale (« GmbH et CoKG ») soient traitées comme sociétés de capitaux ; il convient, en outre, de considérer comme sociétés de capitaux toutes les personnes morales à but lucratif dont les parts sont négociables dans un pays du Marché Commun, respectivement, dont les membres ne sont tenus responsables des dettes de la société que jusqu’à concurrence de leurs parts ou qui peuvent vendre leurs parts de participation sans autorisation préalable.

Paragraphe 2 – Les exonérations

Les faits juridiques définis au paragraphe 2 KVStG échappent à l’imposition dans le chef des sociétés suivantes :

– Les institutions poursuivant « exclusivement et directement » un but d’utilité publique ou de bienfaisance.

– Les entreprises publiques d’approvisionnement (gaz, eaux, entreprises portuaires en régie, etc.) dont les parts se trouvent exclusivement entre les mains des autorités publiques.

– Les sociétés d’administration de patrimoine d’associations professionnelles dépourvues de la personnalité juridique.

Toutefois, ces exonérations sont assorties d’une restriction importante : au cas où les conditions citées cesseraient d’être réalisées, l’impôt deviendrait exigible rétroactivement, au titre des actes imposables au cours des cinq dernières années.

Enfin, la loi exonère :

– les apports en société aux sociétés ayant leur siège ou direction commerciale sur le territoire de l’ancienne R.D.A. (par. 7a KapVStG),

– l’acquisition de parts de sociétés si elle résulte d’une transformation d’une société de capitaux ou d’une augmentation de capital social par voie de transformation de réserves en capital social,

– l’apport en capital lorsqu’il est destiné à compenser une perte entamant le capital social ou lors de l’acquisition de participation dont la contre-prestation consiste dans le transfert de tout un patrimoine ou d’une entreprise entière d’une autre société de capitaux, à condition que cette dernière ait son siège ou sa direction commerciale dans un Etat de la C.E.E.

SECTION III – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – La base de calcul

Le paragraphe 8 de la loi stipule que la taxe est calculée sur les bases suivantes :

– lors de l’acquisition des droits d’associés :

s’il y a une contre-prestation : sur la valeur de celle-ci,

s’il n’y a pas de contre-prestation : sur la valeur des droits d’associés acquis ;

– pour les prestations : sur la valeur de la prestation ;

– lors du transfert sur le territoire national de la direction ou du siège d’une société de capitaux étrangère : sur la valeur des droits des associés ;

– lors de l’affectation des capitaux à une succursale allemande de la part d’une société de capitaux étrangère : sur la valeur des capitaux affectés.

Depuis le 1er janvier 1874, le taux d’impôt s’élève à 1 %.

Paragraphe 2 – L’assujetti et ses obligations

La loi considère la société de capitaux comme débiteur d’impôt. Mais l’acquéreur, respectivement la personne qui exécute la prestation en cause, répond du paiement de l’impôt. Comme la taxe sur les sociétés constitue une dépense d’exploitation, elle a pour effet de diminuer l’impôt sur le revenu des collectivités payable par la société. En fin de compte, c’est le fisc lui-même qui supporte une partie de la taxe.

Les intéressés s’obligent à déclarer dans les quinze jours les actes juridiques tombant dans le champ d’application de l’impôt. Ceci vaut aussi bien pour les actes imposables que pour les actes exonérés. A la suite de quoi, le bureau des contributions compétent pour l’impôt sur la circulation des capitaux notifie à l’assujetti le montant d’impôt fixé.

 

Division II – La taxe sur les opérations de bourse (Börsenumsatzsteuer) – abrogée avec effet au 1er janvier 1991

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

Paragraphe 1 – L’objet de la taxe

La taxe sur les opérations de bourse frappe la conclusion des contrats d’achat portant sur des valeurs mobilières. Lorsque la conclusion de ces affaires a lieu en Allemagne ou à l’étranger, dans ce dernier cas avec la participation d’au moins un ressortissant fiscal allemand.

Comme en vertu du paragraphe 22, les opérations qui ont pour objet l’attribution de valeurs mobilières au premier acquéreur sont exonérées, la taxe sur les opérations de bourse n’atteint que les transactions postérieures à la première acquisition, celle-ci pouvant porter sur des parts sociales ou des droits de créances. En tant que telle, la taxe sur les opérations de bourse forme la suite de la taxe sur les sociétés. Dans tous les cas où l’obligation fiscale prend naissance au titre de la taxe sur les sociétés comme de la taxe sur les opérations de bourse, les deux taxes sont à prélever cumulativement.

A la différence de la taxe précédemment examinée, on applique ici, parallèlement au principe de territorialité, le principe de nationalité ; ce qui signifie qu’une transaction ayant pour objet des titres et droits négociés en bourse est imposable même si elle a lieu à l’étranger, pour peu qu’au moins un ressortissant fiscal national participe à l’opération. Comme en matière d’impôt sur le revenu, il faut considérer comme résidents (« Inländer ») pour les besoins de l’imposition, les personnes qui ont, en Allemagne, leur domicile, leur résidence habituelle, un établissement industriel ou commercial ou une représentation permanente. Toutefois, les personnes qui concluent des marchés par l’intermédiaire de leur établissement étranger ne sont pas pour autant considérées comme « Inländer ».

Comme en matière de taxe sur les valeurs mobilières, les affaires traitées d’Allemagne avec l’étranger, par téléphone, téléscripteur, etc… sont réputées conclues à l’étranger.

En principe, les actes imposables doivent répondre à la qualification de « contrats à titre onéreux portant sur l’acquisition de valeurs mobilières » (paragraphe 18, alinéa 1). Certaines opérations sont encore considérées comme actes d’acquisition, ainsi par exemple, celles qui ont pour objet l’apport de titres dans une société de capitaux ou dans une autre association de personnes, ainsi que les échanges de titres, imposables, pour la prestation et la contre-prestation.

En matière d’affaires de commission, la loi retient deux transactions passibles de la taxe, comme c’est le cas pour l’impôt sur le chiffre d’affaires.

Aux fins de la taxation, on entend par valeurs mobilières :

1 – Les obligations au sens du paragraphe 12.

2 – Les valeurs à revenu variable ou valeur à dividendes (il faut considérer comme valeurs à revenu variable les actions, parts minières et autres titres de participation dans des sociétés de capitaux allemandes et étrangères, les coupons d’action, les parts de jouissance, y compris les certificats provisoires relatifs à ces valeurs). Par conséquent, toute acquisition d’une part sociale dans une S.A.R.L. est soumise à cet impôt.

