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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 164
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Le secret bancaire suisse
Lorsqu’il est question des grands mythes fondateurs de la Suisse, le secret bancaire occupe certainement une place de choix, au même titre que le chocolat et Guillaume Tell. Cependant, à la différence de ces clichés consensuels et fédérateurs, le secret bancaire divise les esprits et alimente des débats passionnés. Les attaques qui lui sont portées depuis l’étranger sont récurrentes. Pourtant, même au sein de la communauté helvétique, le secret bancaire est loin de faire l’unanimité. Tantôt défendu comme une garantie essentielle de la sphère privée, tantôt suspecté de couvrir des activités frauduleuses, le secret bancaire ne laisse personne indifférent. Le débat n’est pas nouveau. Depuis près de cinquante ans, l’histoire du secret bancaire s’écrit à la une des médias, au gré des scandales et des crises politico-économiques. La volonté d’assainir et de moraliser les activités financières ont souvent été mises en exergue, à juste titre. L’opinion publique réclame également une meilleure transparence dans le fonctionnement des marchés. Pourtant, personne n’est dupe : le secret bancaire revêt aussi un enjeu stratégique. En arrière-plan, se profilent souvent les luttes acharnées que se livrent les capitales de la finance mondiale. Il n’est pas étonnant de constater que l’évolution du secret bancaire se lit souvent en parallèle des crises économiques. A chaque tempête financière, l’étendue du secret bancaire s’est peu à peu rétrécie, suivant un mouvement lent, mais constant et inexorable. Les derniers évènements qui ont sérieusement émaillé le secret bancaire datent de 2009 et de 2011, soit en plein cœur d’une crise financière mondiale sans précédent.
Contrairement aux idées reçues, les fondements du secret bancaire suisse n’ont guère évolué. Cette institution repose sur les mêmes bases juridiques depuis plus de quatre-vingts ans. Aussi ancré soit-il dans les institutions, le secret bancaire ne figure pas dans la Constitution helvétique, qui se borne à protéger la sphère privée de la personne, sans autre précision.[1] Le secret bancaire a été introduit formellement en 1934 à l’article 47 de la loi fédérale sur les banques.[2] Cette disposition légale ne contient toutefois aucune définition du secret bancaire. Elle se limite à assortir sa violation de sanctions pénales. Le réel fondement du secret bancaire repose sur les dispositions du Code civil relatives à la protection de la personnalité,[3] ainsi que sur les dispositions contractuelles qui régissent la relation entre le banquier et son client. En effet, la plupart des contrats bancaires sont des contrats mixtes, qui contiennent des éléments du mandat, en particulier une obligation générale de fidélité et de discrétion à la charge de la banque.[4]
Par conséquent, si l’étendue du secret bancaire suisse s’est réduite au fil du temps, la raison ne tient pas à ses fondements, qui ont perduré, mais à ses exceptions. En effet, le législateur n’a cessé de multiplier les nouvelles dispositions légales autorisant la levée du secret bancaire, réduisant ainsi drastiquement sa portée. A l’heure actuelle, les domaines du droit où le secret bancaire serait encore hermétique sont de plus en plus rares, voire inexistants. De surcroît, dans la mesure où les dispositions permettant la levée du secret sont disséminées dans l’ensemble du système juridique, les contours du secret bancaire sont devenus extrêmement flous, même pour les spécialistes. Aujourd’hui, il est bien difficile d’offrir à la clientèle bancaire des garanties quant à la confidentialité d’une information, tant les exceptions au secret bancaire se sont multipliées au cours des dernières années. L’abandon du secret bancaire en matière fiscale était l’un des derniers verrous qui a finalement cédé en 2009.
La position traditionnelle de la Suisse en matière d’échange d’informations fiscales
Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé que la Suisse accepterait désormais d’appliquer l’échange d’informations en matière fiscale selon le standard de l’article 26 du Modèle de Convention de l’OCDE. Le coup de tonnerre était historique. La Suisse renonçait au secret bancaire en matière d’évasion fiscale pour les ressortissants des Etats étrangers avec lesquels la Suisse passerait une nouvelle convention de double imposition (CDI). Le bouleversement était capital. Jusqu’alors, la Suisse avait toujours défendu la sacro-sainte distinction entre l’évasion et la fraude fiscale. En cas d’évasion fiscale, la Suisse refusait tout échange de renseignements et appliquait les réserves émises à propos de l’article 26 du Modèle de Convention OCDE. En effet, la Suisse a toujours considéré que les CDI avaient uniquement pour but d’éviter une double imposition et non de lutter contre l’évasion fiscale.[5] L’échange international de renseignements fiscaux était donc accordé uniquement en cas de d’escroquerie fiscale ou de fraude fiscale. Cette nuance, souvent mal comprise par les Etats étrangers, relevait du droit interne suisse qui distingue[6] :
– La contravention de soustraction fiscale, qui est réprimée par l’article 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct et qui n’ouvrait pas la voie à l’échange international de renseignements fiscaux.[7] La soustraction fiscale se définit comme un comportement qui aboutit à ce qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète.
– L’escroquerie fiscale est un délit réprimé par l’article 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif.[8] Il s’agit d’une tromperie astucieuse qui contribue à soustraire un montant d’impôt important.[9] La Suisse autorisait déjà l’échange international d’informations fiscales selon certaines conventions de double imposition et selon la loi fédérale d’entraide internationale en matière pénale.[10]
– Enfin, le délit de fraude fiscale, qui relève de l’article 186 LIFD et qui se définit comme une soustraction d’impôt qualifiée, car elle s’accompagne de l’usage de titres faux (double comptabilité, fausses factures, bilans ou comptes de pertes et profits incorrects, commandes fictives, etc.). La fraude fiscale ouvre la voie à un échange d’informations depuis de longue date.
