Sous-partie I – Contrôle et évasion fiscale

CHAPITRE I – CONTRÔLE

Division I – Conception générale du contrôle

On entend par contrôle, l’ensemble des démarches administratives comportant, en particulier, la constatation et la recherche par l’Administration des matières imposables, la vérification des livres effectuée sur place ainsi que l’assiette et le recouvrement des impôts.

SECTION I – COMPÉTENCES

Paragraphe 1 – Compétences quant à la matière et au lieu

Le contrôle incombe aux bureaux de perception (Finanzämter). Les ressorts des bureaux de perception coïncident en général avec les territoires des arrondissements (Kreise) et des villes.

Leur compétence quant au lieu se détermine selon la résidence de l’assujetti, selon le lieu de son exploitation ou selon celui de sa propriété.

Paragraphe 2 – Fonction des bureaux de perception

Les bureaux de perception doivent constater d’office les matières imposables, établir l’assiette de l’impôt et recouvrer les impôts. Ils déterminent le genre et l’étendue de leurs recherches par l’exercice raisonnable de leur pouvoir discrétionnaire. Ils sont tenus de constater aussi les faits favorables à l’assujetti et de lui donner les conseils et les informations dont il a besoin pour remplir ses obligations fiscales.
Paragraphe 3 – Les pouvoirs des bureaux de perception

Les bureaux de perception peuvent demander des renseignements et la présentation des pièces et documents à l’assujetti, aux tiers et aux autorités. Ils peuvent se servir d’experts, procéder à des inspections et entrer, pendant les heures de travail et d’ouverture normales, dans des propriétés, immeubles, bateaux, ouvrages et autres installations. Ils n’ont pas le droit de fouiller et ne sont pas autorisés à pénétrer dans des lieux d’habitation contre la volonté de l’occupant, sauf en cas de danger immédiat pour l’ordre et la sécurité publics.

Paragraphe 4 – L’organisation des bureaux de perception

Les départements les plus importants des bureaux de perception sont :

– les départements établissant l’assiette de l’impôt ; ils surveillent le dépôt des déclarations d’impôt, en révisent le contenu et en établissent l’assiette,

– la caisse ; elle encaisse les paiements des impôts et somme les assujettis en cas de retard de paiements,

– le département du recouvrement forcé,

– le département de la vérification des livres effectuée sur place.

SECTION II – OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS

Les obligations fiscales incombent aussi bien à l’assujetti lui-même qu’aux tiers et aux autorités.

L’assujetti doit :

– remplir les déclarations d’impôts et donner son concours pour la détermination des matières imposables (cf. 1ère partie N°s 182, 183, 204, 205 et 2ème partie N° 107 et suivants),

– tenir une comptabilité,

– fournir des renseignements,

– produire des pièces (livres de comptabilités, papiers d’affaires, etc.),

– signaler certains faits mentionnés par la loi.

Les tiers et les autorités doivent :

– fournir des renseignements,

– produire des pièces,

– signaler certains faits mentionnés par la loi.

 

Division II – Les techniques du contrôle fiscal

SECTION I – CORRECTION DU RELEVÉ D’IMPÔTS

Le bureau de perception peut corriger les relevés d’impôts jusqu’à l’écoulement du délai de prescription (cf. Nos 6 et 7) s’il les a arrêtés sous « réserve de vérification ». Les bureaux de perception usent de cette réserve en général auprès des assujettis soumis à la vérification effectuée sur place (cf. N° 9). Les relevés d’impôts arrêtés sans la mention « sous réserve de vérification » ne peuvent être corrigés en faveur ou défaveur de l’assujetti que pour des raisons mentionnées par la loi, et ceci seulement jusqu’à l’écoulement du délai de prescription (cf. Nos 6 et 7). Ces raisons sont décrites dans les paragraphes 172-177 du Code Fédéral des Impôts (Abgabenordnung). En pratique, la raison la plus importante est : « faits ou instruments de preuves nouveaux », c’est-à-dire des faits et instruments de preuves dont le bureau de perception a pris connaissance seulement après l’établissement du relevé d’impôts. Des faits ou instruments de preuves nouveaux qui engendraient une diminution inférieure à 1 % de l’impôt et à 500 DM ne justifient pas de correction.

SECTION II – PRESCRIPTION

Paragraphe 1 – Prescription des impôts non encore arrêtés

Les impôts non encore arrêtés par relevé d’impôts se prescrivent dans le cas :

– des droits de douane et des taxes de consommation après un an,

– d’autres impôts, après quatre ans.

La prescription se prolonge d’un an en ce qui concerne le montant non déclaré par négligence et de six ans pour le montant fraudé.

Dans le cas d’impôts à déclarer, le délai de prescription part seulement après la fin de l’année civile au cours de laquelle la déclaration d’impôts a été déposée, ceci toutefois au plus tard trois ans après l’année civile dans laquelle l’impôt est constitué.

Paragraphe 2 – Prescription des impôts arrêtés

L’impôt arrêté par relevé d’impôts se prescrit après cinq ans. Le délai de prescription part de la fin de l’année civile au cours de laquelle l’impôt est venu à échéance.

SECTION III – LA VERIFICATION DES DÉCLARATIONS FISCALES

Le fisc allemand emploie un grand nombre de fonctionnaires hautement qualifiés pour effectuer la vérification sur place. En 1981, chacun des 9.000 contrôleurs a effectué en moyenne 20 vérifications.

Paragraphe 1 – L’organisation des services de vérification

Ils font partie des bureaux de perception et sont en général divisés en plusieurs sections, à savoir les sections effectuant la vérification :

– dans les grandes entreprises ; souvent ces sections sont installées dans l’un des bureaux de perception environnants,

– des P.M.E.,

– de l’impôt sur les traitements et salaires,

– de l’impôt sur la circulation des capitaux.

Paragraphe 2 – Les assujettis contrôlés

En principe, tous les assujettis sont soumis au contrôle sur place. Toutefois, en pratique, seuls les commerçants, les exploitants industriels et les artisans, les professions libérales, les agriculteurs et les exploitants forestiers ainsi que les personnes qui doivent retenir des impôts à la source (par exemple l’impôt sur les traitements et salaires, sur le revenu des capitaux et l’impôt retenu à la source pour les étrangers) sont contrôlés.

D’autres assujettis, par exemple ceux ayant des revenus locatifs ou de capitaux ne sont contrôlés sur place que lorsque leur situation ne paraît pas claire au bureau de perception et qu’un contrôle au siège de l’administration n’est pas réalisable à cause de l’état ou du volume des faits et documents à contrôler.

Paragraphe 3 – Portée de la vérification

La vérification peut concerner tous les impôts ou se limiter seulement à certains. En général, on ne vérifie pas l’impôt sur les traitements et les salaires ni celui sur la circulation des capitaux en même temps que les autres impôts (cf. N° 10). Parfois, on vérifie même la T.V.A. séparément.

La période soumise à la vérification est en général de plusieurs années. Dans le cas de grandes entreprises, la période doit partir de la fin de la période précédente, de manière qu’il n’y ait aucune interruption du contrôle. Pour les autres entreprises, la période à vérifier ne devrait pas remonter à plus des trois années précédant celle où la déclaration d’impôts a été déposée.

Le bureau de perception annonce, en général, quelques semaines avant, la vérification à l’assujetti. En même temps, il l’avertit de la période et des impôts concernés.

Paragraphe 4 – Le droit de communication

La vérification peut être étendue aux tiers, par exemple aux associés ou aux membres du conseil de surveillance ou d’organes analogues. L’un des moyens de vérification très efficaces dont les contrôleurs se servent est « l’information de contrôle » (Kontrollmitteilung). De telles informations sont rédigées au cours de chaque vérification sur place à l’insu de l’assujetti contrôlé. Elles contiennent en bref les caractéristiques fiscales des transactions et sont envoyées aux bureaux de perception compétents pour les relations d’affaires de l’assujetti. En outre, les autorités et adjudicateurs, l’administration des postes, chemins de fer, radio et télévision, etc., envoient des informations de contrôle au bureau de perception compétent pour leurs fournisseurs. Là, on les exploite à la première occasion venue, en général au cours d’une vérification sur place dans l’entreprise de la relation d’affaires ou du fournisseur concerné.

La vérification devrait se limiter à l’essentiel. Souvent, les contrôleurs ne respectent pas cette règle et vérifient dans le moindre détail tous les postes du bilan et du compte pertes et profits. Pour les grandes entreprises, il n’est pas rare que la vérification dure deux ans ou même plus.

Les contrôleurs ne doivent pas demander des renseignements aux tiers sauf si les renseignements fournis par l’assujetti ou les personnes désignées par celui-ci se révèlent insuffisants.

Paragraphe 5 – Obligation du contribuable de concourir à l’enquête sur l’état des faits

L’assujetti doit mettre à la disposition du contrôleur un lieu où celui-ci peut effectuer son travail. En outre, il doit lui présenter ses livres, pièces et documents, les lui expliquer et lui fournir d’autres renseignements qui lui sont demandés. Il doit accepter l’inspection des locaux pendant les heures habituelles d’ouverture et de travail.

Paragraphe 6 – Récapitulation et entretien final (Schlussbesprechung) et rapport (Prüfungsbericht)

Un entretien clôture la vérification et offre ainsi l’occasion à l’assujetti d’éclaircir des malentendus, de concilier des opinions différentes et de se prononcer sur les faits constatés par l’enquêteur.

Les fonctionnaires du bureau de perception auxquels incombe la correction des relevés d’impôts sur la base de l’enquête peuvent participer aussi à l’entretien final. Dans les grandes entreprises, il est d’usage et avantageux pour l’assujetti d’y participer.

L’assujetti peut renoncer à l’entretien final.

Les contrôleurs font un rapport écrit de l’enquête. A la demande de l’assujetti, ils lui en donnent un exemplaire pour lui permettre de le lire et de se prononcer. La plupart des assujettis usent de ce droit dans le simple but de suivre les corrections des relevés d’impôts effectués à la suite de la vérification.

Paragraphe 7 – Suites et conséquences de la vérification

Si les faits constatés dans le rapport divergent de ceux énoncés dans la déclaration d’impôts -ce qui est en général le cas- le bureau de perception fixe à nouveau le montant de l’impôt par écrit. L’impôt peut être ainsi augmenté ou réduit. En pratique, ce sont les augmentations qui dominent. Après la vérification, le bureau de perception doit, à la demande du contribuable, s’engager formellement quant à l’imposition future de faits identiques aux faits vérifiés.

 

Division III – Répression de la fraude à l’impôt

SECTION I – LE SERVICE DE RÉPRESSION DE LA FRAUDE A L’IMPÔT

Paragraphe 1 – Fonctions du service de répression de la fraude à l’impôt

Les fonctionnaires de ce service sont tenus de découvrir des faits imposables non déclarés et, dans ce cas, de déterminer les matières imposables. Ils travaillent aussi bien pour les bureaux de perception que pour le ministère public et la juridiction pénale. Ils sont pourvus de grands pouvoirs et, par contre, la position légale de l’assujetti envers eux est très faible.

Paragraphe 2 – Organisation du service de répression de la fraude à l’impôt

Dans les pays fédéraux (Bundesländer), ce service n’a pas toujours la même organisation. Il peut être soit un département des bureaux de perception, soit un département de la direction régionale des finances (Oberfinanzdirektion). Parfois, il s’agit d’une administration spéciale.

Paragraphe 3 – Pouvoirs des préposés de ces services

Ces préposés cumulent les pouvoirs du bureau de perception avec ceux de la police. Ils ont le droit de perquisition et de saisie de leur propre initiative si l’ordre public le justifie, à défaut de quoi une décision du tribunal compétent est nécessaire. Celui-ci refuse rarement de prendre cette décision et la formule souvent de manière si vague que les préposés peuvent pratiquement fouiller et perquisitionner pour éclaircir tout soupçon. C’est pourquoi de telles opérations peuvent durer très longtemps.

Paragraphe 4 – Conséquences de la procédure de répression de la fraude à l’impôt

Cette procédure entraîne en général deux conséquences d’ordre différent : une conséquence fiscale et une conséquence pénale.

SECTION II – LES SANCTIONS

Paragraphe 1 – Conséquence fiscale

La conséquence fiscale est tirée par le bureau de perception. Il fixe le montant de l’impôt d’après les constatations faites par le service de répression de la fraude à l’impôt (cf. N°s 4 et 5).

Paragraphe 2 – Conséquence pénale

La conséquence pénale est tirée soit par le département pénal du bureau de perception, soit par la juridiction pénale.

Dans le cas de négligence en matière de déclaration conduisant à une insuffisance ou à des avantages fiscaux non justifiés, l’amende fixée par le département pénal du bureau de perception s’élève au maximum à 100.000 DM.

Dans le cas de fraude, le ministère public propose au tribunal compétent, soit une condamnation sommaire, soit d’engager une procédure pénale. Les tribunaux infligent alors une amende pénale ou une peine d’emprisonnement pouvant aller jusqu’à cinq ans.

 

CHAPITRE II – LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE

Partout où l’on prélève des impôts, il se trouve des assujettis qui essaient d’y échapper. Cela va de la fraude au transfert d’exploitations ou d’entreprises dans des pays à bas niveau d’imposition, en passant par des constructions juridiques fiscalement avantageuses.

Division I – La lutte contre l’évasion fiscale sur le plan international

SECTION I – LES RECOMMANDATIONS DE L’OCDE SUR LES PRIX DE TRANSFERT A L’INTÉRIEUR DES GROUPES MULTINATIONAUX

L’OCDE, depuis plus de trente ans, s’est penchée sur le problème des relations entre entreprises associées.
Déjà en 1963 le modèle de convention OCDE dans son article 9 permettait aux Etats de corriger la comptabilité des entreprises afin de calculer les bénéfices imposables si cette dernière ne mentionnait pas les bénéfices réellement faits en raison de liens privilégiés existant entre les entreprises qui ont pratiqué les transactions.
Puis, au fil des années l’OCDE a élaboré petit à petit la théorie des prix de transfert à travers un certain nombre de travaux : la convention fiscale modèle de 1977 et ses commentaires modifiés en 1992, le rapport du Comité des affaires fiscales de l’OCDE en 1979 et trois études fiscales sur ce même sujet en 1984.

Cependant ce n’est qu’en 1995 qu’elle publia « les principes applicables en matière de prix de transfert à l’intérieur des entreprises multinationales et des administrations fiscales », ouvrage sur feuilles mobiles mis à jour régulièrement, qui donne les règles applicables actuellement en matière internationale sur les prix qui doivent être pratiqués entre entreprises appartenant à un même groupe.

Ce faisant, l’OCDE a répondu à un réel besoin de l’économie mondiale.
En effet, ces vingt dernières années les entreprises multinationales ont connu un développement spectaculaire.
Les règles d’imposition de ces entreprises diffèrent selon les pays et doivent donc être analysées dans un contexte international global.

Ces règles de fiscalité internationale ont été choisies par les pays membres de l’OCDE afin de déterminer correctement l’impôt dû dans chaque pays et d’éviter les doubles impositions.
Les pays membres de l’OCDE étant attachés aux principes de pleine concurrence, « les principes directeurs » portent sur l’application du principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert des entreprises associées.
Ils analysent les méthodes pouvant être mises en œuvre pour déterminer si les conditions qui régissent les relations commerciales et financières dans une entreprise multinationale respectent bien les principes de pleine concurrence.
Ils contiennent aussi une analyse de la méthode de répartition globale selon une formule préétablie.

Ces « principes directeurs » permettent aussi de régler les problèmes de fixation de prix de transfert dans le cadre de procédures amiables ou de procédures d’arbitrage entre pays membres de l’OCDE.
D’une façon générale l’OCDE, d’une part, préconise la souplesse pour la détermination de la « comparabilité » qui domine l’application de la méthode traditionnelle du prix comparable sur un marché libre et, d’autre part, rappelle que les méthodes fondées sur les transactions constituent l’instrument le plus direct et le plus fiable d’application du principe de pleine concurrence en présence de données suffisantes.

En pratique, il n’y a pas de méthode souveraine utilisable en toute circonstance.

Les groupes internationaux ont la liberté du choix dans la mesure où, conformément aux principes directeurs de l’OCDE, ils respectent les règles de la pleine concurrence.
Il ressort de cela qu’en pratique il y a trois méthodes traditionnelles basées sur les transactions qui permettent réellement de s’assurer que les conditions commerciales et financières entre entreprises d’un même groupe sont celles de la pleine concurrence.

Ce sont :
– la méthode du prix comparable sur le marché (PCM) ;
– la méthode du prix de revente (resale minus) ;
– la méthode du prix de revient majoré (cost plus) ;

Les méthodes transactionnelles de bénéfices peuvent, quant à elles, être considérées comme complémentaires des méthodes précitées et n’être utilisées qu’in fine dans les cas où les prix de transfert fixés à l’aide des autres méthodes sont conformes aux prix de pleine concurrence.

