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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 172

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L’ÉVOLUTION LÉGISLATIVE ET JURISPRUDENTIELLE

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L’article 990 D du CGI, dans son texte initial issu de la loi de Finances pour 1983, prévoyait que les personnes morales dont le siège est situé hors de France et qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

En outre, en vue de favoriser la disparition de l’écran juridique constitué par la personne morale étrangère, et donc le retour à la détention directe des immeubles par les propriétaires réels, il avait été institué une taxe forfaitaire de caractère temporaire libératoire de tous les impôts dus à l’occasion de l’attribution avant le 15 mai 1984 à un associé des immeubles possédés en France par la personne morale étrangère. Cette taxe était égale à 15 % de la valeur vénale des immeubles attribués (Article 990 H du CGI – Instruction du 13 avril 1983 – B.O.D.G.I. 7 Q-1-83). Cette disposition, devenue caduque, a été abrogée par la loi de Finances rectificative pour 2007.

Cependant, de nombreuses conventions fiscales interdisent de soumettre les ressortissants des Etats ou territoires concernés à des impositions autres ou plus lourdes que celles dues par les contribuables de nationalité française, lorsque les uns et les autres se trouvent dans la même situation.

Contrairement à la doctrine administrative, la Cour de Cassation (Chambre commerciale, 28 février 1989, n° 328 P) avait donc considéré qu’une société suisse ne pouvait être soumise à la taxe de 3 % à laquelle échappe les sociétés de droit français se trouvant dans la même situation, par application de l’article 26 de la convention franco-suisse comportant une clause de non-discrimination.

Les motifs invoqués par la Cour de Cassation étaient les suivants :

• d’une part, il résulte de la combinaison de l’article 26 de la convention (prévoyant que le terme « nationaux » désigne pour chaque Etat contractant toutes les personnes morales constituées conformément à la législation dudit Etat), et de l’article 3 de la loi du 24 juillet 1966 (qui dispose que les sociétés dont le siège social est situé en territoire français sont soumises à la loi française) que le critère tiré de l’article 990 D du CGI pour délimiter son champ d’application de la localisation hors de France du siège des sociétés concernées, se réfère non seulement à leur qualité de non-résidents mais aussi nécessairement à leur rattachement à un Etat autre que la France,

• d’autre part, des sociétés possédant des immeubles situés en France se trouvent dans la même situation au regard du fait générateur de la taxe de 3 % ; la localisation de leurs sièges, en France pour les unes et en Suisse pour les autres, étant sans influence pour la comparaison qu’il y a lieu d’effectuer.

La loi de Finances pour 1990 (loi N° 89.935 du 29 décembre 1989 en son article 105 1-2) avait précisé que les personnes morales dont le siège social est situé hors de France s’entendent des personnes morales qui ont hors de France leur siège de direction effective, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère.

Le siège de direction effective s’entend du lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d’administration et de contrôle de la personne morale.

En effet, la rédaction antérieure ne précisait pas s’il fallait entendre par siège, le siège social, c’est-à-dire en principe, celui qui est indiqué dans les statuts, ou le siège de direction effective, lorsque l’un et l’autre ne sont pas dans le même Etat ou territoire.

Cette précision destinée à faire échec à la jurisprudence ci-dessus était considérée par l’Administration comme éliminant le risque de discrimination fondée sur la nationalité au motif que les conventions fiscales définissent généralement :

• la nationalité des personnes morales selon le critère dit de l’incorporation, qui répute « nationaux » d’un Etat toutes les personnes morales constituées conformément à la législation dudit Etat,

• la résidence fiscale des personnes morales en fonction de leur siège de direction effective.

Sont ainsi réputées de nationalité française, les personnes morales dont le siège social est en France, quel que soit le lieu de leur siège de direction effective. Lorsque celui-ci est situé hors de France, les personnes morales de nationalité française entrent dans le champ d’application de la taxe de 3 % comme les personnes morales de nationalité étrangère (lnstruction du 22 mai 1990 – B.O.I. 7 Q-1-90).

Mais la Cour de Cassation avait à nouveau contré cette interprétation (Assemblée plénière, 21 décembre 1990, N° 322 P, Société Roval – voir annexe 3) aux motifs :

• d’une part, que le critère retenu par l’article 990 D du CGI, pour délimiter son champ d’application, fondé sur la situation hors de France du siège des sociétés, ne se distingue pas de la nationalité telle que définie par l’article 26 de la convention franco-suisse,

• et que, d’autre part, des sociétés françaises et suisses possédant des immeubles en France se trouvent dans la même situation au sens de l’article 26 de la convention franco-suisse, la localisation de leurs sièges en France pour les unes et en Suisse pour les autres, donc leurs nationalités différentes, étant sans influence.

Suite à cet arrêt, il a été précisé par réponse ministérielle (à Monsieur BECHE, JOAN, 6 mai 1991, n° 39775, p 1813) que l’Administration fiscale ne pourra que se ranger à cette décision prise en assemblée plénière.

Mais cela étant, le Gouvernement a continué de rechercher les moyens appropriés pour rendre son plein effet à cet impôt ayant pour objet de lutter contre la fraude fiscale de personnes qui, pour échapper à des impôts tels que l’Impôt sur la Fortune, les droits de succession ou l’imposition des plus-values, se dissimulent derrière l’écran de sociétés dont les associés ne peuvent être identifiés.

Finalement la seule solution qui a pu être trouvée pour enlever à la taxe de 3 % son caractère discriminatoire a été de l’étendre aux sociétés françaises, tout en instituant une nouvelle exonération qui pouvait bénéficier aux sociétés françaises mais également aux sociétés étrangères protégées par une clause d’égalité de traitement.

Ainsi, la nouvelle rédaction du premier alinéa de l’article 990 D du CGI issu de la loi de Finances pour 1993 était la suivante :

« Les personnes morale qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits ».

En outre, la loi de Finances pour 1990 (Article 105 1-2 – repris à l’article 990 D 2ème alinéa) avait clarifié la situation des participations en chaîne. En effet, l’article 990 D visait les personnes morales qui, directement ou par personnes interposées, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens.

Il faut noter que seules les entités dotées de la personnalité morale pouvaient être redevables de la taxe de 3 %. La question s’était posée dans le cas d’un trust dans lequel était placée la totalité des titres d’une société de droit anglais, propriétaire d’un immeuble en France. Le Trustee était une société établie dans les îles anglo-normandes. L’Administration avait notifié au Trustee un redressement en matière de taxe de 3 % et le considérait comme propriétaire du bien immobilier.

Or, un trust n’est pas une personne morale, ainsi qu’il a été reconnu par l’Administration fiscale. Il ne peut donc, en tant que tel, être soumis à la taxe de 3 %. Le Trustee ne détient pas les biens mis en trust dans son patrimoine personnel car ils relèvent d’une masse distincte. Il ne peut donc pas non plus entrer dans le champ d’application de la taxe. Ainsi, aucune des parties à l’acte de trust ne pouvait être assujettie à la taxe de 3 % et l’Administration n’avait donc dû abandonner le redressement.

Désormais, la nouvelle rédaction de l’article 990 D issu de la loi de Finances rectificative pour 2007 vise les « entités juridiques, personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables. Les trusts figurent, bien entendu, dans les entités juridiques visées par le nouveau dispositif.

Il a été précisé qu’est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par personne (et depuis le 1er janvier 2008, par entité) interposée, toute personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 toute autre entité juridique) qui détient une participation, quelles qu’en soient la forme et la quotité, dans une personne morale (et depuis le 1er janvier 2008, organisme, fiducie ou institution comparable) qui est :

–  propriétaire des immeubles situés en France ou de droits réels portant sur de tels immeubles,

–  ou détentrice d’une participation dans une troisième entité juridique, qui est elle-même :

• soit propriétaire des immeubles ou des droits immobiliers,

• soit interposée dans la chaîne des participations.

Cette disposition s’applique quel que soit le nombre d’entités interposées. En conséquence, toute personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 entité juridique) qui fait partie d’une chaîne de sociétés « interposées » entre dans le champ d’application de la taxe de 3 % lorsque la société de base possède en France des immeubles ou des droits immobiliers.

Dans la mesure où la taxe de 3 % est destinée à sanctionner l’anonymat dont bénéficie, grâce à l’interposition d’une société « opaque », la personne physique qui est le réel propriétaire de l’immeuble, il est logique de penser qu’à partir du moment où la détention des titres de la société n’est plus anonyme, l’imposition n’a plus de raison d’être. C’est ce qu’avaient estimé les juges du fond dans une espèce où l’unique détenteur d’une Anstalt du Liechtenstein, ressortissant français, avait rapatrié en France le titre représentatif de l’Anstalt.

Mais cette décision a été annulée par la Cour de Cassation qui, faisant une application littérale du texte, a considéré que le fait générateur de la taxe ne se réfère aucunement à la détention anonyme des biens assujettis à celle-ci (Cass. com. 5 octobre 1999, n° 1441).

Le législateur français pensait donc avoir trouvé, avec la réforme de 1993, le moyen d’enlever à la taxe de 3 % son caractère discriminatoire et donc de rendre cette taxe compatible avec les engagements internationaux de la France. Cependant, il a sans doute eu le tort de se focaliser sur les conventions fiscales qui, si elles contiennent des clauses d’égalité de traitement, en limitent et réglementent la portée, et d’oublier qu’en dehors des conventions fiscales, le principe d’égalité de traitement est l’un des principes fondateurs de l’Union Européenne et revêt, dans les textes européens, une portée plus large que dans les conventions bilatérales, car il est le corollaire des principes de liberté d’établissement et de libre circulation des capitaux.

Cependant, il a fallu encore près de quinze ans pour que le Juge européen soit amené à examiner le dispositif de la taxe de 3 % et à vérifier sa compatibilité avec les règles européennes.

En l’espèce, une société holding luxembourgeoise à qui l’Administration fiscale française avait refusé toute possibilité d’exonération dans la mesure où les sociétés holding sont expressément exclues du bénéfice de la convention franco-luxembourgeoise et cela, bien qu’elle ait déposé une déclaration mentionnant le nom de ses actionnaires, avait saisi le juge à l’encontre de cette imposition.

Le Tribunal de Grande Instance, puis la Cour d’Appel, en se fondant sur le texte de la loi interne qui est parfaitement clair, avaient rejeté la requête. Mais le requérant s’est prévalu non des dispositions internes qui conduisaient inévitablement au rejet de sa requête, mais des textes européens et il estimait que le dispositif interne était contraire à ces textes, s’agissant d’une société dont le siège de direction effective est en Europe.

La Cour de Cassation a interrogé la CJCE pour que celle-ci statue sur les questions suivantes :

« 1°) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du traité CE s’opposent-ils à une législation telle que celle prévue par les articles 990 D et suivants du Code général des impôts qui accorde aux personnes morales qui ont leur siège de directive effective en France la faculté de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France et qui subordonne cette faculté, en ce qui concerne les personnes morales qui ont leur siège de direction effective sur le territoire d’un autre pays, quand bien même s’agirait-il d’un Etat membre de l’Union européenne, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les personnes morales ayant leur siège de direction effective en France ?

« 2°) Une taxe telle que la taxe litigieuse constitue-t-elle un impôt sur la fortune au sens de l’article 1er de la directive du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects ?

« 3°) Dans l’affirmative, les obligations mises à la charge des Etats membres en matière d’assistance mutuelle fiscale par la directive du 19 décembre 1977, précitée, s’opposent-elles à l’application par les Etats membres, en vertu d’une convention bilatérale d’assistance administrative fiscale, d’obligations de même nature excluant une catégorie de contribuables telle que les sociétés holding luxembourgeoises ?

« 4°) Les articles 52 et suivants et 73 B et suivants du traité CE imposent-ils à un Etat membre qui a conclu avec un autre pays, membre ou non de l’Union européenne, une convention comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale d’accorder à la personne morale ayant son siège de direction effective sur le territoire d’un autre Etat membre, lorsque cette personne morale possède un ou plusieurs immeubles sur le territoire du premier Etat membre et que le second Etat membre n’est pas lié au premier par une clause équivalente, les mêmes avantages que ceux prévus par cette clause ? ».

Pour répondre à ces questions, la Cour de Justice des Communautés européennes, dans un Arrêt préjudiciel du 11 octobre 2007 (Arrêt « Elisa »), a considéré que le dispositif de la taxe de 3 % qui constitue un impôt sur la fortune était une entrave à la libre circulation des capitaux au sein de l’Europe dans la mesure où il ne permettait pas aux personnes morales établies dans l’Union européenne, qui ne bénéficiaient pas par ailleurs de la protection d’une convention bilatérale d’assistance administrative ou d’une convention bilatérale d’égalité de traitement, d’être exonérées de la taxe de 3 % même en fournissant les informations requises.

La Cour a cependant admis que les nécessités de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales pouvaient justifier une entrave à la libre circulation des capitaux mais à condition que l’atteinte portée à cette règle soit proportionnelle au but légitime poursuivi.

Or, ce n’est pas le cas avec le régime de la taxe de 3 % dans la mesure où le dispositif ne permet pas aux personnes morales non protégées par une convention d’apporter la preuve de la sincérité de leur déclaration. Autrement dit, le dispositif actuel fait peser sur les indications fournies par les sociétés concernées au sujet de leurs actionnaires une présomption irréfragable d’inexactitude, ce qui n’est pas compatible avec les principes communautaires.

Ainsi, selon la Cour, toutes les sociétés ayant leur siège dans l’Union européenne doivent pouvoir apporter par tous moyens la preuve de l’exactitude de leur déclaration, même si l’Administration fiscale française n’a pas la possibilité de recouper les informations ainsi fournies avec des renseignements obtenus au travers des conventions d’assistance administrative, ce qui selon elle justifiait le refus d’exonération.

Il est donc permis de s’interroger sur la portée de cet arrêt. Certes il ne vise directement que les sociétés établies dans l’Union européenne. Or, ces sociétés sont déjà bénéficiaires des clauses bilatérales d’assistance administrative ou d’égalité de traitement à la seule exception des holdings luxembourgeoises. Dans cette conception, la portée de l’arrêt paraît donc, en pratique, très limitée.

Cependant, le principe de libre circulation des capitaux est souvent étendu au-delà des frontières de l’Union européenne et, en particulier, aux Etats membres de l’Espace économique européen, puisque toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres mais aussi entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. Parmi les Etats appartenant à l’Espace économique européen, figurent le Liechtenstein où est établie une grande partie des personnes morales assujetties en France à la taxe de 3 %. On peut donc s’interroger sur une éventuelle extension de la portée de la jurisprudence européenne qui aurait alors des conséquences considérables puisqu’elle pourrait remettre en cause l’assujettissement à la taxe de 3 % d’un grand nombre de personnes morales étrangères propriétaires d’immeubles en France, qui ont été piégées par le dispositif de la taxe de 3 % alors qu’elles ne cherchaient pas à dissimuler le nom de leurs actionnaires. Il resterait cependant à se poser la question de la manière dont ces sociétés pourraient apporter la preuve de la sincérité de leur déclaration.

La question est posée notamment pour les sociétés du Liechtenstein et en particulier pour les Anstalt qui, jusqu’à présent, représentent une partie très importante des redevables de la taxe de 3 % privée de toute possibilité d’exonération.

