THEME I – LES TAUX IS EN 2001
( Introduction)
Dans l’introduction, il était expliqué que l’incitant fiscal est souvent utilisé pour réduire la matière imposable.
Cette méthode est d’autant plus efficace que la pression fiscale est lourde.
C’est dans ce cadre que nous avons repris les taux d’impôts sur les sociétés, pour constater notamment que les écarts de taux d’un pays à l’autre sont de moins en moins importants.
Certains états ont revu leur taux à la baisse. Ils sont repris dans le tableau ci-après.
Taux de base Impôt sur les Sociétés
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Pays
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Taux IS
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Allemagne
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Réforme 2000, un taux unique de 25%
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Autriche
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34 % |
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Belgique
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39 % (taux réduits progressifs à partir de 28 % jusqu’à 39 %) + cotisations complémentaires de crise égale à 3 % de l’IS (Taux effectif global de 40, 17 % si le bénéfice est supérieur ou égal à 13.000.000 FB) |
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Danemark
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32 % |
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Espagne
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35 % |
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Finlande
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29 % |
| Pays
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Taux IS
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France
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33 1/3 % + contributions additionnelles de 10 % + contributions sociales de 3,3 % pour IS supérieur à 5.000.000 FF (taux effectif global de 37, 76 %) Contribution additionnelle passe à 6% pour les exercices clos en 2001 et à 3% pour les exercices ultérieurs. Pour les PME, à compter de 2001, dans la limite de 250 000F de bénéfices 25% si le CA est inférieur à 50 millions de Francs et si le capital social est détenu à 75% par des personnes physiques. |
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Grèce
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35 % si actions cotées ; 40 % si actions non cotées
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Grande-Bretagne
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Barème progressif de 10 % à 30 % |
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Irlande
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Barème progressif de 12,5 % à 24 % au-delà de 75.000 livres irlandaises
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Italie
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IRPEG : 37 % bénéfices distribués 19 % bénéfices non distribués et réinvestis IRAP (Impôt régional) : 4,50 %
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Luxembourg
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Barème progressif : 20 à 30 % |
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Pays-Bas
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30 % jusqu’à 50.000 florins ; 35 % au-delà
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Portugal
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35,2 % |
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Suède
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28 % |
THEME II – LES INCITANTS FISCAUX EN AUTRICHE
Les incitants fiscaux ont toujours été utilisés par les Etats pour dynamiser un secteur, une région ou les entreprises
Chaque pays doit rester maître de la conception de son système fiscal tout en respectant les normes admises sur le plan international.
En effet l’incitant fiscal est l’instrument privilégié de l’interventionnisme de l’Etat et il est souvent créé pour des motifs nationaux pour résoudre des problèmes économiques ou bien politiques. Il est d’ailleurs d’autant plus employé ou créé, que le régime de droit commun est « lourd ».
C’est donc un outil au service de la politique budgétaire d’un Etat.
Comme pour les autres pays déjà étudiés, une distinction est faite, au niveau des incitants, entre les mesures fiscales qui sont liées à un secteur d’activité, à une politique plus générale vis à vis des entreprises et de leur forme juridique ou à une situation géographique précise.
En Autriche, comme pour les autres pays, le but n’est pas de faire un recensement exhaustif de tous les incitants. L’important est de montrer que les pays de l’Union européenne utilisent cet outil.
Le taux d’imposition en Autriche est de l’ordre de 34%. Il se situe donc tout à fait dans la moyenne de ses partenaires européens.
SECTION I – LES MESURES FISCALES LIEES AU SECTEUR D’ACTIVITE
LE SECTEUR DE LA RECHERCHE ET DU DEVELOPPEMENT
Les dépenses qui concernent le développement ou l’amélioration d’inventions qui ont une valeur économique sont déductibles fiscalement au titre de la recherche.
Ainsi une déduction est accordée pour les dépenses relatives aux matières premières, aux adjuvants, aux moyens de production et aux salaires.
Cette déduction s’applique en principe aux travaux de recherche pour le compte de tiers. Cependant cette distinction entre recherche pour le compte de tiers et recherche à usage interne doit être supprimée d’après le projet de réforme de la loi fiscale de l’année 2000.
Les activités administratives ou les dépenses liées à des immobilisations ne sont pas déductibles. En d’autres termes les dépenses relatives aux machines utilisées pour l’invention ne bénéficient d’aucun abattement au titre de la recherche.
La valeur économique de l’invention est certifiée par le Ministère des Affaires économiques, qui délivre un document. Cette certification n’est pas nécessaire si l’invention est déjà protégée par un brevet.
Une déduction majorée est octroyée si l’invention est portée au bilan et utilisée par l’entité elle-même. Il existe toutefois une restriction.
Ces inventions ne doivent pas être proposées pour un usage intensif à d’autres personnes. L’usage est qualifié d’intensif si les revenus tirés de l’utilisation de l’invention par un tiers représentent plus de 25% des frais de recherche exposés au cours de l’exercice.
Dans la réforme fiscale de 2000, une augmentation de la déduction est prévue. Elle doit passer à 25%.
En principe la déduction s’élève à 12%, et à 18% si les inventions sont utilisées par l’entité elle-même.
