Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 141 (Année 2005)
Quoique très proches l’une de l’autre, la Belgique et la France connaissent des fiscalité différentes.
Compte tenu du nombre de belges possédant des biens immobiliers en France, et de la proportion importante de français qui s’expatrient en Belgique pour des différentes raisons, il paraissait intéressant de présenter succinctement le régime des revenus des biens immeubles dans ces deux pays.
LES REVENUS IMMOBILIERS EN BELGIQUE
Les revenus immobiliers sont imposables en Belgique, que le bien soit donné en location ou non.
- Lorsqu’un bien immobilier est donné en location, le revenu de ce bien est constitué par le loyer perçu et les avantages dits locatifs retirés par le propriétaire.
- Lorsqu’un bien est occupé ou exploité par son propriétaire, on considère fiscalement que le revenu retiré par le propriétaire du bien est égal à la valeur locative du bien. En d’autres termes, le revenu correspond au montant que l’occupant aurait normalement dû payer pour pouvoir user et jouir du bien s’il avait dû le prendre en location.
Le Commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992 précise que le revenu imposable à prendre en considération diffère suivant :
– que le bien immobilier est ou non donné en location ;
– que le bien immobilier est situé en Belgique ou à l’étranger ;
– que le bien immobilier est bâti ou non bâti ;
– qu’il s’agit d’une habitation considérée comme résidence principale ou d’un autre bien immobilier (par exemple, une résidence secondaire) ;
– la qualité du locataire (personne physique, société commerciale ou ASBL, …) ;
– l’utilisation du bien immobilier (à des fi ns privées ou professionnelles).
Ainsi, les revenus des biens immobiliers entrent dans la catégorie des revenus professionnels lorsque ces biens sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéfi ciaire desdits revenus.
Ils ne sont donc plus imposables en tant que revenus immobiliers.
Les revenus immobiliers font l’objet, d’une part, d’une imposition au précompte immobilier, et d’autre part, d’une imposition à l’impôt global sur le revenu des personnes physiques. Donc le précompte immobilier se cumule avec l’impôt des personnes physiques.
En effet, d’une part, le revenu cadastral qui est un revenu forfaitaire, est soumis au précompte immobilier perçu au profi t des régions, et des communes.
D’autre part, le revenu cadastral, ou suivant le cas, le revenu réel net, est soumis à l’impôt des personnes physiques.
La notion de revenu cadastral
L’article 471, §1er CIR 1992 prévoit que «il est établi un revenu cadastral pour tous les biens immobiliers bâtis ou non bâtis, ainsi que pour le matériel et l’outillage présentant le caractère d’immeuble par nature ou d’immeuble par destination».
Il y a donc pour toutes les parcelles cadastrales, bâties ou non bâties, se trouvant en Belgique, un «revenu cadastral» fixé par l’administration du cadastre, qui en tient le relevé et met celui-ci à jour (compte tenu des ventes d’immeubles, des partages, ou des transformations importantes des immeubles).
Ce revenu cadastral est «le revenu moyen normal net d’une année» (art. 471, §2 CIR 1992).
Le revenu cadastral est donc établi forfaitairement. Il ne correspond pas exactement au revenu réel de l’immeuble et est, en pratique, presque toujours nettement inférieur à ce revenu.
LE PRECOMPTE IMMOBILIER
Les revenus immobiliers, qui font partie des revenus imposables à l’impôt sur les revenus sont également soumis, au cours de l’exercice imposable, au précompte immobilier. Pour ce précompte, l’exercice d’imposition se confond avec l’exercice imposable (art. 254 CIR 1992).
En vertu de l’article 251 du Code des Impôts sur les Revenus, le précompte immobilier est dû, en principe, par le propriétaire du bien immobilier.
Lorsque le propriétaire a consenti un droit réel sur l’immeuble, le titulaire de ce droit réel est redevable du précompte, puisque c’est lui qui perçoit les revenus du bien.
Seules ces personnes peuvent être redevables du précompte immobilier.
Cela signifi e notamment qu’un locataire ne peut être le débiteur du précompte. Si la convention de bail prévoit que le précompte est mis à charge du locataire, cette convention vaut entre parties, mais n’est en aucun cas opposable à l’administration fiscale.
Remarque: la fixation du précompte immobilier étant réalisée par référence au revenu cadastral, un immeuble situé à l’étranger ne donnera jamais lieu au paiement du précompte immobilier belge et ce en raison du fait qu’un tel immeuble n’a pas de revenu cadastral au sens de la loi belge.
LE TAUX DU PRÉCOMPTE IMMOBILIER
Le précompte immobilier est perçu en principe au taux de 1,25 % du revenu cadastral (art. 255, alinéa 1er CIR 1992).
La régionalisation a entraîné d’importantes disparités en la matière, chaque région étant libre de fixer le taux de l’impôt qui lui revient.