Cette distinction était solidement ancrée en droit interne suisse. Le secret bancaire faisait obstacle à la remise de documents bancaires dans le cadre d’une procédure ordinaire de taxation ou d’une procédure relative à une infraction fiscale simple, telle qu’une soustraction. En présence d’une simple contravention fiscale, le secret bancaire était pleinement opposable. Il en était de même lorsque le contribuable élude des impôts par la mise en œuvre d’une structure insolite (évasion fiscale).[11] En revanche, dès qu’il était question d’un délit ou d’une fraude fiscale, le secret bancaire ne constituait plus un obstacle à l’obtention de renseignements.
Pourtant, depuis plus d’une dizaine d’années, la Suisse avait déjà assoupli sa position. En effet, dans le cadre de la CDI avec les Etats-Unis, la Suisse avait déjà accepté d’accorder une entraide fiscale en cas de « tax fraud or the like ».[12] La notion « d’autres délits semblables » à la fraude fiscale avait nécessité d’être précisée en droit suisse, dans la mesure où il s’agissait d’une notion juridique indéterminée et inconnue en droit interne. L’expression avait été définie comme toute attitude frauduleuse qui visait, ou avait pour effet, une soustraction illégale et importante d’un montant d’impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu’un contribuable utilise ou a l’intention d’utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés, ou une construction mensongère.[13]
Cet assouplissement a également eu lieu dans le cadre de la révision de la CDI conclue avec l’Allemagne, entrée en vigueur le 24 mars 2003.[14] En parallèle, les CDI avec l’Espagne, la Finlande, la Norvège et l’Autriche avaient, elles-aussi, été renégociées pour étendre l’échange de renseignements en cas de « fraudes fiscales similaires ».[15] Par conséquent, l’année 2009 s’inscrit dans un mouvement plus profond et dans une évolution que la Suisse avait déjà amorcée il y a plusieurs années dans ses rapports internationaux.
A ce stade du raisonnement, il est encore important de préciser que le droit suisse est de tradition moniste. Par conséquent, une norme de droit international s’intègre immédiatement dans son ordre juridique, sans qu’aucune disposition légale de transposition ne soit nécessaire.[16] Il suffit qu’une disposition de droit international soit immédiatement applicable (« self executing »), pour qu’elle puisse entrer en vigueur et, le cas échéant, déroger au droit interne préexistant. Par conséquent, une convention internationale qui contient une clause suffisamment claire et précise constitue une base légale suffisante et peut servir de fondement à une demande d’assistance administrative ; le droit interne, en particulier le secret bancaire, cède le pas. En vertu de la primauté du droit international sur le droit interne, la nouvelle disposition contenue dans une convention internationale jouit de la force dérogatoire.
Enfin, la Suisse n’a jamais accepté l’échange de renseignements automatique et spontané, à savoir la transmission systématique et régulière d’un large volume d’informations concernant un contribuable.[17] La Suisse n’accorde l’échange de renseignements que sur demande concrète et motivée par rapport à un cas particulier.
L’adoption de l’article 26 du Modèle OCDE par la Suisse
L’annonce du Conseil fédéral du 13 mars 2009 a engagé la Suisse sur une voie nouvelle.[18] Elle constitue un virage diamétralement opposé à la position traditionnelle défendue par la Suisse. En acceptant d’appliquer intégralement et sans réserve l’article 26 du Modèle OCDE, la Suisse a admis que le secret bancaire ne devait plus faire obstacle à un échange de renseignements sur demande en matière d’entraide fiscale. En effet, l’article 26 al. 5 du Modèle OCDE stipule que les dispositions topiques ne peuvent être nullement interprétées comme permettant à un Etat contactant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. La distinction entre la fraude fiscale et la soustraction est abandonnée, au même titre que la protection du secret bancaire.
Ensuite, l’adoption de l’article 26 du Modèle OCDE implique que l’échange de renseignements ne soit pas seulement limité à l’application correcte des conventions (« petite entraide »), mais qu’elle s’étende également au droit interne de l’Etat requérant (« grande entraide »). L’article 26 du Modèle OCDE concerne les impôts de toutes natures, et non pas les seuls impôts visés par la CDI.
Cette révolution aurait pu soulever une vague d’indignation dans le monde feutré de la banque privée helvétique. Dans la tradition du consensus démocratique suisse, il est très rare que les autorités politiques prennent des décisions d’une telle envergure sans consultation préalable des milieux économiques, ni réel débat démocratique ou votation populaire. La rapidité du Conseil fédéral a pris de court l’ensemble des acteurs économiques. Il a donc fallu calmer les inquiétudes.
D’emblée, le Conseil fédéral s’est voulu rassurant. Il a été mis en avant que le monde bancaire aurait tout le temps de s’adapter. Premièrement, tous les accords de double imposition devaient être renégociés, pays par pays. Ensuite, leur résultat pourrait être combattu par la voie référendaire. Aucune information ne serait accordée sur d’éventuels cas d’évasion fiscale avant que ces accords ne soient signés, acceptés et mis en vigueur. La reprise du Modèle de convention OCDE sur l’échange de renseignements n’aurait aucun effet rétroactif. Des délais transitoires suffisants seraient prévus.[19] Enfin, les Etats devraient déposer des demandes individuelles, concrètes et fondées. Le message politique était clair, si la révolution était en marche, elle se ferait en douceur et les clients ne seraient pas pris au dépourvu.