3 – Les certificats de parts émis par des fonds d’investissements allemands et étrangers.

Paragraphe 2 – Les exonérations

Sont affranchis de la taxe sur les transactions boursières selon le paragraphe 22 KVStG :

– les opérations effectuées entre représentants (de banque) en bourse, à l’exception des transactions portant sur des parts sociales de sociétés à responsabilité limitée ;

– la première acquisition de valeurs mobilières ;

– l’acceptation d’obligations de l’Etat comme moyen de paiement pour l’acquittement d’impôts ;

– les achats de bons du Trésor du Bund ou des Länder, dans la mesure où ces bons viennent à échéance au plus tard dans quatre ans ;

– les opérations de troc de valeurs mobilières de la même catégorie, lorsque l’échange a lieu sans autre espèce de contre-prestation ;

– le rachat de parts par la société d’investissement.

SECTION II – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – La base de calcul

En règle générale, le prix convenu sert de base pour le calcul de la taxe. A défaut de prix, on retient le cours de bourse ou de marché moyen au jour de la transaction. Dans tous les autres cas, on prend comme base la valeur la plus élevée de l’objet au moment envisagé (par exemple, pour les titres étrangers libellés en plusieurs monnaies).

Paragraphe 2 – Les taux

La taxe est perçue aux taux de :

– 1 pour 1000 pour les obligations de collectivités territoriales, d’établissements de crédit de droit public, d’entreprises allemandes de transport par chemin de fer et d’entreprises de construction d’habitations ;

– 2 pour 1000 pour les opérations d’achat de parts de société d’investissements ;

– 2,5 pour 1000 pour les opérations d’achat ayant pour objet d’autres obligations ou valeurs à revenu variable.

A l’égard des opérations conclues à l’étranger, l’impôt est réduit de moitié lorsque l’une des parties au contrat seulement a la qualité de ressortissant fiscal allemand.

Paragraphe 3 – L’assujetti et ses obligations

Dans le cas d’opérations pour compte de tiers, les représentants en bourse sont débiteurs d’impôt. Dans cette opération pour compte de tiers, une seule des parties en contact est un représentant en bourse allemand. Dans le cas d’opération entre particuliers, les parties au contrat sont débiteurs solidaires. L’opération est réputée conclue entre particuliers, lorsqu’elle est exécutée sans la participation d’un représentant en bourse.

L’acquittement de la taxe a lieu, ou par voie de décompte, au moyen de versements au bureau des contributions compétent, ou, lorsqu’il a été établi un bordereau de bourse, à l’aide de timbres fiscaux. En principe, la procédure du décompte s’impose aux représentants en bourse allemands.

Les opérations constatées par un acte officiel ne nécessitent pas de déclaration : l’administration des contributions fixe la taxe et notifie au redevable l’avis d’imposition correspondant.

Les représentants en bourse qui n’exécutent pas d’opération pour le compte de clients, peuvent être déchargés, sur demande, du règlement par voie de décompte. L’année civile constitue la période de décompte. Au cas où la dette d’impôt mensuelle excède 100 DM il y a lieu de fournir chaque mois un versement provisionnel. Le décompte final doit être effectué en même temps que le paiement de l’impôt restant dû, au plus tard, pour le 15 janvier de l’année suivant celle qui sert de base à la taxe.

La loi générale d’imposition sur la circulation des capitaux contient en conclusion un certain nombre de dispositions communes. Les paragraphes 26 à 29 contiennent encore certaines prescriptions applicables, de façon générale, aux deux taxes sur la circulation des capitaux.

Du paragraphe 26, il résulte que si une transaction est soumise à la fois à la taxe des sociétés et à la taxe sur les opérations de bourse, cette dernière devient exigible en plus de la première.

Le paragraphe 27 fixe l’échéance des taxes sur la circulation des capitaux à deux semaines après la naissance de la dette d’impôt.

Le paragraphe 28, lui, comporte la possibilité d’une détermination forfaitaire de l’impôt. Ainsi, la loi donne en particulier la possibilité à une société de capitaux étrangère, lors de l’acquisition de parts sociales de cette société par un acquéreur allemand, d’acquitter par avance l’impôt au moyen d’un versement forfaitaire dit libératoire.

Quant au paragraphe 29, il contient certaines autorisations en vue du règlement de questions de détail par voie de décrets.

 

CHAPITRE III – LA TAXE SUR LES VEHICULES A MOTEUR (KRAFTFAHRZEUGSTEUER – KraftSt)

 

La taxe a comme point de départ la détention d’un véhicule automobile. D’une manière générale, elle peut être considérée comme un impôt forfaitaire supposé couvrir les frais d’infrastructures routières et autres causés par les véhicules.

La taxe fait l’objet d’une réglementation unifiée au niveau de l’Etat fédéral, mais son produit échoit aux Länder.

Ses fondements légaux sont :

– la loi relative à la taxe sur les véhicules automoteurs (Kraftfahrzeugsteuergesetz – KraftStG) dans sa rédaction du 26 septembre 2002 (BGBl 2002 I 3818), dernièrement amendée par la loi du 21 juin 2005 (BGBI 2005 I 1818)

– le décret d’application de la taxe sur les véhicules automoteur (Kraftfahrzeugsteuerdurchführungsverordnung-KraftStDV) dans sa rédaction du 26 septembre 2002 (BGBl, 2002 I 3856), dernièrement amendé par la loi du 21 juin 2005 (BGBl, 2005 I 1818).

 

Division I – La matière imposable

SECTION I – L’OBJET DE LA TAXE

Conformément au paragraphe 1 KraftStG, donnent lieu à taxation :

1 – la détention d’un véhicule à moteur ou d’une remorque pour un tel véhicule, immatriculés en Allemagne, et destinés à être mis en circulation sur les voies publiques allemandes ;

2 – la détention d’un véhicule à moteur ou d’une remorque pour un tel véhicule, immatriculés à l’étranger, et destinés à être mis en circulation sur des voies publiques tant que les véhicules se trouvent en Allemagne.

Par dérogation, ne sont pas soumis à la taxe, les véhicules d’un poids maximal autorisé égal ou supérieur à 12 000 kg, destinés au transport de marchandises et immatriculés dans un autre État membre, conformément à l’article 5 de la directive 1999/62/CE du Parlement européen et du Conseil de l’UE du 17 juin 1999 relative à la taxation des poids lourds pour l’utilisation de certaines infrastructures.