Paragraphe 1 – Les méthodes fondées sur les transactions

Les multinationales se livrent à de nombreuses transactions entre leurs différents partenaires du même groupe.
Bien entendu, les prix pratiqués pour ces ventes, achats de marchandises, fournitures de services, cessions ou concessions de brevets ou marques etc. ne sont pas toujours le reflet exact du jeu de la libre concurrence.
Ce que l’OCDE qualifie de « prix de transfert » c’est justement ce prix de pleine concurrence qui n’a, en soi, aucune valeur juridique mais qui a une grande importance tant au plan théorique qu’au plan doctrinal et pratique car, au niveau jurisprudentiel, les pays membres se réfèrent à ce critère OCDE en cas de redressement.

A – La méthode du prix comparable

En principe, pour savoir si le prix est conforme au prix de pleine concurrence, il faut déterminer quel serait le prix pratiqué pour des transactions similaires entre entreprises indépendantes ou bien entre entreprises d’un groupe et une entreprise indépendante.

Normalement on préconise cette méthode pour les matières premières ou les produits courants.
Lorsqu’il est possible d’identifier des transactions similaires sur un marché libre, la méthode du prix comparable est le moyen le plus fiable pour appliquer le principe de pleine concurrence.
C’est la méthode de prédilection dans les recommandations de l’OCDE.

B – Méthode du prix de revente

Cette méthode suppose de partir du prix de vente final, à savoir, celui auquel le revendeur vend la marchandise, et de remonter la chaîne pour déterminer à quel prix le vendeur initial aurait dû vendre lui-même au revendeur pour avoir une marge jugée « normale » lui permettant de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice.

Le prix ainsi obtenu après déduction de la marge brute peut être considéré, une fois les corrections des autres coûts liés à l’achat du produits effectués, comme un prix de pleine concurrence.

Cette méthode s’avère être la plus efficace lorsqu’elle est appliquée à des opérations de négoce.
La marge sur le prix de revente dans une transaction contrôlée peut être déterminée par rapport à la marge que le même revendeur réalise sur les produits achetés et revendus lors de transactions sur le marché libre.

C – La méthode du prix de revient majoré

Dans cette méthode on prend pour point de départ le prix de revient et on lui ajoute une marge bénéficiaire afin d’obtenir le prix de revente.

Cette méthode pose toutefois le problème de la marge bénéficiaire dite « normale ».
Elle est, cependant, bien adaptée à la détermination du prix de produits semi-finis ou lorsque les différents partenaires d’un groupe ont conclu des accords pour l’utilisation d’installations communes ou des arrangements à long terme d’achats ou de livraisons ou bien encore lorsqu’une filiale agit en qualité de sous-traitant.
La bonne démarche, en l’occurrence, est de déterminer la marge sur le prix de revient du fournisseur dans le cadre de la transaction contrôlée, par référence à la marge sur le prix de revient de ce même fournisseur dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre.

Paragraphe 2 – Les méthodes traditionnelles de bénéfice

Ce paragraphe va étudier d’autres méthodes préconisées par l’OCDE.
La finalité est toujours de se rapprocher le plus possible des conditions de pleine concurrence.
Ces méthodes prennent en compte le profit réalisé à la suite de transactions particulières entre entreprises associées.
Les seules méthodes qui respectent les principes directeurs de l’OCDE sont la méthode de partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.
La répartition selon une formule globale n’est pas assez fiable pour respecter le principe de pleine concurrence.
En conséquence, les pays membres de l’OCDE les rejettent.

A – Méthode transactionnelle de bénéfices

Cette méthode repose sur la prise en compte des bénéfices réalisés lors de transactions particulières entre des entreprises associées. Son but est d’éliminer les répercussions de conditions privilégiées convenues ou imposées dans une opération entre entreprises liées, en fixant la répartition des bénéfices à laquelle des entreprises indépendantes auraient procédé si elles avaient réalisé les mêmes opérations.

Par la méthode du partage des bénéfices, les entreprises associées identifient tout d’abord le montant global des bénéfices issus de transactions contrôlées qu’elles réalisent.

Ensuite, ces bénéfices seront répartis entre entreprises associées, en fonction d’une vision économique réaliste et assez proche du partage des bénéfices ayant peut être été réalisés dans une relation de pleine concurrence.

L’aspect positif de cette méthode réside dans le fait qu’elle ne trouve pas son fondement directement dans des transactions comparables.

B – La méthode transactionnelle de la marge nette

Cette méthode consiste à examiner la marge bénéficiaire nette par rapport à une base appropriée : la marge nette que réalise un contribuable au titre d’une transaction contrôlée.
Cette méthode s’applique donc de la même façon, à la méthode du prix de revient majoré qu’à la méthode du prix de revente.
Elle doit être appliquée avec des modalités compatibles avec celles de ces méthodes si l’on veut obtenir des résultats fiables.

SECTION II – LES RECOMMANDATIONS DE L’OCDE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE

Les ministres des pays de l’OCDE ont adopté le 9 avril 1998 le rapport sur la concurrence fiscale dommageable afin «de mettre au point des mesures pour limiter les distorsions qu’une concurrence fiscale dommageable introduit dans les décisions d’investissement et de financement et leurs conséquences pour la matière imposable au niveau national».
Les travaux de l’OCDE se concentrent sur les services financiers et les autres prestations de services. En effet, ces activités sont géographiquement plus mobiles et donc plus sensibles aux disparités de traitement fiscal. Elles représentent aujourd’hui une part énorme de l’économie mondiale. Les paradis fiscaux situés hors de la zone OCDE ainsi que les régimes fiscaux préférentiels des pays de l’OCDE sont particulièrement attractifs pour ce type d’activités.

Définition des paradis fiscaux

Un paradis fiscal est une juridiction fiscale qui permet aux non-résidents de se soustraire aux obligations fiscales qui s’imposent à eux dans leur pays de résidence. Les paradis fiscaux se caractérisent en particulier par une fiscalité quasi inexistante, des obligations minimales de présence pour les entreprises et une grande opacité juridique et administrative.

Le secret bancaire et d’autres obstacles à l’échange d’informations jouent également un rôle essentiel.

Ces éléments caractéristiques devraient permettre de dresser – et de publier, fin 1999 – une liste des paradis fiscaux qui servira de base à la formulation de contre-mesures unilatérales ou collectives.

Définition du régime fiscal préférentiel «dommageable»

Le régime fiscal préférentiel «dommageable» se caractérise par une faible imposition – découlant de la législation fiscale ou de simples pratiques administratives – dont la finalité première est d’aspirer la base d’imposition d’autres pays.
Paragraphe 1 – Principes directeurs pour le traitement des régimes fiscaux préférentiels dommageables

Les pays de l’OCDE ont adopté, lors de la réunion du Conseil de l’OCDE des 27 et 28 avril 1998, des « Principes directeurs pour le traitement des régimes fiscaux préférentiels dommageables ». Ces principes n’ont pas un caractère contraignant mais les pays membres se sont néanmoins engagés à éliminer les caractéristiques des régimes fiscaux préférentiels considérées comme dommageables dans un délai de cinq ans à compter de l’adoption du rapport de l’OCDE (9 avril 1998) sur la concurrence fiscale dommageable – ou, si des droits acquis particuliers s’appliquent, le 31 décembre 2005 au plus tard. L’OCDE a en outre créé un Forum sur les pratiques fiscales dommageables dont l’objectif est d’examiner la mise en œuvre des 19 recommandations formulées dans le rapport.

Les pays membres doivent s’abstenir: i) d’adopter de nouvelles mesures et ii) d’étendre la portée ou de renforcer les mesures existantes qui constituent des pratiques fiscales dommageables.
En vertu de la clause de libéralisation ultérieure, les mesures dommageables des régimes préférentiels doivent être éliminées dans un délai maximum de cinq ans.
Les principes directeurs prévoient aussi que les pays membres doivent utiliser le Forum pour coordonner les mesures qu’ils prennent au plan national et dans le cadre des conventions pour lutter contre les pratiques fiscales dommageables.

En dehors de la liste des paradis fiscaux et des Principes directeurs – qui présentent un caractère multilatéral –, les recommandations concernent la façon dont les pays de l’OCDE pourraient renforcer les mesures internes et bilatérales qu’ils prennent à l’encontre des pratiques fiscales dommageables.

Paragraphe 2 – Recommandations

* Au niveau national, les pays de l’OCDE sont encouragés à :

– Adopter une réglementation concernant le contrôle des sociétés étrangères ou une réglementation aux effets équivalents, l’objectif étant de permettre au pays d’origine de la société mère d’exercer ses prérogatives fiscales à l’égard des filiales étrangères faiblement imposées et contrôlées par ladite société.

– Adopter une réglementation concernant les fonds de placement étrangers ou des règles équivalentes.

– Adopter une réglementation concernant la limitation des régimes d’exemption des revenus étrangers dans le cadre la concurrence fiscale dommageable.

– Respecter des règles précises en ce qui concerne les décisions administratives anticipées et à appliquer rigoureusement les Principes directeurs de l’OCDE de 1995 en matière de prix de transfert. Ces principes prévoient des normes internationales pour la fixation des prix applicables aux opérations à l’intérieur d’un même groupe.

– Examiner leurs législations, règles et pratiques pour l’accès aux renseignements bancaires afin de lever les obstacles à l’accès à ces informations par les administrations fiscales.

* Au niveau bilatéral dans le cadre des conventions fiscales, les pays de l’OCDE sont encouragés à :

Intensifier leurs échanges de renseignements sur les paradis fiscaux et les régimes fiscaux préférentiels.
Introduire dans le Modèle de convention fiscale de l’OCDE une disposition excluant partiellement ou totalement du bénéfice de la convention les entités opérant dans le cadre d’un régime fiscal dommageable.
Envisager la dénonciation des conventions fiscales qu’ils auraient conclues avec des paradis fiscaux.
Revoir leur dispositif actuel relatif au recouvrement des créances fiscales d’autres pays

* Au niveau multilatéral, les pays de l’OCDE sont encouragés à coopérer via un dispositif multilatéral régissant la concurrence fiscale afin d’assurer la stabilité et la coexistence pacifique des systèmes fiscaux.

SECTION III – LES TRAVAUX DE L’UNION EUROPÉENNE POUR LUTTER CONTRE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE

Le premier décembre 1997, les Ministres des Finances de l’Union européenne ont adopté à l’unanimité un ensemble de mesures, appelé « paquet fiscal », pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne suite au document de travail de la Commission (Conclusions du Conseil ECOFIN du 1er décembre 1997 en matière de politique fiscale – JOC2 du 06/01/98). Cet accord s’inscrit dans la perspective de l’Union économique et monétaire et de l’introduction de l’Euro, qui, en instaurant la transparence des prix au niveau des échanges transfrontaliers et en supprimant le risque de change et les coûts qui lui sont associés, rendra les flux transfrontaliers de capitaux plus sensibles aux aspects fiscaux.

L’ambition du « paquet fiscal » est de :

. S’attaquer à la concurrence fiscale dommageable et d’éliminer un certain nombre de distorsions affectant le Marché Unique.

. Contribuer à renverser la tendance actuelle à l’augmentation de la pression fiscale sur les revenus du travail, de façon à rendre les systèmes fiscaux moins défavorables aux travailleurs.

Son objet n’est pas d’alourdir la fiscalité, ce qui serait néfaste à la compétitivité internationale de l’Union, ni d’enclencher un processus d’harmonisation fiscale global, ce qui serait incompatible avec le principe de subsidiarité.

Plusieurs mesures ont été adoptées afin de jeter les bases d’une coordination plus étroite en matière fiscale entre les États membres:

Paragraphe 1 – Un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises

La résolution du 1er octobre 1997 du Conseil relative au code de conduite précise quelles sont les mesures potentiellement néfastes, tout d’abord les mesures fiscales qui prévoient un niveau d’imposition plus faible que ceux généralement appliqués dans l’État membre concerné, voire même une imposition nulle.

Elle prévoit la mise en œuvre d’un processus de révision de la réglementation fiscale afin de déterminer celles des mesures qu’il conviendrait donc de supprimer. Les mesures dommageables devront en principe être démantelées d’ici au 31 décembre 2002. Pour les nouvelles mesures, une clause de « statu quo » a été prévue : les États membres s’abstiendront d’introduire de nouvelles mesures dommageables.

Instrument non contraignant sur le plan juridique, le code de conduite aidera à prévenir les distorsions économiques et l’érosion des bases d’imposition dans la Communauté. Le code inclura des procédures d’évaluation et de suivi. Deux ans après sa mise en œuvre, le fonctionnement du code fera l’objet d’un examen par le Conseil.

Paragraphe 2 – Communication de la Commission sur l’application des règles concernant les aides d’Etat

Au niveau de l’application des règles sur les aides d’État des articles 92 à 94 du traité CE, la Commission s’est engagée à publier des lignes directrices sur l’application des règles en matière d’aides d’État aux mesures touchant à la fiscalité des entreprises.

La Communication de la Commission(Communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides d’Etat aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises. JOCE C 384 du 10/12/98) étudie donc successivement les moyens d’actions communautaires, l’application de l’article 92 §1 du Traité CE aux mesures fiscales, la compatibilité avec le marché commun des aides d’Etat sous forme fiscale et les procédures applicables en vertu de l’article 93 du Traité CE.

La Communication de la Commission stipule: « un avantage fiscal est spécifique quand il dérive d’une exception aux règles d’imposition générale applicables ou d’une partie discrétionnaire de la part de l’administration fiscale…Néanmoins, leur nature spécifique ne les rend pas automatiquement des aides d’Etat. Si un raisonnement économique les rend nécessaires au fonctionnement et à l’efficacité du système fiscal, ces mesures fiscales spécifiques ne seront pas considérées comme des aides d’état.

Cela peut par exemple être le cas pour certaines mesures fiscales spécifiques qui tiennent compte de différents besoins de comptabilité dans certains secteurs. »

Paragraphe 3 – Proposition de directive sur la fiscalité des taux d’intérêt de l’épargne

Dans le cadre du Conseil du 1er décembre 1997, il a été demandé à la Commission de présenter une proposition de directive dans ce domaine.

Cette proposition a été effectivement adoptée par la Commission le 20/05/98 et est actuellement devenue une proposition de directive du Conseil(Proposition de directive du Conseil visant à garantir un minimum d’imposition effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté COM(1998) 295 final JOC 212 du 08/07/98) qui vise à garantir à un minimum d’imposition effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la communauté. Le Conseil a donc demandé à un groupe ad hoc, Groupe « Questions financières », de travailler sur les dispositions proposées par la Commission et de chercher des compromis au niveau des Etats membres.

Paragraphe 4 – Proposition de directive sur le régime fiscal des paiements transfrontaliers d’intérêts et de redevances entre entreprises

La Commission européenne a présenté le 4 mars 1998 une proposition de directive, visant à supprimer les retenues à la source sur les paiements d’intérêts et de redevances effectuées entre sociétés associées d’Etats membres différents.

L’objectif est d’éliminer les distorsions qui proviennent d’une double imposition.
Cette nouvelle proposition de directive vise à la suppression de toute double imposition des paiements d’intérêts et de redevances effectués entre sociétés associées de différents Etats membres (y compris les établissements stables de telles sociétés).

Chaque Etat membre exonère les intérêts et redevances de toute imposition prélevée sur ces catégories de revenus et pour ce type de sociétés, que l’impôt soit retenu à la source ou recouvré par voie de rôle.
L’exonération s’applique uniquement lorsqu’un paiement transfrontalier est effectué.

Paragraphe 5 – Un renforcement de la coopération en matière de politique fiscale

Enfin le Conseil invite les Etats membres à coopérer pleinement dans la lutte contre l’évasion et la fraude fiscale notamment par les échanges d’informations entre les Etats membres conformément aux législations nationales respectives.

Le Conseil se réfère notamment aux dispositions anti-abus ou aux contre-mesures contenues dans les lois fiscales et dans les conventions sur la double imposition.

SECTION IV – LES DISPOSITIONS ADOPTÉES PAR L’UE

Paragraphe 1 – La résolution du Conseil

Le Conseil des Communautés Européennes a adopté, le 10 février 1975, une résolution « relative aux mesures à prendre par la Communauté dans le domaine de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales »8bis.

Le Conseil considère, dans cette résolution, qu’il est souhaitable d’engager une action sur les points suivants :

– « l’échange mutuel entre les Etats-membres, sur demande ou non, de toute information qui paraît être utile pour une détermination correcte des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices et, en particulier, de renseignements dans les cas où apparaît un transfert fictif de bénéfices entre des entreprises situées dans des Etats différents ou lorsque de telles transactions entre des entreprises situées dans deux Etats sont effectuées par l’intermédiaire d’un troisième pays, en vue de bénéficier d’avantages fiscaux, ou encore lorsque l’impôt a été ou peut être éludé pour une raison ou l’autre.

