Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 138 (Année 2004)
Non satisfait des dispositifs de contrôle des opérations internationales des entreprises, destinés à lutter contre l’évasion fiscale, le législateur a élargi ces règles aux personnes physiques à travers l’article 123 bis du CGI.
D’une façon générale, il s’agit de soumettre à l’impôt les revenus réalisés par une entité étrangère dont l’actif est principalement financier ou monétaire, même si ces revenus ne sont pas distribués. La volonté du législateur était de dissuader les contribuables résidents français d’utiliser ces structures à l’étranger à des fins d’optimisation fiscale. Ce dispositif est très directement issu de l’article 209 B du CGI qui ne s’applique qu’aux personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés.
Cependant, le législateur ne se doutait pas que l’article 209 B serait si cruellement censuré par le juge. Le Conseil d’Etat précise en effet que ce dispositif est contraire à la convention fiscale franco-suisse, et donc à toutes les conventions identiques. Dès lors, le problème se pose dans les mêmes termes pour l’article 123 bis du CGI. Peut-on considérer que le même raisonnement s’applique à l’article 123 bis CGI, lequel perdrait alors toute substance ?
Le régime fiscal de l’article 123 bis CGI apparaît en effet pour le moins sévère à l’encontre du contribuable. Il est donc légitime de s’interroger sur l’applicabilité de ce dispositif, à la lumière de la jurisprudence récente concernant l’article 209 B du CGI, mais également au regard du droit communautaire.
LE REGIME FISCAL DE L’ARTICLE 123 BIS DU CGI
Après avoir délimité son champ d’application, il conviendra de préciser les conséquences fiscales de cet article pour le contribuable.
CHAMP D’APPLICATION
Sont visées par l’article 123 bis du CGI les personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une structure établie ou constituée hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens retenu par l’article 238 A du CGI. Ces dispositions ne sont susceptibles de s’appliquer que lorsque l’actif ou les biens de ces entités sont principalement constitués de valeurs mobilières ou d’actifs financiers.
L’appréciation du régime fiscal privilégié se fait par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société mentionnée à l’article 206-1 du CGI. Pour déterminer si une structure établie ou constituée hors de France est ou non soumise à un régime fiscal privilégié, il y a donc lieu de comparer, au titre d’un exercice donné ou d’une année donnée, la charge fiscale effectivement supportée par cette structure à celle que supporterait une société ou une collectivité mentionnée à l’article 206-1 du CGI à raison des bénéfices ou revenus.
Autrement dit, une seule et même société peut être soumise ou non à un régime fiscal privilégié en fonction des opérations qu’elle réalise. Si l’on prend l’exemple d’une société luxembourgeoise, elle ne sera visée par l’article 123 bis du CGI que dans l’hypothèse d’une cession de valeurs mobilières. En effet, l’exonération des plus-values serait bien sûr considérée comme un régime fiscal privilégié. En revanche, si cette dernière se limite à percevoir des dividendes, l’article 123 bis du CGI ne sera pas applicable.
A titre de règle pratique, on pourra présumer que l’on se trouve en présence d’un régime fiscal privilégié lorsque la structure est soumise dans l’Etat étranger ou territoire dans lequel elle est établie ou constituée, à un prélèvement fiscal global inférieur d’au moins un tiers à l’impôt sur les sociétés qui aurait été supporté en France à raison des mêmes bénéfices ou revenus, Inst. 18 février 2000, 5 I-1-00 n° 38 et 39.
MODALITES D’APPLICATION
L’article 123 bis du CGI, paragraphe 1, prévoit que lorsque les conditions d’application de son dispositif sont réunies, les bénéfices ou revenus positifs de l’entité étrangère sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient, directement ou indirectement. Les bénéfices sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité en cause ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année le 31 décembre. Ils doivent être déclarés en même temps que les autres revenus réalisés ou dont le contribuable a disposé au cours de ladite année.
En application de l’article 123 bis du CGI, le résultat bénéficiaire ou les revenus positifs de la personne morale sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique résidente de France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement.
