GRANDE-BRETAGNE PARTIE 1 – LES IMPOTS SUR LE REVENU

 

Sous-Partie I – L’imposition des personnes physiques (Income Tax)

 

L’IR est acquitté non seulement par les personnes physiques, mais également par les entités juridiques, transparentes (trust ou partnership) dont les revenus sont imposés dans le chef de ceux qui les constituent.

Parmi les grandes originalités du système on peut citer la définition de la résidence et les impôts cédulaires (catégoriels).

 

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS

 

Division I – Territorialité de l’impôt

La compétence du législateur britannique en matière fiscale s’étend aux quatre régions composant le Royaume-Uni : Angleterre, Pays de Galles, Ecosse et Irlande du Nord, mais ne concerne ni l’Ile de Man, ni les îles anglo-normandes. L’Irlande du Nord jouit d’un régime particulier au sein du Royaume-Uni : les principaux impôts et notamment les impôts concernant les personnes physiques (Income Tax) sont déterminés par le Parlement britannique. Par contre, certains impôts particuliers (droits de succession, droits de timbre, taxes sur les spectacles, taxes sur les véhicules à moteur) sont de la compétence du gouvernement d’Irlande du Nord qui a, par ailleurs, la possibilité d’instituer des prélèvements supplémentaires. Ces règles particulières seront envisagées avec chacun de ces impôts.

Les îles anglo-normandes et l’Ile de Man bénéficient d’un statut fiscal privilégié. Les habitants de Jersey et de Guernesey sont soumis à l’Income Tax, mais à un taux très réduit.

A titre d’information, à Jersey et à Guernesey, les résidents sont passibles de l’impôt sur le revenu dont le taux unique est de 20%.

Les non résidents ne sont soumis à l’impôt que sur les revenus perçus dans l’île.

De même, le taux standard de l’Income Tax appliqué aux habitants de l’île de Man est plus faible que le taux standard normal et la Surtax n’y est plus appliquée depuis 1961, alors qu’elle a été supprimée, sur l’ensemble du territoire, à partir de 19741.

Les résidents de l’île de Man sont imposés sur leurs revenus mondiaux aux taux de 15 et 20%. Les non-résidents ne sont pas imposables sauf s’ils exercent une activité commerciale.

L’impôt sur le revenu est dû non seulement par les personnes physiques mais également par les entités juridiques transparentes (trust et partnerships).


Division II – Les critères d’imposition

Les deux critères d’imposition appliqués sont la résidence et la source des revenus. La règle est que les dispositions concernant l’Income Tax s’appliquent aux revenus dont la source est située au Royaume-Uni, ou aux personnes qui y résident. En revanche un non-résident n’est imposable que sur ses revenus de source britannique.

Le problème de la source du revenu présente peu de difficultés et sera envisagé avec chaque type de revenu considéré. Par contre, la question de la résidence nécessite un développement particulier. En droit fiscal anglais, le terme de résidence n’est pas un terme technique correspondant à une notion précisément définie. Il faut distinguer la résidence du domicile, qui est le lieu de séjour permanent et la résidence ordinaire. Le plus souvent, la résidence va coïncider avec le domicile, mais ce n’est pas toujours le cas.

La résidence ordinaire, par exemple, permet de soumettre à l’impôt britannique des personnes qui déménagent pour changer leur lieu de résidence et la source de leur revenu dans un but d‘évasion fiscale.

SECTION I – LES ELEMENTS DETERMINANT LA RESIDENCE

Paragraphe 1 – Les personnes physiques

Les règles pour définir la résidence résultent à la fois de la loi et de la jurisprudence.

A – La durée de présence physique dans le Royaume-Uni1bis

a- Le principe donné par la loi

Un individu est considéré comme résident du Royaume-Uni pour toute année fiscale pendant laquelle il a été présent dans le pays pendant 183 jours ou plus. Ces jours de présence n’ont pas forcément besoin d’être consécutifs.

Le jour de l’arrivée et le jour du départ du Royaume-Uni ne sont pas pris en compte dans ce calcul (ICTA 1988, Sections 335-336 ; FA 1993, Section 198)

b) La définition donnée par l’administration fiscale

Aux termes de la doctrine de l’Inland revenue, la résidence est définie ainsi :

« Une personne physique est réputée résidente du Royaume-Uni pour l’application de l’impôt sur le revenu si elle séjourne au Royaume-Uni pendant une ou des périodes dont la durée totale atteint six mois au cours de l’année d’imposition. Elle peut être également considérée comme résidente du Royaume-Uni (a) si elle séjourne chaque année au

Royaume-Uni pendant trois mois au moins en moyenne ou (b) si elle dispose d’un lieu de résidence au Royaume-Uni affecté à son usage et séjourne au Royaume-Uni durant une période quelconque au cours de l’année d’imposition. L’année d’imposition s‘étend du 6 avril au 5 avril suivant.»

Cela signifie que l’administration considère qu’un individu présent au Royaume-Uni, pour une période temporaire et sans avoir eu l’intention d’y fixer sa résidence est considéré comme résident si, et seulement si, il a passé au moins six mois au Royaume-Uni durant l’année d’imposition. Si cette condition est remplie, l’individu sera considéré comme résident, non pas durant la seule période où il était physiquement présent, mais durant la totalité de l’année d’imposition (sauf cas particulier prévu par la loi).

Il existe cependant un cas où une personne physiquement présente au Royaume-Uni durant une période de six mois ou plus ne sera pas considérée comme résidente : c’est le cas où cette période de six mois ou plus concerne deux années d’imposition, de telle sorte que la période de présence physique ne dépasse pas six mois pour chaque année d’imposition.

A l’inverse, la jurisprudence britannique a décidé que l’absence physique d’une personne du Royaume-Uni, durant une année d’imposition, lui enlève pour cette année d’imposition la qualité de résident. Les difficultés apparaissent pour les cas se situant entre ces deux règles, c’est-à-dire pour les personnes physiquement présentes au Royaume-Uni durant une période inférieure à six mois.

Dans de telles circonstances la longueur de cette période ne sera plus un facteur nécessaire et suffisant, mais simplement un élément important pour déterminer la conviction de l’administration.

b- les règles dérogatoires au principe

L’Inland Revenue a rajouté en 1991 des règles dérogatoires au traitement des résidents en Grande-Bretagne :

1-       Des dispositions dérogatoires sont prévues pour les personnes qui s’installent en Grande-Bretagne, pour y habiter de façon permanente ou pendant au moins trois ans ou pour y effectuer un travail de salarié pendant au moins deux ans,

Un régime dérogatoire est également prévu pour les personnes qui quittent la Grande-Bretagne pour s’installer de façon définitive à l’étranger.

Ces personnes, quoique bénéficiant de la qualité de résident britannique pendant toute l’année fiscale de leur arrivée ou de leur départ du pays ne sont soumises à l’imposition applicable aux résidents que pour le laps de temps qui correspond à leur présence effective et physique en Grande-Bretagne.

Les personnes qui quittent la Grande-Bretagne pour devenir employé salarié à l’étranger sont soumises au même régime dérogatoire suivant certaines conditions :

* le travail est fait uniquement et à titre principal (en cas de double fonction) à l’étranger,

* le salarié doit rester hors de Grande-Bretagne pour effectuer son travail à l’étranger pendant au moins une année fiscale complète,

* pendant que le salarié exerce sa profession à l’étranger il ne peut rester plus de 183 jours en Grande-Bretagne par année fiscale ou 91 jours par an en moyenne sur un maximum de quatre ans.

Ces dispositions sont dérogatoires car en principe la qualité de résident est reconnue ou non sur base de l’année fiscale complète. Il n’est pas possible d’être résident au Royaume-Uni pour seulement une partie de l’année.

Ce principe a été modifié en 1996, par une nouvelle décision de l’Inland Revenue.

Une personne peut être considérée comme résidente uniquement à partir de sa date d’arrivée et non plus pour toute l’année.

Les personnes pouvant bénéficier de cette disposition sont celles qui ont l’intention de passer au moins deux ans au Royaume-Uni qu’elles aient ou non une activité.

2- La qualité de résident de chaque époux dans un couple s’apprécie séparément. Toutefois, si le conjoint suit le salarié qui va travailler à l’étranger, il ne sera imposé comme résident britannique que sur les périodes où il demeurait effectivement en Grande-Bretagne au cours des deux ans. La condition d’application de ce régime dérogatoire est que le conjoint accompagnant reste à l’étranger pendant au moins une année fiscale entière et ne se rende pas en Grande-Bretagne plus de 183 jours par an.

3- Cette disposition concerne l’exonération des plus-values réalisées par des personnes physiques avant leur arrivée en Grande-Bretagne ou après leur départ.

Les résidents britanniques qui quittaient le pays cessaient d’être imposables sur les plus values réalisées dés le premier jour de leur départ. En revanche elles étaient considérées comme non résidentes au titre du « capital gains tax » à partir de l’année fiscale suivante. Il existait donc une période pendant laquelle le contribuable échappait à toute forme d’imposition sur les plus-values.

Depuis la modification prévue, les personnes réalisant des plus-values pendant cette période intermédiaire sont imposables.

B – Lieu d’habitation au Royaume-Uni (supprimé depuis le 6 avril 1993)

La possession d’un lieu d’habitation au Royaume-Uni était un facteur décisif qui suffisait à rendre son possesseur résident aux yeux du fisc, même s’il habite en fait ce lieu d’habitation moins de six mois par an. L’inverse de cette règle n’est pas exact, puisque, on l’a vu, un individu peut être considéré comme résident alors même qu’il ne dispose d’aucun lieu d’habitation défini au Royaume-Uni. La doctrine cite le cas extrême du vagabond qui doit être considéré comme résident du Royaume-Uni, bien qu’il n’ait, par définition, aucune résidence définie.

Cette dernière règle faisant intervenir le lieu d’habitation a perdu beaucoup de son importance depuis le Finance Act de 1956. Il a été alors décidé que si un individu exerçait à plein temps un commerce, une profession, un emploi, et s’il prouvait que ce commerce, cette profession, cet emploi, étaient exercés entièrement hors du Royaume-Uni, la règle de l’existence d’un lieu d’habitation au sein du Royaume-Uni n’interviendrait pas pour définir la qualité de résident (section 336, I.C.T.A. 1988).

Cette règle dite du « logement disponible » est supprimée depuis le 6 avril 1993.

Paragraphe 2 – Les sociétés de personnes

La détermination du caractère de résident ou de non-résident est beaucoup plus simple pour les sociétés de personnes car la règle est définie avec précision par la loi.

Si les affaires sont réalisées par au moins deux associés dans la société de personnes, et si le contrôle et la gestion de cette activité, sont situés hors du Royaume-Uni, les affaires sont réputées être réalisées par les associés résidant hors du Royaume-Uni et la société de personnes est elle-même réputée résider hors du Royaume-Uni, même si une

partie de ses membres réside au Royaume-Uni et si une partie des affaires y est réalisée (section 336 I.C.T.A. 1988).

Cette règle s’applique lorsque, parmi les associés, se trouve une société. Cependant, si cette société est elle-même résidente du Royaume-Uni, la société de personnes dans laquelle elle est associée est traitée comme si elle était résidente du Royaume-Uni, pour l’application de la Corporation Tax, mais simplement par rapport à cette société et non par rapport aux autres associés.

Paragraphe 3 – Les mandataires

Pour les mandataires, il n’existe pas de règle législative précise ni de décision des tribunaux. Ainsi, il n’existe pas de disposition permettant de savoir quand un ensemble d’individus, ne formant pas une société, est résident ou non. L’application des règles générales se fera donc au cas par cas.

De même, la question n’a pas été résolue de savoir comment est déterminée la résidence d’un ensemble de mandataires si l’un d’entre eux est lui-même résident du Royaume-Uni. Il est possible que le lieu d’administration du mandat constitue le facteur déterminant.

SECTION II – LE DOMICILE

La notion de domicile d’un redevable revêt beaucoup moins d’importance que la notion de résidence. La détermination du domicile peut avoir certaines conséquences lors de l’imposition du revenu dans les cédules D et E (voir infra). L’Angleterre, le Pays-de-Galles, l’Ecosse et l’Irlande du Nord ont la même conception générale du domicile.

Il faut noter que, s’il existe une notion légale de domicile en Angleterre, en Ecosse, au Pays-de-Galles et en Irlande du Nord, par contre la notion de domicile au Royaume-Uni n’existe pas. Un changement de domicile doit comprendre deux éléments : un changement physique de résidence et l’intention de résider dans la nouvelle résidence indéfiniment. Les mineurs ont un domicile « dépendant », en principe celui du père. Depuis le 1er janvier 1974, l’épouse ne bénéficie plus automatiquement du domicile de son époux. Il lui est en effet possible de maintenir son domicile d’origine. Il convient toutefois de noter que si le couple habite en permanence en Grande-Bretagne, le domicile sera le même pour le mari et la femme.

Paragraphe 1 – Le concept de domicile

La notion de domicile a un contenu différent de celle de résidence et de résidence ordinaire. Le critère de l’intention joue un rôle important pour déterminer si une personne est domiciliée ou non au Royaume-Uni. On peut dire qu’une personne considérée comme domiciliée au Royaume-Uni perd difficilement cette qualité. Par contre, une personne qui n’y est pas domiciliée l’acquiert difficilement.

Son intention de s’y établir définitivement doit être manifeste pour qu’elle soit considérée comme y étant domiciliée1ter.

La qualité de domicilié est importante en matière d’impôts sur les successions et d’imposition de gains en capital.

En matière de droit de succession on reconnaît la qualité de domicilié britannique à une personne qui a été résidente pendant plus de seize ans sur vingt ans d’affilée.

On peut noter que cette souplesse des règles de domicile et résidence permet à des personnes de nationalité étrangère, dont l’installation au Royaume-Uni a un caractère relativement temporaire, de bénéficier d’un régime fiscal souvent avantageux.

Paragraphe 2 – La preuve du domicile2

Le problème du domicile est étroitement lié à celui de la charge de la preuve.

Un enfant a le domicile de ses parents à sa naissance et c’est le domicile qu’il conservera potentiellement pour le reste de sa vie, ce qui fait que s’il acquiert un nouveau domicile puis le perd, son domicile redeviendra son domicile d’origine.

Si le domicile d’origine est au Royaume-Uni, le contribuable peut perdre son statut fiscal seulement en vivant dans un autre pays et en montrant qu’il a l’intention d’y vivre pour le reste de ses jours ou jusqu’à ce que quelque chose arrive et qui le fasse changer d’avis. La charge de la preuve incombe au contribuable pour montrer le changement et ceci est, de toute évidence, très difficile à prouver.

Si, d’un autre côté, une personne a son domicile d’origine hors du Royaume-Uni, elle sera considérée comme conservant ce domicile à moins qu’il puisse être prouvé, dans ce cas par les autorités fiscales, qu’elle compte passer le reste de ses jours au Royaume-Uni. Bien sûr, une telle intention peut être déduite des faits, comme c’était le cas dans l’affaire FURSE, mais aussi longtemps que le contribuable prévoit de quitter le Royaume-Uni à une quelconque date future, il ne peut être considéré comme y ayant acquis un domicile.

Il en résulte la résurgence du domicile d’origine chaque fois qu’un domicile choisi est perdu. Ainsi que cela a été dit précédemment, l’usage voulait que l’épouse prenne le domicile du mari automatiquement, mais, depuis 1974, il est possible à une épouse d’avoir un domicile différent. Ici encore, la charge de la preuve est importante : lors du mariage, avant 1974, l’épouse prenait automatiquement le domicile du mari et c’était à elle de prouver qu’elle en avait changé ; après cette date, la femme garde son propre domicile à moins qu’elle prouve qu’elle en a changé.

SECTION III – LA NOTION DE RESIDENCE ORDINAIRE

L’administration fiscale en Grande-Bretagne considère qu’une personne physique est « ordinairement » résidente si elle remplit les conditions suivantes :

–          à son arrivée en Grande-Bretagne, elle manifeste l’intention d’y rester pendant au moins trois ans,

–          ou si elle manifeste l’envie d’y habiter régulièrement pendant quatre années consécutives.

Dans tous les cas elle est considérée comme résidente ordinaire à partir de sa troisième année d’imposition. C’est en fait la notion de séjour régulier ou durable qui prévaut pour décider de la qualité de résident ordinaire ou non.

De la même façon, une personne physique qui quitte l’Angleterre ne perdra sa qualité de résident ordinaire qu’à la condition qu’il soit prouvé que son installation à l’étranger est définitive.

Le 4 décembre 1991, l’Inland Revenue a publié un document reprenant les critères pour la détermination de la résidence ordinaire. Il ne s’agit pas d’une loi, mais bien un document administratif.

Deux cas de figure sont isolés, soit la volonté de la personne de séjourner en Grande-Bretagne est évidente, auquel cas elle devient résidente ordinaire dés le jour de son arrivée, soit la situation n’est pas aussi claire et à ce moment là la qualité de résident ordinaire n’est pas obtenue immédiatement.

En effet si l’intention de s’établir en Grande-Bretagne n’est pas évidente, ce n’est qu’au début de l’année fiscale qui suit les trois premières années de son installation que la résidence ordinaire sera accordée.

En revanche si le contribuable manifeste son intention de manière précise en acquérant un logement par exemple, dans la première année fiscale de son arrivée il sera alors considéré comme résident ordinaire rétroactivement à compter de la date de son arrivée en Angleterre.

Si cette intention se précise dans les années suivantes, sa résidence britannique ordinaire sera acquise à partir du début de l’année fiscale où s’est produit le fait justifiant de sa volonté de s’établir en Grande-Bretagne.

SECTION IV- RECAPITULATIF DE LA NOTION DE RESIDENCE EN DROIT INTERNE BRITANNIQUE ET DE SON APPLICATION PRATIQUE

Paragraphe 1 – La définition de la résidence

La résidence

Pour être considéré comme résident au RU, il faut logiquement être physiquement présent dans le pays. Une personne est résidente quand elle passe 183 jours ou plus au RU pendant l’année fiscale (que ce soit en continu ou non).

La résidence ordinaire

On est considéré comme résident ordinaire au RU, si on reste résident britannique année après année. C’est à ce moment là que le contribuable est traité comme un résident ordinaire.

On reste résident ou résident ordinaire même si on quitte régulièrement le pays pour aller à l’étranger à condition que ce soit pour de brefs séjours.

Le domicile

Le domicile est un concept juridique général. C’est une notion différente de la résidence ou de la nationalité.

En principe le pays du domicile est le pays dans lequel le contribuable a son foyer permanent.

Plusieurs types d’acquisition de domicile :

  • Domicile d’origine

Il s’agit du domicile du  père, lors de la naissance. Il n’est pas nécessaire d’être né au RU du moment que le foyer permanent du père est au RU.

  • Domicile de dépendance

C’est le cas de quelqu’un d’incapable juridiquement dont le domicile dépend de celui de la personne qui est responsable.

  • Domicile par choix

On a la possibilité légale de changer de domicile à partir de 16 ans. Mais il faut apporter une preuve quasiment irréfutable de son intention de quitter de manière permanente et indéfiniment son ancien domicile.

  • Domicile de la femme mariée

Avant 1974, la femme mariée avait automatiquement le même domicile que son mari. Depuis cette date, le domicile de l’épouse dépend des mêmes critères que celui de n’importe quel individu.

Paragraphe 2 – Le principe d’imposition et ses aménagements

En principe, on est taxé sur l’ensemble de l’année fiscale, mais si on ne reste pas sans arrêt au RU, l’année peut être éclatée en fonction des déplacements.

Il convient de différencier le contribuable qui quitte le RU et celui qui y arrive.

I – LE CONTRIBUABLE VEUT QUITTER LE PAYS

Un système spécial peut s’appliquer qui s’appelle le split year treatment

Il s’applique :

v      si le contribuable qui n’est pas résident ordinaire, décide de s’installer de manière permanente au RU ou de s’installer pour au minimum 2 ans.

A ce moment là, le contribuable est taxé comme résident uniquement à partir de la date effective de son arrivée.

v      Si le contribuable est résident britannique, et il décide de partir vivre à l’étranger de manière permanente ou pour au minimum 3 ans. A ce moment là il est taxé comme résident uniquement jusqu’à la date de son départ.

v      Si le contribuable résident britannique décide de quitter le RU pour un travail à temps plein à l’étranger, il est imposé comme un résident uniquement jusqu’à la date de son départ et à partir de la date à laquelle il revient.

Attention, il convient de préciser que le split year treatment ne s’applique pas pour les personnes qui viennent pour de courts séjours, sans intention de s’installer définitivement ou pour au moins 2 ans.

Dans l’hypothèse du travail à l’étranger :

Lorsque l’on quitte le RU pour un travail temps plein à l’étranger avec un contrat de salarié, on n’est plus considéré ni comme résident ordinaire, ni comme résident sous réserve des conditions suivantes :

  • le départ du RU et l’emploi à l’étranger doivent durer minimum une année fiscale entière,
  • pendant cette absence, les visites qui sont faites au RU, ne doivent pas dépasser 183 jours dans l’année fiscale et
  • en moyenne pas plus de 91 jours par an.

Si ces conditions sont respectées, le contribuable cesse d’être résident ou résident ordinaire dés le lendemain de son départ jusqu’à la veille de son retour, à la fin de son contrat d’emploi.

Ce sont les mêmes conditions pour le conjoint qui accompagne la personne qui quitte le RU.

Dans l’hypothèse d’un départ à l’étranger définitif

Si un contribuable part à l’étranger, il demeure considéré comme résident britannique s’il vient en moyenne 91 jours ou plus par an pour différents séjours.

L’administration demande alors au contribuable de prouver qu’il a réellement quitte le pays.

II – LE CONTRIBUABLE VEUT S’INSTALLER AU RU

Deux hypothèses sont appréhendées par l’administration fiscale :

– l’installation est permanente et définitive et

– il s’agit uniquement de séjours plus moins longs et l’administration qualifie alors le contribuable de visiteurs.

L’installation est permanente et définitive

Le contribuable est considéré comme un résident et un résident ordinaire dés le jour de son arrivée, à condition que l’arrivée au RU soit motivée par une installation permanente ou pour minimum 3 ans.

Le contribuable est un « visiteur »

L’administration distingue les « visiteurs court terme » et les « visiteurs long terme ».

Pour un visiteur court terme, il sera considéré comme résident si :

–          il reste 183 jours ou plus

–          les séjours au RU sont réguliers et au bout de 4 ans, la moyenne de la présence au RU est de 91 jours par an (on devient alors résident la 5ème année)


Pour un visiteur court terme, il sera considéré comme résident ordinaire si :

les conditions sont les mêmes que pour la résidence. La seule différence est l’expression de l’intention de rester au RU. Si le contribuable arrive avec l’intention de rester minimum 4 ans, il est immédiatement considéré comme résident ordinaire. Si c’est sans intention précise en terme de délais, il acquerra la résidence ordinaire l’année qui suivra l’expression de son intention de s’installer.

Pour un visiteur long terme, le contribuable est considéré comme un résident britannique du jour de son arrivée au jour de son départ à condition qu’il débarque au RU avec l’intention de rester minimum 2 ans.

Le contribuable est considéré comme un résident ordinaire britannique du jour de son arrivée au jour de son départ à condition qu’il débarque au RU avec l’intention de rester minimum 3 ans.

On constate donc que, sur le plan fiscal au RU, il est réellement pris en compte, la situation du contribuable et son degré de rattachement au pays. Sa résidence suit dans la mesure du possible la réalité

 

Division III – Les modalités d’application des critères d’imposition

SECTION I – LES CONTRIBUABLES SOUMIS A L’INCOME TAX

Il s’agit des personnes physiques, des représentants personnels, des curateurs et des associés des sociétés de personnes, des bénéficiaires d’un trust ou des membres d’un « partnership ».

Pour les personnes physiques, l’imposition se fait par foyer au nom du chef de famille. Le mari et la femme vivant ensemble ne représentent qu’une unité de taxation.

L’Income Tax est appliquée aux revenus cumulés, comme s’il s’agissait du revenu d’une seule personne. Bien entendu, cette règle ne s’appliquera plus à la dissolution du mariage. De même, les impositions seront séparées si la femme mariée ne vit plus avec son mari, soit que les époux sont séparés par une décision des tribunaux ou par un contrat de séparation, soit que des circonstances de fait les ont séparés et que cette séparation dure depuis au moins une année.

Pendant les années 1968 à 1972, le revenu des enfants est agrégé à celui du chef de famille, mais dans des conditions restrictives : il faut que l’enfant ait moins de dix-huit ans, qu’il soit célibataire et qu’il n’exerce pas de travail régulier. Cette agrégation des revenus se fait à l’exclusion de tout revenu gagné. Le Finance Act de 1971 (s. 16) a abrogé cette disposition à partir de l’année fiscale 1972-1973. Désormais, chaque enfant est considéré comme un contribuable indépendant.

SECTION II – LES EXEMPTIONS A L’INCOME TAX

Un certain nombre de revenus normalement imposable sont, en fait, exonérés de l’Income Tax. Ces exonérations résultent, soit de la nature du revenu, soit de la personnalité du bénéficiaire et, le plus souvent, d’une combinaison des deux causes. La plupart de ces exonérations seront envisagées avec chaque cédule concernée, mais elles sont ici systématiquement regroupées.

Paragraphe 1 – Les exemptions résultant de la nature du revenu

Les revenus suivants sont exonérés de l’impôt en raison de leur nature :

– les intérêts des United Kingdom Savings Certificates et des Tax Reserves Certificates,

– les indemnités de chômage, de maladie, de maternité, de décès dépendant du National Insurance Act,

– le revenu d’une bourse d’études donnée à une personne recevant une instruction à temps plein dans une université, un collège, une école ou un autre établissement d’éducation,

– les rentes de la Victoria Cross et de la Georges Cross,

– les rentes de l’Albert Medal et de l’Edward Medal,

– les pensions versées par le gouvernement de la République Fédérale Allemande ou par ses Länder aux victimes du national-socialisme,

– les sommes payables selon un arrangement contractuel d’épargne,

– les pensions d’invalidité et d’assistance du National Insurance Act et les suppléments de revenus pour la famille du Family Income Supplements Act 1970 ou du Family Income Supplements Act (Irlande du Nord) 1971,

– certaines indemnités pour blessures et pour invalidité,

– les pensions versées aux veuves de guerre,

– les indemnités de perte d’emploi, à concurrence de 30.000 livres.

Paragraphe 2 – Les exemptions résultant de la personnalité du bénéficiaire

A – Au profit des oeuvres de bienfaisance et organisations similaires

Ces exemptions peuvent être divisées en trois catégories :

I – REVENUS PROVENANT DE LA PROPRIETE OU DE L’OCCUPATION DE LA TERRE

Les revenus classés dans les cédules A à D ne sont pas soumis à l’Income Tax s’il s’agit de bénéfices ou de loyers provenant de terres, de fonds de terre, d’héritages appartenant à un hôpital, une école secondaire, un asile de vieillards, ou dévolus à des mandataires dans un but charitable.

II – REVENUS TAXABLES SOUS LES CEDULES C, D ET F

Sont exonérés les intérêts, annuités, dividendes classés dans la cédule D, les distributions classées dans la cédule F, lorsque ces revenus sont versés au profit d’une oeuvre de bienfaisance, ou d’une organisation les utilisant dans un but charitable.

Sont exonérés les intérêts, annuités, dividendes classés dans la cédule C et utilisés pour réparer une cathédrale, un collège, une église ou une chapelle, ou tout bâtiment utilisé dans le seul but du culte divin.

Une dernière exemption est constituée par celle prévue pour les dividendes ou annuités versées à des oeuvres de bienfaisance, à la Banque d’Angleterre.

III – REVENUS CLASSES DANS LE CAS VII DE LA CEDULE D

Les revenus encaissés par une oeuvre de bienfaisance sont exonérés s’ils sont affectés exclusivement aux buts de l’oeuvre de bienfaisance et si l’une des deux conditions suivantes est remplie : que l’activité commerciale soit exercée dans le but immédiat de bienfaisance, ou que le travail en relation avec l’activité soit entrepris par les bénéficiaires de l’oeuvre de charité.

B – Au profit des diplomates et personnes ayant des statuts similaires

Cette exonération s’étend aux souverains et chefs d’Etat étrangers, aux ambassadeurs et à leur personnel, ainsi qu’aux consuls.

C – Exemptions diverses

– Les revenus des fonds et caisses de retraite concernés par la section 188 de l’I.C.T.A. 1988 et les plans à remboursement annuel ;

– Certaines indemnités étrangères d’employés de la Couronne ;

– Certaines indemnités et primes des forces armées3 ;

– Certaines indemnités versées à la suite de la perte d’un emploi ;

– Sont exonérés, pour les non-résidents, les revenus de certaines valeurs du gouvernement du Royaume-Uni (Taxe Reserve Certificates et Savings Certificates) et les intérêts des valeurs émises par des Etats ou territoires extérieurs au Royaume-Uni et payable au Royaume-Uni ;

– Les revenus de la Couronne ;

– Dans le cadre d’un plan d’acquisition des actions d’une société au profit des employés de cette société, est exonéré l’intérêt payé aux mandataires par ces employés si ces mandataires le reversent à la société.

Paragraphe 3 – Les autres exemptions

Un grand nombre d’exemptions résulte de l’application de conventions de double imposition, établies selon le modèle proposé par l’O.C.D.E. Les conséquences de ces conventions seront envisagées avec chaque revenu particulier.

Trois exonérations particulières concernent des indemnités versées en nature : il s’agit de l’allocation gratuite de charbon au profit des mineurs, de certains frais de déplacement et des bons de repas.

Deux autres exemptions sont à mentionner. Il s’agit des soixante-dix premières livres versées en intérêts par les caisses d’épargne et de l’exonération de l’intérêt payé par une coopérative immobilière.

Il en va de même pour les bourses d’allocations versées aux étudiants et écoliers et, dans certains cas, des allocations de chômage.

CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

 

Division I – Définition du revenu imposable

SECTION I – LA NOTION DE REVENU

La seule définition incontestée de l’Income Tax est celle qu’en donnait en 1901 Lord Macnaghten : Income Tax is a tax on income (l’impôt sur le revenu est un impôt sur le revenu). Cette définition renvoie donc à la notion de revenu, pour le contenu de laquelle les lois fiscales du Royaume-Uni ne donnent pas de renseignements précis.

Dans tous les cas, la loi britannique ne prévoit pas l’imposition du revenu total d’un contribuable, le revenu imposable n’est pas envisagé dans sa globalité.

Les revenus sont au contraire classés en catégories séparées

Les revenus soumis à l’Income Tax sont classés dans un certain nombre de cédules selon leur source et les règles définissant le revenu sont propres à chacune des cédules.

Cela signifie que si l’imposition d’un revenu n’est pas expressément prévue dans une cédule précise, le dit revenu est exonéré.

De plus pour qu’il y ait imposition, il faut être en mesure de déterminer la source du revenu et être sûre que ce revenu perdure pendant toute l’année d’imposition.

Il existe par ailleurs une règle générale selon laquelle le revenu, au sens fiscal, doit comprendre la perception d’une somme d’argent ou de quelque chose susceptible d’être transformé en somme d’argent. A partir de cette règle, la plupart des revenus peuvent être classés en trois catégories :

– les revenus provenant des services personnels rendus par une personne à une autre personne et qui constituent donc des revenus du travail.

– les revenus provenant d’un bien, le terme de bien étant envisagé au sens large. Il s’agit alors de revenus du capital.

– les revenus provenant des bénéfices d’un commerce, d’une profession ou d’une activité : ces revenus sont à la fois des revenus du travail et du capital.

Ces trois catégories ne sont pas exhaustives et ne définissent pas entièrement le revenu au sens fiscal. Ainsi, les gains spéculatifs sont considérés comme des revenus, de même que la vente d’un capital si cette vente est reliée à une activité professionnelle.

Même la règle générale selon laquelle le revenu au sens fiscal doit comprendre une perception de somme d’argent ou de quelque chose de monnayable connaît des exceptions.