– la nécessité, pour assurer l’efficacité de cet échange de renseignements, d’étudier les possibilités d’harmoniser les moyens juridiques et administratifs des Administrations Fiscales pour recueillir des renseignements et pour exercer leur droits de contrôle.

– le recours à des enquêtes pour la détermination correcte des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices par un Etat, en respectant les dispositions législatives nationales dans l’intérêt d’un autre Etat, lorsque ce dernier le demande.

– étudier s’il est possible de faciliter aux fonctionnaires d’un Etat l’assistance dans un autre Etat aux travaux visant à rechercher et à exploiter les faits utiles à une détermination des impôts dus dans le premier Etat.

– la collaboration nécessaire avec la Commission pour étudier, de manière permanente, les procédures de coopération et les échanges d’expériences dans les domaines considérés et, notamment, dans celui du transfert fictif de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises et ce, dans le but de les améliorer et d’élaborer aussi une réglementation appropriée à la Communauté ».

Cette résolution du Conseil a été à l’origine d’une directive concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats-membres dans le domaine des impôts directs8ter.

Paragraphe 2 – La directive sur l’assistance mutuelle

Cette directive marque une volonté d’encadrement des firmes internationales. Elle vise, en effet, à instaurer une procédure de contrôle fiscal au niveau communautaire en raison de l’impossibilité des autorités fiscales nationales de faire face au phénomène de la fraude et de l’évasion fiscales internationales. Pour cela, la directive prévoit que les Etats-membres doivent échanger des informations sur demande en ce qui concerne un cas précis. Cet échange peut même se faire sans demande pour toute information qui paraît utile pour l’établissement des impôts sur le revenu et sur la fortune. C’est le cas, notamment, lorsqu’il apparaît un transfert fictif de bénéfices entre des firmes situées dans des Etats différents ou lorsque de telles transactions sont effectuées par l’intermédiaire d’une société-écran située dans un pays de faible pression fiscale.

La directive précise les modalités de l’assistance mutuelle des autorités compétentes et en fixe les limites.

A – Les modalités de l’assistance mutuelle

Après avoir énuméré, dans chaque pays, les différents impôts sur le revenu et la fortune qui entrent dans le champ d’application de la directive, celle-ci prévoit différents modes de consultation :

– l’échange sur demande,
– l’échange automatique,
– l’échange spontané.

1 – L’échange sur demande

Cette forme de consultation concerne un cas précis et peut être mise en échec par l’Etat requis s’il apparaît que l’Etat requérant n’a pas épuisé ses propres sources habituelles de renseignements (article 2, paragraphe 1, alinéa 1).

2 – L’échange automatique

L’échange automatique porte toujours sur certaines catégories de cas (dividendes, redevances, rémunérations des travailleurs frontaliers) sur lesquels les autorités compétentes des Etats-membres ont décidé de se consulter sans demande préalable et ceci, dans le cadre de la procédure de consultation envisagée à l’article 9.

3 – L’échange spontané

Il s’agit de la fourniture obligatoire de renseignements autres que sur demande ou après accord préalable dans une des situations décrites à l’article 4 de la directive :
– réduction ou exonération anormale d’impôts,

– accès des possibilités offertes par une convention internationale de double imposition,

– diminution d’impôts résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur du groupe d’entreprises, etc…

Pour l’application de ces dispositions, l’article 6 de la directive envisage la présence d’agents de l’Administration Fiscale d’un Etat-membre sur le territoire d’un autre Etat-membre lorsque les deux Etats le souhaitent.

Pour assurer la détermination des modalités d’exécution des diverses consultations ainsi qu’une uniformité d’application et d’interprétation de la réglementation, la directive dispose que les consultations auront lieu au sein d’une commission entre les autorités compétentes des Etats-membres concernés dans le cas de questions bilatérales. Les résultats de ces consultations bilatérales dans les domaines faisant l’objet de la directive sont communiqués à la commission qui en informe a son tour les autorités compétentes des autres Etats-membres.

Les autorités compétentes des Etats-membres peuvent communiquer directement entre elles pour des cas déterminés ou pour des catégories de cas.

B – Dispositions générales et autorités compétentes

Les dispositions générales et les autorités compétentes sont définies à l’article premier de la directive dans les termes suivants :

1 – Les autorités compétentes des Etats-membres échangent, conformément à la présente directive, toutes les informations susceptibles de leur permettre l’établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune.

2 – Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, quel que soit le système de perception, les impôts perçus sur le revenu total, sur la fortune totale ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values.

3 – Les impôts actuels visés au paragraphe 2 sont notamment les suivants :

En Belgique :
– Impôt des personnes physiques / Personenbelasting,
– Impôt des sociétés / Vennootschapsbelasting,
– Impôt des personnes morales / Rechtspersonenbelasting,
– Impôt des non-résidents / Belastlng der niet-verblijfhouders.

Au Danemark :
– Indkomstskatten til staten,
– Selsskabsskat,
– Den dommunale indkomstskat,

– Den amtskommunale indkomstskat,
– Folkepensionsbidragene,
– Den saerlige indkomstskat,
– Kirkeskatten.
– Formueskatten til staten,
– Bidrag til dagpengefonden,

En Allemagne :
– Einkommensteuer,
– Körperschaftsteuer,
– Vermögensteuer,
– Gewerbesteuer,
– Grundsteuer,

En France :
– Impôt sur le revenu,
– Impôt sur les sociétés,
– Taxe professionnelle,
– Taxe foncière sur les propriétés bâties.
– Taxe foncière sur les propriétés non bâties.

En Irlande :
– Income Tax,
– Corporation Tax,
– Capital Gains tax,
– Wealth Tax,

En Italie :
– Imposta sul reddito delle persone fisiche,
– Imposta sul reddito delle persone giuridiche,
– Imposta locale sul redditi,

Au Luxembourg :
– Impôt sur le revenu des personnes physiques,
– Impôt sur le revenu des collectivités,
– Impôt commercial communal,
– Impôt sur la fortune,
– Impôt foncier,

Aux Pays-Bas :
– Inkomstenbelasting,
– Vennootschapsbelasting,
– Vermogensbelasting,

Au Royaume-Uni :
– Income Tax,
– Corporation Tax,
– Capital Gains Tax,
– Petroleum Revenue Tax,
– Development Land Tax,
– Inhéritance Tax.

4 – Le paragraphe 1 est également applicable aux impôts de nature identique ou analogue qui viendraient s’ajouter aux impôts visés au paragraphe 3 ou à les remplacer. Les autorités compétentes des Etats-Membres se communiquent entre elles, ainsi qu’à la Commission, les dates d’entrée en vigueur de ces impôts.

5 – L’expression « autorité compétente » désigne les instances suivantes :

En Belgique :
– Le Ministre des Finances ou un représentant autorisé,
– De Minister van Financiën ou un représentant autorisé.

Au Danemark :
– Ministeren for skatter og afgifter ou un représentant autorisé.

En République Fédérale d’Allemagne :
– Der Bundesminister der Finanzen ou un représentant autorisé.

En France :
– Le Ministre de l’Economie et des Finances ou un représentant autorisé.

En Irlande :
– The Revenue Commissioners ou un représentant autorisé.

En Italie :
– Il Ministro per le Finanze ou un représentant autorisé.

Au Luxembourg :
– Le Ministre des Finances ou un représentant autorisé.

Aux Pays-Bas :
– De Minister ban Finanziën ou un représentant autorisé.

Au Royaume-Uni :
– The Commissioners of Inland Revenue ou un représentant autorisé.

C – Les limites de l’application de la directive

La portée de la directive se trouve limitée par le principe de la souveraineté fiscale des Etats-membres et par le respect du secret.

1 – La souveraineté fiscale des Etats-membres

La directive prévoit que la collaboration entre Administrations s’exercera dans les conditions et les limites tracées par la législation de chaque Etat-membre (article 8, paragraphe 1 ).

Il convient de noter que le caractère obligatoire de la consultation entre Etats-membres est en fait très atténué.
La directive ne contient aucune sanction en cas de refus injustifié de communiquer. Au contraire, de nombreuses dérogations sont prévues à l’obligation de communication.Les raisons motivant le refus de communiquer d’un Etat-membre sont laissées à l’entière discrétion de l’Etat-membre requis.

L’article 2 dispose, en effet, que l’autorité compétente de l’Etat requis n’est pas tenue de donner une suite favorable à cette demande lorsqu’il apparaît que l’autorité compétente de l’Etat requérant n’a pas épuisé ses propres sources habituelles d’information.

Les articles 3 et 4 ne contiennent aucune disposition relative au refus de communiquer et l’article 5 indique qu’en cas de refus l’autorité requise informe sans délai l’autorité requérante en indiquant la nature des obstacles ou les raisons de son refus.

Par ailleurs, l’échange de renseignements subit une double limitation (article 8, paragraphes 2 et 3).
La première limitation est fondée sur un critère d’ordre public. La transmission d’informations peut être refusée dans le cas où elle conduirait à divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel, ou un procédé commercial ou une information dont la divulgation serait contraire à l’ordre public.

La deuxième limitation repose sur la notion de réciprocité. L’autorité compétente d’un Etat-membre peut refuser la transmission d’informations lorsque l’Etat intéressé n’est pas en mesure de fournir une transmission d’informations équivalentes pour des raisons de fait ou de droit.

2 – Limitations tenant au secret

L’article 7 précise que toutes les informations dont un Etat a connaissance sont tenues secrètes dans cet Etat de la même manière que les informations recueillies en application de sa législation nationale.
Cet article limite le nombre de personnes à qui ces informations sont accessibles et les cas où elles sont dévoilées. L’analyse de ces limitations montre que, dans de nombreux cas, l’échange de renseignements est laissé à la discrétion des Etats-membres.

Ceci restreint la portée et l’efficacité de la directive à laquelle les Etats-membres devront s’adapter.
Paragraphe 3 – La Convention sur l’élimination des doubles impositions

A l’époque où la Commission proposait une directive en matière d’échange de renseignements, elle soumettait également au conseil une procédure arbitrale destinée à organiser une procédure amiable ente les administrations fiscales destinées à remédier à un certain type de doubles impositions intervenant dans des sociétés apparentées et une procédure devant une Cour arbitrale pour les cas où la procédure amiable n’aboutirait pas.

Toutefois, si les Etats sont prêts à rechercher un compromis sur un cas de double imposition, ils n’étaient pas prêts à s’en remettre à l’arbitrage d’une cour pour trancher le cas et arrêter selon quels critères le bénéfice litigieux doit être partagé entre deux Etats. Un tel arbitrage va à l’encontre même du principe de souveraineté fiscale auxquels tous les Etats sont particulièrement attachés pour des impératifs budgétaires facilement imaginables.

C’est seulement le 23 juillet 1990 et après une refonte complète de la proposition que l’idée d’une procédure d’arbitrage fut admise par les Etats membres. Cependant, les Etats refusèrent d’adopter une directive. Ils signèrent une convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées .

La convention ne reprend pas de procédure devant une Cour arbitrale mais prévoit une procédure de demande d’avis auprès d’une commission consultative et l’obligation pour les autorités compétentes de parvenir à un accord. S’agissant d’une convention et non d’une directive, il lui fallait encore être ratifiée par les Parlements de tous les Etats membres pour rentrer en application.

Cette convention est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 entre les douze premiers Etats membres.

A – Le champ d’application de la Convention

Dans le cas de doubles impositions intervenant dans des entreprises associées, la convention donne les règles d’attribution permettant à chaque Etat concerné d’imposer la part lui revenant et d’éviter de ce fait qu’une somme ne soit imposée par deux Etats à la fois.

Ainsi la répartition d’un bénéfice s’établira en fonction des conditions du marché et non pas en fonction d’accords ou de conditions imposées entre entreprises associées.
Par entreprises associées, la convention vise les entreprises et leurs établissements stables ainsi que les entreprises juridiquement distinctes mais liées, comme par exemple les sociétés-mères et filiales.

a – Règles de détermination des résultats des entreprises associées et de leur attribution entre les deux Etats concernés.

Au regard d’une opération organisée entre entreprises associées aboutissant à un transfert de résultats, la convention se réfère à l’opération qui aurait été menée si les entreprises ne possédaient pas de lien privilégié et menaient leurs affaires selon les conditions habituelles du marché.

L’article 4 paragraphes 1 et 2 de la convention précise en effet que :

. lorsque deux entreprises d’Etats membres différents sont associées et, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence;
. ou lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce son activité dans un autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable.

Pour une opération déterminée, les Etats membres concernés doivent pouvoir estimer le résultat imposable dans chacun des Etats non pas en fonction de ce que les parties en cause déclarent dans chaque Etat mais en fonction de ce qu’elles auraient dû déclarer si l’opération avait été menée par des opérateurs indépendants.
De ce fait, les Etats membres doivent être d’accord sur le montant de l’opération et sur sa répartition entre eux. Il y a là une estimation délicate à réaliser qui, faute d’accord, entraîne inévitablement des doubles impositions.

b – Les cas de doubles impositions visées

L’article 1 paragraphe 1 de la convention vise les doubles impositions qui résultent du fait que les règles de détermination des résultats et de leur attribution entre les Etats concernés n’ont pas été respectées, soit directement vis-à-vis de la convention, soit dans des dispositions correspondantes de la législation de l’Etat concerné.

Par exemple :
– X et Y sont des entreprises associées (Y est la filiale de X);
– X a vendu pour 1 000 F de marchandises à Y – X a déclaré 1 000 F de chiffre d’affaires dans le pays X et Y a déclaré 1 000 F de frais.
– Dans des conditions d’indépendance de X et Y (selon les conditions habituelles du marché), X aurait dû vendre à 1 700 F.
– Le pays X redresse X et l’impose sur 1 700 au lieu de 1 000. Y doit pouvoir demander alors à déduire 1 700 au lieu des 1 000; sinon il y a une double imposition des 700 au niveau du groupe des entreprises X et Y.

Un exemple, même simpliste, permet de voir immédiatement la difficulté qui existe pour éviter ce type de doubles impositions. Les administrations fiscales de X et Y doivent être d’accord sur le montant redressé. L’administration de X avance 1 700 mais celle de Y peut estimer qu’il s’agit seulement de 1 200; celle de Y peut même estimer qu’il s’agit de 800. Tant que les administrations ne seront pas parvenus à un montant identique, une double imposition existe.

c – Les entreprises associées visées.

Par entreprises associées, la convention vise :

– les entreprises juridiquement distinctes mais liées (comme les sociétés-mères et filiales ou les sociétés-soeurs par exemple), c’est-à-dire les entreprises correspondant aux cas de figures suivants :

. lorsqu’une entreprise d’un Etat membre contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un autre Etat contractant;

. lorsque les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise d’un autre Etat contractant.

– les entreprises et leurs établissements (par exemple, une société et sa succursale), c’est-à-dire les entreprises dont le siège est situé dans un Etat membre et qui possèdent un ou plusieurs établissements stables situés dans un ou plusieurs autres Etats membres, pour la répartition du bénéfice globale de l’entreprise entre le siège et le ou les établissements stables, ainsi que pour les relations entre plusieurs établissements stables de l’entreprise situé dans plusieurs Etats membres. D’ailleurs la convention (article 1 paragraphe 2) précise qu’aux fins de l’application de la convention, un établissement stable d’une entreprise d’un Etat contractant situé dans un autre Etat contractant est considéré comme une entreprise de l’Etat dans lequel il est situé. Cette mention permet à l’établissement d’être une entreprise de l’Etat où il est installé et d’être considéré comme une des partie à l’affaire alors que juridiquement il n’a pas de personnalité distincte du siège de l’entreprise.

d – Les impôts visés

La convention vise les impôts sur le revenu, actuels ou futurs, en vigueur dans les Etats membres de la C.E.E.. La convention reprend en effet expressément les impôts actuellement existant dans chaque Etat et prévoit également de s’appliquer aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de sa signature et qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou les remplaceraient. Les autorités compétentes des Etats contractants se communiquent, au fur et à mesure les modifications apportées aux législations nationales respectives.

B – L’obligation d’information en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées

Lorsqu’un Etat contractant envisage de corriger les bénéfices d’une entreprise, il doit en informer en temps voulu l’entreprise de son intention et lui donner l’occasion d’informer l’autre entreprise de manière à permettre à celle-ci d’informer à son tour l’autre Etat contractant (article 5).

Toutefois, l’Etat contractant qui fournit cette information ne doit pas être empêché d’effectuer la correction envisagée et d’opérer donc son redressement.

Si, après communication de l’information en question, les deux entreprises et l’autre Etat contractant acceptent la correction, il ne pourra plus être question pour eux de solliciter une procédure amiable.

C – La recherche d’un accord entre les autorités compétentes

a – Le démarrage de la procédure amiable.