Ce taux est réduit à 0,8 % pour les habitations appartenant aux sociétés de construction agréées par la Société Nationale du Logement ou par la Caisse Générale d’Epargne et de Retraite, pour les propriétés louées comme habitations sociales et appartenant aux CPAS et aux communes, ainsi que pour les propriétés appartenant à la Société Nationale terrienne ou à des sociétés agréées par celle-ci et qui sont louées comme habitations sociales. Cette différence peut être importante, parce qu’elle se répercute sur les centimes additionnels.
En pratique, il faut donc constater que, tout en étant perçu par l’Etat, le précompte immobilier est essentiellement une recette des communes.
Le total est perçu par l’Etat, qui restitue à chaque commune ce qui lui revient, sous déduction d’un pourcentage pour les frais de perception.
LES RÉDUCTIONS ET EXONÉRATIONS DU PRÉCOMPTE IMMOBILIER
La loi prévoit certaines réductions du précompte immobilier, à la condition que le contribuable en fasse expressément la demande (art. 257 CIR 1992).
Ces réductions sont les suivantes :
1. Réduction pour habitation modeste
Le précompte immobilier est réduit d’un quart si l’immeuble est entièrement occupé par le contribuable, pour autant que le revenu cadastral de l’ensemble des propriétés foncières du propriétaire n’excède pas 745 (article 257, 1° du CIR).
2. Réduction pour invalidité ou handicap
Une réduction de 10 % est accordée si l’immeuble est occupé (que ce soit à titre de propriétaire ou de locataire), par un handicapé. Cette réduction est de 20 % si l’immeuble est occupé par un grand invalide.
3. Réduction pour enfant à charge
Si l’immeuble est occupé par le chef d’une famille comportant au moins deux enfants en vie ou une personne handicapée, une réduction égale à 10 % est accordée pour chaque enfant à charge.
La réduction est en principe portée à 20 % pour chaque personne handicapée à charge (enfant ou autre) et pour le conjoint handicapé.
Ces trois réductions sont accordées au propriétaire, qui est le seul soumis au précompte, mais celui-ci doit restituer le montant de cet avantage au locataire, si c’est en raison de la situation de ce locataire que le propriétaire a obtenu la réduction comme cela peut-être le cas dans les deux dernières catégories de réduction.
La loi prévoit que les réductions sont déductibles du loyer.
Les réductions prévues à l’article 257, 1° à 3° peuvent être cumulées. Elles ne sont pas applicables pour la partie de l’habitation affectée à l’exercice d’une activité professionnelle, lorsque la quotité du revenu qui s’y rapporte dépasse le quart du revenu cadastral de l’habitation entière.
4. Réduction pour improductivité
Le précompte immobilier d’un immeuble dont le revenu cadastral peut être réduit pour improductivité suivant l’article 15 CIR 1992 est réduit proportionnellement à l’improductivité.
Ces réductions du précompte immobilier doivent être demandées, en principe au directeur régional des contributions compétent, par l’introduction d’une réclamation, mais l’administration accepte que la demande soit adressée au receveur avant l’enrôlement du précompte immobilier.
L’ensemble de ces réductions n’est possible que pour des maisons d’habitation.
L’IMPOSITION DES REVENUS IMMOBILIERS A L’IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES
Parmi les revenus imposables globalement fi gurent en principe les revenus immobiliers.
Le redevable de l’impôt en ce qui concerne les revenus immobiliers est, suivant le cas, «le propriétaire, le possesseur, l’emphytéote, le superfi ciaire, ou l’usufruitier du bien» (art. 11 du CIR 1992).
Cela signifie que, le propriétaire est débiteur de l’impôt sauf s’il a constitué un droit d’usufruit, d’emphytéose ou de superfi cie sur le bien.
1 – MONTANT IMPOSABLE
Le montant des revenus immobiliers imposables est diffèrent selon que l’immeuble est occupé par le contribuable lui-même, est donné en location, ou encore suivant la destination donnée à l’immeuble.
Immeuble occupé par le contribuable lui-même à titre privé
Le contribuable qui occupe lui-même son immeuble ne perçoit aucun revenu.
En revanche, le fait d’être propriétaire de l’immeuble lui permet d’éviter la charge que constituerait un loyer s’il était locataire.
Cet avantage explique que le propriétaire utilisant lui-même sa maison est imposé sur un revenu fictif, fixé forfaitairement.
Le revenu ainsi imposé est en principe le revenu cadastral (art. 7 § 1er, 1° du CIR 1992).
Toutefois, lorsque l’immeuble est occupé par le contribuable, «une déduction pour habitation» de 3.000 €, plus 250 € pour le conjoint et pour toute personne à charge au 1er janvier de l’exercice d’imposition, est opérée de ce revenu cadastral (art. 16 du CIR 1992).