SECTION II – LES DISPOSITIONS COMPLEMENTAIRES
PARAGRAPHE 1 – LES HOLDINGS EN Autriche
A – EXONERATION DES DIVIDENDES
Il s’agit de l’exonération dont peuvent bénéficier les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés en Autriche lorsqu’elles détiennent des participations croisées dans d’autres sociétés autrichiennes.
L’exonération s’applique aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, c’est à dire les sociétés dont la direction ou le siège se trouve en Autriche.
Pour bénéficier des avantages fiscaux, aucun délai de détention minimum des participations n’est requis, ni aucun pourcentage minimum de participation.
L’exonération peut couvrir aussi les bénéfices résultant d’une participation indirecte et elle n’est pas conditionnée par la présentation d’une demande. Elle s’applique automatiquement et obligatoirement.
Dans le cadre de bénéfices provenant de participations, les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt dans les cas suivants :
- Distribution de dividendes ou de dividendes présumés versés par des sociétés anonymes et des sociétés coopératives,
- Remboursements effectués par des coopératives. Ces remboursements peuvent prendre la forme de ristournes sur les prix d’achat, de réductions des prix d’achat ou de remboursement de dépenses, si ces avantages sont liés au fait d’être membre d’une coopérative,
- Versements effectués en rapport avec l’usufruit
- Distribution de dividendes sur des capitaux détenus conjointement, conformément à la loi sur les établissements de crédit et la loi relative à la surveillance des entreprises d’assurance.
En revanche, l’exonération n’est pas appliquée pour les bénéfices réalisés lors de la cession de participations ou d’une partie du produit d’une liquidation.
B – EXONERATION DES DIVIDENDES PROVENANT DE PARTICIPATIONS DANS DES SOCIETES ANONYMES ETRANGERES ET DES PLUS-VALUES REALISEES SUR CES PARTICIPATIONS
Il s’agit d’incitants fiscaux qui sont accordés pour les sociétés à participations croisées sur le plan international.
La société mère autrichienne doit être soit une société anonyme, soit une société à responsabilité limitée, soit une coopérative à but commercial, soit une société mutuelle d’assurance, soit enfin une caisse d’épargne.
La société étrangère doit avoir une forme juridique comparable à la société autrichienne.
La participation prise par la société autrichienne dans la société étrangère doit être directe.
Un seuil de participation minimal de 25% dans la société étrangère doit être respecté.
Un délai de détention minimum doit être également respecté : la participation doit être détenue pendant 24 mois sans interruption.
Lorsque ces conditions sont respectées, les dividendes versés par une société étrangère à une société autrichienne sont exonérés.
Les plus values réalisées lors de la cession de participations dans des société anonymes étrangères sont exonérées également.
Il peut arriver, cependant dans certains cas que la méthode de l’exonération soit remplacée par la méthode de l’imputation, cela pour respecter les dispositions visant à éviter l’évasion fiscale.
Dans ce cas là un crédit d’impôt étranger est accordé, mais il est limité au montant des impôts autrichiens qui seraient dus sur le même revenu.
PARAGRAPHE 2 – LES FONDATIONS PRIVEES (STIFTUNGEN)
Les fondations privées sont des personnes morales qui doivent avoir été constituées en respectant les dispositions spéciales de la loi relative à l’impôt sur les sociétés.
En principe, la fondation n’a pas la possibilité d’exercer d’activités commerciales, agricoles ou forestières, sauf si ce sont des activités accessoires. De même elle ne peut prendre le contrôle d’une société de personnes, ni avoir une responsabilité personnelle quelconque dans une société de personnes.
D’ailleurs si la fondation remplace son fondateur, elle sera fiscalement considérée comme une personne physique et imposée comme telle. De plus si la fondation exerce les fonctions commerciales de son fondateur, son traitement fiscal sera celui d’une société anonyme.
La fiscalité des fondations à leur création, est tout à fait particulière :
la transmission de biens à une fondation privée n’entraîne pas une imposition sur le revenu, c’est en fait considéré sur le plan fiscal comme une donation.
Le barème d’imposition appliqué à la transmission est un barème spécial.
Ce type de transmission fait l’objet d’un impôt initial modéré de 2,5%.
Un impôt supplémentaire est dû lorsqu’il s’agit de biens immobiliers transmis. Cet impôt est calculé au taux de 2% de la valeur des biens.
Les biens doivent rester dans la fondation pendant au moins dix ans, avant que le taux réduit de 2,5% ne soit considéré comme définitif.
En revanche sur le plan de l’impôt sur les sociétés, la fondation n’est pas une entité réputée transparente, donc elle est assujettie à l’impôt sur les sociétés au taux commun.
Elle bénéficie toutefois des possibilités d’exonérations énoncées ci-dessus en matière de participations croisées, notamment pour les distributions de dividendes et les plus-values réalisées.
Dans tous les cas, dans la mesure où une fondation ne peut avoir d’activité commerciale ou autre, son revenu est souvent exonéré ou imposé à des taux réduits.