– Saisine par les entreprises mais à la discrétion des administrations.
Toute entreprise estimant être dans un cas de double imposition entrant dans le champ d’application de la convention, peut soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont elle est un résident ou dans lequel est situé son établissement stable (art.6 paragraphe 1). En saisissant son autorité compétente, l’entreprise indique en même temps si d’autres Etats contractants peuvent être concernés par le cas. L’autorité compétente avise ensuite sans délai les autorités compétentes de ces autres Etats contractants.

L’initiative du démarrage de la procédure revient aux seules entreprises. La procédure de recherche d’un accord amiable entre les autorités compétentes dans le cadre de la procédure organisée par la convention ne pourrait donc pas démarrer de la seule initiative des administrations.

La procédure ne peut démarrer que si la réclamation paraît fondée à l’autorité compétente et que si elle-même n’est pas en mesure d’y apporter une solution satisfaisante (art. 6 paragraphe 2).
L’expression « autorité compétente » est définie pour chaque Etat membre à l’article 3 paragraphe 1 de la convention. D’une manière générale, il s’agit du ministre des finances ou d’un représentant autorisé.

– Délai de saisine.

La convention prévoit que la saisine doit intervenir avant l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la première notification de la mesure qui entraîne ou est susceptible d’entraîner une des doubles impositions visées (article 6 paragraphe 2).

– Cas particuliers où la procédure amiable ne peut pas démarrer.

1 – Cas où un accord sur le redressement est intervenu.

Si l’entreprise et l’autre Etat membre ont accepté le redressement tel qu’il leur a été signifié conformément à l’article 5 de la convention (voir ci-avant paragraphe 2), il ne peut être question de solliciter par la suite une procédure amiable.

2 – Cas où une pénalité grave est encourue par l’une ou l’autre des entreprises concernées.
L’autorité compétente d’un Etat contractant n’est pas obligée de démarrer la procédure amiable lorsqu’il est décidé définitivement, par une procédure judiciaire ou administrative, qu’une des entreprises concernées, par des actes donnant lieu à une correction des bénéfices, est passible d’une pénalité grave (art. 8 paragraphe 1).
Chaque Etat a tenu à préciser ce qu’il entend par « pénalité grave » dans la convention :

Le Royaume-Uni interprétera le terme « pénalité grave » comme comprenant les sanctions pénales et les sanctions administratives pour présentation frauduleuse ou négligente, à des fins fiscales, de comptes, de demandes d’exemption, de réduction ou de restitution de déclarations.

– La procédure amiable et les autres recours.

La procédure amiable prévue par la convention est une procédure administrative et internationale qui offre un moyen de recours supplémentaire pour le contribuable.
En effet, la saisine de la procédure amiable est indépendante des recours prévus par les législations nationales des Etats membres concernés (art. 6 paragraphe 1er al.).

Ainsi, une entreprise peut contester devant les tribunaux nationaux les impositions en cause et, parallèlement, saisir l’administration fiscale et lui demander de déclencher une procédure amiable.
Par ailleurs, la convention dispose que le caractère définitif des décisions prises par les Etats contractants concernés au sujet de l’imposition des bénéfices provenant d’une opération entre entreprises associées ne s’oppose pas au recours d’une procédure amiable (art. 13).

D’ailleurs, les Etats membres ont précisé dans une déclaration commune, annexée au texte de la convention, que les entreprises peuvent requérir la poursuite d’une procédure amiable lorsque, dans un ou plusieurs des Etats contractants concernés, les décisions concernant les impositions qui font l’objet de procédures amiables ont été modifiées après la fin de la procédure et qu’il en résulte une double imposition au sens de la convention, compte tenu de l’application du résultat de cette procédure ou de cette décision.

b – Le déroulement d’une procédure amiable et le recours ou non à une commission consultative.

– Déroulement de la procédure laissée aux administrations.

La convention est très succincte sur le déroulement de la procédure amiable (art. 6 paragraphes 1 et 2). En effet, elle précise seulement que l’administration fiscale qui a été saisie en informe sans délai les autres administrations fiscales intéressées et que si elle n’est pas en mesure à elle seule de régler de façon satisfaisante le cas dont elle a été saisie, elle s’efforce de le résoudre par voie d’accord amiable avec l’autorité compétente de tout autre Etat contractant concerné, en vue d’éviter la double imposition.

L’accord doit être recherché dans le respect des principes de détermination des résultats entre entreprises associées mais à part cette réserve, les Etats membres ont toute latitude pour rechercher un compromis entre elles sur la situation des contribuables.

Aucun rôle n’est dévolu aux contribuables ou à leurs représentants au cours du déroulement de la procédure amiable. C’est seulement si les administrations ne parviennent pas à un accord et se trouvent alors obligées de recourir à une commission consultative que la convention prévoit une certaine intervention des entreprises.

– Recours à une commission consultative.

1- Saisine de la commission consultative.

1) Délai :

Si les autorités compétentes concernées ne parviennent pas à un accord éliminant la double imposition dans un délai de deux ans à compter de la première date à laquelle le cas a été soumis à l’une des autorités compétentes, elles constituent une commission consultative qu’elles chargent d’émettre un avis sur la façon d’éliminer la double imposition en question (art. 7 paragraphe 1, 1er al.).

Comme les entreprises peuvent toujours utiliser les possibilités de recours prévues par le droit interne des Etats contractants concernés lorsqu’un tribunal a été saisi du cas, le délai de deux ans commence toutefois à courir à la date à laquelle la décision prise en dernière instance dans le cadre de ces recours internes est devenu définitive (art. 7 paragraphe 1, 2ème al.).
Dans le cas où la législation interne d’un Etat contractant ne permet pas aux autorités compétentes de déroger aux décisions de leurs instances judiciaires, le recours à la commission consultative n’est applicable que si l’entreprise associée de cet Etat a laissé s’écouler le délai de présentation du recours ou s’est désistée de ce recours avant qu’une décision ait été rendue (art. 7 paragraphe 3, 1er al.). Cette disposition n’affecte pas le recours dans la mesure où il porte sur d’autres éléments que ceux visés par la procédure amiable (art. 7 paragraphe 3, 2ème al.). Le Royaume-Uni a précisé qu’il ferait application de ces dispositions (Déclaration annexée à la convention).
Les autorités compétentes peuvent convenir de déroger, avec l’accord des entreprises associées intéressées, aux délais de saisine de la commission consultative
(art 7paragraphe 4).

2) Le recours à la commission consultative et les autres recours.

Le fait que la commission consultative ait été saisie du cas n’empêche pas un Etat contractant d’engager ou de continuer, pour ce même cas, des poursuites judiciaires ou des procédures visant à appliquer des sanctions administratives (art. 7 paragraphe 2).

L’absence de recours à une commission consultative n’affecte pas les droits de chacune des entreprises associées, tels que prévus au niveau de la procédure amiable (notamment de sa saisine et de la recherche d’un accord conformément aux principes de détermination des résultats entre entreprises associées) (art. 7 paragraphe 5).

3) Obligation des Etats membres pour que la commission se réunisse au plus tôt.

Les Etats membres ont l’obligation de prendre les mesures nécessaires pour que la commission consultative puisse se réunir sans délai après sa saisine (art. 9 paragraphe 7).

– Déroulement de la procédure consultative.

1) Décisions à la majorité.

La commission consultative prend des décisions à la majorité simple de ses membres. Toutefois, les autorités compétentes concernées peuvent convenir de règles complémentaires de procédure (art. 11 paragraphe 2).

2) Demande de renseignement.
Chacune des entreprises associées peut fournir à la commission consultative tous les renseignements ou présenter tous les moyens de preuve et tous les documents qui lui semblent être utiles à la prise de décision de la commission (art. 10 paragraphe 1).Ces entreprises sont tenues d’obtempérer à toute demande de la commission consultative dans ce sens.
Il en est de même pour les administrations fiscales. Toutefois, il ne peut en résulter pour les autorités compétentes des Etats contractants concernés l’obligation :

– de prendre des mesures administratives dérogeant à la législation nationale ou à la pratique administrative nationale normalement suivie;

– de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus en vertu de la législation nationale ou dans le cadre de la pratique administrative nationale normalement suivie;

– de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel ou professionnel, un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

Chacune des entreprises associées ou l’entreprise possédant des établissements peut, à sa demande, se faire entendre ou se faire représentée devant la commission consultative (art. 10 paragraphe 2).
Chacune des entreprises est tenue de comparaître devant celle-ci ou de s’y faire représenter si la commission consultative le requiert.

3) Confidentialité.

Les membres de la commission consultative sont tenus de garder le secret sur tout élément dont ils ont connaissance dans le cadre de la procédure (art. 9 paragraphe 6).

Les Etats contractants adoptent les dispositions appropriées pour réprimer toute infraction à l’obligation de secret. Ils communiquent ces dispositions à la Commission des Communautés européennes, qui en informe les autres Etats contractants.
Les Etats membres ont précisé qu’ils gardent toute liberté en ce qui concerne la nature et la portée des dispositions appropriées pour la répression de toute infraction à l’obligation de secret (déclaration annexée à la convention)

4) Frais de fonctionnement.

Les frais de procédure de la commission à l’exception des frais exposés par les entreprises associées, sont répartis par moitié entre les deux Etats membres concernés (art. 11 paragraphe 3).

– L’avis de la Commission consultative.

L’avis est rendu à la majorité. La commission consultative rend son avis dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle elle a été saisie (art. 11 paragraphe 1, 1er al.).
La commission consultative doit fonder son avis sur les principes prévus dans la convention en matière de détermination des résultats entre entreprises associées (art. 11 paragraphe 1, 2ème al.). S’agissant d’un avis, il pourra être repris ou non par les autorités compétentes dans leur accord amiable.

C – Suspension d’une procédure en cours.

– L’obligation de résultat contenue dans la convention.
L’autorité compétente saisie doit s’efforcer de résoudre le cas qui lui est soumis par voie d’accord avec l’autorité compétente de tout autre Etat contractant concerné, en vue d’éliminer la double imposition sur la base des principes de détermination des résultats entre entreprises associées, prévus par la convention (art. 6 paragraphe 2).
Si les autorités compétentes concernées ne parviennent pas à un accord, elles doivent constituer une commission consultative, dans les délais prescrits et attendre son avis. Lorsque cet avis est intervenu, les autorités compétentes prennent d’un commun accord une décision assurant l’élimination de la double imposition dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle la commission consultative a rendu son avis (art. 12 paragraphe 1, 1er al.). Les autorités compétentes peuvent prendre une décision qui s’écarte de l’avis de la commission consultative. Si elles ne parviennent pas à un accord, elles sont tenues de se conformer à l’avis rendu par la commission (art. 12 paragraphe 1, 2ème al.).

Qu’il y ait ou non recours à la procédure consultative les entreprises sont donc en droit d’attendre que leurs doubles impositions disparaissent. La convention communautaire confère à la procédure amiable une obligation de résultat que cette procédure n’a pas, sauf exceptions, dans les conventions fiscales bilatérales.

La double imposition des bénéfices doit être éliminée (art. 14), c’est-à-dire :
– que les bénéfices sont inclus dans le calcul des bénéfices soumis à imposition dans un Etat seulement;
– ou que le montant de l’impôt auquel ces bénéfices sont soumis dans un Etat est diminué d’un montant égal à celui de l’impôt dont ils sont grevés dans l’autre Etat.

– La portée juridique d’un accord amiable.

L’accord amiable peut être ou non publié (art. 12 paragraphe 2). Les autorités compétentes conviennent soit de le transmettre seulement aux entreprises concernées soit de le publier et de lui conférer de ce fait le poids d’une doctrine administrative. Toutefois, l’accord ne peut être publié que si les entreprises concernées sont d’accord.
La convention ne confère pas à l’accord amiable, accord international pas essence, une portée particulière. Elle ne précise pas, par exemple, s’il est opposable aux tribunaux.
Si un contribuable n’est pas satisfait de l’accord amiable, il doit donc pouvoir intenter une action au niveau des tribunaux, selon les procédures classiques. Il risque, toutefois, d’avoir un problème de délai d’autant plus que la question de ce délai n’est pas abordée dans la convention.

En effet, les contribuables ne sont pas sûrs lorsqu’ils déclenchent une procédure amiable, du résultat, qui sera obtenu vu les facteurs qui rentrent en ligne de compte :

– les administrations en cause doivent s’entendre sur une estimation de la valeur des bénéfices; il y a forcément un caractère approximatif dans de telles évaluations et le contribuable peut ne pas être d’accord;

– les administrations se répartissent entre elles les bénéfices des entreprises associées; ces dernières peuvent ne pas être d’accord sur la clé de répartition choisie;

– les administrations recherchant un accord adoptent une solution de compromis, véritable transaction sur laquelle les entreprises peuvent ne pas être d’accord également.

 

Division II – Les dispositions de lutte contre l’évasion fiscale en Allemagne
La législation fiscale allemande contrecarre l’évasion fiscale par des clauses générales (dans le code général d’impôt (AO) : cf. Division II, Section I suivante) et spéciales (dans les lois d’impôts particuliers : cf. Division II, Section II suivante). Pour lutter contre l’évasion fiscale internationale, la R.F.A. a créé l’Aussensteuergesetz (loi sur les relations fiscales avec l’étranger) et conclu des conventions avec d’autres pays (cf. Section III suivante).

SECTION I – LES CLAUSES GÉNÉRALES

Paragraphe 1 – Fidéicommis

Le fidéicommis peut être utilisé pour l’évasion fiscale. En vue d’empêcher cela, les biens fidéicommis et leurs bénéfices sont attribués au disposant pour les besoins de leur imposition (paragraphe 39 Abgabenordnung).

Paragraphe 2 – Actes nuls et non avenus

En ce qui concerne l’imposition, les actes nuls sont considérés comme valables, si les parties réalisent grâce à eux leur but économique. Le fisc ne considère pas ces actes comme non avenus. Toutefois, si un acte non avenu dissimule un autre acte juridique, l’acte dissimulé est alors celui qui compte pour l’imposition (paragraphe 41 Abgabenordnung).

Paragraphe 3 – Utilisation de montages juridiques

Lorsque des constructions juridiques sont utilisées pour l’évasion fiscale, la construction abusive est négligée lors de l’imposition (paragraphe 42 Abgabenordnung). Il y a abus, si la construction juridique ne correspond pas aux faits économiques, c’est-à-dire si des parties raisonnables et de bonne foi ne choisissaient pas cette construction pour réaliser leur but économique.

Paragraphe 4 – Désignations des créanciers et destinataires de paiements

Le bureau de perception peut exiger de l’assujetti la liste détaillée de ses créanciers et des destinataires de ses paiements.

A défaut de désignation, le bureau de perception peut négliger ces dettes et paiements pour le calcul du bénéfice et de la fortune imposables (paragraphe 160 Abgabenordnung).

SECTION II – CLAUSES SPÉCIALES

Paragraphe 1 – I.R.T.T. et I.R.T.J.

I – APPORTS OCCULTES

Lorsque l’associé d’une société à capital présente un transfert de biens réalisé sans aucune rémunération ou contre une rémunération réduite en retour, bien que ces transferts, quant à leur caractère économique, soient des apports, ils sont alors traités comme frais d’acquisition pour la participation (apports occultes). Des services à titre gratuit ou contre une rémunération réduite ne sont pas considérés comme apports occultes.

II – DISTRIBUTIONS OCCULTES

Un moyen courant de réduire l’I.R.T.J. (Kôrperschaftsteuer) est la distribution occulte par des sociétés à capital et d’autres organismes assujettis à l’I.R.T.J. à ses associés ou membres. L’objet d’une distribution occulte peut être soit un bien, soit un service (pour les détails : cf. Première partie N° 328 et 406). La loi sur l’I.R.T.J. paragraphe 8, alinéa 3) traite les distributions occultes comme les distributions normales, c’est-à-dire qu’elles ne réduisent pas le bénéfice imposable à l’I.R.T.J.).

Paragraphe 2 – Patente (Gewerbesteuer)

I – SCISSION D’ENTREPRISE (BETRIEBSAUFSPALTUNG)

Les loyers et fermages payés par une exploitation industrielle ou commerciale réduisent le bénéfice imposable à la patente. Les loyers et fermages ne sont imposables chez leurs créanciers que s’ils les reçoivent dans le cadre d’une exploitation industrielle ou commerciale. Lorsqu’un assujetti scinde son entreprise industrielle ou commerciale en deux entreprises au moins, à savoir :

– en une entreprise ayant une activité industrielle ou commerciale,
– et en une entreprise détenant les actifs servant à l’entreprise qui les loue ou donne en fermage à l’entreprise industrielle ou commerciale.

Le bénéfice de l’entreprise industrielle et commerciale imposable à la patente est alors diminué des loyers et fermages, sans que ceux-ci soient imposables à la patente chez l’autre entreprise.