Le montant du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique est déterminé par application aux résultats imposables retraités de l’entité du pourcentage des droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participation dans cette structure. Ce revenu doit figurer dans la déclaration d’ensemble après déduction éventuelle de l’impôt étranger. La personne physique est également assujettie au titre du revenu de capitaux mobiliers en cause à la CSG et CRDS, soit un taux de 10%.
L’ARTICLE 123 BIS
AU REGARD DES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES
Pour apprécier la régularité de l’article 123 bis CGI au regard des conventions fiscales, encore faut-il que ces dernières soient applicables, ce qui n’était pas l’avis de l’Administration fiscale concernant l’article 209 B du CGI. Ce n’est qu’une fois démontrée l’invocabilité des conventions internationales, que sa conformité ou non-conformité aux dispositions conventionnelles pourra être envisagée.
L’INVOCABILITE DES CONVENTIONS FISCALES
Le contentieux généré par l’article 209 B nous livre en la matière de très précieux enseignements. Pour l’Administration fiscale, en effet, il n’y avait pas lieu d’appliquer la convention fiscale. Selon cette dernière, les conventions fiscales ont pour objet d’éliminer les doubles impositions juridiques, c’est-à-dire les cas d’impositions d’une même personne par plusieurs Etats à raison d’un même revenu. Cette argumentation pourrait tout aussi bien concerner l’article 123 bis du CGI. Deux personnes juridiquement distinctes sont imposées, la société étrangère d’une part et la personne physique résidente française d’autre part.
Dans son arrêt (1), le Conseil d’Etat n’a pas suivi cette analyse. Il a considéré qu’il y avait identité entre les bénéfices d’exploitation de la société étrangère et les résultats bénéficiaires de cette même société imposée en France au nom de la société française. Cette position sans ambiguïté est très certainement transposable à l’article 123 bis du CGI. La seule différence concerne en effet le résident français. Il ne s’agit plus d’une société passible de l’impôt sur les sociétés, mais d’une personne soumise à l’impôt sur le revenu. On comprendrait difficilement que ce seul élément puisse infléchir la position du juge.
Si les conventions fiscales sont applicables, il reste néanmoins à déterminer leur incidence sur l’article 123 bis du CGI.
LA CONFORMITE DE L’ARTICLE 123 BIS DU CGI
Bon nombre de personnes opèrent en effet un raccourci rapide entre l’article 123 bis et l’article 209 B du CGI. L’article 123 bis du CGI ne serait que le pendant de l’article 209 B du CGI pour les personnes physiques. L’article 209 B du CGI ayant été censuré par le juge, le même sort devrait être réservé à l’article 123 bis du CGI.
La problématique essentielle est la suivante : Peut-on considérer que l’application de l’article 123 bis du CGI a pour conséquence d’imposer en France des bénéfices résultant de l’exploitation d’une société établie à l’étranger ?
Si la réponse est affirmative, cette disposition est contraire aux conventions fiscales qui stipulent que les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. L’article 123 bis CGI aurait donc pour effet d’imposer en France les bénéfices d’une société établie à l’étranger et ce, alors même que ladite société ne dispose pas en France d’établissement stable.
Néanmoins, concernant l’article 209 B CGI, le commissaire du gouvernement Stéphane Austry avait développé une analyse différente. Selon lui, les sommes provenant de la société étrangère ne devraient pas être qualifiées de bénéfices d’exploitation mais de revenus réputés distribués. Aux termes de l’arrêt « Ministre contre Banque française de l’Orient » (2) du 13 octobre 1999, les revenus réputés distribués ne sont pas des dividendes et entrent dans le champ d’application de la clause balai des conventions fiscales.
Or, celle-ci stipule que les éléments du revenu d’un résident d’un Etat, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités par les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat. En qualifiant ces sommes de revenus réputés distribués, cela permettait donc d’attribuer à la France le droit d’imposer tout en respectant les conventions fiscales.
Le Conseil d’Etat a fait l’économie de ce raisonnement en considérant que les dispositions de l’article 209 B du CGI ont pour objet de permettre l’imposition en France des bénéfices résultant de l’exploitation d’une société établie à l’étranger et non, contrairement à ce que soutient le ministre, des distributions de bénéfices réputées opérées par cette société étrangère à actionnaire résidant en France.