Or, en six mois à peine, douze nouvelles clauses d’assistance administrative étaient déjà signées. En juin 2010, dix protocoles de révision étaient approuvés par les Chambres fédérales. Aucun référendum n’a précédé l’entrée en vigueur des textes. La célérité des autorités fédérales a été fulgurante.
La nouvelle convention de double imposition
entre la Suisse et la France
Après la décision du Conseil fédéral du 13 mars 2009, la France a été le troisième Etat après le Danemark et le Luxembourg à signer avec la Suisse une nouvelle CDI prévoyant une clause d’assistance administrative élargie conformément à l’article 26 du Modèle de Convention OCDE. Le 27 août 2009, la Suisse et la France ont signé un Avenant à la CDI, qui abroge l’ancien article 28 CDI et qui introduit une disposition sur l’échange de renseignements. Cette nouvelle disposition est entrée en vigueur le 4 novembre 2010.
Les principes de l’article 28 de la CDI Suisse – France
Le nouveau texte consacré à l’article 28 CDI ne prévoit plus un échange de renseignements limité à l’application de la convention, mais s’étend désormais à tous renseignements pertinents pour l’application de la législation interne des Etats. La clause d’échange de renseignements concerne donc les impôts de toute nature, y compris la TVA, les droits de donation et de succession.[20]
Le texte s’écarte cependant du Modèle OCDE et introduit quelques particularités retranscrites à l’article XI al. 3 lit. e du protocole. Le texte fait ainsi référence à l’adjectif « vraisemblablement pertinents », et non au terme de « nécessaires ». Du point de vue suisse, cette expression viserait à réaffirmer l’interdiction du « fishing expedition », à savoir la recherche de renseignements dépourvue d’éléments concrets.[21] Selon le principe dit de la spécialité, la Suisse limite l’étendue des renseignements échangés en fonction du domaine dans lequel l’assistance est demandée. En d’autres termes, l’Etat requérant ne peut que solliciter les informations nécessaires à sa demande et, inversement, l’autorité requise ne doit fournir que les renseignements nécessaires à la poursuite des investigations fiscales décrites dans cette demande.[22] Or, du point de vue de l’OCDE, cette divergence de terminologie n’aurait pas une telle portée ; elle doit s’entendre comme une adaptation formelle qui serait dépourvue de toute portée matérielle.[23] L’emploi du vocable « vraisemblablement pertinents » en lieu et place du terme « nécessaires » n’entraînerait aucune différence de fonds.
Le nouveau protocole s’écarte également des standards de l’OCDE concernant la désignation du tiers détenteur et du contribuable.
L’identification du contribuable
Le protocole à la CDI Suisse-France prévoit à l’article XI al. 3 let. a) que l’Etat requérant doit donner le nom et une adresse de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, ainsi que tout autre élément qui faciliterait l’identification du contribuable, soit des informations relatives à son état civil ou sa date de naissance. Pour le Conseil fédéral, l’identification nominative du contribuable était une condition incontournable destinée à éviter toute pêche aux renseignements (« fishing expedition »). La CDI signée avec la France est donc a priori plus stricte que la CDI signée par la Suisse avec les Etats-Unis qui se contente d’exiger que la personne soit « identifiable ».
Cette disposition est en tout point conforme à l’article 5 § 5 du Modèle d’Accord sur l’échange de renseignements de l’OCDE. Le texte étant relativement clair, les commentateurs suisses considèrent que l’autorité requise devrait rejeter toute demande d’assistance qui ne contiendrait pas le nom de la personne faisant l’objet de la procédure.[24]
L’identification du tiers détenteur présumé
La demande d’assistance administrative doit contenir un certain nombre d’exigences formelles concernant la désignation du tiers détenteur présumé des informations. Ces conditions sont fixées par l’alinéa 3 let. e du point XI du protocole additionnel de la CDI, selon les termes suivants :
« L’autorité compétente requérante fournit les informations suivantes à l’autorité compétente de l’Etat requis […] dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés ».
En septembre 2009, les autorités fiscales suisses avaient adopté comme position initiale que :
« L’Administration fédérale des contributions n’est pas en mesure de prêter son assistance administrative à une autorité fiscale étrangère si la demande d’assistance ne lui permet pas d’identifier clairement la banque concernée ».