Dans la loi programme de décembre 2004, il a été décidé d’exonérer de l’impôt sur le revenu des personnes physiques le revenu cadastral de l’habitation principale et de supprimer la déduction pour habitation.
Ainsi, désormais est exonéré de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, le revenu cadastral de l’habitation que le contribuable occupe et dont il est propriétaire. Cette exonération s’applique à toutes les habitations, résidence principale, mais n’a aucune infl uence sur l’application du précompte immobilier.
Comme le revenu cadastral est exonéré, le régime actuel de la déduction pour habitation n’a plus de raison d’être. Ce régime est donc purement et simplement abrogé.
Enfi n jusqu’à présent, le précompte immobilier était imputé à concurrence de 12,5 % du revenu cadastral de l’habitation principale compris dans le revenu imposable. Comme le revenu cadastral n’est plus compris dans le revenu imposable, le régime de l’imputation du précompte immobilier est devenu obsolète et est donc supprimé.
En conséquence, le revenu cadastral de l’habitation principale ne doit plus être mentionné dans la déclaration d’impôt par le contribuable.
Cette nouvelle exonération entre en vigueur pour l’exercice d’imposition 2006.
La nouvelle exonération n’est ainsi pas applicable au revenu cadastral de l’habitation pour autant que le contribuable demande la déduction des intérêts relatifs aux emprunts qui sont contractés pour acquérir ou conserver cette habitation et qui :
– sont conclus avant le 1er janvier 2005
– sont conclus à partir du 1er janvier 2005 soit un emprunt conclu alors que les intérêts relatifs à un emprunt conclu avant le 1er janvier 2005, sont encore portés en diminution du revenu cadastral de l’habitation.
Dans ce cas, les dispositions anciennes restent d’application. Il y a donc toujours obligation de déclaration du revenu cadastral de l’habitation pour la dernière période imposable au cours de laquelle sont déduits des intérêts relatifs à ces emprunts. De même l’actuelle déduction pour habitation et l’imputation du précompte immobilier seront toujours d’actualité.
En ce qui concerne les immeubles qui ne sont pas considérés comme résidence principale, l’imposition est calculée sur le revenu cadastral majoré de 40 % pour les biens autres que celui «visé à l’article 16», c’est-à-dire pour les biens occupés par le contribuable et pour lesquels celui-ci ne bénéficie pas de la déduction pour habitation ou de l’exonération du revenu cadastral.
Cette majoration de 40 % n’est applicable que pour les immeubles bâtis.
Immeuble donné en location à un locataire qui l’affecte exclusivement à des fins privées. Lorsque le bien immobilier est donné en location à un locataire personne physique qui ne l’affecte, ni totalement, ni partiellement, à l’exercice de son activité professionnelle, l’imposition sera également calculée sur le revenu cadastral et ce, quel que soit le montant du loyer effectivement perçu par le propriétaire (article 7, § 1er, 2°, a CIR 1992).
Si le bien immobilier est bâti, le revenu imposable dans le chef du contribuable sera le revenu cadastral indexé, majoré de 40 %.
S’il s’agit par contre d’un bien immobilier non bâti, l’imposition sera uniquement calculée sur le revenu cadastral simplement indexé.
Immeuble donné en location à un locataire l’affectant à une activité professionnelle Le principe est que le loyer réel sert de base à l’imposition chaque fois qu’ «il est comptabilisé quelque part», notamment s’il constitue des frais professionnels pour le locataire.
C’est donc le loyer réel qui est imposé dans le chef du propriétaire lorsque le bien est affecté à une activité professionnelle par le locataire.
Toutefois, si le loyer réel est inférieur au revenu cadastral, le revenu cadastral sera imposé (art. 7§ 1er, 2° b CIR 1992).
La loi prévoit une imposition du loyer réel dans tous les cas où l’immeuble est loué, sauf s’il est affecté exclusivement à l’habitation par le locataire ou une association sans but lucratif ou s’il s’agit encore de biens faisant l’objet d’un bail à ferme.
En effet, en ce qui concerne les biens immobiliers donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et affecté par le locataire à des fins agricoles ou horticoles, l’article 7, § 1er, 2° b CIR 1992 prévoit l’imposition du propriétaire sur base du revenu cadastral indexé mais non majoré.
Le loyer imposable n’est pas le montant brut, mais un montant net.
Toutefois, le montant des frais supportés par le propriétaire, est fixé de manière forfaitaire obligatoire.
Ce forfait s’impose, donc, tant à l’administration qu’au contribuable.
Le forfait est fixé par l’article 13 du CIR 1992, :
- 40 %, en principe pour les biens immobiliers bâtis ;
- 10 %, pour les biens immobiliers non bâtis».
La loi a prévu que le forfait de 40 % pour charges ne pourrait excéder «les 2/3 du revenu cadastral revalorisé en fonction d’un coefficient déterminé par le Roi».