Affirmer pour autant que la solution retenue pas le Conseil d’Etat est transposable nous semble cependant pour le moins présomptueux. En effet, cet attendu reprend les termes même de l’article 209 B du CGI qui stipule que l’entreprise française est soumise à l’impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère. Cet article cite à plusieurs reprises le terme « Bénéfice ». Il était dès lors très difficile de soutenir qu’il s’agissait de revenus réputés distribués. La rédaction même de cette disposition explique donc en grande partie la solution retenue par le Conseil d’Etat.
Il en va différemment de l’article 123 bis du CGI. Ce dernier, dans son paragraphe 1er, précise en effet que lorsque les conditions d’application de ce dispositif sont réunies, les bénéfices ou revenus positifs de l’entité étrangère sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers. En présence d’une telle définition, l’argumentation développée par l’Administration fiscale et le commissaire au gouvernement retrouve toute sa pertinence.
En effet, comme le précise Stéphane Austry, le juge doit, préalablement à l’application de la convention, rechercher en vertu du principe de priorité du droit interne sous quelle qualification les revenus sont imposables. S’agissant de l’article 123 bis du CGI, à la différence de l’article 209 B du CGI, le législateur ne laisse aucune place au doute. Les revenus de la personne morale sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers. Ces revenus sont donc couverts par la clause balai qui attribue l’imposition à la France et permet donc l’application de l’article 123 bis du CGI.
Bien que plaçant le contribuable dans une situation inique, la thèse de l’Administration fiscale, soutenue par le commissaire du gouvernement, semble pourtant bien avoir été consacrée par le Conseil d’Etat. En effet, ce n’est qu’au terme d’une interprétation littérale de l’article 209 B du CGI que le Conseil d’Etat a écarté l’applicabilité de ce dispositif. Il précise que l’article 209 B du CGI a pour objet d’imposer les bénéfices réalisés par une entreprise située à l’étranger, et non des revenus présumés distribués. A contrario, cela signifie que l’analyse du juge aurait été différente en présence de revenus réputés distribués.
De plus, force est de constater que le juge français n’a pas pour coutume de se préoccuper de la qualification conférée à un revenu par une législation étrangère. Les exemples de qualifications divergentes entre la France et un autre Etat sont légions. Ainsi, dans l’arrêt « Malet » (3) du 26 février 1992, alors même que les jetons de présence étaient regardés par l’Administration américaine comme des bénéfices non commerciaux dont l’imposition était attribuée à la France, le Conseil d’Etat a estimé que les jetons de présence présentaient la nature de revenus de capitaux mobiliers dont l’imposition était attribuée aux Etats-Unis.
Enfin, et surtout, dans un arrêt « SA Bank Polska » du 31 janvier 2001, le juge a estimé que l’imposition des revenus réputés distribués sur le fondement de l’article 115 quinquies du CGI du bénéfice réalisé en France par une société polonaise ne relevait pas de l’article de la convention relatif aux bénéfices industriels et commerciaux. Dans ce dernier exemple, c’est bien au regard du droit interne que le juge s’est prononcé.
Face à ce raisonnement, le contribuable semble bien désarmé. Pourtant, ne peut-on pas considérer choquante cette faculté ainsi reconnue au législateur de contourner les dispositions conventionnelles ? Il suffirait donc à ce dernier de réputer distribués des revenus pour s’octroyer le droit d’imposer, et ce en dépit des conventions internationales.
Autrement dit, le législateur se donne le droit de qualifier les bénéfices réalisés hors de France par une société située et imposable hors de France. En raisonnant ainsi, quel élément juridique empêcherait la France d’étendre l’article 123 bis du CGI à toutes les personnes morales détenues par des résidents français, quel que soit leur régime d’imposition ou la composition de leurs actifs. Le droit conventionnel pourrait ainsi perdre tout son sens et sa cohérence.