Du point de vue suisse, les termes « dans la mesure où » ne signifient pas que les autorités fiscales pourraient déposer une demande valable sans préciser exactement la banque ou l’institution financière susceptible de détenir les informations requises. Pour la doctrine suisse, « dans la mesure où » signifie « seulement si ».[25] Pourtant, au moment de la signature de l’accord, le Message du Conseil fédéral précisait déjà que « il n’est pas absolument indispensable ici de citer le nom de la banque, à condition que d’autres indications, par exemple un numéro de compte bancaire international (IBAN), permettent de relier avec certitude une relation bancaire à une banque déterminée ».[26] « Faute de la mention spécifique des éléments nécessaires permettant l’identification indubitable du détenteur des informations, il est clair qu’en tout cas du côté suisse, on ne sera pas en mesure de donner une suite concrète à une demande de renseignements ».[27]
Il n’en demeure pas moins que cette disposition a suscité des divergences d’interprétation entre les deux Etats signataires. Le 11 février 2010, un échange de lettres entre les deux Etats était destiné à clarifier la portée de la CDI. La France a demandé à la Suisse d’accepter sa position, basée sur le Manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l’échange de renseignements à des fins fiscales, approuvé par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE le 23 janvier 2006. Cet échange demeure toutefois assez laconique. Il stipule notamment que dans le cadre d’un échange de renseignements de nature bancaire, « dans tous les cas où l’Etat requérant aura connaissance du nom de l’établissement bancaire tenant le compte du contribuable concerné », l’Etat requérant « communiquera l’information à l’Etat requis. Dans le cas exceptionnel où l’autorité requérante présumerait qu’un contribuable détient un compte bancaire dans l’Etat requis sans pour autant disposer d’informations lui ayant permis d’identifier avec certitude la banque concernée, elle fournira tout élément en sa possession de nature à permettre l’identification de cette banque. L’Etat requis donnera suite à une telle demande à la condition que celle-ci soit conforme au nouvel article 28 de la convention, notamment au principe de proportionnalité, et au 2ème paragraphe du point [11] nouveau de son protocole ». Par retour du même jour, la Suisse a finalement accepté de se rallier à la position française, quand bien même elle divergeait de la position initiale des autorités suisses du 14 septembre 2009. Dans son Message du 27 novembre 2009, le Conseil fédéral a précisé que le numéro de compte bancaire international (IBAN) peut être suffisant, sans qu’il soit nécessaire de citer le nom de la banque.[28]
La doctrine demeure très réservée quant à la portée de ce texte. Elle semble considérer que l’Etat requis devra examiner la demande en vérifiant si la mesure requise est apte à atteindre le but visé, si elle est véritablement nécessaire dans le cas d’espèce et si d’autres moyens moins coercitifs pourraient être entrepris ; cette analyse supposerait une pesée des intérêts en présence.[29] Une demande trop imprécise devrait être rejetée. L’Etat requis ne devrait pas être amené à devoir effectuer des investigations pour identifier le tiers détenteur des informations, même auprès d’un nombre limité de banques, situé dans une ville ou un quartier.[30]
L’Ordonnance du Conseil fédéral relative à l’assistance administrative
Le 1er septembre 2010, le Conseil fédéral a adopté une ordonnance relative à l’assistance administrative d’après les conventions contre les doubles impositions.[31] Ce texte, qui est entré en vigueur le 1er octobre 2010, est destiné à régler l’exécution des dispositions sur l’assistance administratives contenues dans les nouvelles CDI qui sont entrées en vigueur après le 1er octobre 2010. L’objectif était de créer une procédure aussi unifiée que possible pour toutes les nouvelles CDI. L’ordonnance pose les conditions de l’octroi de l’assistance et de son exécution. A l’article 5 al. 3 OACDI, il est précisé que la demande n’est recevable que si elle permet « l’identification indubitable de la personne concernée », du « détenteur des renseignements » et « les raisons de supposer que les renseignements demandés sont en possession du détenteur présumé des renseignements ». Cette dernière précision a précisément pour but d’exclure toute forme de pêche aux renseignements.
Or, dans le cadre de la CDI avec la France, la Suisse paraît adopter une position moins stricte que celle qui devrait être suivie aux termes de l’OACDI. En effet, selon les termes de l’OACDI, l’identification du tiers détenteur des renseignements devrait être « indubitable ». Or, dans la CDI Suisse-France, cette identification ne doit être fournie que « dans la mesure où ils sont connus ». Cette apparente contradiction entre l’OACDI et certaines CDI a soulevé de nombreux commentaires dans la doctrine suisse.[32]
Le débat nous paraît un faux problème. En effet, en vertu du principe de la hiérarchie des normes, en cas de divergence, une norme de rang international l’emporte nécessairement sur une ordonnance de droit interne. Par conséquent, la portée de l’OACDI est subsidiaire et elle ne saurait faire échec à l’application d’une disposition contenue dans un accord international. Du reste, l’article 1 al. 2 OACDI réserve expressément les dispositions dérogatoires des conventions applicables au cas particulier.
De surcroît, à terme, l’OACDI sera remplacée par la nouvelle loi fédérale sur l’assistance administrative en matière fiscale. Dans son message approuvé le 6 juillet 2011, le Conseil fédéral a expressément rappelé que les bases matérielles juridiques de l’échange de renseignements entre la Suisse et un autre Etat sont uniquement contenues dans les CDI. Ces conditions engagent la Suisse et ne peuvent être modifiées par le droit interne, qui se limite à régler l’exécution de l’assistance administrative.[33] Le droit suisse ne peut donc pas restreindre la portée de l’assistance telle qu’elle est définie par les clauses contenues dans les CDI.
Le « peer review »
Les exigences formelles initialement fixées par la Suisse concernant l’identification du contribuable et du tiers détenteur devront cependant faire l’objet de nouveaux assouplissements. En effet, l’interprétation très restrictive de la norme OCDE, à laquelle la Suisse s’est attachée initialement, est en passe de devoir céder un pas supplémentaire devant les exigences de l’OCDE.
Fin octobre 2010, la Suisse s’est livrée au processus d’examen par les pairs. Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (Forum Mondial) vérifie, au moyen d’un examen par les pairs (« peer reviews »), le respect du standard de l’assistance administrative auprès des Etats qui font actuellement partie du Forum. Le rapport d’examen de la Suisse a été publié début juin 2011. Il aboutit à la conclusion que les conditions appliquées par la Suisse étaient trop restrictives et qu’elles pourraient constituer un obstacle à un échange efficace de renseignements.[34] Selon le Forum Mondial, pour que la première phase de l’examen puisse être passée avec succès, les conditions d’identification du contribuable et du tiers détenteur des renseignements devraient être assouplies. L’identification de la personne concernée devrait être possible également d’une autre manière que par l’indication de son nom et de son adresse.