Biens affectés partiellement à l’habitation et partiellement à une autre activité. Si l’immeuble est affecté par le locataire en partie à des fins privées et en partie à des fins professionnelles (ou à tout objet autre que l’habitation), le revenu imposable est en principe déterminé de la même manière que si l’immeuble était entièrement affecté à des fins professionnelles (art. 8 CIR 1992).
Si le bail prévoit expressément une ventilation entre le loyer dû pour la partie privée et celui dû pour la partie professionnelle et s’il est enregistré, le revenu imposable est fixé pour chaque partie suivant les règles qui lui sont propres.
Le bailleur sera imposable sur la proportion du revenu cadastral correspondant à la proportion de l’immeuble affecté à l’habitation et sur sa part de loyer correspondant à celle de l’immeuble affecté à l’activité professionnelle.
La charge de la preuve que le bien est affecté à des fins professionnelles, incombe à l’administration,
si elle veut appliquer le régime fiscal qui en résulte.
Immeubles affectés par le propriétaire lui-même à une activité professionnelle. Lorsque le propriétaire d’un immeuble décide de l’affecter à son activité professionnelle, il ne pourra déduire le loyer de ses revenus professionnels.
En effet, l’immeuble n’est qu’un des éléments servant à produire les bénéfi ces de l’exploitation du contribuable, et le revenu qu’il permet d’obtenir est déjà imposé sous forme de revenus professionnels. Il n’a donc pas à être imposé une deuxième fois en tant que revenu immobilier.
LES FRAIS DÉDUCTIBLES DES REVENUS IMMOBILIERS
L’article 14 CIR 1992 prévoit que le contribuable peut déduire de ses revenus immobiliers, les intérêts de dettes contractées spécifi quement pour acquérir ou conserver ses biens immobiliers, à la condition que les intérêts soient payés ou supportés pendant la période imposable.
Il peut s’agir de prêts souscrits pour l’acquisition d’une habitation, sa rénovation, des grosses réparations ou améliorations.
L’emprunt doit présenter un lien de causalité direct avec l’acquisition ou la conservation d’un immeuble.
Pour être déductibles, les intérêts dus doivent être qualifiés de « privés », c’est-à-dire relatifs à des dettes afférentes à des biens immobiliers ou parties de biens immobiliers qui ne sont pas affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du propriétaire et qui sont compris dans la base imposable de ‘impôt sur les personnes physiques.
Lorsque l’emprunt est contracté pour la construction d’un bien immobilier affecté à la fois à des fins privées, et à des fins professionnelles, il convient de considérer que l’emprunt et les intérêts se rapportent proportionnellement à la partie privée et à la partie professionnelle, sauf si le contribuable apporte la preuve sérieuse de leur utilisation spécifique.
Des éléments réellement probants devront justifier l’affectation réelle du bien.
Suite à la loi programme de décembre 2004, les régimes de déduction ordinaire d’intérêts et de l’épargne à long terme ne sont plus applicables qu’aux emprunts suivants :
- les emprunts contractés et contrats d’assurance souscrits pour acquérir ou conserver des biens autres que l’habitation principale,
- les emprunts contractés à partir du 1er janvier 2005 et contrats d’assurance pour acquérir ou conserver une habitation principale mais qui ne sont pas pris en considération pour la nouvelle déduction unique (voir infra),
- les anciens emprunts et anciens contrats d’assurance.
En d’autre termes, cela signifie qu’une fois que les anciens emprunts et anciens contrats d’assurance arriveront à échéance, le régime de l’épargne spécifique au logement n’existera plus.
En ce qui concerne, les prêts hypothécaires et les contrats d’assurance bénéficiant du régime de l’épargne à long terme, ils peuvent à présent être contractés par un contribuable, auprès d’un établissement ayant son siège dans l’Espace économique européen.
La loi programme de décembre 2004 a également visé la déduction prévue pour le contribuable qui occupe lui-même sa maison.
Jusqu’à présent, le contribuable qui occupait personnellement une maison d’habitation, dont il est propriétaire, pouvait bénéficier d’un abattement de 3 000 € maximum sur le revenu cadastral de cette habitation, afin d’éviter l’imposition du revenu cadastral au taux progressif par tranches.
Compte tenu de l’exonération du revenu cadastral, qui a été adopté, à partir des revenus d’imposition 2005, cet abattement a été supprimé et a été remplacé par une « nouvelle déduction pour habitation unique ».
La déduction pour habitation unique, déductible au taux marginal, remplace donc la déduction ordinaire ou complémentaire d’intérêts et la réduction d’impôt pour épargne logement ou épargne à long terme relative aux amortissements de capital d’emprunts hypothécaires et aux primes de contrat d’assurance vie.
L’ensemble des avantages fiscaux relatifs à l’acquisition de l’habitation principale sont rassemblés en une déduction pour habitation unique. Le nouveau régime s’applique aux emprunts hypothécaires et aux contrats d’assurance vie qui sont conclus à partir du 1er janvier 2005.