La jurisprudence a contrecarré les montages abusant de cette situation. Lorsque l’assujetti domine directement ou indirectement les deux entreprises, l’entreprise détenant les actifs est aussi traitée comme étant assujettie à la patente, c’est-à-dire que les loyers et fermages sont imposables à la patente.

II – REMUNERATIONS VERSÉES DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES

Le paragraphe 15, alinéa 1 n° 2, poursuit le même but : les paiements d’une société de personnes pour les services d’un associé (intérêts, loyers et fermages, redevances, rémunérations pour services personnels) ne sont pas déductibles du bénéfice imposable à la patente.

Paragraphe 3 – T.V.A. (Umsatzsteuer)

Si un entrepreneur achète des biens ou des marchandises pour son entreprise, il peut déduire la T.V.A. comprise dans le prix de la taxe dont il est redevable. (cf. Deuxième Partie, n° 62). En vue d’éviter que l’entrepreneur consomme des marchandises ou utilise des biens de l’entreprise à des fins privées hors taxe, la loi impose les prélèvements personnels de l’entreprise sous forme de marchandises, biens et services (cf. Deuxième Partie n° 24).

Paragraphe 4 – Autres impôts

Quant aux mesures législatives pour lutter contre l’évasion de :

– l’impôt sur les successions et donations (Erbschaftsteuergesetz) – cf. Troisième Partie n° 85, 87,
– l’impôt sur les mutations immobilières (Grundewerbsteuer) – Cf. Deuxième Partie n° 129 – 131,
– l’impôt sur les circulations de capitaux (Kapitalverkehrsteuer) – Cf. Deuxième Partie n° 140.

SECTION III – LE RATTACHEMENT FISCAL A UN ETAT

L’imposition de transactions internationales est marquée par le fait que :

– d’un côté, les fiscs nationaux craignent que des revenus imposables ne leur échappent,
– de l’autre côté, les assujettis craignent que plusieurs fiscs nationaux puissent prélever des impôts sur une même base d’imposition.

Le fisc et les assujettis allemands ont les mêmes préoccupations :

– d’un côté, les assujettis peuvent modifier les critères d’imposition sur le revenu et le capital (liens personnels : résidence = domicile, séjour permanent, siège social, lieu de direction, matière imposable : revenu acquis ou valeurs et biens situés en R.F.A.),

– de l’autre côté, la R.F.A. impose aussi des revenus, des actifs et des biens à l’étranger (cf. Première Partie n° 3, 280 et 286).
Paragraphe 1 – Le rattachement des personnes morales

Dès qu’une personne morale transfère :

– son siège social et le lieu de sa direction à l’étranger, ou
– son siège social à l’étranger alors que le lieu de sa direction y est déjà, ou
– le lieu de sa direction à l’étranger alors que son siège social y est déjà, son obligation illimitée se termine, c’est-à-dire qu’à partir de ce moment elle n’est assujettie à l’imposition allemande que sur certains revenus, valeurs et biens allemands (obligation limitée, cf. n° 35).

Dans le cas de personnes morales il n’y a pas d’obligation limitée élargie (cf. n° 35).
En ce qui concerne l’imposition, la personne morale émigrée est considérée comme liquidée, c’est-à-dire qu’elle doit payer l’I.R.T.J. sur ses réserves latentes (paragraphe 12 Körperschaftsteuergesetz, cf. Première Partie n° 377 à 380).

A – Etablissements stables

I – ASSIETTE DU BENEFICE ET DU CAPITAL D’EXPLOITATION D’ETABLISSEMENTS STABLES

Si une entreprise étrangère est assujettie à l’imposition allemande sur le bénéfice et le capital d’exploitation d’un établissement stable sur le territoire de la R.F.A. (obligation limitée) ou si une entreprise allemande a un établissement stable à l’étranger dont le bénéfice et le capital d’exploitation ne doivent être imposés que par l’Etat où se trouve cet établissement stable du fait de l’existence d’une convention en vue d’éviter la double imposition, le Percepteur allemand compétent doit déterminer le bénéfice et le capital d’exploitation de l’établissement stable. Il doit le faire, dans le premier cas, pour les imposer et, dans le deuxième cas, pour les laisser exempts d’impôt. Les lois fiscales allemandes ne spécifient pas comment s’établissent le bénéfice et le capital d’exploitation d’un établissement stable.

Le fisc emploie la « méthode directe » recommandée par l’O.C.D.E., c’est-à-dire qu’il essaie d’établir le bénéfice et le capital d’exploitation que l’établissement stable aurait eus dans le cas où il aurait été une entreprise indépendante (pour les détails concernant cette « méthode directe », cf. le commentaire du comité fiscal de l’O.C.D.E. à l’article 7 du « Modèle de Convention pour éviter la double imposition » de 1977).

II – TRANSFERT D’UN ETABLISSEMENT STABLE ALLEMAND A L’ETRANGER

Dès qu’une personne morale assujettie à l’obligation limitée, par exemple une société étrangère, transfère son établissement allemand à l’étranger, le bénéfice et le capital d’exploitation de cet établissement stable ne sont plus imposables en R.F.A.

L’établissement stable est considéré comme liquidé. La personne morale concernée doit payer l’I.R.T.J. (Körperschaftsteuer) sur les réserves latentes de l’établissement stable (paragraphe 12 alinéa 2 Körperschaftsteuergesetz). Ce qui est mentionné ci-dessus est également valable, d’après la jurisprudence, si une personne (physique ou morale) assujettie à l’obligation illimitée ayant des revenus provenant d’une exploitation agricole, forestière, industrielle, commerciale ou indépendante, transfère son établissement stable ou des biens appartenant à l’établissement stable dans un autre pays, et si la R.F.A. a renoncé à l’imposition des établissements stables situés sur le territoire de cet autre pays dans une convention en vue d’éviter la double imposition.

B – Le traitement fiscal des transactions entre les sociétés affiliées

Si un groupe a des sociétés dans plusieurs pays, il peut réaliser dans certains cas appropriés, le bénéfice de ses activités là où il lui semble convenable. Afin d’empêcher l’abus de transactions entre des sociétés d’un même groupe, le bénéfice d’une transaction entre un assujetti allemand et des personnes étrangères affiliées à lui, est imposé comme si les conditions de cette transaction avaient été conclues entre des entreprises indépendantes (paragraphe 1 Aussensteuergesetz cf. Première Partie n° 328, 333 à 335).

C – L’imposition des sociétés intermédiaires étrangères

Des sociétés à capital étrangères sans siège social ou lieu de direction en R.F.A. ne sont imposables que sur certains revenus, biens et valeurs (obligation limitée). Si un assujetti à l’obligation illimitée fonde une société en capital qui a son siège social et son lieu de direction à l’étranger et qui ne réalise que des revenus à l’étranger, la société n’est donc pas imposable en R.F.A. L’assujetti concerné est imposable à l’impôt sur la fortune (Vermögensteuer) en R.F.A. sur sa participation (sauf privilège de participation, cf. Troisième Partie n° 46). Il ne doit payer l’I.R.T.J. que sur les revenus de la société qui lui sont versés (sauf privilège de participation pour les sociétés de capital d’après une convention en vue d’éviter la double imposition). Afin d’empêcher l’utilisation de sociétés étrangères pour l’évasion fiscale par thésaurisation de bénéfices, les assujettis à l’obligation illimitée qui participent à des sociétés étrangères sont imposés, dans certaines conditions, comme si la société étrangère avait versé ses bénéfices (paragraphes 7 à 14 Aussensteuergesetz, cf. Première Partie n° 381 à 386).

Paragraphe 2 – Le rattachement des personnes physiques à la notion de domicile fiscal

A partir du moment où une personne physique transfère sa résidence à l’étranger, elle n’est plus assujettie qu’à l’obligation limitée. Ses revenus et valeurs à l’étranger ne sont plus imposables en R.F.A.

Si la personne émigrée a une participation dans une société de capital allemande, elle doit payer l’I.R.T.J. sur la différence entre les coûts d’achat et la valeur courante de la participation (paragraphe 6 Aussensteuergesetz ; cf. Première Partie n° 146 à 148).
Si la personne émigrée n’est pas de nationalité allemande, elle n’est assujettie à l’imposition allemande que sur les revenus et valeurs allemands mentionnés dans le paragraphe 49 Einkommensteuergesetz (I.R.T.J.) et dans le paragraphe 121 Bewertungsgesetz (loi relative aux règles d’évaluation des biens). Il s’agit alors de l’obligation limitée.

Si la personne émigrée est de nationalité allemande, elle est imposable non seulement sur les revenus et les valeurs allemands mentionnés dans le n° 57 mais aussi sur la totalité des revenus acquis et des valeurs et biens situés en R.F.A. (paragraphes 2, 3 et 4 Aussensteuergesetz ; obligation limitée élargie, cf. Première Partie n° 16 à 18, 145 et Deuxième Partie n° 19, 62 et 83), et le revenu de sociétés intermédiaires auxquelles il participe (paragraphe 5 Aussensteuergesetz, cf. Première Partie n° 17).

Paragraphe 3 – Les conventions internationales

A – Conventions en vue d’éviter la double imposition

La R.F.A. a conclu de telles conventions avec plus de 70 Etats. Le nombre de ces conventions augmente sans arrêt.

Ces conventions se fondent sur le Modèle de Convention en vue d’éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune de 1963 et 1977 de l’O.C.D.E. mais en différent parfois. Pour cela il est important d’étudier très exactement dans chaque cas particulier la convention concernée.

B – Renseignements auprès des fiscs étrangers

En ce qui concerne l’imposition, la R.F.A. donne des renseignements :
– aux membres de la C.E., d’après la « Richtlinien 77/799/EWG des Rates vom 19.12.77 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (A BI. EG Nr L 331 S.8) » et d’après les clauses d’assistance de la convention en vue d’éviter la double imposition conclue avec ces Etats,
– à d’autres Etats, d’après les clauses d’assistance de la convention en vue d’éviter la double imposition conclue avec eux.

C – Conventions d’assistance administrative et juridique

La R.F.A. a conclu de telles conventions avec le Danemark, la Finlande, l’Italie, la Norvège, l’Autriche et la Suède.

 

Sous-partie II – LE CONTENTIEUX FISCAL

L’unification de la procédure fiscale, au niveau du Bund, a été réalisée par le code de procédure fiscale du 6 octobre 1965 (BGBI I, p. 1477) entré en vigueur le 1er janvier 1966. Cette loi consolide l’autonomie du contentieux fiscal par rapport au contentieux administratif et étend la garantie judiciaire du contribuable à l’ensemble des actes émis par l’administration tout en lui donnant les moyens juridiques propres à préserver ses droits en dépôt de la passivité des autorités.

Les tribunaux ordinaires sont incompétents en matière fiscale. Il importe de préciser la portée de ce principe, contenu dans la Constitution allemande, en délimitant la « matière fiscale », objet de règles contentieuses propres (Sous-partie préliminaire).

Le contentieux fiscal comporte deux phases : une phase administrative précédant normalement la phase judiciaire. Les instances administratives sont alors instituées en organes de contrôle chargés de veiller à l’exactitude des décisions intéressant le contribuable. Quant aux tribunaux, ils ont essentiellement pour mission d’assurer la protection juridique du contribuable contre les actes de la puissance publique. De cette conception découlent certains caractères particuliers de la procédure (sous-partie I et sous-partie II). Il convient notamment de noter que la phase administrative n’est pas régie seulement par le Code de procédure fiscale, mais essentiellement par la loi générale relative à l’impôt du 16 mars 1976 (BGBI 1976 p. 613) qui a subi plusieurs amendements. dont le dernier date du 13 décembre 1990 (BGBI 1990 I 2775).

L’exercice des moyens de contrainte et des voies d’exécution par l’administration est susceptible des voies de recours prévues en matière fiscale. En revanche, la procédure répressive échappe aux instances fiscales pour être dévolue aux tribunaux ordinaires (sous-partie III).

 

CHAPITRE PRÉLIMINAIRE – CHAMP D’APPLICATION DE LA PROCÉDURE CONTENTIEUSE EN MATIÈRE FISCALE

Il résulte du paragraphe 33 du code de procédure fiscale1, que les règles propres au contentieux fiscal sont applicables à quatre catégories de litiges.

Division I – Les litiges relatifs aux impôts et taxes

La procédure spéciale en matière fiscale est applicable aux impôts et taxes tombant dans le domaine d’application de la loi générale des impôts. Il s’agit de l’ensemble des prélèvements fiscaux de droit public régis par la législation fédérale et qui relèvent soit de l’administration fédérale, soit de l’administration des Länder. Relèvent dès lors du contentieux fiscal toutes les questions qui ont trait à l’administration des prélèvements ainsi définis et, plus généralement, celles qui sont liées à l’application par les autorités financières des prescriptions de droit fiscal.

Dans le cadre général ainsi tracé, il convient d’inclure les mesures des autorités douanières fédérales et des autorités douanières du Land Berlin, prises en application des prescriptions relatives aux importations et exportations de marchandises, ainsi que les questions touchant à l’administration des monopoles financiers (eaux-de-vie, allumettes).

Inversement, il résulte de la définition générale ci-dessus, ou encore de la volonté expresse du législateur, que certaines matières sont exclues du contentieux fiscal ; elles font l’objet des trois divisions suivantes.

SECTION I – IMPÔTS LOCAUX

Le Bund n’est pas habilité à légiférer en matière de taxes de caractère strictement local, comme la taxe sur les transactions immobilières, la taxe sur les plus-values, la taxe pour le service d’incendie, etc. Cette législation relève de la compétence exclusive des Länder et comme telle son application est assortie des voies de recours du contentieux administratif ordinaire, sous réserve de ce qui a trait aux voies d’exécution2.

Quant aux « impôts réels » (impôt commercial, impôt foncier), ils sont régis par des lois fédérales. Cependant, la fixation du taux et la perception de l’impôt commercial échappent à la compétence de l’administration fiscale pour être dévolues à l’administration communale. Il s’ensuit que les litiges qui s’élèvent au cours de cette phase d’imposition ne sont pas portés devant la juridiction financière mais devant les tribunaux administratifs ordinaires.

SECTION II – PROCÉDURE RÉPRESSIVE

La répression des infractions aux lois fiscales suit la procédure de droit commun.

SECTION III – CAS OU LE FONDEMENT DU DROIT N’EST PAS DE NATURE FISCALE

Le droit commun est applicable dans tous les cas où le droit invoqué n’a pas son fondement dans la loi fiscale, mais procède des règles de droit ordinaires. Il en est ainsi, par exemple, lorsque l’administration fiscale commet un abus de pouvoir à propos des impôts. De même, les litiges opposant l’administration aux créanciers civils ou commerciaux du contribuable ne relèvent généralement pas du contentieux fiscal. La question de savoir qui de la juridiction fiscale et de la juridiction civile avait à connaître des litiges nés à propos du rang de la créance fiscale en matière de faillite a longtemps donné lieu à une jurisprudence contradictoire. Il semble aujourd’hui admis que cette question est du ressort des tribunaux ordinaires.

 

Division II – Les contestations relatives aux voies d’exécution

En dehors des questions relatives aux prélèvements fiscaux, telles qu’elles ont été définies au point précédent, les instances de recours en matière fiscale connaissent des litiges qui s’élèvent au sujet des voies d’exécution dont la loi générale des impôts a confié la mise en oeuvre soit à l’administration fiscale fédérale, soit aux administrations fiscales des Länder.

Cette disposition intéresse notamment les taxes locales, les impôts perçus par les associations religieuses de droit public ainsi que les cotisations dues à des collectivités de droit public telles que les chambres professionnelles.

 

Division III – Les litiges intéressant les professions de conseils fiscaux

La loi attribue un caractère fiscal à certains conflits nés de l’application de la loi relative aux professions de conseils fiscaux. C’est ainsi que les mesures, prises par des administrations financières, qui touchent à l’admission et à l’exercice des professions considérées sont susceptibles des voies de recours prévues en matière fiscale. En revanche, d’autres questions relèvent des tribunaux ordinaires, comme par exemple les sanctions disciplinaires prises par les chambres professionnelles.

 

Division IV – L’extension légale

Les textes qui régissent le contentieux fiscal peuvent être rendus applicables en toute matière que le législateur désignera, pourvu qu’elle soit de droit public et ressortisse à l’administration fiscale. Tel est le cas pour certaines primes et subventions ainsi que pour les primes et prélèvements institués par les règlements agricoles de la Communauté Economique Européenne.

 

CHAPITRE I – LA PHASE ADMINISTRATIVE

Dans le cas normal, le contribuable qui estime avoir été imposé à tort ou qui, à tout autre égard, entend se voir reconnaître un droit, doit, préalablement a une action judiciaire, tenter d’obtenir satisfaction auprès des instances administratives, en usant des voies de recours « extra-judiciaires », dans les conditions prévues par la loi : paragraphes 347 à 368 AO.