En réponse, le Conseil fédéral a réaffirmé qu’en général, et selon sa position initiale, l’identification du contribuable et du détenteur des renseignements serait toujours effectuée par le nom et l’adresse.[35] Cependant, à l’avenir, d’autres moyens d’identification devront également être admis. Selon le Conseil fédéral, l’adaptation préconisée devrait simplement permettre d’éviter qu’une interprétation trop formaliste des dispositions conventionnelles ne fasse obstacle à la procédure d’assistance administrative. Il est notamment fait référence à une identification par un compte en banque. Malgré ces assouplissements, le Conseil fédéral a dûment rappelé qu’il faut alors vérifier l’absence de toute pêche aux renseignements.
Le Conseil fédéral considère que malgré cette adaptation, la politique suisse d’assistance administrative, décidée le 13 mars 2009, demeure inchangée quant au fond. ll affirme pourtant être conscient que, lors des débats parlementaires, le Parlement a expressément signifié sa volonté de ne pas accorder d’assistance administrative, lorsque la demande ne mentionne pas le nom et l’adresse du contribuable et du détenteur des renseignements. Pour cette raison, le 6 avril 2011, le Conseil fédéral a demandé aux Chambres fédérales de l’autoriser à adapter les CDI en conséquence.
Le 1er juin 2011, le Forum Mondial a annoncé que la Suisse avait réussi l’examen par les pairs, mais qu’elle ne satisfaisait pas encore au critère de l’échange efficace des renseignements fiscalement pertinents, car les données exigées pour identifier les contribuables concernés et les détenteurs des renseignements (une banque normalement) étaient trop restrictifs. Selon le Forum Mondial, la Suisse serait toutefois sur le « bon chemin » depuis que le Conseil fédéral a pris la décision, le 13 février 2011, qu’il n’était plus impératif de disposer du nom et de l’adresse du contribuable concerné et du détenteur des renseignements pour traiter une demande d’assistance administrative, pour autant que l’identification de ces personnes se fasse par d’autres moyens et qu’il ne s’agisse pas d’une «pêche aux renseignements». Etant donné que cette décision n’a pas encore été adoptée par le Parlement, elle n’a pas été acceptée par le Forum mondial comme constituant une base légale en vigueur. Par conséquent, au plan du droit interne, la Suisse a entreprit d’adopter un projet de nouvelle loi fédérale sur l’assistance administrative fiscale, qui remplacera l’OACDI, et qui tiendra compte à l’article 6 al. 2 let. a et e des remarques du Forum Mondial. En effet, la nouvelle loi prévoit que l’Etat requérant devrait fournir l’identité de la personne concernée, mais que cette identification pourra aussi intervenir autrement que par la simple indication du nom et de l’adresse.
S’agissant du détenteur de renseignements, le projet de loi stipule expressément que la demande de renseignements doit indiquer le nom et l’adresse du « supposé » détenteur des renseignements, « dans la mesure où ils sont connus ».
Dans ce projet, la définition du détenteur des renseignements a été, elle aussi, élargie. En effet, il est défini non seulement comme la personne qui possède en Suisse les renseignements demandés, mais aussi celui qui aurait ces renseignements « sous son contrôle ».[36] En effet, les articles 6 et 10 al. 3 du projet précisent que le détenteur de renseignements doit fournir non seulement toutes les informations pertinentes en sa possession, mais aussi celles qui sont sous son contrôle. Cette dernière nuance est importante, car dans le cadre de l’OACDI, le détenteur des renseignements se limitait à celui qui « détenait en Suisse les renseignements demandés » et seules les informations en sa possession étaient visées.[37] Cette adjonction n’a pas soulevé de commentaires à ce jour, mais elle pourrait avoir des incidences importantes. En effet, faut-il admettre que la holding d’un groupe bancaire dont le siège est en Suisse a « sous son contrôle » les informations bancaires détenues par ses filiales situées à l’étranger ? A priori, selon le standard international, la notion de contrôle correspond à la sphère de contrôle juridique ou effective. Les rapports de participation et de contrôle au sein des groupes internationaux devraient sans doute répondre à cette définition. Il appartiendra à la jurisprudence d’en fixer les limites, car les implications pourraient être extrêmement vastes.
A l’évidence, la position ferme initialement défendue par la Suisse est sur le point d’être définitivement abandonnée.
Le principe de non-rétroactivité
Le principe d’interdiction de la rétroactivité est une garantie essentielle d’un état de droit. Au moment où un administré adopte un certain comportement, il doit connaître le régime juridique qui lui sera appliqué. Une disposition légale ne doit pas s’appliquer à des faits antérieurs à sa mise en vigueur. Il en va de la prévisibilité et de la sécurité du droit. Au moment où le Conseil fédéral avait pris sa décision en mars 2009 d’introduire l’échange de renseignements en matière fiscale, le principe de non-rétroactivité avait été dûment mis en avant pour rassurer les banques. Les nouvelles CDI n’auraient pas d’effet rétroactif.
Or, dans le cadre de l’accord passé avec les Etats-Unis concernant l’affaire UBS SA, la Suisse a accepté de renoncer à la non-rétroactivité et de livrer des informations sur les relations bancaires entretenues de 2001 à 2008. L’effet rétroactif était bien réel puisque cette convention est entrée en vigueur le 31 mars 2010, soit plusieurs années après les faits déterminants. Saisi par de nombreux recours dénonçant cette rétroactivité, le Tribunal administratif fédéral (TAF) a simplement écarté l’argument, jugeant que les Etats parties à un accord international étaient libres de prévoir expressément, ou même de manière implicite, son application rétroactive.
De nombreux plaideurs, relayés par la doctrine, ont vainement tenté de défendre le principe de la non-rétroactivité pour faire échec aux demandes d’entraide fiscale.[38] Pour certains auteurs, l’attitude de la Suisse contrevient aux règles de la bonne foi consacrées par la Constitution (art. 5 al. 3 et 9 Cst.).[39] Qui plus est, un Etat de droit se doit de modifier ses lois dans une optique prospective, et non pas rétroactive. Ces voix n’ont pourtant pas été entendues par le TAF, qui est resté totalement insensible à ces arguments.