Enfin les montants distribués aux bénéficiaires sont assujettis à une retenue à la source définitive de 25%, payable par le bénéficiaire. Si le bénéficiaire est une entreprise, la retenue de 25% est considérée comme un versement anticipé de l’impôt définitif sur les sociétés.
PARAGRAPHE 3 – EXONERATIONS FISCALES POUR LES ETABLISSEMENTS DE CREDIT
Les établissements de crédit sans but lucratif sont exonérés de l’impôt sur les sociétés.
Ils doivent toutefois remplir un certain nombre de conditions :
– l’objet de la société doit être exclusivement consacré à la prise en charge des garanties et des cautionnements de crédits et de prêts, et à la mise en œuvre d’autres mesures d’aide du gouvernement fédéral autrichien et des Länder.
– l’objectif du profit doit être exclu de l’acte de constitution, des statuts et bien entendu de la gestion effective de l’établissement,
– les membres des organes de direction et de surveillance doivent toucher des honoraires « normaux », c’est à dire qui ne soient pas disproportionnés
– aucune personne ne doit pouvoir obtenir des avantages par le bais de dépenses administratives qui ne seraient pas en rapport avec l’objet social.
– le remboursement des parts de capital nécessaires pour couvrir les pertes ou les obligations de l’établissement de crédit doit être exclu. Tout reliquat d’actifs doit être cédé en conformité avec l’objet social.
PARAGRAPHE 4 – EXONERATIONS FISCALES POUR LES ASSOCIATIONS QUI FINANCENT DES PME
Les associations qui financent les PME peuvent être exonérées d’impôt sur les sociétés pendant les 5 premières années, sous réserve des conditions suivantes :
– L’association doit être constituée sous forme de société anonyme au capital social de 100 millions de shilling autrichiens. Le capital doit être constitué par des établissements de crédit. Toutefois dans les 5 ans qui suivent la participation de ces établissements doit être réduite à 30% maximum.
– L’objet social de l’association doit être limité à l’octroi de prêts et au réinvestissement du capital social. Cet investissement doit être réalisé sur le territoire autrichien à concurrence de 75% .
– Le capital social doit être investi dans des participations dans des PME commerciales à hauteur de 70% minimum, dans le respect toutefois de l’absence de prise de position dominante.
– Les autres actifs de l’association seront exclusivement des dépôts de liquidités ou d’autres prêts auprès d’établissements de crédits et de titres à intérêts fixes.
Toutes ces conditions doivent être certifiées chaque année par un vérificateur des comptes afin de continuer à bénéficier de l’exonération.
PARAGRAPHE 5 – LES SOCIETES DE FONDS DE PARTICIPATION (SFP)
Les SFP sont des sociétés anonymes immatriculées en Autriche, financées par l’émission de titres. Les titulaires de ces titres reçoivent une part proportionnelle des bénéfices de l’année.
Le fonds de participation doit investir dans des entreprises autrichiennes inscrites au registre du commerce et tous les investissements doivent être faits pour une période minimale de 10 ans.
Les SFP sont exonérées de l’impôt sur les sociétés pour la part du revenu qui provient du fonds de participation.
Les dividendes et autres distributions de bénéfices des sociétés dont la SFP est actionnaire sont exonérés de retenue à la source.
Les produits des titres détenus par les titulaires sont exonérés de retenue à la source et ne sont pas assujettis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
PARAGRAPHE 6 – ALLEGEMENT FISCAL POUR LES PME NOUVELLEMENT CREEES
Dans le cadre de la réforme fiscale de l’année 2000, il a été prévu d’octroyer un traitement fiscal spécial aux entreprises nouvelles. Ce traitement concerne les entreprises créées entre le 1er mai 1999 et le 1er janvier 2003.
Ce statut particulier de « nouvelle entreprise » est soumis à différentes conditions :
– la nouvelle structure ne doit pas être créée uniquement dans le but d’éluder l’impôt
– le propriétaire des actions ou le dirigeant ne doit jusqu’à présent jamais avoir exercé une activité comparable
– le caractère nouveau de l’entreprise ne doit pas résulter d’une simple transformation de la forme juridique d’une entreprise existante ou de la formalisation d’une activité existante
– pendant l’année qui suit la création, la nouvelle structure ne peut pas acquérir ou de développer de nouvelles activités.
Si ces conditions sont remplies, la nouvelle structure est exonérée de droit d’enregistrement à la création, de droit de mutation, des frais d’inscription au Registre du Commerce, des frais d’enregistrement s’il y a un bien immeuble, de plus-value et de certaines taxes assises sur les salaires pendant une période de 12 mois.
THEME III – LES SOCIETES DE CAPITAL RISQUE EN FRANCE
(Paragraphe 2 )
Les sociétés de capital risque ont pour objet de prendre des participations dans des sociétés non cotées. Elles bénéficient d’un régime fiscal de faveur.
Les sociétés de capital risque sont définies par l’article 1er de la loi n°85-895 du 11 juillet 1985 modifié.