Conditions d’octroi de la déduction
- La nouvelle déduction concerne les paiements faits pour l’habitation qui, au 31 décembre de l’année de conclusion du contrat d’emprunt, est l’habitation principale et unique du contribuable.
- L’emprunt hypothécaire et le contrat d’assurance vie doivent avoir été contractés par le contribuable auprès d’un établissement ayant son siège dans l’Espace économique européen. Cet emprunt hypothécaire et ce contrat d’assurance vie doivent avoir été souscrits en vue d’acquérir ou conserver, en Belgique, son habitation propre.
- L’emprunt hypothécaire doit avoir une durée d’au moins dix ans.
- Le contrat d’assurance vie doit être souscrit :
– par le contribuable qui s’est assuré exclusivement sur sa tête ; – avant l’âge de 65 ans – pour une durée minimale de 10 ans
En outre les avantages du contrat d’assurance doivent être stipulés :
– en cas de vie, au profit du contribuable à partir de l’âge de 65 ans ;
– en cas de décès, au profit des personnes qui, suite au décès de l’assuré, acquièrent la pleine propriété ou l’usufruit de cette habitation
Montant maximum de la déduction pour habitation unique
Le montant total déductible (intérêts, amortissements de capital et primes d’assurance vie) ne peut excéder, par contribuable, 1.500,00 € (montant de base non-indexé)- (montant indexé de 1.870,00 €)
Le montant de base est majoré de 500,00 € (montant de base non indexé) – (montant indexé de 620,00 €), pendant les dix premières périodes imposables à partir de celle de la conclusion du contrat d’emprunt.
Ce montant est encore majoré de 50,00 € (montant de base non-indexé) – (montant indexé de 60,00 €) lorsque le contribuable a trois ou plus de trois enfants à charge au 1er janvier de l’année qui suit celle de la conclusion du contrat d’emprunt. Il s’agit d’un montant fixe quel que soit le nombre d’enfants du contribuable au-delà du deuxième.
La situation optimale de déduction permettra ainsi une déduction maximale de 5.100,00 € :
(2 x 1.870,00 €) + (2 x 620,00 €) + (2 x 60,00 €).
L’ancien régime est encore applicable :
1. aux emprunts hypothécaires contractés pour acquérir ou conserver une habitation
propre et qui :
– sont conclus avant le 1er janvier 2005
– sont conclus à partir du 1er janvier 2005, mais qui concernent soit un refinancement d’un emprunt conclu avant le 1er janvier 2005, soit un emprunt hypothécaire conclu alors que les intérêts relatifs à un emprunt hypothécaire conclu avant le 1er janvier 2005 sont encore portés en diminution du revenu cadastral de l’habitation
Immeubles situés à l’étranger
En ce qui concerne les immeubles situés à l’étranger, mais appartenant à des résidents belges, l’administration fiscale ne peut bien évidemment pas imposer le revenu cadastral, puisque le cadastre ne concerne que les immeubles belges, en raison du principe de la territorialité du droit fiscal.
Le montant imposable est dès lors fixé au montant total net du loyer et des autres avantages locatifs (art. 7, § 1er d CIR 1992), déduction faite du forfait pour charges locatives, c’est-à-dire pour un immeuble bâti, 40 % du montant brut payé par le locataire (10 % si l’immeuble est non bâti).
Outre l’abattement pour frais d’entretien, il y aura également lieu de diminuer ce loyer des impôts étrangers ayant effectivement grevé le revenu locatif.
Lorsque l’immeuble situé à l’étranger n’est pas donné en location, le montant imposable sera constitué par la valeur locative de l’immeuble.
Cette valeur locative devra être diminuée et de l’impôt étranger effectivement supporté et de l’abattement forfaitaire pour frais d’entretien .
Toutes les conventions fiscales internationales conclues par la Belgique prévoient l’exonération en Belgique des revenus des immeubles situés dans l’autre Etat.
Les revenus devront néanmoins être déclarés et seront pris en compte pour l’application de la clause de réserve de progressivité.
En fait, aux termes des conventions, conformément à la convention modèle OCDE, les revenus des immeubles ne sont imposables que dans le pays où ils sont situés.
En l’absence de convention fiscale, le droit fiscal interne belge prévoit que l’impôt applicable aux revenus d’immeubles situés à l’étranger sera réduit de moitié, pour tenir compte de l’existence, supposée, d’un impôt étranger (art. 156, 1° CIR 1992), même si cette taxation n’existe pas.
C’est la méthode retenue par la Belgique, dans ce cas de figure, pour éliminer la double imposition de manière unilatérale.