En effet, le TAF a jugé que les parties à un accord international étaient libres de prévoir expressément ou de manière implicite son application rétroactive.[40] S’agissant de la Convention signée avec les Etats-Unis d’Amérique, le TAF a constaté simplement que la volonté d’appliquer cet accord avec effet rétroactif ressortait clairement du texte conventionnel. Puisque cet effet rétroactif avait été expressément voulu par les Etats signataires, le TAF s’estimait lié par cette volonté. En termes simplifiés, pour le TAF, il suffit que les Etats aient agi en toute connaissance de cause pour que la Haute Cour administrative s’estime liée par la décision du pouvoir politique.
Certes, le TAF a développé une deuxième justification. Il relève que des « règles de procédure » peuvent être appliquées de manière rétroactive à des faits antérieurs, car « l’interdiction de non-rétroactivité ne (vaut) que pour le droit pénal matériel et non pas pour le droit de procédure ». De son point de vue, les dispositions en matière d’entraide administrative font partie de la procédure. Le TAF se limite à cette affirmation et s’économise toute autre forme d’analyse. En particulier, il se garde soigneusement de mentionner qu’un contribuable convaincu de fraude fiscale s’expose à des sanctions pénales dans l’Etat requérant. Pourtant, dans d’autres décisions, le TAF avait expressément rappelé que les informations remises aux autorités américaines peuvent être rendues accessibles à toutes personnes ou autorités en rapport non seulement avec l’imposition, l’encaissement des impôts directs, mais aussi l’application des sanctions pénales.[41] Le TAF est parfaitement conscient que les informations qui seront communiquées à l’IRS serviront de preuves dans le cadre de poursuites pénales. Il n’en tient pourtant pas rigueur dans l’examen de la non-rétroactivité. Il ne voit pas non plus de contradiction dans son raisonnement.
La CDI signée avec la France est entrée en vigueur le 4 novembre 2010. L’Avenant prévoit cependant à son article XI que les dispositions relatives à l’échange de renseignements sont applicables aux demandes concernant toute année civile ou tout exercice commençant après l’année civile au cours duquel l’Avenant est entré en vigueur, soit le 1er janvier 2010. Cette clause pourrait laisser penser que toute demande d’information bancaire relative à une période antérieure au 1er janvier 2010 devrait être rejetée. Rien n’est moins sûr. En effet, la CDI ne contient aucune disposition spécifique, ni aucune réelle garantie interdisant à l’Etat requérant l’accès à des informations ou des documents bancaires antérieurs à cette date. Certes, dans le cadre de la renégociation des CDI, la Suisse avait clairement invoqué le principe de la non-rétroactivité et affirmé qu’elle limiterait l’échange de renseignements aux périodes postérieures à l’entrée en vigueur de ces nouvelles dispositions conventionnelles.[42] En 2004, dans le cadre de l’accord contre la fraude fiscale en matière de fiscalité indirecte, le document final sur le sommet Suisse-UE définissait bien la manière dont la Suisse interprétait le principe de non-rétroactivité. La définition de ce principe était claire : « l’entraide judiciaire et l’assistance administrative ne seront accordées que pour des faits qui se seront produits au moins six mois après la signature de l’accord. L’accord ne sera pas applicable pour des faits antérieurs ». Pour la Suisse, le critère qui était déterminant pour juger de la rétroactivité était la commission des faits visés par la demande. En février 2011, le Département fédéral des finances a rappelé que la non-rétroactivité constituait une valeur de principe dans le cadre de la renégociation des CDI en matière d’assistance administrative selon l’article 26 du Modèle de convention OCDE.
Certes, la Suisse continue de soutenir que l’assistance ne serait accordée que pour « des faits qui se seront produits au moins six mois après la signature des accords » et que « l’accord ne serait pas applicable pour des faits antérieurs ». Or, cette interprétation n’est pas partagée outre-frontières. En effet, le Commentaire du Modèle OCDE précise que « la convention n’empêche d’aucune manière l’application des dispositions de l’article à des échanges de renseignements qui existaient avant l’entrée en vigueur de la convention dès lors que l’assistance concernant ces renseignements est fournie après l’entrée en vigueur de la convention ».[43] Il existe donc une divergence importante entre le critère de la commission des faits retenu par la Suisse, et celui de la période fiscale retenu dans le Modèle OCDE. La France aurait déjà évoqué que, de son point de vue, la CDI révisée n’empêchait pas l’accès à des informations antérieures à son entrée en vigueur, pour autant que la période de taxation concernée soit postérieure à cette date. Cette interprétation diverge fondamentalement du Message du Conseil fédéral qui annonçait que la nouvelle CDI s’appliquerait uniquement aux revenus et fortune détenus après la signature de la convention. Cette interprétation isolée risque bien d’être écartée.
A ce premier problème s’ajoutent les risques d’effets rétroactifs induits dénoncés par de nombreux spécialistes :[44] rien n’empêche un Etat requérant, qui aura obtenu les renseignements pour une période fiscale donnée, de les utiliser pour taxer les périodes fiscales antérieures. En effet, de nombreux Etats prévoient en droit interne la taxation par appréciation, selon des indices concluants, des contribuables pour lesquels tous les renseignements requis n’ont pas été réunis.[45] En ce sens, un Etat requérant qui obtient des informations sur un compte bancaire au 1er janvier 2010 pourrait s’estimer en droit de taxer le contribuable titulaire du compte pour les périodes fiscales antérieures.