Pour bénéficier du statut de société de capital une société française doit remplir les conditions suivantes :
- elle doit être constituée soit en société anonyme, soit en société en commandite par actions ;
- sa situation nette comptable doit être représentée de façon constante à concurrence de 50% au moins de parts, d’actions, d’obligations convertibles ou de titres assimilés de sociétés ayant leur siège dans un Etat membre de la Communauté européenne, dont les titres ne sont pas admis à la négociation sur le marché français ou étranger, qui exercent des activités industrielles et commerciales (prévues à l’article 34 du CGI) et qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés à des taux de droit commun ou qui seraient soumises à l’impôt sur les sociétés si les activités étaient exercées en France.
De même, il est possible de prendre pour le calcul du quota de 50% :
- les titres de sociétés holdings non cotées ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne, qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés ou qui y seraient soumises si l’activité était exercée en France et qui ont pour activité exclusive de détenir des participations dans des sociétés ou des holdings remplissant elles-mêmes les conditions pour être comprises dans le quota de 50% (loi 99-1173 du 30-12-1999 art.30 applicable aux exercices clos à compter du 31-12-1999) ;
- et, selon certaines conditions, les actions de sociétés cotées sur le nouveau marché détenues depuis cinq ans au plus.
Pour que les sociétés de capital-risque ne fassent pas partie de groupes de sociétés, leurs participations dans leurs filiales doivent rester des participations minoritaires qui leur confèrent des droits de vote ne dépassant pas 40% du total des droits de vote et elles ne peuvent investir plus de 25% de leurs fonds dans une seule société ;
Pour éviter la création de holdings familiaux sous forme de SCR, il est prévu q’une personne physique, son conjoint et leurs ascendants et descendants ne peuvent pas détenir ensemble, directement ou indirectement, plus de 30% des droits dans les bénéfices d’une SCR.
Pour les exercices clos à partir du 1er janvier 2001, la loi de finance de 2001 a prévu un nouveau statut pour les SCR. Ce régime devrait permettre aux SCR d’être exonérées sur la totalité de leurs bénéfices et plus values
Ce nouveau régime n’est applicable qu’aux SCR qui ont pour objet exclusif la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières et de titre non cotés.
Paragraphe 1 – L’exonération d’impôt sur les sociétés au titre des plus-values
Les sociétés de capital-risque sont exonérées de l’impôt sur les sociétés, sur les dividendes qu’elles perçoivent (sous quelque forme que ce soit) et les plus-values provenant de la partie de leur portefeuille composé, en plus des titres non cotés faisant partie du quota obligatoire de 50%, de titres cotés répondant, cotation exceptée, aux mêmes caractéristiques que ceux inclus dans le quota.
Les produits et les plus-values provenant d’autres formes de placements financiers (titres hors Communauté européenne, obligations, OPCVM, dépôts, comptes courants) sont également exonérés d’impôt sur les sociétés, à titre accessoire, dans certaines limites (D.adm. 4 H-1341 n°66 à 68).
L’exonération des plus-values ne peut se cumuler avec les autres avantages fiscaux liés aux distributions de dividendes et prévus par les articles 145 1 à 4, 158 bis et 158 ter, 209 bis et 223 sexies, 214 A, 216 du CGI.
En revanche, pour l’ensemble des produits résultant des «autres participations taxables », l’ensemble de ces textes demeurent applicables puisqu’ils sont soumis au régime de droit commun des dividendes.
Depuis la loi de Finance 2001, les SCR soumises au nouveau régime bénéficient d’une exonération d’impôt sur les sociétés sur la totalité des produits et plus-values nets qui résultent de l’exploitation du portefeuille, ce qui est censé être l’objet exclusif de l’entreprise.
Si ces produits ou plus values émanent de titres en rapport avec une activité qui ne relève pas de l’objet exclusif de la SCR , ils ne bénéficieront pas de l’exonération.
Les redistributions de dividendes prélevées sur des produits et des plus-values provenant de bénéfices exonérés d’impôt sur les sociétés bénéficient également d’un traitement fiscal avantageux, qui varie en fonction de la qualité de l’actionnaire.
Paragraphe 2 – Les Actionnaires des SCR
Une différence est faite selon que l’actionnaire est une personne physique, une entreprise ou un non résident.
A – L’actionnaire est une personne physique
Le régime d’exonération, limité jusqu’à présent à certaines distributions, devrait s’étendre à l’ensemble des dividendes versés par les SCR suite à la loi de finance pour 2001.
Pour l’instant, l’exonération ne concerne que les distributions prélevées sur les plus-values qui viennent du portefeuille exonéré ou sur les revenus du portefeuille-risque. Il faut toutefois que ces plus values ou revenus aient été réalisés au cours des 4 derniers exercices.
Avec les nouvelles dispositions de la loi de finances, l’exonération d’impôts sur le revenu dont les personnes physiques bénéficient, sera étendu à toutes les distributions de dividendes prélevés sur les bénéfices et plus values réalisés au cours de l’exercice achevé à partir du 31/12/01.
Les plus values de cession réalisées par les actionnaires seront désormais exonérées après une période de détention des actions de minimum 5 ans.