La conséquence de cette règle est qu’un simple privilège, s’il n’est pas monnayable, ne peut être imposé. Cette conséquence ne s’applique pas si les directeurs ou employés qui bénéficient d’avantages en nature gagnent 8.500 livres par an ou plus et si les employés ou directeurs occupent un logement au loyer gratuit ou particulièrement bas. De tels avantages sont imposés dans la cédule E (voir ci-après I.R.P.P. CHAP. II – DIV. II – Section VI).

SECTION II – LE CARACTERE ANNUEL DE L’INCOME TAX

L’Income Tax est appliquée aux revenus correspondant à une année d’imposition. Pour les personnes physiques, l’année fiscale commence le 6 avril et se termine le 5 avril de l’année suivante, cette période étant appelée l’année d’imposition (year of assessment).

Pour les sociétés redevables de la Corporation Tax, l’année fiscale commence le 1er avril et prend fin le 31 mars de l’année suivante. Cette période est dénommée année financière (financial year). Bien entendu, cette règle ne signifie pas que le revenu soit imposable l’année où il a été perçu. Sur ce point, des règles propres sont définies pour chaque cédule et pour chaque cas de chaque cédule.

Le tableau ci-dessous donne, pour chaque catégorie de revenu, la règle appliquée. Pour déterminer le revenu total imposable, on additionnera les revenus correspondant à l’année d’imposition selon la règle appliquée dans la cédule où ces revenus sont classés. Le revenu total imposable ainsi défini peut n’avoir aucune relation avec le revenu effectivement perçu par le contribuable durant l’année d’imposition ou l’année précédente4.

SECTION III – LES CEDULES

Paragraphe 1 – Le principe

Au RU, l’imposition du revenu global du contribuable n’est pas prévue. C’est le principe de l’imposition cédulaire ou catégorielle.

Cela signifie que chaque revenu fait partie d’une catégorie déterminée.

Le revenu de cette catégorie déterminée est imposable parce qu’il existe une disposition spécifique qui prévoit son imposition.

En pratique cela signifie que tout revenu qui n’est pas expressément imposable à l’intérieur d’une cédule donnée est exonéré.

De plus pour qu’un revenu soit imposable, il faut que la source du revenu soit identifiable et qu’elle continue à exister pendant l’année d’imposition.

L’impôt sur le revenu n’est pas recouvré au titre de l’année civile, mais bien au titre d’une année d’imposition (qui correspond à l’année budgétaire).

 

La définition des cédules suppose plusieurs critères :

–        Un revenu n’est imposable que s’il est compris dans une cédule et il ne peut pas faire partie de deux cédules à la fois.

–        Les règles d’évaluation du revenu net sont différentes selon les cédules. En particulier, la nature des charges déductibles du revenu brut varie d’une cédule à l’autre.

–        Selon les catégories d’impôts, les revenus imposables sont ceux gagnés ou perçus pendant l’année en cours, alors que pour d’autres revenus, ils sont imposables sur la base de l’année précédente.

–        Enfin, les pertes constatées au titre d’une cédule ne pourront pas être déduites dans le chef d’une autre cédule si les résultats de celle-ci sont positifs.

 

Les différentes cédules sont les suivantes :

Cédule A : les revenus immobiliers et fonciers à l’exclusion des revenus forestiers. L’année prise en compte pour l’imposition est l’année en cours.

Cédule B et C ont été supprimées lors de précédentes loi de finances.

Cédules D : elle comprend plusieurs catégories de revenus dont les revenus industriels et commerciaux et les revenus des professions libérales et indépendantes. L’année qui sert de base d’imposition est l’année précédente.

Cédule E : elle comporte trois catégories différentes mais toutes concernent les traitements et salaires.

La catégorie applicable varie en fait selon le lieu où l’activité est exercée et la résidence fiscale du salarié et de l’employeur.

L’année de référence pour l’imposition est l’année en cours.

Le revenu est déterminé selon la source dont il provient.

Le tableau suivant fournit la classification des revenus dans les différentes cédules ainsi que le principe selon lequel le revenu imposable est calculé.

Revenus concernés Assiette de l’impôt 

Cédule A Profits ou gains annuels Les loyers ou encaisse-
provenant de certains ments de l’année d’im-
loyers ou encaissements position diminués des
fonciers dans le déductions autorisées
Royaume-Uni5 . par la loi. 

 

Cédule B Revenus provenant de Un tiers de la valeur
l’occupation des bois et annuelle brute.
forêts dans un but com- Section 15 I.C.T.A. 1988.
mercial ou en vue de
réaliser des bénéfices6 

 

Cédule C *Bénéfices provenant des Le revenu de l’année
dividendes des fonds d’imposition.
d’Etat émis par le gou- Section 17 I.C.T.A. 1988
vernement du Royaume-Uni
ou par certains gouverne-
ments étrangers si l’inté-
rêt est payé dans le
Royaume-Uni.
Cédule D Bénéfices industriels et Les bénéfices réalisés au
cours de l’exercice
Cas I commerciaux (y compris comptable de l’année
bénéfices agricoles). d’imposition. 

 

Cas II Bénéfices d’une profession Règles spéciales pour
ou d’une activité. les premiers et
derniers exercices.
Cas III Intérêts, annuités et
s. 53 autres paiements annuels.
s. 54 Règles spéciales pour
les premiers et
derniers exercices. 

 

Cas IV Revenus provenant des Le revenu de la précé-
valeurs étrangères et non dente année d’impo-
classés dans la cédule C. sition. 

 

Cas V Autres revenus (à l’exception Règles spéciales pour
des salaires) provenant de les premiers et
l’étranger. derniers exercices.
Cas VI Tous les bénéfices ou Les bénéfices de
gains annuels non classés l’année d’imposition.
dans les autres cédules ou
cas et certains revenus
spécialement classés dans ce cas.
Cas VII Certains gains à court Les bénéfices de
terme spéculatifs7

 

l’année d’imposition.
Cédule E Traitements, salaires et Les salaires et autres
Cas I, pensions. revenus de l’année
II & III d’imposition. 

 

Cédule F Dividendes et autres distribution Les dividendes et
effectuées par les sociétés autres distributions
résidentes dans le de l’année d’impo-
Royaume-Uni, (y compris sition (section 20
les crédits d’impôt). I.C.T.A. 1988).

Les gains imposables dans le cadre des plus-values sont étudiés à la sous-partie III ci-après.

Paragraphe 2 – Les relations entre les différentes cédules

Lorsqu’un contribuable a plusieurs sources de revenus classées dans différentes cédules, il est nécessaires d’agréger le revenu calculé dans chaque cédule pour obtenir le revenu total imposable.

Les cédules définies sont mutuellement exclusives les unes des autres. Un revenu ne peut être classé dans une cédule alors qu’en fait, il tombe dans une autre.

Paragraphe 3 – Gains non soumis à l’impôt

Un bénéfice ou un gain qui ne correspond pas à la définition d’une cédule ou d’un cas échappe à l’Income Tax. Le fait qu’un paiement est ou non taxable dépend en fait des circonstances entourant le paiement. Ainsi, la vente d’une maison particulière est imposable dans le cas I de la cédule D si cette vente est effectuée dans le cadre d’une activité commerciale. Par contre, si le bénéfice est considéré comme un gain en capital il échappe à l’impôt sur le revenu et supporte l’impôt sur les gains en capital.

A l’inverse, un bénéfice ou un gain qui correspond à une des cédules peut néanmoins échapper à l’impôt si la source d’où provient ce bénéfice ou ce gain n’existe plus durant l’année où le bénéfice survient. Ainsi, il existe des règles spéciales lorsqu’un commerçant meurt ou cesse toute activité et que des sommes sont reçues pour les marchandises vendues durant l’époque où il exerçait son commerce (voir infra I.P. n° 95). Il en est de même pour les rémunérations reçues par un employé après que son emploi a pris fin. De tels encaissements ne sont normalement pas imposables et des dispositions particulières ont dû être prévues dans certains cas (voir infra I.P. n° 172).

D’une façon générale, une imposition ne peut intervenir lorsque plus de six ans se sont écoulés depuis l’exercice qui a été la source de ces revenus. Cette règle n’est cependant pas valable en cas de fraude (Cf. Tax Management Act, sections 36 et 41).

 

Division II – Evaluation des revenus imposables

Le tableau précédent a regroupé les seize catégories où pouvaient être classés les revenus. On peut cependant reclasser ces différentes cédules et cas, de façon à distinguer sept sources principales de revenus :

1 – Les revenus fonciers, provenant de la possession ou de l’occupation des terres (cédule A).

2 – Les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux, provenant de l’exercice d’un commerce, d’une profession ou d’une activité (cédule D, cas I, II et VI).

3 – Les revenus du travail (cédule E, cas I).

4 – Les intérêts, annuités et autres paiements annuels (cédule D, cas III, s. 53, s. 54).

5 – Les revenus provenant de l’étranger (cédule D, cas IV et V, cédule E, cas II et III).

6 – Les gains spéculatifs (cédule D, cas VII).

7 – Les dividendes et autres distributions faites par les sociétés du Royaume-Uni (cédule F).

Les cinq premières catégories vont être étudiées successivement. Les dispositions concernant les deux dernières seront envisagées avec l’imposition des gains en capital, pour le cas VII de la cédule D, et avec la Corporation Tax pour la cédule F.

Notons que les dividendes distribués par les sociétés sont imposables dans le chef de l’actionnaire au titre de l’impôt sur le revenu.

La notion de cédule a une grande importance pratique. Un revenu n’est imposable que s’il est compris dans une cédule (à moins qu’il n’existe une disposition particulière prévoyant son imposition). Un revenu donné ne peut être compris que dans une seule cédule. Il en résulte que l’Administration Fiscale ne peut imposer un revenu dans une cédule alors qu’il fait en réalité partie d’une autre cédule. Par contre, quand un revenu entre dans plusieurs catégories (cases) d’une même cédule, l’Administration peut, dans une certaine mesure, choisir la catégorie au titre de laquelle il sera imposé.

Les règles d’évaluation du revenu net sont différentes selon les cédules. En particulier, la nature des charges à admettre en déduction du revenu brut varie d’une cédule à l’autre, et même d’une catégorie à l’autre d’une même cédule. Par ailleurs, on a déjà vu que selon leur cédule et leur catégorie, les revenus sont imposables soit sur la « base de l’année courante », soit sur la « base de l’année précédente ». Enfin, les règles de procédure ne sont pas les mêmes pour toutes les cédules et catégories.

Les cédules sont nettement séparées pour la détermination du revenu global. Les pertes constatées au titre d’une cédule ne peuvent être déduites des revenus positifs entrant dans une autre cédule. Cette règle comporte une exception concernant les pertes d’une exploitation industrielle et commerciale.

Les pertes industrielles et commerciales peuvent être compensées sur d’autres revenus, ou reportées sur les profits futurs, ou enfin s’imputer sur les profits antérieurs (procédé du carry-back).

SECTION I – LES REVENUS FONCIERS

Les revenus provenant de l’occupation ou de la propriété de la terre sont classés dans la cédule A. L’imposition des revenus fonciers a été entièrement modifiée par le Finance Act de 1963, entré en vigueur pour l’année fiscale de 1964-1965. Cet acte a été intégré avec quelques modifications dans l’I.C.T.A. de 1988 (section 15).

Paragraphe 1 – Les assujettis

A – La cédule A

I – LES REVENUS CLASSES DANS LA CEDULE A

Ce sont les bénéfices ou gains provenant des loyers et encaissements fonciers.

La cédule A concerne :

– les loyers des immeubles situés au Royaume-Uni ;

– tous les autres versements (redevances foncières, locations diverses …) relatifs à des immeubles situés au Royaume-Uni ;

– tous les autres revenus provenant d’un droit de propriété ou d’un droit sur un immeuble situé au Royaume-Uni.

Les revenus des exploitations agricoles sont compris dans la cédule D. Sauf option du propriétaire pour être imposés sous la cédule A, le produit des locations meublées relève de la catégorie VI de la cédule D.

La cédule A concerne les loyers qu’une personne est en droit de recevoir dans l’année d’imposition. Le principe selon lequel la possibilité de recevoir une somme sans qu’il y ait encaissement effectif ne donne pas naissance à une dette d’impôt, n’est pas appliqué ici : un individu est imposé sur les loyers qu’il est en droit de recevoir, qu’il les reçoive effectivement ou non et qu’il en demande ou non le paiement. Cependant, le contribuable peut demander une déduction ou une exonération pour les loyers non reçus, si le non-versement est dû au défaut de la personne par qui le loyer était payable et que le demandeur prouve qu’il a effectué les démarches nécessaires pour forcer le paiement.

II – LES REVENUS FONCIERS NON IMPOSABLES DANS LA CEDULE A

Les revenus fonciers suivants ne sont pas imposables dans la cédule A :

1 – Intérêts annuels et paiements classés sous la section 112 (mines, carrières, et autres entreprises) et sous les sections 156 et 157 (loyers et royalties minières) (I.C.T.A. 1988 – section 15-1).

Les royalties minières sont taxées sur une base spéciale (une partie comme revenu, l’autre partie comme gains en capital).

2 – Locations meublées

Quand un loyer est payé d’après un bail définissant une location meublée et quand le loyer de cette location meublée est classé dans le cas VI de la cédule D, l’impôt sur le loyer foncier sera classé dans le cas VI, à moins que le propriétaire foncier ait demandé, moins de deux ans après la fin de l’année d’imposition, que cette disposition ne s’applique pas.

3 – Revenu foncier extérieur au Royaume-Uni

B – La cédule B (supprimée à compter de 1988-1989)

La cédule B, depuis 1963-1964, était réservée à l’occupation des bois et forêts, exploités dans le Royaume-Uni dans un but commercial ou en vue de réaliser un bénéfice. C’ était l’occupant qui était assujetti à l’impôt de la cédule B (ce qui comprend toute personne utilisant les bois et forêts).

L’exploitant d’un terrain boisé pouvait opter pour une imposition dans la cédule D au lieu de la cédule B. Dans ce cas, le revenu imposable était alors le bénéfice, au lieu du tiers de la « valeur annuelle ». L’option était définitive pour toute la période pendant laquelle le contribuable occupait le terrain.

Les contribuables avait intérêt à choisir d’être imposés dans la cédule D pendant la période de croissance des arbres où l’activité pouvait être déficitaire.

Lorsque l’exploitation devenait bénéficiaire, une imposition dans la cédule B était préférable car la base imposable était alors limitée au tiers de la « valeur annuelle ». Mais ce passage d’une cédule à l’autre n’était possible qu’en cas de changement d’occupant.

Paragraphe 2 – L’assiette de l’impôt

A – La cédule A

I – LA BASE D’IMPOSITION

Le revenu classé dans la cédule A est imposable durant l’année courante. Ainsi pour l’année 1994-1995, l’impôt est dû sur les gains et bénéfices encaissés durant cette année 1994-1995. Mais, comme l’impôt doit être versé avant le 1er janvier 1994, l’imposition est provisionnelle, suivie par un ajustement quand les profits sont effectivement connus. L’imposition provisionnelle est calculée d’après tous les revenus encaissés durant l’année précédente. Un contribuable qui cesse de posséder une propriété après le début d’une année d’imposition (par exemple après le 6 avril 1995), sera dispensé de cette imposition provisionnelle pour l’année suivante (1995-1996), en prévenant l’inspecteur avant le 1er janvier 1996.

Le revenu imposable est le revenu net qui s’obtient après avoir soustrait des loyers ou autres revenus bruts, les déductions autorisées par les textes. Parmi les dépenses déductibles, on peut citer :

– les frais d’entretien, de réparation, d’assurance et de gestion ;

– les prestations qui incombent au propriétaire et pour lesquelles il n’est pas rémunéré ;

– les impôts locaux (rates) acquittés par le propriétaire.

Les déductions pour amortissement des immeubles ne sont pas autorisées. Les revenus bruts dont l’intéressé devient créancier au cours de l’année d’imposition, c’est-à-dire les loyers exigibles, qu’ils soient ou non encaissés, servent de base à l’impôt.

Par contre, les dépenses déductibles sont celles qui sont effectivement payées. Le revenu net se détermine donc à partir des créances acquises pour les recettes, et des décaissements pour les dépenses. Toutefois, sous certaines conditions, un dégrèvement peut être accordé si le loyer exigible n’a pas en fait été encaissé.

Les revenus imposables sont ceux de l’année d’imposition (« base de l’année courante »). Mais les recettes et les dépenses n’étant pas définitivement connues au moment de l’établissement de l’impôt, une imposition provisoire est établie et elle est ultérieurement régularisée.

L’impôt est dû par le propriétaire mais, si celui-ci fait défaut, l’impôt peut être recouvré auprès du locataire. Le montant recouvré auprès du locataire ne peut bien entendu excéder le loyer et le locataire a naturellement le droit de déduire ce montant du loyer qu’il doit et de ne payer que le solde au propriétaire. Il s’agit donc d’une formule de type « avis à tiers détenteur ».

Lorsque les loyers sont payés à des non-résidents, le débiteur doit retenir l’impôt au taux standard de l’Income Tax (fixé à 25 % pour 1995-1996 et à 24 % pour 1996‑1997 et 23% pour 1997-1998)8.

II – MODALITES DE RECOUVREMENT

L’impôt est normalement dû par le propriétaire ayant reçu les encaissements. Dans deux cas, le recouvrement pourra être assuré par une autre personne :

1 – Par le locataire

Si l’impôt est dû par une personne qui n’est pas l’occupant de la terre (par exemple un propriétaire ayant donné cette terre en location), et que cette personne n’a pas payé l’impôt, l’impôt sera payable par le locataire. Le montant qui lui est réclamé ne pourra être supérieur à celui des loyers qu’il doit à son propriétaire. Il pourra ensuite déduire le montant de l’impôt payé du loyer qu’il doit verser au propriétaire.

2 – Par le mandataire

Si un mandataire est chargé de l’encaissement des loyers pour le compte d’un donneur d’ordre, et si l’impôt déterminé par la cédule A n’est pas payé par le donneur d’ordre, le service de recouvrement peur réclamer le paiement au mandataire sur le montant des loyers.

IV – LES DEDUCTIONS AUTORISEES DANS LE CADRE DE LA CEDULE A

1 – La règle

Il est possible d’opérer certaines déductions sur les loyers et encaissements, ainsi que sur le premium, qui est traité ici comme un loyer.

La personne imposable peut déduire :

– Les frais d’entretien, de réparation, d’assurance ou de gestion. Les frais d’entretien sont ceux nécessaires pour maintenir la valeur de la propriété. Les frais de réparation ont un sens identique. Par contre, les dépenses de remplacement, de modernisation, ne sont pas déductibles. En principe, les dépenses en capital ne sont pas déductibles mais des déductions spéciales peuvent être réclamées si elles sont comprises dans certaines dépenses de gestion du domaine.

– Les dépenses correspondant aux services auxquels le propriétaire est tenu d’après les termes du bail, mais pour lesquels il ne reçoit pas de paiement séparé.

– Les taxes foncières locales et autres charges auxquelles l’occupant est soumis et que le contribuable imposable est obligé de rembourser.

– Les loyers, versements annuels et autres paiements périodiques dont le contribuable est redevable en raison de la terre.

2 – Le principe appliqué pour la déduction

Les paiements effectués par le propriétaire foncier en raison des dispositions du bail ou des détériorations se produisant durant ce bail ne peuvent être déduits que des loyers versés dans le cadre de ce bail. Aucune déduction n’est autorisée pour les dégradations constatées au début du bail ou pour les dépenses subies par un prédécesseur. Cependant, cette règle ne s’applique pas si le propriétaire conclut des baux successifs à un « loyer intégral » (full rent) : dans ce cas, le propriétaire pourra déduire les dépenses sur les loyers postérieurs, à la condition que ces locations ne soient pas interrompues par une occupation du domaine par le propriétaire lui-même, et que toutes les locations se fassent à ce « loyer intégral ».

Le bail est un bail à loyer si le loyer prévu dans le bail (y compris le premium) est suffisant, d’une année sur l’autre, pour permettre au bailleur de se défrayer des frais correspondant aux obligations résultant du bail, et pour effectuer les dépenses de réparation, entretien, assurance et gestion que les dispositions du bail lui font supporter.

3 – Dépenses de gestion assurées par une société

Une société imposée à la Corporation Tax et possédant des propriétés foncières supporte un impôt sur les revenus fonciers dont elle dispose, cet impôt étant calculé selon les règles appliquées à la cédule A. En particulier, cette société pourra déduire le coût de la gestion de ces propriétés. Une partie des honoraires de la direction pourra être incluse dans ces déductions.

SECTION II – LES BENEFICES PROVENANT DE L’EXERCICE D’UN COMMERCE, D’UNE PROFESSION OU D’UNE ACTIVITE

Dans ce paragraphe ont été regroupés les revenus classés dans les cas I, II et VI de la cédule D. Le cas I concerne les bénéfices résultant d’une activité d’entreprise, qu’ils soient industriels, commerciaux ou agricoles. Le cas II regroupe les bénéfices des professions libérales. Le cas VI concerne les profits ou gains annuels à caractère occasionnel, non classés dans les autres cédules ou cas, par exemple : les loyers des appartements meublés.

Paragraphe 1 – Principes généraux

A – Les activités industrielles et commerciales (cas I de la cédule D)9

Le cas I de la cédule D concerne les revenus de toutes les activités industrielles et commerciales (trade) exercées totalement ou en partie au Royaume-Uni par des personnes physiques dans le cadre d’entreprises individuelles ou de sociétés de personnes. Une entreprise dont le siège de direction effective est au Royaume-Uni, qui exerce son activité en totalité ou partiellement au Royaume-Uni, est redevable de l’impôt sur l’ensemble de ses bénéfices au Royaume-Uni. Une entreprise dont le siège de direction effective est au Royaume-Uni, mais qui exerce la totalité de son activité à l’étranger, est considérée comme exerçant partiellement son activité au Royaume-Uni. Elle est donc également redevable de l’impôt sur l’ensemble de ses bénéfices au Royaume-Uni (sous réserve des conventions internationales).

La catégorie I comprend également les bénéfices d’une entreprise dont le siège de direction effective est à l’étranger, mais dont une partie de l’activité est exercée au Royaume-Uni. Dans ce cas, seuls les bénéfices de l’exploitation britannique sont pris en considération pour l’application de l’impôt. Les bénéfices d’une entreprise dont le siège de direction effective est à l’étranger et dont l’activité est exercée entièrement à l’extérieur du Royaume-Uni sont compris dans la catégorie V de la cédule D (section 65, I.C.T.A. 1988).

Le cas V est examiné ultérieurement.

La définition des activités industrielles et commerciales (trade) donnée par la loi est très sommaire. Elle comprend les activités de commerce (trade), d’industrie (manufacture), d’entreprise (adventure) ou d’exploitation (concern) de nature commerciale. Le problème de la qualification industrielle et commerciale d’une activité s’est souvent posé. La jurisprudence est intervenue, en particulier pour déterminer si un profit provenait d’une activité industrielle ou commerciale imposable ou d’une plus-value en capital non soumise à l’impôt jusqu’à l’institution du Capital Gains Tax en 1965. Parmi les critères retenus pour déterminer le caractère industriel ou commercial d’une activité on peut citer :

– l’aspect isolé ou répétitif d’une transaction ;

– l’organisation de nature commerciale du contribuable ;

– le but spéculatif ;

– les connaissances en matière commerciale du contribuable.

Ces points sont examinés ci-après (paragraphe 2).

Les modalités de détermination du bénéfice imposable des entreprises industrielles et commerciales sont les mêmes pour les entreprises individuelles et les sociétés.

Il n’existe pas de système forfaitaire de détermination de l’impôt. Quelle que soit leur taille, les entreprises déterminent leur bénéfice à partir des données comptables.

Les règles de détermination des bénéfices des exploitations agricoles sont celles qui s’appliquent aux activités industrielles et commerciales. Il n’existe donc pas de détermination forfaitaire des bénéfices agricoles qui sont calculés suivant la comptabilité. Les bénéfices des exploitations forestières sont exonérés depuis la loi de finances de 1988-1989 . La cédule B a été supprimée.

B – Les activités libérales (cas II de la cédule D)

Le cas II de la cédule D comprend les revenus provenant de l’exercice de professions libérales, ou ceux d’activités indépendantes qui ne sont pas compris dans une autre catégorie (sections 60 et 61, I.C.T.A. 1988).

Le cas II est assimilable au régime français des bénéfices non commerciaux.

En règle générale, la distinction entre les bénéfices industriels et commerciaux, imposés dans le cas I, et les revenus provenant d’une profession libérale ou indépendante, compris dans le cas II, n’a que peu de portée. Les règles de détermination du revenu imposable sont les mêmes. Comme pour le cas I, il n’existe pas de mode forfaitaire d’évaluation du revenu, l’évaluation administrative pratiquée en France n’a donc pas d’équivalent ici.

C – Les profits ou gains annuels à caractère occasionnel (cas VI de la cédule D)

Le cas VI de la cédule D concerne des revenus spécifiquement désignés, comme par exemple les loyers de locations meublées, quand le propriétaire n’a pas opté pour la cédule A, ainsi que tous les « bénéfices et gains annuels ». Le mot annuel signifie que les bénéfices et gains concernés sont ceux qui ont la nature de revenus par opposition à ceux qui ont la nature de gains en capital. La formulation très générale -bénéfices et gains annuels- montre que le cas VI regroupe tous les revenus qui n’appartiennent pas à une autre catégorie ou à une autre cédule. Toutefois, le caractère global du cas VI est limité par certaines règles :

– les plus-values en capital ne sont pas imposables dans le cas VI de la cédule D. Elles entrent dans le champ d’application de l’impôt sur les plus-values en capital (capital gains tax) distinct de l’Income Tax, qui sera examiné dans la sous-partie III ci-après,

– le bénéfice provenant d’une transaction isolée, qui n’est pas de nature commerciale, n’est pas imposable dans le cas VI,

– ne sont imposables dans le cas VI que des bénéfices et gains « du même genre » que ceux compris dans les cinq premières catégories de la cédule D. L’impôt est établi sur les revenus de l’année d’imposition « base de l’année courante ». Les profits et les gains sont déterminés comme pour les cas I et II. Une perte en raison d’activités ou de transactions imposables dans le cas VI n’est déductible que des revenus positifs entrant dans cette même catégorie.

Paragraphe 2 – Les assujettis

A – Les cas I et II de la cédule D

I – LES REVENUS CONCERNES

Sont classés dans la cédule D les profits d’entreprise (cas I), d’une profession ou d’une occupation (cas II) assurés entièrement ou en partie dans le Royaume-Uni. Les règles concernant l’agrégation des profits et des pertes sont identiques pour les cas I et II, et il n’y a pas d’importance pratique à effectuer la distinction entre une activité commerciale, une profession, une occupation. La distinction importante est celle qui sépare les activités industrielles, commerciales, agricoles et non commerciales, visées par les cas I et II, des autres activités. Dans ce paragraphe, on regroupera sous le terme d’activités industrielles et commerciales l’ensemble des activités industrielles, commerciales, agricoles et des professions libérales visées par les cas I et II.

II – LA NOTION D’ACTIVITE INDUSTRIELLE ET COMMERCIALE (trading)

Le terme de bénéfice industriel et commercial n’est pas défini avec précision par la fiscalité britannique.

Le fait de savoir si un bénéfice est le résultat d’une activité industrielle et commerciale est décidé initialement par l’inspecteur des impôts. Le contribuable peut faire appel devant les commissaires. La charge de la preuve repose sur le contribuable. L’affaire peut aller en appel jusqu’à la Haute Cour, mais seulement si la contestation porte sur un point de la loi. Le seul moyen de distinguer ce qui est activité industrielle et commerciale de ce qui ne l’est pas est de reprendre les principales décisions et dispositions concernant les cas les plus importants.

1 – La simple spéculation

Il est faux de supposer que le bénéfice sur une transaction échappe à l’impôt déterminé par les cas I et II, si la transaction est isolée. De nombreuses décisions montrent qu’une simple spéculation peut constituer une exploitation de nature industrielle ou commerciale. La nature industrielle ou commerciale d’une transaction peut être déduite de la nature et de la quantité du produit négocié. Cependant, si l’objet vendu est productif de revenus ou d’une valeur quelconque (s’il s’agit, par exemple, d’un investissement ou d’un placement), sa vente avec bénéfice peut ne pas constituer un négoce. Ainsi, si le propriétaire d’un placement décide de le réaliser et obtient un prix plus élevé que celui auquel il l’avait payé, l’excédent de prix n’est pas un profit imposable dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux.

2 – Transformations

Le caractère industriel et commercial d’une transaction peut quelquefois être déduit de la façon dont est traitée et transformée la marchandise. En particulier, si les opérations effectuées sont de la même nature que celles de professionnels, il y a activité industrielle et commerciale.

3 – Répétition

Un facteur important permettant de déterminer s’il y a ou non activité d’entreprise est le fait que le contribuable a effectué plusieurs transactions répétées de même nature. Ainsi, s’il y a eu plusieurs achats et reventes de biens pendant une période de temps, la nature répétitive de ces transactions en fait évidemment un négoce.

4 – Motivation

Le fait que le contribuable n’ait pas eu l’intention de faire un bénéfice ne peut empêcher que ce bénéfice soit imposé en tant que tel. La question de savoir s’il y a ou non activité industrielle et commerciale doit être déterminée objectivement et non subjectivement.

5 – La connaissance des affaires d’un contribuable ou de ses associés peut déterminer la nature industrielle et commerciale de la transaction.

Une société créée pour détenir des terres ou d’autres biens d’investissement, et ayant des statuts conformes à cet objectif, est appelée une société de placements (investment company). Si une telle société fait des bénéfices en commerçant, ces bénéfices sont imposables au titre des cas I et II de la cédule D, bien que cette société soit une société de placements.

7 – Transactions d’actions

Si les actions sont vendues avec bénéfice, le bénéfice du vendeur d’actions n’est pas imposable sous le cas I de la cédule D, à moins qu’il ne soit prouvé qu’il est un opérateur professionnel. Cette règle était la base d’un moyen communément employé pour éviter l’impôt, jusqu’à ce que le Finance Act de 1960 impose de tels bénéfices dans le cas VI de la cédule D.

8 – Commerce illégal

Une fois qu’il a été établi qu’une activité est une activité industrielle et commerciale, tous les bénéfices obtenus seront imposables, même s’ils sont illégalement obtenus. Le contribuable ne peut invoquer le caractère illégal de son commerce pour éviter l’impôt.

9 – Commerce après cessation

La simple réalisation des actifs après la cessation d’une activité industrielle et commerciale, par exemple par un liquidateur ou des représentants personnels, n’a pas un caractère industriel et commercial si cette réalisation de biens est accidentelle et est liée à la liquidation ou à l’administration des biens. Par contre, si le liquidateur ou le représentant personnel fait quelque chose de plus que de simplement réaliser les actifs, si par exemple il effectue aussi des achats, il peut être considéré comme exerçant une activité industrielle et commerciale, à moins que de tels achats ne soient nécessaires pour faciliter la liquidation des actifs existants.

10 – Transactions mutuelles

Si un certain nombre de personnes contribuent à un fonds commun pour leur bénéfice mutuel, par exemple en créant un fonds d’assurance, un club ou une exploitation municipale, tout surplus reçu par les membres sur la répartition du fonds est libre d’impôt. Ce principe s’applique aussi si l’association est constituée sous forme sociétaire (incorpored company). Il faut que les fondateurs de cette association forment le même groupe que ceux qui reçoivent le surplus. Ce mécanisme peut, par exemple, être utilisé par des fermiers souhaitant créer une coopérative dans le but d’acquérir des équipements qui seront utilisés en commun par les membres.

Si cette association mutuelle commerce avec des personnes qui lui sont extérieures, les bénéfices de cette activité deviennent imposables dans le cadre de la cédule D.

B – Le cas VI de la cédule D

Sont classés dans le cas VI de la cédule D :

– Certains revenus spécifiquement désignés pour être classés dans le cas VI, tels que les encaissements postérieurs à la cessation d’activité, les revenus des appartements meublés et les commissions des agents d’assurance.

– Tous les bénéfices ou gains annuels qui ne tombent sous aucun autre cas de la cédule D et qui ne sont pas imposables en vertu d’une autre cédule.