A l’évidence, les divergences quant à la portée de la non-rétroactivité dans les nouvelles CDI ne font que commencer. En effet, ces textes doivent encore réussir l’examen des pairs (« peer review ») du Forum Mondial sur la transparence. Pour que les nouvelles CDI satisfassent l’OCDE, toutes contradictions avec le standard de l’OCDE devraient être éliminées. Dans son rapport du 1er juin 2011, le Forum Mondial recommandait déjà que l’accès aux informations bancaires soit le plus large possible et couvre « toutes » les informations pertinentes à la requête. La réponse donnée par la Suisse à ces recommandations traduit surtout une volonté de pleine et entière coopération, aucune réserve n’ayant été réellement objectée par nos autorités. Dans ce climat politique, les garanties promises de non-rétroactivité par le Conseil fédéral en 2009 risquent bien de se réduire à néant.
Conclusions
Le secret bancaire suisse ne permet plus de faire obstacle à une demande de renseignements, notamment en cas de soustraction ou d’évasion fiscale. Désormais, en vertu de l’article 28 CDI Suisse – France, la Suisse ne peut plus invoquer son secret bancaire pour refuser de transmettre des renseignements ou des documents détenus par une banque. La Suisse devra offrir une assistance administrative, non seulement pour assurer la bonne application de la CDI (petite entraide), mais aussi pour permettre l’application du droit fiscal interne du pays requérant (grande entraide). En revanche, la Suisse n’entrera en matière que sur des demandes d’entraide et n’offrira aucun échange automatique de renseignements. L’autorité requérante ne pourra pas mener des fishing expeditions, mais devra justifier sa demande par des soupçons fondés, et identifier au préalable non seulement le contribuable, mais aussi le tiers détenteur des informations requises. Le cas doit donc être concret et suffisamment bien délimité.
Cependant, au fil du temps, il y a lieu de constater que les messages rassurants que le Conseil fédéral avait émis en mars 2009 ont tendance à s’effriter. Les garanties qui avaient été annoncées, telles que l’obligation pour l’Etat requérant d’identifier « indubitablement » le contribuable et le tiers détenteur des renseignements, ainsi que le principe de non-rétroactivité, ont tendance à s’étioler. Le Conseil fédéral ne cesse de réduire le niveau de ses exigences. Il réaffirme que le « fishing expedition » est proscrit, mais personne ne s’est aventuré à définir clairement la limite que la Suisse refusera de franchir. Des divergences d’interprétation des textes conventionnels sont déjà apparues, avant même que leur application pratique n’ait réellement commencé. Il appartiendra maintenant à la jurisprudence de clarifier les conditions d’octroi de l’entraide administrative, dans le cadre des procédures de recours qui pourront être formés auprès du TAF contre les décisions de l’Administration fédérale des contributions octroyant l’assistance.
Aurélia RAPPO
Avocate
Docteur en droit
Cabinet d’avocats Pétremand & Rappo
Lausanne
(www.pr-legal.ch)
[1] Article 13 de la Constitution fédérale (Cst.), RS 101.
[2] Article 47 de la Loi fédérale sur les banques et les caisses d’épargne (LB), RS 952.0.
[3] Articles 27 et 28 du Code civil suisse (CC), RS 210.
[4] GUGGENHEIM, Les contrats de la pratique bancaire suisse, 4ème éd., Genève 2000, p. 48 ; AUBERT, BEGUIN, BERNASCONI, GRAZIANO-VON BURG, SCHWOB, TREUILLAUD, Le secret bancaire suisse, Berne 1995, p. 50 et références citées.
[5] Oberson, La nouvelle politique de la Suisse en matière d’échange de renseignements fiscaux, IFF Forum für Steuerrecht 2/2010, p. 94 ss, spéc. p. 95 ; MERHAI, LECHAUD, Conventions de double imposition, accords fiscaux et secret bancaire, in Les enjeux juridiques du secret bancaire, Les Actes de l’ILCE, Genève, Zurich, Bâle, 2011, p. 157 et références citées.
[6] MERHAI, LECHAUD, op. cit. et références citées.
[7] LIFD, RS 642.11.
[8] DPA, RS 313.0.
[9] Art. 24 al. 1 de l’Ordonnance sur l’EIMP et art. 14 al. 2 DPA.
[10] EIMP, RS 351.1.0.
[11] TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, Berne 2005, p. 907 ss ; TORRIONE, Abus (impôt éludé), fraude et soustraction en droit fiscal suisse : une étude comparative de ces notions à partir de la jurisprudence du TF et de l’arrêt du TAF du 5.3.2009 dans l’affaire UBS, in Evasion fiscale, Genève 2010, p. 149 ss, spéc. p. 157 et références citées.
[12] CDI entre la Suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu du 2 octobre 1996, RS 0.672.933.61.
[13] OBERSON, L’échange international de renseignements en matière fiscale : récents développements et perspectives pour la Suisse, in L’entraide administrative. Genève 2005, p. 127 ss, spéc. p. 132 ; LIEGEOIS, Secret bancaire et assistance administrative internationale en matière fiscale, Les changements apportés par la révision des conventions Suisse-France et Suisse-USA, Revue de droit administratif et de droit fiscal 2011 II 1 ss., spéc. p. 9.
[14] WALDBURGER, Die Revision des schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-D), IFF Forum für Steuerrecht 2004, p. 40.
[15] OBERSON, Précis de droit fiscal international, 3ème éd., Berne 2009, n. 996.
[16] Article 190 Cst.