En effet, le Liechtenstein est membre de l’AELE et de l’Espace Economique Européen (E.E.E.). Or, l’article 40 de cet accord interdit les restrictions aux mouvements de capitaux de même que les discriminations en énonçant que :

« Dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres de la C.E. ou dans les Etats de l’AELE, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites. Les dispositions nécessaires à l’application du présent article figurent à l’annexe XII. »

Saisie du problème, la Cour de Cassation, dans un arrêt du 10 février 2009, n° 07-13.448 07-13.562 a constaté que l’article 40 pourrait être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale telle que celle de la taxe de 3 %, mais a relevé l’existence d’une difficulté quant à la question de savoir si la restriction à la libre circulation des capitaux résultait du dispositif de la taxe de 3 % est, ou non, proportionnée à l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale, compte tenu de la différence de contexte juridique entre les sociétés établies au Liechtenstein et celles établies dans l’Union Européenne. Elle a donc décidé, pour résoudre cette difficulté, de poser une question préjudiciable à la C.J.C.E. :

« Vu l’article 234 du Traité instituant la Communauté européenne ;

Attendu, selon l’arrêt attaqué et la procédure, que la société Etablissements Rimbaud (la société), dont le siège est au Liechtenstein, et qui possède un immeuble en France, a été mise en demeure le 23 janvier 1998 de souscrire une déclaration relative à la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des personnes morales ayant leur siège hors de France, au titre des années 1988 à 1997 incluses ; que la société ayant déposé ses déclarations, sans les accompagner des moyens de paiement, l’administration fiscale lui a notifié le 23 mars 1998 un redressement ; qu’après mise en recouvrement des droits, et rejet de ses réclamations, la société a saisi le tribunal de grande instance afin d’obtenir la décharge des impositions litigieuses ; que, des redressements lui ayant été ensuite notifiés au titre des années 1998, 1999 et 2000, la société a saisi le tribunal de nouvelles demandes de dégrèvements ; que les procédures ont été jointes ;

Attendu que le litige porte sur l’application des articles 990 D et suivants du code général des impôts ; que la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit, dans l’arrêt Elisa du 11 octobre 2007 (C-451/05), que l’article 73 B du traité CEE (devenu article 56 CE) devait être interprété en ce sens qu’il s’opposait à une législation nationale, telle que celle-ci, qui exonérait les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu’elle subordonnait cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne devaient pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permettait pas à la société établie dans un autre Etat membre de fournir des éléments de preuve permettant d’établir l’identité de ses actionnaires personnes physiques ;

Attendu que la société Etablissements Rimbaud n’est pas établie dans un Etat membre, mais dans la principauté du Liechtenstein, qui est depuis le 1er mai 1995 partie à l’accord sur l’espace économique européen ( accord EEE) ; que l’un des principaux objectifs de cet accord est de réaliser de la manière la plus complète possible la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux dans l’ensemble de l’Espace économique européen (EEE), de sorte que le marché intérieur réalisé sur le territoire de la Communauté soit étendu aux Etats de l’Association européenne de libre échange (AELE) ; que les règles interdisant les restrictions aux mouvements de capitaux et la discrimination énoncées par l’article 40 de cet accord sont, s’agissant des relations entre les Etats parties à l’accord EEE, qu’ils soient membres de la Communauté ou membres de l’AELE, identiques à celles que le droit communautaire impose dans les relations entre les Etats membres ; que la Cour de justice veille à ce que les règles de l’accord EEE identiques en substance à celles du Traité soient interprétées de manière uniforme (C-452/01 23 septembre 2003 Margarethe Ospelt points 28 et 29) ; que ces éléments pourraient conduire à interpréter l’article 40 de l’accord EEE en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale, telle que celle en cause ;

Attendu cependant que la Cour de justice a indiqué dans l’arrêt Elisa, que la réponse donnée aux questions préjudicielles ne concernait que les relations entre les Etats membres (point 19) ; qu’elle a ensuite précisé dans l’arrêt A (18 décembre 2007, C-101/05) que lorsque la réglementation d’un Etat membre fait dépendre le bénéfice d’un avantage fiscal de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu’en obtenant des renseignements des autorités compétentes d’un pays tiers, il est en principe légitime pour cet Etat membre de refuser l’octroi de cet avantage si, notamment en raison de l’absence d’une obligation de ce pays tiers de fournir des informations, il s’avère impossible d’obtenir ces renseignements dudit pays ; qu’elle considère que le contexte juridique est en ce cas différent ; que les relations entre les États membres se déroulent dans un cadre juridique commun, caractérisé par l’existence d’une réglementation communautaire, telle que la Directive 77/799, qui a établi des obligations réciproques d’assistance mutuelle constituant, même si elles ne sont pas sans limite, un cadre de coopération entre les autorités compétentes des Etats membres, et que les mesures communautaires d’harmonisation qui s’appliquent dans les Etats membres en matière de comptabilité des sociétés offrent au contribuable la possibilité de produire des données fiables et vérifiables relatives à la structure ou aux activités d’une société établie dans un autre Etat membre ;

Attendu que l’administration fiscale fait valoir que les pays de l’EEE n’évoluent pas dans un cadre juridique comparable aux Etats de l’Union, et qu’il n’existe notamment aucun accord liant la France et le Liechtenstein, permettant de vérifier la validité des informations qui seraient communiquées par un de ses résidents ;

Attendu qu’il résulte de l’annexe XXII de l’accord EEE que les Etats membres de l’AELE doivent transposer dans leur droit national les directives communautaires harmonisant le droit des sociétés, et notamment celles relatives aux comptes ; qu’une période de transition a été prévue, fixée pour le Liechtenstein à trois ans ; qu’ils ne sont pas tenus de transposer la directive 77/799 concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects ;

Attendu qu’il existe donc une difficulté quant à la question de savoir si, eu égard à cette différence de contexte juridique, la restriction qu’apportent les articles 990 D et suivants à la libre circulation des capitaux entre la France et le Liechtenstein est ou non proportionnée à l’objectif de lutte contre la fraude fiscale ; qu’il y a lieu d’interroger la Cour de justice des Communautés européennes ;

PAR CES MOTIFS :

RENVOIE à la Cour de justice des Communautés européennes aux fins de répondre à la question suivante :

L’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen s’oppose-t-il à une législation telle que celle résultant des articles 990 D et suivants du code général des impôts, dans leur rédaction alors applicable, qui exonère de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles situés en France les sociétés qui ont leur siège en France et qui subordonne cette exonération, pour une société qui a son siège dans un pays de l’espace économique européen, non membre de l’Union européenne, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France ;

Sursoit à statuer sur les pourvois jusqu’à la décision de la Cour de justice des Communautés européennes ; »

Cependant, et contrairement à ce qui pouvait être espéré, l’Avocat général de la CJUE a proposé à la Cour de répondre à la question qui lui était posée que l’accord EEE ne s’oppose pas à ce que la France subordonne, pour les entreprises ayant leur siège dans l’EEE mais hors de l’UE, le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles à l’une ou l’autre des conditions suivantes :

• soit qu’il existe une convention d’assistance administrative entre la République française et l’Etat du siège en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ;

• soit que, par application d’un traité comportant une clause de non discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne soient pas soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France.

La Cour a suivi les conclusions de l’Avocat général dans un Arrêt rendu le 28 octobre 2010 et a débouté le contribuable.

La Cour a, cependant, reconnu qu’un investissement immobilier transfrontalier constitue un mouvement de capitaux et que des restrictions à la libre circulation des capitaux entre des ressortissants d’Etats parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord.

Elle a reconnu, également, que la réglementation nationale exclut automatiquement les sociétés établies au Liechtenstein du bénéfice de l’exonération de taxe de 3 % et rend l’investissement immobilier en France moins attrayant pour ces sociétés et constitue donc une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l’article 40. Mais, elle a rappelé que la jurisprudence relative aux restrictions à l’exercice des libertés de circulation au sein de l’Union ne saurait être transposée intégralement aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et les Etats tiers, de tels mouvements s’inscrivant dans un contexte juridique différent.

Selon la Cour, la différence de contexte juridique résulte de l’existence d’un système général d’information tel qu’instauré par la Directive 77/799 entre Etats de l’Union Européenne, alors qu’aucun échange d’informations n’existe avec le Liechtenstein.

Ainsi, conclut la Cour, la législation en cause doit être considérée comme justifiée vis‑à-vis du Liechtenstein par les raisons impérieuses d’intérêt général tendant à lutter contre la fraude fiscale et à la nécessité de préserver l’efficacité des contrôles fiscaux et comme propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.

Dès lors, l’article 40 de l’accord sur l’Espace Economique Européen, du 2 mai 1992, ne s’oppose pas à une législation nationale telle que celle en cause au principal qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d’un Etat membre de l’Union Européenne les sociétés qui ont leur siège social sur le territoire de cet Etat et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d’un Etat tiers membre de l’Espace Economique Européen, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre ledit Etat membre et cet Etat tiers en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire d’un Etat membre.

Par trois Arrêts du 1er mars 2011, du 15 mars 2011 et du 10 mai 2011, la Cour de Cassation a adopté l’interprétation de la CJCE.

L’Administration a publié ces Arrêts dans une Instruction 7 Q-2-11 du 28 septembre 2011 et a précisé toutefois que, en raison de l’accord d’échange de renseignements en matière fiscale signé le 22 septembre 2009 entre la France et le Liechtenstein, entré en vigueur le 19 octobre 2010 (Décret 2010-1539 du 10 décembre 2010), les sociétés sises au Liechtenstein peuvent s’exonérer de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France sur le fondement de l’article 990 E 3° du Code Général des Impôts, dès lors qu’elles remplissent les obligations déclaratives prévues par le texte.

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CHAMP D’APPLICATION DE LA TAXE

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ENTITÉS JURIDIQUES REDEVABLES

Depuis le 1er janvier 2008, la taxe s’applique à toutes les entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou toutes autres institutions comparables. Il n’y a pas lieu de distinguer selon la forme de l’entité en cause (auparavant, seules les personnes morales et les organismes dotés de la personnalité morale étaient concernés).

Par exception, les sociétés visées à l’article 1655 ter du code général des impôts ne sont pas soumises à la taxe de 3 % en vertu des dispositions expresses de cet article.

Personnes morales

Il s’agit des sociétés de capitaux, des sociétés de personnes ou « partnerships », des sociétés civiles, des fondations et de toute entité dotée de la personnalité morale dans l’Etat dans lequel elle est enregistrée.

Organismes

Ce terme comprend notamment les entités, telles que les « Anstalten » et « Stiftungen » constituées en vertu de la législation du Liechtenstein, ainsi que les groupements. Le groupement s’entend d’une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s’associent en vue de poursuivre un objectif économique commun; il s’agit notamment des G.I.E., des G.E.I.E. et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d’associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool…).

Fiducies

Sont notamment visées les fiducies instituées par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007.

Institutions comparables

Ce terme vise les institutions comparables aux fiducies et aux organismes tels que des structures ou des arrangements comme les fondations de famille, les trusts ou les fonds d’investissement non dotés de la personnalité morale.

Par un arrêt du 8 avril 2008, la Cour de Cassation pose le principe selon lequel le dessaisissement de plein droit de la personne morale mise en liquidation judiciaire de la disposition de ses biens en application de l’article 622-9 du Code de Commerce, n’entraîne pas la dépossession de ses biens et la disparition de son droit de propriété sur les immeubles.

N.B. : Par un arrêt du 8 avril 2008, la Cour de Cassation pose le principe selon lequel le dessaisissement de plein droit de la personne morale mise en liquidation judiciaire de la disposition de ses biens en application de l’article 622-9 du code de commerce, n’entraîne pas la dépossession de ses biens et la disparition de son droit sur les immeubles.

Et, dès lors qu’en vertu des articles 1844-8 du code civil et L. 237-2, al 2 du code de commerce, la personnalité morale de la société demeure pour les besoins de la liquidation, la société en liquidation judiciaire reste redevable de la taxe annuelle prévue par l’article 990 D précité sur les immeubles qu’elle possède.

Ce principe s’applique mutatis mutandis aux dispositions des articles 990 D et suivants en vigueur à compter du 1er janvier 2008.

Et, dès lors qu’en vertu des articles 1844-8 du Code Civil et L. 237-2, al 2 du Code de Commerce, la personnalité morale de la société demeure pour les besoins de la liquidation, la société en liquidation judiciaire reste redevable de la taxe annuelle prévue par l’article 990 D précité sur les immeubles qu’elle possède.

Ce principe s’applique mutatis mutandis aux dispositions des articles 990 D et suivants en vigueur à compter du 1er janvier 2008.

PRÉCISIONS RELATIVES AUX FIDUCIES, AUX TRUSTS ET AUX FONDS D’INVESTISSEMENT

En application de l’article 990 D du code général des impôts, les entités juridiques dépourvues de personnalité morale peuvent être redevables de la taxe de 3%, si elles détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers en France. Corrélativement, elles peuvent en être exonérées si elles répondent aux conditions requises pour bénéficier de l’un des cas d’exonération prévu à l’article 990 E du code général des impôts.

Si de telles entités ne peuvent bénéficier de l’une des exonérations prévues au 1°, 2°, 3° a), 3° b), 3° c) de l’article 990 E du code général des impôts, elles pourront, sous réserve d’en respecter les conditions, demander le bénéfice d’une exonération totale ou partielle de la taxe prévue aux 3° d) et 3° e) de l’article 990 E du code général des impôts. A défaut elles seront redevables de la taxe de 3%. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses, l’exonération ou le paiement total ou partiel de la taxe de 3% sera conditionné par la souscription d’un engagement ou par la souscription d’une déclaration n° 2746.

Il est rappelé que le premier alinéa de l’article 990 F du code général des impôts dispose que toutes les entités juridiques interposées entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe.

La situation des fiducies, des trusts et des fonds d’investissement, appelle les précisions suivantes :

Situation des fiducies au regard de la taxe de 3%

Les fiducies ont été instituées en France par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007. Leur régime fiscal, fixé par les articles 3 et 4 de la loi précitée, conduit à l’adoption d’un régime de neutralité et de transparence fiscale. Il en résulte que le constituant est fiscalement titulaire de droits sur les actifs mis en fiducie.

Dès lors, le constituant, personne morale, est redevable de la taxe de 3% à raison des droits qu’il détient sur les actifs immobiliers mis en fiducie. Ce dernier a donc la charge de satisfaire les obligations prévues par les articles 990 D et suivants, notamment dans l’hypothèse ou il voudrait se prévaloir d’une possibilité d’exonération.

A titre pratique, les obligations déclaratives visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts peuvent être remplies par le fiduciaire habilité par le constituant.

L’administration se réserve la faculté de demander au constituant la production du contrat de fiducie.

Ces règles s’appliquent aux entités de droit étranger assimilables à une fiducie de droit français, eu égard à leurs caractéristiques juridiques. Par défaut, les développements suivants s’appliquent.

Situation des trusts au regard de la taxe de 3%

Le « trust » est une relation juridique créée par une personne (le constituant) à l’effet de placer des biens sous le contrôle d’un trustee, dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé. Un trust se définit par rapport aux droits et obligations exercés sur les actifs par le trustee, droits et obligations qui figurent dans l’acte constitutif du trust. Sont réputés « membres » du trust les constituant(s), trustee(s) et bénéficiaire(s), y compris les attributaires en capital.

En application de l’article 990 D du code général des impôts, le trust est redevable de la taxe de 3% à raison des biens ou droits immobiliers qu’il porte. Il peut donc prétendre, sous réserve de respecter les conditions requises, au bénéfice des exonérations prévues à l’article 990 E du code général des impôts.

A titre de règle pratique, les obligations déclaratives peuvent être remplies par le trustee en sa qualité de représentant légal du trust ou, le cas échéant, par tout autre membre habilité par le trustee pour accomplir lesdites obligations.

En cas de défaut de déclaration ou de paiement, l’administration peut dans tous les cas réputer que le trustee, en sa qualité de représentant légal du trust, doit satisfaire aux obligations déclaratives et de paiement qui incombent au trust.

Dans l’hypothèse où le trust, par l’intermédiaire du trustee ou d’un autre membre habilité, opte pour le bénéfice des exonérations visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, il doit indiquer dans la déclaration n° 2746 :

a) le ou les membres du trust qui sont les détenteurs réels de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, selon une appréciation qui est faite au cas par cas pour chaque trust par le trustee ou le membre habilité. En règle générale et sous réserve du contrat de trust, il s’agira du constituant lorsque le trust est révocable, et des bénéficiaires lorsque le trust est irrévocable,

b) et à titre d’information, les autres membres du trust.

Les renseignements relatifs à la répartition des droits dans le trust doivent également figurer sur cette déclaration.

Les informations énumérées ci-dessus doivent également être fournies dans le cadre d’une demande d’exécution par l’administration de l’engagement pris en application du d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Les membres du trust doivent apprécier à leur niveau leur situation fiscale au regard de la taxe de 3%.

L’administration se réserve la faculté de demander au trustee ou au membre habilité la production du contrat de trust. Elle peut contester, le cas échéant, la qualité des détenteurs de droits sur les biens ou droits immobiliers français portés en trust, du ou des membres désignés.