B – L’actionnaire est une entreprise
Actuellement, les sociétés actionnaires des sociétés de capital-risque bénéficient du traitement fiscal des plus-values à long terme (imposition au taux de 19%) lorsque la distribution est prélevée des plus-values réalisées grâce à une cession d’actifs intervenue au plus tard dans les quatre ans qui ont précédé et que les actifs sont détenus par la société de capital-risque depuis une période de deux ans au moins ;
La condition de réalisation de la plus value dans les quatre ans ne sera plus exigée en cas de distribution de plus values réalisées au cours de exercices clos à compter du 31 décembre 2001. Ceci résulte du nouveau régime d’exonération des SCR.
C – L’actionnaire est un non résident
Le régime du droit commun de la retenue à la source ne s’applique pas :
- pour les dividendes distribués aux résidents d’un Etat ayant conclu avec la France une convention assistance administrative.
- Pour les dividendes distribués aux personnes morales qui bénéficieraient du régime des plus values à long si l’actionnaire était une entreprise française
Pour les distribution de plus values qui ne rentrent pas dans ces cas, l’administration applique un taux de retenu de 16 % pour les personnes physiques et 19% pour les sociétés, sous réserve des conventions fiscales bien entendu.
THEME IV – LE REGIME DES SOCIETES-MERES ET FILIALES EN FRANCE: AMENAGEMENT DU REGIME
La loi de finance pour l’année 2001 a prévu un aménagement du régime des sociétés mères et filiales.
Ce régime présente deux particularités :
– il évite que les bénéfices de la filiale distribués à la société mère soient soumis à une double imposition au titre de l’I.S.
– il permet à la société mère, lors de la redistribution des produits de la filiale de transmettre à ses propres actionnaires l’avoir fiscal attaché à ces produits sans avoir à supporter le précompte.
Du fait de la baisse du taux de l’I.S. à 33 1/3, ce régime présente un intérêt moindre que par le passé. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, les sociétés sont libres d’appliquer ou non ce régime qui conserve un intérêt pour les sociétés déficitaires et pour celles qui perçoivent des intérêts de source étrangère avec un crédit d’impôt insuffisant ou des dividendes de filiales intégrées.
Les conditions doivent être remplies à la date de mise en paiement des produits par la filiale.
I – Sociétés et organismes bénéficiaires
Le régime spécial est applicable aux personnes morales ou organismes, quelle que soit leur nationalité, soumis de plein droit ou sur option à l’impôt sur les sociétés au taux normal sur tout ou partie de leur activité.
II – Nature et importance de la participation
a – Les titre détenus par la mère doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement agréé par l’administration. Les titres doivent appartenir à la mère en toute propriété.
b – Le pourcentage minimal de participation requis en règle générale pour l’application du régime spécial est de 10 %. Aucun pourcentage minimal n’est cependant exigé pour les participations dont le prix de revient est au moins égal à 150 millions de F.
La loi de finances pou l’année 2001 abaisse de 10% à 5% le seuil minimal de participation et supprime le seuil de 150 Millions de francs.
La présente disposition a pour objet de faire entrer dans le champ d’application du régime des sociétés mères et filiales, les participations dont le prix de revient est inférieur à 150 millions de francs si elles représentent au moins 5% du capital de la société émettrice. Les participations qui représentent au moins 150 millions de francs, mais moins de 5% du capital de la société émettrice sont quant à elles à présent exclues.
Pour l’appréciation du seuil des 5%, on se réfèrera à la date de mise en paiement des dividendes, cela signifie que si à cette date le seuil des 5% n’est pas atteint, la société mère ne pourra pas bénéficier du régime spécial.
Le nouveau seuil de participation est applicable à partir des résultats imposables des exercices achevés à partir du 31 décembre 2000.
c – Les titres doivent avoir été souscrits à l’émission ou, à défaut, avoir fait l’objet d’un engagement pris par la société de les conserver pendant deux ans au moins.
Il convient juste de rappeler que ce régime donne droit pour les revenus de filiales françaises ou étrangères à :
– une exonération d’I.S. chez la mère,
– la possibilité en cas de redistribution de bénéficier de l’avoir fiscal sans paiement du précompte.
THEME V – REDUCTION DU TAUX D’IMPOT SUR LES SOCIETES POUR LES PME FRANCAISES
(Section V )
Jusqu’à présent les bénéfices réinvestis des PME bénéficiaient d’un taux d’imposition particulier.
En effet le taux d’impôt sur les sociétés a été réduit de 33 1/3% à 19% pour une fraction du bénéfice imposable des petites et moyennes entreprises. Ce taux réduit est ainsi appliqué à la fraction du résultat comptable qui est incorporée au capital ou portée à une réserve spéciale. Toutefois, le bénéfice imposé au taux réduit ne peut excéder le quart du résultat comptable après impôt ou la somme de 200 000 FRF (correspondant à un chiffre d’affaires supérieur ou égal à 500.000.000 Francs T.T.C.).
L’application de ce taux est facultative. Si une société choisit d’en bénéficier, ce choix vaut obligatoirement pour une série de trois exercices comprenant un exercice bénéficiaire et les deux premiers exercices bénéficiaires suivants.