[17] Selon le manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l’échange de renseignements à des fins fiscales approuvé par le Comité des affaires fiscales de l’OCDE le 23 janvier 2006, Module sur l’échange automatique de renseignements, « l’échange automatique correspond à la transmission systématique et régulière d’un large volume de renseignements concernant des contribuables. Ils sont communiqués au pays de résidence par le pays de la source et concernent une ou plusieurs catégories de revenus (par exemple dividendes, intérêts, redevances, traitements, pensions, etc.). Ces renseignements sont obtenus de façon systématique dans le pays de la source, généralement lorsque le débiteur (institution financière, employeur, etc.) rapporte les paiements qu’il a effectués », p. 3 N.1.
[18] DFF, La Suisse entend reprendre les standards de l’OCDE relatifs à l’assistance administrative en matière fiscale, le 13 mars 2009.
[19] Derobert, Echanges d’informations fiscales: Quelles conséquences, La Lettre du Groupement des banquiers privés genevois, n° 37, Juin 2009, p. 1 ss, spéc. p. 5.
[20] Art. 28 bis CDI Suisse-France; MERHAI, LECHAUD, op. cit., p. 174 ; HEUBERGER, OERSTERHELT, Switzerland to adopt OECD Standard of Exchange of Information, IBFD 2010, p. 55.
[21] LIEGEOIS, op. cit., p. 29 ; WALDBUGER, Neue Amtshilfebestimmungen in schweizerischen Doppelbesteuuerungabkommen, IFF Forum für Steuerrecht 2009, p. 276 ss, spec. p. 277;
[22] LIEGEOIS, op. cit., p. 6 ;
[23] OCDE, Commentaire du Modèle de convention de double imposition sur le revenu et la fortune, art. 26 § 1, n. 4.1, p. 382.
[24] LIEGEOIS, op. cit., p. 29.
[25] LIEGEOIS, op. cit., p. 30 ; OBERSON, La nouvelle politique de la Suisse en matière d’échange de renseignements fiscaux, op. cit., p. 105.
[26] Message complémentaire du Conseil fédéral du 27 novembre 2009 au message du 6 mars 2009 concernant l’approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France (FF 2010 1409).
[27] Ibidem.
[28] Message complémentaire du Conseil fédéral du 27 novembre 2009, op. cit., p. 1416.
[29] LIEGEOIS, op. cit., p. 31.
[30] MERHAI, LECHAUD, op. cit., p. 175.
[31] OACDI, RS 672.2.
[32] OBERSON, La nouvelle politique de la Suisse en matière d’échange de renseignements fiscaux, IFF Forum für Steuerrecht 2010, p. 105 ss ; BOCHATAY, FAVRE, WASEM, L’entraide administrative selon les standards de l’OCDE, la nouvelle politique de la Suisse, in l’Expert Comptable Suisse 2010, p. 213 ; MERHAI, LECHAUD, op. cit., p. 177.
[33] Message du Conseil fédéral concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, approuvé le 6 juillet 2011 (non encore publié), p. 4.
[34] Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, Peer Review Report, Phase 1, Legal and Regulatory Framework, Switzerland, June 2011, spec. p. 93.
[35] Publication du Département fédéral des finances du 15 février 2011, Les exigences relatives à l’assistance administrative en matière fiscale doivent être adaptées.
[36] Art. 3 let. b et 6 al.2 let.d du Projet de loi fédérale sur l’assistance administrative fiscale et Message du Conseil fédéral, p. 12 ad art. 3 let. b.
[37] Art. 3 let. b et 5 al. 3 let. b ch. 6 OACDI.
[38] Bonnard, Grisel, L’accord UBS : spécificités, validité, conformité aux droits de l’homme, RDAF 2010, II p. 349 ss ; Reich, Das Amtshilfeabkommen in Sachen UBS oder die Grenzen der Staatsvertragskompetenz des Bundesrat, IFF 2/2010, p. 111 ss, spéc. p. 125.
[39] Behnisch, Neue Entwicklungen der internationalen Amsthilfe im Bereich der direkten Steuern: Durchbrechung des Bankgeheimnisses ohne substantielle Zugeständnisse des Auslandes, Der Schweizer Treuhänder, 1-2/2010, p. 65 ss.
[40] Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4013/2010 du 15 juillet 2010 consid. 4.4 ; A-4876/2010 du 11 octobre 2011, consid. 3.1.
[41] Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7022/2010 du 15 février 2011, consid. 5.2.
[42] Voir Communication du Département fédéral des finances du 15 février 2011, « Les exigences relatives à l’assistance administrative en matière fiscale doivent être adaptées », p. 1 ; Ordonnance du Conseil fédéral relative à l’assistance administrative d’après les conventions de double imposition (OACDI), RS 672.204, entrée en vigueur le 1er octobre 2010 qui règle l’exécution des dispositions sur l’assistance administrative, ainsi que les nouvelles conventions de double imposition dans lesquelles l’échange d’informations est réglé conformément à l’article 26 du Modèle de convention de l’OCDE. Ces conventions répondent notamment au critère de garantie de la non-rétroactivité que le Conseil fédéral avait fixé le 13 mars 2009 comme l’un des trois critères de négociation. Le Conseil fédéral avait alors rappelé que ce principe relevait du respect de l’ordre juridique suisse et des principes de l’entraide entre Etats.
[43] Commentaire du Modèle OCDE, n. 10.3.
[44] Bochatay, Favre, Wasem, op. cit.,p. 212.
[45] Gully-Hart, Panorama des récentes conventions de double imposition signées par la Suisse avec la France, l’Allemagne et le Royaume-Uni, in Séminaire Academy & Finance – Clients non fiscalisés et échanges d’informations, Genève 30 mars 2011, p. 11.