Le cas VI est un cas « résiduel » et de nombreux types de revenus ont été classés à l’intérieur. Ils seront définis à propos des autres cédules concernées. Seul le principe général de classement dans la cédule VI sera donné ici. On pourrait croire que le cas VI regroupe tous les bénéfices non classables ailleurs. Cela n’est pas exact, car trois règles viennent limiter le nombre de revenus imposables dans le cas VI :

1 – Les gains en capital ne sont pas imposables dans le cas VI. La notion de « bénéfices annuels » représente les bénéfices ayant la nature d’un revenu, opposés aux bénéfices tirés d’un capital.

2 – Un bénéfice résultant d’un achat et d’une revente n’est pas imposable dans le cas VI. En effet, ou il s’agit d’une transaction industrielle ou commerciale classée dans le cas I, ou bien il s’agit d’une vente de bien isolée imposable selon les dispositions particulières de l’impôt sur les gains en capital.

3 – Seuls les bénéfices ou gains qui sont de même nature que les bénéfices ou gains classés dans les cinq cas précédents de la cédule D seront imposables sous le cas VI. Pour cette raison, ne sont pas classables dans le cas VI les dons volontaires, les gains de paris et les encaissements dus à des découvertes. Notons que le régime des « capital allowances » ne s’applique pas ici. De même, les pertes constatées ne sont pas imputables sur le revenu global. Elles peuvent être reportées sur les gains des années ultérieures.

Paragraphe 3 – L’assiette de l’impôt

A – Les cas I et II de la cédule D : Activités industrielles et commerciales, professions libérales

I – LE CALCUL DES BENEFICES IMPOSABLES

1 – Règles générales

Sont classés dans les cas I et II de la cédule D les « gains et bénéfices annuels d’un commerce, d’une profession ou d’une activité ». Le terme « annuel » signifie que seuls sont imposables les bénéfices ayant le caractère d’un revenu. Le terme « annuel » ne signifie pas que ne sont imposables que les bénéfices périodiques. Ainsi, les bénéfices d’une transaction isolée qui ont une nature commerciale sont considérés comme des « bénéfices annuels ».

Les bénéfices sont le surplus d’encaissements imposables compte tenu des dépenses déductibles. Les bénéfices sont d’abord une question de fait. Si les écritures comptables sont passées en accord avec les principes de la comptabilité commerciale, le bénéfice ou la perte révélé par ces comptes sera accepté dans le cadre du calcul de l’impôt, après les ajustements particuliers déterminés par les textes fiscaux.

En pratique, le contribuable soumet à l’inspecteur des impôts un bénéfice ou une perte calculé pour la période considérée, un bilan correspondant à la fin de la même période et un calcul représentant les ajustements à ces comptes prévus par les lois fiscales. Ce calcul, déterminant les bénéfices rectifiés, constitue la base des négociations avec le fisc.

a – Les gains pris en compte

En règle générale, les bénéfices d’un commerce doivent être calculés par référence aux gains de l’exercice comptable. Cela signifie qu’un élément doit être traité comme un gain à la date à laquelle le contribuable en devient créancier, même si le paiement effectif est postérieur. De même, un élément est considéré comme déductible à partir du moment où l’obligation de payer prend naissance quelle que soit la date du paiement réel.

Cependant, dans le cas des professions ou activités classées dans le cas II et dans le cas des activités qui ne sont pas très extensives, comme les petites fermes, le fisc peut permettre que les bénéfices soient calculés par référence aux sommes effectivement reçues durant l’exercice comptable (cash basis). Les comptabilités des avocats sont souvent établies sur cette base, mais il n’y a pas de règle législative empêchant un avocat d’établir ses comptes sur la base de l’ensemble des gains (earning basis) s’il le désire.

Pour les autres professions, par exemple les avoués (solicitors), le fisc peut également permettre que les comptes soient établis sur les sommes effectivement reçues, sauf pour les premiers exercices, où le calcul sur l’ensemble des gains est obligatoire. Ensuite, un changement de base est possible, mais à la suite de ce changement, les sommes effectivement versées devront être incluses dans les bénéfices, même si elles avaient été déjà imposées lorsque le mode de calcul englobait tous les gains (earning basis). Dans ce cas, les mêmes revenus vont donc être imposés deux fois.

b – Les encaissements postérieurs à la cessation

Ce terme concerne les sommes qui sont reçues après la cessation définitive d’un commerce, d’une profession ou d’une activité, pour le travail fait, ou les services rendus avant la cessation. Les règles appliquées ont été modifiées par les lois de Finances de 1960 et 1968.

Des problèmes se posaient notamment selon que les bénéfices antérieurs à la cessation avaient été calculés par référence à tous les gains (earning basis) ou aux seuls encaissements (cash basis).

Depuis le Finance Act de 1968, la règle suivante est appliquée :

– Toutes les sommes reçues après cessation de l’activité et qui sont dues à la suite d’un commerce, d’une profession ou d’une activité durant n’importe quelle période antérieure à cette cessation, sont imposables sous le cas VI de la cédule D, à moins qu’elles n’aient déjà été imposées autrement.

– Les sommes qui échapperaient au calcul des bénéfices imposables à cause d’un changement de base de calcul sont classées dans le cas VI de la cédule D si elles sont reçues après le changement de base et avant la cessation d’activité.

– Les produits en cours de fabrication qui échappent à l’impôt à cause d’un changement de base sont classés dans la cédule D, cas VI.

Ces sommes sont imposables sous le cas VI de la cédule D dans l’année d’imposition durant laquelle la somme a été reçue. Les sommes sont traitées comme le revenu résultant de bénéfices du commerce, de la profession ou de l’activité. Les dispositions permettant de déduire de ces sommes certaines dépenses (voir infra) sont applicables ici, pourvu que ces dépenses aient été déductibles avant la cessation ou le changement de base de calcul.

2 – Encaissements industriels et commerciaux

a – Le principe

Une fois qu’il est établi qu’une activité est industrielle et commerciale, les bénéfices et gains annuels sont imposables sous le cas I de la cédule D. Mais tous les bénéfices ne sont pas imposables à cette cédule : certains d’entre eux peuvent être des revenus du capital.

La règle est que les sommes encaissées à l’occasion de la réalisation d’un capital fixe (par exemple, une usine pour un chef d’entreprise) ne doivent pas être comprises dans le calcul des bénéfices classés dans le cas I.

L’application de cette règle entraîne des difficultés, car il n’est pas toujours facile de déterminer si un actif constitue un capital fixe ou un capital circulant. Un même bien peut d’ailleurs changer de nature durant le cours des affaires : une terre achetée comme un placement peut devenir un capital circulant. En fait, la nature de l’actif vendu n’est qu’un des facteurs matériels permettant de déterminer si l’encaissement doit ou non intervenir dans le calcul du bénéfice industriel et commercial.

Comme on l’a vu précédemment, la vente d’un capital fixe pourra quand même être imposée avec les profits commerciaux, mais dans le cas général elle sera imposable au titre des gains en capital. Les taux d’imposition sont, depuis 1993, les mêmes dans les deux cas.

b – Les dédommagements

Le problème est celui d’un industriel, commerçant ou agriculteur, privé d’une partie de son capital et qui reçoit un dédommagement pour les dommages ou pour la perte qu’il supporte ou qu’il prévoit.

b – 1 – Indemnités pour stérilisation des actifs

L’indemnité est à inclure ou non parmi les bénéfices industriels et commerciaux selon que le dédommagement dont a bénéficié le contribuable correspond à une simple diminution de ses activités industrielles et commerciales, où à la dépréciation d’un élément d’actif.

b – 2 – indemnité pour annulation de contrat d’affaires

Une distinction est souvent faite par les tribunaux entre les dédommagements correspondant à l’annulation de contrats commerciaux ordinaires (imposables) et ceux concernant des contrats dont l’annulation affecte la capacité de l’entreprise à dégager des bénéfices (non imposables). La jurisprudence n’applique cependant pas uniformément cette règle.

c – Reliquat non réclamé et dettes remises

c – 1 – Reliquat non réclamé

Dans le cas où une firme dispose de sommes qui sont en fait la propriété de ses clients, il arrive qu’une part substantielle de ces sommes ne soit jamais réclamée par les clients. Lorsque ces sommes non réclamées sont transférées aux associés de la firme, elles ne sont pas considérées comme bénéfice industriel et commercial. Par contre, les tribunaux ont assimilé à des bénéfices industriels et commerciaux des dépôts non réclamés par des clients qui avaient été versés à la commande et qui étaient normalement remboursés si les clients n’étaient pas satisfaits ; dans ce cas, il a été considéré que les encaissements étaient liés à l’activité industrielle et commerciale.

c – 2 – Dettes libérées, remises ou oubliées

Si une déclaration a été autorisée pour une dette née dans le cadre de l’activité industrielle et commerciale, et si la totalité ou une partie de la dette est remise sans remboursement du débiteur, le montant remis est considéré comme un encaissement industriel et commercial de la période durant laquelle la remise a été réalisée.

D – Dividendes, produits assimilés et know how

Les dividendes et autres sommes pour lesquels on applique la déduction de l’Income Tax à la source ne sont pas pris en compte dans le calcul des bénéfices d’une société commerciale comme encaissements commerciaux.

Le fait de savoir si la vente de son savoir-faire (know how) par une entreprise industrielle ou commerciale est imposable, a été déterminé par la loi de Finances de 1968.

Le know how peut être défini comme un ensemble de techniques et d’informations industrielles contribuant ou facilitant la marche d’une affaire.

Si une personne cède un « know how » qu’elle a utilisé dans sa propre activité industrielle ou commerciale et si elle continue cette activité industrielle et commerciale après la vente du « know how », le montant ou la valeur de la contrepartie correspondant à cette cession sera considéré comme un encaissement de nature commerciale. Cette règle ne s’applique pas si le « know how » n’est qu’une partie d’une affaire cédée par le vendeur : dans ce cas là, le « know how » sera généralement imposable dans le cadre du cas VI de la cédule D.

II – LE REGIME DES STOCKS

En calculant les bénéfices industriels et commerciaux d’une profession ou d’une activité, il est nécessaire de prendre en compte la valeur du stock au début et à la fin de l’exercice comptable.

Le contribuable évalue son stock, poste par poste, à la fin de chaque période comptable.

Le tableau ci-dessous montre comment seront portées les écritures selon les règles applicables dans le Royaume-Uni :

Stock de début d’exercice 1.000 Ventes 15.000
Achats 12.000 Stock de fin d’exercice 1.300
Bénéfice brut 3.300
______ ______
16.300 16.300

On constate que plus le stock de clôture aura une valeur élevée, plus le bénéfice brut sera lui-même élevé. La règle d’évaluation donnée par les tribunaux est que le contribuable peut choisir pour chaque poste, entre la valeur marchande et le prix de revient, le prix qui est le plus bas.

La valeur marchande est définie comme étant le meilleur prix existant sur le marché sur lequel le commerçant vend.

L’effet de cette règle est que, si un élément du stock voit sa valeur augmenter durant l’exercice comptable, cette augmentation n’entre pas dans le calcul des bénéfices (le coût de revient sera retenu). Par contre, si un élément du stock diminue de valeur, la diminution sera prise en compte.

Des mesures spéciales ont été prises pour tenir compte des effets de l’inflation sur l’évaluation des stocks jusqu’au 13 mars 1984 (date à laquelle le « stock relief » a été supprimé).

1 – La situation avant le Finance Act de 1975

Les méthodes de provisions pour hausse des prix ou du stock de base évalué à prix constant n’étaient pas autorisées en Grande-Bretagne. De même que le législateur britannique s’était refusé à édicter des règles permettant la réévaluation des actifs immobilisés en période d’inflation, il n’admettait pas l’adaptation du stock commercial aux variations monétaires10.

2 – Suppression du Stock Relief à compter du 13 mars 1984

Les dispositions du Finance Act 1984 prévoient la suppression du « stock relief » à compter du 13 mars 1984. Les dispositions permettant le report en avant de la provision sur une période de six ans maximum demeurent applicables.

Produits en cours de fabrication

Il existe de nombreuses activités pour lesquelles, à la fin de chaque exercice comptable, apparaissent des produits non terminés tels que des biens en cours de fabrication, des maisons en cours de construction.

Chaque unité de marchandise en cours de fabrication sera évaluée avec la même règle, c’est-à-dire la plus basse valeur du prix de revient ou de la valeur marchande.

Si l’on veut déterminer le coût de production, on peut utiliser deux méthodes : l’une consiste à ne tenir compte que des coûts directs, l’autre à ajouter une part des coûts indirects, tels que les frais généraux. Aucune disposition législative ne recommande d’utiliser une méthode plutôt qu’une autre.

Evaluation d’un stock lors de la cessation d’un commerce

On a vu que la simple réalisation des actifs, après la cessation définitive d’une activité, ne constituait pas une opération commerciale (voir supra, IP n° 86).

Une disposition de l’I.C.T.A. 1988 (section 101) prévoit que, à la cessation d’une activité, tout le stock (y compris les marchandises en cours de fabrication) appartenant alors au commerçant doit être évalué au montant réalisable par une vente sur le marché, à la date de la cessation. Ainsi tout bénéfice latent est pris en compte dans la dernière période imposable.

Les dispositions de la section 137 ne s’appliquent pas dans deux cas :

– Si le stock est vendu ou transféré à une personne qui poursuit ou a l’intention de poursuivre l’activité industrielle ou commerciale dans le Royaume-Uni. Dans ce cas, le stock est une dépense déductible des bénéfices de l’acheteur. Le vendeur prend en compte la valeur utilisée pour le transfert de propriété du stock.

Cette disposition s’explique par le fait que, dans ce cas, le fisc ne perd rien : le bénéfice latent sera imposable lorsque l’acheteur vendra son stock au cours de son activité.

– Si la cessation d’activité est causée par la mort du propriétaire exclusif. L’évaluation faite pour le stock de clôture est alors inchangée. Cette exception a été prévue car le but de la section 137 était d’éviter la fraude par cessations artificielles, problème qui ne se pose pas dans ce cas particulier.

9 – Evaluation des travaux en cours lors de la cessation d’une profession ou d’une activité

La section 137 ne s’applique que pour l’évaluation d’un stock lors de la cessation d’un commerce. La section 102 (1) de l’I.C.T.A. 1988 contient des dispositions semblables qui s’appliquent aux travaux en cours lors de la cessation d’une profession ou d’une activité.

Si une évaluation est faite des travaux en cours à la cessation d’une profession ou d’une activité, cette évaluation sera faite comme suit :

– Si les travaux sont transférés contre de l’argent ou une autre contrepartie évaluable à une personne qui poursuit ou à l’intention de poursuivre la profession ou l’activité dans le Royaume-Uni et si le coût de ces travaux peut être déduit par cette personne lors du calcul de ses profits ou gains qui résulteront de cette activité, alors la valeur des travaux retenue sera le montant payé ou la contrepartie prévue pour le transfert.

– Si les travaux ne peuvent être évalués selon cette première méthode, la valeur retenue sera le montant qui aurait été payé pour un transfert de ces travaux, à la date de la cessation, à la suite d’une transaction normale.

Il faut remarquer que la section 137 emploie le conditionnel : ces dispositions ne s’appliquent que si la comptabilité a été déterminée dans une forme telle que la pratique comptable normale prévoit une évaluation des travaux en cours.

De plus, si les comptes ont été définis en ne créditant que les sommes effectivement reçues (méthodes du « cash basis »), aucun ajustement n’est prévu au titre de la section 138 dans le cas de cessation de la profession ou de l’activité.

10 – La section 100 de l’Income Tax 1988

Il est une règle générale selon laquelle un commerçant est libre de disposer de son stock de la façon qu’il désire et peut, par exemple, le vendre en dessous de sa valeur en vue d’éviter l’obligation d’impôt. Il n’y a pas de règle qui exige qu’un commerçant réalise le profit maximum. Aucun impôt ne peut être levé sur un bénéfice auquel on a renoncé.

Il existe cependant deux exceptions importantes à cette règle :

– La première exception concerne les ventes entre « personnes associées » : il y a personnes associées lorsque l’acheteur est un ensemble de personnes (y compris une société de personnes) sur lequel le vendeur a le contrôle, ou vice-versa, ou lorsque acheteur et vendeur sont eux-mêmes sous le contrôle d’une autre personne.

Dans ce cas, si un bien est vendu entre ces personnes associées à un prix inférieur au prix que l’on aurait pu attendre si les personnes parties à la transaction avaient été indépendantes les unes des autres, on appliquera pour le calcul du revenu, des bénéfices et des pertes du vendeur, le prix auquel aurait été vendu le bien si ces personnes avaient été indépendantes.

– Si le contribuable dispose d’une partie de son stock commercial, non pour le vendre mais pour son propre usage ou sa propre jouissance, il doit prendre en compte dans sa comptabilité commerciale comme un encaissement la valeur marchande de ce stock, au moment de sa disposition.

Ce cas montre qu’un individu peut dégager un bénéfice imposable en commerçant avec lui-même et ce bénéfice non réalisé peut être imposable. Cette conséquence est très importante pour l’autoconsommation agricole : un fermier, qui utilise sa propre production ou ses propres stocks pour sa consommation domestique, doit créditer sa comptabilité comme s’il avait vendu ces marchandises à la valeur commerciale normale, au cours du marché.

On retiendra la valeur marchande et non pas le prix de revient, c’est-à-dire le coût de production de la marchandise. Il faut remarquer que cette disposition ne s’applique qu’au stock industriel et commercial.

III – LES DEPENSES COMMERCIALES DEDUCTIBLES

1 – La règle générale11

Toutes les dépenses entraînées par une activité commerciale ne sont pas déductibles lors du calcul des bénéfices ou gains imposables.

Il n’existe pas de liste de déductions autorisées.

Par contre, la section 338 de l’I.C.T.A. (1988) contient une liste de déductions interdites suivies, dans certains cas, d’exceptions. Aucune somme ne peut être déduite si la dépense n’a pas été faite entièrement en monnaie et exclusivement dans le but de l’activité commerciale. Cette condition est nécessaire mais non suffisante : une dépense effectuée entièrement en monnaie et exclusivement dans le but de l’activité commerciale ne sera pas pour autant automatiquement déductible.

Cependant, il est admis que la détermination des gains et bénéfices à partir des encaissements bruts sera réalisée en accord avec les principes ordinaires de la comptabilité commerciale : seront déduites des encaissements bruts toutes les dépenses déductibles d’après les principes comptables généraux, à moins que ces dépenses ne soient concernées par les exceptions de la section 338.

2 – Les conditions de déduction

Il faut distinguer les dépenses faites pour dégager des bénéfices, des dépenses qui ne sont que l’affectation de ces bénéfices. Les secondes ne seront jamais déductibles.

Ainsi, le paiement de l’Income Tax est une affectation de ces bénéfices après qu’ils ont été gagnés. Il n’est donc pas déductible.

Deux conditions doivent être réunies pour qu’une dépense soit déductible (section 74, I.C.T.A. 1988) :

– il doit s’agir d’une dépense dégagée en vue de l’obtention d’un revenu et non pour la constitution d’un capital ;

– la dépense doit être supportée entièrement et exclusivement dans le but de l’activité commerciale.

De ces conditions, il résulte que le coût des actifs n’est pas déductible. Pour couvrir la dépréciation d’un élément d’actif, il est possible d’utiliser le système des déductions pour amortissements. Les déductions pour amortissements, en Grande-Bretagne, ne sont pas effectuées au niveau des cédules mais dans le cadre du « revenu total » (voir infra IP numéros 241 à 253).

La notion de provisions est beaucoup moins bien définie par la législation fiscale britannique que par celle des autres pays.

La création d’une provision doit obéir aux principes généraux de déductibilité
des charges16 :

– la provision doit couvrir une dépense ou une charge dégagée en vue de l’obtention d’un revenu et non pour la constitution d’un capital ;

– la provision doit avoir un rapport entier et exclusif avec le but de l’activité commerciale.

Ainsi, il est prévu que l’entreprise puisse constituer une provision pour créances douteuses lorsque le débiteur est effectivement « en difficulté » ou est devenu insolvable. Il en va de même pour la dépréciation des titres. Lorsqu’il s’agit de perte probable, la perte doit avoir été encourue pour que la constitution d’une provision soit possible.

Les pertes ne peuvent être couvertes par anticipation, du moins en règle générale.

D’une façon générale, la constitution d’une provision découle des principes généraux d’évaluation des éléments d’actif ou des modalités de détermination du bénéfice imposable.

3 – Distinction entre dépense dégagée en vue de l’obtention d’un revenu et dépense ayant pour objet un élément du capital

Le point de savoir si un poste des dépenses correspond à l’une ou l’autre catégorie est à la fois une question d’application des textes et de fait.

Le coût d’un élément sur la revente duquel un commerçant fait son profit est généralement déductible. L’élément fait partie du capital circulant.

Cependant, une distinction importante est faite entre l’achat de matières premières (dépenses pour l’obtention d’un revenu déductible) et l’achat d’un actif à partir duquel le commerçant obtient ses matières premières (non déductibles).

4 – Dépense supportée entièrement et exclusivement dans le but de l’activité commerciale

La section 74 I.C.T.A. 1988 interdit la déduction de toute dépense qui n’a pas été effectuée entièrement en argent et qui n’est pas engagée dans le but de l’activité commerciale.

De même, la section 74 I.C.T.A. 1988 interdit la déduction des dépenses d’entretien des contribuables eux-mêmes, de leur famille, ou de toute somme dépensée pour un quelconque autre but domestique ou privé qui serait distinct des objectifs de l’activité commerciale. Le terme « entièrement » renvoie à une idée de quantité : ainsi, si un employé est payé à un salaire excessif par rapport aux services qu’il rend, l’excédent peut être exclu du bénéfice de la déduction.

5 – Exemples particuliers de dépenses

a – Loyers et primes (premiums) concernant des locaux commerciaux

Le loyer payé pour des locaux commerciaux est déductible, même si ces locaux sont temporairement hors d’usage. Si ces locaux sont utilisés en partie aux fins de l’exploitation et en partie à des fins privées, le fisc autorise la déduction d’une partie du loyer correspondant à la partie du local affectée à l’activité commerciale.

Lorsque le local est acquis par le paiement d’un loyer (système de la location-vente), celui-ci n’est pas déductible.

Si le contribuable utilise le système du lease-back (il vend ses locaux commerciaux puis les loue ensuite à l’acheteur par un contrat de lease-back), la déductibilité du loyer d’abord admise vient de faire l’objet de dispositions restrictives.

b – Réparations et améliorations

Il est possible de déduire les sommes dépensées sur les réparations d’actifs industriels et commerciaux, dans la mesure où la dégradation est due à l’utilisation des actifs faite par le commerçant lui-même.

La conséquence de cette règle est qu’un contribuable qui achète un local commercial délabré ne pourra déduire le coût des réparations puisque les dégradations n’étaient pas dues à sa propre activité, mais certaines décisions récentes de la jurisprudence ont eu pour effet de bouleverser ce principe (Odeon Associated Theatres V. Jones).

A l’inverse, il pourra déduire les dépenses engagées à la fin du bail et correspondant à l’ensemble des dégradations accumulées durant ce bail.

Au contraire des réparations, aucune déduction n’est autorisée pour les dépenses en vue d’améliorer des locaux commerciaux.

Des difficultés peuvent se produire lorsqu’en pratique une réfection correspond à la fois à une réparation et à une amélioration. La solution est déterminée cas par cas.

c – Dommages-intérêts et pertes

Les pertes ou dommages-intérêts ne peuvent être déduits s’ils n’ont pas pris naissance dans le cadre de l’activité commerciale.

Par exemple, les dommages-intérêts payés par un hôtel à un client à la suite du préjudice causé à ce client par l’effondrement d’une partie de l’immeuble ne sont pas déductibles. L’effondrement ne correspond pas à l’activité commerciale de l’hôtel. Par contre, des dommages-intérêts versés par un hôtel à un client en raison du préjudice causé par de la nourriture mal préparée sont déductibles.

d – Paiements d’indemnités

Les indemnités de licenciement versées par une société à des directeurs ou à des employés sont des dépenses déductibles si le paiement est fait dans le cadre de l’activité commerciale de la société.

Par contre, si le licenciement est fait à la suite de la prise de contrôle de la société par des propriétaires extérieurs, les indemnités ne seront pas déductibles.

e – Créances douteuses

Une créance née au profit d’un commerçant entre dans le calcul de ses bénéfices pour la période où il devient créancier de cette somme.

Si, plus tard, le commerçant peut prouver que la créance est douteuse ou irrécouvrable, le fisc peut l’autoriser à effectuer une déduction.

La déduction prendra la forme d’une provision pour créances douteuses. Notons que, comme en France, la constitution d’une provision pour dépréciation financière des comptes clients basée sur un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé n’est pas autorisée sur le plan fiscal.

f – Détournement de fonds

Des détournements de fonds effectués, par exemple, par le directeur d’une entreprise au détriment de cette entreprise ne seront pas assimilables à des créances douteuses ou irrécouvrables et ne seront donc pas déductibles.

g – Frais professionnels

Les honoraires et dépenses légales engagés dans le cadre de l’activité commerciale, par exemple pour recouvrer les dettes, pour engager des procès, sont déductibles, à condition qu’ils soient destinés à protéger la situation de l’entreprise et non à accroître son patrimoine.

h – Dépenses de divertissement

Les règles appliquées aux cas I et II de la cédule D devraient permettre la déduction de ces dépenses si elles sont engagées dans un but commercial.

En fait, la section 577 de l’I.C.T.A. (1988) interdit la déduction de telles dépenses, même si elles sont engagées exclusivement dans un but commercial, à l’exception des dépenses engagées pour le divertissement d’un client étranger au Royaume-Uni17.

Versements annuels

Aucune déduction n’est autorisée pour les versements annuels (autres que les intérêts) et prélevés sur les bénéfices.

Cette interdiction concerne seulement les versements qui sont prélevés sur les bénéfices. Elle ne s’applique pas aux prélèvements qui sont faits pour gagner ces bénéfices.

j – Intérêts

Les intérêts payés en tant que dépense commerciale, qu’il s’agisse d’intérêts annuels ou non, sont déductibles. L’escompte des lettres de change auprès d’une banque est déductible.

k – Paiements pour constituer des pensions

Un employeur qui souhaite constituer au profit de ses employés une pension peut utiliser un des moyens suivants :

– En contribuant à un fonds (pension fund) créé dans ce but. La contribution initiale faite par l’employeur n’est pas déductible, à moins que le mécanisme du fonds n’ait été approuvé par le fisc. Les contributions annuelles ordinaires sont déductibles.

– En achetant la rente d’une compagnie d’assurance. Le coût d’achat de cette rente est déductible.

– En payant les primes d’une police assurant des revenus de retraite : ces primes sont déductibles si l’argent de la police est conservé au profit des employés.

IV – LA PERIODE D’IMPOSITION DES BENEFICES

1 – La règle normale

La base sur laquelle les bénéfices sont imposables est, pour les cas I et II de la cédule D, l’année précédente : pour chaque année fiscale, l’imposition est calculée sur les bénéfices de l’exercice comptable entièrement terminé avant l’ouverture de cette année d’imposition.

2 – Règles pour les premiers exercices

Cette règle de la précédente année ne peut, bien sûr, être appliquée pour le premier exercice. Des dispositions spéciales sont prévues pour les trois premières années d’imposition.

a – La première année imposable

Les bénéfices comptabilisés sont ceux allant de la date du début d’activité au 5 avril suivant.

Si la période d’activité est inférieure à une année, les bénéfices doivent être ramenés à la période de temps correspondante.

Exemple : un commerçant débute son activité le 6 décembre 1996 Ses premiers comptes, établis au 5 décembre 1997 dégagent un bénéfice de 1.200 £. La première année imposable est 1996-1997 puisque l’activité a commencé durant cette année fiscale. Le bénéfice imposable est de 4/12èmes de 1.200 £ = 400 £.

b – La seconde année imposable

Les bénéfices comptabilisés sont ceux d’une année à partir de la date de début des affaires.

Ainsi, si les premiers comptes couvrent une période d’une année, les bénéfices de cette période représentent la base imposable.

Si les comptes couvrent une période inférieure à un an, l’imposition pour la seconde année imposable doit être calculée en répartissant les bénéfices dégagés par les comptes des deux premières années.

Admettons que les bénéfices comptables déterminés au 5 décembre 1997 soient de 1.800 £.

La première comptabilité, présentée le 5 décembre 1996, a couvert une période d’un an. Ce sont ces bénéfices qui seront donc imposés, soit 1.200 £.

c – La troisième année imposable

La base d’imposition est le revenu de l’année précédente. Dans notre exemple, pour l’année imposable 1995-1996, on appliquera la règle normale : seront imposés les bénéfices correspondant à l’exercice comptable terminé avant le début de cette année fiscale, c’est-à-dire terminé avant le 5 avril 1995.

C’est donc de nouveau le premier exercice comptable qui servira à déterminer la base d’imposition. A partir de la troisième année, la règle de l’année précédente pourra s’appliquer normalement.

Le tableau suivant reprend l’exemple de ces trois exercices :

Début d’activité : le 6 décembre 1994

Bénéfices déterminés au 5 décembre 1995 : 1.200 livres

Bénéfices déterminés au 5 décembre 1996 : 1.800 livres

Bénéfices déterminés au 5 décembre 1997 : 2.400 livres

Première année d’imposition 1994-1995 : 4/12èmes de 1.200 = 400 livres

Deuxième année d’imposition 1995-1996 : bénéfices du premier exercice comptable, s’il représente une année = 1.200 livres

Troisième année d’imposition 1996-1997 : bénéfices de l’exercice terminé avant le 5 avril 1996, ici terminé le 5 décembre 1995 : 1.200 livres

Quatrième année d’imposition 1998-1999 : bénéfices de l’exercice terminé avant le 5 avril 1997, c’est-à-dire terminé le 5 décembre 1996 : 1.800 livres

d – Autre possibilité pour la deuxième et troisième année imposables

Le contribuable peut choisir d’être imposé selon un autre calcul, pour la deuxième et la troisième année (mais non pour la première).

Il peut demander à ce que les bénéfices imposables soient calculés sur les bénéfices effectifs de l’année fiscale allant du 6 avril au 5 avril suivant.

Il faudra alors ventiler les bénéfices d’un exercice comptable sur deux années fiscales.

Dans l’exemple précédent, l’option donnerait les résultats suivants :

 

Première année 1994-1995 : pas d’option, même règle                                   = 400 livres

Deuxième année 1996-1997 : 6 avril 1995 au 5 décembre 1995 :

8/12èmes de 1.200 = 800, 6 décembre 1995 au 5 avril 1996

4/12èmes de 1.800 = 600                                                                    total = 1.400 livres

Troisième année 1996-1997 : 6 avril 1996 au 5 décembre 1996 :

8/12èmes de 1.800 = 1.200, 6 décembre 1996 au 5 avril 1997

4/12èmes de 2.400 = 800                                                                    total = 2.000 livres

Quatrième année 1997-1998 : application de la règle normale

(bénéfice de l’année précédente)                                                                = 1.800 livres

 

On voit que la méthode de calcul des bénéfices est particulièrement artificielle pour les premiers exercices et entraîne la définition de bénéfices imposables qui sont souvent sensiblement différents des bénéfices réels.

 

En général, les bénéfices du premier exercice comptable doivent être déterminés aussi bas que possible et, dans le cas d’activités commerciales dégageant des bénéfices très fluctuants, la date de clôture du premier exercice comptable devra être choisie avec le plus grand soin.

3 – Règles pour les derniers exercices

Lors de la cessation d’un commerce, d’une profession ou d’une occupation, la section 394 de l’I.C.T.A. (1988) prévoit des dispositions particulières pour les trois dernières années fiscales.

a – La dernière année imposable

Seront imposables les bénéfices réels allant du 6 avril de l’année imposable à la date de cessation.