3 – l’utilisation, en violation de la règlementation routière, d’un véhicule automobile ou d’une remorque, sur les voies publiques allemandes ;

4 – l’attribution de plaques d’immatriculation pour des véhicules anciens, de collection et de plaques d’immatriculation spéciales (dites plaques rouges) pour l’essai ou le transit de véhicules à moteur.

La notion de détention d’un véhicule se base sur l’obtention du droit d’utiliser ce véhicule, c’est-à-dire sur l’autorisation de circulation délivrée conformément à la réglementation allemande en la matière. Le simple fait d’être propriétaire d’un véhicule ne déclenche pas l’imposition.

La taxe ne frappe que la détention ou l’utilisation d’un véhicule sur des voies publiques, mais non à l’intérieur d’une propriété privée ou sur le territoire d’une entreprise.

La notion de véhicule automobile est définie par le Code de la route. Ainsi, constituent des véhicules automobiles, tous les véhicules terrestres qui sont actionnés mécaniquement et qui ne sont pas liés à des rails.

Pour connaître la catégorie à laquelle un véhicule appartient et, par conséquent, pour déterminer le montant de la taxe, il convient de se reporter aux indications figurant sur la carte d’immatriculation.

Les véhicules munis d’un permis de circulation étranger sont soumis à la taxe, au même titre que ceux admis à la circulation par les autorités allemandes, dès lors que ces véhicules sont utilisés en Allemagne sur la voie publique, qu’ils soient détenus par des ressortissants nationaux ou étrangers.

La taxe n’est toutefois pas due pour les véhicules immatriculés à l’étranger et introduits temporairement en Allemagne (voir sous exonérations).

La période d’assujettissement s’établit comme suit (§ 5 KraftStG) :

– pour les véhicules admis à la circulation par les autorités allemandes : à compter de la date d’immatriculation jusqu’à la mise hors service par le propriétaire, ou jusqu’à l’interdiction de circuler prononcée par les autorités administratives, avec une période d’assujettissement d’un mois au moins,

– pour les véhicules admis à la circulation par une administration étrangère : à partir du moment où ils franchissent la frontière, et aussi longtemps qu’ils se trouvent sur le territoire allemand,

– pour les véhicules circulant de manière irrégulière : pour toute la durée de cette utilisation irrégulière, avec un assujettissement minimal d’un mois,

– pour les véhicules disposant de plaques d’immatriculation spéciales (plaques rouges) et les véhicules anciens : en fonction de la durée de l’utilisation de la plaque, avec un assujettissement minimal d’un mois.

L’assujettissement est interrompu lorsque le redevable fait une déclaration de mise hors circulation ou lorsque le bureau des immatriculations retire le permis de circuler. Ce retrait pourra avoir lieu, en particulier, sur demande de l’Administration des contributions, dans les cas de non-paiement de la taxe sur les véhicules automoteurs.

En cas de vente d’un véhicule immatriculé en Allemagne, l’obligation fiscale passe à l’acquéreur. L’assujettissement, pour le vendeur, prend fin au jour de la déclaration de la vente aux autorités administratives, et au plus tard lors de la remise de la nouvelle carte d’immatriculation à l’acquéreur.

SECTION II – LES EXONERATIONS

Les exonérations de portée générale sont énumérées par le § 3 KraftStG. Il existe par ailleurs des exonérations en faveur des personnes handicapées (§ 3a) ou accordées dans le cadre de la protection de l’environnement (§ 3b, d et § 4).

a) Les exonérations du § 3 KraftStG

D’une manière générale, sont exonérés :

1 – les véhicules qui ne sont pas soumis à la réglementation sur l’immatriculation,

2 – les véhicules utilisés par les services de l’armée allemande, de la police et de la douane,

3 – les véhicules immatriculés au nom de l’Etat fédéral, d’un Land, d’une municipalité ou d’une association intercommunale et utilisés exclusivement pour la construction des routes, à condition que ces véhicules soient reconnaissables comme destinés à cet usage,

4 – les véhicules utilisés exclusivement pour le nettoyage des routes, à condition que ces véhicules soient reconnaissables comme destinés à cet usage,

5 – les véhicules utilisés par les pompiers, la protection civile, les services de sauvetage ou destinés au secours en cas d’accident ou au transport de personnes malades, à condition que ces véhicules soient reconnaissables comme destinés à cet usage.

En ce qui concerne les véhicules destinés à cet usage, mais qui ne sont pas immatriculés au nom de l’Etat fédéral, d’un Land, d’une municipalité ou d’une association intercommunale, il est en outre requis que leur conception et leur équipement les destinent aux fins susmentionnées.

6 – les véhicules appartenant aux associations reconnues d’utilité publique et aux associations d’œuvres de charité pour la période au cours de laquelle ils sont utilisés exclusivement pour le transport d’aide humanitaire à l’étranger ou pour la préparation de tels voyages,

7 – les autobus et trolleybus à traction électrique disposant de 8 ou 9 places, ainsi que les remorques de ces véhicules, utilisés pendant la période d’assujettissement, pour plus de 50% de leur utilisation totale, dans le cadre d’un service de transport régulier.

8 – certains tracteurs et véhicules à usage spécial, ainsi que leurs remorques, dans le domaine de la sylviculture ou de l’agriculture,

9 – les tracteurs, les caravanes d’un poids maximal de 3 500 kilos et les fourgons à bagages d’un poids maximal de 2 500 kilos, à condition qu’ils servent exclusivement au commerce de forains,

10 – les véhicules exclusivement utilisés pour le transport de containers d’un contenu de 5 mètres cubes au moins, dans le cadre d’un trafic combiné chemin de fer/route, navigation fluviale/route ou encore mer/route, à condition que ces véhicules soient reconnaissables comme étant destinés à cet usage et dans certaines limites de distance parcourues,

11 – les véhicules des représentations diplomatiques ou consulaires étrangères, à condition qu’il y ait réciprocité,

12 – les véhicules exportés, acheminés à l’étranger au moyen de leur propre force motrice (véhicules munis d’une plaque spéciale),

13 – les véhicules immatriculés à l’étranger, qui sont introduits sur le territoire de l’Allemagne pour une période qui ne dépasse pas un an, à condition que ces véhicules ne servent pas à des transports rémunérés et ne soient pas utilisés par des personnes qui ont à l’intérieur du pays leur domicile ou séjour habituel,

14 – les véhicules immatriculés à l’étranger, introduits en Allemagne aux fins de réparation et admis, de ce fait, en franchise temporaire de droits de douane,

15 – les véhicules immatriculés à l’étranger qui empruntent une route correspondant à la voie de communication normale entre différents lieux situés à l’étranger,

16 – les véhicules de fonction appartenant à des autorités étrangères qui, dans le cadre de déplacements de service, entrent temporairement sur le territoire allemand, dans une région transfrontalière, à condition qu’il y ait réciprocité.

b) Les exonérations du § 3a KraftStG

Sont exonérées totalement ou à hauteur de 50%, les véhicules utilisés par des personnes handicapées, en fonction du degré de leur invalidité.