 

Situation des fonds d’investissement au regard de la taxe de 3%

La notion de fonds d’investissement recouvre diverses entités juridiques sans personnalité morale qui entrent désormais dans le champ d’application de la taxe de 3% s’ils détiennent directement ou indirectement des biens ou droits immobiliers situés en France. Les fonds peuvent bénéficier des mêmes possibilités d’exonération que les autres entités juridiques. Ils bénéficient de surcroît d’une exonération spécifique réservée aux fonds de placement immobiliers et à leurs équivalents étrangers.

Le fonds est seul redevable à la taxe de 3%.

Les modalités pratiques d’application de la taxe doivent néanmoins faire l’objet d’un examen au cas par cas pour chaque fonds d’investissement.

Ainsi, les membres du fonds peuvent désigner l’un d’eux pour satisfaire les obligations déclaratives et de paiement prévues par les articles 990 D et suivants du code général des impôts pour le compte du fonds d’investissement. Dans la majorité des cas, il peut s’agir de la société de gestion.

La déclaration n° 2746 qui est souscrite par le fonds, par l’intermédiaire de la société de gestion ou de tout autre membre désigné à cet effet, afin de s’exonérer totalement ou partiellement de la taxe, doit comporter les informations concernant les bénéficiaires du fonds, à l’exception de ceux qui détiennent moins de 1% des actions, parts ou autres droits dudit fonds. Les mêmes informations sont exigées en exécution d’un engagement visé au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

En cas de défaut de déclaration ou de paiement, l’administration peut dans tous les cas réputer que la société de gestion, en sa qualité de représentante du fonds d’investissement, doit satisfaire aux obligations déclaratives et de paiement qui incombent au fonds.

Les porteurs de parts, autres que des personnes physiques, du fonds d’investissement (bénéficiaires) qui sont titulaires de droits sur les immeubles sis en France par l’intermédiaire du fonds d’investissement sont redevables de la taxe de 3%. Il revient à chacun d’eux de satisfaire à leurs obligations prévues par les articles 990 D et suivants du code général des impôts afin d’éventuellement bénéficier de l’une des exonérations mentionnées à l’article 990 E du code général des impôts.

DÉTENTIONS D’IMMEUBLES OU DE DROITS RÉELS VISÉES PAR LA TAXE

Le deuxième alinéa de l’article 990 D précise qu’est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en France par entité interposée, et donc entrer dans le champ d’application de la taxe de 3%, toute entité juridique qui détient une participation, quelles qu’en soient la forme et la quotité, dans une autre entité qui est :

–  propriétaire d’immeubles situés en France ou de droits réels portant sur de tels immeubles ;

–  ou détentrice d’une participation dans une troisième entité, qui est elle-même :

• soit propriétaire d’immeubles ou de droits immobiliers ;

• soit interposée dans la chaîne des participations.

Ces dispositions sont applicables quel que soit le nombre d’entités juridiques interposées.

Cependant la taxe n’est due que par la ou les entités qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d) ou du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

L’exemple suivant illustre les solutions qui en découlent.

Exemple : Un immeuble situé en France (A) et affecté à la location appartient à une société civile F qui a son siège en France. Les parts de F sont détenues pour moitié par deux sociétés E1 et E2 qui ont l’une et l’autre leur siège hors de France.

La société F, ayant pris l’engagement de communiquer à l’administration les informations mentionnées au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, n’est pas soumise à la taxe de 3 %.

La société E1 a son siège dans un Etat hors Union européenne qui n’est pas lié à la France par une convention d’assistance administrative ou par une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination applicable aux personnes morales pouvant bénéficier des dispositions de la convention concernée. Elle est redevable de la taxe de 3 % sur 50 % de la valeur vénale de l’immeuble.

La société E2 a son siège dans un Etat lié à la France par une convention fiscale comportant une telle clause de non-discrimination. Son capital est détenu par moitié par une personne physique (P) et par une société E3 qui a son siège hors Union européenne dans un Etat non lié à la France par une convention de la nature de celles évoquées à l’alinéa précédent.

E2 ayant pris l’engagement prévu au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts est exonérée.

La fraction de la valeur vénale de l’immeuble (50 % X 50 % = 25 %) qui correspond aux droits de la personne physique (P), associée dans E2, n’est pas soumise à la taxe de 3%. La société E3, en revanche, est redevable de la taxe de 3% sur la fraction de la valeur vénale de l’immeuble qui correspond à ses droits (25%).

Les dispositions du deuxième alinéa de l’article 990 D du code général des impôts excluent du champ d’application de la taxe toute entité qui détient des biens immobiliers ou des droits réels portant sur ces biens, par l’intermédiaire d’une participation dans une entité juridique qui bénéficie d’une exonération visée aux 1°, a et b du 2° et a, b, c du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Ainsi, dans l’exemple précédent, si les actions de la société E2 font l’objet de négociations significatives et régulières sur un marché réglementé, E3 sera exonérée de la taxe de 3% et ses actionnaires ne pourront pas être assujettis à la taxe de 3% à raison du bien immeuble A.

Bien entendu, les entités juridiques qui sont associés, actionnaires ou autres membres d’une entité exonérée sur le fondement des 1°, a et b du 2° et a, b, c du 3° de l’article 990 E du code général des impôts peuvent demeurer redevables de la taxe de 3% pour d’autres biens ou droits immobiliers qu’elles posséderaient en France de manière directe ou indirecte au travers d’entités juridiques qui ne seraient pas exonérées sur le fondement des articles précités.

Certaines sociétés émettent sur le marché des actions dites « traçantes » ou « reflets ». Il s’agit d’actions d’une société mère dont la rémunération est indexée sur les résultats d’une filiale ou d’une division.

Dans ce cadre, les associés d’une même société peuvent avoir des actions représentant différents actifs de cette dernière. Ainsi, si un titre est indexé sur les performances de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société émettrice de ce titre, les porteurs de cette catégorie de titres sont susceptibles d’entrer dans le champ d’application de la taxe de 3%.

En revanche, si un titre d’une société détenant directement ou indirectement des immeubles en France ne donne aucun droit sur ces derniers, les porteurs de ces titres ne peuvent pas être regardés comme redevables de la taxe de 3% en application de l’article 990 D du code général des impôts.

Néanmoins, dans l’hypothèse ou elle souhaite bénéficier de l’exonération visée au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts, l’entité juridique détenant des biens ou droits immobiliers en France dont certaines parts donnent des droits sur ces derniers et d’autres non, devra souscrire une déclaration n° 2746 portant mention de l’ensemble de ses associés, porteurs ou autres membres, et ce quelle que soit la nature des titres détenus par ces derniers. Cependant comme pour toute entité bénéficiant des d) et e) du 3 de l’article 990 E du code général des impôts, l’entité émettant des actions « traçantes » est dispensée de révéler ses actionnaires, porteurs ou autres membres ne détenant pas plus de 1% de son capital.

Les associés, actionnaires ou autres membres de l’entité juridique concernée devront à leur niveau analyser leur situation au regard des obligations fiscales prévues par les articles 990 D et suivants, étant rappelé que, bien entendu, les porteurs de titres n’ouvrant aucun droit sur les actifs immobiliers de l’entité juridique ne peuvent être considérés comme redevables de la taxe à raison de ces titres.

Le même principe est applicable aux actions, parts ou autres droits de nature similaire aux actions « traçantes » ou « reflets » (exemple : OPCVM à compartiments visés à l’article L214-33 du code monétaire financier).

AUTRES CARACTÉRISTIQUES DE LA TAXE

La taxe concerne les immeubles bâtis et non bâtis situés en France et les droits réels portant sur de tels immeubles (usufruit, droit d’usage…). Aucune distinction n’est à faire selon que l’immeuble est donné ou non en location, et selon la nature de la location ou de l’utilisation de l’immeuble.

La question s’est posée de savoir si des emplacements d’amarrage pour bateaux de plaisance dans un port français présentent le caractère de biens immobiliers et si une personne morale qui est propriétaire d’actions lui donnant le droit de jouissance d’un tel emplacement est susceptible d’être assujettie à la taxe de 3 %.

Le Tribunal de Grande Instance de Nice a rendu le 21 février 1995 un jugement qui confirme l’assujettissement à la taxe de 3 % de ces personnes morales. En l’espèce, il s’agissait d’une société ayant son siège dans les îles anglo-normandes qui avait acquis des parts d’une SA française lui donnant le droit de jouissance d’un emplacement d’amarrage pour bateaux de plaisance.

Selon le Tribunal, en effet :

• L’importance des travaux de construction et de génie civil nécessaires à la création et à l’aménagement d’un port lui confère le caractère d’un ensemble immobilier.

• Les bittes qui sont encastrées et les anneaux qui sont scellés dans le béton des quais d’amarrage relèvent de la définition donnée par la Cour de Cassation aux termes de laquelle un bien est immeuble par nature lorsque le dispositif de liaison d’amarrage dans le sol ou de fondation révèle qu’il ne repose pas simplement sur le sol et n’y est pas maintenu par son seul poids.

• La jouissance des dispositifs d’amarrage qui comportent, non seulement, l’anneau, la bitte ou l’emplacement, mais également l’usage de l’ensemble des VRD et des installations portuaires s’analyse comme un droit réel, dans la mesure où cette jouissance n’est ni précaire, ni révocable, mais seulement liée à la propriété d’actions spécifiques.

Cependant, l’Administration, consciente tant des difficultés juridiques que de l’impact économique qu’aurait l’assujettissement à la taxe de 3 % des sociétés ayant la jouissance d’un anneau d’amarrage, paraît avoir renoncé à percevoir cette taxe dans de tels cas.

La base d’imposition exclut la valeur des immeubles affectés par l’entité imposée ou par des entités interposées à leur activité professionnelle autre qu’immobilière ou à celle d’une entité juridique du même groupe. Sur ce point, il convient de se rapporter aux développements figurant aux paragraphes 49 et suivants de la présente instruction.

Les biens détenus en stocks par les personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur immobilier sont exonérés (art. 990 F du CGI). Ils sont néanmoins pris en compte pour le calcul du ratio de prépondérance immobilière prévu au a) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts.

La taxe est due à raison des immeubles et des droits réels imposables possédés au 1^er janvier de l’année d’imposition.

Elle est assise au taux de 3 %, sur la valeur vénale des biens et droits immobiliers à cette date (sur la notion de valeur vénale voir la DB 7-G-2311). Les dettes, en particulier les emprunts contractés pour l’acquisition des immeubles, ne sont pas déductibles de l’assiette de la taxe.

Lorsque les immeubles sont détenus par l’intermédiaire d’une entité juridique interposée, autre qu’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter du code général des impôts, l’assiette de la taxe est réduite au prorata des actions, parts ou autres droits détenus par l’entité juridique imposable dans le capital de l’entité juridique interposée.

Exemple : un immeuble appartient à une société civile F, dont les parts sont détenues par moitié par deux entités E1 et E2 dont une seule (E1) satisfait aux conditions qui ouvrent droit à une exonération visée aux d) ou e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. E2 est redevable de la taxe sur la fraction de la valeur vénale de l’immeuble correspondant à ses droits dans la société F, soit 50%. Les sociétés situées en amont de E2 sont, bien sûr, exonérées.

Quant à l’entité E1, si elle a pour associés deux entités E3 et E4, qui se partagent son capital à égalité et sont l’une (E3) exonérée, l’autre (E4) taxable, cette dernière doit acquitter la taxe sur une base égale à 25% (50% x 50%) de la valeur vénale de l’immeuble. A supposer que le capital de l’entité E3 soit également partagé pour moitié par deux entités, dont une seule relève de la taxe de 3%, cette dernière est imposable sur une base correspondant à 12,50% (50% x 50% x 50%) de la valeur vénale de l’immeuble.

Lorsque les immeubles sont détenus au travers d’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter précité, l’assiette de la taxe est constituée par la valeur vénale des locaux auxquels donnent droit les actions ou parts possédées par l’entité juridique soumise à la taxe.

_________________________________________________________________________________________________

LES ENTITÉS JURIDIQUES EXONÉRÉES

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La taxe n’est pas applicable aux entités désignées ci-après qui, soit sont exonérées par leur nature, soit peuvent bénéficier d’une exonération en raison de la localisation de leur siège :

LES ENTITÉS JURIDIQUES EXONÉRÉES PAR LEUR NATURE

Les entités juridiques non considérées comme à prépondérance immobilière

I – Dans le texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007, cette exonération concernait les personnes morales dont les actifs immobiliers au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français. Pour l’application de cette disposition, n’étaient pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs que les personnes morales visées à l’article 990 D ou les personnes interposées affectent à leur propre activité professionnelle autre qu’immobilière (Article 990 E 1° ancien du CGI issu de l’article 105 II de la loi de Finances pour 1990).

En pratique, il convenait de comparer les valeurs respectives au 1er janvier de l’année d’imposition, des deux ensembles suivants :

• D’une part, l’ensemble des immeubles et droits immobiliers possédés en France, directement ou par personne interposée, à l’exception des immeubles affectés à une activité professionnelle et non immobilière exercée par le propriétaire direct de ces immeubles, ce propriétaire étant, selon les cas, la personne morale concernée ou une personne morale interposée.

Lorsqu’il s’agit d’une personne morale interposée, il est indifférent qu’elle ait son siège de direction effective en France ou hors de France.

• D’autre part, les actifs français autres que ceux visés à l’alinéa précédent. Il y a lieu d’inclure notamment dans ces actifs les titres des sociétés immobilières françaises cotés et les titres non cotés des SICOMI, qui sont considérés comme des placements financiers en matière d’lmpôt de Solidarité sur la Fortune.

Exemple : Une société dont le siège de direction effective est situé hors de France possède en France :

 

1) 40 % des actions d’une société anonyme qui possède un immeuble où elle exploite elle-même un hôtel-restaurant,

2) 5 % des actions d’une SICOMI,

3) 60 % des parts d’une société civile immobilière qui a une activité mixte : location et construction-vente. Les biens affectés à la location sont inscrits dans l’actif immobilisé, les autres figurent dans les stocks.

La société bénéficiait de l’exonération prévue à l’article 990 E-1° du CGI si la valeur des actions visées en 1) et 2) dépassait 50 % de la valeur vénale de l’ensemble des immeubles de la société civile immobilière visée en 3).

Dans le cas contraire, la société est imposable sur 60 % de la valeur de ces immeubles, à l’exception des stocks (voir infra les biens imposables) (lnstructions du 22 mai 1990 B-O-1- 7 C-2.90).

II – A compter du 1^er janvier 2008, l’article 990 E 2° a précise que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques dont les actifs immobiliers, au sens de l’article 990 D, situés en France, représentent moins de 50 % des actifs français détenus directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques. Pour l’application de cette disposition, ne sont pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs détenus directement ou indirectement que les entités juridiques définies à l’article 990 D ou les entités juridiques interposées affectent directement ou indirectement à leur activité professionnelle autre qu’immobilière ou à celle d’une entité juridique avec laquelle elles ont un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du CGI

La notion de non prépondérance immobilière a donc été élargie, puisque pour le calcul du pourcentage les actifs français non immobiliers détenus indirectement sont désormais pris en compte au dénominateur et que les actifs immobiliers affectés à l’activité non immobilière d’une entité juridique qui a un lien de dépendance avec celle dont il s’agit ne sont plus pris en compte au numérateur.

Le nouveau texte permettra donc notamment d’exonérer les sociétés qui, au sein d’un groupe, ont pour fonction de détenir et louer des immeubles dans lesquels les sociétés opérationnelles exercent leur activité, ce qui n’était pas le cas auparavant.

En outre, ces sociétés ainsi exonérées ne sont pas considérées comme des sociétés interposées au sens de l’article 990 D.

En ce qui concerne le calcul du ratio de prépondérance immobilière, l’Administration a apporté les précisions suivantes dans l’Instruction 7 Q-1-08.

1 – Généralités

L’entité juridique qui possède en France, directement ou par entité interposée, des actifs immobiliers dont la valeur vénale représente moins de 50 % de la valeur vénale de l’ensemble de ses actifs français détenus directement ou indirectement n’est pas soumise à la taxe de 3 %.

Pour l’appréciation de ce rapport, il n’est pas tenu compte, au numérateur, des actifs immobiliers détenus directement ou indirectement que l’entité juridique concernée ou une entité juridique interposée affectent à leur propre activité professionnelle, autre qu’immobilière, ou à celle d’une entité juridique avec laquelle elles ont un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts.