Exemple : admettons qu’une entreprise cesse toute activité le 5 mars 1996 et que son année comptable aille du 6 décembre au 5 décembre de l’année suivante. Supposons que ses bénéfices aient été les suivants pour les dernières années d’activité :

 

Bénéfices comptables au 5 décembre 1992 : 2.400 livres

Bénéfices comptables au 5 décembre 1993 : 2.100 livres

Bénéfices comptables au 5 décembre 1994 : 3.000 livres

Bénéfices comptables au 5 décembre 1995 : 3.600 livres

Bénéfices comptables du 6 décembre 1995 au 5 mars 1996 : 900 livres

 

Pour l’année fiscale d’imposition 1995-1996, les profits imposables seront de :

– période du 6 avril 1995 au 5 décembre 1995 :

8/12èmes de 3.600 = 2.400 livres

– période du 6 décembre 1995 au 5 mars 1996 : 900 livres

– soit un total de : 3.300 livres.

 

b – La pénultième et l’antépénultième année d’imposition

Les bénéfices imposables ont bien entendu déjà été déterminés selon la méthode de l’année précédente.

Si l’ensemble des bénéfices réels de ces deux années dépasse le total des bénéfices calculés avec la méthode de l’année précédente, l’excédent est imposable.

Par contre, aucune déduction n’est autorisée si, à l’inverse, les bénéfices réels ont été inférieurs à ceux imposés avec la méthode de l’année précédente.

Si on reprend l’exemple précédent, on constate que pour la pénultième année (1995-1996), les bénéfices imposés avaient été connus au 5 décembre 1993 soit 2.100 livres.

Pour l’antépénultième année (1993-1994), les bénéfices imposés étaient ceux déterminés au 5 décembre 1992, soit 2.400 £. Pour ces deux années fiscales, les bénéfices déjà imposés ont donc été de 2.100 + 2.400 = 4.500 £.

Si on calcule maintenant les bénéfices réels pour ces deux années fiscales, on arrive aux résultats suivants :

1995-1996
Du 6 avril 1994 au 5 décembre 1994 8/12èmes de 3.000 = 2.000 £
Du 6 décembre 1994 au 5 avril 1995 4/12èmes de 3.600 = 1.200 £
Total = 3.200 £

 

1993-1994
Du 6 avril 1993 au 5 décembre 1993 8/12èmes de 2.100 = 1.400 £
Du 6 décembre 1993 au 5 avril 1994 4/12èmes de 3.000 = 1.000 £
Total = 2.400 £

Le total des bénéfices réels durant les deux précédentes années d’imposition a donc été supérieur aux bénéfices imposés (5.600 au lieu de 4.500 £).

Le fisc pourra réclamer une imposition complémentaire sur les 1.100 £. Pour comparer les bénéfices réels aux bénéfices imposés, il faut agréger les deux années concernées ; grâce à cette méthode, on pourra ainsi réduire le montant de l’ajustement.

4 – L’application de ces règles en cas de changement de propriétaire

a – Les règles concernant les premiers exercices et les exercices de clôture s’appliquent en cas de changement de commerce, de profession ou d’activité.

Il est souvent difficile, en pratique, de déterminer si l’adjonction ou la suppression d’une branche de l’activité entraîne une modification dans la nature de l’activité générale. La solution est donnée cas par cas.

b – Ces règles vont également s’appliquer s’il y a changement de la personne poursuivant le commerce, la profession ou l’activité.

Ainsi, si A vend son affaire à B le 5 mars 1996, A est imposé comme si son affaire cessait d’exister le 5 mars (les dispositions vues pour les exercices de clôture vont s’appliquer) tandis que B est imposé comme s’il créait une nouvelle affaire (les dispositions concernant les trois premiers exercices s’appliquent). Ces règles ne vont s’appliquer que si l’activité commerciale elle-même se poursuit, si donc le nouveau propriétaire succède au précédent contribuable. S’il n’y a pas succession mais, par exemple, absorption de l’affaire vendue par une autre affaire, le commerce du nouveau propriétaire absorbe les actifs et la base sur laquelle ses profits étaient calculés reste la même.

B – Le cas VI de la cédule D : Les gains à caractère occasionnel

L’impôt est assis sur tous projets ou gains annuels n’entrant pas dans un autre cas de la cédule D, ou dans les cédules A, E et F. La cédule B a été supprimée par la loi de Finances 1988-1989, et la cédule C est supprimée à compter de 1996-1997.

Pour être imposable, le profit doit avoir les caractéristiques suivantes : il doit être annuel, avoir la nature d’un revenu, sans pour autant être gratuit, il doit avoir des caractéristiques identiques à l’un quelconque des revenus entrant dans les autres cas de la cédule D.

I – LES BENEFICES IMPOSABLES SOUS LE CAS VI

Un bénéfice peut être classé dans le cas VI en tant que bénéfice annuel, même s’il est dû à un service rendu d’une façon isolée et en dehors de l’activité normale du contribuable18 .

Le point de savoir si un paiement est fait pour des services rendus, ou s’il s’agit d’un don ou du prix d’un actif, est une question de fait.

II – CALCUL DES BENEFICES SOUS LE CAS VI

L’impôt sous le cas VI est calculé sur le montant total des bénéfices ou gains reçus durant l’année d’imposition.

Quoiqu’il n’existe pas de disposition particulière pour des déductions, le montant imposable est réduit à l’excédent des encaissements sur les dépenses nécessaires à l’obtention de ces encaissements.

Si une perte est subie dans une transaction classée dans le cas VI, une déduction pour perte est possible mais seulement sur d’autres revenus classés également dans le cas VI la même année ou l’année suivante.

Aucune déduction n’est possible sur les revenus d’une autre source. Le contribuable dont les revenus sont classés dans le cas VI est donc beaucoup moins bien traité que le contribuable dont les revenus sont classés dans les cas I ou II de la cédule D (voir infra IP numéros 222 à 234).

III – TRANSACTIONS RELATIVES AUX CERTIFICATS DE DEPOTS

La section 26 du Finance Act 1973 assujettit à l’impôt sur le revenu les profits résultant de la vente des certificats de dépôts. Il était, auparavant, possible à une personne qui était le premier possesseur des certificats et qui n’était pas considérée comme faisant profession de négocier de tels certificats, de vendre ces certificats de dépôts avant que le paiement des intérêts n’intervienne et à un prix supérieur au prix d’achat. Une telle opération n’était imposable ni dans le cadre de l’impôt sur le revenu ni dans celui des gains en capital.

En ce qui concerne les certificats acquis après le 6 mars 1973, la section 26 du Finance Act de 1973 dispose que les profits qui surviennent à la suite de l’opération décrite ci-dessus sont imposables dans le cadre du cas VI de la cédule D. Si une perte survient à la suite de cette vente, elle est déductible des intérêts reçus sur ce certificat ou dans le cadre des revenus du cas VI (voir ci-avant 141-II).

Les personnes qui sont traitées comme faisant profession de vendre et d’acheter de tels certificats ne sont pas concernées par cette disposition de la section 26. Les profits et pertes qu’elles réalisent sur ces certificats relèveront, comme par le passé, du cas I de la cédule D.

Les règles de la section 26 ne s’appliquent pas pour les fonds de pension approuvés ou affectés à des opérations d’intérêt général (section 50 du Finance Act 1975).

Lorsqu’aucun certificat de dépôt n’a été émis, et qu’il y a vente ou encaissement d’un capital et des intérêts, le profit ou la perte est imposable dans les mêmes conditions que ci-dessus.

SECTION III – TRAITEMENTS, SALAIRES ET PENSIONS

La cédule E regroupe l’ensemble des revenus du travail. C’est la cédule la plus importante du point de vue des revenus imposables. La cédule E est elle-même divisée en trois cas. Le cas I concerne les traitements de la période imposable durant laquelle le contribuable est résident et résident ordinaire dans le Royaume-Uni et n’accomplit pas les tâches de son travail entièrement à l’extérieur du Royaume-Uni, et si les traitements ne sont pas des « traitements étrangers ». Dès qu’intervient un élément étranger, les traitements sont classés dans les cas II ou III.

Les cas II et III de la cédule E seront étudiés dans la section V, avec les autres revenus provenant de l’étranger et classés, avant l’exercice fiscal 1996-1997, dans la cédule C et dans les cas IV et V de la cédule D. Les problèmes assez complexes de frontière entre les cas I, II et III de la cédule E seront envisagés alors.

Paragraphe 1 – Principes généraux

A – Les traitements, salaires et rémunérations perçus en Grande-Bretagne

Les revenus imposés sont les rémunérations de toutes sortes : salaires, traitements, gains divers y compris les versements bénévoles comme les pourboires. Les revenus doivent être liés à l’emploi. Par ailleurs, les prestations de Sécurité Sociale, y compris les allocations familiales, sont imposables dans la cédule E.

Les avantages en nature  sont tous les biens et services mis à la disposition de l’employé par l’employeur. Leur coût doit être soit payé directement par l’employeur, soit donnés en espèces au salarié.

D’une manière générale les avantages en natures sont imposés différemment selon les fonctions et la rémunération de l’employé qui en bénéficie.

 

Ils sont  divisés en deux catégories :

– les avantages qui ne peuvent être convertis en argent,

– les avantages convertibles en argent.

 

En règle générale, seuls les avantages entrant dans la seconde catégorie, ainsi que, depuis le Finance Act pour 1976, certaines cotisations d’assurance médicale prises en charge par l’employeur, sont imposables. De même, depuis le Finance Act pour 1977, la fourniture d’un logement par l’employeur au titre de l’emploi est imposable, avec cependant d’assez larges exceptions (fondées notamment sur les nécessités de service).

Toutefois, dans le cas des dirigeants de sociétés (sans condition de rémunération minimum) et des salariés dont le salaire annuel excède 8.500 livres (à partir de l’année d’imposition 1979-1980), la plupart des avantages qu’ils soient en nature ou en espèces, deviennent imposables. Des règles assez complexes déterminent, pour les divers types d’avantages, l’imposition et le montant à imposer.

Des règles particulières et complexes sont prévues pour les plans d’options d’achat d’actions que les sociétés peuvent offrir à leurs employés. Ces règles ne sont pas sans analogie avec les dispositions de la fiscalité en ce domaine.

Si le plan est « approuvé » et que certaines conditions sont remplies, l’ouverture de l’option ne donne lieu à aucune imposition, la levée de l’option rend imposable comme rémunération la différence entre le prix payé et la valeur de marché, la revente ultérieure des actions donne naissance à une plus-value (ou moins-value) en capital, calculée sur la base de la valeur de marché au moment de la levée de l’option. On notera également que le Finance Act pour 1978 a introduit des dispositions élaborées concernant des plans de participation aux bénéfices (« profit sharing schemes ») permettant aux employés d’établir des « trusts » pour acquérir des actions de leurs sociétés, en bénéficiant de certains avantages fiscaux.

Pour bénéficier des avantages fiscaux, le plan doit être également approuvé par l’Inland Revenue et l’employé doit conserver ses actions pendant minimum cinq ans. Dans ces conditions il ne sera pas soumis à l’impôt sur le revenu concernant sa participation. Si au contraire il se sépare de ses actions avant cette date limite, il devra reverser un certain montant d’impôt.

Les versements au titre de cessation d’emploi sont imposables avec, toutefois, un abattement de 30.000 livres actuellement. On notera que, dans certains cas, l’employeur peut se voir refuser la déduction au titre des dépenses professionnelles d’un tel versement.

Les frais déductibles dans la cédule E sont ceux qui ont été exposés entièrement, exclusivement et nécessairement dans l’exercice des activités professionnelles. La section 189 de l’Income and Corporation Tax Act de 1970 est, à cet égard, très générale et ne donne aucune précision. Les règles dans ce domaine ont donc été largement déterminées par la jurisprudence et il n’y a pas de déduction forfaitaire pour frais professionnels. La section 189 est cependant plus précise sur le caractère déductible des frais de déplacement. L’impôt est établi sur la « base de l’année courante » d’imposition. Il est recouvré par retenue à la source, sous le régime du système « payez à mesure que vous gagnez » (pay as you earn) ou système P.A.Y.E. (voir ci-après).

–          Les Stocks options détenues par des non résidents

Les Stocks options sont soumises aux règles fiscales anglaises lorsque le salarié est un résident fiscal britannique au moment où l’option lui est accordée ou lorsqu’elle lui est accordée en raison de ses fonctions au Royaume-Uni.

Depuis 2005, et sous réserves des conventions fiscales, l’administration fiscale britannique interprète les règles fiscales anglaises en la matière conformément aux lignes directrices de l’OCDE.

Les recommandations de l’OCDE, dans ce domaine, prévoient que, jusqu’à l’exercice de l’option, comme tout revenu du salaire provient de l’emploi exercé, les articles des conventions relatifs aux salaires sont applicables.

En revanche, à partir de la levée de l’option, le revenu devient une plus-value imposable à la Capital Gain Tax. Il relève donc des articles conventionnels relatifs aux plus-values, avec répartition du montant entre les pays concernés.

Un crédit d’impôt pour l’impôt payé à l’étranger afférent à l’option doit être prévu, que celle-ci soit imposée lorsque l’option est accordée, ou lorsqu’elle est levée, exercée ou vendue.

B – Les traitements, salaires et rémunérations comprenant un élément étranger

Les règles de la cédule E concernant les rémunérations contenant un élément étranger ont été profondément remaniées par le Finance Act de 1974 (essentiellement par abandon de la règle dite de la « remittance basis » par laquelle seule la partie effectivement transférée en Grande-Bretagne des rémunérations gagnées à l’étranger par un résident ou un résident ordinaire était taxée) puis, plus légèrement, par le Finance Act de 1977 concernant certaines rémunérations gagnées durant un séjour à l’étranger.

Le régime applicable est actuellement le suivant19 :

1 – Les rémunérations visées par la cédule E sont ventilées selon trois critères

Les critères selon lesquels les revenus en cause sont classés dans l’une ou l’autre catégorie et qui gardent toute leur importance même après l’intervention du Finance Act pour 1974, font référence à trois notions :

– le salarié est-il résident, résident ordinaire ou domicilié au Royaume-Uni,

– son employeur est-il résident du Royaume-Uni,

– le salarié exerce-t-il son activité au Royaume-Uni, entièrement en dehors du Royaume-Uni ou partiellement au Royaume-Uni.

Les rémunérations du cas I sont celles reçues par une personne qui est à la fois résident et résident ordinaire du Royaume-Uni.

Les rémunérations du cas II sont celles reçues par une personne qui n’est pas un résident ou qui, si elle est un résident, n’est pas en même temps un résident ordinaire, ainsi que par un non-résident pour un emploi exercé au Royaume-Uni. Les rémunérations du cas III sont celles non visées par le cas I ou II, reçues par une personne résidente, qu’elle soit ou non un résident ordinaire.

Sur la base des dispositions générales concernant les dépenses déductibles des règles assez favorables ont été développées concernant la déductibilité de certaines dépenses (ou la non-imposabilité de leur prise en charge par l’employeur) lorsqu’il s’agit d’une expatriation temporaire21.

Le cas III comprend les rémunérations perçues à l’étranger et imposables au Royaume-Uni uniquement si elles y sont transférées. On applique alors la règle de la « remittance basis ».

Cette règle s’applique également aux revenus de la cédule D cas IV et V, c’est-à-dire aux revenus qui sont perçus par des personnes qui sont, soit résidentes ou résidentes ordinaires en Grande-Bretagne sans être domiciliées, soit domiciliées en Grande-Bretagne mais sans y être résidentes ordinaires.

Ces personnes ne sont imposables que sur les revenus qui sont transférés au Royaume-Uni en vertu de la règle de la « remittance basis ».

Les revenus rapatriés à prendre en compte pour le calcul de l’impôt de l’année sont les revenus qui ont été transférés dans l’année précédant l’année d’imposition, quelle que soit l’année pendant laquelle ces revenus ont été réalisés à l’étranger.

En 2005, l’administration fiscale britannique a modifié les règles concernant l’imposition des salariés ayant leur résidence fiscale hors du Royaume-Uni et ayant deux contrats de travail, l’un avec un employeur étranger, l’autre avec un employeur britannique.

Jusqu’à présent, les revenus provenant des fonctions exercées à l’étranger pour le compte d’employeur étranger ne sont imposables au Royaume-Uni que s’ils y sont transférés, en vertu de la règle de la remittance basis.

C’est pourquoi ces revenus sont souvent payés sur un compte à l’étranger, échappant ainsi à toute imposition britannique.

Désormais, si une fonction est artificiellement éclatée en deux sur une base purement géographique et dans le seul but d’éluder l’impôt britannique, alors qu’en réalité il s’agit d’une seule et unique fonction qui est exercée dans les deux pays, les deux salaires seront imposables au Royaume-Uni.

Le salaire étranger ne sera cependant pas soumis à la retenue à la source sur salaire, système PAYE.

 

Remarque

Les salariés britanniques détachés à l’étranger qui demeurent résident et résident ordinaire, sont imposables sur la totalité de leur rémunération au RU, sous réserve des règles conventionnelles, bien entendu.

Jusqu’en 1998 ce type de contribuable bénéficiait d’une exonération totale de 100 % de cette rémunération en GB, sous forme d’une déduction qui s’imputait sur le revenu global. Cette disposition a disparu maintenant à l’exclusion des marins.

Donc le salaire demeure imposable en GB sous réserve des dispositions conventionnelles.

Les salariés français détachés au RU seront en principe imposables au RU, selon qu’ils seront considérés comme résidents ou comme résidents ordinaires ou les deux.

Ils devraient en principe être considérés comme résidents ordinaires au bout de la troisième année d’imposition au RU.

C – Les pensions de retraite

Le système britannique de pension de retraite est principalement fondé sur des fonds de retraite alimentés par les contributions des employeurs et des salariés.

A condition que le plan de pensions de retraite d’une entreprise soit approuvé par l’Administration Fiscale, les contributions de l’employeur sont déductibles pour le calcul de ses bénéfices industriels et commerciaux et les cotisations du salarié sont également déductibles pour déterminer son revenu imposable sous la cédule E.

Depuis 1991, l’argent versé par l’employeur en cas de départ à la retraite est fiscalement assimilé à des sommes données en application d’un régime de retraite complémentaire souscrit par l’employeur au bénéfice des salariés.

2 – Pour les rémunérations ayant un élément international, les règles sont les suivantes :

– Cas I : Elles sont imposables intégralement, avec trois exceptions : les rémunérations afférentes à un emploi exercé totalement ou partiellement hors du Royaume-Uni au cours d’une « longue absence » (plus de 365 jours) ouvrent droit à une déduction de 100 %.

– Cas II : C’est en vertu des règles du cas II que les personnes qui ne sont pas résidentes, ou qui, étant résidentes, ne sont pas résidentes ordinaires du Royaume-Uni, sont imposables sur les rémunérations afférentes à un emploi qui y est exercé.

Les rémunérations de la catégorie II sont celles perçues par une personne qui n’est pas résidente ou qui, si elle est résidente, n’est pas en même temps un résident ordinaire.

Dans ce cas là, le versement ne sera imposable que s’il est versé sous forme de rente. Le versement unique d’un montant fixe sera totalement exonéré.

Les pensions versées par le fonds à l’employé après sa retraite sont imposables sous la cédule E et soumises à la retenue à la source du système P.A.Y.E. (voir ci-après).

Les fonds de pensions ne sont pas imposables à raison de leurs revenus de placements et les plus-values réalisées sur leurs investissements sont exonérées de l’impôt sur les gains en capital, sous certaines conditions.

Paragraphe 2 – Les assujettis

Trois conditions doivent être remplies pour qu’un revenu soit classé dans le cas I de la cédule E.

A – Le titulaire du revenu doit avoir une fonction (office) ou un emploi (employment)

Le terme d' »office » n’est pas défini par la fiscalité du Royaume-Uni. La jurisprudence a cependant précisé cette notion et appelle « fonction » un poste existant pendant une certaine durée, permanent, ayant une existence propre, indépendante de la personne qui l’occupe, et occupé par des titulaires successifs.

Ainsi, le directeur d’une société a une fonction, de même qu’un mandataire ou qu’un commissaire aux comptes. Le terme d' »emploi » est considéré comme synonyme du terme de poste. Lorsqu’un individu travaille pour plus d’un employeur, il est souvent difficile de savoir s’il y a plusieurs emplois séparés (chacun classé dans la cédule E) ou si les emplois sont de simples activités engagées dans le cadre de l’exercice d’une profession ou d’une activité (et donc classés dans la cédule D). La solution ne peut être déterminée que cas par cas. Un individu peut occuper un poste et en même temps exercer une activité libérale. Dans ce cas, les règles de la cédule E s’appliquent au poste. En pratique, les encaissements résultant des fonctions tenues par des contribuables exerçant une profession libérale sont souvent traités comme des encaissements résultant de cette profession libérale.

Ainsi, les comptables vont faire entrer leurs honoraires de commissaires aux comptes dans le calcul des bénéfices imposables sous le cas II de la cédule D. Une application stricte de la loi aurait exigé que chaque activité de commissaire aux comptes soit traitée comme une fonction séparée, afin que l’on puisse appliquer les règles de déduction particulière à la cédule E.

B – Il doit y avoir traitement

Les traitements comprennent les salaires, honoraires, gages et autres bénéfices de même nature (s. 13122 I.C.T.A. 1988). Il n’y a pas de difficulté pour l’application de cette seconde condition.

C – Les traitements doivent provenir de la fonction ou de l’emploi

Cette condition doit être précisée, car tous les paiements effectués à un employé ne sont pas automatiquement considérés comme ayant leur source dans cette fonction. Il faut que le paiement ait été fait par référence aux services que l’employé a rendu en vertu de sa fonction, et il doit y avoir un élément de récompense pour ces services, passés, présents et futurs.

La fonction ou l’emploi doit donc être la source de ce paiement. Il n’est pas suffisant que la fonction ou l’emploi soit la cause sine qua non, c’est-à-dire l’élément indispensable sans lequel cet encaissement n’aurait pu avoir lieu. Il faut que la fonction soit la causa causans, l’élément causant directement ce paiement.

Paragraphe 3 – L’assiette de l’impôt

L’ensemble des traitements est classé dans la cédule E, dans l’un des trois cas correspondant à la nature de ces traitements. Seules les déductions prévues par les lois fiscales sont autorisées. Si les encaissements, quand ils ont été reçus, correspondent à des services rendus dans le passé, ils doivent être traités comme des revenus des années pendant lesquelles ces services ont été rendus.

Les paiements effectués à un employé après que son emploi ait cessé ne sont pas imposables sous la cédule E, à moins qu’il ne s’agisse de rémunérations correspondant à des services passés, ou d’encaissements expressément imposables (par exemple les pensions). Les revenus classés dans la cédule E sont imposés pour l’année courante d’imposition. Par exemple, le revenu pris en compte pour l’année fiscale 1996-1997 comprend le total des encaissements de cette année 1996-1997.

L’assiette de l’impôt sera déterminée en ajoutant un certain nombre de traitements imposables, sur lesquels des déductions vont pouvoir être effectuées.

A – Les traitements imposables

I – LES DONS ET AUTRES PAIEMENTS VOLONTAIRES

Les dons ne sont pas imposables à l’Income Tax puisqu’il ne s’agit pas de revenus. Cependant, si un don est fait à un employé en raison de son emploi, il est imposable dans le cadre de la cédule E. Par contre, un don qui est dû aux qualités personnelles de l’employé ou à ses relations avec le donataire, n’est pas considéré comme effectué en raison de l’emploi. Il s’agit d’un simple présent. En pratique, il est plus difficile de prouver que des paiements ne sont pas imposables en tant que traitements s’ils ont été faits par l’employeur, que lorsqu’ils ont été effectués par une tierce personne.

Certains cas particuliers ont été précisés par la jurisprudence.

– Les pourboires d’un chauffeur de taxi sont des traitements imposables. Cependant, si un pourboire particulièrement généreux a été effectué à une occasion spéciale (par exemple pour Noël) par un client régulier, ce pourboire peut échapper à l’impôt en étant considéré comme un simple présent (Calvert v. Wainwright).

– Les offrandes de Pâques, qui sont faites au curé de la paroisse, sont imposables car données au curé en raison de sa fonction (Blaliston v. Cooper).

– Les bonus. Le bonus ordinaire, payé discrétionnairement par un employeur en plus du salaire, est imposable, de même que les paiements pour services de longue durée.

II – LES AVANTAGES EN NATURE (Benefits in Kind)

a – Principes généraux

Le terme de traitements comprend non seulement les paiements en argent mais aussi les choses ayant une valeur monnayable, susceptibles d’être transformées en argent.

Il s’agit de tous les biens et services que l’employeur est susceptible de mettre à la disposition de l’employé. L’employeur peut soit prendre en charge directement le coût soit remettre l’argent en espèces au salarié.

On peut donc distinguer deux types d’avantages.

Les avantages qui ne sont pas convertibles en argent, tels que les voyages gratuits, les repas gratuits, les vêtements gratuits, les logements gratuits. Les avantages de ce premier type ne sont pas imposables, sous réserve des dispositions spéciales concernant les directeurs et certains employés (voir infra), et même si la valeur a été prise en compte pour déterminer la rémunération de l’employé. Un paiement en espèces au lieu d’un de ces avantages serait imposable.

 

Les avantages convertibles en argent sont eux imposables. Les tickets de repas, par exception, sont exemptés de l’impôt :

 

– s’ils ne sont pas transférables et s’ils sont utilisés uniquement pour les repas,

– s’ils sont utilisables par le petit personnel et si leur distribution est limité,

– si leur valeur ne dépasse pas 15 pence par jour de travail.

 

La section 37 du Finance Act 1975 prévoit que, lorsque des avantages en numéraires sont reçus par des employés du fait de leur emploi, le montant nominal de l’avantage doit être inclu dans les émoluments perçus et imposables dans le cadre du système P.A.Y.E. (pay as you earn).

b – Logement libre de loyer

L’avantage en nature qui correspond à la mise à disposition d’un logement gratuit fait en principe partie intégrante de l’assiette imposable. Le montant dont il faut donc tenir compte à ce titre est la valeur locative annuelle.

Si l’employé a simplement le droit d’occuper ce logement mis à sa disposition par son employeur, et s’il ne paye pas de loyer, ou s’il paye un loyer inférieur à la valeur annuelle, il est traité comme s’il avait reçu des traitements supplémentaires d’un montant égal à la valeur annuelle du logement, moins le loyer qu’il a éventuellement payé (s. 163, ICTA 1988). La valeur annuelle est définie comme étant le loyer que l’on pourrait raisonnablement attendre d’une location à l’année, si le locataire avait la charge des taxes locatives.

En revanche si un employé dispose d’un logement qu’il doit nécessairement occuper pour une plus grande efficacité de sa tâche, la valeur locative de ce logement n’est pas imposable.

Lorsqu’un salarié déménage pour des raisons professionnelles à la demande de son employeur, la quote part des frais pris en charge par l’employeur est exonérée d’impôt à concurrence de 8 000 £ l’année de sa mutation.

Les sections 33 et 34 du Finance Act 1977 apportent de nouvelles précisions dans ce domaine lorsqu’il s’agit d’un directeur ou d’un employé figurant parmi les mieux rémunérés de l’entreprise. A partir de 1977-78, si un contribuable bénéficie de la fourniture d’un logement et n’est pas imposé par ailleurs sur cet avantage en nature, il sera taxé dans le cadre de la cédule E conformément aux dispositions qui sont rappelées ci-dessus.

De cette valeur imposable, peuvent être déduites toutes les dépenses effectives nécessaires au maintien en l’état du logement. De plus, une imposition additionnelle est prévue lorsque l’avantage est procuré par un logement dont le coût est supérieur à 75.000 livres.

c – Remboursement de frais

Si un employeur rembourse les dépenses que son employé a supportées entièrement, exclusivement et nécessairement dans le cadre de l’exercice de ses fonctions, ce montant n’est pas inclus dans les traitements de l’employé. Il existe cependant des dispositions spéciales (voir infra I.P. n° 186 pour les allocations de dépenses versées aux dirigeants et employés gagnant 8.500 £ ou plus par an, avantages en nature imposables inclus).

III – LES DISPOSITIONS PARTICULIERES CONCERNANT LES DIRECTEURS ET CERTAINS EMPLOYES

On a vu que de nombreux frais professionnels et avantages en nature échappaient à l’impôt, d’après les règles appliquées dans le cadre de la cédule E. Il existe cependant des dispositions spéciales appliquées aux dirigeants et à certains employés (s. 153 à 165, I.C.T.A. 1988). Le principe est que, pour ces contribuables, et avec quelques exceptions, toutes les allocations de dépenses et tous les avantages en nature sont considérés comme des traitements imposables.

1 – Les personnes visées

Il s’agit des directeurs et employés de toutes les compagnies, sociétés, qui poursuivent une activité commerciale ou dont les fonctions consistent uniquement ou principalement à administrer des placements et autres biens (s. 201). Ces dispositions concernent également les employés des sociétés de personnes et les individus poursuivant un commerce, une profession ou une activité. Pour les employés, il faut que les traitements, y compris tous les avantages et avant toute déduction, soient égaux à 8.500 £ par an (s. 198, I.C.T.A. 1970 et F.A. 1978). Pour les dirigeants, ces règles s’appliquent quel que soit le niveau de revenu. Ces dispositions ne s’appliquent pas aux dirigeants ou employés d’organisations caritatives, aux employés d’une école ou d’un établissement d’éducation, sous certaines conditions.

2 – Les allocations de frais

Toute somme payée en justification de dépenses, qu’il s’agisse de remboursement de frais ou de provision pour frais à venir, au profit d’un directeur ou d’un employé remplissant les conditions ci-dessus, est considérée comme revenu imposable. Si le directeur ou l’employé peut prouver que cette allocation de frais a été effectivement dépensée, entièrement exclusivement et nécessairement en vue de satisfaire les tâches de l’emploi, il est possible d’appliquer les déductions prévues par la loi.

3 – Les avantages en nature (sections 154-165, I.C.T.A. 1988)

a – La règle

Toutes les dépenses effectuées en vue d’octroyer un logement, un divertissement au directeur ou à l’employé, ou tout service domestique et tout avantage en nature, doivent être considérées comme traitement imposable. Il est possible ici aussi au contribuable de réclamer une déduction pour les dépenses supportées entièrement, exclusivement et nécessairement dans le but de remplir les tâches de l’emploi.

b – Les exceptions

Certains avantages en nature ne sont pas imposables :

– C’est le cas des logements et autres services dont bénéficie le directeur ou l’employé, octroyés au directeur ou à l’employé lui-même et utilisés par lui seul en vue de remplir les tâches de son emploi ou de son poste. Il s’agit, par exemple, de l’octroi d’un bureau et d’un service de secrétariat.

– Une seconde exception concerne les employés et non les dirigeants : la règle ne s’appliquera pas au logement fourni si l’employé doit, d’après les termes de son emploi, résider dans le logement en question et que la pratique prévoit, dans l’activité en question, que les employés résident dans un tel logement.

– Les repas dans une cantine de cadres.

– Les avantages accordés en cas de mort ou de mise à la retraite.

4 – L’évaluation des avantages en nature

La section 197 contient des dispositions concernant l’évaluation des avantages en nature. On doit distinguer la dépense effectuée par un employeur pour acquérir un actif qui reste la propriété de l’employeur. C’est le cas, par exemple, du coût d’une maison achetée pour l’usage de l’employé. Ce n’est que si cet actif est transféré de l’employeur au directeur ou à l’employé que sa valeur à la date du transfert devra être réintégrée dans les traitements versés.

On a vu, précédemment, les dispositions de la section 185 (A.V.). Si la dépense est classable à la fois sous la section 185 et sous la section 196, le montant imposable d’après la section 196 doit être diminué de celui qui aurait été déterminé en appliquant la section 185.

Le coût d’une assurance médicale contractée au profit d’un employé, du fait de son emploi, est taxé comme un revenu dans le chef de l’employé (section 35, alinéas 1 et 5 du Finance Act de 1975).

5 – Les dispositions introduites par le Finance Act 1976 (1.60-72)

Lorsqu’un directeur de société ou un cadre reçoit, du fait de son emploi, des sommes ou des avantages qui, mises à part les dispositions ci-après, ne sont pas imposés dans le cadre de l’impôt sur le revenu, ces sommes ou avantages doivent être déclarés comme traitements et salaires dans le cadre de la cédule E de l’impôt. Cette disposition prend effet dès l’année fiscale 1977/1978.