Division I – La naissance et l’introduction des recours extra-judiciaires

SECTION I – L’OUVERTURE DU CONTENTIEUX

Le contentieux fiscal naît à l’occasion de décisions administratives. Il peut également naître lorsque l’administration omet de rendre une telle décision. Pour la procédure contentieuse et, en particulier, en ce qui concerne la compétence des autorités administratives comme instances de recours, la nature de la décision en cause joue un rôle.

Paragraphe 1 – Les décisions administratives en voies de recours

Le recours (Einspruch) est prévu (par. 347 AO) contre tous actes administratifs relatifs.

1) à l’imposition qui relèvent de la loi Générale sur l’Imposition (Abgabenordnung),

2) à l’exécution d’une décision administrative ne faisant pas partie des actes mentionnés dans le chiffre 1) mais relevant de la compétence des autorités fiscales fédérales ou de celle des Laender,

3) au conseil professionnel en matière d’impôts visés par le paragraphe 164 a de la loi sur ce conseil (Steuerberatungsgesetz),

4) à d’autres affaires administrées par les autorités fiscales pourvu qu’une loi stipule l’application des provisions sur le recours (Einspruch) de la AO.

Paragraphe 2 – Les compétences des instances administratives de recours

Deux questions demandent à être examinées :

– à qui faut-il adresser sa réclamation ;
– qui est appelé à statuer ;

I – L’AUTORITÉ HABILITÉE A RECEVOIR LE RECOURS (EINSPRUCH)

Le recours (Einspruch) est à adresser à l’autorité émettrice de la décision en litige, respectivement à l’autorité de laquelle on requiert une décision.

Toutefois, il n’est pas irrecevable pour avoir été adressé à une autorité incompétente pourvu qu’il soit transmis, dans le délai de rigueur, à l’instance de recours.

SECTION II – L’INTRODUCTION DU RECOURS

Pour être recevable, le recours (Einspruch) doit répondre à des conditions déterminées ; d’un autre côtés certains effets peuvent s’attacher à son introduction.
Paragraphe 1 – Les conditions de recevabilité de la déclaration

Les conditions de recevabilité se caractérisent par une relative souplesse. Elles ont trait au réclamant, au délai, à la forme.

I – LES CONDITIONS RELATIVES A L’AUTEUR DE LA RÉCLAMATION

Est habilitée à interjeter un recours extra-judiciaire toute personne qui invoque avoir été lésée par l’émission ou l’omission d’une décision en matière fiscale (paragraphe 350 AO).

Sur le plan formel, ce principe revient à conférer le droit d’interjeter un recours (Einspruch) au destinataire de la décision contestée, soit qu’elle lui ait été adressée, soit qu’elle prenne effet à son égard.

Sur le plan matériel, il vise l’intérêt du réclamant. Il suffit à la recevabilité du recours que le réclamant invoque l’existence d’un intérêt personnel.

Pour soutenir son recours, le contribuable peut se faire représenter par toute personne qu’il a dûment mandatée à cet effet.

II – LE DELAI D’INTRODUCTION DU RECOURS (EINSPRUCH)

A – Le délai ordinaire

Sous peine d’irrecevabilité, les recours administratifs doivent être introduits dans le mois qui suit la notification de l’acte ou de la décision contestée au contribuable (paragraphe 355, alinéa 1 AO).

Dans l’hypothèse de l’envoi d’une lettre ordinaire, la forme la plus courante de notification administrative, le point de départ du délai est fixé au troisième jour qui suit le dépôt de cette lettre à la poste. En ce qui concerne la fin du délai, il faut savoir que c’est la date de la réception du recours (Einspruch) par l’autorité compétente qui est déterminante et non celle de l’envoi.

Conformément aux règles de droit commun, les délais de recours ne constituent pas des délais francs ; cependant, si le délai vient à expiration un samedi, un dimanche ou un jour férié, il est prorogé jusqu’au jour ouvrable suivant. L’expiration du délai d’un mois emporte déchéance du droit de recours. Toutefois, la loi permet à l’instance de recours de relever de la déchéance encourue le contribuable qui invoque avoir été empêché de respecter le délai, sans qu’il y ait faute de sa part ou de la part de son mandataire.

Quand peut-on conclure à l’absence de faute ? Il s’agit là d’une question de fait, sachant que les autorités fiscales sont en droit d’attendre du contribuable qu’il apporte à la conduite de ses affaires fiscales toute la diligence et les précautions nécessaires, notamment en matière d’organisation. C’est ainsi qu’il a été jugé que les voyages d’affaires, le surcroît d’activités la simple négligence ne constituent généralement pas une excuse valable. En revanche, la maladie peut constituer un motif d’excuse. A noter aussi qu’à l’égard des personnes qui font profession de conseils en matière fiscale, la négligence imputable à un subordonné est admise comme motif d’excuse, à condition qu’elle ne s’accompagne pas de lacunes sur le plan de l’organisation administrative.

La demande qui a pour objet le relèvement de la forclusion encourue constitue une voie de recours propre, dite « Nachsicht », ouverte contre des décisions définitives. Cette demande est elle-même soumise à des délais spéciaux.

B – Les délais spéciaux

La demande par laquelle le réclamant forclos entend se voir rétablir dans ses droits antérieurs doit être formulée dans un délai d’un mois à compter du jour où la cause d’empêchement a cessé d’exister. Dans le même temps, il conviendra d’interjeter le recours sur le fond. Celui-ci dispense d’ailleurs de présenter une demande particulière visant au relèvement de la forclusion. La demande en relèvement de la forclusion n’est plus recevable s’il s’est écoulé un an depuis l’expiration du délai ordinaire de recours, sauf si un cas de force majeure a rendu cette demande impossible.

La situation est différente en ce qui concerne des recours visant l’inaction de l’administration. En effet, l’art. 355 al. 2 AO stipule expressément qu’il n’y a aucun délai pour un tel recours.

La loi stipule que les décisions qui empruntent obligatoirement la forme écrite doivent comporter la désignation du recours ouvert au contribuable, de l’autorité habilitée à le recevoir et du délai devant être respecté. C’est à cette condition que le délai ordinaire de recours commence à courir (paragraphe 356 alinéa 1 AO). Si, au contraire, les indications précédentes font défaut ou sont inexactes, un délai spécial d’un an est applicable. Enfin, à côté du cas de force majeure, qui peut justifier une prolongation du délai, la loi prévoit un cas dans lequel aucun délai de recevabilité ne pourrait être opposé au réclamant. Il s’agit de l’hypothèse où la décision contestée aurait été assortie d’une mention la déclarant non susceptible de recours (paragraphe 356, alinéa 2 AO).

III – LA FORME ET LE CONTENU DU RECOURS

Le recours peut être présenté par écrit ou faire l’objet d’une déclaration verbale qui sera consignée dans un procès-verbal. Le recours télégraphique est admis (paragraphe 354, alinéa 1 AO).

Les conditions relatives au contenu sont réduites au strict minimum. Outre les renseignements relatifs à la personne du réclamant, il suffit qu’il ressorte du contenu que le réclamant s’estime lésé par une décision administrative dont il demande la révision. Certes, ainsi que le recommande la loi, il sera utile de désigner dans le recours la décision contre laquelle elle est dirigée, d’en préciser les points contestés et d’exposer les moyens invoqués (paragraphe 238, alinéa 3 AO). Cependant, il ne s’agit pas là de mentions obligatoires. Leur absence ou leur insuffisance ne met pas obstacle à la recevabilité du recours ; elle oblige simplement l’administration à demander des informations supplémentaires dans le cadre de l’instruction du recours. Il appartient à l’instance de recours de rechercher d’office quels sont les points visés par le recours et de l’instruire en conséquence.

Paragraphe 2 – Les effets du recours

Le recours n’a pas d’effet suspensif, notamment vis-à-vis de l’obligation de payer l’impôt en litige. Le paragraphe 361 AO qui formule ce principe réserve cependant à l’administration la faculté de lui apporter des tempéraments ; d’autre part, il prévoit une exception.

L’autorité à l’origine de la décision contestée peut en suspendre l’exécution, soit d’office, soit à la demande du contribuable, totalement ou partiellement. Si le contribuable en forme la demande, la suspension est à accorder chaque fois que « la légalité de la décision en litige peut être sérieusement mise en doute, ou que l’exécution constituerait une rigueur excessive ».

Si le recours vise l’interdiction d’exploiter une entreprise ou d’exercer une profession, elle entraîne la suspension de plein droit de l’exécution, sauf dans le cas ou l’intérêt public s’y opposerait.

 

Division II – L’instruction de la réclamation et ses suites

SECTION I – L’INSTRUCTION DE LA RÉCLAMATION

Après avoir procédé à un examen sommaire de la réclamation pour juger de sa recevabilité, il appartient à l’instance de recours de rechercher, le cas échéant, tous les éléments de fait et de droit susceptibles de concourir à la solution du litige qui lui est soumis. A cet effet, l’instance de recours dispose de pouvoirs d’investigation identiques à ceux détenus par le bureau des contributions compétent pour l’établissement de l’imposition. Ces pouvoirs sont exercés compte tenu des règles suivantes :

– l’instance de recours n’est pas liée par les conclusions du réclamant. Dans le cadre des dispositions légales, elle est tenue de réexaminer le cas d’imposition dans son ensemble. Cette vérification peut conduire à un allégement tout aussi bien qu’à une aggravation de l’imposition (paragraphe 367 AO). Le contribuable ne peut échapper aux conséquences éventuelles de la réclamation interjetée qu’en se désistant. Le désistement est possible tant que la décision n’a pas été notifiée (paragraphe 362 AO) ;

– les pièces du litige doivent être communiquées aux parties : réclamant et intervenants éventuels. D’autre part, les parties doivent avoir la possibilité de se faire entendre chaque fois qu’elles le jugent nécessaires.

SECTION II – LA DÉCISION ADMINISTRATIVE

Une réclamation n’aboutit pas nécessairement à une décision contentieuse formelle. En effet, il est toujours possible au bureau des contributions dont émane la décision attaquée, de retirer ou de modifier celle-ci dans le sens souhaité par le contribuable.

Une décision contentieuse, rendue par l’instance de recours, est nécessaire dans la mesure où le contribuable n’obtient pas satisfaction par la procédure simplifiée précédente.

La décision contentieuse doit être signifiée par écrit. Elle doit être motivée et comporter toutes les indications utiles sur les voies de recours.

SECTION III – LES FRAIS ET DÉPENS

Les recours extra-judiciaires en matière fiscale n’entraînent pas de frais. Dans le cas où le contribuable n’obtient gain de cause que devant le tribunal financier, les dépens de son mandataire dans le recours extra-judiciaire lui sont remboursés si le tribunal constate que le mandat était nécessaire.

 

CHAPITRE II – LA PHASE JUDICIAIRE

La phase judiciaire comporte deux degrés : la « plainte » devant le tribunal financier et, selon les cas, le pourvoi en « révision » ou la « Beschwerde », devant la Cour Fédérale des Finances. Le tribunal financier est juge du fait, tandis que la Cour est uniquement juge du droit, sauf en un nombre limité de matières, où elle intervient en premier et en dernier ressort.

En outre, un recours spécial est ouvert auprès de la Cour Constitutionnelle, lorsque la constitutionnalité d’une norme juridique est en cause. Comme nous le verrons, cette institution a reçu d’intéressantes applications dans le domaine fiscal.

 

Division I – La juridiction du premier degré

SECTION I – LA COMPÉTENCE DU TRIBUNAL FINANCIER ET LA RECEVABILITÉ DE LA PLAINTE

Paragraphe 1 – La compétence du tribunal financier

Sur le plan matériel, la compétence du tribunal financier s’étend à tous les actes administratifs qui sont susceptibles des voies de recours en matière fiscale, à l’exception de ceux énumérés au paragraphe 37 FGO, qui relèvent, en premier et en dernier ressort, de la compétence de la Cour Fédérale des Finances4.

Est compétent territorialement le tribunal dans la circonscription duquel se trouve le siège de l’autorité dont la décision a été primitivement contestée. Toutefois, si cette décision émane d’une autorité d’un rang supérieur, c’est le domicile ou siège du demandeur qui détermine la compétence territoriale. Enfin, en matière de droits de douane et d’impôts sur la dépense, il s’agit du lieu dans lequel se produit le phénomène générateur de l’imposition (paragraphe 38 FGO).

Ajoutons que la Cour Fédérale des Finances est habilitée à trancher les conflits ou difficultés pouvant naître à propos de la compétence (paragraphe 39 FGO).

Paragraphe 2 – Le préalable administratif et le recours judiciaire

En règle générale, le contribuable doit avoir épuisé les voies de recours ouvertes devant les instances administratives, sans avoir obtenu satisfaction, avant d’être admis à se pourvoir devant le tribunal financier. Autrement dit, le préalable administratif est obligatoire. Cependant, dans des cas déterminés, la loi se départit de cette règle, soit en permettant au contribuable de présenter directement son recours, soit en le dispensant d’attendre la clôture de la phase administrative.

I – LE RECOURS CONTRE LA PASSIVITÉ DE L’ADMINISTRATION

Le législateur de 1965 a voulu éviter que le contribuable qui entend obtenir qu’un droit lui soit reconnu ou confirmé, ou qui conteste l’application de la loi à son égard, ne se heurte à la lenteur ou au silence de l’administration.

Conformément au paragraphe 40 FGO, le contribuable qui s’estime lésé dans ses droits peut saisir le tribunal dans le but d’obtenir la réforme d’une décision administrative, mais aussi l’exécution par l’administration d’un acte auquel elle a refusé ou simplement omis ou négligé de procéder.

Relativement à cette dernière hypothèse, il est précisé au paragraphe 46 FGO, que si, dans un délai raisonnable, l’administration n’a pas statué sur réclamation, sans avoir invoqué un motif suffisant à ce retard, le contribuable est admis à former une plainte judiciaire sans attendre la clôture de la procédure extra-judiciaire. Cette voie de recours est soumise à des délais spéciaux5.

II – LE RECOURS DIRECT AVEC LE CONSENTEMENT DE L’ADMINISTRATION

A l’égard des avertissements et décisions assimilées, décisions comprises dans la liste du paragraphe 348 AO, la loi institue la possibilité d’un recours direct auprès des tribunaux financiers (Sprungklage, paragraphe 45 FGO). Il suffit de l’accord de l’administration, formulé au moyen d’une déclaration auprès du tribunal, dans un délai d’un mois à compter du dépôt du recours judiciaire.

Dans un cas particulier, un recours direct est donné, ne nécessitant pas l’accord de l’administration : il s’agit de l’hypothèse dans laquelle le contribuable conteste la légalité de mesures conservatoires ordonnées par l’administration (paragraphe 45, alinéa 2 FGO).

Paragraphe 3 – Les délais d’introduction des instances

La plainte devant le tribunal financier est soumise à un délai d’un mois, à partir de la notification de la décision rendue sur réclamation, ou lorsque le recours direct est admis (paragraphe 45), à partir de la notification de l’acte en litige. La plainte doit être formée auprès du tribunal financier. Néanmoins, pour sa recevabilité, il suffit aussi qu’elle soit adressée dans les délais à l’administration dont émane la décision contestée ou encore à l’autorité qui en a assuré la notification (paragraphe 47 FGO).

Le délai de recevabilité ci-dessus n’est pas applicable et cède la place à un délai d’un an, si l’intéressé n’a pas été informé, dans les formes requises, sur les voies de recours prévues par la loi. Par ailleurs, le contribuable déchu peut être réintégré dans ses droits antérieurs. Nous retrouvons ici les règles applicables aux recours extra-judiciaires.

En principe, un délai de six mois doit s’être écoulé depuis le dépôt de la réclamation, avant que ne soit recevable la plainte visant la passivité de l’administration.

Paragraphe 4 – La forme et le contenu de la plainte

La plainte doit être présentée par écrit au tribunal financier, ou faire l’objet d’une déclaration enregistrée au greffe du tribunal. On sait qu’elle peut également être adressée à l’autorité administrative qui est à l’origine de la décision en litige. Il convient de joindre les copies nécessaires aux autres parties au procès. La signature est de rigueur.

Pour être recevable, la plainte doit indiquer le nom du demandeur (le contribuable), celui du défendeur (l’autorité financière en cause) et l’objet du litige (le cas échéant, la désignation de l’acte attaqué). Mais pour permettre au juge de trancher sur le fond, il convient en outre de faire état des conclusions du demandeur et des moyens qu’il entend faire valoir.

SECTION II – LE PROCÈS DEVANT LE TRIBUNAL FINANCIER

Paragraphe 1 – Les parties du procès

Le procès fiscal met en présence le contribuable demandeur et l’autorité défenderesse, qui est formellement l’autorité chargée de l’administration de l’impôt en litige -dans la plupart des cas, le bureau des contributions-, et non pas la collectivité de droit public au nom de laquelle -ou pour le compte de laquelle- la première agit (paragraphe 63 FGO).

L’intervention au procès de personnes dont les intérêts seront touchés par la décision du tribunal peut être admise sur demande, ou requise d’office (paragraphe 60 FGO).