LES REVENUS FONCIERS EN FRANCE
Il s’agit des revenus provenant de la location d’immeubles sis en France et de tous les produits et accessoires y afférents ainsi que des revenus provenant des droits immobiliers détenus par le contribuable, tels que les droits indivis, la nue propriété, l’usufruit ou des droits mobiliers, telles que les actions ou parts de sociétés immobilières (Documentation Administrative, 5B 7111, n° 3, 1er décembre 1986).
Les règles générales de détermination de l’impôt foncier selon le régime réel Les revenus fonciers à prendre en considération sont essentiellement ceux tirés de la location d’immeubles appartenant au contribuable ou aux membres de sa famille dont les revenus sont imposables avec les siens.
Sont ainsi incluses dans le champ d’application de l’impôt, les propriétés bâties et non bâties, les parts ou actions de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale, et les parts de sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés.
En revanche, ne sont pas imposables au titre des revenus fonciers :
– les revenus de propriétés bâties ou non bâties compris dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale ;
– les contribuables qui se réservent la jouissance de logements dont ils sont propriétaires, qu’il s’agisse de l’habitation principale ou d’une résidence secondaire. Cette règle s’applique également aux membres de sociétés immobilières transparentes qui se réservent la jouissance du logement correspondant à leurs actions ou parts.
Bénéficient également d’une exonération, les propriétaires qui consentent des locations aux bénéficiaires du RMI, aux étudiants boursiers ou à des organismes sans but lucratif agréés mettant les logements qu’ils louent à la disposition de personnes défavorisées. Cette exonération est applicable pendant les trois premières années de location, si deux conditions sont réunies :
– le logement loué doit être conforme aux normes minimales définies par l’article 74 T de l’annexe II du CGI en matière de surface habitable et d’éléments de confort,
– le montant annuel du loyer par mètre carré habitable, qui ne doit pas dépasser un certain montant.
Le revenu foncier imposable est déterminé comme suit :
Ce revenu foncier imposable est égal, chaque année, à la différence entre le montant du revenu brut foncier et le total des charges de la propriété.
Les recettes à prendre en compte sont celles qui ont été effectivement encaissées au cours de l’année d’imposition. Il en est de même pour les charges, seules celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l’année d’imposition devant être prises en compte.
Le revenu brut à prendre en compte est constitué de toutes les recette brutes perçues par le propriétaire, et notamment des loyers, des charges forfaitaires, du remboursement par le locataires des prestations telles que l’entretien des ascenseurs, l’éclairage et le chauffage des parties communes, ou encore des taxes locatives.
Sont également inclus dans les recettes brutes la valeur des avantages en nature éventuellement consentis par le bail, ainsi que les recettes exceptionnelles telles que les pas-de-porte que l’on trouve spécialement dans les baux commerciaux.
Il doit être signalé que :
– les plus-values réalisées dans le cadre de la vente d’immeubles ne sont pas imposables au titre des revenus fonciers.
– le dépôt de garantie versé éventuellement par le locataire n’est pas imposable au moment de son encaissement. Il n’est imposable du chef du propriétaire que lorsque celui-ci l’utilise soit pour couvrir des loyers impayés, soit pour réaliser des travaux après le départ du locataire.
– un certain nombre de revenus accessoires entrent également dans les recettes brutes :
revenus provenant de la location du droit d’affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d’exploitation des carrières et biens assimilés, des redevances tréfoncières ou autres recettes analogues ayant leur origine dans le droit de propriété ou d’usufruit.
– doivent également être ajoutées aux recettes brutes, les dépenses qui incombent normalement au propriétaire, mais dont le paiement est conventionnellement mis à la charge du locataire. Mais, dans la mesure où ces charges ont un caractère déductible, elles seront ensuite retranchées du revenu brut pour la détermination du revenu net.
– doivent en revanche être retranchées du revenu brut le montant des dépenses incombant normalement au locataire et acquittées par le propriétaire telles que le droit de bail et la taxe additionnelle, les taxes locatives comme l’enlèvement des ordures ménagères ou encore les fournitures ou services destinés à l’usage privé ou commun des locataires.
– Enfin, lorsque la location est soumise à TVA, les recettes brutes et les dépenses déductibles sont retenues pour leur montant hors TVA.
Une fois le montant des recettes brutes déterminé, il convient de calculer les recettes nettes, en déduisant un certain nombre de charges du revenu brut.
Les charges déductibles du revenu foncier
Les charges déductibles sont celles qui ont été payées au cours de l’année d’imposition.
De manière générale, ces charges à déduire sont :
1. les dépenses de réparation et d’entretien,
2. les dépenses d’amélioration,
3. les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges,
4. les primes d’assurance versées au titre de la garantie du risque de loyers impayés,
5. les différents impôts,
6. les intérêts des dettes,
7. la déduction forfaitaire représentative de certains frais.
1 – Les dépenses d’entretien et de réparation s’entendent de toutes celles relatives aux travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l’immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal sans en modifier la consistance, l’agencement ou l’équipement initial.