L’utilisation du véhicule par des personnes autres que la personne handicapée est admise, du moment que cette utilisation est en relation avec les déplacements de la personne handicapée ou avec la tenue de son ménage.

c) Les exonérations pour des raisons environnementales

On distingue trois types d’exonération.

La première exonération concerne les voitures de tourisme à moteur à combustion (essence ou diesel) qui reste en-dessous de certaines limites en matière de pollution.

L’exonération est accordée jusqu’au 31 décembre 2005.

Sont ensuite exonérés, les véhicules à moteur électrique, pour une durée de cinq ans, à partir de la première immatriculation. Une non-utilisation temporaire ou un changement de propriétaire n’ont pas de répercussion sur l’exemption.

Finalement, en vertu du paragraphe 4 KraftStG, l’impôt est intégralement remboursé sur demande, si le véhicule a été transporté au moins 124 fois par chemins de fer pendant une période de douze mois, sur une partie de son parcours, à l’état vide ou chargé. S’il est fait appel au ferroutage moins de 124 fois, le taux de remboursement se réduit par palier.

 

Division II – La liquidation de l’impôt

SECTION I – LA BASE DE CALCUL

La taxe est calculée (§ 8 KraftStG) :

– Pour les motocyclettes et les voitures de tourisme, en fonction de la cylindrée du moteur et, en ce qui concerne les voitures, également d’après les émissions polluantes.

En effet, un des objectifs de la loi est de taxer les véhicules de tourisme en fonction de leur niveau de pollution et de favoriser les véhicules peu polluants.

Par voiture de tourisme (« Personenkraftwagen »), on entend tout véhicule muni de quatre roues et manifestement destiné au transport de personnes sans qu’il puisse toutefois accueillir plus de 8 personnes.

– Pour les camions dont la masse maximale autorisée est inférieure à 3 500 kg, en fonction de la masse maximale autorisée.

– Pour les autres camions, d’une masse maximale autorisée supérieure à 3 500kg, en fonction non seulement du poids total admis du véhicule, mais également d’après les émissions polluantes et la nuisance sonore.

SECTION II – LES TAUX

En ce qui concerne les motocycles, la taxe annuelle s’élève à 1,84 EUR par 25 cm3.

Quant aux autres véhicules, une distinction est à faire entre les voitures de tourisme (« Personenkraftwagen ») et les véhicules utilitaires (« Nutzfahrzeuge »).

– Voitures de tourisme

La taxe est fixée en fonction de la cylindrée du moteur et des émissions polluantes, une distinction étant à faire entre les moteurs essence (« Ottomotoren ») et les moteurs diesel (« Dieselmotoren »).

Le tarif tend à stimuler la mise en circulation de véhicules moins polluants et ainsi, à contribuer à une amélioration de la qualité générale de l’air, notamment dans les villes.

Des normes d’émission « EURO » ont été établies au niveau communautaire et fixent les limites maximales de rejets polluants pour les nouveaux véhicules mis en circulation. La norme « EURO 4 » est obligatoirement applicable pour tous les véhicules produits à partir de 2005.

 

Montant de la taxe annuelle à partir du 1er janvier 2005

 

Catégorie	Moteur « essence »	Moteur « diesel »
EURO 3, EURO 4  Voitures « 3 litres »	6,75 EUR par 100 cm3	15,44 EUR par 100 cm3
EURO 2	7,36 EUR par 100 cm3	16,05 EUR par 100 cm3
EURO 1	15,13 EUR par 100 cm3	27,35 EUR par 100 cm3
Voitures non visées ci-dessus pouvant circuler lors d’une alerte ozone	21,07  EUR par 100 cm3	33,29 EUR par 100 cm3
Voitures interdites de circulation lors d’une alerte ozone	25,36 EUR par 100 cm3	37,58 EUR par 100 cm3
Autres véhicules	25,36 EUR par 100 cm3	37,58 EUR par 100 cm3

 

– Véhicules utilitaires

On distingue les véhicules d’une masse maximale autorisée inférieure à 3 500 kg et supérieure à 3 500 kg.

Pour les véhicules utilitaires d’un poids total admis de 3 500 kg au plus, la taxe est calculée comme suit :

 

Masse maximale autorisée	Montant de la taxe par tranche de 200 kg
≤ 2 000 kg	11,25 euros
2 000 à 3 000 kg	12,02 euros
> 3 000 kg	12,78 euros

 

Pour les véhicules utilitaires dont la masse maximale autorisée dépasse 3 500 kg, la taxe est déterminée sur base de la pollution engendrée par le véhicule

Différents barèmes sont, à cet effet, élaborés par le législateur, par catégorie de pollution (« Schadstoffklasse »).

 

Nous donnons, ci-après, à titre indicatif, le tarif le moins onéreux.

Masse maximale autorisée	Montant de la taxe par tranche de 200 kg
≤ 2 000 kg	6, 42 euros
2 001 à 3 000 kg	6,88 euros
3 001 à 4 000 kg	7,31 euros
4 001 à 5 000 kg	7, 75 euros
5 001 à 6 000 kg	8,18 euros
6 001 à 7 000 kg	8,62 euros
7 001 à 8 000 kg	9,36 euros
8 001 à 9 000 kg	10,07 euros
9 001 à 10 000 kg	10,97 euros
10 001 à 11 000 kg	11,84 euros
11 001 à 12 000 kg	13,01 euros
12 001 à 13 000 kg	14,32 euros
>13 000 kg	15,77 euros

L’impôt annuel est limité à 664,68 euros pour cette catégorie d’imposition.

Concernant les remorques, la taxe est en principe fixée à 7,46 euros par tranche de 200 kg du poids total admissible, avec un plafond annuel de 894,76 euros.

SECTION III – LE DEBITEUR D’IMPOT ET SES OBLIGATIONS

Paragraphe 1 – Le débiteur

Est débiteur de la taxe (§ 7 KraftStG) :

1 – S’il s’agit d’un véhicule immatriculé par l’Administration allemande, la personne au nom de laquelle le véhicule est immatriculé ;

2 – S’il s’agit d’un véhicule immatriculé par une administration étrangère, la personne qui utilise ce véhicule sur le territoire allemand ;

3 – En cas d’utilisation irrégulière d’un véhicule, l’utilisateur ;

4 – En ce qui concerne les plaques d’immatriculation spéciales, la personne à qui la plaque a été attribuée.