2 – Calcul du ratio de prépondérance immobilière

En pratique, il convient de faire le rapport au 1er janvier de l’année d’imposition, des deux ensembles suivants :

a) Numérateur

Au numérateur doit figurer la valeur vénale des immeubles situés en France et des droits réels sur des immeubles situés en France possédés par l’entité concernée, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes interposées françaises ou étrangères, à l’exception de la valeur vénale des immeubles ou droits réels immobiliers que l’entité juridique concernée détient directement ou indirectement et qui sont affectés directement ou indirectement à l’activité professionnelle de l’entité concernée ou à celle d’une entité interposée ou d’une entité avec laquelle l’entité concernée a des liens de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts.

Au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

• lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ou ;

• lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies précédemment, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

Pour l’application de la présente mesure, il sera également admis que des liens de dépendance sont réputés exister lorsque deux entreprises sont placées, dans les conditions définies au a) ci-dessus, sous le contrôle d’une même personne physique.

Cas d’illustrations où l’actif immobilier doit être exclu du numérateur :

• L’entité A (visée par la taxe de 3%) détient et affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X.

• L’entité A (visée par la taxe de 3%) affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X qui est à l’actif de sa fille B.

• La fille B de l’entité A (visée par la taxe de 3%) détient et affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X.

• L’entité A affecte à son activité professionnelle non immobilière l’immeuble X qui est détenu par sa sœur C (visée par la taxe de 3%),

Les immeubles et droits immobiliers possédés par une entité juridique interposée sont bien entendu pris en compte, que cette entité entre ou non elle-même dans le champ d’application de la taxe de 3%. Les immeubles ou droits réels sur des immeubles constituant le stock immobilier des sociétés de construction-vente ou des sociétés qui se livrent à une activité de marchand de biens sont également pris en compte au numérateur.

En revanche, il n’y a pas lieu d’inclure dans les actifs retenus au numérateur la valeur des titres des sociétés immobilières cotées et des titres non cotés de SICOMI, qui sont considérés comme des placements financiers en matière d’impôt de solidarité sur la fortune.

b) Dénominateur

Le dénominateur est constitué de la valeur vénale de tous les actifs français détenus directement ou indirectement par l’entité juridique concernée par la taxe de 3%.

Il convient donc d’y faire figurer, outre la valeur retenue au numérateur, la valeur vénale des immeubles situés en France et affectés à une activité professionnelle et la valeur des biens meubles situés en France détenus directement ou indirectement par l’entité concernée, notamment des obligations et bons du Trésor français, parts d’intérêts, créances et valeurs mobilières françaises.

Dans le cas d’une détention d’immeubles situés en France (ou de droits portant sur de tels immeubles) par l’intermédiaire d’une entité juridique interposée, la comparaison prévue par le a) du 2 de l’article 990 E du code général des impôts, doit être opérée en rapportant la valeur vénale des immeubles français détenus par l’entité interposée à la valeur vénale des seuls actifs français de cette même entité interposée, sans prendre en compte au dénominateur la valeur des éléments de l’actif de l’entité interposée qui se rattachent à un autre Etat (immeubles situés hors de France, participations dans des sociétés étrangères, créances sur des personnes étrangères..). Ce calcul est valable que l’entité juridique interposée ait son siège en France ou hors de France.

Toutefois, dans le cas où l’entité interposée est une société française cotée sur une bourse de valeurs, il est admis de porter au dénominateur, comme actif français, la valeur totale de la participation détenue dans cette société interposée.

Exemple : Une entité A possède un immeuble situé en France d’une valeur de 5 millions d’euros, des créances sur des débiteurs français d’une valeur de 10 millions d’euros et la totalité des actions d’une entité B non cotée ayant son siège en France qui possède un immeuble situé en France d’une valeur vénale de 8 millions d’euros, un immeuble situé au Royaume-Uni d’une valeur vénale de 20 millions d’euros.

L’entité B possède également des créances sur des débiteurs français d’une valeur de 10 millions d’euros.

La valeur vénale des actifs immobiliers possédés directement ou par entité interposée par l’entité A est de :

– Immeuble possédé en direct : 5 millions d’euros ;

– Immeuble possédé par entité interposée : 8 millions d’euros, soit 13 millions d’euros.

 

La valeur vénale de ses actifs français est de :

– Immeubles possédés directement et indirectement : 13 millions ;

– Créances sur des débiteurs français détenues directement et par entité interposée : 20 millions d’euros, soit 33 millions d’euros.

Le rapport 13/33 étant inférieur à 50%, l’entité A n’est pas à prépondérance immobilière.

Entités dont les droits sont négociés sur un marché réglementé

I – Dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2008

Aux termes du 4° de l’article 990-E, les sociétés qui sont inscrites à la cote officielle ou à celle du second marché d’une bourse française ou d’une bourse étrangère régie par des règles analogues sont exonérées de la taxe de 3 %. Cette disposition ne vise pas les sociétés inscrites au hors-cote de la Bourse de Paris.

La réglementation à prendre en compte pour déterminer si une bourse étrangère est ou non régie par des règles analogues à celles qui s’appliquent aux cotes officielles et du second marché des bourses françaises concerne en particulier :

• les conditions requises d’une société dont les actions sont admises à la cote (situation juridique régulière, taille minimale de la société…),

• la fraction du capital qui doit être répartie dans le public,

• l’importance et la fréquence des transactions nécessaires pour être maintenu à la cote,

• la connaissance de l’identité des principaux actionnaires par les autorités du marché,

• l’égalité de traitement des actionnaires,

• les obligations d’information du public.

II – Dispositif applicable à compter du 1er janvier 2008

Aux termes de l’article 990 E 2° b nouveau du CGI, la taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables, dont les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives et régulières sur un marché réglementé, ainsi qu’aux personnes morales dont ces entités détiennent directement ou indirectement la totalité du capital social.

Ces mêmes entités juridiques ne peuvent pas être considérées comme des entités interposées au sens de l’article 990 D.

Le nouveau texte paraît plus restrictif que le précédent dans la mesure où il exige expressément que les titres fassent l’objet de négociations significatives et régulières, termes qui devront sans doute être précisés.

En revanche, il élargit l’exonération en l’étendant aux personnes morales contrôlées à 100 % par ces entités.

1 – Conditions liées à la cotation

a) Notion de marché réglementé

La notion de marché réglementé doit être appréciée de la manière suivante.

1. Dans l’Union européenne

Au sein de l’Union européenne, il s’agit des marchés agréés par les Etats membres conformément à l’article 16 de la Directive 93/22/CEE modifiée qui sont répertoriés sur la liste des marchés réglementés établie et mise à jour par la Commission européenne(1).

Doit être prise en compte la liste publiée au Journal Officiel de l’Union européenne, en vigueur au 1er janvier de l’année d’imposition.

2. Hors de l’Union européenne

Hors de l’Union européenne, les critères à prendre en compte pour déterminer si une bourse est régie ou non par des règles analogues aux marchés réglementés de l’Union européenne aux fins d’application de ladite exonération sont les suivants :

• les conditions requises d’une entité juridique dont les actions, parts ou autres droits sont admis à la cote (situation juridique régulière, taille minimale de l’entité …) ;

• la fraction du capital qui doit être répartie dans le public ;

• l’importance et la fréquence des transactions nécessaires pour être maintenue à la cote ;

• la connaissance de l’identité des principaux actionnaires par les autorités de marché ;

• l’égalité de traitement des actionnaires ;

• les obligations d’information du public.

b) Notions de négociations significatives et régulières des actions, parts ou autres droits

Pour que l’entité juridique dont les actions, parts et autres droits qui sont admis à la cotation d’un marché réglementé tel que prévu supra puisse bénéficier de l’exonération visée au b) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts, deux conditions doivent cumulativement être satisfaites :

• ses actions, parts ou autres droits doivent faire l’objet de négociations significatives ;

• ses actions, parts ou autres droits doivent faire l’objet de négociations régulières.

L’appréciation de ces deux critères s’effectue au cas par cas, en tenant compte notamment du contexte économique et juridique propre à chaque entité, ainsi que du volume et de la fréquence des transactions dont font l’objet ses actions, parts ou autres droits admis à la cotation sur un marché réglementé.

Les difficultés éventuelles d’application de ces dispositions peuvent être soumises à la Direction de la législation fiscale (sous-direction E, bureau E1).

A titre indicatif :

• les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives quand le seuil de flottant de l’entité juridique cotée est compris entre 5 et 25 % si cette dernière est à même de justifier que ce seuil satisfait aux conditions du marché en cause. Au-delà de 25 %, il est présumé que les actions, parts et autres droits font l’objet de négociations significatives.

Le seuil de flottant s’entend de la fraction des actions, parts ou autres droits de l’entité juridique disponible au public.

Le flottant est égal à la totalité du capital émis par l’entité juridique diminué de l’auto-contrôle, des actions, parts ou autres droits détenus directement ou indirectement par des fondateurs et/ou par l’Etat, des blocs contrôlant, ainsi que des actions, parts ou autres droits liés par un pacte d’actionnaires, d’associés ou d’autres membres n’entrant pas dans les catégories précitées.

• les actions, parts ou autres droits de l’entité juridique doivent faire l’objet d’au moins une transaction par mois en moyenne, appréciée sur une période consécutive de douze mois, pour pouvoir être considérés comme faisant l’objet de négociations régulières, cette période consécutive de douze mois correspondant à l’année civile précédant le 1er janvier de l’année d’imposition.

2 – Extension de l’exonération aux filiales personnes morales

Les filiales personnes morales dont le capital social est détenu, directement ou indirectement, à 100% par une ou plusieurs entités juridiques bénéficiant de l’exonération visée au b) du 2° de l’article 990 E du code général des impôts, sont également exonérées de la taxe de 3% sur le même fondement, sans qu’elles soient tenues à une obligation déclarative.

Il est admis que le seuil de 100% soit réduit à 99% pour les entités qui, en raison de leur forme juridique, ont l’obligation d’être composées de plusieurs associés ou actionnaires.

Etats et Organisations internationales

Le texte d’origine exonérait les organisations internationales, les Etats souverains et les institutions publiques (article 990 E 5°). Le nouveau texte (art. 990 E 1er) prévoit que la taxe prévue à l’article 990 D n’est pas applicable aux organisations internationales, aux Etats souverains, à leurs subdivisions politiques et territoriales, ainsi qu’aux personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qu’ils contrôlent majoritairement.

L’Instruction du 6 août 2008 précise que les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui sont contrôlés majoritairement par un ou plusieurs Etats souverains sont également exonérés. Sont visées les personnes morales de droit public, les entités juridiques de droit privé dont le capital est détenu de manière directe ou indirecte à plus de 50 % par un Etat souverain mais également les entités juridiques constituées par les Etats et dont ces derniers sont les principaux bénéficiaires.

 

ENTITÉS POUVANT BÉNÉFICIER D’UNE EXONÉRATION CONDITIONNÉE PAR LE LIEU DE SITUATION DE LEUR SIÉGE

Il faut souligner que le siège statutaire n’est pas opposable aux tiers et donc à l’Administration fiscale des Impôts si le siège réel est situé dans un autre Etat ainsi que l’a rappelé la Cour de Cassation dans un arrêt du 12 décembre 2006.

L’Administration a rappelé ce principe dans son Instruction 7 Q-1-08 en soulignant que le siège à considérer est le siège de direction effective.

Les entités juridiques couvertes par une convention d’assistance administrative

I – La condition de l’exonération relative à la localisation du siège

Bien que les textes ne le précisent pas expressément, il doit s’agir du siège de direction effective car, ainsi que la Cour de Cassation l’a rappelé dans un arrêt du 12 décembre 2006, le siège statutaire de la société n’est pas opposable au tiers (et donc à l’Administration fiscale) si le siège réel est situé dans un autre pays.

Il s’agit d’un principe général qui vaut naturellement en ce qui concerne la taxe de 3%. En l’espèce, il s’agissait d’une société immatriculée en Angleterre et dont le siège était situé à Londres mais dont la direction effective était en Suisse. Cette société se prévalait de la convention d’assistance administrative entre la France et le Royaume-Uni pour échapper à la taxe de 3 %.

La Cour de Cassation n’a pas suivi cette augmentation, car le siège de direction effective était en Suisse, pays qui n’avait pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (avant l’entrée en vigueur de l’avenant du 27 juillet 1997).

La Cour a également écarté l’application des clauses d’égalité de traitement prévues par les conventions fiscales franco-britannique et franco-suisse car l’application de ces conventions suppose que la société ait la nationalité du pays dont elle est résidente.

Ainsi, une dissociation de la localisation du siège social et de celle du siège de direction effective peut être très préjudiciable.

L’existence d’une convention d’assistance administrative, au sens de l’article 990-E-2°, implique que l’Administration française puisse obtenir auprès de l’Administration de l’autre Etat ou Territoire concerné les renseignements nécessaires pour appliquer non seulement les dispositions de la convention, mais aussi les dispositions de la législation interne française relatives aux impôts visés par la convention.

Les pays ou territoires avec lesquels la France a conclu une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales sont les suivantes (liste à jour au 1er janvier 2012) :

 

Afrique du Sud Albanie Algérie Andorre Anguilla Antigua et Barbuda Argentine Arménie Australie Azerbaïdjan Bahamas Bahreïn Bangladesh Belize Bénin(1) Bermudes Botswana Brésil(1) Burkina-Faso(1) Cameroun(1) Canada Centrafricaine (Rep.)(1) Chili Chine(2) Congo Corée (République de) Costa Rica Côte-d’Ivoire(1)

Croatie Dominique Egypte Emirats Arabes Unis Equateur Etats-Unis Ethiopie Gabon Géorgie Ghana Gibraltar Guernesey Guinée (République de) Hong-Kong Ile de Man Ile Maurice Iles Caïman Iles Cook Iles turques et caïques Iles vierges britanniques Inde(1) Indonésie(1) Iran(1) Islande Israël Jamaïque Japon

Jersey Jordanie Kazakhstan Kenya Koweït Liban(1) Liberia Liechtenstein Libye Macédoine Malaisie Malawi(1) Mali(1) Maroc(1) Mauritanie(1) Mayotte(1)(3) Mexique Monaco(1) Mongolie Namibie(1) Niger(1) Nigeria Norvège Nouvelle-Calédonie Nouvelle-Zélande Ouzbékistan Pakistan Philippines(1) Polynésie Française Qatar

Québec Russie Saint-Barthélemy Saint-Kitts-et-Nevis Saint-Marin Saint-Martin Saint-Pierre-et-Miquelon Saint-Vincent et les Grenadines Sainte-Lucie Sénégal(1) Singapour Sri-Lanka Suisse Syrie Taiwaïn Thaïlande(1) Togo(1) Trinité et Tobago Tunisie(1) Turquie(1) Ukraine Uruguay Vanuatu Venezuela Vietnam Zambie(1) Zimbabwe

 

Il avait été précisé que cette exonération conditionnelle n’était pas applicable aux sociétés anglaises dites « off shore » qui sont constituées conformément à la législation anglaise, lorsque leur siège de direction effective est situé dans un Etat ou territoire autre que ceux couverts par la convention fiscale franco-britannique (Grande-Bretagne et Irlande du Nord) : par exemple l’Ile de Man ou les îles anglo-normandes de Jersey, Guernesey (lnstruction du 22 mai 1990 – B-O-1- 7 C – 2.90), mais il appartient à l’Administration de prouver que le siège de direction effective est distinct du siège statutaire.

L’Administration a précisé dans l’Instruction du 6 août 2008 qu’il conviendra de vérifier si la convention vise les entités sans personnalité morale ou la forme d’entité concernée. A défaut, il conviendra de s’assurer que la clause d’échange de renseignements incluse dans la convention d’assistance administrative n’est pas limitée aux seules personnes visées par la convention (article 1 : personnes visées).

Une entité juridique dépourvue de la personnalité morale et établie dans un Etat lié à la France par une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ne visant pas ce type d’entités juridiques et contenant une clause d’échange de renseignements limitée aux seules personnes visées par la convention ne satisfera pas à cette première condition.

Le fait de bénéficier d’une convention comportant une clause d’assistance administrative n’exonère pas systématiquement de la taxe patrimoniale de 3 %.

II – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2007)

Dans le texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007, la taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté du 4 mars 1983 (voir infra déclaration de la taxe), la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux (Article 990 E 2°ancien du CGI).

1 – La déclaration à souscrire

L’exonération est soumise à la condition expresse que les sociétés fassent connaître à l’administration chaque année dans une déclaration les renseignements suivants :

• lieu de situation, consistance et valeur des immeubles qu’elles possèdent en France au 1^er janvier, directement ou par l’intermédiaire de personnes morales interposées,

• identité et adresse de leurs associés à la même date,

• nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux.

 

Les associés ainsi connus de l’administration pourront être éventuellement soumis à l’Impôt Français sur la Fortune sur la valeur des actions ou parts qu’ils détiennent.

La liste des Etats et territoires concernés par l’échange de renseignements est donc appelée à s’allonger rapidement, ce qui offrira la possibilité aux entités concernées d’échapper à la taxe de 3 %.

Le fait de bénéficier d’une convention comportant une clause d’assistance administrative n’exonère pas systématiquement de la taxe patrimoniale de 3 %, car les entités concernées doivent également remplir d’autres conditions.

II – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2007)

Dans le texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2007, la taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, déclarent chaque année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté du 4 mars 1983 (voir infra déclaration de la taxe), la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de leurs associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux (Article 990 E 2°ancien du CGI).

1 – La déclaration à souscrire

L’exonération est soumise à la condition expresse que les sociétés fassent connaître à l’administration chaque année dans une déclaration les renseignements suivants :

• lieu de situation, consistance et valeur des immeubles qu’elles possèdent en France au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire de personnes morales interposées,

• identité et adresse de leurs associés à la même date,

• nombre des actions ou parts détenues par chacun d’eux.

Les associés ainsi connus de l’administration pourront être éventuellement soumis à l’Impôt Français sur la Fortune sur la valeur des actions ou parts qu’ils détiennent.

2 – Les conséquences du défaut de déclaration

En cas de défaut de dépôt de la déclaration que ces personnes doivent souscrire pour être exonérées, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 28 avril 1998) :

a. S’il s’agit de la première infraction et de la première demande de régularisation, l’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

. En cas de souscription des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation adressée à compter de la parution de la présente instruction (soit à compter du 11 mai 1998) et pour l’ensemble de la période non prescrite.

Le redevable est avisé du caractère exceptionnel de cette mesure.

. En l’absence de dépôt des déclarations dans les 30 jours de la mise en demeure, une notification de redressements est établie dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du Livre de Procédure Fiscale.

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-2° et 990 F du CGI.

Les éléments permettant au comptable des impôts de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement établi au nom de la personne morale redevable légale de la taxe lui sont transmis 30 jours après la réception de la notification de redressements par le redevable.

b. Pour les infractions ultérieures, la tolérance susvisée ne trouve pas à s’appliquer et le paiement de la taxe est exigé. L’Administration adresse la mise en demeure ordinaire.

. En l’absence de dépôt de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure, les procédures de redressement et de recouvrement décrites ci-dessous sont mises en œuvre.

. En cas de souscription de la déclaration sans paiement dans les 30 jours de la mise en demeure, la mesure de tolérance ne trouvant pas à s’appliquer, un avis de recouvrement est établi au nom de la personne morale.

III – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

A compter du 1er janvier 2008, la taxe n’est pas applicable aux entités qui ont leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale (article 990 E 3° nouveau)

a) Dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 Euros ou à 5 % de la valeur vénale desdits biens ou autres droits ;

b) Ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers ;

c) Ou qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis ;

d) Ou qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

L’engagement est pris à la date de l’acquisition par l’entité du bien ou droit immobilier ou de la participation mentionnés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1er janvier 2008, au plus tard le 15 mai 2008 ;

e) Ou qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus e 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux, au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été déclarées.

Les entités visées aux a), b) et c) ne sont pas en ouvre considérées comme des sociétés interposées au sens de l’article 990 D.

L’exonération prévue au a) est nouvelle : elle permettra aux entités dont l’investissement immobilier en France a une valeur faible d’être exonérées de la taxe sans formalité particulière. Ses conditions d’application seront précisées au D de la présente section.

L’exonération prévue au b) est proche d’une exonération qui existait dans l’ancien dispositif, mais qui est désormais conditionnée par la localisation du siège. Elle sera étudiée au E de la présente section.

L’exonération prévue au c) est nouvelle ; elle sera étudiée au F de la présente section.

L’exonération prévue au e) et dont les conditions d’application ont été précisées au II ci-dessus reprend celle qui figurait auparavant à l’article 990 E 2° mais y ajoute deux possibilités supplémentaires : d’une part, celle de ne pas déclarer les membres qui ne détiennent pas plus de 1 % des droits et, d’autre part, celle de bénéficier d’une exonération partielle en ne déclarant que certains actionnaires associés ou autres membres.

Le dispositif est ainsi rendu beaucoup plus souple car, auparavant, le refus ou l’impossibilité de déclarer un membre même ne détenant qu’un pourcentage très minime du capital faisait perdre en totalité le bénéfice de l’exonération. Les conditions de l’exonération partielle seront précisées au IV ci-dessous.

L’exonération prévue au d) est celle qui existait déjà pour les personnes morales françaises ou bénéficient d’une clause d’égalité de traitement, dont le régime est par ailleurs assoupli. Elle sera étudiée au B de la présente section.

En pratique, il semble que les entités concernées choisiront, pour être exonérées, de remplir les formalités du d) moins contraignantes que celles du e) et prendront donc l’engagement, sauf si elles ne veulent ou ne peuvent révéler qu’une partie de leurs actionnaires associés ou autres membres, ce qui est permis par le e) mais non par le d).

IV – Les conditions de l’exonération partielle de la taxe de 3% (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

Les entités juridiques qui entrent dans le champ d’application de la taxe dont le siège est situé en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France, peuvent bénéficier d’une exonération partielle de la taxe de 3 %, sur le fondement du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Cette exonération partielle de la taxe de 3% consiste à exonérer l’entité juridique au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été révélés.

Seules les entités juridiques qui souscriront la déclaration n° 2746 aménagée à cet effet pourront bénéficier de cette exonération partielle. Tout dépôt d’une déclaration n° 2746 sur le fondement du e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts ouvrant droit à une exonération partielle de la taxe de 3%, doit s’accompagner au moment du dépôt, du règlement de la taxe de 3% due à raison de la partie non exonérée correspondant aux participations dont les détenteurs n’ont pas été révélés.

Exemple : une entité juridique ne peut pas bénéficier d’un autre cas d’exonération mais respecte les conditions pour demander le bénéfice de l’exonération prévue au e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. Elle est en mesure de révéler l’identité et l’adresse de ses associés, actionnaires ou autres membres dont les actions, parts ou autres droits représentent 80% du capital de l’entité juridique concernée. Cette entité pourra donc être exonérée à hauteur de 80% de la valeur vénale des dits biens ou droits immobiliers qui l’ont fait rentrer dans le champ d’application de la taxe si elle souscrit une déclaration n° 2746 conformément aux dispositions décrites ci-avant.

Le lieu et la date de dépôt de la déclaration n° 2746 sont identiques aux dispositions prévues pour les entités juridiques qui demandent le bénéfice de l’exonération totale de la taxe.

 

Les entités juridiques françaises et les entités étrangères bénéficiant d’une clause de non-discrimination

I – La condition de l’exonération relative à la localisation du siège

La taxe n’est pas applicable aux personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu d’un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde lorsqu’elles communiquent chaque année, ou s’engagent à communiquer, à l’administration certaines informations concernant l’immeuble et les associés.

Selon l’Administration, les personnes concernées sont (lnstruction 7 Q-3-93 du 22.10.93) :

–  les personnes morales qui ont leur siège en France pour l’application de la législation fiscale : la France s’entend des départements métropolitains et des départements d’Outre-Mer ;

–  les personnes morales couvertes par un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité présentant les caractéristiques suivantes :

• la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques ;

• les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ;

• la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.

L’Instruction du 30 mai 2011 actualise au 1er janvier 2011 la liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi que la liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France un traité contenant une clause de non-discrimination pour l’application du 3° de l’article 990 E du Code Général des Impôts.

Il est précisé que ces deux listes ne recensent pas les Etats membres de l’Union européenne. En effet, les entités juridiques qui ont leur siège dans un Etat membre de l’Union européenne peuvent, du seul fait de leur implantation géographique, bénéficier des exonérations sous conditions prévues au 3° de l’article 990 E du Code Général des Impôts.

Les Etats ou territoires hors Union européenne ayant conclu avec la France un traité contenant une clause de non-discrimination permettant l’application du 3° de l’article 990 E du Code Général des Impôts sont les suivants (liste à jour au 1er janvier 2011) :

 

Albanie Argentine Arménie Azerbaïdjan Bangladesh Bolivie Bosnie-Herzégovine Botswana Brésil Chine Congo Corée (république de) Côte d’Ivoire

Croatie Egypte Iran Islande Japon(1) Jordanie Kazakhstan Kosovo Liban Libye Macédoine Madagascar Malawi

Maroc Maurice Monténégro Nigeria(1) Norvège Ouzbékistan Serbie Sri-Lanka Suisse Thaïlande Trinité et Tobago Zambie Zimbabwe(1)

 

Sauf disposition contraire expresse de la convention, ces clauses ne s’appliquent aux nationaux de l’autre Etat contractant que s’ils sont également des résidents de cet autre Etat (C.E. 3 mars 1993, n° 85626, Campbell, solution implicite). Les personnes morales qui demandent le bénéfice des dispositions de l’article 990-E-3° doivent donc, en règle générale, justifier qu’elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.

Cette condition a été rappelée par la Cour de Cassation dans un arrêt du 12 décembre 2006 rendu à l’encontre d’une société dont le siège social était à Londres et la nationalité britannique, mais dont le siège de direction effective et donc la résidence était en Suisse. La Cour a jugé que cette société ne pouvait bénéficier ni de la clause d’égalité de traitement prévue par la convention franco-suisse, ni de la clause d’égalité de traitement prévue par la convention franco-britannique, puisque ces deux clauses ne sont applicables qu’aux sociétés qui ont la nationalité du pays dont elles sont résidentes.

Il est donc essentiel de veiller à ce que le siège de direction effective d’une société soit bien situé dans l’Etat dont la société a la nationalité.

Il faut également noter que la jurisprudence semble avoir une conception plus large que l’Administration en ce qui concerne les conventions applicables. En effet, des clauses de non discrimination peuvent exister dans des accords internationaux qui ne sont pas des conventions de double imposition, par exemple dans des conventions d’établissement.

C’est ainsi que l’article 7 de la convention d’établissement entre la France et le Panama dispose que les ressortissants de chaque Etat ne peuvent être soumis à des impôts autres ou plus élevés qui sont perçus sur les nationaux.

Dans un arrêt du 15 novembre 1994, la Cour de Cassation a estimé que cette disposition était applicable aux personnes morales et non aux seules personnes physiques. Dès lors, elle a jugé que les sociétés panaméennes pouvaient se prévaloir de cette clause pour échapper à la taxe de 3 %.

Mais, l’article 5 de l’accord des 6 avril et 17 juillet 1995 entre la France et Panama a prévu expressément la suppression des effets fiscaux des clauses d’égalité de traitement et de la nation la plus favorisée contenues dans la convention d’établissement du 10 juillet 1953 (article 7) et dans la convention de protection des investissements du 5 novembre 1982 (article 4). Depuis l’entrée en vigueur de l’accord, soit le 29 octobre 1996, cette disposition a pour conséquence de rendre inopérante l’application de la jurisprudence de la Cour de cassation dans les relations franco-panaméennes en matière de taxe de 3 %.

Par ailleurs, l’Administration a précisé, qu’en vertu des articles 1837 du Code civil et 3 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, les tiers, parmi lesquels figure l’Administration, peuvent se prévaloir du siège statutaire, mais celui-ci ne leur est pas opposable par la société si le siège réel est situé en un autre lieu.

En conséquence, aucune personne morale dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d’une différence de situation entre son siège statutaire et son siège réel pour obtenir le bénéfice d’une convention plus favorable.

En revanche, l’Administration peut toujours se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3 %, de la situation du siège réel dans un pays avec lequel la France n’est pas liée par une clause de non-discrimination.

Plusieurs conventions comportent à la fois une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et une clause de traitement national. Les personnes morales qui peuvent bénéficier à la fois des deux dispositions sont libres de choisir entre ces deux régimes celui dans le cadre duquel elles demandent à être exonérées de la taxe.

II – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable avant le 1er janvier 2008)

Les personnes morales qui se prévalent de l’article 990-E-3° ancien sont exonérées de la taxe de 3 % si elles remplissent l’une ou l’autre des deux conditions suivantes :

1ère condition – Les personnes morales doivent communiquer chaque année à l’Administration fiscale certains renseignements.

Les renseignements à fournir par les personnes concernées portent sur la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le CGI satisfont à l’objectif d’information de l’Administration poursuivi par le 3° de l’article 990-E.

Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172bis du CGI, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles immobilières autorisées à faire publiquement appel à l’épargne visées à l’article 239septies du même code (SCPI) et des sociétés de pluripropriété visées à l’article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.

Ces sociétés, si elles respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, ne sont donc pas soumises à la taxe de 3 %.

Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu’elles l’aient souscrite au titre de l’année au cours de laquelle la société a été constituée et qu’aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l’Administration relatifs, en particulier à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu’elle possède.

Les personnes morales, autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement prévu au 3° de l’article 990-E du CGI, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l’Administration. Conformément à l’article 1er du décret n° 93-819 du 14 mai 1993 codifié sous l’article 313-OBR de l’annexe III au CGI, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l’Administration avant le 16 mai de chaque année.

2ème condition – Les personnes morales doivent prendre et respecter l’engagement de communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, certains renseignements.

Par l’engagement qu’elle souscrit, la personne morale s’oblige à communiquer à l’Administration fiscale, sur sa demande, les renseignements suivants :

• lieu de situation et consistance des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales interposées, au 1er janvier de l’année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n’a pas déjà fait l’objet d’une telle demande ;

• identité et adresse de ses actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;

• nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Les personnes morales doivent par ailleurs prendre l’engagement de fournir à l’Administration, sur sa demande, la justification de la résidence fiscale de leurs actionnaires, associés ou autres membres.

Les justificatifs à présenter doivent établir clairement la résidence fiscale des personnes concernées.

Il peut s’agir par exemple d’une attestation des services fiscaux du lieu du domicile fiscal ou du siège ou d’un avis d’imposition s’il est suffisamment explicite.

Selon l’Administration, il conviendra de demander un justificatif de résidence fiscale surtout lorsque ces personnes n’ont pas leur domicile ou leur siège dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Aucune modalité particulière n’est prescrite en ce qui concerne la forme de l’engagement. Celui-ci devra être établi sur l’honneur et signé par un représentant autorisé de la personne morale.

Conformément à l’article 2 du décret n° 93-819 du 14 mai 1993, codifié à l’article 313-OBRbis de l’annexe III au CGI, l’engagement prévu par le 3° de l’article 990-E doit être déposé :

• pour les personnes morales qui ont leur siège en France et pour les autres personnes morales qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au centre des impôts du lieu du principal établissement. Pour les sociétés immobilières françaises, le principal établissement doit s’entendre du lieu de la direction effective ;

• pour les personnes morales, autres que celles visées à l’alinéa précédent, qui directement ou par personnes interposées possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l’engagement relatif à l’ensemble des immeubles concernés doit être déposé au centre des impôts des non-résidents 9, rue d’Uzès, 75094 PARIS CEDEX 02(1).

Il avait été admis que l’engagement ne soit pas renouvelé lors de nouvelles acquisitions. Lorsqu’une personne morale aura déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d’un immeuble et acquerra ultérieurement de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, elle pourra ne pas renouveler son engagement auprès du centre des impôts des non-résidents compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt. Elle devra néanmoins, dans ce cas, informer le centre des impôts des non-résidents qu’elle a déjà souscrit un engagement en précisant la date de cet engagement, l’adresse du bien immobilier à raison duquel il a été pris et l’adresse du centre des impôts auprès duquel il a été déposé.