De même, il apparaîtrait dès lors facile de modifier l’article 209 B du CGI afin de le rendre conforme aux conventions fiscales. Il suffirait de préciser que les bénéfices réalisés par les entreprises situées à l’étranger sont présumés constituer des revenus distribués. Cette situation n’est bien évidemment pas acceptable, tant sur le plan juridique qu’économique.
Le droit interne qualifie effectivement ces sommes de revenus distribués. Cependant, peut-on admettre que ce raisonnement trouve à s’appliquer en présence du droit conventionnel. Comme le précise le commissaire du gouvernement, les dispositions conventionnelles permettent aux Etats de réputer distribués des revenus.
Néanmoins, seul l’Etat de résidence de la société distributrice peut se prévaloir de cette faculté. Dans les jurisprudences invoquées à l’appui de sa thèse, la société distributrice est toujours située en France. Dans l’arrêt « SA Bank Polska » (4), si une société étrangère est contrôlée et les associés redressés, ce n’est que par l’intermédiaire de l’établissement stable dont elle dispose en France. Autrement dit, si l’Etat français a le droit de réputer distribués des revenus, c’est exclusivement dans l’hypothèse où la société débitrice est située en France.
La logique juridique de l’imposition des revenus réputés distribués exclut tout autre raisonnement. En effet, la constatation de revenus réputés distribués ne peut intervenir qu’après le contrôle de la société distributrice. On comprend mieux pourquoi les articles 108 et suivants du CGI relatifs à ces revenus ne s’appliquent qu’aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés en France. Il est, par définition, impossible de constater des revenus réputés distribués sans avoir au préalable pris connaissance des différents éléments comptables de la société débitrice.
Admettre l’applicabilité de l’article 123 bis du CGI reviendrait donc à doter l’Administration fiscale du pouvoir de qualifier les revenus réalisés par une société non-résidente et non-imposable en France. Au surplus, cela apparaît clairement contraire aux règles d’interprétation des conventions fiscales.
En effet, l’arrêt « Ministre contre Banque française de l’Orient » du 13 octobre 1999 précise que la qualification de sommes distribuées par une société doit être faite conformément aux dispositions législatives de l’Etat de résidence de la société débitrice et non au regard des règles applicables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus réputés distribués. Rappelons qu’en l’espèce, si le juge a retenu la notion de revenus réputés distribués, c’est bien en raison de la qualité de résidente française de la société débitrice. Le Conseil d’Etat n’a pas entendu, par cette jurisprudence, conférer à l’Administration la faculté de contrôler les sociétés étrangères, et surtout d’appliquer la législation française à des sociétés non-résidentes qui, par définition, n’entrent pas dans le champ d’application des normes française.
En conclusion, si le législateur a fait preuve d’une plus grande rigueur dans la rédaction de l’article 123 bis du CGI, cela ne devrait pas pour autant lui permettre d’échapper à la censure du Conseil d’Etat. Le raisonnement de l’Administration n’en demeure pas moins pertinent, si bien que la sécurité juridique semble une nouvelle fois bien illusoire.
Malheureusement pour l’Administration fiscale, le contribuable dispose également, outre le droit conventionnel, du droit communautaire pour mettre en échec l’applicabilité de l’article 123 bis du CGI. En effet, si les conventions fiscales ne présentent pas toutes les garanties nécessaires quant à l’inapplicabilité de l’article 123 bis du CGI, les principes communautaires de liberté d’établissement et de libre prestation de services semblent bien en revanche sonner le glas de ce dispositif anti-évasion fiscale.
L’ARTICLE 123 BIS AU REGARD DU DROIT COMMUNAUTAIRE
L’article 123 bis du CGI apparaît clairement contraire aux principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services. Pour obtenir la condamnation de ce dispositif, encore faut-il établir que l’Etat français n’est pas en mesure de justifier ces entraves.
LA NON-CONFORMITE DE L’ARTICLE 123 BIS AUX PRINCIPES DE LIBERTE D’ETABLISSEMENT ET DE LIBRE PRESTATION DE SERVICES
L’atteinte à la liberté d’établissement
La liberté d’établissement est garantie par les articles 43 à 48 du traité. D’après la jurisprudence de la CJCE, ces dispositions ont un effet direct depuis le 1er janvier 1970 (5). La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non-salariées et à leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises et notamment de sociétés. Par société, on entend les sociétés de droit civil ou commercial et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l’exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif. Le critère essentiel est donc l’exercice d’une activité économique au sein de la communauté européenne.