Paragraphe 2 – Les obligations

La détention de tout véhicule destiné à être mis en circulation sur la voie publique doit être déclarée à l’administration compétente en matière d’immatriculation de véhicules automobiles (« Kfz-Zulassungsbehörde »).

Cette déclaration, intégrant les données nécessaires en matière fiscale, est transmise à l’Administration des contributions, qui établit le montant de la taxe sur base des renseignements fournis et en informe le redevable (§ 5 KraftStDV).

La taxe est payable par avance, en principe pour la durée d’une année. Toutefois, elle est payable semestriellement si le montant annuel est supérieur à 500 euros ou, trimestriellement, si le montant de la taxe est fixé à un montant supérieur à 1 000 euros (§ 11 KraftStG).

En principe, la taxe est exigible au moment de l’immatriculation ou de l’utilisation du véhicule.

Enfin, pour les véhicules immatriculés à l’étranger, la déclaration requise est à effectuer auprès d’un poste de douane, au moment du franchissement de la frontière.

 

CHAPITRE IV – La TAXE SUR LES LETTRES DE CHANGE (WECHSELSTEUER GESETZ – WSt)

 

abrogée avec effet du 1er Janvier 1992

La taxe sur les lettres de change compte parmi les taxes les plus anciennes frappant la circulation des biens ; elle fut introduite en 1869 sous forme de timbre de change. Le contribuable est tenu de la déterminer et de l’acquitter lui-même, sans le concours de l’Administration fiscale.

Les fondements légaux sont :

– la loi relative à la taxe sur les lettres de change dans sa rédaction du 24 juillet 1959 (BGBI I, p. 536) dont le dernier amendement date du 17 juillet 1985 (BGBI I 1507),

– le décret d’application dans sa rédaction du 20 avril 1960 (BGBI, 1960 I 274).

 

Division I – La matière imposable

SECTION I – L’OBJET DE L’IMPOT

Conformément au paragraphe 1 WstG, sont soumises à la taxe :

1 – La remise.

a – par le tireur (ou le souscripteur) d’une lettre de change (ou d’un billet à ordre), émise à l’intérieur du pays,

b – par le premier porteur allemand, d’une lettre de change créée à l’étranger, pour autant que la traite n’est pas présentée en Allemagne aux fins d’acceptation uniquement, et qu’elle n’est pas encore revêtue d’un endos allemand.

2 – La restitution ou la transmission d’une lettre de change, non encore revêtue d’un endossement pratiqué en Allemagne par le tiré accepteur allemand, à qui le papier avait été adressé ou présenté uniquement pour acceptation.

3 – La remise, par l’accepteur allemand, d’une lettre de change incomplète revêtue de la déclaration d’acceptation. Si la lettre de change est créée en plusieurs exemplaires, un seul exemplaire, celui destiné à être mis en circulation, est soumis à la taxe. Si, toutefois, les titres qui ne sont pas destinés à circuler sont munis d’une déclaration de lettre de change que ne contient pas le titre destiné à la circulation, cette copie devient également un fait imposable autonome.

Les prescriptions du WStG sont également applicables aux lettres de change incomplètes et aux titres présentant les apparences d’une lettre de change.

L’imposabilité suit aussi bien le principe de territorialité que le principe de nationalité.

SECTION II – LES EXONERATIONS

Restent exonérées :

– la remise d’une traite tirée à l’étranger et sur l’étranger, de même que la remise d’un billet à ordre souscrit à l’étranger, lorsque ces effets sont payables à l’étranger,

– la remise d’une lettre de change tirée d’Allemagne sur l’étranger, lorsqu’elle est payable à vue uniquement, ou dans un délai de dix jours après sa création, et lorsqu’elle a été directement expédiée à l’étranger par le tireur,

– la remise d’un chèque,

– la remise d’une assignation bancaire sur place comparable à un chèque (c’est-à-dire un mandat payable comme du numéraire, sur la place ou sur une place voisine).

Toutefois, l’exonération serait supprimée au cas où les chèques ou assignations seraient revêtus d’une déclaration d’acceptation produisant ses effets juridiques. Seuls demeurent exonérés les chèques certifiés de la Banque Fédérale d’Allemagne.

 

Division II – La liquidation de l’impôt

SECTION I – LA BASE DE CALCUL

La taxe est calculée sur le montant de la lettre de change. S’il s’agit d’une lettre incomplète dans laquelle le montant n’est pas indiqué, la taxe est calculée sur la base d’un montant de 10.000 DM.

SECTION II – LE TAUX

Dans le cas général, elle s’élève à 15 pfenning par tranche de 100 DM. Une réduction de 50 % est applicable aux lettres de change tirées d’Allemagne sur l’étranger et payables à l’étranger comme aux lettres de change tirées de l’étranger sur l’Allemagne et payables en Allemagne.

SECTION III – LE DEBITEUR D’IMPOT ET SES OBLIGATIONS

La taxe est due par la personne qui transmet l’effet à la date de la naissance de la dette fiscale.

Répond du paiement de la taxe, celui qui, en Allemagne :

– a apposé sur l’effet une déclaration de lettre de change,

– acquiert une lettre de change pour son propre compte ou pour le compte d’autrui, la remet en gage, ou l’accepte en garantie,

– présente une lettre de change au paiement, reçoit ou fournit le paiement,

– dresse un protêt.

Le débiteur d’impôt acquitte la taxe par l’achat de timbres fiscaux ou l’utilisation d’un timbreur fiscal. Les timbres doivent être apposés au verso de l’effet. Toute personne ou autorité assumant des fonctions d’ordre judiciaire ou de police, y compris les employés des postes ayant qualité pour recevoir des déclarations de protêt, est tenue de vérifier la régularité des lettres de change, quant à l’acquittement de la taxe en particulier.

 

CHAPITRE V – L’IMPOSITION DES ASSURANCES

Division I – L’impôt sur les assurances (Versicherungsteuer – VersStG)

Les fondements sont :

– la loi relative à l’impôt sur les assurances « Versicherungsteuergesetz », dans sa rédaction du 10 janvier 1996 (BGBI 1996 I 22), dernièrement amendée par la loi du 15 décembre 2003 (BGBI 2003 I 2645),

– le décret d’application de l’impôt sur les assurances « Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung », dans sa rédaction du 10 janvier 1996 (BGBI 1996 I 28), dernièrement amendé par la loi du 10 décembre 2001 (BGBI 2001 I 3436).