Cette doctrine a été rapportée par l’instruction du 23 juin 1998, n° 79-2-98. A compter du 1er juillet 1998, les personnes morales ayant déposé un engagement auprès du Centre des Impôts du lieu de situation d’un immeuble devront, en cas d’acquisition ultérieure de nouveaux immeubles dans le ressort territorial d’un autre centre des impôts, renouveler leur engagement auprès du Centre des Impôts des non résidents.

En ce qui concerne les immeubles déjà possédés à la date de l’entrée en vigueur du nouveau dispositif, des dispositions transitoires ont été prévues par l’instruction du 22 octobre 1993.

Les personnes morales visées au 3° de l’article 990-E du CGI qui, à la date de parution de cette instruction (soit le 8 novembre 1993), possédaient des biens ou des droits immobiliers en France ou des participations visées à l’article 990-D, disposaient d’un délai de soixante jours à compter de cette date pour déposer la déclaration ou prendre l’engagement prévu par l’article 990-E-3° (délai ultérieurement prorogé jusqu’au 31 mars 1994).

L’instruction du 27 avril 1993 qui prescrivait au service de s’abstenir provisoirement d’engager toute procédure relative à la taxe de 3 % à l’égard des personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France ou qui doivent bénéficier du même traitement que ces personnes en vertu d’un accord conclu par la France qui comporte une clause de non-discrimination selon la nationalité applicable aux personnes morales et aux impôts de toute nature ou dénomination a donc cessé de s’appliquer à compter du 31 mars 1994.

L’engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de l’instruction du 22 octobre 1993, à la date de l’acquisition par la personne morale du bien ou droit immobilier ou de la participation visées à l’article 990-D qui a pour effet de faire entrer la personne morale dans le champ d’application de la taxe. Par mesure de tempérament, il est toutefois admis que l’engagement puisse être souscrit auprès du service compétent pour le recevoir dans le délai de deux mois suivant la date d’acquisition du bien, du droit ou de la participation.

III – Les autres conditions de l’exonération (dispositif applicable à compter du 1^er janvier 2008)

L’article 990 D 3° stipule que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France :

a) Dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 Euros ou à 5 % de la valeur vénale desdits biens ou autres droits (Cf. D de la présente section) ;

b) Ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers (Cf. E de la présente section) ;

c) Ou qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis (Cf. F de la présente section) ;

d) Ou qui communiquent chaque année ou prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’entreprise des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux. L’engagement est pris à la date de l’acquisition par l’entité du bien ou droit immobilier ou de la participation mentionnés à l’article 990 D ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés au 1er janvier 2008, au plus tard le 15 mai 2008 ;

e) Ou qui déclarent chaque année au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l’arrêté prévu à l’article 990 F, la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits dont ils ont connaissance à la même date, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux, au prorata du nombre d’actions, parts ou autres droits détenus au 1er janvier par des actionnaires, associés ou autres membres dont l’identité et l’adresse ont été déclarées (Cf. A de la présente section).

Les conditions de l’exonération ont donc été unifiées pour les sociétés françaises, les sociétés couvertes par une clause d’égalité de traitement et les sociétés couvertes par une clause d’assistance administrative et étendus à toutes les sociétés de l’Union européenne.

Les sociétés bénéficiant d’une clause d’égalité de traitement auront donc le choix entre plusieurs possibilités, mais la plus simple demeurera celle de prendre l’engagement de communiquer à l’Administration fiscale sur sa demande certaines informations et cela d’autant plus que désormais elles ne sont plus tenues de fournir la justification de la résidence fiscale de leurs associés, actionnaires ou autres membres ni de renseigner sur des membres détenant moins de 1 % du capital.

Nous étudierons donc ci-dessous plus particulièrement la condition d’exonération prévue au d) ci-dessous.

Le nouveau dispositif a été commenté dans l’Instruction du 7 août 2008.

L’entité juridique qui ne peut se prévaloir de l’établissement de son siège au sein de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire tiers ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, peut néanmoins bénéficier des mêmes exonérations si elle est établie dans un pays ou territoire qui a conclu avec la France un traité contenant une clause de non-discrimination lui permettant de bénéficier du même traitement qu’une entité juridique établie en France.

La clause de non-discrimination selon la nationalité doit présenter les caractéristiques suivantes :

• la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques ;

• les « nationaux » doivent être expressément définis dans la convention comme incluant la forme de l’entité concernée ;

• la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination.

De plus, sauf stipulation contraire expresse de la convention, ces clauses ne s’appliquent aux nationaux de l’autre Etat contractant que s’ils sont également des résidents de cet autre Etat (cf. CE. 11 juin 2003 n° 221075, min. c/ Biso). Les entités qui souhaitent bénéficier de ces dispositions doivent pouvoir justifier qu’elles sont des résidents, au sens de la convention invoquée, du pays dont elles ont la nationalité.

Il en résulte qu’aucune entité dont le siège statutaire serait situé dans un Etat non lié à la France par une convention comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité ne peut se prévaloir d’une différence de situation entre son siège statutaire et son siège effectif pour obtenir le bénéfice d’une convention fiscale plus favorable, alors que l’administration peut se prévaloir, pour appliquer la taxe de 3%, de la situation du siège effectif dans un pays avec lequel la France n’est pas liée par une clause de non-discrimination.

Les renseignements à fournir par les entités juridiques concernées portent sur la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques interposées, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres (concernant les trusts, il s’agit des constituants, bénéficiaires et trustees) et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Ainsi, lorsque les informations mentionnées ci-avant sont portées sur une déclaration n° 2746 souscrite chaque année spontanément au plus tard le 15 mai, les entités juridiques bénéficient d’une exonération totale de la taxe en application du d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts.

Les obligations déclaratives mises à la charge de plusieurs catégories de sociétés par le code général des impôts satisfont à l’objectif d’information de l’administration poursuivi par le 3° de l’article 990 E du même code.

Il en est ainsi notamment des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés visées à l’article 172 bis du code général des impôts, qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, des sociétés civiles de placement immobilier autorisées à faire publiquement appel à l’épargne visées à l’article 239 septies du même code et des sociétés de pluripropriété visées à l’article 239 octies du même code, tenues au dépôt de la déclaration n° 2038 ou de la déclaration n° 2072.

Si ces sociétés respectent les obligations déclaratives qui leur incombent, elles sont exonérées de la taxe de 3%.

Il en va de même des sociétés civiles immobilières non transparentes dispensées du dépôt de la déclaration n° 2072 à la condition notamment qu’elles l’aient souscrite au titre de l’année au cours de laquelle la société a été constituée et qu’aucune modification ne soit intervenue dans les derniers éléments portés à la connaissance de l’administration relatifs, en particulier, à la répartition du capital de la société et aux immeubles qu’elle possède.

Les entités juridiques autres que celles visées ci-dessus, qui entendent communiquer chaque année les renseignements cités ci-avant plutôt que de prendre l’engagement, souscrivent en double exemplaire la déclaration n° 2746 éditée et mise à leur disposition par l’administration. Conformément à l’article 313-0BR de l’annexe III au CGI, modifié par le décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, la déclaration comportant ces renseignements doit parvenir à l’administration avant le 16 mai de chaque année.

Le lieu de dépôt de la déclaration est fixé par l’article 121 K ter de l’annexe IV de code général des impôts modifié par l’arrêté du 15 avril 2008.

Les entités juridiques peuvent également s’exonérer totalement de la taxe de 3% en application du d) du 3° lorsqu’elles prennent et respectent l’engagement de communiquer certains renseignements à la demande de l’administration.

Par l’engagement qu’elle souscrit l’entité juridique s’oblige à communiquer à l’administration fiscale sur sa demande, les renseignements suivants :

• le lieu de situation, la consistance et la valeur des immeubles et droits immobiliers possédés, directement ou par l’intermédiaire d’une ou plusieurs entités juridiques interposées, au 1er janvier de l’année de la demande et de chacune des années non prescrites qui n’a pas déjà fait l’objet d’une telle demande ;

• l’identité et adresse de ses actionnaires, associés ou autres membres aux mêmes dates ;

• le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

Aucune modalité particulière n’est prescrite en ce qui concerne la forme de l’engagement. Celui-ci devra être établi sur l’honneur et signé par un représentant autorisé de l’entité juridique.

Conformément à l’article 313-0 BR bis de l’annexe III au CGI modifié par l’article 2 du décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, l’engagement prévu par le d) du 3° de l’article 990 E doit être déposé :

• pour les entités juridiques qui ont leur siège en France et pour celles qui exercent leur activité dans un ou plusieurs établissements, au service des impôts du lieu du principal établissement.

• pour les entités juridiques, autres que celles visées à l’alinéa précédent qui directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, au centre des impôts du lieu de situation de ces biens ; toutefois, si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux de dépôt, l’engagement relatif à l’ensemble des immeubles concernés doit être déposé au Service des impôts des entreprises de la DRESG 10, rue du Centre – TSA 20010 – 93465 Noisy-Le-Grand CEDEX.

Lorsqu’une entité juridique a déposé un engagement auprès du centre des impôts du lieu de situation d’un immeuble et acquiert ultérieurement de nouveaux immeubles, elle n’est pas tenue de souscrire un nouvel engagement. Elle pourra néanmoins transmettre son engagement initial au Service des impôts des entreprises de la DRESG, compétent en cas de pluralité de lieux de dépôt.

L’engagement doit être pris, pour les biens acquis postérieurement à la publication de l’instruction (7 août 2008), à la date de l’acquisition par l’entité juridique du bien ou droit immobilier ou de la participation visée à l’article 990 D qui a pour effet de faire entrer l’entité juridique dans le champ d’application de la taxe. En pratique, il est admis que l’engagement puisse être souscrit dans un délai de deux mois suivant la date d’acquisition du bien, du droit ou de la participation.

Par mesure de tolérance, et à titre transitoire, l’administration admettra les engagements déposés au service des impôts compétent avant le 31 décembre 2008 pour les acquisitions de biens immobiliers effectuées entre le 1er janvier 2008 et la date de l’instruction.

Il en sera de même pour les entités juridiques devenues redevables de la taxe de 3% à compter du 1er janvier 2008 au titre de la détention de biens ou droits immobiliers acquis avant le 1er janvier 2008, si elles peuvent bénéficier de l’exonération visée au d) du 3 de l’article 990 E du code général des impôts.

Les engagements qui auraient été souscrits avant l’entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2007 devront être renouvelés. Toutefois, l’administration admettra les engagements souscrits en remplacement d’engagements précédents jusqu’au 31 décembre 2009, sans perdre le bénéfice de l’exonération.

Les entités juridiques qui ont leur siège dans l’Union européenne

Cette exonération a été introduite à partir du 1er janvier 2008 pour tenir compte de la décision de la CJCE du 11 novembre 2007.

Elle est subordonnée à la satisfaction de l’une des cinq conditions prévues par l’article 990 D 3 nouveau du CGI (Cf. supra).

La portée de cette mesure est très limitée et ne paraît concerne que certaines sociétés luxembourgeoises hors convention (Holding 1929 et SPF). En effet, la quasi-totalité des entités qui ont un siège dans l’Union européenne avait déjà la possibilité d’être exonérée grâce à une convention d’assistance administrative ou une clause d’égalité de traitement.

Entités juridiques dont la quote-part du ou des immeubles situés en France ou des droits réels détenus directement ou indirectement portant sur ces biens est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale desdits biens ou autres droits (art. 990 E 3° a)

A compter du 1er janvier 2008, toute entité juridique qui détient de manière directe ou indirecte des immeubles situés en France ou des droits réels portant sur ces biens dont la valeur vénale est inférieure à 100 000 € ou à 5% de la valeur vénale des dits biens ou autres droits est exonérée de la taxe de 3% (à condition d’avoir son siège dans un Etat ou territoire visé aux A, B et C ci-dessus).

En cas d’investissement indirect, la valeur vénale du bien ou droit immobilier est retenue, pour déterminer les seuils de 100 000 € ou 5%, à hauteur du pourcentage de détention de l’entité juridique concernée dans le capital de celle détenant ledit bien ou droit.

Les seuils de 100 000 € et de 5% ont un caractère alternatif. En conséquence tout investissement dont la valeur est en deçà de l’un ou l’autre de ces seuils peut donner lieu à une exonération de la taxe de 3%, sous réserve des conditions développées ci-après.

Pour les besoins de cette exonération, la prise en compte des investissements immobiliers de l’entité juridique se fait de la manière suivante :

• Si l’entité juridique détient directement ou indirectement un immeuble en France ou des droits réels portant sur ce bien et si la valeur vénale de ce bien ou des droits qu’elle détient représente moins de 100 000 €, elle sera exonérée de la taxe de 3%.

Il en sera de même si elle détient moins de 5% de la valeur vénale de ce bien ou droit immobilier, quelle que soit la valeur dudit bien ou droit immobilier.

• Dans l’hypothèse où une entité détient directement ou indirectement une pluralité de biens immobiliers, l’analyse, et par suite l’application de l’exonération, est faite bien par bien.

En conséquence l’entité juridique qui ne détient pas plus de 5% ou plus de 100 000 € de la valeur vénale d’un bien immobilier pourra se prévaloir du bénéfice de l’exonération prévue au a) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts à raison de cette détention.

En effet, les filiales dont le capital est entièrement détenu directement ou indirectement par les entités susvisées sont également exonérées sur le fondement de l’article précité.

Caisses de retraite, organismes reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée

Le dispositif applicable jusqu’au 31 décembre 2007 exonérait les caisses de retraite et autres organismes à but non lucratif qui exercent une activité désintéressée de caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel et qui établissent que cette activité justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers (article 990 E, 6°)

L’exonération était donc subordonnée à la réunion de trois conditions :

a) II devait s’agir d’un organisme sans but lucratif, c’est-à-dire d’une personne morale qui n’a pas pour but la recherche d’avantages matériels. Les organismes concernés sont notamment ceux qui bénéficient du concours désintéressé de leurs membres et reçoivent des contributions publiques ou privées.

b) Cet organisme exerçait en France ou hors de France une activité désintéressée de caractère social ou philanthropique, éducatif ou culturel.

Le caractère désintéressé de l’activité résultera, en règle générale, de la réunion de deux conditions :

• l’organisme doit être géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’activité,

• l’organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfices sous quelque forme que ce soit.

c) L’activité exercée justifiait la possession de propriétés immobilières. Il appartient donc à l’organisme de démontrer que les propriétés immobilières dont il s’agit sont affectées exclusivement à l’activité désintéressée exercée en France ou hors de France.

Il a été précisé à cet égard que les organismes en cause ne peuvent pas être considérés comme automatiquement exclus du champ d’application de la taxe de 3 % à raison des immeubles dont les revenus relèvent de l’imposition au taux réduit de 24 % par application des dispositions des articles 206-5 bis du CGI (Instruction du 13 avril 1983. B.O. DGI 7 Q-1-83).

Le nouveau dispositif (art. 990 E 3° b prévoit que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France ou instituées en vue de gérer des régimes de retraite, à leurs groupements, ainsi que ceux, reconnus d’utilité publique ou dont la gestion est désintéressée, et dont l’activité ou le financement justifie la propriété des immeubles ou droits immobiliers.

Cette exonération vise trois types d’entités juridiques :

• Les institutions de gestion de régime de retraites : caisses de retraites au sens strict, mais également l’ensemble des institutions qui administrent les régimes de sécurité sociale ou les retraites professionnelles et individuelles, ainsi que les groupements agissant pour le compte de ces institutions.

• Les entités juridiques reconnues d’utilité publique.

• Les entités juridiques dont la gestion est désintéressée (exemple : les charities de droit étranger).

Pour bénéficier de l’exonération prévue au 3° b) de l’article 990 E du code général des impôts, la détention d’actifs immobiliers français doit de plus être justifiée :

• soit par l’activité même de l’entité juridique ;

• soit par le financement de cette activité : sont concernés les immeubles ou droits immobiliers qui constituent une source de revenus ou de profits affectés à la réalisation de l’objet de l’entité juridique.

Le nouveau dispositif est plus restrictif que l’ancien puisqu’il réserve l’exonération aux entités établies en France, dans un autre Etat de l’Union européenne ou pouvant se prévaloir d’une convention.