– Les personnes concernées par les sections 60-72

Les nouvelles dispositions s’appliquent aux directeurs et aux personnes les mieux rémunérées (salaires ou émoluments supérieurs à 8.500 £ par an).

– Détermination des sommes ou avantages

Les sommes payées, eu égard aux dépenses des directeurs et personnes les mieux rémunérées, sont taxables sous la cédule E comme revenus salariaux s’ils sont perçus par le contribuable. Cette disposition s’appliquera à toute somme payée (quel que soit celui qui effectue le paiement) si elle est reçue en raison de l’emploi de la personne considérée. De la même façon, tout avantage fourni est taxé dans le cadre de la cédule E, du moment qu’il est fourni au contribuable ou aux membres de sa famille. Le coût éventuel supporté par le contribuable pour obtenir cet avantage n’est pas déductible de l’impôt sur le revenu. Le montant taxable est l’équivalent monétaire de l’avantage fourni. Ces avantages concernent les distractions, déplacements, domestiques, services divers et tous les avantages en nature quels qu’ils soient. Certaines exceptions sont cependant prévues à la section 62 (paragraphe 3-7).

Des règles spéciales sont prévues pour les véhicules automobiles fournis par un employeur aux personnes concernées. Des tables spéciales permettent de calculer l’équivalent monétaire de l’avantage en nature.

 

Puissance

 

Essence

 

Diesel

 

1 400 centimètres cubes ou moins

 

800 £

 

740 £

Comprise entre 1400 et 2000 centimètres cubes 1010 £ 740 £
Plus de 2000 centimètres cubes 1490 £ 740 £

Signalons enfin que la section 66 du Finance Act 1976 prévoit l’imposition des bénéfices dérivés de prêts consentis aux contribuables définis au (a) ci-dessus, à des taux inférieurs au taux commercial courant d’intérêt. L’imposition est basée sur l’équivalent monétaire de l’avantage consenti. L’équivalent monétaire est défini comme l’intérêt qui aurait été payé au taux d’intérêt officiel sur l’emprunt considéré. La méthode de calcul de l’équivalent monétaire est la suivante :

1 – Calculer 50 % du montant maximum de l’emprunt non remboursé au 5 avril précédant l’année fiscale considérée et ajouter 50 % du montant maximum de l’emprunt non remboursé au 5 avril de l’année fiscale considérée.

2 – Multiplier la somme obtenue ci-dessus en 1 par le nombre de mois entiers dans l’année pendant laquelle l’emprunt n’était pas remboursé et diviser par 12.

3 – Multiplier la somme obtenue en 2 par le taux d’intérêt officiel au cours de la période considérée (ou par la moyenne des taux officiels si celui-ci a varié au cours de la période).

Illustrons ce point par un exemple. Soit un emprunt de 100 £ contracté le 5 octobre 1997 La valeur maximum de l’emprunt non remboursée au 5 avril 1996 est, par hypothèse, de 200 £. Le taux officiel d’intérêt est supposé être égal à 10 % pour 1997/1998. Le calcul s’effectuera ainsi :

(1) 50 % (100 £ + 200 £) = 150 £

(2) 150 £ x 6/12 = 75 £

(3) 75 £ x 10 % = 7,5 £ = équivalent monétaire.

Notons que l’inspecteur des impôts peut utiliser d’autres méthodes de calcul en le notifiant au contribuable ou si celui-ci le demande.

6 – Cas particulier de la fourniture de logement par l’entreprise

A partir de 1977/1978, le contribuable est taxé dans le cadre de la cédule E conformément aux dispositions de l’I.C.T.A. 1988 section 154. La section 34 du Finance Act 1977 prévoit qu’il n’y a pas d’imposition dans trois cas24 :

– lorsque le logement est nécessaire à l’accomplissement du travail du salarié,

– lorsque le logement est fourni pour améliorer la productivité du travail de l’employé,

– lorsque le logement est fourni pour améliorer la sécurité de l’employé et que cette fourniture résulte d’une disposition spéciale du contrat de travail.

La section 34 du Finance Act 1977 ajoute une nouvelle disposition à la section 63 du Finance Act 1976 en ce qui concerne les dépenses liées à la fourniture du logement. Lorsqu’un directeur ou un cadre devrait être imposé, dans le cadre de la section 33 du Finance Act 1977, sur l’avantage en nature procuré par la fourniture d’un logement mais qu’il est exempté pour une des raisons signalées ci-dessus, il est malgré tout imposé sur les paiements effectués pour lui concernant les dépenses suivantes :

– nourriture, éclairage, nettoyage ;

– réparation, maintien en l’état, décoration ;

– fournitures d’éléments autres que ceux normalement nécessaires à l’occupation domestique du logement.

Toutefois, le montant taxable ne peut excéder certaines limites.

IV – PRISE EN CHARGE D’OBLIGATIONS DE L’EMPLOYE

Si un employeur utilise ses propres ressources pour prendre en charge une obligation que son employé encourt par rapport à une tierce personne, autrement qu’en remplissant les tâches de son emploi, la somme payée par l’employeur est un traitement imposable. Ainsi, si un employeur règle l’impôt sur le revenu de son employé ou lui verse un salaire expressément libre d’impôt, l’impôt doit être ajouté au salaire afin de déterminer les traitements bruts de l’employé (Wilkins v. Rogerson).

Si un employeur prend en charge une obligation encourue par son employé par rapport à une tierce personne, la valeur imposable est le coût pour l’employeur de la prise en charge de cette obligation. Si, cependant, l’employeur achète quelque chose qu’il donne ensuite à son employé, la valeur imposable est la valeur de l’avantage dont a bénéficié l’employé. Si le bien donné à l’employé est sujet à certaines restrictions affectant sa transférabilité, il est permis de tenir compte de cette restriction au moment de la détermination de la valeur de l’avantage (Finance Act 1972, Sections 77, 78, 79).

V – TRAVAILLEURS FOURNIS PAR DES AGENCES SPECIALISEES (TRAVAIL TEMPORAIRE)

La section 38 du Finance Act 1975 contient des dispositions ayant pour objet de s’assurer que les personnes placées par ces agences seront bien imposées sur leurs revenus dans le cadre de la cédule E et assujetties au système de paiement P.A.Y.E. Ces dispositions sont applicables depuis 1976/1977.

VI – LES « SHARE OPTIONS »

1 – Principes généraux (Sections 185 à 191 I.C.T.A. 1988)

Les plans d’épargne du type « share option » furent, pendant un certain temps, le moyen de distribuer des avantages libres d’impôts aux dirigeants et employés. La jurisprudence ayant en effet décidé que l’imposition dans le cadre de la cédule E prenait sa source au moment de la concession du plan de « shares options », l’avantage dont bénéficiait l’employé était calculé sur la valeur du droit conféré alors aux titres intéressés par les « share options », l’imposition dans la cédule E ne pouvant pas prendre sa source au moment de l’exercice de l’option. En pratique, cette règle avait pour résultat de diminuer la valeur des actions déterminée au moment de la concession du plan en raison des difficultés qu’il y avait de retenir à ce moment là une valeur supérieure à la valeur nominale.

Cette règle avait été modifiée par le Finance Act de 1966 (section 25). A partir de cette date, si un directeur ou un employé obtenait, en raison de son emploi, le droit d’acquérir des actions dans une société, il était imposable dans le cadre de la cédule E sur un montant égal à son gain.

Le gouvernement avait promis de rétablir l’exemption. Pour bénéficier de cette exemption, l’option doit avoir été obtenue selon un plan qui doit satisfaire à un certain nombre de conditions très précises et qui doit avoir été approuvé individuellement par l’Administration Fiscale.

Si cette approbation est accordée, les gains réalisés au sens de la section 186 du Finance Act de 1970 ne sont pas imposables et les gains finaux sur la vente des actions seront assujettis à l’imposition au titre des gains en capital et non à l’impôt sur le revenu25.

L’imposition de la cédule E prévue par la section 186 est abolie pour les options données après le 6 avril 1972 dans le cadre d’un plan d’option approuvé dans lequel le bénéficiaire remplit les conditions nécessaires.

Si, cependant, le plan était approuvé et les conditions satisfaites, le prix payé pour l’option et pour l’action représente une somme inférieure à la valeur du marché au moment de la concession, la différence est imposable à ce moment là au titre de la cédule E.

Le montant imposable dans ce cas est considéré comme faisant partie du prix d’acquisition des actions et vient, par conséquent, en déduction au moment de l’imposition des gains en capital.

2 – Exemple

Une option est accordée pour acheter 1.000 actions de la société X à une livre l’action.

Coût de l’option : 0 £ 01 l’action

Valeur sur le marché de l’action X au moment de l’accord : 1 £ 05

Prix de vente final des actions : 2 £ l’action

Imposition dans le cadre de la cédule E

– Valeur des actions sur le marché :
1.000 actions à 1 £ 05 1.050 livres
– Déductions
Coût de l’option 1.000 à 0 £ 01 10 livres
Prix de l’option 1.000 à 1 £ 1.000 livres
1.010 livres

Imposition dans le cadre de la cédule E = 1.050 – 1.010 = 40 livres

Imposition dans le cadre des gains en capital
– Prix de vente des actions : 1.000 actions à 2 livres 2.000 livres
– Déductions :
Coût de l’option 10 livres
Coût des actions 1.000 livres
Cédule E 40 livres
__________
1.050 livres

Montant imposable au titre du gain en capital : 2.000 – 1.050 = 950 £

 

Les dispositions relatives à l’agrément des « shares options » et des « shares incentive schemes » ont été assouplies par l’alinéa 8 de la section 19 du Finance Act de 1973.

Ces plans étaient jusqu’à présent exclus des dispositions relatives aux « shares-options ». Pour les plans élaborés ou modifiés après le 22 mars 1973, l’exclusion ne s’applique pas si certaines conditions sont réunies. Il faut, notamment, que le plan soit ouvert à tout employé à plein temps et que les actions soient cotées à la bourse des valeurs ou, du moins, qu’elles appartiennent à une société qui n’est pas une filiale.

– Les actions sujettes à des restrictions en matière d’agréments

Les restrictions relatives aux actions ont été redéfinies pour les acquisitions effectuées après le 18 octobre 1972.

Les restrictions comprennent, maintenant, toute disposition par laquelle les employés disposent librement de leurs actions ou des droits qui leur sont attachés.

– Le système S.A.Y.E. (Save as you earn)

Introduit en 1969 et actuellement prévu à la section 485 du Tax Act de 1970 le système S.A.Y.E. (save as you earn) peut être mis en place afin de permettre aux employés de faire des investissements périodiques dans des titres d’Etat ou dans des sociétés de construction et d’être remboursés, à la fin d’une période donnée.

Ce système permet aux employés d’épargner pendant cinq ans jusqu’à 250£ par semaine, en particulier sous forme de stock options sur la société dans laquelle ils travaillent. Cette épargne ne rapporte pas d’argent pendant la durée du contrat. Ce n’est qu’à son échéance que l’employé reçoit un bonus exonéré d’impôt.

Le montant reçu peut être multiplier par deux si l’argent reste bloquée pendant deux années supplémentaires.

L’ensemble de ces opérations est exonéré d’impôt selon des modalités définies par les sections 53 et 54 du Finance Act 1978 et la section 46 du Finance Act 1980. Lorsqu’un employé reçoit des actions conformément au plan, aucun impôt n’est dû.

Par contre, en cas de vente, une fraction du bénéfice est imposable dans la cédule E. Le bénéfice n’est pas taxé lorsque la vente intervient plus de trois ans après l’acquisition des actions26.

Ces nouvelles dispositions ont pour but d’éviter l’imposition des directeurs et des employés sur les gains réalisés lors de l’exercice de l’option.

VII – LES INDEMNITES POUR CESSATION D’EMPLOI

1 – Historique

Jusqu’en 1960, une somme payée à un employé à la cessation de son emploi ou en raison d’une modification des conditions de cet emploi était ainsi traitée :

– S’il existait des dispositions contractuelles précisant qu’une telle somme serait payée, la somme était considérée comme une rémunération, et imposable dans le cadre de la cédule E.

– Si le paiement correspondait à une anticipation de services futurs, il était traité comme une rémunération payée d’avance, et imposé dans le cadre de la cédule E.

– Si le paiement ne correspondait pas à des services rendus ou à rendre, mais était payé en raison de la cessation des obligations de l’employeur, il échappait à l’impôt.

– Un paiement effectué en raison de l’entrée de l’employé avec un contrat restrictif n’était pas imposable à l’Income Tax. Il était cependant imposable à la Surtax.

Lorsqu’une option est fournie après le 5 avril 1984, dans le cadre d’un plan approuvé, il n’y a pas lieu à imposition lorsque l’option est exercée dans un délai qui ne peut être inférieur à trois ans ou supérieur à dix ans.

Par contre, une imposition au titre du Capital Gains Tax est établie sur la vente des actions. Elle est basée sur la différence entre le prix de cession et le coût d’acquisition des actions.

Ces dispositions entraînent un certain nombre de fraudes, notamment par l’intermédiaire de cessations fictives d’emploi. Le Finance Act de 1960 a eu pour but de mettre fin à ces évasions. Le Finance Act de 1960 ne concerne pas les cas 1 et 2 qui étaient déjà imposables. Les paiements effectués sous le cas 3 sont maintenant imposables dans le cadre de la cédule E. Les paiements correspondant au cas 4 sont expressément exclus.

2 – Les dispositions en vigueur

a – La section 187 de l’I.C.T.A. 1988 impose, dans le cadre de la cédule E, tous les paiements faits à l’occupant ou à l’ancien occupant de tout poste ou emploi, ou à ses représentants personnels, si le paiement est versé par l’employeur ou par toute autre personne, en raison directe ou indirecte de la cessation de l’emploi ou de tout changement dans les fonctions ou traitements, que ce paiement soit ou non le résultat d’une obligation contractuelle. L’employeur doit obligatoirement donner à l’inspecteur les renseignements concernant ces paiements, dans les 14 jours suivant la fin de l’année d’imposition durant laquelle le paiement a été effectué.

Il y a une exonération d’impôt pour les paiements ne dépassant pas 30.000 £. Si l’indemnité dépasse 30.000 £, seul l’excédent au-dessus de 30.000 £ est imposable. Les paiements qui sont imposables en dehors de la section 187 ne bénéficient pas de l’abattement de 30.000 £.

Les principes d’imposition peuvent se résumer ainsi :

Montant du paiement 1996-97 1995-96 

de 0 à 30.000 £ exemption exemption
sur les 30.000 £ suivants impôt réduit impôt réduit
de 50 % de 50 %
sur les 30.000 £ suivants impôt réduit impôt réduit
de 24 % de 25 %
au-delà de 75.000 £ imposition à impôt à 100 %
100 %

b – La section 188 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit qu’un certain nombre de paiements sont exonérés des dispositions de la section 187.

– Il s’agit d’abord des paiements effectués en relation avec la cessation d’un poste ou d’un emploi par la mort de l’employé, ou des indemnités en relation avec les blessures ou l’incapacité de l’occupant du poste ou de l’emploi.

– Sont également exonérées les sommes payées au moment où l’employé commence son activité et liées aux conditions restrictives du contrat.

– Les paiements effectués dans le cadre de plans de retraite agréés sont également exonérés.

c – L’assiette imposable

– Les paiements imposables, d’après la section 187 de l’I.C.T.A. 1988, sont imposables à la date de la cessation d’activité ou du changement en raison duquel le paiement a été effectué.

– Le système de déduction prévu est particulièrement complexe. Une première disposition dispense de l’impôt, comme on l’a vu, les 30.000 premières livres de l’indemnité de cessation d’emploi. Les paiements définis par la section 187 sont ensuite classés en deux catégories.

Pour les paiements qui ne viennent pas compenser la perte d’un poste tels que, par exemple, la gratification de la retraite, on calcule la moyenne des traitements reçus durant les trois dernières années de l’emploi. Cette somme est divisée par vingt et multipliée par le nombre d’années de service. On déduit de cette somme toutes les sommes non imposables reçues en raison d’un plan de retraite agréé. On compare enfin le total ainsi obtenu à la somme reçue par le contribuable et définie par la section 187. Si la gratification est supérieure à la somme ainsi calculée, seul l’excédent est imposable, en appliquant les abattements des 30.000 premières livres. Dans le cas inverse, ces gratifications ne sont pas imposables.

Dans tous les cas autres que ces gratifications de retraite, ce système de déduction n’est pas appliqué. Cependant, on a vu que de telles sommes sont imposables en bloc dès leur encaissement.

Les règles de recouvrement par retenue à la source sont appliquées aux paiements imposables d’après la section 187.

B – Les pensions

Trois questions essentielles doivent être posées à propos du traitement fiscal des pensions.

I – LES VERSEMENTS EFFECTUES PAR L’EMPLOYE POUR CONSTITUER SON PLAN DE RETRAITE SONT-ILS DEDUCTIBLES DE SON REVENU IMPOSABLE ?

Les versements effectués par l’employé peuvent prendre la forme de paiements à un fonds de pension créé par l’employeur (en général, ces paiements sont effectués par déduction des salaires), ou de paiements à une compagnie d’assurance qui a conclu un accord avec l’employeur pour la fourniture de ces pensions. Dans ces deux cas, les versements ne sont pas déductibles des traitements de l’employé, à moins que le plan de pension n’ait été agréé par les Commissaires. Ces versements sont, en effet, considérés comme une affectation de revenu et non comme une dépense supportée en vue de gagner le revenu (Smyth v. Stretton).

II – LES VERSEMENTS EFFECTUES PAR L’EMPLOYEUR AU PROFIT DES PLANS DE RETRAITE DE SES EMPLOYES SONT-ILS IMPOSABLES EN TANT QUE SUPPLEMENTS DE SALAIRES ?

La plupart des plans de retraite prévoient un versement effectué par l’employeur.

1 – La section 189 (I.C.T.A. 1988)

Si une somme est payée dans le cadre d’un « plan d’avantages à la retraite », en vue de la constitution d’une future retraite ou d’autres avantages pour les dirigeants ou employés, la somme ainsi payée doit être considérée comme le revenu du directeur ou de l’employé. Cette section s’applique que la somme soit un versement à un fonds de pension établi par l’employeur, ou une prime d’assurance sur la vie. Ces dispositions ne concernent pas les sommes fournies uniquement pour prévoir le risque de mort ou d’incapacité d’une personne durant son service. Un certain nombre de plans de retraite sont exemptés spécifiquement mais, s’il n’y a pas d’exemption particulière, l’application de la section 189 peut quand même être évitée si le plan de retraite est agréé par les Commissaires.

2 – Les plans de retraite agréés

Pour qu’un plan de retraite soit agréé par les Commissaires, il faut d’abord que le principal avantage accordé à chacune des personnes ou à la personne bénéficiaire du plan soit une pension ou une annuité pour sa vie. Un plan dans lequel une option serait prévue, permettant éventuellement de recevoir l’avantage sous la forme d’une somme payée en bloc, ne peut être agréé par les Commissaires. Les avantages du plan de retraite ne doivent pas dépasser une somme de 1/60ème du salaire à la date de la retraite, multiplié par le nombre des années de service. Une somme globale, si elle est comprise dans le plan de retraite, ne doit pas dépasser 25 % de la valeur des avantages. Les services d’un dirigeant contrôlant la société (c’est-à-dire possédant au moins 5 % du capital) ne peuvent être pris en compte dans la détermination du plan.

III – LES PENSIONS SONT-ELLES IMPOSABLES ?

Si une personne a cessé d’occuper un poste ou un emploi et si une pension ou un versement annuel lui est payé à elle ou à sa veuve, ou à ses enfants, ou à tout représentant, par la personne par laquelle elle était employée, ou par ses successeurs, cette pension est imposable. Les pensions payées par une personne extérieure au Royaume-Uni à un résident du Royaume-Uni sont imposables sous le cas V de la cédule D.

Par contre, les indemnités de départ versées dans le cadre d’un plan de retraite agréé ne sont pas imposables et ne sont pas considérées comme une partie de la rémunération de l’employé.

C – Les déductions autorisées

Deux conditions sont prévues pour qu’une dépense soit déductible :

I – LA DEPENSE DOIT ETRE ENCOURUE DANS LE CADRE MEME DES TACHES ENTRAINEES PAR LE POSTE OU L’EMPLOI

Une dépense qui est simplement effectuée pour permettre à une personne d’accomplir sa tâche, ou pour l’accomplir plus efficacement, ne remplit pas cette première condition (Blackwell, v. Mills).

Les pensions d’invalidité reçues dans le cadre du « Social Security Act 1975 » sont exemptées d’impôt sur le revenu (section 33 du Finance Act 1975).

II – LA DEPENSE NE DOIT PAS SIMPLEMENT ETRE NECESSAIRE A L’EMPLOYE

Elle doit également être nécessaire à l’emploi ou au poste. Le point de savoir si cette condition est remplie est une question de fait (voir Roshans v. Bennett). Par exemple, les dépenses effectuées par le contribuable pour aller de l’endroit où il habite à celui où il travaille ne sont pas déductibles. On retrouve ici l’interdiction de la déduction des frais de réception (interdiction déjà vue à propos de la cédule D. Voir supra IP n° 126).

Paragraphe 4 – Le système P.A.Y.E.

Introduit en 1943 pour les salaires versés à compter du 6 avril 1944, le système « Payez à mesure que vous gagnez » (pay as you earn) ou P.A.Y.E. est une institution fondamentale de la fiscalité britannique27.

Le système P.A.Y.E. est un mécanisme de retenue à la source sur les salaires dont l’originalité est de prendre en compte toutes les déductions personnelles auxquelles peut prétendre le salarié (voir ci-après). Ainsi, le montant cumulé des retenues en fin d’année correspond exactement à l’impôt dû et, dans la plupart des cas, aucune régularisation n’est nécessaire (I.C.T.A. 1988, Section 203).

La mécanique de base du système repose sur des tables de retenues fournies par l’Administration dont chacune correspond à une situation particulière. Il en existe actuellement environ 450. Chaque contribuable imposable sous la cédule E reçoit un numéro de code déterminé en fonction du montant total des déductions personnelles auxquelles il a droit.

A chaque numéro de code correspond une table de retenue. A chaque paiement, l’employeur pratique une retenue déterminée par la table qui tient compte des paiements déjà effectués depuis le début de l’année. L’employeur doit verser au Trésor, 14 jours après la fin de chaque mois, les retenues qu’il est tenu de pratiquer. Si le salaire ne varie pas au cours de l’année, chaque retenue est d’un montant identique. A la fin de l’année d’imposition, les retenues pratiquées sont égales à l’impôt dû. Tous les salariés sont soumis au système P.A.Y.E., y compris les ouvriers agricoles et les gens de maison. La retenue s’applique à l’ensemble de la rémunération y compris les heures supplémentaires et gratifications diverses.

 

A la fin de chaque année, l’employeur doit remettre à l’Administration, et pour chaque employé :

1 – Dans les 14 jours :

– une déclaration spéciale (formulaire P 35),

– une déclaration particulière (formulaire P 9 D) pour les rémunérations et avantages en nature.

2- Dans les 30 jours:

– une déclaration P 11 D pour tous les employés dont la rémunération est supérieure à 8.500 livres par an.

Les employeurs étrangers doivent respecter les mêmes obligations que les employeurs britanniques, s’ils disposent au Royaume-Uni d’un bureau ou d’une succursale. Cette obligation s’applique même dans le cas de personnel mis à la disposition de l’établissement britannique et ce même si le dit personnel reste à la charge de la société étrangère qui a détaché l’employé.

L’établissement britannique dans ce cas doit appliquer la retenue à la source conformément au système P.A.Y.E..

SECTION IV – L’IMPOSITION DU REVENU PUR  LES INTERETS, ANNUITES ET AUTRES PAIEMENTS ANNUELS

L’étude qui suit concerne les revenus de la cédule C et du cas III de la cédule D.

Paragraphe 1 – Principes généraux

A – La cédule C (sections 44 à 52 de l’I.C.T.A. 1988)28

A.1 – Régime antérieur au Finance Act 1996

La cédule C concerne des revenus de titres publics. Elle comprend :

– les intérêts de fonds du gouvernement britannique payables au Royaume-Uni ou, dans certains cas, payables en République d’Irlande.

– les intérêts de titres publics étrangers dont le paiement est effectué par l’intermédiaire d’un banquier britannique et au moyen de coupons.

L’impôt est déduit à la source au « taux de base » par la personne qui assure le paiement (Banque d’Angleterre, Service de la dette publique, banquier…). Les revenus de certains titres publics sont imposables dans la cédule D catégorie III plutôt que dans la cédule C29.

Les revenus suivants sont exonérés :

– les revenus des titres appartenant à la Couronne britannique,

– les produits de titres étrangers perçus par des non-résidents,

– les revenus de titres appartenant à certaines banques centrales étrangères.

Aucune déduction ne peut être pratiquée sur les revenus de la cédule C.

A.2 – Régime introduit par le Finance Act 1996

Le Finance Act 1996 supprime la Cédule C. Les revenus concernés sont imposés dans le cadre de la Cédule D en fonction de leur origine.

B – Le cas III de la cédule D

Le cas III est communément appelé celui du « revenu pur ». Il regroupe les intérêts et d’autres paiements annuels, comme certaines pensions, ainsi que les intérêts sur fonds publics.

Les produits suivants sont imposables :

– les intérêts, y compris les intérêts des caisses d’épargne quand ils ne sont pas exonérés,

– toute annuité ou tout paiement annuel versé en vertu d’une obligation légale,

– les escomptes qui ne présentent pas pour leur bénéficiaire le caractère d’une recette commerciale imposée sous le cas I de la cédule D,

– les intérêts de fonds publics,

– certaines petites pensions alimentaires versées en application d’une décision d’un tribunal du Royaume-Uni.

Quand la retenue à la source a été prélevée par le débiteur sur un des revenus qui viennent d’être énumérés en vertu d’une disposition particulière prévoyant cette procédure, le revenu en question n’est pas imposable par établissement direct de l’impôt (direct assessment) sous le cas III de la cédule D.

L’impôt est dû sur le revenu de l’année réalisé au cours de l’année d’imposition depuis 1994-95.

 

Les revenus classés dans le cas III de la cédule D sont les suivants :

– tout intérêt, annuité ou paiement annuel, à l’exclusion de tout paiement classé sous la cédule A et des dividendes classés dans la cédule F,

– tous les rabais et remises. En pratique, la plupart de ces rabais et remises sont des encaissements de nature commerciale et le cas III de la cédule D ne s’applique pas (l’imposition a lieu dans le cadre des revenus commerciaux)30,

– les emprunts publics.

 

L’imposition dans le cas III de la cédule D comprend cependant notamment :

– le War Loan à 3,5 %,

– certains revenus spécialement désignés pour être classés dans le cas III,

– les petites pensions alimentaires,

– les intérêts des caisses d’épargne (s’ils ne sont pas exemptés),

– les intérêts des emprunts et des actions payés par les industriels et sociétés de prévoyance sans déduction d’impôt.

Seuls seront traités dans ce paragraphe les intérêts, annuités et paiements annuels. L’imposition des dividendes et des autres distributions des ressources d’une société sera étudiée avec la cédule F.

Paragraphe 2 – Les assujettis

Les termes d’intérêt, annuité et autre paiement annuel ont été définis par la loi et la jurisprudence.

A – L’intérêt a été défini judiciairement comme le paiement pour l’usage de l’argent (Bennett v. Ogston)

Si un prêt entraîne le paiement d’une prime lors du remboursement, il dépend de la nature de la transaction et des circonstances que la prime soit un intérêt ou simplement une somme payée pour récompenser le prêteur pour le risque pris en avançant le prêt. Généralement, si un prêt est fait à un taux voisin du taux commercial d’intérêt, toute somme payée au moment du remboursement en tant que prime ne sera pas traitée comme un intérêt.

B – L’annuité est une rente en général versée par une compagnie d’assurance

Toutes les annuités sont des paiements annuels, mais l’inverse n’est pas exact.

C – Les autres paiements annuels

L’arrêt I.R.C. v. Whitworth Park Co Ltd a permis de préciser un certain nombre de règles :

– Les autres paiements annuels doivent être décomptés en intérêts et annuités.

– Le paiement doit être fait à partir d’une obligation irrévocable. Ainsi, les dons, même s’ils sont périodiques, ne sont pas des paiements annuels.

– Le paiement doit être périodique, ce qui peut être réalisé même s’il est variable et aléatoire.

– Le paiement doit être un « pur revenu » entre les mains de celui qui le reçoit. Ainsi, par exemple, un individu loue une voiture à l’année à son garage, le paiement effectué n’est pas un bénéfice de « pur revenu » dans les mains de celui qui le reçoit. Cette somme va entrer dans le calcul des bénéfices industriels et commerciaux du garage et le loueur de la voiture n’aura pas le droit de déduire l’impôt quand il effectuera le paiement.

– Le paiement doit avoir la qualité de revenu dans les mains de celui qui le reçoit.

Paragraphe 3 – La matière imposable

L’application des règles concernant les assujettis va entraîner quelques difficultés dans certains cas particuliers.

A – Les paiements annuels pour des services

Les exécuteurs ou mandataires peuvent être payés, pour leurs services, par une annuité ou un autre paiement périodique. La jurisprudence a estimé, pendant un certain temps, que de tels paiements n’étaient pas des rémunérations lorsqu’ils étaient versés en obéissant par exemple à un testament ou à la décision d’un tribunal. La pratique du fisc est actuellement de traiter la rémunération des exécuteurs et mandataires comme des paiements annuels, sauf dans le cas d’un mandataire professionnel qui doit intégrer les paiements dans le calcul des bénéfices de sa profession sous le cas II de la cédule D.

B – Distinction effectuée entre paiements annuels et versements en capital

Si une personne dispose d’un bien en échange du versement de sommes périodiques, la question peut se poser de savoir si de telles sommes sont une annuité ou un autre paiement annuel, c’est-à-dire un revenu, ou des versements en capital.

La jurisprudence a déterminé un certain nombre de points :

– La qualification du paiement donnée par les parties n’est pas probante.

– Si le bien est reconnu avoir été vendu pour une somme globale payable par versements, ceux-ci sont qualifiés de versements en capital. S’il existe une dette antérieure, il y a une présomption que les versements aient la même nature que la dette.

– S’il n’y a pas de convention pour payer une somme globale particulière mais si le paiement correspondant au bien est effectué par versements, de tels versements sont des revenus, sauf s’il est montré que les versements comportent une part de capital et une part de revenu, auquel cas chacune des fractions est traitée conformément à sa nature.

C – La base d’imposition

En général, l’impôt est calculé sur le revenu provenant de l’année précédent l’année d’imposition, sauf pour l’année où le revenu est versé pour la première fois. Dans ce cas, c’est le revenu prenant sa source cette année qui est imposé. Ainsi, le revenu correspondant à la première année de versement est la base d’imposition de deux années consécutives. Si le contribuable bénéficie d’une nouvelle source de revenu, s’ajoutant à une source déjà existante, ces dispositions s’appliquent également. On considère qu’un revenu a pris sa source lorsqu’il est reçu. Une imposition directe n’est pas nécessaire dans ces cas, si le paiement des intérêts, annuités et autres paiements annuels a été effectué par le payeur après déduction de l’Income Tax (voir infra, IP numéros 308 à 313).

La section 34 du Finance Act de 1975 assimile à un revenu imposable, dans le chef de l’actionnaire, les actions nouvelles ou gratuites qui sont reçues par lui à la suite d’une option consistant à choisir entre la réception d’actions ou la perception d’un dividende en numéraire.

Cette disposition pourra entraîner une majoration d’impôt dans certains cas.

La section 34 s’applique à compter du 6 avril 1975.

Lorsque deux ou plusieurs personnes sont propriétaires des actions, on fait comme si la société les avait vendues séparément à chacune d’entre elles, au prorata de leurs intérêts respectifs dans la société. La section 34 ne s’applique pas aux actions émises en remplacement d’actions anciennes qui conféraient le droit pour l’actionnaire de convertir ces actions en actions d’un type différent si l’émission des actions nouvelles a eu lieu avant le 5 août 1975.