A ce stade, il convient de s’interroger sur la possibilité, pour une société exerçant une activité de holding pure, d’invoquer la liberté d’établissement. Cette société doit avoir une activité économique. Or, le but lucratif d’une société lui confère une activité économique. Il est incontestable qu’une société holding poursuit un but lucratif.
En conséquence, en application de l’article 48 du traité, une société holding entre dans le champ d’application de la liberté d’établissement. La CJCE a confirmé cette analyse dans un arrêt « Centros » du 9 mars 1999 (6), où elle a précisé que l’absence d’exercice effectif d’activités commerciales dans un Etat membre par une société constituée en conformité avec la législation de cet Etat n’est pas un obstacle à l’application, dans l’autre Etat membre, de la liberté d’établissement à cette société. Une société holding peut donc utilement se prévaloir de la liberté d’établissement. Il reste à déterminer si le dispositif prévu par l’article 123 bis constitue une entrave à la liberté d’établissement.
La jurisprudence communautaire s’est montrée extrêmement vigilante et protectrice de la liberté d’établissement. Sont prohibées les entraves à la sortie et les entraves à l’entrée. Sera constitutive d’une entrave à la sortie d’un Etat membre, la législation ayant pour objet de sanctionner, directement ou indirectement, les implantations ou créations d’entreprises dans d’autres Etats membres. En revanche, une réglementation ayant pour conséquence d’imposer une forme juridique déterminée aux entreprises étrangères souhaitant s’implanter en France pourra être constitutive d’une entrave à l’entrée de l’Etat membre.
Force est de constater que l’application des critères jurisprudentiels à l’article 123 bis laisse peu de place au doute. Dans l’affaire « ICI » (7), la CJCE a déclaré contraire à l’article 43 du traité CE une disposition fiscale britannique qui opérait une inégalité de traitement fiscal entre les holdings ou les filiales selon que le siège est situé dans l’Etat membre instituant la disposition restrictive ou dans un autre Etat membre.
Autrement dit, est constitutive d’une entrave à la liberté d’établissement toute disposition ayant pour objet d’opérer une différence de traitement fondée exclusivement sur le lieu de situation de l’entreprise. A la lecture de l’article 123 bis, on ne peut que confirmer son illégalité au regard du droit communautaire. La principale condition de son application est, en effet, que la personne morale soit établie ou constituée hors de France. En présence d’une personne morale située en France, l’associé personne physique ne pourra pas se voir appliquer ce dispositif.
Or, si les revenus ne sont pas réputés distribués, le coût fiscal sera bien moindre. Il pourra tout d’abord décider de ne pas distribuer les bénéfices réalisés par la personne morale. Au surplus, il bénéficiera, dans l’hypothèse où il opterait pour la distribution, de l’avoir fiscal (ou de l’abattement de 50% à compter du 1er janvier 2005).
Certes, il faut en outre que cette personne morale soit soumise à un régime fiscal privilégié. Cependant, on ne peut arguer de cet argument que dans le cadre d’une éventuelle justification de l’entrave à la liberté d’établissement qui, elle, est indiscutable.
L’atteinte à la libre prestation de services
Les gestionnaires de fonds (banquiers, assureurs,…), établis dans d’autres Etats membres que la France, qui proposeraient des investissements au moyen d’entités visées par l’article 123 bis du CGI et considérées par la France comme étant soumises à un régime fiscal privilégié, seraient recevables à invoquer le principe de libre prestation de services pour écarter l’application de ce texte. Les assurances constituent en effet des services au sens du traité. Or, l’article 49 du traité s’oppose à l’application de toute réglementation nationale qui, sans justification objective, entrave la possibilité pour un prestataire de services d’exercer effectivement cette liberté (8). En outre, l’article 49 du traité prohibe toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre Etats membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un Etat membre.