 

Sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), fonds de placement immobilier (FPI) et entités étrangères soumises à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire dans lequel elles sont établies (art. 990 E 3° c)

Afin de prendre en compte les difficultés des futurs gestionnaires de SPPICAV « grand public » à connaître notamment l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires ou porteurs de parts, l’article 140 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) avait introduit un cas d’exonération spécifique, applicable à compter du 1er janvier 2007, au bénéfice des sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) régies par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constituées sous la forme visée à l’article L.214-144 du même code et aux autres personnes morales soumises à une réglementation équivalente établies dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007 a maintenu ce cas d’exonération et a étendu sa portée aux Fonds de Placement Immobilier (FPI) régis par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme visée à l’article L.214-144 du même code et aux entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.

L’article 990 E 3° issu de l’article 20 de la loi prévoit que la taxe n’est pas applicable aux entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France : qui prennent la forme de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable ou de fonds de placement immobilier régis par les articles L. 214-89 et suivants du code monétaire et financier qui ne sont pas constitués sous la forme mentionnée à l’article L. 214-144 du même code ou ceux qui sont soumis à une réglementation équivalente dans l’Etat ou le territoire où ils sont établis.

Les commentaires suivants (instruction du 7 août 2008) ont pour objet de préciser les conditions d’exonération de la taxe de 3% réservée aux FPI, SPPICAV et à leurs équivalents étrangers sur le fondement du c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. Ils sont applicables depuis le 1er janvier 2007 s’agissant des SPPICAV et des entités étrangères soumises à une réglementation équivalente.

I – Généralités

Les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable, les fonds de placement immobiliers et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente sont en principe redevables d’une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale des immeubles situés en France qu’elles détiennent et des droits réels sur de tels immeubles dont elles sont titulaires, que ces biens ou droits soient détenus de manière directe ou indirecte (article 990 D du CGI).

Il est fait observer que les critères de prépondérance immobilière prévus à l’article L.214.93 du code monétaire et financier pour les SPPICAV et les FPI ne sont pas identiques à ceux retenus pour déterminer si une société est considérée, ou non, comme étant à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3%. En conséquence, il convient de préciser que les nouvelles dispositions ne concernent que les SPPICAV, FPI et les entités juridiques étrangères soumises à une réglementation équivalente qui sont à prépondérance immobilière au regard de la taxe de 3% et qui n’ont pas pu bénéficier de l’exonération visée à l’article 990 E 2 a) du code général des impôts.

Elles peuvent toutefois en être exonérées, notamment dans les conditions prévues aux d) et e) du 3° de l’article 990 E du code précité.

II – Appréciation des critères d’éligibilité à l’exonération prévue par l’article 990 E c) du CGI. Structures étrangères soumises à une réglementation équivalente

Pour déterminer si une structure étrangère est ou non soumise à une réglementation équivalente à celle prévue aux articles L.214-89 et suivants du Code monétaire et financier et R.214-160 et suivants de ce code, il sera tenu compte, pour l’application du présent dispositif, des éléments suivants :

1. Critères

a) Il s’agit d’un organisme de placement collectif ouvert(1), constitué soit sous la forme d’une société à capital variable pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, soit d’une copropriété non dotée de la personnalité morale ouverte pour les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, respectant les critères définis aux articles 424-54 et 411-34 du Règlement Général de l’Autorité des marchés financiers :

• dont l’objet est le placement collectif des capitaux recueillis auprès du public ainsi que l’investissement direct ou indirect dans des biens immobiliers en vue de leur location ou revente ;

• dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques ;

• dont les parts ou actions ne sont pas réservées à des investisseurs qualifiés(2) ou à des investisseurs étrangers appartenant à une catégorie équivalente sur le fondement du droit du pays dans lequel est situé leur siège et sont, à la demande des porteurs, rachetées ou remboursées, directement ou indirectement, à la charge des actifs de la société ;

b) Pour assurer la liquidité et permettre à tout moment le rachat de parts ou d’actions, l’actif doit être composé, à concurrence d’au moins 10%, de liquidités ou d’instruments financiers à caractère liquide.

c) L’actif est composé pour au moins 60% d’actifs immobiliers, et pour au moins 51% d’actifs immobiliers n’ayant pas la nature de titres de sociétés cotées, sans toutefois dépasser 90%.

d) La structure étrangère est soumise à l’agrément et au contrôle d’une autorité de surveillance dont les attributions et les modalités de fonctionnement sont équivalentes à celles de l’Autorité des Marchés Financiers.

2 – Calcul du ratio de prépondérance immobilière

En pratique le seuil de 60% mentionné au c) du développement précédent doit être apprécié au 1er janvier de l’année d’imposition.

Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux SPPICAV, le seuil de 60% sera apprécié en faisant le rapport des deux ensembles suivants :

a) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France ou dans un Etat de l’Union européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’actif immobilier est composé :

• des immeubles et droits réels immobiliers ;

• des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière non cotées, dont les actifs immobiliers sont principalement destinés à la location ;

• des actions de sociétés d’investissement immobilier cotées et de sociétés étrangères dont l’objet est équivalent, admises à la cotation d’un marché réglementé au sens de la Directive 93/22 du Conseil de l’Union européenne du 10 mai 1993 modifiée(3), concernant les services d’investissement dans le domaine des valeurs mobilières, aux fins de reconnaissance mutuelle desdits « marchés réglementés » par les Etats membres de l’Union européenne.

Seront également prises en compte les actions ou parts cotées sur une bourse située hors de l’Union européenne régie par des règles analogues.

• des parts ou actions d’organismes de placement collectif immobiliers et d’organismes de droit étranger ayant un objet équivalent quelle que soit leur forme.

b) Au dénominateur, la valeur réelle de l’ensemble des actifs de la société situés en France, dans un Etat de l’Union Européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

Le seuil de 51% mentionné au c) du 1 ci-dessus est calculé selon les mêmes modalités que le seuil de 60%, défalcation faite, au numérateur, des actions de SIIC ou de sociétés étrangères dont l’objet est équivalent, cotées sur un marché réglementé, au sein de l’Union Européenne ou hors de celle-ci.

La notion de marché réglementé doit être appréciée de la même manière que celle concernant l’application du b) du 2° de l’article 990 E.

Concernant les entités étrangères soumises à une réglementation équivalente aux FPI, le seuil de 60 % sera apprécié en faisant le rapport entre deux ensembles :

c) Au numérateur, pour leur valeur réelle, les actifs immobiliers situés en France, dans un Etat de l’Union Européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’actif immobilier est composé :

• des immeubles et droits réels immobiliers détenus directement ;

• des parts ou actions des sociétés non passibles de l’impôt sur les sociétés et non cotées, dont l’actif est principalement composé d’actifs immobiliers de même nature (immeubles et sociétés de personnes à prépondérance immobilière) et ne détenant pas de droits en qualité de crédit-preneur ;

• les parts de FPI ou équivalents étrangers contrôlés au sens de l’article R.214-162 du code monétaire et financier(4) .

b) Au dénominateur, la valeur réelle de l’ensemble des actifs du fonds situés en France, dans un Etat de l’Union européenne ou dans un Etat (hors de l’Union européenne) lié à la France par une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

3 – Précisions concernant les fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers qui ne sont pas soumis à une réglementation équivalente à celle de leurs homologues français

La décision de rescrit n° 2010/56 (FP) du 14 septembre 2010 a traité de cette question : Quelles sont les modalités d’obtention de l’exonération de la taxe de 3 % visée à l’article 990 D du CGI par les fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers, qui ne sont pas soumis à une réglementation équivalente à celle des organismes de placement collectif dans l’immobilier français, au regard des ratios de prépondérance immobilière et de liquidité précisés par l’instruction administrative 7 Q‑1-08 du 7 août 2008 ?

En application de l’article 990 D du CGI, les fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers, comme toute autre entité juridique française ou étrangère, qui détiennent directement ou indirectement des droits réels sur un ou des actifs immobiliers situés en France, sont redevables d’une taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale desdits biens, sous réserve qu’ils ne puissent être exonérés en application des dispositions prévues à l’article 990 E du Code précité.

Il est apparu que certains de ces fonds ne peuvent pas bénéficier de l’exonération visée au c) du 3° de l’article 990 E du CGI, réservée aux organismes de placement collectif dans l’immobilier et aux entités étrangères qui sont soumises à une réglementation équivalente, dès lors que leur législation nationale prévoit des ratios de liquidité et de prépondérance immobilière de leur actif moins contraignants que ceux prévus par la législation française et précisés par l’instruction administrative 7 Q-1-08 du 7 août 2008 (10 % de liquidités et 60 % d’actifs immobiliers) (Dr. fisc. 2008, n° 37, instr. 13956).

Il pourra être admis que les fonds d’investissement immobiliers ouverts étrangers qui, bien que n’y étant pas tenus du fait de leur législation nationale, respectent dans les faits les ratios de liquidité de 10 % et de prépondérance immobilière de 60 % précisés par l’instruction administrative précitée, bénéficient de l’exonération visée au c) du 3° de l’article 990 E du CGI. Cette tolérance ne s’appliquera qu’aux fonds respectant par ailleurs les autres critères prévus aux paragraphes 91 et suivants de ladite instruction.

Lesdits paragraphes prévoient notamment que l’exonération est réservée aux organismes de placement collectif soumis à l’agrément et au contrôle d’une autorité de surveillance équivalente à l’AMF qui investissent directement ou indirectement dans des biens immobiliers en vue de leur location ou revente, dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques et qui ne sont pas réservés à des investisseurs qualifiés.

Il est précisé que cette tolérance ne modifie pas la situation des investisseurs qui devront toujours apprécier leurs obligations en matière de taxe de 3 % au regard des articles 990 D et suivants du CGI.

Par ailleurs, pour les fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers qui ne pourraient pas bénéficier de la solution précédente, il sera admis qu’ils bénéficient d’une exonération totale de la taxe de 3 % en application de l’article 990 E, 3°, d du CGI, s’ils respectent les conditions suivantes :

• leurs rapports annuels et prospectus mentionnent expressément que les porteurs de parts détenant directement ou indirectement plus de 1 % du capital du fonds doivent se faire connaître auprès du fonds afin que ce dernier transmette l’information aux autorités fiscales françaises compétentes, et

• la déclaration n° 2746 mentionne les informations relatives aux biens immobiliers qu’ils détiennent directement ou indirectement ainsi que celles relatives aux porteurs de parts qui, à leur connaissance, détiennent directement ou indirectement plus de 1 % de leur capital.

Dans le cas où, les deux conditions précédentes étant réunies, l’Administration découvre ultérieurement qu’un ou des porteurs de parts détenant directement ou indirectement plus de 1 % de capital du fonds ne sont pas révélés au fonds, ce dernier ne sera responsable du paiement de la taxe de 3 % qu’à concurrence de la quote-part de détention du ou des porteurs non révélés.

Cette réponse, qui commente des mesures de tolérance applicables à des exonérations visées sous le 3° de l’article 990 E du CGI, ne trouve à s’appliquer qu’aux fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers qui ont leur siège dans un Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.

 

III – Modalités pratiques

Le bénéfice de l’exonération prévue au c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts comme l’ensemble des exonérations prévues à l’article 990 E dudit code à l’exception de celles visées aux d) et e) du 3° de l’article 990 E, n’est soumis à aucune obligation déclarative. Toutefois, les entités bénéficiant de cette exonération pourront être tenues, dans le cadre de l’exercice du droit général de contrôle de l’administration (article L.10 du LPF), de justifier de leur nature de SPPICAV, FPI ou entité étrangère soumise à une réglementation équivalente, selon le cas.

Les entités juridiques qui, de bonne foi, se seraient placées à tort sous le bénéfice de l’exonération prévue au c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts au titre des années 2007 et 2008, pourront régulariser leur situation.

Elles conserveront la possibilité de remplir les obligations déclaratives leur permettant de bénéficier des exonérations prévues au d) et e) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts hors des délais légaux, dans les soixante jours suivant la publication l’instruction du 7 août 2008.

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LE FAIT GÉNÉRATEUR ET L’ASSIETTE DE LA TAXE

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L’article 990 F, alinéa premier, prévoit que la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l’année d’imposition. Les dettes, et en particulier les emprunts contractés pour l’acquisition des immeubles, ne sont pas déductibles pour l’assiette de la taxe (Instruction du 13 avril 1983).

Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales et, depuis le 1er janvier 2008, les autres entités juridiques qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées (article 990 F).

Toutes personnes morales et, depuis le 1er janvier 2008, les autres entités juridiques interposées entre le débiteur de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers sont solidairement responsables du paiement de cette taxe (article 990 F du CGI).

Lorsque les immeubles sont détenus par l’intermédiaire d’une personne morale et, depuis le 1^er janvier 2008, les autres entités juridiques interposées autre qu’une société immobilière de copropriété visée à l’article 1655 ter du CGI, l’assiette de la taxe est réduite au prorata des droits détenus par la personne morale imposable dans la personne morale ou entité juridique interposée.

Lorsque les immeubles sont détenus sous couvert d’une société immobilière de copropriété (article 1655 ter du CGI), l’assiette de la taxe est constituée par la valeur vénale des locaux auxquels donnent vocation les actions ou parts possédées au 1er janvier par la personne morale et, depuis le 1er janvier 2008, les autres entités juridiques soumise à la taxe (Instruction du 13 avril 1983).

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LA DÉCLARATION ET LE PAIEMENT DE LA TAXE

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Le dépôt de la déclaration

Les entités juridiques redevables de la taxe de 3 % doivent souscrire chaque année, au plus tard le 15 mai, une déclaration faisant apparaître le lieu de situation, la consistance et la valeur vénale des immeubles et droits immobiliers imposables possédés au 1er janvier de l’année d’imposition.

La déclaration est effectuée sur le formulaire spécial n° 2746 édité et mis par l’Administration à la disposition des entités juridiques concernées.

Cette déclaration, accompagnée du paiement de la taxe, doit être déposée en double exemplaire à la recette des impôts désignée par l’article 121 K ter de l’annexe IV au CGI (arrêté du 4 mars 1983 – JO du 15 mars) :

• pour les entités juridiques dont l’activité s’exerce en France dans un ou plusieurs établissements, à la recette des impôts du lieu du principal établissement ;

Pour l’application de cet arrêté, le lieu du principal établissement des personnes morales qui ont leur siège en France s’entend du lieu de situation de leur siège de direction effective.

• pour les entités juridiques qui, sans exercer en France d’activité autre qu’immobilière, y possèdent un ou plusieurs immeubles ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens, à la recette des impôts du lieu de situation de ces biens.

Si l’application de cette règle conduit à une pluralité de lieux d’imposition, la déclaration est déposée au Service des Impôts des Entreprises de la DRESG, 10 Rue du Centre, TSA 20010, 93465 Noisy-le-Grand cedex.

 

La procédure à défaut de dépôt de la déclaration

Le défaut de déclaration autorise le service à mettre en œuvre la procédure de taxation d’office prévue, pour les droits d’enregistrement et taxes assimilées, aux articles L66-4° et L67 du Livre des procédures fiscales.

Il est rappelé que la procédure de taxation d’office n’est applicable que si le redevable défaillant n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d’une mise en demeure préalable à cette procédure, sous réserve des dispositions du deuxième alinéa de l’article L67.

Dans un arrêt du 17 mars 2009, n° 08-12-717 (Sté Covexim) la Cour de Cassation a confirmé que la procédure de taxation d’office est applicable en matière de taxe de 3 %, dans la mesure où cette taxe est assimilée au droit d’enregistrement et que cette procédure est régulière, dès lors que l’Administration a mis en demeure la société de déposer la déclaration de taxe de 3 % puis, en absence de réponse, a notifié un redressement portant sur cette taxe. La Cour de Cassation rejette le moyen de la société selon lequel la procédure était irrégulière du fait que l’Administration avait, par sa mise en demeure, demandé non seulement le dépôt de la déclaration, mais également le paiement de la taxe sans avoir régulièrement adressé la demande de renseignements et de justification prévue par l’article R 23 R 1 du LPF au motif que ce moyen mélangé, de fait et de droit, n’avait pas été soumis à la Cour d’Appel. Il est donc possible de se demander si ce moyen, jugé irrecevable pour des raisons de procédure, pourrait être pertinent sur le fond.