Nouveau régime d’imposition au taux réduit
La loi de Finances pour 2001 instaure un nouveau régime d’imposition en faveur des petites entreprises. Ce régime prévoit un taux d’imposition réduit de 25 % pour les exercices ouverts en 2001 et 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002, sur une fraction du bénéfice imposable limitée à 250 000 FRF. Une fois cette limite dépassée, les bénéfices sont à nouveau imposés au taux commun.
a – Les caractéristiques des entreprises concernées
Ce régime s’applique d’office pour toutes les entreprises qui ont moins de 50 millions de chiffre d’affaires. Il s’agit uniquement du chiffre d’affaires hors taxes réalisé dans le cadre de son activité professionnelle. Les produits financiers ne sont pas pris en compte sauf s’ils sont directement liés à l’activité, les recettes exceptionnelles non plus.
Les entreprises concernées sont les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, c’est à dire les sociétés de capitaux, les sociétés non assujetties mais qui ont opté pour l’IS, les associations assujetties aux impôts commerciaux et les sociétés civiles ayant une activité industrielle et commerciale (sauf les sociétés de construction-vente).
Les entreprises soumises à des régimes particuliers (zones franches, zones d’aménagement du territoire…) peuvent également profiter des nouvelles dispositions.
Les sociétés doivent être contrôlées à 75% au moins par des personnes physiques. La détention du capital doit être continue sur l’exercice pour lequel le taux réduit s’applique. Les sociétés doivent avoir entièrement libéré leur capital.
Dans un groupe fiscal, seule la société mère peut bénéficier du nouveau régime.
b – Application du régime
Pour les exercices ouverts en 2001, le taux est de 25 % pour les bénéfices dans la limite de 250.000 F par période de 12 mois. Les plus values à long terme continuent à être imposées à 19%.
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002, les bénéfices et les plus values à long terme seront imposables à 15 % dans la limite des 250 000 F.
THEME VI – l’application de l’article 209 b remis en cause par une jurisprudence
(Division III )
Mécanisme correcteur contre la fraude et l’évasion fiscale, l’article 209 B du CGI a été conçu pour lutter contre les pratiques des sociétés françaises consistant à délocaliser leurs activités dans des pays à fiscalité privilégiée dans le cadre de filiales qui y sont domiciliées. Les bénéfices réalisés par ces filiales ou succursales seront ainsi transférés en quasi-franchise d’impôts.
RAPPEL: CHAMP D’APPLICATION DE L’ARTICLE 209 B
L’article 209 B du C.G.I. permet à l’administration fiscale de soumettre à l’impôt français sur les sociétés, sous certaines conditions, les bénéfices réalisés à l’étranger par les filiales de sociétés françaises lorsqu’elles y bénéficient d’un régime fiscal privilégié.
Issu de l’article 70 de la loi de finances pour 1980 il instituait à l’origine une présomption simple d’évasion fiscale. Il prévoyait à cet effet que si une entreprise française passible de l’impôt sur les sociétés est propriétaire, directement ou indirectement, d’au moins 25% des actions ou parts d’une société établie dans un Etat ou territoire bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, elle est soumise à l’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés par la filiale ou la sous-filiale étrangère dans la proportion des droits sociaux détenus, qu’ils soient distribués ou non.
L’article 107 de la loi de finances pour 1993 a apporté d’importantes modifications au champ d’application de l’article 209 B.
Il a ainsi étendu le champ d’application de l’article 209 B aux groupements et aux établissements sans personnalité morale, qui sont les succursales et autres établissements stables, situés à l’étranger.
Le domaine de l’article 209 B s’étend aussi, en vertu de cette modification, à la détention dans une société ou un groupement établis hors de France d’une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs.
le taux de participation directe ou indirecte dans une société ou groupement établi hors de France a, par ailleurs, été ramené à 10%.
Il convient de rappeler également qu’aux termes de l’instruction du 17 avril 1998, les dispositions du I et du I-bis de l’article 209 B sont susceptibles de s’appliquer dès lors qu’une entreprise est passible de l’IS au taux de 33,33% même si elle n’y est pas effectivement assujettie en tant qu’entreprise nouvelle, ou en tant que société implantée dans une zone franche ou une zone d’entreprises.
Il y a lieu de remarquer, toutefois, que l’ancien dispositif issu de l’article 70 de la loi de finances pour 1990 n’a pas disparu.
Codifié actuellement sous l’article 209 B-I, il continue à s’appliquer jusqu’au 31 décembre 2002 aux structures étrangères créées avant le 30 septembre 1992.
La situation est différente quant aux règles nouvelles de l’article 209 B-1-bis concernant l’appréciation de la détention directe et indirecte et du régime fiscal privilégié et celles concernant la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère.
Ces dispositions sont, en revanche, applicables pour la détermination des résultats clos à compter du 31 décembre 1992.
Dès lors, les conséquences qui en découlent sont les suivantes :
Les entreprises qui, antérieurement au 30 septembre 1992 détenaient une participation inférieure à 25% dans une filiale étrangère, soumise à un régime fiscal privilégié, demeurent en dehors du champ d’application de l’article 209 B et ce même si leur participation est égale ou supérieure à 150 millions de francs ou supérieure à 10%.