2 – Les dépenses d’amélioration déductibles, qui ont pour objet d’apporter à un local, un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie, sans pour autant modifi er la structure de l’immeuble, sont uniquement celles qui concernent les locaux d’habitation. Dans tous les cas, les dépenses correspondant à des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement ne sont pas admises en déduction des revenus bruts.
3 – Les frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges sont déductibles pour leur montant effectif. Les frais de gérance sont ceux engagés par les propriétaires qui, ne gérant pas eux-mêmes leurs propriétés, font appel à un gérant d’immeubles ou à un administrateur de biens. Les frais de rémunération des gardes et concierges s’entendent des salaires, des avantages en nature et des charges sociales et fiscales.
4 – Les primes d’assurance pour loyers impayés sont à prendre en compte pour leur montant réel.
Il s’agit des primes afférentes aux contrats qui, en cas de défaillance du locataire, garantissent au souscripteur le paiement, pendant une certaine période, d’une indemnité d’un montant correspondant aux loyers, charges et taxes dues par le locataire.
5 – Au titre des impôts, sont déductibles la taxe foncière, les taxes spéciales d’équipement, la taxe annuelle sur les bureaux en Ile-de-France, ainsi que les pénalités pour défaut ou retard de paiement venant s’ajouter à ces impôts. En revanche, ne sont pas déductibles les taxes et redevances qui sont considérées fiscalement comme un élément du prix de revient du terrain ou de la construction.
6 – Les intérêts des dettes contractées soit pour l’acquisition, la construction, la réparation, ou l’amélioration des propriétés, soit pour la conservation de ces propriétés sont déductibles, dans la limite des sommes effectivement payées au cours de l’année d’imposition. Cette déduction peut néanmoins porter tant sur les intérêts d’emprunt proprement dits, que sur les frais d’emprunt (frais de dossier, d’hypothèque …)
7 – Une déduction forfaitaire est enfin admise, représentant les frais de gestion, et d’assurance autres que ceux mentionnés plus haut, ainsi que l’amortissement du capital immobilier. Pour les immeubles urbains, ce taux est fixé à 14 %, et à 6 % pour les logements neufs placés sous le régime de l’amortissement.
Le régime simplifié ou régime du «micro-foncier»
A compter de l’imposition des revenus fonciers de 2001, le régime du «micro-foncier» est le régime de droit commun des contribuables dont le revenu brut foncier annuel est inférieur ou égal à 15.000 €.
Ce régime s’applique donc de plein droit à ces contribuables sauf option pour le régime réel.
Toutefois, ce régime d’imposition est réservé aux contribuables qui perçoivent directement (ou par l’intermédiaire d’une société transparente visée à l’article 1655 du C.G.I.) des revenus imposables selon le régime de droit commun des revenus fonciers.
Ainsi, ce régime ne s’applique pas lorsque le contribuable ou l’un des membres de son foyer fiscal est propriétaire de parts de sociétés de personnes non transparentes qui donnent en location des immeubles nus (SCI, SCPI notamment).
Il ne peut pas non plus s’appliquer lorsque le contribuable ou l’un des membres de son foyer fiscal est propriétaire d’un ou plusieurs logements bénéficiant de la réduction d’impôt pour investissements immobiliers locatifs et de la déduction forfaitaire majorée, ou d’un monument historique donné en location, ou d’un immeuble situé dans des secteurs sauvegardés et assimilés placés sous le régime dit de la Loi Malraux, ou d’un immeuble situé dans les zones franches urbaines ayant fait l’objet de travaux de réhabilitation et placé sous le régime correspondant ou d’un logement bénéficiant de la déduction au titre de l’amortissement «PERISSOL» ou de l’amortissement «BESSON».
La limite de 15.000 € est appréciée annuellement, y compris lorsque la location ne couvre pas la totalité de l’année civile en tenant compte des revenus de l’ensemble du foyer fi scal.
Les contribuables placés de plein droit sous le régime du micro-foncier peuvent opter pour le régime réel. L’option doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration d’ensemble des revenus et être globale. Elle résulte de la simple souscription de la déclaration de revenus fonciers n° 2044 sans autre formalité particulière. L’option une fois exercée s’applique obligatoirement pour une période de cinq ans durant laquelle elle est irrévocable. Elle est renouvelée tacitement par période de cinq ans sauf renonciation expresse à l’issue de la période quinquennale. Le dépôt d’une déclaration n° 2044 (déclaration de revenus fonciers) vaut renonciation expresse.
La loi de Finances pour 2002 a ramené la durée de l’option à trois ans pour les options formulées à compter de l’imposition des revenus de 2002.
L’option cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ d’application du régime du micro-foncier, soit parce que ses loyers bruts dépassent 15.000 €, soit parce qu’il a fait l’acquisition d’un immeuble exclu du régime micro-foncier. Le régime réel devient alors applicable de plein droit. En cas de diminution ultérieure des recettes au-dessous de 15.000 € ou de cession de l’immeuble qui empêche l’application du régime du micro-foncier, la règle du micro-foncier redevient applicable de plein droit et le régime réel redevient applicable sur option.