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

Paragraphe 1 – L’objet de l’impôt

L’impôt sur les assurances se présente comme un impôt sur les primes versées lors de la souscription d’une police d’assurance, aussi bien en matière d’assurance de personnes, qu’en matière d’assurance de biens.

Aux termes du § 1 VersStG, est soumis à l’impôt sur les assurances, tout paiement de primes dans le cadre d’un contrat d’assurance, ou sur base de toute autre relation juridique en matière d’assurance.

Lorsque l’assureur est établi dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou de l’Espace économique européen, l’opération est imposable à condition que le preneur d’assurance ait son domicile ou sa résidence habituelle en Allemagne au moment du paiement, ou s’il s’agit d’une personne morale, que l’entreprise du preneur, son exploitation ou ses installations rentrent dans le champ d’application territorial de la loi.

En sus de cette condition de résidence, en ce qui concerne les assurances couvrant des immeubles, des véhicules ou des voyages :

– l’assurance doit porter sur un immeuble situé sur le territoire allemand ou un véhicule immatriculé en Allemagne,

– le contrat d’assurance couvrant un voyage, d’une durée ne dépassant pas 4 mois, doit être conclu en Allemagne.

Concernant les non résidents, lorsque l’assureur est établi dans un autre Etat membre, sont imposables en Allemagne, les assurances relatives à des immeubles situés sur le territoire allemand, à des véhicules immatriculés en Allemagne, ainsi que les contrats d’assurance voyage conclus en Allemagne.

Quant aux assureurs établis dans des pays tiers, il y a imposition dès lors que le souscripteur a son domicile, sa résidence habituelle ou son siège social en Allemagne ou que, au moment de l’établissement du lien d’assurance, le bien assuré se trouve dans le champ d’application territorial de la loi.

Paragraphe 2 – Les exonérations

La loi prévoit des exonérations pour certaines assurances (§ 4 VersStG), parmi lesquelles on peut citer notamment :

– les opérations de réassurance,

– les assurances en matière d’accidents au sens du Code des assurances sociales,

– les assurances donnant lieu au versement d’un capital ou d’une rente, en cas de vie, maladie ou invalidité, dont l’assurance dépendance,

– les assurances pension complémentaire,

– les assurances contractées par des représentations diplomatiques ou consulaires étrangères en Allemagne, pour autant que la réciprocité soit assurée,

– les assurances bétail, à condition que le montant assuré ne dépasse pas 4 000 euros,

– les assurances contre la détérioration et la perte de marchandises dans le cadre d’un transport international.

SECTION II – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – La base de calcul

La loi retient comme base de calcul de l’impôt (§ 3 et 5 VersStG), les sommes versées par le souscripteur et nécessaires à l’établissement et à l’exécution de la relation d’assurance (contre-prestation) ; ainsi, par exemple, les paiements sous forme de primes, cotisations, avances, suppléments ou droits d’entrée, qu’un contractant est tenu de fournir à l’assureur.

Par dérogation à ce qui précède, l’impôt sur les assurances couvrant les dégâts causés par la grêle se calcule d’après le montant assuré, et non pas en fonction du montant de la prime versée.

Paragraphe 2 – Les taux

L’impôt est perçu au taux de base de 16 %.

Par dérogation, l’impôt sur les assurances est perçu au taux de :

– 11% pour l’assurance incendie et pour l’assurance couvrant l’interruption d’une exploitation suite à un incendie,

– 14,75% pour l’assurance couvrant les immeubles, si une partie de la prime couvre le risque incendie avec assujettissement à l’impôt pour la protection contre l’incendie,

– 15% pour l’assurance couvrant le mobilier et les ustensiles de ménages, y compris le risque incendie soumis à l’impôt pour la protection contre l’incendie,

– 2% pour l’assurance multirisques de navires,

– 3,2% pour l’assurance accident à prime restituable,

Quant à l’assurance couvrant la grêle, le taux d’imposition est fixé à 0,02 % du montant assuré.

Paragraphe 3 – Les obligations de l’assujetti

Le débiteur de l’impôt est le preneur d’assurance. L’assureur assume toutefois la responsabilité du prélèvement de l’impôt et de son règlement à l’Administration fiscale.

Si l’assureur n’a pas son domicile ou son siège dans un Etat membre de l’Union européenne, ni dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen, à moins qu’il ait désigné un représentant dans l’un de ces Etats, il revient au preneur d’assurance d’acquitter l’impôt dû.

Chaque assureur ou son représentant est tenu de déclarer à l’Administration fiscale allemande toute souscription d’un contrat d’assurance, dans les quinze jours suivant la fin de la période de déclaration, et de calculer et d’acquitter l’impôt dans le même délai.

La période de déclaration correspond au mois civil. Toutefois, si l’impôt, pour l’année civile précédente, n’a pas dépassé 3 000 euros, la déclaration pourra être faite trimestriellement.

A noter que l’organisme compétent en matière de surveillance des sociétés d’assurance est requis par le § 10a de communiquer à l’Administration fiscale les noms des assureurs exerçant une activité en Allemagne.

 

Division II – L’impôt pour la protection contre l’incendie (Feuerschutzsteuer – FeuerschSt)

L’impôt pour la protection contre l’incendie est un impôt sur les primes versées pour la souscription d’un contrat d’assurance incendie, qui s’ajoute à l’impôt sur les assurances, et dont l’introduction remonte à 1939.

Le produit de cet impôt est affecté à l’extension et à l’amélioration des services de protection contre l’incendie.

Il a pour base juridique la loi relative à la l’impôt pour la protection contre l’incendie (Feuerschutzsteuergesetz-FeuerschStG) dans sa rédaction du 10 janvier 1996 (BGBI 1996 I 18) dernièrement amendée par la loi du 9 décembre 2004 (BGBI 2004 I 3310).

SECTION I – LA MATIERE IMPOSABLE

L’impôt pour la protection contre l’incendie frappe les primes versées (contre-prestation) lors de la souscription d’un contrat d’assurance incendie, dès lors que les objets assurés se trouvent sur le territoire allemand au moment du paiement.

Par contrat d’assurance incendie, la loi entend :

– les assurances incendie proprement dite, y compris les assurances couvrant l’interruption d’une exploitation suite à un incendie,

– les assurances couvrant les immeubles, le mobilier et les ustensiles de ménage, sous réserve qu’une partie de la prime couvre des risques susceptibles de faire l’objet d’une assurance incendie.