Or l’article 123 bis est susceptible d’entraver la libre prestation de services de ces prestataires. Selon la jurisprudence de la CJCE, la seule condition d’existence d’un établissement stable au sein de la Communauté Européenne est suffisante pour faire bénéficier le prestataire de services de la liberté des services qui ne peut être entravée par des restrictions fiscales. Les critères d’appréciation de la restriction à la libre prestation de services ont été dégagés par la jurisprudence « Safir » du 28 avril 1998 (9).
Ces critères sont les suivants :
- Les obligations spécifiques de nature à dissuader les intéressés de souscrire à des produits financiers auprès de sociétés non-établies dans l’Etat édictant les mesures restrictives.
- Le coût fiscal plus élevé.
- Le dégrèvement éventuel nécessitant l’obtention d’informations supplémentaires constituant une exigence particulièrement lourde.
- La difficile appréciation du régime d’imposition
L’application de ces critères à l’article 123 bis aboutit clairement à constater la non-conformité de ce dernier au droit communautaire. En effet, aux termes de cet article, la détermination du montant du revenu réputé distribué impose au contribuable de recalculer le résultat de l’entité selon les règles du CGI. Il s’agit bien d’une obligation spécifique de nature à dissuader les résidents français d’investir dans des structures situées hors de France.
Par ailleurs, compte tenu des différentes modalités d’imposition existant en France pour les produits financiers français, l’application de l’article 123 bis se traduira inéluctablement par un coût fiscal plus important. Afin d’illustrer notre propos, nous citerons notamment le mécanisme de l’avoir fiscal ou encore les différents mécanismes de prélèvement libératoire à un taux d’imposition préférentiel. Concernant l’existence d’un dégrèvement éventuel, l’article 123 bis ne permet pas au résident français de démontrer l’absence de fraude ou l’intérêt économique du montage comme cela peut être le cas de l’article 209 B du CGI. Enfin, il nous faut constater que la définition du régime fiscal privilégié, telle qu’elle résulte de l’article 238 A du CGI, est loin d’être une source de sécurité juridique.
En conclusion, l’article 123 bis est indiscutablement attentatoire à la liberté de prestation de services. Le Gouvernement ne conteste d’ailleurs pas cette contrariété. Il met en exergue la faculté qui lui est offerte par le traité de déroger aux libertés fondamentales. Or, force est de constater qu’aucune des justifications que pourrait présenter l’Etat français ne peuvent être admises.
L’ABSENCE DE JUSTIFICATION SUFFISANTE
La CJCE (10) considère qu’une mesure discriminatoire en fonction du lieu d’établissement ne peut être déclarée conforme au droit communautaire qu’à condition de relever d’une des dérogations expressément prévues par le traité. L’article 55 du traité précise que les prescriptions relatives à la liberté d’établissement et à la libre prestation de services ne préjugent pas de l’applicabilité des dispositions législatives, réglementaires ou administratives qui prévoient un régime spécial pour les ressortissants étrangers et justifiées par des raisons d’ordre public, de sécurité publique et de santé publique.
L’Administration fiscale avance deux types de justifications :
- L’objectif d’éviter la réduction des recettes fiscales,
- La lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale.
La CJCE se montre extrêmement vigilante sur les justifications apportées par les Etats membres. Ainsi dans l’arrêt « ICI », elle a écarté la position du Royaume-Uni en considérant que la réduction des recettes fiscales ne peut être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une inégalité de traitement incompatible avec le droit communautaire. Cet arrêt n’est que le reflet d’une jurisprudence communautaire qui se veut très protectrice des libertés consacrées par le traité CE. L’avocat général Darmon, dans ses conclusions de l’arrêt « Daily Mail and General Trust »(11) avait déjà considéré qu’un Etat Membre ne saurait empêcher une société d’exercer sa liberté d’établissement au seul motif qu’une telle opération entraînerait une perte fiscale en ce qui concerne les impôts qui seraient exigibles à raison d’une activité future si la société demeurait assujettie à cet Etat.
En conséquence, la justification résultant de la volonté de limiter les pertes fiscales a peu de chance d’être accueillie favorablement par le juge communautaire.