D – Exemptions des intérêts des dépôts de Caisse d’Epargne

La limite d’exemption fixée pour les intérêts provenant des dépôts de Caisse d’Epargne est à £ 75 par an. Le mari et la femme ont, chacun, droit à cette exemption en relation avec les sommes déposées dans leurs comptes respectifs.

E – Incitation fiscale à la souscription d’actions en faveur des personnes physiques

En vue d’encourager les particuliers, autres que les propriétaires ou les associés, à souscrire des actions dans de petites sociétés s’engageant dans de nouvelles formes d’activités, il a été prévu que les intéressés peuvent, dans la limite de 34 000 livres, déduire de leur revenu le montant de leur souscription, pourvu que ce montant atteigne 1.000 livres au cours de l’année. Depuis le 1er janvier 1994, cette disposition s’applique dans le cadre du nouveau régime de l’Enterprise Expansion Scheme.

SECTION V – L’IMPOSITION DES DIVIDENDES

Les dividendes sont imposés dans le cadre de la cédule F.

Paragraphe 1 – Principes généraux

La cédule F concerne les dividendes distribués par les sociétés britanniques. Il convient, à cet égard, d’évoquer la structure et l’évolution de la fiscalité britannique en ce qui concerne l’imposition des sociétés et de leurs distributions31.

Jusqu’en 1965, il n’existait pas, à proprement parler, d’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni. Les bénéfices des sociétés étaient d’abord imposables à l’Income Tax (impôt sur le revenu) au taux standard, comme les revenus des particuliers, puis à la Profits Tax (impôt sur les bénéfices) qui ne frappait, en fait, que les sociétés les plus importantes. Pour l’actionnaire, le dividende était assorti d’un crédit d’impôt qui représentait la plus grande partie de l’Income Tax payé par la société. La double imposition économique des bénéfices distribués (imposition des bénéfices au nom de la société et imposition des dividendes de l’actionnaire) était ainsi, en grande partie, évitée.

En 1965, ce régime était supprimé et le Royaume-Uni instituait un impôt sur les sociétés autonomes, la Corporation Tax, sans prévoir d’allégement de la double imposition des bénéfices distribués. Le taux de la Corporation Tax, à l’origine de 40 %, est monté jusqu’à 45 % pour l’année financière 1968, pour revenir à 40 % pour l’année financière 1971.

Le taux normal est actuellement de 30 % mais des taux réduits sont prévus dans certains cas.

Puis le système fut à nouveau modifié, à compter du 6 avril 1973 ; les dividendes distribués par les sociétés britanniques au profit de leurs actionnaires résidents britanniques donnent droit à un « crédit d’impôt » (tax credit). C’est donc le retour à un système « intégrant » partiellement l’impôt des sociétés et l’impôt sur le revenu des actionnaires. Ce système rejoint la réforme opérée en France avec l’institution de l’avoir fiscal.

Le nouveau système britannique a pour objet de réduire la double imposition économique des dividendes. Il faut noter à ce sujet que la Grande-Bretagne avait le choix entre deux systèmes.

Le système dit du double taux consiste à appliquer un taux réduit d’impôt sur les sociétés aux bénéfices distribués et un taux plus fort aux bénéfices mis en réserve.

Dans le système dit d’imputation, dont l’avoir fiscal français est l’exemple le plus connu, on déduit de l’impôt de l’actionnaire tout ou partie de l’impôt payé par la société (imputation de l’impôt de la société sur l’impôt de l’actionnaire).

Dans un livre vert de mars 1971, le Chancelier de l’Echiquier (Ministre des Finances) présentait les deux systèmes au Parlement britannique en marquant la préférence du gouvernement pour le système du double taux.

Une commission d’enquête instituée par la Chambre des Communes se prononça cependant en faveur du système d’imputation. Le gouvernement retint cette recommandation et dans le projet de la loi de Finances pour 1972, proposa la réforme qui est entrée en vigueur.

L’impôt est donc dû sur le montant de la distribution, plus, le cas échéant, le crédit d’impôt. Les revenus de l’épargne sont taxés à la tranche supérieure de l’impôt sur le revenu et les revenus qui entrent dans la cédule F en font partie, de même que les revenus étrangers qui peuvent y être assimilés.

Paragraphe 2 – Le mécanisme du crédit d’impôt

Le crédit d’impôt correspond au montant qui est supposé avoir été déduit d’une distribution avant son versement à l’actionnaire. Le crédit d’impôt peut venir diminuer le montant de l’impôt d^par ce dernier au titre de la distribution. D’une manière générale, un crédit d’impôt n’est possible qu’à raison  des distributions qui y donnent droit (qualifying distributions) opérées par des sociétés résidentes du Royaume Uni en faveur de contribuables résidents. Par exception, les contribuables suivants peuvent également demander l’application du crédit d’impôt : personnes qui peuvent se prévaloir de l’abattement personnel et personnes qui résident dans un pays étranger avec lequel le Royaume Uni a signé une convention fiscale qui prévoit l’octroi de crédits d’impôt sur les dividendes.

La notion de qualifying distributions se définit a contrario de celle de non-qualifying distributions qui recouvre l’émission d’actions gratuites (bonus shares) ou d’actions remboursables (redeemable shares) par une société britannique ainsi que les redistributions sous la forme de titres ou d’actions reçus d’une autre société.

Le montant du crédit d’impôt est égal à 1/9 de la distribution, ce qui correspond à 10% du total représenté par la distribution et le crédit d’impôt.

Le résultat est que lorsque le contribuable est imposable dans la tranche basse ou la tranche ordinaire du barème, l’impôt dû au titre, de la distribution sera couvert par le crédit d’impôt et aucun impôt supplémentaire ne sera dû.

Enfin le crédit ne peut être utilisé que pour couvrir des distributions imposables, la part non imputée ne pouvant être remboursée à l’actionnaire.

Les obligations à la charge des sociétés, lorsqu’elles procèdent à la distribution de dividendes, correspondent à une pratique courante qui va dans le sens d’une plus grande protection des intérêts des actionnaires :

–          possibilité d’adresser directement aux actionnaires les certificats de dividendes tout en procédant par ailleurs au paiement de ceux-ci sur un compte ouvert auprès d’une banque ou d’un établissement financier ;

–          obligation de fournir des certificats de dividendes pour les dividendes mis en paiement par virement ;

–          même obligation à la charge des actionnaires, à titre fiduciaire lorsqu’ils reversent le montant des dividendes reçus aux « véritables actionnaires ».

Paragraphe 3 – Les aspects internationaux liés aux conventions fiscales internationales

Les dividendes de sociétés étrangères perçus par des résidents du Royaume-Uni n’ouvrent pas droit au crédit d’impôt. Cette restriction existe également dans le système français. Elle s’explique par le fait que la double imposition économique provient d’impôts versés dans deux Etats différents, et que l’Etat de résidence de l’actionnaire ne s’estime pas tenu de l’atténuer dans ce cas. Les dividendes de sociétés françaises peuvent ouvrir droit à l’avoir fiscal français pour les résidents britanniques dans les conditions prévues par l’avenant du 10 février 1971 à la convention fiscale franco-britannique.

Le bénéfice du crédit d’impôt est, par ailleurs, normalement réservé aux résidents du Royaume-Uni (cette législation étant un des avantages essentiels du système de l’imputation sur celui du double taux). Toutefois, le Finance Act de 1972 a prévu que ce bénéfice peut être étendu à des personnes résidentes d’autres Etats par voie de conventions fiscales. Dans le cas de la France, ceci a été réalisé par un nouvel avenant du 14 mai 1973 à la convention du 22 mai 1968.

Les actionnaires résidents de France (personnes physiques, ou sociétés ne contrôlant pas la société britannique distributrice) ont droit au crédit d’impôt pour leurs dividendes de source britannique, le Royaume-Uni pouvant prélever un impôt à la source de 15 % maximum sur l’ensemble dividende plus crédit, cette retenue étant alors déductible de l’impôt français. Dans le cas des sociétés françaises contrôlant la société britannique distributrice, l’actionnaire français n’a pas droit au crédit d’impôt, il ne supporte aucune retenue à la source au Royaume-Uni.

Notons que des accords similaires ont été conclus avec l’Allemagne (en 1971), la Belgique (en 1970), le Danemark (en 1973), le Luxembourg (en 1980), les Pays-Bas (en 1977), les U.S.A. (en 1980), le Canada (en 1980), le Danemark (en 1980), la Suisse (en 1978), etc.

SECTION VI – LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE

Le revenu dont la source se situe à l’intérieur du Royaume-Uni est généralement imposable, quels que soient la nationalité, le domicile, la résidence de celui qui le reçoit. Il existe une exception pour les intérêts sur certains emprunts publics britanniques, comme le 3,5 % War Loan, si le propriétaire bénéficiaire n’est pas résident ordinaire dans le Royaume-Uni.

Le revenu de source étrangère n’est imposable au Royaume-Uni que si celui qui le reçoit est résident au Royaume-Uni. Un revenu étranger est un revenu dont la source se trouve à l’extérieur du Royaume-Uni. Vont être étudiés les revenus classés dans la cédule D, et dans les cas II et III de la cédule E.

Paragraphe 1 – Les assujettis

A – La cédule C (Régime supprimé par le Finance Act 1996)

B – Les cas IV et V de la cédule D

Des problèmes de frontière vont se poser avec les cas I et II de la cédule D.

I – LE CAS DE LA CEDULE D

Rappelons que le cas I de la cédule D rassemble tous les revenus provenant d’une activité industrielle et commerciale (définie au sens large, voir supra, section II), que cette activité ait été poursuivie au Royaume-Uni ou ailleurs. Malgré le terme « ailleurs », on considère que le cas I ne concerne pas l’activité industrielle et commerciale poursuivie entièrement à l’extérieur du Royaume-Uni. Le revenu d’une telle activité est un revenu de source étrangère, et il sera classé dans le cas V de la cédule D si le revenu est versé à un résident du Royaume-uni. C’est donc l’activité poursuivie entièrement ou partiellement à l’intérieur du Royaume-Uni qui est imposable dans le cas I. Le problème est de savoir quand une activité est entièrement ou partiellement poursuivie à l’intérieur du Royaume-Uni, pour être classée dans le cas I de la cédule D. Ainsi, si une société dont les activités sont entièrement poursuivies hors du Royaume-Uni est contrôlée depuis le Royaume-Uni, de telle sorte que cette société soit résidente au Royaume-Uni, la société est considérée comme exerçant son activité en partie à l’intérieur du Royaume-Uni. Un arrêt (Ogilvie v. Kitton) a même été plus loin : dans un cas, une affaire étrangère était possédée par un individu résidant au Royaume-Uni et ayant un droit de contrôle exclusif ; le tribunal a estimé que l’activité était effectuée en partie à l’intérieur du Royaume-Uni, bien qu’en fait le contribuable n’ait pas eu le temps d’exercer son contrôle à l’intérieur du Royaume-Uni.

La Cour a estimé qu’il s’agissait d’une question de pouvoir et de droit, et non pas d’exercice effectif de ce pouvoir ou de ce droit.

Lorsque l’activité est contrôlée depuis l’extérieur du Royaume-Uni, une distinction importante doit être effectuée entre l’activité industrielle et commerciale effectuée avec (with) le Royaume-Uni, et l’activité industrielle et commerciale exercée partiellement à l’intérieur (partly within) du Royaume-Uni. Le simple fait de vendre des marchandises provenant du Royaume-Uni ne constitue pas l’exercice d’une activité à l’intérieur du Royaume-Uni.

II – LE CAS II DE LA CEDULE D

La règle est identique à celle du cas I. L’impôt est calculé sous le cas II de la cédule D sur les revenus provenant d’une profession ou d’une activité poursuivie entièrement ou partiellement à l’intérieur du Royaume-Uni. Le revenu provenant d’une profession ou d’une occupation exercée entièrement à l’extérieur du Royaume-Uni est classé dans le cas V de la cédule D. Lorsque les activités d’une profession ou d’une occupation sont poursuivies normalement à l’intérieur du Royaume-Uni par un résident du Royaume-Uni, il est difficile au contribuable de montrer que les activités poursuivies à l’extérieur du Royaume-Uni constituent une profession séparée.

III – LES CAS IV ET V DE LA CEDULE D

Est classé dans le cas IV de la cédule D le revenu provenant des valeurs extérieures au Royaume-Uni. Le terme de valeurs est défini restrictivement ici puisqu’il s’agit de cautions ou garanties comportant le droit de réaliser un bien pour obtenir le paiement (par exemple une hypothèque et non une action). Le cas V de la cédule D concerne le revenu provenant de jouissances (possessions) extérieures au Royaume-Uni.

Ce terme de « possessions » est extrêmement large puisqu’il comprend toutes les sources de revenu autres que les valeurs définies pour la cédule IV. Les jouissances comprennent dans le revenu des activités industrielles et commerciales, des professions et occupations, des actions, etc. Jusqu’en 1956, les traitements des employés étrangers étaient classés également dans le cas V. Ils sont maintenant classés dans la cédule E.

Les cas IV et V de la cédule D comprennent des revenus avec un élément extérieur au Royaume-Uni, le cas IV est relatif aux revenus de créances (securities) hors du Royaume-Uni.

La jurisprudence a considéré comme « securities » – le terme n’est pas défini par la loi – les créances faisant l’objet d’une garantie quelconque. Le cas V concerne les revenus des « possessions » situées en dehors du Royaume-Uni.

Les possessions englobent tous les biens générateurs de revenus non compris dans le cas IV, comme les actions et parts sociales, les biens immobiliers, les créances non garanties ainsi que les pensions. Le cas V couvre également les bénéfices d’entreprises industrielles et commerciales exploitées entièrement en dehors du Royaume-Uni, c’est-à-dire les bénéfices d’une entreprise dont le siège de direction effective est à l’étranger et dont l’activité est exercée entièrement à l’étranger, et les revenus de professions libérales ou indépendantes exercées entièrement en dehors du Royaume-Uni.

Les revenus ne sont soumis à l’Income Tax que si le bénéficiaire est résident du Royaume-Uni. Les revenus sont, en principe, imposables pour leur totalité, qu’ils soient ou non perçus ou transférés au Royaume-Uni. L’impôt est établi sur les revenus perçus ou acquis au cours de l’année d’imposition précédente (« preceding year basis »).

Toutefois, jusqu’au Finance Act pour 1974, la règle de la « remittance basis » selon laquelle seule la partie transférée au Royaume-Uni des revenus concernés est imposable, s’est appliquée aux revenus des catégories IV et V suivants :

– les revenus des personnes non domiciliées au Royaume-Uni ;

– les revenus des personnes qui ont la nationalité britannique ou celles de l’Irlande qui ne sont pas des résidents ordinaires du Royaume-Uni ;

– les revenus d’un résident du Royaume-Uni qui proviennent d’une activité industrielle et commerciale ou d’une profession libérale ou activité indépendante entièrement exercée à l’étranger. Sur ce point, on doit noter que la « remittance basis » ne s’applique pas aux sociétés passibles de la Corporation Tax ;

– les pensions étrangères.

Le Finance Act pour 1974 a supprimé la règle de la « remittance basis » pour les deux dernières des quatre catégories ci-dessus énumérées. Les revenus industriels et commerciaux ou d’une profession libérale, d’origine entièrement étrangère, perçus par un résident britannique qui n’entre pas dans les deux premières catégories qui sont maintenues, seront désormais calculés et imposés comme les revenus des cas I et II de la cédule D. Cependant, un abattement d’un quart pourra être pratiqué. Les pensions étrangères seront aussi désormais imposables pour leur montant total (à moins que le bénéficiaire n’entre dans l’une des deux premières catégories) sous réserve d’un abattement d’un dixième. Lorsque l’impôt a été acquitté dans le pays de la source, il est accordé un crédit pour l’impôt étranger, déductible de l’Income Tax. Toutefois, l’exigibilité de l’impôt britannique est suspendue lorsque les revenus sont bloqués dans un pays étranger ou lorsque la monnaie étrangère devient inconvertible en livres sterling.

C – Les cas II et III de la cédule E

Avec le Finance Act de 1956 (section 10), il a été décidé de classer dans la cédule E les traitements provenant d’un emploi étranger. Comme pour la cédule D, des problèmes de frontière vont se poser avec le cas I.

I – LE CAS I DE LA CEDULE E

Le revenu est classé dans le cas I si le contribuable occupant l’emploi est résident, et résident ordinaire dans le Royaume-Uni, et n’accomplit pas les tâches de son poste entièrement à l’extérieur du Royaume-Uni durant l’année d’imposition.

II – LE CAS II DE LA CEDULE E

Le revenu est classé dans le cas II si le contribuable occupant l’emploi n’est pas résident ou, s’il est résident, n’est pas résident ordinaire dans le Royaume-Uni et accomplit les tâches résultant de son emploi à l’intérieur du Royaume-Uni. La notion de résident et de résidence ordinaire a été étudiée précédemment (voir supra, I.P. numéros 17 à 24). Le cas II est le seul cas de la cédule E qui va s’appliquer à un individu qui n’est pas résident à l’intérieur du Royaume-Uni.

La rémunération des activités exercées au Royaume-Uni est imposable intégralement.

III – LE CAS III DE LA CEDULE E

Le cas III s’applique si la personne occupant le poste ou l’emploi est résidente dans le Royaume-Uni (qu’elle soit ou non résidente ordinaire). L’imposition est calculée sur les traitements reçus dans le Royaume-Uni durant l’année d’imposition. Le cas III concerne les traitements gagnés à l’étranger, mais seulement s’ils ont été envoyés au Royaume-Uni et uniquement pour les années d’imposition durant lesquelles l’occupant du poste est résident dans le Royaume-Uni. En particulier, sont imposables sous le cas III les traitements d’un individu non domicilié au Royaume-Uni et employé par des personnes non résidentes dans le Royaume-Uni. Si par exemple l’employé d’une société américaine est résident dans le Royaume-Uni mais a son domicile aux U.S.A., il est imposé dans le cas III de la cédule E pour les traitements reçus dans le Royaume-Uni. S’il décide de fixer son domicile dans le Royaume-Uni, la totalité de ses traitements, qu’ils aient ou non été envoyés au Royaume-Uni, sont imposables d’après le cas I de la cédule E.

IV – LES DISPOSITIONS DES SECTIONS 21-24 ALINEA 2 DU FINANCE ACT DE 1974

Une attention particulière a été portée sur le fait qu’il était possible, légalement, pour une personne résidant au Royaume-Uni, d’éviter ou de réduire sa dette d’impôt relative aux services effectués à l’étranger en exploitant judicieusement le principe de la « remittance basis » par lequel les revenus extérieurs étaient seulement imposés sur la partie rapatriée au Royaume-Uni33.

A compter du 6 avril 1974, de tels revenus seront imposés totalement ou partiellement sur la base du revenu extérieur global quel que soit le montant qui est rapatrié dans le Royaume.

Les cas I et II de la cédule E ont été, en conséquence, amendés substantiellement pour tenir compte de ces modifications.

Paragraphe 2 – L’assiette de l’impôt

A – La cédule C (Régime supprimé par le Finance Act 1996)

B – Les cas IV et V de la cédule D

Le revenu classé dans les cas IV et V de la cédule D est imposé sur le montant du revenu prenant sa source dans l’année précédant l’année d’imposition que le revenu ait été ou non reçu dans le Royaume-Uni (s. 6434, I.C.T.A. 1988). Cette base (the « arising basis ») ne s’applique pas dans trois cas :

– elle ne s’applique pas pour toute personne qui convainc les commissaires qu’elle n’est pas domiciliée dans le Royaume-Uni ou (si elle est citoyen britannique ou citoyen de la République d’Irlande) qu’elle n’est pas résident ordinaire dans le Royaume-Uni.

– elle ne s’applique pas à tout revenu qui provient directement de la poursuite d’une activité industrielle et commerciale, d’une profession, ou d’une occupation, que cette activité ait été poursuivie seule ou dans une société de personnes.

– elle ne s’applique pas à tout revenu provenant d’une pension.

Dans ces trois cas, l’impôt est calculé sur le montant total des sommes reçues dans le Royaume-Uni, dans l’année précédant l’année d’imposition.

Cette base est appelée la base de réception (remittance basis). Par exemple, si un citoyen britannique possède une villa à Cannes qu’il loue durant l’année, le loyer est un revenu étranger classé dans le cas V de la cédule D. On appliquera le principe de « l’arising basis » : le contribuable est imposé sur la totalité de ses revenus étrangers, même s’ils restent en France. Par contre, si le contribuable est domicilié en France, on applique la « remittance basis » : il est imposé uniquement sur le revenu reçu dans le Royaume-Uni.

Si on applique la règle « arising basis », on peut déduire l’impôt sur le revenu payé dans le pays où le revenu a pris sa source, à moins que cette déduction ne soit interdite par les textes ou qu’une autre déduction ne soit prévue, par exemple dans le cadre de convention de double imposition.

Le revenu est considéré comme renvoyé dans le Royaume-Uni si l’argent ou l’équivalent en argent d’après les usages commerciaux (par exemple une lettre de change) est reçu dans le Royaume-Uni, que ce soit par le contribuable lui-même ou par une autre personne à laquelle le contribuable a décidé que le paiement sera fait directement, à moins que le montant renvoyé n’ait cessé d’être la propriété du contribuable avant qu’il atteigne le Royaume-Uni. Un capital retourné vers le Royaume-Uni n’est pas imposable. Par contre, si le revenu est investi à l’étranger, si les investissements sont plus tard vendus, les produits de la vente renvoyés au Royaume-Uni sont considérés comme un renvoi de revenu.

Les revenus imposés dans les cas IV et V de la cédule D dont ceux qui prennent leur source ou sont reçus l’année précédant l’année d’imposition.

RECAPITULATIF DES MODALITES D’IMPOSITION POUR LES REVENUS NON SALARIES

Hypothèse de départ :

–          Un résident, résident ordinaire et domicilié au RU est imposable au RU si sa profession est exercée totalement ou partiellement au RU,

et si sa profession est exercée totalement hors du RU

–          Un résident et résident ordinaire mais non domicilié au RU est imposable au RU si sa profession est exercée en totalité ou partiellement au RU,

Et il n’est imposable au RU que s’il rapatrie ses revenus en GB ( règle de la remittance basis)

–          Un résident, non résident ordinaire mais domicilié au RU est imposable au RU si sa profession est exercée en totalité ou partiellement au RU

et si sa profession est exercée totalement hors du RU

–          Un résident, non résident ordinaire et non domicilié est imposable au RU si sa profession est exercée en totalité ou partiellement au RU et

Il n’est imposable au RU que s’il rapatrie  ses revenus en GB
( règle de la remittance basis)

–          Un non résident est imposable au RU si sa profession est exercée en totalité ou partiellement au RU et

Il est non imposable si sa profession est exercée totalement hors du RU.

C – Les cas I, II et III de la cédule E

Compte tenu des modifications apportées par les sections 21-24 alinéa 2 du Finance Act de 1974 et les sections 31 et 32 du Finance Act de 1977, on peut résumer les modalités d’imposition dans les tableaux ci-après :

Origine du service ou de la tâche remplie

(3) (4)
STATUT (1) (2) Partiellement Partiellement
DU CONTRIBUABLE Entièrement Partiellement à l’extérieur à l’extérieur
au Royaume-Uni au Royaume-Uni absent de absent 365 j.
30 à 364 jours ou plus

1) Contribuable domicilié au Royaume-Uni ou non domicilié au Royaume-Uni mais employé par un employeur résidant au Royaume-Uni.

1-a) Résident et résident 100 % 100 % 100 % 0%
Ordinaire Cas I Cas I Cas I Cas I 

 

1-b) Résident mais résident 100 % Cette partie « remittance » « remittance »
non ordinaire Cas II Cas II Cas III sur part
extérieure
Cas III 

 

1-c) Non résident 100 % 

Cas II

Cette partie 

Cas II

0 % 0 %

2) Contribuable domicilié au Royaume-Uni, employé par un employeur résident au Royaume-Uni.

2-a) Résident et résident 100 % Cas I 75 % de cette 0 %
Ordinaire Cas I colonnes (3) et (4) part  

 

2-b) Résident mais résident 100 % Cette partie « remittance » « remittance »
non ordinaire Cas II Cas II Cas III part extérieure
Cas III 

 

2-c) Non résident 100 % 

Cas II

Cette partie 

Cas II

0 % 0 %

3) Contribuable non domicilié au Royaume-Uni par un employeur non résident.

3-a) Résident et résident 50 % 50 % 50 % 0 %
Ordinaire Cas I Cas I Cas I Cas I 

 

3-b) Résident mais résident 50 % 50 % de « remittance » « remittance »
non ordinaire Cas II cette partie Cas III sur part extérieure
Cas II Cas III 

 

3-c) Non résident 50 % 50 % de
Cas II cette partie 0 % 0 %
Cas II

 

En ce qui concerne le 3ème cas étudié dans le tableau précédent (employé non domicilié au Royaume-Uni, employeur non résident au Royaume-Uni) : le pourcentage de 50 % est appliqué seulement si l’employé est résident au Royaume-Uni et a été résident pendant 9 ans sur les 10 années précédentes.

Origine du service ou de la tâche remplie

Travail effectué totalement à l’étranger
STATUT DU Moins de 30 jours De 30 jours à 365 jours ou
CONTRIBUABLE (5) 364 jours plus
(6) (7)

1) Contribuable domicilié au Royaume-Uni, ou non domicilié ; employé par un employeur résident au Royaume-Uni.

1-a) Résident ou résident 100 % 87,50 % 0 %
ordinaire Cas I Cas I  

 

1-b) Résident mais « Remittance » « Remittance » « Remittance »
résident non ordinaire Cas III Cas III Cas III 

 

1-c) Non résident 0 % 0 % 0 %

2) Contribuable domicilié au Royaume-Uni ; employé par un employeur non résident au Royaume-Uni.

2-a) Résident ou résident 87,50 % 87,50 % 0 %
ordinaire Cas I Cas I
2-b) Résident mais « Remittance » « Remittance » « Remittance »
résident non ordinaire Cas III Cas III Cas III
2-c) Non résident 0 % 0 % 0 %

3) Contribuable non domicilié au Royaume-Uni ; employé par un employeur non résident au Royaume-Uni.

3-a) Résident ou résident « Remittance » « Remittance » « Remittance »
ordinaire Cas III Cas III Cas III 

 

3-b) Résident mais « Remittance » « Remittance » « Remittance »
résident non ordinaire Cas III Cas III Cas III 

 

3-c) Non résident 0 % 0 % 0 %


RECAPITULATIF DES MODALITES D’IMPOSITION POUR LES REVENUS SALARIES

Comme cela a été expliqué précédemment, il faut distinguer selon que le salaire est versé par un employeur britannique ou non.

1ère hypothèse :

Il s’agit de salaires versés par un employeur non britannique (par exemple cas des salariés détachés )

–          Un employé résident et résident ordinaire au RU est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement ou en partie en GB

et si rémunération ramenée en GB, si l’activité est exercée totalement hors du RU

–          Un employé résident mais non résident ordinaire est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement en GB

et si rémunération ramenée en GB, si l’activité est exercée totalement hors du RU

–          Un employé non résident est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement en GB

et non imposable si l’activité est exercée hors du RU

 

2ème hypothèse :

Il s’agit de toutes formes de rémunérations salariées sans condition au niveau de l’employeur

–          Un employé résident et résident ordinaire au RU est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement ou en partie en GB, ou pour une activité exercée en totalité à l’étranger

–          Un employé résident mais non résident ordinaire est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement en GB

et si rémunération ramenée en GB, si l’activité est exercée totalement  ou partiellement hors du RU

–          Un employé non résident est imposable au RU

si rémunération pour une activité exercée totalement en GB

et non imposable si l’activité est exercée hors du RU, partiellement ou totalement.

 

D – Dispositions applicables à l’ensemble des revenus de source étrangère

I – LES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION

Pour l’ensemble des revenus de source étrangère va se poser le problème de la double imposition.

Lorsqu’un revenu prend naissance dans un pays, alors que le bénéficiaire du revenu est résident dans un autre pays, ce revenu peut être soumis à l’impôt dans les deux pays. Les déductions prévues par la fiscalité britannique pour éviter cette double imposition peuvent prendre une des quatre formes suivantes :

1 – Conventions de double imposition

De nombreuses conventions ont été conclues entre le Royaume-Uni et les gouvernements étrangers, afin de prévoir des déductions pour éviter la double imposition. Ces conventions correspondent en général au modèle conseillé par l’O.C.D.E. La déduction peut prendre l’une des deux formes suivantes :

a – Certaines catégories de revenus ne sont imposables que dans l’un des pays concernés (par exemple, dans le pays où le contribuable réside).

b – D’autres catégories de revenus sont imposables dans les deux pays, mais dans le cas où le contribuable est résident dans le Royaume-Uni, il a la possibilité de déduire des impôts britanniques l’impôt étranger supporté.

2 – Déduction unilatérale

S’il n’existe pas de convention de double imposition, la section 703 de l’I.C.T.A. (1988) prévoit la déductibilité. Cette déduction ne s’applique pas à la République d’Irlande.

3 – Déduction de l’assiette imposable

Lorsque les deux premières possibilités ne s’appliquent pas, il est possible de déduire l’impôt étranger du calcul du revenu étranger qui sera soumis à l’Income Tax.

4 – La République d’Irlande

Un contribuable qui est résident dans la République d’Irlande mais non dans le Royaume-Uni (ou inversement) est exonéré de l’impôt dans le pays où il n’est pas résident. Si le contribuable est résident dans les deux pays à la fois, il est imposable dans chacun des deux pays sur la totalité du revenu prenant sa source dans ce pays.

II – LA LUTTE CONTRE L’EVASION FISCALE

Un individu non résident dans le Royaume-Uni, disposant d’un revenu prenant sa source à l’extérieur, échappe bien entendu à l’impôt sur le revenu britannique. Cette règle pourrait cependant permettre une évasion fiscale, si un individu résident dans le Royaume-Uni transférait ses biens producteurs de revenu par exemple à une société résidant à l’extérieur du Royaume-Uni et utilisant à l’extérieur le revenu produit. Les sections 703 et suivantes de l’I.C.T.A. 1988 ont eu pour but d’éviter ce type de fraude.

La règle générale est que, si un individu résident ordinaire dans le Royaume-Uni a la possibilité d’user du revenu d’une personne résidente ou domiciliée à l’extérieur du Royaume-Uni, un tel revenu est traité comme étant son revenu vis-à-vis de toutes les dispositions fiscales. On a vu (n° 197) que les dispositions des sections 21-24 alinéa 2 du Finance Act de 1974 avaient également pour but de réduire les possibilités d’évasion fiscale en réduisant considérablement les cas dans lesquels le contribuable peut appliquer la règle de la « remittance basis ».

Le Finance Act de 1997 renforce considérablement la lutte contre l’évasion fiscale dans les domaines relatifs à l’ingénierie financière et fiscale.

 

Division III – Le revenu net statutaire

Le revenu net statutaire (net statutory income) est la somme des différents revenus cédulaires, définis dans la division 2, diminuée des amortissements et pertes ainsi que de certaines charges particulières. Vont donc être étudiées dans cette division les règles déterminant l’assiette de l’impôt qui vont s’appliquer à l’ensemble des revenus cédulaires définis dans la cédule 2. On verra successivement :

– les pertes (section I)

– les amortissements (section II)

– les déductions pour intérêts payés (section III)

– les règles particulières aux sociétés de personnes (section IV).

SECTION I – LES PERTES

Il y a perte lorsque, durant une année d’imposition, les dépenses résultant de l’activité industrielle et commerciale définie au sens large, voir I.P. numéros 115 à 129, sont supérieures aux encaissements résultant de cette activité.

La déduction des pertes ne se fait pas globalement. En effet les pertes constatées dans une cédule ne peuvent pas, en principe, être déduites des revenus positifs d’autres cédules. En revanche les pertes d’une cédule peuvent se compenser avec les revenus positifs d’une autre catégorie de la même cédule.