En revanche, lorsque ces entreprises accroissent le prix de revient de leur participation ou si, directement ou indirectement, elles effectuent, après le 30 septembre 1992, une opération dont l’effet est de maintenir ou d’augmenter le taux de leur participation, elles deviennent passibles du nouveau dispositif prévu à l’article 209 B-I-bis.
C’est le pourcentage ou le montant du prix de revient de la participation constatée au jour de la clôture de l’exercice de la société ou du groupement établi hors de France qui est retenu pour apprécier si les proportions de 25% ou de 10% ou le montant de 150 millions de francs est atteint.
Si l’un ou l’autre de ces éléments est plus élevé que le pourcentage ou le montant du prix de revient constaté à la clôture de l’exercice, c’est la période de 183 jours au cours de cet exercice qui est retenue pour apprécier si le pourcentage ou le montant du prix de revient est atteint. Elle court à partir de la date d’inscription en compte des titres ou droits concernés.
En outre, cette période de 183 jours est susceptible de correspondre à plusieurs périodes discontinues de détention.
Il y a lieu toutefois de voir quand l’application de l’article 209 B peut avoir lieu.
Précisons, avant toute réserve ultérieure quant au champ d’application de cet article, que son applicabilité est reconnue sans débat lorsque l’Etat en question n’a pas signé avec la France une convention fiscale de double imposition du type modèle OCDE et que celui-ci est considéré comme un véritable paradis fiscal.
Les conséquences sont toutes autres, en revanche, dans le cas où l’Etat qualifié de paradis fiscal serait lié par une convention de lutte contre la double imposition avec la France.
C’est cette position qu’une récente jurisprudence administrative française, bien que divergente entre ses instances, vient de confirmer à l’occasion de l’application de la convention franco-suisse.
L’ARTICLE 209 B ET LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES
Il s’agit de l’arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Paris, réunie en formation plénière SA Schneider, n° 96-1408, du 30 janvier 2001.
Cet arrêt récent n’est pas encore passé, ce jour, en force de chose jugée. L’administration fiscale a en effet la faculté de former un pourvoi.
L’arrêt présente une importance considérable. dans la mesure où il prend nettement parti en faveur de l’incompatibilité entre l’article 209 B du Code général des impôts et la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 (dans sa rédaction antérieure à l’avenant du 22 juillet 1997). Une contribution essentielle est ainsi apportée par la juridiction parisienne à un débat, car au-delà du contexte franco-suisse, il se prononce sur le conflit des normes entre l’article 209 B et les engagements internationaux et communautaires de la France.
Un premier jugement, rendu le 21 novembre 1995 par le Tribunal Administratif de Paris avait suivi la thèse de l’administration fiscale. Or deux autres jugements rendus, d’une part, par le Tribunal Administratif de Strasbourg (Sté Strafor Facom) en date du 12 décembre 1996 et, d’autre part, par le Tribunal Administratif de Poitiers (SA Rémy-Cointreau) le 25 février 1999 avaient suivi les arguments avancés par les sociétés.
Il s’agissait en l’occurrence de sociétés françaises possédant des filiales en Suisse et imposées à ce titre en France sur le fondement de l’article 209 B.
Les faits de l’espèce qui nous intéresse concerne un litige opposant la société Schneider, société anonyme établie en France, à l’Administration Fiscale française qui avait imposée en France, cette première sur les résultats de sa filiale implantée en Suisse (la société Paramer) dont elle détenait la totalité du capital et qui était établie dans le canton de Genève. Cette dernière avait pour seule activité de gérer un portefeuille de titres.
L’administration s’est fondée sur l’article 209 B qui permet de soumettre à l’impôt français les résultats bénéficiaires d’une société étrangère établie dans un Etat ou un territoire à fiscalité privilégiée au sens de l’article 238 A et détenue à hauteur d’un certain seuil par une entreprise française.
Allant dans le même sens que celui de l’administration fiscale, le Tribunal Administratif de Paris en première instance, par un jugement en date du 13 février 1996, a rejeté la demande de la société en décharge de cotisation supplémentaire d’IS à laquelle elle a été assujettie au titre de l’année 1986 sur les bénéfices de la société Suisse Paramer.
La société demanderesse en appel a fait valoir deux arguments:
D’abord, la clause de sauvegarde prévue par l’article 209 B II bis du CGI en alléguant que l’implantation de la société Paramer dans le canton de Genève n’avait pas principalement pour effet de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat à fiscalité privilégiée.
Au titre de cette clause, la société Schneider a invoqué des raisons économiques légitimes démontrant que le choix de la Suisse était basé sur des intérêts qui n’étaient pas que fiscaux.
D’autre part elle s’est fondée, ensuite, sur l’incompatibilité de l’article 209 B avec des articles de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, à savoir, l’article 9 concernant les transferts de bénéfices entre entreprises associées, l’article 5 § 7 portant définition de l’établissement stable et l’article 7 §1 traitant des bénéfices des entreprises.
Le choix d’un pays à fiscalité privilégiée pour s’y implanter ou pour y implanter une filiale édicte une présomption de motivation fiscale.