A défaut de paiement, un avis de mise en recouvrement sera établi au nom de la personne morale étrangère qui est la redevable légale de la taxe (lnstruction du 13 avril 1983).

 

Garantie de recouvrement et exercice des poursuites individuelles

La taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits d’enregistrement (article 990 F, 4ème alinéa du CGI). Il s’ensuit que la créance du Trésor est assortie du privilège général mobilier de l’article 1929-1 du CGI et de l’hypothèque légale de l’article 1929 du même code, qui peut être inscrite sur les immeubles que l’entité juridique possède en France.

Les poursuites engagées à l’encontre de l’entité juridique étrangère doivent procéder de l’avis de mise en recouvrement et de la mise en demeure qui lui ont été notifiés et peuvent être exercées sur les biens, notamment immobiliers, qu’elle possède en France.

Il est en outre rappelé que le recouvrement forcé hors de France suppose l’existence d’une convention portant sur les droits d’enregistrement avec l’Etat sur le territoire duquel les poursuites doivent être effectuées et que la demande d’assistance doit être faite auprès de la Direction générale.

Tout retard dans le paiement de la taxe donne lieu à l’application de l’intérêt de retard au taux de 0,7 % par mois (0,40 % depuis le 1er janvier 2007), prévu à l’article 1727 du CGI, calculé dans les conditions de droit commun. A cet intérêt de retard s’ajoute la majoration au taux de 10 %, 40 % ou 80 % prévue à l’article 1728 du même code (lnstruction du 6 mai 1988 – Bol 13 N-3-88).

 

Désignation d’un représentant fiscal

En outre, les personnes morales peuvent être invitées par le service des impôts à désigner, dans un délai de 90 jours à compter de la réception de cette demande, un représentant en France autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt (article 223 quinquies A sur renvoi de l’article 990 F, 3ème alinéa).

Ce représentant n’a pas, à défaut de mandat spécial, qualité pour souscrire la déclaration et n’est pas solidairement responsable du paiement de la taxe, à la différence du représentant désigné à l’occasion de la cession d’un immeuble (lnstruction du 7 août 2008).

Personne tenue solidairement au paiement

Toute entité juridique, interposée entre le ou les débiteurs de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est solidairement responsable du paiement de cette taxe (article 990-F du CGI).

En outre, il résulte du cinquième alinéa de l’article 990-F du CGI que le représentant accrédité désigné à l’occasion de la cession de l’immeuble, qui est responsable du règlement de l’impôt dû sur la plus-value réalisée, est également responsable du paiement de la taxe de 3 % restant due à la date de la cession de l’immeuble.

Cette disposition signifie qu’en cas de cession d’un immeuble (la nouvelle rédaction de l’article 990 F issu de la loi de Finances rectificative pour 2007 précise « par une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable non établi dans la Communauté européenne ») entre le 1er janvier et le 15 mai d’une année déterminée, le représentant désigné sur la déclaration de plus-value sera personnellement tenu au paiement de la taxe afférente à cet immeuble, qui deviendra exigible le 15 mai de l’année considérée. Il encourt la même responsabilité si la cession intervient après le 15 mai de l’année en cause, si la taxe n’a pas été acquittée.

Il est également tenu au paiement du complément de taxe au titre de ladite année mise en recouvrement à la suite d’un redressement.

En revanche, il n’est pas permis de rechercher le représentant en paiement de la taxe qui n’a pas été réglée par l’entité juridique et qui est due au titre des années antérieures non prescrites. Par contre, celui-ci est tenu au paiement du complément de taxe due au titre de ladite année mis en recouvrement à la suite d’un redressement.

Pour que la responsabilité du représentant puisse être valablement engagée, il est toutefois nécessaire que l’engagement de payer qu’il a souscrit sur la déclaration de plus-value vise clairement la taxe de 3 %.

La personne tenue solidairement de la taxe, qui peut être soit une entité juridique interposée telle que définie ci-dessus, soit le représentant accrédité à l’occasion de la cession de l’immeuble, est actionnée au moyen d’une mise en demeure procédant de l’avis de mise en recouvrement décerné à la personne morale et faisant référence au texte qui édicte sa responsabilité ainsi que, s’il s’agit d’un représentant désigné sur la déclaration de plus-value, à l’engagement qu’il y a souscrit.

Dès l’expiration du délai de vingt jours suivant la notification de la mise en demeure, le comptable chargé du recouvrement est fondé à recourir aux voies d’exécution dans les conditions habituelles (lnstruction du 6 août 2008).

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LA PROCÉDURE A DÉFAUT DU DÉPÔT DE L’ENGAGEMENT OU DE LA DÉCLARATION PRÉVU A L’ARTICLE 990-E-3 DU CGI

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Comme nous l’avons vu plus haut, la taxe de 3 % n’est pas applicable aux personnes morales (et depuis le 1er janvier 2008, aux autres entités juridiques) qui, en vertu d’un traité, doivent bénéficier du même traitement que les personnes morales (et depuis le 1^er janvier 2008, aux autres entités juridiques) ayant leur siège en France à condition soit de souscrire chaque année une déclaration n° 2746, soit de prendre et de respecter l’engagement de fournir certains renseignements à l’Administration fiscale.

A compter du 1er janvier 2008, cette possibilité est également ouverte aux entités juridiques couvertes par une convention d’assistance administrative, ainsi qu’à toutes les entités juridiques qui ont leur siège dans l’Union européenne.

Pour les personnes morales (et depuis le 1er janvier 2008, aux autres entités juridiques) pouvant bénéficier de cette exonération mais qui n’ont pas déposé la déclaration ou l’engagement susvisé, l’Administration a donné les indications suivantes (Instruction du 23 avril 1998) :

« En cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition d’un bien, l’une des formalités prévue pour être exonéré, l’Administration adresse à la personne morale un courrier lui rappelant ses obligations.

a. Pour les acquisitions antérieures au 11 mai 1998, une procédure de régularisation spécifique sera mise en œuvre à l’encontre des personnes morales pouvant bénéficier des dispositions de l’article 990 E-3° du CGI et n’ayant déposé ni engagement ni déclaration, s’il s’agit de la première infraction.

L’Administration adresse la mise en demeure prévue spécialement à cet effet.

. En cas de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, le paiement de la taxe n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée.

Cette mesure de tolérance s’applique à la première demande de régularisation, adressée à compter de la parution de la présente instruction, et pour l’ensemble de la période non prescrite.

La personne morale est avisée du caractère exceptionnel de cette mesure.

. En l’absence de dépôt d’un engagement ou des déclarations demandées dans les 30 jours de cette mise en demeure, une notification de redressements est adressée au redevable dans le cadre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 66-4° du LPF.

Cette notification de redressements fait expressément référence aux dispositions des articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI.

Il est demandé au comptable des impôts 30 jours après la réception de la notification par le redevable, de procéder à l’émission d’un avis de recouvrement.

b. Pour les acquisitions postérieures au 11 mai 1998, l’Administration adresse au redevable, en cas de défaut de souscription d’un engagement dans les deux mois de l’acquisition du bien, un courrier de rappel.

. En cas de dépôt d’un engagement dans les 30 jours de ce courrier, s’il s’agit de la première infraction le paiement de la taxe de 3 % n’est pas exigé et aucune sanction n’est appliquée (lettre DLF du 16 juillet 1999).

Cette mesure de tolérance s’applique au premier rappel effectué après l’acquisition d’un bien par une personne morale relevant de l’article 990 E-3° du CGI.

. A défaut de régularisation par souscription d’un engagement dans les 30 jours du courrier de l’Administration, la personne morale est considérée comme ayant opté pour le dépôt d’une déclaration annuelle.

En l’absence de dépôt, avant le 15 mai suivant, de la déclaration n° 2746 qui aurait permis l’exonération, une mise en demeure de déposer ce document et de payer la taxe est adressée au redevable, en application de l’article L 67 du LPF.

Il est précisé que la mesure de tolérance ne trouve pas à s’appliquer pour cette déclaration tardive et pour celles relatives aux années suivantes, la personne morale ayant été suffisamment informée auparavant de ses obligations.

. A défaut de souscription de la déclaration dans les 30 jours de la mise en demeure susvisée, une notification de redressements faisant référence aux articles 990 D, 990 E-3° et 990 F du CGI est adressée au redevable en situation de taxation d’office (article L 66-4° du LPF). »

Bien entendu, l’Administration ne refuse pas de régulariser, hors des délais légaux, la situation des personnes morales concernées qui, sans recevoir la mise en demeure évoquée ci-dessus, souscrivent ou prennent spontanément, suivant les cas, les déclarations ou l’engagement prévus respectivement aux articles 990 E-2° et 990 E-3° du Code Général des Impôts (Rép. Loncle, AN 13 mars 2000, p. 1638, n° 39372).

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MISE EN ŒUVRE DE L’ENGAGEMENT PREVU A L’ARTICLE 990-E-3 du CGI

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1. La demande initiale du service

L’article R. 23 B-1du Livre des procédures fiscales tel que modifié par l’article 3 du décret n° 2008-354 du 15 avril 2008, précise les conditions dans lesquelles l’administration se prévaut de l’engagement visé au d) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts à l’égard des entités juridiques qui l’ont souscrit.

Lorsque l’administration demande à l’entité juridique concernée (ou à son représentant) les renseignements que cette personne s’est préalablement engagée à fournir, il y a lieu d’effectuer cette demande par lettre recommandée avec accusé de réception. L’entité juridique dispose d’un délai de soixante jours, à compter de la réception de cette demande pour fournir à l’administration l’ensemble de ces renseignements.

2. Les conséquences d’une réponse insuffisante de l’entité juridique

Lorsque, à l’issue du délai de soixante jours accordé à l’entité juridique, celle-ci a répondu à une demande de renseignements, mais de manière insuffisante, l’administration adresse à l’entité concernée une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse. Cette mise en demeure indique les éléments de la réponse initiale qui doivent être complétés ou précisés. Elle ouvre à l’entité concernée un délai de trente jours pour compléter sa réponse.

Si, dans le délai de trente jours imparti, l’entité concernée n’a pas répondu par écrit à la mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse ou dans l’hypothèse ou sa réponse reste insuffisante, elle est considérée comme n’ayant pas rempli son engagement (cf. paragraphes n° 128 à 130 ci-dessous).

En cas de réponse insuffisante à l’expiration de ce délai, le service informera l’entité concernée par lettre recommandée avec accusé de réception, du caractère insuffisant de sa réponse, et de l’obligation qu’elle a de déposer, conformément aux dispositions de l’article R 23 B-1-3 du Livre des procédures fiscales, la déclaration n° 2746 mentionnée à l’article 990 F du code général des impôts.

II – Conséquences du défaut de respect de l’engagement

Lorsque à l’issue de la mise en œuvre par l’administration de l’engagement selon les règles exposées dans les développements précédents, il y a absence de réponse ou réponse insuffisante, l’entité juridique concernée doit déposer dans un délai de trente jours la déclaration n° 2746 mentionnée à l’article 990 F du code général des impôts, accompagnée du paiement de la taxe, au titre de l’année au cours de laquelle la rupture de l’engagement a été constatée et des années antérieures non prescrites.

Le point de départ du délai de trente jours mentionné au paragraphe précédent est constitué :

• en cas d’absence de réponse à la première mise en demeure, par l’expiration du délai de soixante jours, imparti à l’entité concernée pour respecter son engagement ;

• en cas d’absence de réponse à la mise en demeure d’avoir à compléter une réponse insuffisante, par l’expiration du délai de trente jours imparti à l’entité concernée pour répondre ;

• en cas de réponse demeurée insuffisante à l’issue du délai de trente jours visé au tiret précédent, par la notification d’un avis en informant l’entité juridique.

En cas de défaut de déclaration dans le délai de trente jours mentionné au paragraphe n° 129 ci-dessus, l’entité juridique peut après avoir fait l’objet d’une mise en demeure préalable, être taxée d’office selon les modalités rappelées au développement au paragraphe n° 136 de la présente instruction.

III – Faculté ouverte aux entités juridiques par le deuxième alinéa de l’article 990 F du code général des impôts de retrouver le bénéfice de l’exonération prévue par le d) du 3° de l’article 990 E du même code

Pour recouvrer le bénéfice de l’exonération, l’entité juridique assujettie à la taxe de 3% faute d’avoir respectée l’engagement prévu au d) du 3° de l’article 990 E du CGI adresse au service compétent l’ensemble des renseignements qu’elle s’était engagée à fournir et prend un nouvel engagement dans les conditions exposées aux paragraphes n° 111 à 118 de la présente instruction. L’exonération à laquelle ouvrent droit ces formalités est applicable à compter du 1er janvier de l’année au cours de laquelle elles ont été effectuées.

La taxe due le cas échéant au titre des années antérieures demeure néanmoins exigible.

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LES CONSÉQUENCES DE L’ASSUJETTISSEMENT A LA TAXE DE 3% POUR LES AUTRES IMPÔTS

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Pour les associés actionnaires et autres membres de l’entité assujettie

Jusqu’au 31 décembre 1992, les actions ou parts des personnes morales assujetties à la taxe de 3 %, détenues par des personnes physiques n’ayant pas leur domicile fiscal en France, n’étaient pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit, ni à l’Impôt de Solidarité sur la Fortune en raison de ces actions ou parts (article 797 A du CGI).

Ces deux exonérations ont été supprimées par la loi de Finances pour 1993, ce qui entraîne une double imposition, sinon juridique, du moins économique, puisque le propriétaire de la personne morale sera atteint deux fois par un impôt annuel sur le capital, d’une part personnellement et d’autre part à travers la société.

Les associés sont légalement soumis dans les conditions de droit commun à l’imposition sur les plus-values provenant de la cession des actions ou parts de la personne morale (prélèvement du tiers prévu par l’article 244 bis A du CGI).

L’Instruction du 7 août 2008 apporte les précisions suivantes :

Les personnes physiques domiciliées fiscalement hors de France, actionnaires, porteurs de parts ou autres membres des entités juridiques qui ont été soumises à la taxe de 3%, sont donc assujetties depuis le 1er janvier 1993, aux droits de mutation à titre gratuit et à l’impôt de solidarité sur la fortune sous réserve des conventions fiscales.

Néanmoins, une entité juridique ne sera pas soumise à la taxe de 3%, lorsque la connaissance de l’identité de ses actionnaires, associés ou autres membres personnes physiques assujettis à l’ISF résulte de la communication par l’entité juridique de ces informations et ce, en application des d) et e) de l’article 990 E du code général des impôts.

Pour l’entité assujettie

La personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 l’entité juridique) qui a été soumise à la taxe reste passible dans les conditions de droit commun et selon sa forme ou son objet soit de l’impôt sur les sociétés (article 206 du CGI), soit de l’impôt sur le revenu (article 8 du CGI), à raison des bénéfices provenant de la location des immeubles situés en France (lnstruction du 13 avril 1983). La taxe de 3 % n’est pas déductible pour l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés (article 990 G du CGI).

En revanche, lorsqu’une personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 l’entité juridique) passible de la taxe de 3 % transfère gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d’un immeuble ayant supporté la taxe, il est admis que la valeur nette de l’avantage en nature ainsi consenti n’est pas prise en compte pour la détermination des résultats de la personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 l’entité juridique).

La valeur nette de cet avantage ne constitue pas un revenu distribué au sens des articles 109 à 111 du CGI et est exonérée d’impôts entre les mains du bénéficiaire.

Par suite, dans la mesure où la personne morale (et depuis le 1er janvier 2008 l’entité juridique) en cause se borne à transférer gratuitement à un ou plusieurs associés personnes physiques la jouissance d’immeubles ayant supporté la taxe, elle ne sera pas soumise à l’impôt sur les sociétés (la personne morale n’aura pas non plus à acquitter l’imposition minimale forfaitaire annuelle prévue à l’article 223 septies du CGI) ou à l’impôt sur le revenu.

Elle n’aura donc pas à produire la déclaration de ses résultats.

L’indication de l’attribution de la jouissance gratuite des immeubles soumis à la taxe à un ou plusieurs associés personnes physiques sera mentionnée dans la déclaration spécifique accompagnant le paiement de la taxe (lnstruction du 7 août 2008).

 

 

Henri FONTANA

Avocat au Barreau de Nice

Ancien Assistant à la Faculté

CABINET FONTANEAU

 

 

 

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