Il y a toutefois une exception, les pertes d’une activité industrielle ou commerciale et les pertes d’une profession libérale peuvent être déduits du revenu global.

Les pertes doivent d’abord être imputés des revenus du travail du contribuable, puis sur ses revenus de placement et enfin sur les revenus de son conjoint en respectant le même ordre.

Les déficits d’activités commerciales, industrielles ou libérales exercées à l’étranger sont compensées de la même façon que si l’activité était exercée au Royaume-Uni.

Les deux principales méthodes utilisées consistent à déduire les pertes en avant ou durant l’année courante.

Paragraphe 1 – La déduction des pertes en avant

A – La règle

La section 380 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit que si un contribuable supporte une perte dans son activité industrielle et commerciale, y compris l’exploitation des bois et forêts imposable dans la cédule B, dans sa profession ou dans son occupation, que cette activité soit poursuivie seule ou au sein d’une société de personnes, ce contribuable peut réclamer une déduction en avant de la perte. Il doit effectuer la compensation sur les bénéfices résultant de la même activité pour les années suivantes d’imposition. La perte peut être reportée en avant indéfiniment, mais la compensation doit commencer dès l’année suivante d’imposition, jusqu’à ce que toute la perte ait été ainsi absorbée.

La perte de 4.000 £ supportée en 1995 sera imputée sur les résultats de 1996. Pour l’année 1997/1998 le bénéfice imposable sera entièrement supprimé.

Pour l’année 1998/1999, le bénéfice imposable sera réduit à 4.000 £. Il faut noter une conséquence défavorable à ce système : pour l’année où le bénéfice imposable est entièrement annulé (1997/1998) le contribuable perdra son droit aux déductions personnelles, à moins qu’il ait des revenus suffisants autres que ceux résultant de l’activité industrielle et commerciale pour pouvoir effectuer la déduction.

B – Le mécanisme des déductions des pertes « en avant »

Il est notamment appliqué dans deux cas particuliers :

– Si les bénéfices classés dans le cas I de la cédule D sont insuffisants pour permettre que la déduction des pertes soit faite avec le mécanisme de la section 380, les intérêts et dividendes imposés à la source pris en compte en tant qu’encaissements commerciaux et non encore imposés seront traités comme s’il s’agissait de bénéfices résultant de l’activité industrielle et commerciale. Cette règle va en particulier s’appliquer à certains courtiers en Bourses les « dealers », qui pourront ainsi compenser leurs pertes.

– Le mécanisme de la déduction en avant s’applique également aux contribuables imposés d’après la section 384 de l’I.C.T.A. (1988) : un paiement effectué entièrement et exclusivement dans le but d’une activité industrielle et commerciale, d’une profession ou d’une occupation, doit être traité comme une perte subie dans le cadre de l’activité en question et déductible en appliquant le mécanisme de la section 380.

C – Transformation d’une activité en société

En principe, pour que la section 380 s’applique, il faut que la perte concerne la même activité que le bénéfice ultérieur, mais également que le contribuable effectuant la déduction soit celui qui a supporté la perte. Malgré ce dernier principe, la déduction en avant pourra être quand même effectuée, lorsqu’une activité poursuivie par des individus ou une société de personnes est transformée en société. Il est nécessaire, pour que la déduction soit possible, que la création de la société ait été faite uniquement ou principalement dans le but de partager les actions de la société. La déduction doit d’abord être faite sur le revenu gagné (par exemple sur les rémunérations des dirigeants) puis, si cela est insuffisant, sur le revenu non gagné (par exemple les dividendes).

Admettons par exemple que les comptes du contribuable donnent les résultats suivants :

au 31 décembre 1994      Bénéfice de 3.500 £     année d’imposition 1995/1996

au 31 décembre 1995      Perte de 4.000 £          année d’imposition 1996/1997

au 31 décembre 1996      Bénéfice de 2.500 £     année d’imposition 1997/1998

au 31 décembre 1997      Bénéfice de 5.500 £     année d’imposition 1998/1999

D – Limitations relatives aux entreprises pétrolières

La section 43 du Finance Act 1975 contient des dispositions visant à limiter le montant du report déficitaire imputable des entreprises pétrolières à raison des pertes accumulées à la fin de 1972. Une large part de ces pertes provient en fait d’une hausse artificielle des prix à l’importation payés à des filiales situées à l’étranger. Les pertes accumulées à la fin 1972 ne peuvent être reportées sur les exercices ultérieurs. Elles peuvent seulement être imputées sur les autres revenus commerciaux des entreprises pétrolières à raison du montant imposable réalisé sur ces revenus entre le 1er janvier 1973 et le 11 juillet 1974 ou sur un montant de 50 millions de livres si les autres revenus commerciaux réalisés pendant cette période sont inférieurs à ce montant.

Paragraphe 2 – La déduction immédiate pour les pertes courantes

La section 393 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit un autre mécanisme de déduction des pertes. Le contribuable peut en effet ne pas avoir tellement intérêt à déduire ses pertes « en avant ». Dans l’exemple ci-dessus, il lui faudra attendre l’année fiscale suivante pour commencer la compensation de ses pertes. De plus, un contribuable n’est jamais certain de dégager suffisamment de bénéfices pour pouvoir déduire complètement ses pertes.

Le mécanisme de la section 393 prévoit que toute personne subissant une perte au cours d’une activité industrielle et commerciale, d’une profession, d’une occupation ou d’un emploi, peut, si cette activité est poursuivie seule ou dans une société de personnes, demander une déduction immédiate de l’Income Tax, pour une fraction du revenu imposable égale au montant de la perte. Toute perte non compensée pourra être déduite en appliquant le mécanisme de la déduction en avant. Si on reprend l’exemple ci-dessus, le contribuable pourra réclamer la déduction de la perte révélée au 31 décembre 1995 des revenus de l’année précédente (3500) et imposables pour l’année 1995/1996. La perte étant supérieure au bénéfice de 1994, il pourra déduire les 500 complémentaires « en avant », c’est-à-dire sur les bénéfices de 1996 imposables en 1997/1998.

Il faut noter que la déduction prévue sous la section 393, à l’inverse de la déduction de la section 380, n’est pas limitée aux bénéfices résultant de la même activité industrielle et commerciale. La déduction peut être faite sur tous les revenus du contribuable pour la période considérée. La section 393 prévoit cependant que la déduction ne peut s’appliquer que si l’activité industrielle et commerciale a été poursuivie sur une base commerciale et en vue de réaliser des bénéfices.

La section 397 interdit l’application de cette déduction de la section 393, pour les activités de fermage et maraîchage, si une perte a été enregistrée dans la poursuite de cette activité, durant chacune des cinq années précédant l’année en question. De plus, si la perte est ainsi exclue du bénéfice de la déduction, il en est de même des amortissements qui y sont reliés.

Cette disposition de la section 397 peut cependant ne pas être appliquée dans certaines conditions prévues par cette même section 397 (par exemple, si le fermier ou le maraîcher prouve que les pertes auraient également eu lieu si l’activité avait été poursuivie par un fermier compétent).

Paragraphe 3 – Autres méthodes de déduction des pertes

A – La déduction dans l’année suivante sur un autre revenu

La section 392 prévoit que le contribuable peut déduire la perte, durant l’année suivante, d’une autre source de revenu que celle où cette perte a pris naissance. Il ne peut le faire que pour cette seule année, et s’il poursuit alors encore son activité industrielle et commerciale, sa profession ou son occupation. En reprenant l’exemple précédent, le contribuable a subi une perte en 1989, qu’il peut déduire sur le revenu de cette activité en 1990/1991. En appliquant la section 392, le contribuable pourra effectuer cette déduction également pour l’année fiscale 1990/1991, mais sur une autre source de revenu, par exemple sur des revenus de placements, s’il poursuit à ce moment son activité industrielle et commerciale.

B – La déduction au niveau d’un groupe

La section 258 de l’I.C.T.A. (1988) a repris une disposition du Finance Act de 1967, qui permet dans certaines conditions à une société d’effectuer des déductions pour des pertes supportées par une autre société, si ces deux sociétés appartiennent au même groupe industriel. Cette déduction sera étudiée avec la Corporation Tax (voir infra n° 315).

C – La déduction des pertes finales

Lorsqu’une activité industrielle ou commerciale, une profession ou une occupation a cessé définitivement, la section 110 prévoit que la perte subie durant les douze mois peut être reportée sur les bénéfices des trois années précédant la date de cessation d’activité. On effectue la compensation d’abord sur les bénéfices effectués les derniers. Dans le cas d’une société de personnes, cette déduction est possible soit s’il y a cessation définitive de la société de personnes, soit si la cessation est causée par un changement statuaire d’associés.

D – Pertes du cas VI de la cédule D

On a vu déjà précédemment que si un individu subit une perte sur des activités dont les revenus sont imposables dans le cas VI de la cédule D, la perte peut être compensée la même année ou les années suivantes sur les autres bénéfices classés dans le cas VI, sans aucune limite de temps, mais il est impossible d’effectuer une déduction sur les revenus classés dans les cas I et II de la cédule D (voir supra IP n° 142).

SECTION II – LES AMORTISSEMENTS

Le coût et la dépréciation des actifs ne peuvent faire l’objet de déduction dans le cadre de la détermination  des bénéfices classés dans la cédule D. Cependant, ont été instituées depuis 1945, des déductions d’amortissement pour certaines dépenses :

– machines et installations,

– bâtiments industriels,

– bâtiments et terrains agricoles,

– mines et industries extractives et dépenses au titre de la recherche scientifique.

L’Income Tax de 1952 reprit les dispositions concernant les déductions pour amortissement. Ces règles furent reclassées dans le Capital Allowance Act de 1968. Un nouveau système de déduction pour amortissement a été introduit par le Finance Act de 1971, lui-même modifié par le Finance Act de 1972. Ce système ne remplace cependant pas le Capital Allowances Act de 1968. Il ne faut pas confondre les déductions pour amortissement avec les déductions d’amortissement, supprimées par l’Investment and Building Grants de 1971 et l’Industry  Act de 1972, pour les  dépenses encourues après le 27 octobre 1970, ou  par l’Industrial Development Act de 1966 pour les dépenses encourues entre le 17 janvier 1966 et le 26 octobre 1970.

Paragraphe préliminaire – Les principaux taux d’amortissements

Immeubles bâtis: amortissement linéaire, sauf exception
– bâtiments industriels Taux linéaire 4 %
– bâtiments hôteliers Taux linéaire 4 %
– bâtiments à usage locatif pour l’habitation  

Taux linéaire 4 %

– bâtiments agricoles Taux linéaire 4 %
– bâtiments à usage de bureau non amortissables
– bâtiments pour activités minières amortissement dégressif 25 %
– bâtiments utilisés pour la recherche scientifique amortissement initial de 100 % à condition que moins du 1/4 de la construction soit affecté à l’habitation
– bâtiments à usage industriel, commercial ou hôtelier situés en zones d’entreprise amortissement initial de 100 % ou amortissement linéaire de 25 % (au choix de l’entreprise)
 

Le taux linéaire de 4 % s’applique après un amortissement initial de 20 % pour la première annuité si les bâtiments ont été achetés neufs entre le 1/11/92 et le 31/10/93 et mis en service le 31/12/94 au plus tard

 

Terrains

 

non amortissables

Actifs mobiliers: Amortissement dégressif en principe
– matériel, équipement, navires 25 %
– véhicules 25 % (si le véhicule est utilisé à titre privé, l’amortissement est effectué dans la limite d’un prix d’acquisition de 12 000 £, soit une annuité maximum de 3 000 £)
 

Actifs incorporels

– clientèle non amortissable
– licences, droits de propriété, know-how, brevets 25 %

Paragraphe 1 – L’évolution du régime fiscal des Capital Allowances

A – Le régime antérieur au 1er avril 1971

I – L’ AMORTISSEMENT DEGRESSIF

La méthode d’amortissement dégressif a été pratiquée de longue date, le taux d’amortissement applicable à la valeur nette comptable étant à l’origine déterminé par une formule qui permettait de réduire la portion non amortie du coût à environ 10 % de celui-ci à l’expiration de la vie probable des actifs. Ce taux d’amortissement dégressif était obtenu par la formule suivante :

t = 1 – n V 0,10

– t = représente le taux dégressif

– n = la durée de vie probable de l’actif à amortir

1

___

10  est la valeur présumée de l’actif exprimée par rapport au coût d’acquisition en fin de période d’amortissement.

Ainsi, pour un actif d’une durée de vie de 30 ans, le taux de base serait établi comme suit :

t = 1 – 30 V 0,10 = 7,37 % arrondi à 7,50 %35

En vertu de « l’Income Tax Act, 1945 », les taux obtenus par cette formule et déterminés pour chaque catégorie d’équipement par les « commissionners of in land revenue » ont pu être uniformément majorés de 25 %. Le taux normal d’ amortissement dégressif était donc égal  aux cinq  quarts du taux  de base fixé par l’ Administration, ce qui, dans l’ exemple vu plus haut, donne un taux de 9,50 %. En option avec cette méthode dégressive, un amortissement linéaire était prévu, les taux étant  également  calculés  de  manière à amortir 90 %  du coût d’acquisition sur la durée de vie probable. Ainsi, pour le même actif amortissable en 30 ans, le taux linéaire serait  de : 9/10 x 1/30 = 3 %  soit  un taux effectif de 5/4 x 3 % = 3,75 %.

L’Income Tax Act de 1945 ne s’est pas borné à majorer de 25 % les taux d’amortissement, il a introduit la possibilité d’une déduction initiale de 20 %  du  coût d’acquisition qui s’ajoute à l’annuité normale d’amortissement, mais qui réduit d’ autant le prix de revient amortissable. Il s’agit donc d’une accélération du rythme d’amortissement sans raccourcissement de la durée de ce dernier36.

Le Finance Act 1963, dans sa section 35, a considérablement augmenté les taux d’amortissement fiscalement admis et remplacé les multiples taux calculés par référence à la durée d’utilisation par trois ou quatre taux applicables à de larges catégories d’actif37.

Le taux minimal d’amortissement  dégressif est  porté à  15 % pour l’ équipement et les installations, ce qui a pour effet de réduire de manière substantielle , dans certains cas de plus de la moitié , la durée effective de l ‘ amortissement fiscal. Le régime  applicable dès  1964  est alors le suivant :

En règle générale, pour les bâtiments industriels et les brevets, seul l’amortissement linéaire est autorisé38.

Par contre, l’option entre l’amortissement linéaire et dégressif est admise pour les équipements, les machines, les véhicules et les bateaux.

Pour certains types d’investissements portant sur les minerais, la méthode par « output » est employée. Il s’agit d’ un amortissement en fonction du rendement. L’amortissement est calculé sur le coût d’ acquisition des biens, sauf si une « initial allowance » a été autorisée. Dans ce cas l’amortissement est calculé sur le coût diminué du montant de la déduction.

– le taux linéaire courant sur les constructions industrielles est de 4 % ;

– pour les équipements et installations acquis après le 5 novembre 1962, les taux annuels d’ amortissement étaient les suivants39 :

Durée de vie des Taux linéaire Taux dégressif
équipements 

18 ans et plus 6,25 % 15 %
14 à 18 ans 8,50 % 20 %
moins de 14 ans 11,25 % 25 %

Pour ce qui est de l’amortissement des immeubles une distorsion importante est à relever : alors que les bâtiments industriels ou destinés aux services sociaux sont amortissables, les locaux à usage d’habitation, les magasins de détail, les bureaux, les salles d’exposition, les immeubles de rapport et les hôtels sont en revanche exclus du champ de l’amortissement40. Notons qu’actuellement, les hôtels bénéficient de l’amortissement (voir ci-après).

L’exclusion des bâtiments non « industriels » du bénéfice de l’amortissement est fondée sur le fait que ces bâtiments prennent de la valeur au lieu de se déprécier. C’est en tout cas le seul point où l’Angleterre s’inscrit en retrait relativement à ses partenaires.

Bien que dans l’ensemble très favorable, le système britannique a été profondément modifié à partir de 1971.

II – LA DEDUCTION INITIALE ET LA DEDUCTION POUR INVESTISSEMENT

« L’Income tax Act de 1945 » a introduit la possibilité d’une déduction initiale accordée lors de l’acquisition ou de la constitution de nouveaux actifs produits. D’un montant de 20 % pour l’outillage, cette « initial allowance » s’ajoute à l’annuité normale d’amortissement pour la première année, mais réduit la valeur nette comptable qui sert de base aux calculs d’amortissement41. Il s’agit donc d’une véritable accélération de l’amortissement sans raccourcissement de la durée de ce dernier.

B – L’introduction d’un régime de liberté d’amortissement de mars 1971 à mars 1984

Dans le but de stimuler l’investissement privé, le gouvernement britannique a décidé d’accorder un régime de liberté totale en matière d’amortissement et ce, à la demande de la Confédération de l’Industrie. Les industriels ont désormais le droit d’amortir leurs dépenses d’équipement dans le délai qui leur convient c’est-à-dire qui leur est le plus avantageux du point de vue fiscal et même, s’ils le désirent, intégralement au cours de la première année.

Jusqu’à présent, cette facilité était réservée aux zones de sous-emploi. En outre, la déduction initiale sur les bâtiments industriels est portée de 15 % à 40 % du montant de la dépense initiale. Le but de ces mesures est d’obtenir un accroissement des investissements privés de l’ordre de 6 % pour le premier semestre 1973 par rapport au deuxième semestre 197142.

On peut constater une fois de plus que cette politique a bien pour objectif une action sur la décision d’investir sans tenir compte de la couverture de la dépréciation des équipements. Quoiqu’il en soit, l’Angleterre dispose ainsi d’un régime beaucoup plus favorable que celui de ses partenaires du Marché Commun et on peut penser qu’il y a là un élément de distorsion dans les conditions de concurrence au sein de cet ensemble économique45.

C – Les limitations introduites par le Finance Act 1984

Pour les investissements réalisés à compter du 14 mars 1984, la déduction initiale passe de 100 à 75 %. Pour les investissements réalisés à compter du 1er avril 1985, la déduction sera de 50 %. Elle est supprimée pour les investissements réalisés après le 10 avril 1986.

Paragraphe 2 – Principes généraux du régime actuel des Capital Allowances

A – Les biens amortissables

Il existe plusieurs catégories de biens amortissables dont les principales sont
les suivantes :

– Bâtiments et « structures » industriels ;

– machines et équipements ;

– aménagements fonciers et bâtiments d’exploitation agricole ou forestière ;

– mines, puits de pétrole, autres gisements non renouvelables de ressources naturelles ;

– dragages ;

– recherche scientifique et acquisition de savoir-faire ;

– brevets.

Il existe une jurisprudence abondante sur l’inclusion de telle ou telle immobilisation dans une des catégories ci-dessus. Quand un élément de l’actif immobilisé d’une entreprise n’est compris dans aucune de ces catégories, cette entreprise ne peut pratiquer aucun amortissement de cet actif. Par exemple, les immeubles à usage de logements, de bureaux, de locaux d’exposition ou de magasins de détail ne sont pas amortissables. Par contre, depuis le 11 avril 1978 les hôtels sont, sous certaines conditions, amortissables.

On notera enfin, que l’essentiel du dispositif relatif aux amortissements a été mis en place assez récemment. L’ensemble  des dispositions concernant les amortissements a été, tout d’abord, regroupé en 1968 dans une loi unique, le Capital Allowances Act de 1968. La loi de Finances pour 1971 a ensuite institué un nouveau système d’amortissement pour les machines et équipements applicable à compter du 26 octobre 1970. Ce système s’intègre dans les règles du Capital Allowances Act de 1968 qui reste la législation de base.

B – Les différents types de déductions pour amortissement

Les règles précises et les taux sont fixés par catégorie, mais on peut distinguer :

1 – Une première déduction effectuée au titre de l’exercice d’acquisition de l’actif et qui peut être soit une « déduction de première année » (first year allowance), soit une « déduction initiale » (initial allowance) ;

2 – Des déductions d’amortissement proprement dites (writing down allowances) comparables aux annuités d’amortissement classiques et pratiquées s’il y a lieu après la première déduction. Elles sont calculées soit en pourcentage de la valeur d’acquisition (amortissement linéaire), soit en pourcentage de la valeur résiduelle (declining balance method, analogue à l’amortissement dégressif pratiqué en France).

3 – Les ajustements de solde (balancing adjustments) comprennent les déductions de solde (balancing allowances) et les recettes de solde (balancing charges). Ces ajustements ont pour objet, quand une entreprise revend un actif, d’amener le total des déductions d’amortissement (entendues au sens large, c’est-à-dire y compris la déduction initiale et la déduction de première année) pratiquées à un montant égal au coût d’acquisition moins le prix de revente. Si le coût d’acquisition moins le prix de revente est supérieur aux déductions pratiquées, l’entreprise peut effectuer une déduction de solde. Si le coût d’acquisition moins le prix de revente est inférieur aux déductions, on pratique une recette de solde qui vient en augmentation du bénéfice imposable. Autrement dit, la recette de solde ou la déduction de solde ramène la valeur résiduelle de l’actif au prix de revente. Ces ajustements ont pour but d’éviter que des déductions pour amortissement imputables sur les bénéfices passibles du taux plein de l’impôt des sociétés ne donnent naissance à des plus-values de cessions d’actifs passibles d’un taux réduit (en l’occurrence du Capital Gains Tax).

Ce cas n’est plus actuel puisque les taux d’imposition sont identiques.

Paragraphe 3 – Amortissement des machines et installations

Le terme d’installation comprend tout l’appareillage utilisé par un chef d’entreprise pour exercer son exploitation, à l’exception de son stock commercial, c’est-à-dire tous les biens qu’il utilise de façon permanente dans son affaire. Un certain nombre de déductions pour amortissement ont été prévues par le Finance Act de 1971, complété par les dispositions du Finance Act de 1972, pour les dépenses en capital sur des machines ou installations selon que ces dépenses ont été engagées entre le 19 juillet 1971 et le 21 mars 1972, ou après le 21 mars 1972.

A – Principes généraux

1 – Régime antérieur au Finance Act 1984

Les dispositions concernant les amortissements des machines et équipements ont été profondément modifiées par la loi de Finances pour 1971. Elles comportent deux points originaux : possibilité d’un amortissement complet l’année de l’acquisition et un mécanisme d’amortissement global (le pool).

Pour les biens acquis entre le 27 octobre 1970 et le 13 mars 1984, le régime est le suivant : l’entreprise peut pratiquer une déduction de première année. Le taux de cette déduction est actuellement de 100 %. Autrement dit, les machines et équipements peuvent être entièrement amortis l’année de leur acquisition.

La déduction de première année peut ne pas être utilisée ou peut n’être utilisée qu’en partie. Dans ce cas, la partie non utilisée n’est pas reportable. Le choix de ne pas utiliser ou de n’utiliser qu’en partie la déduction de première année doit être fait dans les deux ans qui suivent la fin de l’année comptable pendant laquelle le bien a été acquis. Cela laisse toute latitude à l’entreprise qui peut exercer son choix en toute connaissance de cause. Enfin, un déficit entraîné par une déduction de première année de 100 % peut être reporté sur les exercices antérieurs dans des conditions plus favorables qu’un déficit ordinaire.

Si la déduction de première année n’a pas été pratiquée ou n’a été pratiquée que partiellement, la valeur résiduelle de l’immobilisation en cause est amortie selon le système du « pool » d’amortissement.

En effet, cette valeur résiduelle vient s’ajouter aux valeurs résiduelles de l’ensemble des autres immobilisations de la catégorie. Les déductions annuelles pour amortissement sont alors calculées sur la base de la valeur résiduelle de l’ensemble (« pool »). Le mécanisme du « pool d’amortissement » est exposé ci-après. En d’autres termes, chaque machine ou équipement n’est pas amorti individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des machines et équipements.

La déduction d’amortissements annuelle (writing down allowance) est égale à 25 % de la valeur résiduelle du « pool ». On pratique donc une méthode d’amortissement dégressif. Quand au cours d’un exercice une immobilisation est vendue, le prix de cession est déduit du montant du « pool ». Si au cours d’un exercice le prix de cession des immobilisations vendues excède la valeur du « pool », l’entreprise doit comptabiliser une « recette de solde » (balancing charge) égale à la différence.

Les véhicules de tourisme ne donnent pas droit à la déduction de première année. Si la valeur d’acquisition est inférieure à 12.000 £ (8.000 £ avant le 6 avril 1992), ils peuvent entrer dans le « pool » général. Sinon, ils forment un pool à part. Dans les deux cas, ils sont éligibles pour la déduction annuelle de 25 % mais dans le cas des véhicules d’une valeur supérieure à 12.000 £, seulement à hauteur de ce montant. Il s’agit donc d’une limitation analogue à celle existant en France pour l’amortissement des voitures de société. Cette limitation avait été introduite en 1970, le maximum étant de 4.000 £.

2 – Le régime applicable à compter du 14 mars 1984

Le Finance Act 1984 réduit le taux de la déduction initiale de 100 % à 75 % en 1985, puis à 50 % en 1986, pour la supprimer totalement à partir du 10 avril 1986.

B – Les déductions initiales pour amortissement46

I – REGLE

Une déduction initiale pour amortissement est prévue pour une personne poursuivant une activité industrielle et commerciale, une profession, un emploi, et qui supporte une dépense en capital pour l’achat d’une machine ou d’une installation, dans le but de son activité, à condition que cette dépense permette au contribuable de devenir propriétaire de cette machine ou de cette installation durant la période d’imposition pendant laquelle la dépense est encourue. La déduction est autorisée pour cette période. Cette condition est remplie si l’achat se fait sous la forme d’une location-vente.

La déduction initiale pour amortissement n’est pas possible si la période imposable durant laquelle la dépense est effectuée est également la période de cessation définitive de l’activité. Si l’installation ou la machine cesse d’appartenir au contribuable, sans avoir été utilisée pour l’activité concernée, aucune déduction initiale n’est possible, et, si celle-ci a été faite, elle devra être annulée. Tous les ajustements et impositions nécessaires peuvent être effectués.

Il peut arriver qu’un contribuable préfère utiliser une déduction initiale d’amortissement réduite, afin de pouvoir ensuite effectuer des déductions annuelles plus élevées durant les périodes imposables suivantes.

La section 41 (3) du Finance Act de 1971 a prévu un certain nombre de dispositions dans ce but.

II – TAUX

Le taux de la déduction initiale pour amortissement a été fixé à 80 % par le Finance Act de 1971 pour les dépenses encourues après le 19 juillet 1971, et avant le 1er août 1973. Le Finance Act de 1972 a modifié ces délais. La déduction initiale de 80 % est admise pour les dépenses encourues après le 19 juillet 1971 et avant le 22 mars 1972. Ce taux s’applique à l’ensemble des machines et installations47.

En outre, pour les dépenses faites pendant cette période concernant de nouvelles installations ou machines utilisées dans les régions de développement ou en Irlande du Nord, le taux de la déduction initiale pour amortissement est porté à 100 %, même si ces investissements ne sont pas utilisés à des fins industrielles.

Dans ces deux cas, la première annuité d’amortissement peut être égale à la totalité de la dépense ; l’amortissement devient libre, le contribuable peut effectuer la totalité de la déduction en une seule période imposable, ou en plusieurs fractions sur plusieurs périodes imposables.

Les actifs achetés d’occasion, mais inutilisés, peuvent être traités comme « nouveaux », afin d’appliquer l’amortissement libre. La section 43 du Finance Act de 1971 prévoit que les dispositions concernant l’amortissement initial ne s’appliquent pas aux dépenses en capital pour les véhicules roulants autres que les véhicules commerciaux, véhicules utilisés pour le transport public et véhicules à louer.

Le Finance Act de 1972 fixe à 100 % le taux de la déduction initiale pour amortissement pour les dépenses encourues après le 21 mars 1972 concernant les machines et installations.

Cette mesure s’applique à tous les investissements portant sur des installations et machines nouvelles ou d’occasion, autres que les véhicules privés. Cette disposition est applicable à ces investissements, que ceux-ci soient réalisés dans des régimes de développement ou non.

Le Finance Act de 1972 a donc eu pour effet de généraliser l’amortissement libre pour les installations et les machines, c’est-à-dire que les contribuables pourront étaler leurs déductions pour amortissements selon la méthode la plus profitable du point de vue fiscal.

Lorsque la déduction initiale de 100 % n’est pas pratiquée, des déductions annuelles d’amortissement sont possibles.

Le Finance Act 1984 réduit la déduction initiale à 75 % pour les investissements réalisés après le 14 mars 1984. Le taux est de 50 % pour les investissements réalisés après le 10 avril 1985. La déduction est supprimée à partir du 10 avril 1986.

C – Les déductions annuelles pour amortissement

I – LES CONDITIONS NECESSAIRES POUR PRATIQUER LES DEDUCTIONS ANNUELLES D’AMORTISSEMENT

Elles sont les mêmes que pour les déductions initiales :

– le contribuable doit poursuivre une activité industrielle et commerciale, une profession, une occupation, un emploi, et supporter la dépense en capital pour l’achat de l’installation ou de la machine, dans le but de cette activité,

– les installations et machines doivent être la propriété du contribuable à la suite de la dépense, la location-vente permet de remplir cette condition,

– l’installation ou la machine doit être utilisée dans le but de l’activité en question.

II – LE TAUX

Pour l’ensemble des machines et installations, le taux de l’amortissement annuel est de 25 %, calculé sur la valeur résiduelle.

III – MISE EN COMMUN DES AMORTISSEMENTS ET AJUSTEMENTS COMPENSATOIRES : LE PRINCIPE DU POOL D’AMORTISSEMENT

1 – La règle

Si le contribuable achète un certain nombre d’éléments d’installations ou de machines, ces éléments sont traités, au regard des déductions annuelles, comme tombant dans un « pool » de toutes les machines et installations. Admettons, par exemple, qu’à l’année 4 l’ensemble des valeurs résiduelles des machines et installations soit de 25.000 livres. Pour l’année 5, la déduction annuelle sera de 25 % de 25.000 livres, soit 6.250 livres, la valeur résiduelle pour l’année 5 étant de 18.750 livres. Si, durant l’année 5, un certain nombre d’éléments des installations et machines est vendu pour 8.750 livres, la valeur résiduelle n’est plus que de 10.000 livres, sur laquelle est calculé l’amortissement de 25 %, soit 2.500 livres.

La réduction de la valeur résiduelle de l’ensemble des machines pour un montant égal à la valeur à laquelle l’élément a quitté l’ensemble est appelé ajustement compensatoire (balancing adjustment).

2 – Charge compensatoire

Si un contribuable possède, par exemple, vingt éléments de machines et installations ayant une valeur résiduelle de 5.000 livres et s’il vend douze de ces éléments pour une valeur de 6.000 livres, il doit supporter une charge compensatoire de 1.000 livres qui sera intégrée dans ses bénéfices imposables. De plus, les huit autres éléments seront considérés comme entièrement amortis et ne pourront plus donner droit à déduction.

3 – Cessation d’activité

Aucune déduction annuelle n’est autorisée durant la période imposable correspondant à la cessation définitive d’activité. Cependant, la section 44 (2) du Finance Act de 1971 autorise la « déduction compensatoire » des dépenses en capital non encore prises en compte.

Si l’activité est poursuivie durant moins d’une année, et si cette année n’est pas celle de cessation définitive, le montant de l’amortissement annuel est réduit proportionnellement.

Tout contribuable, autre qu’une société, peut demander que la déduction annuelle pour amortissement soit réduite. En effet, il se peut, par exemple, qu’un individu ait, à la suite de la déduction pour amortissement, un revenu insuffisant pour effectuer les déductions personnelles.

4 – Installations d’occasion

La section 40 (2) du Finance Act de 1971 prévoit que les dispositions concernant les déductions d’amortissement sont valables, que l’installation ou la machine ait été achetée neuve ou d’occasion. On a vu qu’il existait deux exceptions concernant les dépenses en capital bénéficiant de l’amortissement libre (voir supra B II). Dans ce cas, il faut que les installations achetées d’occasion aient été inutilisées.