L’argumentation au niveau du premier moyen n’étant pas suffisamment motivé, le juge ne pouvait que l’écarter en considérant que la société «ne saurait être regardée comme exerçant, par le biais d’opérations réalisées de façon prépondérante sur le marché suisse ou avec des entreprises avec lesquelles elle n’avait pas de lien de dépendance, une activité industrielle ou commerciale effective».
En ce qui concerne le second moyen l’administration fiscale avait soutenu comme thèse que la société Schneider ne pouvait pas invoquer ladite convention, car elle visait à éviter les doubles impositions et qu’en l’espèce il n’y avait pas de double imposition.
La Cour Administrative d’Appel a quant à elle immédiatement écarté les moyens tirés des articles 9 et 5 §7 respectivement relatifs aux transferts de bénéfices entre entreprises associées et à la définition de l’établissement stable.
En revanche, l’argument tiré de l’article 7 § 1 de la convention franco-suisse semble avoir emporté la conviction du juge. Il a en effet considéré qu’on ne saurait invoquer un principe général pour s’affranchir d’une stipulation claire visant à attribuer à chaque Etat la matière imposable lui revenant, posée par la convention citée selon laquelle » les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat « .
La Cour a donc bien constaté l’incompatibilité des deux textes.
L’applicabilité de la convention internationale
L’application éventuelle de l’article 209 B dans le cadre conventionnel pose tout d’abord le délicat problème largement débattu par la doctrine et la jurisprudence de sa compatibilité avec une convention fiscale applicable
D’après les commentaires du modèle OCDE et en examinant la doctrine administrative sur cette même question (le paragraphe 2 du II de l’instruction du 6 mars 1992 précitée dont les dispositions sont maintenues en vigueur par l’instruction du 17 avril 1998), le propre des conventions conformes à ce modèle est de supprimer des hypothèses de double imposition juridique, non de double imposition économique.
Cela signifie que les conventions s’appliqueraient lorsque le revenu d’une même personne est imposable dans deux pays différents. Ce constat n’est cependant pas valable dans le cas de double imposition économique, c’est-à-dire, lorsque deux personnes distinctes sont imposées à raison de la perception de ce revenu.
Ce premier argument est doublé d’un autre selon lequel les conventions ne peuvent empêcher les Etats d’appliquer une législation qui tend à lutter contre l’évasion et la fraude fiscale.
Or tout d’abord en droit strict, certains pourraient avancer que l’article 209 B ne crée pas de double imposition juridique, puisque la société étrangère n’est pas recherchée en tant que telle par le fisc français et que la société française ne saurait être imposée par l’Etat de sa filiale.
De surcroît et subsidiairement, la double imposition économique est elle-même limitée puisque l’article 209 B autorise la société française à imputer sur l’impôt sur les sociétés dû en France l’impôt de même nature payé à l’étranger.
Dans cette mesure, l’article 209 B ne créerait aucun problème justifiant le recours à la convention internationale.
C’est, semble-t-il, dans ce sens que l’administration fiscale s’est prononcée quant à l’application de l’article 209 B en présence d’une convention fiscale de double imposition.
On est donc en droit de se poser la question de savoir si le mécanisme de l’article 209 B qui déroge au principe de territorialité posé par l’article 209 – I du C.G.I. et à la règle de l’imposition séparée de personnes juridiques distinctes, ne conduit pas, du seul fait du droit interne français, à une situation équivalente à une double imposition juridique par le jeu de la présomption établie par ce texte.
Cette disposition revient en effet en pratique à considérer que, sous couvert de la société étrangère, la société française a réalisé directement des bénéfices dans un Etat ou un territoire à régime fiscal privilégié, lesdits bénéfices étant, par voie de conséquence, imposés dans les deux pays.
Par ailleurs, il est observé, en ce qui concerne l’argument tiré par l’administration fiscale de l’objectif conventionnel de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales internationales, que les conventions ne prévoient en général, pour atteindre cet objectif, que des clauses anti-abus ou des procédures d’échange de renseignements.
Quant au deuxième argument tiré de l’objectif de lutter contre l’évasion fiscale et la double imposition, il ne saurait être avancé pour étayer le raisonnement que retient l’administration fiscale sans le recours à des négociations séparées.
Certes l’OCDE considère de façon générale que les dispositions destinées à lutter contre l’évasion fiscale sont conciliables avec les conventions.
Juger cependant du caractère conciliable de ces dispositions de différents ordres juridiques qui, d’autant plus se superposent, ne préjuge en rien de leur compatibilité ou incompatibilité.
L’application de l’article 209 B dans le cadre conventionnel supposerait pour que la compatibilité soit garantie, que les Etats la prévoient d’une façon expresse dans les conventions ou la négocient de façon bilatérale.
C’est d’ailleurs le cas dans des conventions récentes, telles les conventions franco-américaine (31 août 1994), espagnole (15 déc. 1993), mexicaine (7 nov. 1991) et vénézuélienne (7 mai 1992).
Il en est ainsi aussi des conventions avec l’Autriche (26 mars 1993), l’Afrique du Sud (8 nov. 1993), le Cameroun (avenant du 31 mars 1994 à la convention du 21 oct. 1976), le Japon (3 mars 1995), la Namibie