La jurisprudence est, en revanche, plus subtile pour la lutte contre l’évasion fiscale. Si le juge communautaire admet la faculté pour un Etat Membre de justifier une entrave par la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales, il se montre malgré tout extrêmement restrictif. Dans l’arrêt « ICI » précité, le juge communautaire souligne que le caractère général du régime exclut l’idée même de lutte contre l’évasion fiscale. La jurisprudence « Centros », également précitée, reprend et renforce cette analyse.
Après avoir rappelé la possibilité pour un Etat membre de déroger à la liberté d’établissement, le juge communautaire a considéré que le fait qu’une société n’exerce aucune activité dans l’Etat membre où elle a son siège et exerce son activité uniquement dans l’Etat membre de sa succursale ne suffit pas à démontrer l’existence d’un comportement abusif et frauduleux permettant à ce dernier Etat membre de dénier à cette société le bénéfice des dispositions communautaires relatives au droit d’établissement.
Autrement dit, la possibilité de déroger au principe de liberté d’établissement est subordonnée à la démonstration par l’Etat membre de l’existence d’une situation d’évasion ou de fraude fiscale. Ce n’est qu’à cette stricte condition qu’un Etat membre peut déroger au principe de liberté d’établissement.
Par sa jurisprudence, la CJCE condamne toute législation nationale ayant pour objet ou pour effet de priver de manière générale et indéterminée une catégorie d’acteurs économiques au seul motif de leur lieu de situation.
Or, c’est bien là l’objet de l’article 123 bis du CGI. Il ne se préoccupe pas de l’existence d’un montage artificiel. L’Administration fiscale n’a pas à démontrer l’existence d’une fraude. Celle-ci est présumée et, qui plus est, de manière irréfragable. Ce texte institue en effet un mécanisme automatique. Il n’y a aucune place laissée à l’appréciation.
La sévérité de la jurisprudence de la CJCE est sous-tendue par un principe fondamental en droit communautaire, à savoir le principe de proportionnalité. Ce principe signifie qu’une sujétion ne peut être imposée que dans la mesure strictement nécessaire pour atteindre l’objectif poursuivi. Dans l’arrêt 17 juillet 1997 (12), la Cour précise que l’institution d’une règle revêtant une portée générale excluant automatiquement certaines catégories d’opérations de l’avantage fiscal, qu’il y ait ou non, évasion ou fraude fiscale, irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter une telle fraude ou une telle évasion fiscale. C’est dire que cette jurisprudence est très solidement établie. En outre, les récents arrêts de la CJCE, notamment sur l’article 167 bis du CGI, témoignent de la sévérité qui gouverne les décisions du juge communautaire. Autant dire, que l’état du droit laisse augurer une prochaine censure de l’article 123 bis devant les institutions européennes.
(1) CE n°232276, arrêt du 28 juin 2002 « Ministre contre Société Schneider Electric », RJF 10/02 n°120
(2) CE n°190083, arrêt 13 octobre 1999 » Ministre contre Banque française de l’Orient », RJF 12/99 n°1587
(3) CE n°83461, arrêt du 26 février 1992 « Malte », RJF 4/92 n°534
(4) CE n°199543, arrêt du 31 janvier 2001 « SA Bank Polka », RJF 4/01 n°489
(5) CJCE aff. 2/74 arrêt du 21 août 1974
(6) CJCE aff. 212/97, arrêt du 9 mars 1999 « Centros ltd »
(7) CJCE aff. 264/98, arrêt du 16 juillet 1998 « Imperial chimical industries »
(8) CJCE aff.38/93, arrêt du 5 octobre 1994
(9) CJCE aff. 118/98, arrêt du 28 avril 1998 « Jessica Safir »
(10) CJCE aff. 352/85, arrêt du 26 avril 1988
(11) CJCE aff.81/87, arrêt du 2 septembre 1988
(12) CJCE aff. 28/95, arrêt du 17 juillet 1997
Jean-Philippe SOLLBERGER
D.J.C.E.
D.E.S.S. Droit et Fiscalité
de l’Entreprise
Membre du Cabinet FONTANEAU