D’autre part, si le litige porte sur une décision de caractère discrétionnaire (paragraphe 349 AO), le droit d’intervenir est réservé à l’autorité administrative qui a statué sur réclamation (paragraphe 61 FGO).

Paragraphe 2 – Les décisions provisoires

Saisi d’une plainte, le tribunal fiscal peut prendre des dispositions immédiates de caractère provisoire.

En ce qui concerne l’objet du litige, et sans préjuger de la décision finale, le tribunal peut décider toutes les mesures utiles à la préservation des droits du contribuable (paragraphe 114 FGO).

Au même titre que l’administration, le tribunal dispose également du droit de suspendre l’exécution de l’acte administratif contesté. Une demande en ce sens peut être présentée avant le dépôt du recours sur le fond (paragraphe 69 FGO).

Paragraphe 3 – Les pouvoirs de l’administration en cours d’instance

Que le tribunal financier soit saisi d’un recours ne constitue pas un obstacle à la modification, au retrait ou au remplacement de la décision qui en est l’objet.

Dans le cadre des prescriptions de la loi générale des impôts, l’administration peut toujours réviser la décision initiale, sur la base de faits nouveaux ou lorsque des erreurs auront été décelées, et cela peut se traduire à l’avantage comme au détriment du contribuable. Dans tous les cas, celui-ci peut demander que l’avertissement modifié devienne l’objet du procès.

Paragraphe 4 – L’instruction du procès

L’instruction relève du juge de l’impôt ; c’est au juge qu’il incombe de rechercher tous les éléments de fait et de droit déterminants pour la décision finale. Le juge décide de toutes les mesures d’instruction utiles, avec la participation des parties. Il reçoit leurs déclarations et leurs demandes. Toutefois, le juge n’est pas lié par les moyens de preuves apportés par les parties, pas davantage par les demandes de moyens de preuves.

En revanche, le tribunal financier est lié par les conclusions du demandeur. Celui-ci ne court pas le risque d’une aggravation de l’imposition à son égard, non plus qu’il ne pourra se voir accorder une réduction supérieure à celle qu’il entendait obtenir. Cette règle marque une différence essentielle par rapport aux voies de recours extra-judiciaires.

Paragraphe 5 – Les règles à l’audience

La procédure devant le tribunal financier a un caractère contradictoire. En vue de préparer l’audience, les parties doivent adresser au tribunal des mémoires, tandis qu’elles sont en droit d’obtenir la communication de toutes les pièces du litige. Les audiences sont en principe publiques. Le principe des débats oraux a été rendu obligatoire par le législateur de 1965. On ne peut s’en écarter qu’avec l’accord exprès de toutes les parties au procès. Toutefois, le tribunal peut rendre une décision préparatoire qui ne soit pas précédée de débats oraux.

Paragraphe 6 – Le jugement et ses effets

I – LES CONDITIONS DE FOND ET DE FORME

Sur le fond, le tribunal financier rend en général un jugement (Urteil). Il peut prononcer des jugements préparatoires ou des jugements provisoires, notamment pour décider de la recevabilité de la plainte.

Sur certains points, en particulier au stade de la procédure, le tribunal se prononce par voie de décision (Beschluss). Exemple : le juge décide la jonction de plusieurs procédures conformément au paragraphe 73 FGO.

Ainsi que le stipule le paragraphe 96 FGO, « le tribunal statue en toute indépendance, conformément à la conviction née du résultat d’ensemble de la procédure ».

Le jugement obéit à certaines conditions de fond et de forme : il doit être motivé et doit uniquement s’appuyer sur les faits et moyens à propos desquels les parties ont été entendues. En principe, le jugement est prononcé oralement en audience publique. Il peut également être signifié aux parties ; il en est toujours ainsi lorsque la procédure s’est déroulée par écrit. Le jugement doit être consigné par écrit et contenir : renseignements personnels sur les parties ; désignation du tribunal et nom et qualité de ses membres ; formule de jugement ; exposé des faits ; exposé des motifs ; indication des voies de recours. Les conditions de forme sont allégées lorsque le montant du litige est inférieur à 500 DM.

II – LA PORTÉE DU JUGEMENT

Sur la base des faits qu’il a établis, le juge de l’impôt contrôle les actes administratifs qui lui sont soumis quant à leur légalité et non pas quant à leur opportunité.

De ce principe, il découle que si l’illégalité d’un acte est prononcée, celui-ci est annulé, ainsi que la décision prise sur réclamation. Dans ses décisions ultérieures, l’administration devra tenir compte de l’appréciation juridique du tribunal (paragraphe 100, alinéa 1 FGO).

Dans le cas où c’est le refus ou l’omission de prendre une décision qui est considéré comme illégal, le juge prononce à charge de l’administration l’obligation de procéder à l’acte demandé (paragraphe 101 FGO).

Enfin, si une décision d’ordre discrétionnaire est en cause, la loi est enfreinte lorsque l’administration a excédé ses pouvoirs ou lorsqu’elle a détourné des pouvoirs (paragraphe 102 FGO).

Le principe en vertu duquel le tribunal ne peut substituer sa propre décision à celle de l’administration connaît une exception : en présence d’un acte administratif qui établit une prestation pécuniaire (en particulier un avertissement au sens du paragraphe 229 AO), le tribunal peut, tout en maintenant l’acte, substituer au montant énoncé le montant qu’il aura lui-même établi (paragraphe 100, alinéa 2 FGO).

III – LES FRAIS ET DEPENSES

La partie perdante supporte, en plus des droits judiciaires, les frais du tribunal et les dépenses engagées par les parties, notamment les honoraires des avocats conformément au tarif légal.

 

Division II – La juridiction du second degré

Avant d’étudier le rôle de la Cour Fédérale des Finances comme instance d’appel, il nous faut brièvement examiner dans quelles matières la Cour intervient comme unique instance judiciaire.

SECTION I – LA COUR FÉDÉRALE DES FINANCES COMME PREMIÈRE ET DERNIÈRE INSTANCE JUDICIAIRE

La Cour Fédérale des Finances statue en premier et en dernier ressort sur :

1 – Les recours judiciaires formés contre les actes administratifs de première instance du Ministre Fédéral des Finances en matière de droits et de taxes d’entrée.

2 – Les recours judiciaires formés contre les communications par lesquelles l’administration s’engage à appliquer un tarif douanier.

3 – Les litiges résultant de la loi de répartition si les frais en litige ont été fixés par les Services Suprêmes des Finances des Länder.

SECTION II – LA COUR FÉDÉRALE DES FINANCES COMME INSTANCE D’APPEL

Comme instance d’appel, la Cour Fédérale des Finances connaît du pourvoi en révision et de la « Beschwerde ». Le pourvoi en révision est admis, dans les cas que nous aurons à définir, contre les jugements et décisions assimilées à des jugements, prononcés par les tribunaux financiers. La « Beschwerde » est une voie de recours ouverte contre les décisions autres que des jugements susceptibles d’être rendues par ces tribunaux.

Paragraphe 1 – Le pourvoi en révision

I – L’ADMISSION DU POURVOI EN RÉVISION

Le pourvoi en révision est admis de plein droit contre les jugements des tribunaux financiers, dans tous les cas où le montant du litige dépasse la limite de 1.000 DM (paragraphe 115, alinéa 1 FGO). Pour permettre à la Cour des Finances de réduire le nombre des plaintes en suspens, ce paragraphe a été suspendu pour les jugements des tribunaux financiers prononcés entre le 17 juillet 1985 et le 31 décembre 1987. Contre ces jugements, le pourvoi en révision n’est admis que dans les cas énumérés dans les numéros 87 et 88 suivants.

Si le montant du litige n’excède pas la limite précédente, le pourvoi est néanmoins admis dans ces cas déterminés, soit de plein droit, soit sur la base d’une décision judiciaire d’admission :

– Cas où le pourvoi est subordonné à une décision d’admission

Le paragraphe 115, alinéa 2 FGO ouvre la possibilité d’un pourvoi en révision dans trois cas :

1 – Le litige soulève une question de principe, demandant d’être réglée de façon uniforme.
2 – Le jugement du tribunal financier s’écarte, sur le fond, d’une décision antérieure de la Cour Fédérale des Finances.
3 – Il est fait état d’une irrégularité de procédure susceptible d’avoir eu des conséquences sur la décision du tribunal.

Il appartient au tribunal financier d’apprécier si l’une des hypothèses précédentes est réalisée. S’il estime qu’il n’y a pas lieu d’admettre le pourvoi en révision, il rend une décision de rejet qui, par voie de « Beschwerde », peut être frappée d’appel auprès de la Cour Fédérale des Finances, dans un délai d’un mois après signification du jugement.

– Cas où le pourvoi est admis de plein droit

Aucune décision spéciale d’admission n’est nécessaire dans les cas suivants :

1 – La procédure a été entachée d’irrégularités graves au sens du paragraphe 116, alinéa 1 FGO. Il en est ainsi :

– lorsque le tribunal n’a pas été composé conformément aux prescriptions légales ;

– lorsque la décision a été prise avec la participation d’un juge exclu de la magistrature fiscale ou récusé ;

– lorsque les prescriptions légales qui régissent la représentation des parties n’ont pas été respectées ;

– lorsque les prescriptions sur la publicité de la procédure ont été violées ;

– lorsque la décision n’a pas été motivée.

2 – La révision vise un jugement rendu en matière de tarif douanier.

II – LES CONDITIONS D’INTRODUCTION DU POURVOI EN RÉVISION

Les parties engagées dans la procédure antérieure (contribuable, administration, intervenants) sont admises à se pourvoir en révision.

Sous peine d’irrecevabilité, le pourvoi en révision doit être adressé au tribunal dont le jugement est attaqué.

Le délai d’introduction est fixé à un mois. Ce délai court à partir de la date de la signification du jugement, le cas échéant, à partir de la signification de la décision prononçant l’admissibilité du pourvoi.

Le pourvoi en révision doit être introduit par écrit et contenir un exposé des motifs et des conclusions. Notons que, pour satisfaire à cette dernière condition, le requérant dispose d’un délai supplémentaire d’un mois à dater de la présentation du pourvoi (paragraphe 120 FGO).

III – L’ÉTENDUE ET LES EFFETS DE LA RÉVISION

La Cour Fédérale des Finances limite son examen aux questions de droit. Elle prend en considération les faits tels qu’ils ont été établis par le tribunal financier.

Le pourvoi en révision sera fondé, dès lors que la Cour constate que le jugement contesté repose sur une violation du droit. Il doit s’agir d’une atteinte aux principes généraux du droit, ou à des lois fédérales ou à des décrets pris en application de la loi. Les atteintes aux lois des Länder ne peuvent être prises en considération que pour les questions auxquelles le code de procédure fiscale a été rendu applicable.

Le jugement est toujours réputé pris en violation du droit, si la procédure a été entachée d’une irrégularité grave au sens du paragraphe 116, alinéa 1 FGO, ou si les parties n’ont pas été entendues conformément aux prescriptions légales. En présence d’une irrégularité de cet ordre, la présomption précédente fait obligation à la Cour de casser le jugement.

Quelles sont les suites du pourvoi en révision ? La Cour peut être amenée à rendre une décision d’irrecevabilité, qui dispense d’un examen sur le fond. Sur le fond, la Cour rend un arrêt. Si le pourvoi en révision est déclaré fondé, la Cour casse le jugement et renvoie en général l’affaire devant le tribunal financier. Le tribunal est lié par l’appréciation juridique de la Cour, sauf si des faits nouveaux sont établis. Dans des cas exceptionnels, la Cour peut elle-même statuer comme instance de fait et de droit.

Paragraphe 2 – La Beschwerde

Un certain nombre de décisions prises par les tribunaux financiers, qui n’ont pas rang de jugements, peuvent être frappées d’appel par voie de « Beschwerde » (Cf. paragraphe 128 FGO). Nous avons vu qu’il en était notamment ainsi du refus d’admettre le pourvoi en révision.

La « Beschwerde » doit être adressée par écrit, soit au tribunal financier, soit directement à la Cour, ou faire l’objet d’un procès-verbal au greffe du tribunal, dans un délai de deux semaines à compter de la notification de la décision contestée.

Le tribunal financier doit d’abord lui-même examiner si la « Beschwerde » est fondée. C’est seulement dans le cas où il ne fait pas suite à la demande qui en est l’objet que la Cour statue formellement sur cette demande. La Cour rend une « décision » (Beschluss).

 

Division III – Le recours constitutionnel en matière fiscale

SECTION I – L’ADMISSION DU RECOURS CONSTITUTIONNEL

Le paragraphe 90 de la loi relative à la Cour Constitutionnelle Fédérale accorde à toute personne le droit, après avoir épuisé les voies ordinaires de recours, de se pourvoir auprès de la Cour Constitutionnelle, lorsqu’elle estime se trouver en présence d’un acte de la puissance publique allemande qui viole la Constitution. Le pourvoi est soumis à un délai d’un mois. Toutefois, lorsque le recours est dirigé contre une loi ou un décret, un délai d’un an est applicable, à compter de sa mise en vigueur.

En dehors du recours réservé aux particuliers, il est fait obligation -article 100, alinéa 1 de la Constitution- à tout tribunal appelé à juger sur la base d’une loi qu’il tient pour inconstitutionnelle, de suspendre la procédure en cours et de requérir la décision de la Cour Constitutionnelle.

Dans les cas où l’obligation précédente n’est pas prescrite, un tribunal qui acquiert la conviction qu’une norme de droit fiscal est entachée d’inconstitutionnalité peut toujours, soit refuser de l’appliquer dans l’espèce qui lui est soumise, soit l’interpréter dans un sens conforme à la loi fondamentale.

SECTION II – L’OBJET DU RECOURS CONSTITUTIONNEL

Il peut tout d’abord y avoir viol de la Constitution d’un point de vue formel, lorsque, par exemple, une loi n’a pas suivi la procédure législative de rigueur.

Plus fréquemment, c’est le contenu de la norme juridique qui sera incriminé, en ce qu’il s’opposerait aux droits fondamentaux inscrits dans la Constitution (articles 1 à 19). A cet égard, en matière fiscale, l’inconstitutionnalité a notamment été prononcée dans les cas ci-après :

– En matière d’impôt sur le revenu, il a été jugé incompatible avec le principe de l’égalité devant l’impôt que la question des réductions à accorder pour les enfants nés en cours d’année soit réglée de manière différente pour les salariés imposés par voie de retenue à la source et les non-salariés imposés par voie d’assiette.

– Le caractère obligatoire de l’imposition commune des époux, de même que le principe fiscal de l’inopérance des contrats de travail entre époux, ont été déclarés contraires à l’impératif de la protection du mariage, énoncé à l’article 6 de la Constitution.

– Le droit pour tout citoyen d’être protégé dans ses droits par un tribunal indépendant, autre garantie fondamentale de la Constitution, a permis à la Cour Fédérale des Finances d’étendre la compétence des tribunaux fiscaux à certains litiges qui étaient initialement du ressort des seules instances administratives.

– Des taux d’impôt élevés ne sont pas contraires au principe de la garantie du patrimoine (article 14), tant qu’ils n’aboutissent pas à une imposition confiscatoire. La doctrine et la jurisprudence restent partagées sur la question de savoir à partir de quel niveau un taux devient confiscatoire. Pour les impôts sur le revenu, cette limite pourrait être atteinte au-delà de 50 %.

SECTION III – L’EFFET DE LA DÉCLARATION D’INCONSTITUTIONNALITÉ

L’arrêt qui constate l’inconstitutionnalité d’une norme juridique entraîne la nullité de cette norme. Toutefois, cette nullité ne produit ses effets que dans l’avenir. Elle n’a pas d’effet rétroactif. Autrement dit, les cas qui ont été tranchés dans le passé conformément à cette norme, et qui ont acquis l’autorité de la chose jugée, ne peuvent faire l’objet d’une révision.

 

CHAPITRE III – RECOUVREMENT ET POURSUITES

Nous envisagerons successivement les voies d’exécution et le contentieux répressif.

Division I – Les voies d’exécution

Deux séries de mesures entrent en ligne de compte, selon que le contribuable est tenu à des prestations pécuniaires ou à des prestations non pécuniaires.

SECTION I – L’EXÉCUTION FORCÉE DES PRESTATIONS NON PÉCUNIAIRES

L’administration dispose de moyens de contrainte pour obtenir l’exécution d’obligations non pécuniaires qui peuvent être mises à la charge du contribuable au cours de la procédure d’imposition. Ces moyens sont (paragraphe 328 AO) :

– l’exécution de la prestation requise par des tiers, aux frais du contribuable ;

– les astreintes ;

– la contrainte par corps.

Toute mesure de contrainte doit obligatoirement être précédée d’une mise en demeure par écrit, comportant l’annonce de la mesure envisagée au cas où le redevable omettrait d’accomplir l’acte demandé. Un délai suffisant doit être accordé.