La renonciation à l’option à l’expiration du délai de trois ans doit intervenir dans le délai de dépôt de la déclaration de revenus qui suit chaque période de cinq ans. Elle résulte du simple fait que l’intéressé cesse de déposer une déclaration n° 2044 et porte directement le montant de ses revenus bruts fonciers sur sa déclaration d’ensemble des revenus.
Les contribuables auxquels s’applique ce régime portent directement sur leur déclaration d’ensemble de revenus n° 2042 le montant de leur revenu brut foncier. Le revenu net imposable est déterminé par l’Administration en appliquant au revenu ainsi déclaré un abattement de 40 % représentatif de l’ensemble des charges de la propriété.
Le régime du micro-foncier cesse de s’appliquer au titre de l’année au cours de laquelle les revenus bruts fonciers excèdent 15.000 €. En cas de retour à un montant de recette annuelle n’excédent pas 15.000 €, le régime du micro-foncier s’applique à nouveau de plein droit.
La loi de Finances pour 2004 permet aux associés de sociétés immobilières d’être imposés selon le régime du micro-foncier dont il étaient exclus.
Ainsi, sauf option pour le régime réel d’imposition, le régime micro-foncier concerne, dès lors que les revenus de ces sociétés sont imposables entre leurs mains dans la catégorie des revenus fonciers :
- les associés de sociétés civiles ou de sociétés en participation ;
- les associés de SARL ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ;
- l’associé unique personne physique d’une SARL ;
- l’associé unique d’une EARL ou les associés d’une exploitation de nature agricole formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe, ou entre frères et sœurs ou leurs conjoints.
L’exclusion du régime micro-foncier est maintenue :
– lorsque le contribuable n’est pas lui-même, à titre privé, propriétaire d’un immeuble donné en location nue. Cette restriction concernerait les contribuables qui perçoivent des revenus fonciers uniquement au travers de sociétés dont ils détiennent des parts ;
– lorsque le contribuable est un associé d’une société qui bénéficie des régimes spéciaux des revenus fonciers.
Pour chacun des associés, le plafond de 15.000 € est apprécié compte tenu des recettes brutes encaissées au cours de l’année civile par la société proportionnellement aux droits détenus par l’intéressé dans le bénéfice comptable de cette société. Ce revenu peut donc comprendre, outre les revenus fonciers de la société, les revenus perçus dans le cadre d’une activité autre que la location d’immeubles (produits fi nanciers accessoires, par exemple).
L’imputation des déficits fonciers
Si le résultat du revenu foncier est négatif, le défi cit ainsi constaté peut, en principe, être imputé.
En règle générale, les déficits fonciers résultant des dépenses déductibles des revenus fonciers, autres que les emprunts s’imputent sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €.
La limite de 10 700 € est appréciée par déclaration de revenus. Elle est globale pour tous les immeubles ou parts possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.
L’imputation des déficits fonciers sur le revenu global n’est définitivement acquise que si le contribuable maintient l’affectation de l’immeuble à la location jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imputation a été pratiquée.
Lorsque cette condition n’est pas respectée, le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l’année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation du déficit sur le revenu global (le contribuable se trouve ainsi replacé, pour les années en cause, dans la situation qui aurait été la sienne en l’absence d’application du dispositif d’imputation sur le revenu global).
Le régime d’imputation sur le revenu global n’est pas optionnel. Il s’applique automatiquement.
Le supplément de déficit supérieure à cette limite, ainsi que celle correspondant aux intérêts d’emprunts ne sont imputables que sur les revenus fonciers des dix années suivantes Lorsque le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, le supplément du déficit est imputable dans les conditions de droit commun sur le revenu global, des six années suivantes.
Dans le cadre du régime micro-foncier, aucun déficit ne peut être constaté.
En conclusion, pour résumer très brièvement, les régimes belges et français imposent tous les deux les revenus des immeubles donnés en location.
En revanche la Belgique impose également le bien occupé ou exploité par son propriétaire, car le législateur considère fiscalement que le revenu retiré par le propriétaire du bien est égal à la valeur locative du bien, à l’exception de la résidence principale du contribuable.
La France impose sur le montant du loyer réel, avec une possibilité de déduction forfaitaire de charges, dans le cadre du régime du micro foncier.
La Belgique, quant à elle, impose sur une base forfaitaire, le revenu cadastral qui est très inférieure à la valeur normale du bien.
L’évaluation des frais d’entretien est également forfaitaire. Elle représente 40 % du loyer dans le
cadre des immeubles bâtis.
Françoise VANDOREN
Avocat aux Barreaux de Paris et Bruxelles
Docteur en Droit