La base de calcul de l’impôt, à savoir l’ensemble des primes et montants assimilés versés, est identique à celle retenue au niveau de l’impôt sur les assurances, tel qu’étudié à la division précédente. L’impôt sur les assurances n’est pas à inclure dans l’assiette.

La double imposition, par l’impôt sur les assurances et par l’impôt pour la protection contre l’incendie, est prise en considération par l’application de taux réduits au niveau de l’impôt sur les assurances.

SECTION II – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

L’impôt est perçu au taux unique de 8% :

– sur le montant total des primes versées pour la souscription d’un contrat d’assurance incendie,

– sur 25 % du montant total des primes versées pour la souscription d’un contrat d’assurance couvrant les immeubles,

– sur 20% du montant total des primes versées pour la souscription d’un contrat d’assurance couvrant le mobilier et les ustensiles de ménage.

A l’inverse de la construction juridique un peu particulière de l’impôt sur les assurances, où l’assuré est débiteur d’impôt, cependant que l’assureur répond du paiement de cet impôt, en matière d’impôt pour la protection contre l’incendie il est disposé que l’assureur est débiteur de l’impôt. Ceci n’a cependant pas d’implication pratique, l’assureur se chargeant dans tous les cas du versement de l’impôt à l’Administration fiscale.

Cependant, le preneur d’assurance est désigné comme débiteur de l’impôt, dans l’hypothèse où l’assureur n’a pas sa direction, son siège, son domicile ou ses bureaux dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un Etat partie à l’Accord sur l’Espace économique européen, et qu’il n’a pas nommé de mandataire.

L’assureur ou son mandataire sont tenus de déclarer à l’Administration fiscale allemande l’impôt devenu exigible par l’expiration de la période de déclaration au cours de laquelle les primes d’assurance ont été encaissées.

La période de déclaration correspond au mois civil. Toutefois, si l’impôt, pour l’année civile précédente, n’a pas dépassé 1 200 euros, la déclaration pourra être faite trimestriellement.

La déclaration dûment signée doit être introduite dans les quinze jours suivant la fin de la période de déclaration. L’assureur ou son mandataire sont, en outre, tenus d’acquitter dans ce délai l’impôt calculé par leurs soins.

Enfin, pour tout ce qui ne serait pas expressément prévu par la loi pour la protection contre l’incendie, les prescriptions relatives à l’impôt sur les assurances trouvent application.

 

CHAPITRE VI – L’IMPOT SUR LES COURSES ET LOTERIES (RENNWETT- UND LOTTERIESTEUER)

 

La loi relative aux courses et loteries, en vigueur en Allemagne depuis 1922, règle, d’une part, certains aspects de droit civil et de règlement de police (autorisations et sanctions) et, d’autre part, la question de l’imposition.

L’impôt sur les courses et loteries a pour objectif de frapper l’enrichissement par le biais des jeux de hasard.

L’administration et le prélèvement de l’impôt sur les courses et loteries incombent aux Länder. Les revenus leur reviennent également. A titre indicatif, une recette totale de 1,8 milliard d’euros a été encaissée sur l’année 2002.

Ses fondements légaux sont :

– la loi relative aux courses et loteries (RennwLottG) du 8 avril 1922 (RGBI 1922 I 393), dernièrement amendée par la loi du 24 août 2002 (BGBI 2002 I 3412),

– le décret d’application (RennwLottAB) du 16 juin 1922 (RZBI 1922 p. 351), dernièrement amendé par la loi du 21 août 2002 (BGBI 2002 I 3322).

 

Division I – La matière imposable

SECTION I – L’OBJET DE L’IMPOT

L’impôt sur les courses et loteries est un impôt sur les recettes provenant de paris et de loteries. On distingue l’impôt sur les courses et l’impôt sur les loteries.

1 – Sont passibles de l’impôt sur les courses (« Rennwettsteuer ») : les paris mutuels et les paris engagés chez les Bookmaker, à l’occasion de courses de chevaux publiques et de concours hippiques.

2 – Sont soumises à l’impôt sur les loteries (« Lotteriesteuer ») : les loteries et tombolas organisées en public.

Une loterie est publique lorsqu’elle requiert une autorisation ou peut être considérée par l’administration comme sujette à autorisation.

SECTION II – LES EXONERATIONS

Paragraphe 1 – Les courses

Dans le cas de l’impôt sur les courses, il n’existe aucune exonération.

Paragraphe 2 – Les loteries, § 18 RennwLottG

Sont exonérés au titre de l’impôt sur les loteries, les tombolas sans reçus de jeu et les tirages pour lesquels la valeur totale des billets émis n’excède pas 650 euros, à condition que l’organisateur n’ait pas la qualité de commerçant et que les gains ne soient pas constitués, en tout ou partie, en espèces.

De plus, la loi exonère d’impôt les loteries et tombolas dûment autorisées, organisées exclusivement à des fins d’utilité publique et de bienfaisance, lorsque le prix total des billets ne dépasse pas 40 000 euros.

 

Division II – La liquidation de l’impôt

SECTION I – LE TAUX

Paragraphe 1 – Les courses

Le taux est de 16 2/3 % des mises.

La dette fiscale naît avec la clôture de l’acceptation des mises. L’impôt est également dû lorsque seuls les membres de certaines associations sont admis comme parieurs.

Paragraphe 2 – Les loteries

Ces jeux sont soumis à l’impôt lorsqu’ils sont organisés à l’intérieur du pays, § 17 RennwLottG. L’impôt s’élève à 20% du prix prévu (valeur nominale) de l’ensemble des billets.

Des dispositions spéciales sont applicables aux billets de loteries étrangères. L’impôt est égal à 0,25 euro par tranche de 1 euro du prix de vente prévu des billets. Il devient exigible lors de l’entrée des billets en Allemagne.

SECTION II – LE DEBITEUR DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – Les courses

Est débiteur de l’impôt la société de pari mutuel ou le bookmaker (§ 13 RennwLottG). L’impôt doit être réglé deux fois par mois, à moins que le prélèvement ne se fasse par l’utilisation et l’oblitération de timbres.

Paragraphe 2 – Les loteries

L’organisateur de la loterie est débiteur de l’impôt (§ 19 RennwLottG). La dette fiscale naît avec l’autorisation des loteries et tirages, mais au plus tard à la date à laquelle l’autorisation aurait dû être obtenue. Quant au paiement de l’impôt, il est à effectuer par l’organisateur avant que la vente des billets ne commence.

En ce qui concerne les paris dits « Oddset », l’impôt est dû le quinzième jour qui suit la fin de la période de déclaration et de prélèvement, soit le mois civil.