Le montant de l’amende à titre d’astreinte est fixé par l’administration, mais ne peut excéder 5.000 DM.

Si l’amende est irrécouvrable, l’administration peut demander au juge du district de prononcer la contrainte par corps, conformément au code de procédure civile.

Le juge décide seul de l’opportunité de cette mesure.

Dans la mesure où elle appartient à l’administration, l’annonce comme la fixation d’une mesure de contrainte sont susceptibles de la voie de recours de la « Beschwerde ».

SECTION II – L’EXÉCUTION FORCÉE DES PRESTATIONS

Le recouvrement forcé des prestations pécuniaires suit les règles de droit commun contenues dans le code de procédure civile, complétées en la matière par les paragraphes 259 à 327 AO.

En matière fiscale, l’exercice des voies d’exécution n’est pas subordonné à la possession d’un titre exécutoire délivré par le juge. L’administration peut user de la contrainte pour recouvrer les dettes fiscales non réglées à l’échéance, sur la base des avertissements qu’elle a émis. Un avertissement n’est d’ailleurs pas toujours obligatoire, comme par exemple pour le versement au Trésor des impôts périodiquement retenus à la source.

En principe, la procédure d’exécution doit être précédée d’une sommation adressée au débiteur par les services comptables du Trésor public (paragraphe 259 AO).

Cette sommation suppose l’exigibilité de la dette d’impôt. D’une part, un délai minimum d’une semaine doit être écoulé entre l’émission de l’avertissement et l’envoi de la sommation. D’autre part, la sommation doit être assortie d’un nouveau délai de paiement d’une semaine.

En vue de l’exécution forcée, l’administration peut exiger du débiteur qu’il dresse un état de fortune complété par les indications suivantes :

– cessions à titre onéreux effectuées, au cours de l’année précédente, au conjoint ou à certains parents ou alliés ;

– cessions à titre gratuit effectuées, au cours de l’année précédente, au profit de toute personne ;

– cessions à titre gratuit effectuées, au cours des deux années précédentes, au profit du conjoint.

L’état de fortune doit être revêtu d’une déclaration ayant valeur de serment (paragraphe 284 AO).

Les mesures d’exécution que l’administration est en droit d’ordonner sont les suivantes :

– saisie d’objets mobiliers (paragraphes 285 ss) ;

– vente aux enchères publiques des objets saisis (paragraphes 298 ss) ;

– saisie-arrêt de créances (paragraphes 309 ss) ;

– saisie d’autres droits patrimoniaux (paragraphes 321 ss).

De plus, l’administration peut ordonner des mesures conservatoires frappant le patrimoine mobilier et immobilier (paragraphe 378 AO).

En revanche, l’exercice de mesures d’exécution sur les immeubles du débiteur doit être décidé, à la demande des autorités fiscales, par le tribunal civil du district.

Pour contester le fondement d’une mesure d’exécution décidée par l’administration, le contribuable dispose de la voie de recours de l’Einspruch, tandis que les objections formulées contre la façon de procéder sont recevables par la voie de la Beschwerde.

La suspension des mesures en cours peut être décidée dans le cadre des dispositions des paragraphes 257 SS AO et 69 FGO. Même en l’absence de recours, l’administration dispose à tout instant du pouvoir de limiter ou de suspendre, pour des raisons d’équité, la procédure d’exécution (paragraphe 333 AO).

 

Division II – Le contentieux répressif

Faisant suite à un arrêt de la Cour Constitutionnelle Fédérale, en date du 6 juin 1967, jugeant la compétence répressive des autorités fiscales inconciliable avec la Constitution fédérale, la loi du 10 août 1967 a réalisé une refonte du droit pénal fiscal sur le fondement de la compétence exclusive des tribunaux ordinaires. Désormais, les organes administratifs voient leurs pouvoirs limités à la recherche et à l’instruction des infractions aux lois fiscales, et à la poursuite, en première instance, d’infractions de moindre importance. En effet, en ce qui concerne l’aménagement des règles de droit matériel, la loi du 12 août 1968 a divisé les infractions en deux catégories fondamentales : les faits assimilés à des « Steuervergehen » et les faits assimilés à des « Steuerordnungswidrigkeiten ». Nous distinguerons les « délits » et les « contraventions ».

SECTION I – LES DÉLITS EN MATIÈRE FISCALE

Les délits fiscaux sont assimilables aux types d’infractions donnant lieu à l’application d’une « peine criminelle » au sens du code pénal allemand : amende pénale ou peine d’emprisonnement, ou les deux. Le juge n’est pas lié par la qualification donnée aux frais au stade de l’instruction. Il lui appartient de reconnaître un délit ou une contravention. D’autre part, aucune poursuite ne peut plus être engagée si le délit remonte à plus de cinq ans.

Les délits prévus par la loi générale des impôts sont les suivants (paragraphes 369 à 384 AO).

Paragraphe 1 – La fraude fiscale

« Commet une fraude fiscale, celui qui s’arroge, ou détermine intentionnellement à son profit, ou au profit d’un tiers, des avantages fiscaux illicites, de sorte que des recettes fiscales s’en trouvent réduites » (paragraphe 370 alinéa 1 AO).

Se rend également coupable de fraude, celui qui utilise des objets, au titre desquels des avantages fiscaux ont été accordés, à des fins étrangères à celles ouvrant droit à l’exonération et n’en avertit pas l’administration des contributions. La tentative de fraude constitue un délit au même titre que le fait lui-même.

La fraude fiscale entraîne l’application d’une peine d’emprisonnement et, ou, d’amende pénale. Le juge peut ordonner la confiscation des produits imposables, des marchandises passées en fraude, ainsi que des moyens de transport utilisés.

D’autre part, une peine d’emprisonnement de plus d’un an peut s’accompagner de l’interdiction d’assumer des fonctions publiques, ou d’une privation du droit d’éligibilité, pendant une durée de 2 à 5 ans.

Conformément au paragraphe 370 AO, celui qui s’est rendu coupable de fraude fiscale, mais corrige l’acte frauduleux à temps, échappe sous certaines conditions aux sanctions prévues. Il faut, en particulier, que l’intéressé complète ou modifie ses déclarations avant qu’un inspecteur se manifeste en vue d’un contrôle fiscal, ou avant qu’il ait eu connaissance d’une procédure répressive engagée contre lui. Si l’impôt a déjà été éludé, l’impunité n’est acquise que si le paiement du montant soustrait intervient dans le délai imparti. L’impunité n’est pas acquise si, au moment de ses déclarations rectificatives, et compte tenu des circonstances, l’intéressé devait s’attendre à une découverte de l’acte frauduleux.

Paragraphe 2 – L’infraction aux lois prohibitives

S’en rend coupable celui qui, à l’encontre d’une interdiction, importe, exporte, ou passe en transit, des objets sans les présenter régulièrement au poste de douane compétent. L’intention frauduleuse est nécessaire pour constituer le délit. Les peines sont les mêmes que pour la fraude fiscale (paragraphe 372 AO).

Paragraphe 3 – Le trafic de contrebande, la fraude en bandes, la contrebande armée (paragraphe 372).

Ces délits entraînent des peines d’emprisonnement allant jusqu’à 5 ans, ou des amendes.

Paragraphe 4 – Le recel fiscal

Il y a recel fiscal lorsque quiconque, dans un but intéressé, achète, prend en gage, recueille, dissimule ou vend des produits pour lesquels des impôts de consommation ou des droits de douane ont été fraudés. On assimile au recel la connaissance de l’acte frauduleux. L’ignorance, alors même qu’elle relève de la négligence grossière, exonère de toute culpabilité. Sont applicables les peines prévues en matière de fraude fiscale (paragraphe 373 AO).

Paragraphe 5 – La falsification de timbres fiscaux

Cette infraction entraîne l’application d’une peine d’emprisonnement de trois mois au moins (paragraphe 369 AO).

Paragraphe 6 – La violation du secret fiscal

La violation coupable du secret fiscal est passible d’une peine d’amende ou d’emprisonnement allant jusqu’à 6 mois. L’intérêt personnel ou l’intention de nuire sont susceptibles d’entraîner une aggravation de la peine.

SECTION II – LES CONTRAVENTIONS

Les infractions de moindre importance, au sens des paragraphes 377 à 384 AO – nous les désignerons par « contraventions » -, sont passibles d’amendes fiscales uniquement. Tandis qu’en matière de délits, le juge est obligé de prononcer la peine prévue, l’application des amendes prévues en matière de contravention est laissée à la discrétion de l’administration. D’autre part, à la différence des délits, les contraventions ne donnent pas lieu à une inscription dans un registre pénal.

Examinons succinctement les différents types de contraventions prévues.

Paragraphe 1 – La minoration fiscale sans intention frauduleuse (paragraphe 378 AO)

Elle se distingue de la fraude fiscale en ce que le contrevenant n’a pas agi de propos délibéré mais a en quelque sorte agit à la légère. La sanction consiste en une amende jusqu’à 100.000 DM. La sanction n’est pas applicable si l’intéressé rectifie à temps ses déclarations.

Paragraphe 2 – Les manœuvres tendant à compromettre la rentrée de l’impôt (paragraphe 379 AO)

Commet cette infraction celui qui établit des fausses pièces ou qui ne porte pas correctement en compte les événements comptabilisables, et rend possible, de ce fait, une réduction illicite de l’imposition. L’amende ne peut excéder 10.000 DM.

Paragraphe 3 – Les manquements à l’obligation de retenir et de verser l’impôt perçu à la source (paragraphe 380 AO)

Sanction : amende jusqu’à 10.000 DM.

Paragraphe 4 – Les manquements à certaines prescriptions régissant les impôts de consommation déclarations incorrectes, non-respect des restrictions prévues à la circulation de certaines marchandises, etc .

Sanction : amende jusqu’à 10.000 DM.

Paragraphe 5 – Les manquements aux règlements douaniers, qui, en vertu de ces règlements, sont passibles d’amendes fiscales (paragraphe 382 AO)

Sanction : amende jusqu’à 10.000 DM.

Paragraphe 6 – Acquisition des droits au remboursement fiscal lorsque l’acquisition a lieu professionnellement

Sanction : amende jusqu’à 100.000 DM.

 

 

ABRÉVIATIONS

AfA Absetzung für Abnutzung (amortissement pour usure)
AG Aktiengesellschaft (société par actions / société anonyme)
AktG Aktiengesetz (loi sur les sociétés par actions)
AO Abgabenordnung (loi générale des impôts)
AStG Aussensteuergesetz (loi sur les relations fiscales avec l’étranger)
AuslInvG Auslandsinvestitionsgesetz (loi sur les investissements à l’étranger)
BewDV Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (décret d’exécution concernant la loi sur les règles d’évaluation)
BewG Bewertungsgesetz (loi relative aux règles d’évaluation)
BFG Berlin-Förderungsgesetz (loi pour la promotion de Berlin)
BFH Bundesfinanzhof (Cour Fédérale des Finances)
BGB Bürgerliches Gesetzbuch (Code Civil)
BGBI. Bundesgesetzblatt (Journal officiel de la R.F.A.)
BMF Bundesministerium der Finanzen (Ministère des Finances)
BStBI. Bundessteuerblatt (Journal officiel des Impôts)
BVerfG Bundesverfassungsgericht (Cour constitutionnelle)
DBA Doppelbesteuerungsabkommen (convention tendant à éviter les doubles impositions)
DM Deutsche Mark
DV (DVO) Durchführungsverordnung (ordonnance / décret)
EK Eigenkapital (fonds propres)
ErbStDV Erbschaftsteuer – Durchführungsverordnung (décret d’exécution concernant les droits de succession)
ErbStG Erbschaftsteuergesetz (loi concernant les droits de succession)
ESt Einkommensteuer (impôt sur le revenu des personnes physiques)
EStDV Einkommensteuer – Durchführungsverordnung (décret d’application pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques)
EStG Einkommensteuergesetz (loi sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques)
EStR Einkommensteuer – Richtlinien (directives relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques)
EuGH Europäischer Gerichtshof (Cour de justice européenne)
EUSt Einfuhrumsatzsteuer (T.V.A. à l’importation)
EUStBV Einfuhrumsatzsteuer – Befreiungsverordnung (décret d’exonération des importations)
FeuerschSt Feuerschutzsteuer (impôt pour la protection contre l’incendie)
FeuerschStG Feuerschutzsteuergesetz (loi relative à l’impôt pour la protection contre l’incendie)
FG Finanzgericht (tribunal des finances)
FGO Finanzgerichtsordnung (loi organique sur la Cour Fédérale des Finances)

FVG Finanzverwaltungsgesetz (loi relative à l’organisation de l’administration des finances)
GDL Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (loi relative à la détermination du bénéfice des exploitations agricoles et forestières)
GewStDV Gewerbesteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance pour l’application de la taxe professionnelle)
GewStG Gewerbesteuergesetz (loi relative à la taxe professionnelle)
GewStR Gewerbesteuer – Richtlinien (directives pour la taxe professionnelle)
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung (société à responsabilité limitée)
GoB Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung (principes comptables généralement acceptés)
GrESt Grunderwerbsteuer (impôt sur les mutations immobilières)
GrEStDV Grunderwerbsteuer – Durchführungsverordnung (décret d’exécution pour l’impôt sur les mutations immobilières)
GrEStG Grunderwerbsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur les mutations immobilières)
GG Grundgesetz (constitution)
GrStDV Grundsteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance pour l’application de l’impôt foncier)
GrStG Grundsteuergesetz (loi relative à l’impôt foncier)
GSt Gesellschaftsteuer (impôt sur les apports en société, aboli au 1.1.1992)
HGB Handelsgesetzbuch (Code de Commerce)
KG Kommanditgesellschaft (société en commandite simple)
KSt Körperschaftsteuer (impôt sur le revenu des sociétés)
KStDV Körperschaftsteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance d’exécution pour l’impôt des sociétés)
KStG Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur le revenu des sociétés)
KStR Körperschaftsteuer – Richtlinien (directives pour l’impôt sur le revenu des sociétés)
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien (société en commandite par actions)
KraftSt Kraftfahrzeugsteuer (taxe sur les véhicules automobiles)
KraftStDV Kraftfahrzeugsteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance pour l’application de la taxe sur les véhicules automobiles)
KraftStG Kraftfahrzeugsteuergesetz (loi concernant la taxe sur les véhicules automobiles)
KVSt Kapitalverkehrsteuer (impôt sur la circulation des capitaux)
KVStDV Kapitalverkehrsteuer – Durchführungsverordnung (décret d’exécution de l’impôt sur la circulation des capitaux)
KVStG Kapitalverkehrsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur la circulation des capitaux)
LSt Lohnsteuer (impôt sur les salaires)

ALLEMAGNE – Contrôle et contentieux
Collection Fiscalité Européenne – Mise à jour 2004-4 81

LStDV Lohnsteuer – Durchführungsverordnung (décret pour l’application de l’impôt sur les salaires)
LStR Lohnsteuer – Richtlinien (directives pour l’impôt sur les salaires)
MinöSt Mineralölsteuer (impôt sur les huiles minérales)
MinöStDV Mineralölsteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance pour l’application de l’impôt sur les huiles minérales)
MinöStG Mineralölsteuergesetz (loi de l’impôt sur les huiles minérales)
OHG Offene Handelsgesellschaft (société en nom collectif)
RennwLottG Rennwett- und Lotteriegesetz (loi relative aux paris sportifs et loteries)
RennwLottSt Rennwett- und Lotteriesteuer (impôt sur les courses et loteries)
StAendG Steueränderungsgesetz (loi modificative d’impôt)
StAnpG Steueranpassungsgesetz (loi portant adaptation fiscale)
StEntlG Steuerentlastungsgesetz (loi d’allégement fiscal)
StGB Strafgesetzbuch (Code Pénal)
USt Umsatzsteuer (impôt sur le chiffre d’affaires / taxe sur la valeur ajoutée)
UStDV Umsatzsteuer – Durchführungsverordnung (décret d’application pour la taxe sur la valeur ajoutée)
UStG Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée)
VersSt Versicherungsteuer (impôt sur les assurances)
VersStDV Versicherungsteuer – Durchführungsverordnung (ordonnance pour l’application de l’impôt sur les assurances)
VersStG Versicherungsteuergesetz (loi relative à l’impôt sur les assurances)
VSt Vermögensteuer (impôt sur la fortune)
VStDV Vermögensteuer – Durchführungsverordnung (décret pour l’application de l’impôt sur la fortune)
VStG Vermögensteuergesetz (loi de l’impôt sur la fortune)
VStR Vermögensteuer – Richtlinien (directives pour l’impôt sur la fortune)
WSt Wechselsteuer (taxe sur les lettres de change, abolie au 1.1.1991)
ZK Zollkodex (code des douanes communautaire)

 

 

DEPOT LEGAL FEVRIER 1991

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