 

Sous-partie III – Les droits de consommation au sens de la législation douanière

CHAPITRE I – LES TRAITS CARACTERISTIQUES DE CES DROITS

L’évolution des droits de consommation, dont l’origine remonte au Moyen-âge, a toujours été étroitement liée à celle des droits de douane. C’est, en effet, suite à la création d’une association douanière (« Zollverein »), qu’a pu se développer en Allemagne, à partir du 19ème siècle, un régime des droits de consommation homogène et, d’une manière générale, un système fiscal uniforme et fédéral.

Le système actuel trouve ses racines dans la République de Weimar et a été influencé de manière significative par la réalisation du marché unique européen.

En effet, depuis les années soixante-dix, les directives adoptées par le Conseil des Communautés européennes ont permis d’harmoniser les droits de consommation dans tous les Etats membres de la Communauté.

Le législateur allemand a transposé ces directives dont, par le vote de la loi du 21 décembre 1992 (BGBI 1992 I 2150) relative à l’adaptation de l’impôt sur la consommation et d’autres lois au droit communautaire (« Gesetz zur Anpassung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen an das Gemeinschaftsrecht sowie zur Änderung anderer Gesetz »), la directive 92/12/CEE du Conseil du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise.

L’évolution historique explique pourquoi aujourd’hui encore, ces impôts, que le droit fiscal qualifie de droits de consommation (« Verbrauchsteuern »), sont régis par la législation douanière et relèvent de l’Administration des douanes. Il en résulte que les prescriptions des différentes lois d’impôts spéciaux sur la consommation concordent largement entre-elles, d’une part, et avec la législation douanière, d’autre part.

Outre les liens étroits avec la législation douanière, les impôts spéciaux sur la consommation se caractérisent par leur caractère de « taxe à la production », dont la perception ne touche directement qu’un cercle restreint d’entreprises.

 

Division I – L’objet de l’impôt

Les impôts sur la consommation, régis par différentes lois spéciales, frappe principalement les produits énergétiques (huiles minérales et électricité), ainsi que certains biens de consommation quotidienne comme la bière ou le tabac notamment.

Les droits de consommation ont comme fait générateur principal la mise en circulation des produits et, comme fait secondaire, le prélèvement pour la consommation propre. Normalement, l’obligation fiscale prend naissance avec la mise de la marchandise taxable en « libre pratique » (« freier Verkehr »).

Cette notion recouvre tant le fait, pour un produit, de quitter le lieu de production, que d’être mis en libre circulation après importation et dédouanement, ou encore de sortir d’un régime de transit communautaire. Les droits de consommation peuvent donc être prélevés aussi bien chez le producteur, dans le cas de produits fabriqués en Allemagne, que chez l’acquéreur qui introduit des produits d’origine étrangère sur le territoire national. Dans le commerce avec les pays tiers à l’Union européenne, le fait imposable que constitue « l’importation » est définit par la réglementation douanière.

L’exportation ne constitue pas un fait générateur pour la taxe. Elle entraîne, au contraire, le remboursement des taxes ayant grevé les biens exportés afin d’éviter une double imposition. La raison en est que l’exportateur doit être mis dans la même position que son concurrent étranger qui n’est pas assujetti aux droits allemands. Certaines marchandises imposables ne sont pas préalablement grevées de droits, mais sont exportées en franchise sous contrôle fiscal de la production jusqu’à l’exportation.

L’exigibilité des droits de consommation n’est pas subordonnée à l’exécution d’une « livraison » au sens de l’UStG, mais elle est liée au déplacement physique de la marchandise taxable hors de locaux de production ou de dépôt exactement délimités., ou à leur sortie d’un régime de transport en suspension des droits.

En conséquence, un vol de produits imposables, serait également susceptible de déclencher l’imposition ; bien qu’elle heurte le bon sens, cette conséquence juridique avait effectivement été admise dans un arrêt de l’ancienne Cour des Finances du Reich.

Comme les autres taxes sur les transactions, les droits de consommation sont susceptibles d’être répercutés sur les consommateurs. La législation des droits de consommation est agencée de manière à ce que cette répercussion de la charge fiscale soit aussi complète que possible.

 

Division II – L’assiette de l’impôt

En règle générale, l’assiette de l’impôt sur les droits de consommation est fixée en fonction de la quantité de marchandises soumises à l’impôt (poids, volume, nombre).

Une seule exception subsiste néanmoins ; en ce qui concerne l’impôt sur le tabac, l’impôt est fixé non seulement en fonction de la quantité mais également sur base du prix de vente au détail.

 

Division III – La liquidation de l’impôt

A compter de leur mise en production, les marchandises soumises à des droits de consommation sont placées sous un régime fiscal applicable à la production, à la transformation et à la détention en suspension des droits de consommation (« Steueraussetzungsverfahren ») : elles restent en entrepôt fiscal (« Steuerlager ») et ne peuvent quitter le lieu de production avant d’avoir fait l’objet des formalités requises par la législation en matière de droits de consommation. Elles sont soit rendues à la consommation avec paiement des taxes, soit maintenues dans un régime suspensif, notamment dans le cadre d’un transport, en vue d’une commercialisation ultérieure. Au cas où, d’une façon ou d’une autre, les obligations liées au régime fiscal suspensif seraient rompues, de telle sorte que la marchandise parvienne en libre circulation sans avoir été taxée, l’Administration serait en droit de confisquer la marchandise, quel que soit le lieu où elle se trouve. Ici comme dans d’autres domaines, la confiscation ne signifie pas dépossession du propriétaire des marchandises, mais seulement interdiction de disposer de ces marchandises, tant que les droits n’auront pas été acquittés. Mais elle a pour effet de rendre l’infraction qu’elle sanctionne comparable à un délit.

En règle générale, le débiteur de l’impôt est le producteur des marchandises soumises aux droits, ou la personne qui introduit les marchandises taxables dans la zone de perception. Celle-ci correspond en principe au territoire douanier ; le régime des zones franches et des entrepôts francs pouvant entraîner l’application de dispositions spéciales. Pour le reste, il faut suivre les dispositions de la législation douanière.

Tout fabricant de marchandises assujetties à des droits de consommation est tenu de déclarer l’ouverture d’une entreprise ou d’un établissement à l’Administration fiscale. A partir de ce moment, il est soumis à la surveillance administrative en matière fiscale ; tout directeur d’établissement est notamment astreint à la tenue de livres comptables spéciaux, dans la forme prescrite par la législation douanière.

 

 

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