5 – Machines et installations en bail

Si une machine ou une installation est achetée et louée par un contribuable au cours de son activité, le bailleur (c’est-à-dire le propriétaire de la machine ou de l’installation) peut effectuer les amortissements qu’aurait effectués un contribuable ne louant pas la machine ou l’installation.

Si la machine ou l’installation est louée autrement que dans le cours de l’activité, le bailleur est traité comme s’il avait effectué la dépense dans le cadre d’une activité différente de toute activité qu’il exerçait alors. La conséquence est que l’installation ou la machine louée va constituer un nouveau groupe (pool) de dépense, distinct des autres machines et installations.

Aucun amortissement ne peut être déduit au cas où une machine ou une installation est louée en vue d’être utilisée dans une maison d’habitation. Ainsi, le bailleur d’une maison ne peut effectuer d’amortissement pour ses dépenses concernant l’installation de chauffage central. Le terme de maison d’habitation n’est pas défini, mais ne comprend sans doute pas un bloc d’appartements. Ainsi, le propriétaire d’un bloc d’appartements pourra amortir ses dépenses concernant les ascenseurs, etc.

6 – Exemple simple montrant le mécanisme du pool d’amortissement

Une société se livrant à une activité industrielle ou commerciale et ayant un exercice comptable se terminant le 31 mars, effectue les opérations suivantes, portant sur des immobilisations :

– exercice 1993-94 :

Achat d’une machine pour 1.000 £, pour laquelle elle pratique une déduction de première année de 80 %,

– exercice 1994-95 :

Achat d’une machine pour 1.500 £, avec déduction de première année de 100 %,

– exercice 1995-96 :

Vente d’une machine pour 1.000 £

Achat d’un véhicule de tourisme pour 6.000 £,

– exercice 1996-97 :

Vente du véhicule de tourisme pour 5.000 £.

 

Durant ces exercices, les déductions pour amortissement devront être pratiquées comme suit :

Déduction Déduction
de pour Solde
première amortis- reporté
année sement
Exercice 1993-94
. Valeur du pool 0 0
. Acquisition d’une immobilisation
et déduction de première année 10.000 8.000 2.000
à 60 % (80 %)
Exercice 1994-95
. Valeur du pool à l’ouverture 2.000 500 1.500
(25 %)
. Acquisition d’une immobilisation
avec déduction de première année à 100 % 1.500 1.500
Exercice 1995-96
. Valeur du pool à l’ouverture 1.500
. Acquisition d’une immobilisation
sans droit de déduction de première année 6.000
. Cession d’une immobilisation – 1.000
. Nouvelle valeur du pool avant amortissement 6.500 1.625 4.875
(25 %)
Exercice 1996-97
. Valeur du pool à l’ouverture 4.875
. Cession d’une immobilisation – 5.000
. Recette de solde 125 0 0

La recette de solde de 125 de l’exercice 1996-97 fera donc partie du bénéfice imposable de cet exercice.

On comprend que, compte tenu du fonctionnement du nouveau système les ajustements de solde (balancing adjustments) dont on a parlé plus haut ne peuvent être que des recettes de solde (balancing charge). En effet, si au cours d’un exercice le prix de cession des immobilisations cédées est inférieur à la valeur du « pool », le solde du « pool » est reporté l’année suivante et donne lieu à la déduction pour amortissement de 25 %. Ce n’est que dans le cas d’une cessation complète de l’activité de l’entreprise qu’il pourrait y avoir une déduction de solde (balancing allowance). Il faudrait pour cela que la valeur du « pool » soit supérieure au prix de cession des immobilisations. Une déduction de solde ramènerait le total des déductions pratiquées sur les immobilisations comprises dans le « pool » à un montant égal au coût d’acquisition de ces immobilisations diminué du prix de cession.

Compte tenu du taux de 25 % retenu, ce mécanisme souple et original du « pool » constitue un avantage non négligeable.

Paragraphe 4 – L’amortissement des bâtiments industriels

A – Principes généraux

La définition des bâtiments amortissables est donnée par la section 7 du Capital Allowances Act 1968. Il s’agit pour l’essentiel des éléments suivants : bâtiments de fabrication, entrepôts, bâtiments annexes, certains bâtiments destinés au personnel (cantines, etc.), etc. Depuis le 11 avril 1978, les hôtels sont, sous certaines conditions, considérés comme des bâtiments industriels pour lesquels une déduction initiale de 20 % puis une déduction annuelle de 4 % sont applicables.

Les bâtiments industriels concernés sont donc définis assez restrictivement par la section 7 du C.A.A. 1968. Il s’agit essentiellement des bâtiments utilisés pour l’activité industrielle. En sont exclus les bureaux, magasins de revente, etc. Si une personne effectue une dépense en capital pour la construction d’un tel bâtiment industriel, occupé dans le but d’une activité poursuivie par elle ou par certains locataires, ce contribuable peut effectuer un amortissement initial de 40 % et, par la suite, des annuités d’amortissement de 4 % pour les dépenses effectuées après le 21 mars 1972. Le taux de la déduction initiale est porté à 50 % pour les dépenses encourues après le 13 novembre 1974. Les dépenses engagées avant cette date bénéficiaient d’un amortissement initial de 15 % ou 40 % dans les régions de développement.

La déduction initiale a été portée à 75 % à partir de 1981-82 et est supprimée depuis 1986 (voir ci-après). L’amortissement est calculé sur le coût de construction. Un certain nombre de dispositions du C.A.A. 1968 (53) prévoit des déductions compensatoires et des charges compensatoires.

Le Finance Act 1983 augmente à 25 % la proportion de bâtiment qui peut ne pas être affectée à un usage industriel sans compromettre le régime fiscal de faveur.

Il existe des dispositions particulières dans le cas où un bâtiment cesse d’être utilisé à un usage industriel. Des dispositions spéciales sont aussi prévues quand une entreprise vend un bâtiment à usage industriel à une autre entreprise. Les amortissements pratiqués par l’entreprise acquéreuse dépendent en partie du prix de cession mais aussi des amortissements déjà pratiqués par le propriétaire antérieur.

Enfin, pour une période de trois ans à compter de l’exercice 1980-81 (dépenses intervenues entre le 26 mars 1980 et le 27 mars 1983), il est prévu que les petits immeubles industriels pourront faire l’objet d’une déduction initiale de 100 %, tant pour des immeubles loués qu’occupés par leurs propriétaires (section 75 du Finance Act 1980).

Cette mesure est prorogée jusqu’au 26 mars 1985 par le Finance Act 1982. Elle s’applique également à la conversion de bâtiments en petites unités (Section 31 du Finance Act 1983).

Le Finance Act 1984 réduit le taux de déduction initiale à compter du 14 mars 1984 (voir ci-après C).

B – Les dispositions du Finance Act 1981

La section 73 (1) du Finance Act 1981 porte le taux de la déduction initiale à 75 % des acquisitions réalisées à partir du 10 mars 1980. Les sociétés peuvent répartir la déduction initiale sur les deux exercices suivant celui qui a ouvert droit à cette déduction.

La section 73 (2) modifie le régime des ajustements compensatoires concernant les bâtiments industriels. Les dispositions antérieures présentaient, en effet, certains inconvénients et notamment le fait que le vendeur pouvait obtenir une réduction d’impôt supérieure à la valeur nette comptable du bâtiment alors que, parallèlement, l’acheteur n’obtenait qu’une réduction inférieure au coût d’acquisition.

Avant le 17 décembre 1980, un ajustement compensatoire ne pouvait être opéré que si le bâtiment était un bâtiment industriel au moment de la vente. Si, à cette époque, l’immeuble n’était pas un bâtiment industriel, aucun ajustement n’était possible. Cela signifiait que lorsqu’une déduction initiale et des déductions pour amortissement avaient été opérées, et qu’à l’époque de la vente aucun ajustement n’avait été pratiqué, alors la réduction d’impôt pouvait dépasser la dépréciation supportée par le propriétaire sur la période pendant laquelle le bâtiment était considéré comme bâtiment industriel ou même sur l’ensemble de la période qui sépare l’achat de la vente. Désormais, la période pendant laquelle un ajustement compensatoire est possible, est étendue non seulement à l’époque pendant laquelle l’immeuble est considéré comme un bâtiment industriel mais aussi aux vingt-cinq années qui suivent la première année d’utilisation48.

Dans ces conditions, une vente qui intervient lorsque l’immeuble n’est plus considéré comme un bâtiment industriel peut désormais donner lieu à un ajustement compensatoire.

C – Les dispositions du Finance Act 1984

Le taux des déductions initiales est modifié de la façon suivante :

– investissements réalisés à compter du 14 mars 1984 : 50 %,

– investissements réalisés à compter du 10 avril 1985 : 25 %,

– investissements réalisés à compter du 10 avril 1986 : 0 %.

Les bâtiments industriels sont amortis à 4 % par an de façon linéaire.

Paragraphe 5 – Bâtiments et ouvrages agricoles

Si le propriétaire ou le locataire d’une exploitation agricole ou forestière effectue des dépenses en capital pour la construction, la reconstruction, l’amélioration ou la transformation des fermes, maisons forestières, clôtures, il peut effectuer des amortissements durant une période de dix ans commençant avec la période imposable où a été effectuée la dépense. Il doit s’agir d’une dépense en capital non déductible autrement,  supportée  pour  l’activité  agricole  ou  forestière.

L’amortissement annuel est donc de 10 %. Lorsque la dépense concerne une ferme ou une maison d’habitation, la déduction initiale ne peut concerner au maximum que le cinquième de ces dépenses. La section 68 C.A.A. 1968 prévoit un certain nombre de dispositions pour le transfert des déductions à un successeur.

Une déduction initiale de 20 % est possible pour les investissements effectués à compter du 11 avril 1978. Cette déduction s’ajoute à l’annuité d’amortissement de 10 %.

Cette déduction est supprimée à compter du 14 mars 1984.

Notons également que des « Investment Grants » ont été accordés entre le 7 avril 1954 et le 16 janvier 1966 à des taux de 10 % et 15 %.

Paragraphe 6 – Amortissements divers

A – IMMOBILISATION DES DEPENSES DE RECHERCHE

1) régime spécial d’amortissement accéléré

Cette mesure est applicable aux seuls exercices clos entre le 1er juillet 1998 et le 30 juin 1999.

Elle a été introduite en 1998. Elle est poursuivie par la loi de finance 2000.

Elle concerne les petites et moyennes entreprises qui investissent dans des matériels et l’outillage.

Toutefois, sont exclues de ce régime les matériels et outillages se rapportant à la location d’automobiles, de navires et d’actifs ferroviaires.

L’acquisition des biens éligibles permet ainsi aux PME de pratiquer un amortissement au taux majoré de 40% la première année, au lieu du taux normal de 25% (selon le mode dégressif).

2) déduction pour amortissement pour recherche scientifique

La loi sur les amortissements fiscalement admis prévoit des abattements en cas de dépenses en capital consacrées à la recherche scientifique.

Cette mesure est applicable lorsqu’une personne exerçant (ou sur le point d’exercer) une activité commerciale, effectue une dépense en capital dans le domaine de la recherche.

Une exonération fiscale de 100% est accordée pour les dépenses en capital consacrées à la recherche scientifique.

On entend par « recherche scientifique » toute activité dans le domaine des sciences naturelles ou appliquées visant à l’extension des connaissances.

Il n’est pas accordé d’abattement pour les dépenses liées à l’acquisition de terrains.

B – DEDUCTIONS DES DEPENSES DANS LE DOMAINE CINEMATOGRAPHIQUE

a Les dépenses visées

L’article 68 du Capital Allowances Act 1990 assimile les dépenses (en capital ou d’exploitation) afférentes à la production ou à l’exploitation d’un film à des dépenses d’exploitation.

Inversement, les rentrées de fonds provenant de l’exploitation des originaux sont assimilées à des recettes d’exploitation.

Les dépenses de production peuvent également s’ajouter aux dépenses d’exploitation attribuées à un exercice. Il s’ensuit que les bénéfices imposables seront constatés après déduction de tous les coûts.

De même, pour les films britanniques remplissant les conditions requises qui ont été achevés à partir du 10 mars 1992, le cinéaste a la possibilité :

– d’une part, d’amortir immédiatement les dépenses de préproduction sous réserve d’une limite absolue (article 41 du Finance n°2 Act 1992)

– d’autre part, d’amortir le reste des dépenses de production par tranches égales sur trois ans (section 42 du Finance n°2 Act 1992).

Pou un film remplissant les conditions requises achevé à partir du 2 juillet 1997, et dont le coût est égal ou inférieur à 15 millions de Livres, le cinéaste peut déduire les dépenses totales effectuées après le 2 juillet 1997 et avant le 2 juillet 2000 (période qui est prorogée jusqu’au 2 juillet 2002) lors du calcul des bénéfices pour l’exercice comptable au cours duquel le film est achevé (article 48 du Finance n’°2 Act 1997).

La période a été de nouveau prorogée par la loi de finances 2000/2001, permettant ainsi aux abattements de s’appliquer sur les dépenses réalisées entre le 2 juillet 1997 et le 1er juillet 2005.

L’application de cette mesure est destinée à stimuler la production de films britanniques et de promouvoir la croissance, l’emploi, l’investissement et les possibilités offertes dans l’industrie cinématographique.

Selon le ministère de la culture, des médias et des sports, les conditions requises sont les suivantes :

– le film doit être réalisé par une société enregistrée au Royaume-Uni ;

– la gestion doit être centralisée au Royaume-Uni ou dans un autre Etat de l’Union européenne ;

– les studios utilisés doivent être situés au Royaume-Uni. Toutefois, une part correspondant à 7,5% du temps de projection peut être tournée dans des studios situés en Irlande ou dans des pays du Commonwealth ;

– si une part supérieure à 20% du temps de projection est tournée à l’extérieur du Royaume-Uni, le film doit être traité au Royaume-Uni ;

– 75% des frais de personnel doivent consister en rémunérations versées à des ressortissants du Commonwealth ou de l’Union européenne ou à des résidents habituels de ces pays.

b – Les avantages fiscaux

1) Dépenses afférentes à la production ou à l’acquisition d’un film

L’article 68 du Capital allowances Act 1990 édicte les règles de calcul applicables à la déduction des dépenses à des fins fiscales.

Deux méthodes, suivant la pratique comptable, sont disponibles :

– selon le principe dit du «rapprochement », les dépenses sont amorties sur une période au cours de laquelle la valeur du film doit être réalisée. Un montant de dépenses est attribué à un exercice comptable donné sur une base juste et raisonnable compte tenu du montant des dépenses non déductibles ainsi que de la proportion que la valeur du film réalisée au cours de l’exercice en question représente par rapport à cette valeur et de la valeur résiduelle estimée ;

– selon la méthode dit du « recouvrement », le cinéaste peut demander que les dépenses imputées à un exercice selon le principe de rapprochement soient augmentées de manière que les dépenses totales imputées correspondent exactement à la valeur réalisée au cours de cet exercice. Cette méthode a pour conséquence qu’aucun bénéfice ne soit pris en compte à des fins fiscales jusqu’à ce que tous les coûts de production aient été récupérés sur le revenu tiré de cette production.

2) Les dépenses de développement ou de préproduction

En vertu de l’article 41 du Finance (n°2) Act 1992, le cinéaste peut demander que les dépenses de développement ou de préproduction soient déduites lors du calcul des bénéfices imposables pour l’exercice au cours duquel elles sont exigibles ou pour un exercice ultérieur.

Cet allégement est limité à 20% des dépenses de production totales budgétisées.

Au terme de l’article 42, le cinéaste peut déduire un tiers des dépenses totales de production d’un film remplissant les conditions requises (à l’exclusion de toute dépense portée en déduction en application de l’article 41) lors du calcul des bénéfices pour l’exercice au cours duquel le film a été achevé, et les deux autres tiers au cours des deux exercices suivants.

L’allégement prévu à l’article 42 est également applicable à l’acquisition d’un film remplissant les conditions requises.

C –  AUTRES AMORTISSEMENTS OU DEDUCTIONS

Des déductions sont autorisées pour les dépenses en capital reliées au travail d’une mine, d’un puits de pétrole, ou d’une autre source minière, ayant tendance à s’épuiser (s. 51 C.A.A. 68). De même, des amortissements existent pour les dépenses d’extraction (s. 67).

Un employé qui utilise des installations ou des machines dans l’accomplissement de ses activités est autorisé à déduire les amortissements de sa dépense.

Les dépenses encourues après le 13 novembre 1974 et ayant pour objet d’améliorer l’isolation thermique des bâtiments industriels sont traitées comme des investissements en « machines et installations » et ouvrent droit, de ce fait, au régime particulièrement favorable des « capital allowances ».

Les dépenses effectuées par des commerçants pour accroître la sécurité sur les stades sportifs où sont exercées leurs activités sont considérées comme des investissements en matériel et relèvent de ce fait du régime de la déduction initiale de 100 %.

Une déduction initiale de 100 % est également prévue pour les petits ateliers et usines. Elle s’applique aussi aux bâtiments industriels qui n’excèdent pas une surface de 1.250 pieds carrés jusqu’en 1985. La section 31 du Finance Act 1983 étend cette mesure aux cas de conversion de bâtiments existants en petits ateliers ou usines remplissant les conditions prévues ci-dessus.

Le Finance Act 1986 introduit une nouvelle réglementation concernant les déductions relatives à l’extraction minière et pétrolière.

SECTION III – DEDUCTIONS POUR INTERETS PAYES

Le paiement des intérêts représente une charge déductible du revenu imposable au cours de l’année où ce paiement a été effectué. L’intérêt est admis en déduction seulement s’il ne dépasse pas un taux commercial raisonnable. Tout excès par rapport à ce taux ne serait pas admis pour la déduction. La section 75 du Finance Act de 1972 limitait les possibilités de déduction des intérêts payés. C’est ainsi qu’en fonction de ce texte, la déduction n’était pas accordée pour les 35 premières livres d’intérêts payées par un individu dans l’année à moins qu’il ne s’agisse d’intérêts protégés.

Ces intérêts bénéficiant d’une mesure de protection étaient définis par le Tax Act de 1970 s. 57 (intérêts des emprunts pour l’achat ou l’amélioration de la terre), s. 60 (intérêts des emprunts utilisés pour l’achat de machines ou d’installations utilisées par une société de personnes), s. 190 (intérêts utilisés pour l’achat de machines ou d’installations utilisées dans le cadre d’un emploi).

Inversement, les intérêts payés ou payables après le 5 avril 1972 n’étaient pas admis en déduction du revenu imposable pour les 35 premières livres, même lorsque cette déductibilité était intégralement autorisée par le Tax Act de 1970 (s. 58 intérêts des emprunts utilisés pour acquérir un intérêt dans un société de personnes, s. 61 intérêts des emprunts pour payer les droits de succession).

Tous ces intérêts n’étaient déductibles qu’au delà de 35 livres. La double déduction ou la déduction par d’autres méthodes était refusée, notamment la concentration du paiement des intérêts sur une courte période.

La section 19 alinéa 1 du Finance Act de 1974 vient d’apporter de nouvelles précisions concernant ces dispositions avec effet au 26 mars 1974.

Comme précédemment, les dispositions ne s’appliquent qu’aux intérêts payés par des personnes physiques dans un but autre que l’activité commerciale. Les sociétés ne sont pas concernées par cette section 19, les intérêts payés restant déductibles des bénéfices imposables. Des règles spéciales sont, cependant, applicables aux sociétés fermées d’investissements, c’est-à-dire aux sociétés qui détiennent des investissements, mais n’exercent pas d’activité commerciale. Alors que l’intérêt ne serait pas déductible dans le chef d’une personne physique, la déduction reste autorisée dans ces sociétés mais elle est reportée sur les associés comme s’il s’agissait, pour eux, d’un revenu supplémentaire. Ce sont donc les associés qui supportent l’interdiction de déduction de ces intérêts.

La section 38 du Finance Act 1976 contient de nouvelles dispositions pour éviter des déductions « artificielles » d’intérêt. Le but de cette section est d’empêcher la déduction des intérêts lorsque le but principal de l’opération est d’obtenir une diminution du bénéfice imposable.

Paragraphe 1 – Intérêt payé en tant que dépense d’affaires (Section 353 de l’I.C.T.A. 1988°)

Lorsque l’intérêt est dû sur un prêt ou un découvert consenti exclusivement et entièrement dans un but commercial ou professionnel, la déduction reste normalement autorisée. Cette disposition s’applique également aux dettes encourues avant et après le 26 mars 1974.

La déduction s’opère normalement dans le cadre de la cédule D cas I ou II. Notons cependant, que certaines restrictions concernent les intérêts payables à des non-résidents et les dispositions ayant pour but de favoriser l’évasion fiscale. Ainsi, l’intérêt payable à des non-résidents n’est déductible que dans la mesure où il est calculé à un taux commercial raisonnable et où il est payé après déduction des impôts à la source conformément aux dispositions de la section 54 de l’Income Tax Act. Le payeur doit donc retenir l’impôt à la source au taux standard de l’Income Tax (30 % pour 1984-85, 27 % pour 1987-88 et 25 % pour 1988-89 à 1995-96, 24 % pour 1996-97 et 23% pour 1997-1998).

Paragraphe 2 – Découverts

A l’exception de ce qui vient d’être dit au paragraphe précédent (n° 234), aucune déduction n’est admise pour les intérêts payés sur des découverts, des cartes de crédit ou des comptes similaires lorsque la dette est encourue après le 26 mars 1974 et quel que soit le but de l’emprunteur.

Les intérêts dus sur un prêt bancaire consenti après le 26 mars 1974 peuvent être déductibles dans les mêmes conditions que les autres prêts (voir ci-après).

Paragraphe 3 – Champ d’application des déductions autorisées

Les intérêts déductibles au titre des dispositions de la section 75 du Finance Act de 1972 seront, à l’avenir, limités aux emprunts contractés pour un des sept motifs suivants :

I – EMPRUNTS POUR L’ACHAT OU L’AMELIORATION D’UNE PROPRIETE

Les intérêts payés sur des emprunts affectés à l’achat ou l’amélioration de la terre sont déductibles dans les conditions suivantes :

– il s’agit de l’habitation unique ou de la résidence principale de l’emprunteur,

– il s’agit de l’habitation unique ou de la résidence principale de la femme de l’emprunteur lorsqu’elle est séparée de son mari et que cette séparation a été constatée par les tribunaux. Cette disposition ne s’applique pas lorsque le mariage a été dissout,

– il s’agit de l’habitation unique ou de la résidence principale d’une personne dépendant de l’emprunteur ou de sa femme lorsque celui-ci est incapable de maintenir cette habitation en raison de son grand âge ou d’une infirmité.

En aucun cas, la déduction d’intérêts n’est permise sur les emprunts excédant un total de 30.000 livres.

II – EMPRUNTS POUR LA CONSTITUTION D’UN CAPITAL « ASSURANCE-VIE »

L’emprunt effectué pour la constitution d’une assurance sur la vie au profit de  l’emprunteur ou de sa femme  est déductible dans les conditions suivantes :

– l’emprunt doit être consacré à 90 % au moins à l’acquisition de cette assurance-vie,

– au moment de l’emprunt, l’emprunteur ou le bénéficiaire de l’assurance-vie doit avoir au moins soixante-cinq ans,

– l’emprunt doit faire l’objet d’une garantie foncière (hypothèque),

– l’intérêt n’est déductible que dans les limites d’un emprunt de 30.000 livres.

III – EMPRUNTS UTILISES POUR ACQUERIR UN INTERET DANS UNE SOCIETE COMMERCIALE

L’intérêt payé par une personne physique sur un emprunt contracté dans le but d’acquérir une part dans une société commerciale est déductible.

L’intérêt est déductible s’il concerne un prêt qui a été utilisé :

– pour acquérir toute part du capital de la société précédemment définie,

– pour prêter de l’argent à une telle société, qui l’a utilisé entièrement et exclusivement dans le but de ses affaires ou de toute autre société associée,

– pour rembourser un autre prêt, dans la mesure où l’intérêt de cet autre prêt aurait pu être déduit s’il n’avait pas été remboursé.

 

De même, pour toute année d’imposition durant laquelle une société de personnes peut effectuer une déduction pour amortissement dans le cadre de la section 44 du Capital Allowances Act de 1968, la section 359 I.C.T.A. 1988 autorise le contribuable, à qui la machine ou l’installation appartient, à déduire l’intérêt payé par lui sur un emprunt si cet emprunt a été utilisé pour acquérir cette machine ou cette installation. La déduction ne sera pas autorisée si l’intérêt est dû et payable plus de trois ans après la fin de l’année d’imposition où la dette a été encourue.

Quand l’occupant d’un poste ou d’un emploi est autorisé, une année quelconque, à effectuer une déduction pour amortissement sur l’achat d’une machine ou d’une installation (IP n° 253) et s’il paye un intérêt sur un emprunt utilisé pour cet achat, cet intérêt est déductible des traitements de l’année où l’intérêt a été payé.

Le montant intégral des intérêts est déductible si ces conditions sont respectées.

IV – EMPRUNTS UTILISES POUR ACQUERIR UN INTERET DANS UNE SOCIETE FERMEE

L’intérêt payé par une personne physique pour acquérir une part dans une société fermée est déductible dans les conditions suivantes :

– la société n’est pas une société fermée d’investissement,

– l’emprunteur doit détenir un « intérêt matériel » dans la société (plus de 5 % du capital) au moment où il doit payer les intérêts sur l’emprunt,

– pendant la période couverte par l’emprunt, l’emprunteur doit travailler, à titre essentiel, à la gestion effective de la société49.

Une réduction de capital éventuelle serait traitée comme une réduction équivalent au montant de l’emprunt.

V – EMPRUNTS UTILISES POUR L’ACQUISITION D’UNE MACHINE PAR UN EMPLOYE DANS LE CADRE DE SON EMPLOI

Les intérêts afférents aux emprunts contractés par un employé pour acheter une machine ou un équipement (camion, voiture par exemple) pour l’utiliser dans son travail ou à l’occasion de celui-ci sont déductibles.

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VI – EMPRUNTS POUR PAYER LES DROITS DE SUCCESSION

La section 364 de l’I.C.T.A. 1988 permet la déductibilité de l’intérêt d’un emprunt des représentants personnels d’une personne décédée. Il faut que les droits de succession soient ceux concernés par la section 6 (2) du Finance Act de 1984.

La section 6 (2) du Finance Act de 1984 définit les biens « personnels » dont le décédé pouvait disposer à sa mort et pour lesquels les droits de succession sont payables lors de la déclaration au fisc. Les biens personnels sont distingués des biens « réels » pour lesquels la déduction de la section 61 n’est pas autorisée.

VII – EMPRUNTS EFFECTUES POUR INVESTIR DANS UNE COOPERATIVE

Le Finance Act 1981 (section 25) prévoit la déduction des intérêts payés sur des emprunts effectués pour acquérir des parts dans une coopérative. Cette mesure s’applique aux intérêts sur emprunts contractés après le 10 mars 1981. La notion de coopérative est celle qui est donnée à la section 2 de « l’Industrial Common Ownership Act 1976 ».

SECTION IV – REGLES PARTICULIERES AUX SOCIETES DE PERSONNES

Paragraphe 1 – L’existence d’une société de personnes

La société de personnes est définie comme la relation qui existe entre personnes poursuivant une activité en commun dans un but de profit.

L’existence d’une convention instituant une société de personnes ne constituera pas elle-même une société de personnes, à moins que cette convention n’entre en application.

D’un autre côté, des individus peuvent être tenus comme poursuivant une activité industrielle et commerciale dans une société de personnes, bien qu’il n’y ait pas de convention définissant formellement l’existence de cette société de personnes et même si ces individus n’ont pas l’intention d’établir un tel type de relation. Le point de savoir si une société de personnes existe ou non doit donc être déterminé en fonction de la loi, mais par référence aux faits de chaque cas particulier.

Ces principes s’appliquent également lorsqu’il s’agit de savoir si une société de personnes a cessé d’exister ou cessera d’exister à une date spécifiée n’est pas forcément déterminante. En général, si les associés décident de vendre leur stock dans le but de cesser leur activité, ils seront considérés comme effectuant une activité industrielle et commerciale au sein d’une société de personnes, jusqu’à ce que le stock soit vendu définitivement.

Paragraphe 2 – L’imposition d’une société de personnes

A l’inverse d’une société commerciale, une société de personnes n’est pas une entité légale distincte de ses membres. Cependant, elle est traitée comme telle pour l’application de l’impôt. Ainsi, la section 152 de l’I.C.T.A. 88 prévoit que si une activité industrielle et commerciale ou une profession est assurée par deux ou plus de deux personnes ensemble, l’impôt correspondant doit être calculé en commun et une imposition d’ensemble est faite au nom de la société de personnes. L’obligation des associés à l’impôt est l’obligation liée de tous les associés et non pas les différentes obligations de chacun d’entre eux.

Le revenu d’une société de personnes est calculé en appliquant les règles applicables aux individus et vues précédemment. Ainsi, une société de personnes ayant une activité industrielle et commerciale est imposée d’après le cas I de la cédule D sur la base de l’année précédente. La section 155 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit des dispositions spéciales lorsqu’un des associés est une société imposable à la Corporation Tax.

Lorsque le revenu de la société de personnes est déterminé, il doit être partagé entre les différents associés pour le calcul de l’impôt, par référence à la part des bénéfices à laquelle chaque associé a droit durant l’année d’imposition. Ces bénéfices constituent le revenu statutaire (s. 26, I.C.T.A. 1988).

Le salaire payé à un associé n’est pas classé dans la cédule E, car un associé n’est pas un employé. L’intérêt sur le capital auquel participe un associé n’est pas un paiement annuel. Un associé n’a pas de droit statutaire à un intérêt sur le capital auquel il participe (s. 24, (4) Finance Act 180)50.

Si une société de personnes supporte une perte, celle-ci est répartie entre les associés de la même façon que les bénéfices avaient été alloués.

Chaque associé peut réclamer une déduction correspondant à la fraction des pertes qui lui est affectée, en appliquant les sections 168, 171 ou 172 de l’I.C.T.A. 1988 (voir supra, I.P. numéros 209 à 215). En particulier, la section 171 (4) prévoit que les pertes peuvent être reportées en avant, s’il y a changement d’associés, les affaires de la société étant considérées comme ayant pris fin.

Paragraphe 3 – Changement d’associés

A – La section 154 (I.C.T.A. 1988)

Cette section prévoit que, s’il y a un changement dans les personnes engagées dans l’activité industrielle et commerciale, la profession, ou l’occupation, le montant des bénéfices de ces activités est déterminé comme si ces activités avaient pris fin définitivement à la date du changement et comme si une nouvelle activité prenait naissance et commençait. La section 154 s’applique si un associé meurt ou se retire ou si un nouvel associé est admis, ou si un commerçant isolé s’associe avec une autre personne dans une société de personnes. On a déjà vu précédemment les conséquences de cette disposition qui, sur le plan fiscal, sont particulièrement importantes (voir supra, I.P. numéros 139 et 140).

En particulier, le décès d’un contribuable et le passage de son affaire à son successeur vont entraîner l’application des dispositions de la loi concernant la cessation d’activité.

Cependant, si une affaire est transmise à la suite du décès au mari ou à la femme du contribuable décédé, ces dispositions ne s’appliquent pas à moins qu’elles ne soient réclamées. Cependant, lorsqu’il y a décès, dans tous les cas les pertes et les déductions pour amortissement pour lesquelles le contribuable décédé n’avait pas obtenu la déduction ne peuvent être reportées en avant.

B – Choix en vue de ne pas appliquer la section 154

Le paragraphe 2 de la section 154 de l’I.C.T.A. 1970 dispose que, s’il y a eu un changement dans les personnes poursuivant l’activité industrielle et commerciale, la profession et l’occupation, et si une personne engagée ainsi immédiatement avant le changement continue à être engagée immédiatement après, toutes les personnes engagées ainsi immédiatement avant et après le changement peuvent décider au moyen d’une notification que la section 154 (1) ne s’appliquera pas. La notification doit être signée par toutes les personnes mentionnées, y compris les représentants personnels d’un associé décédé, et doit être envoyée à l’Inspecteur des impôts deux ans au plus tard après la date du changement. Si les associés choisissent la continuation de la société, l’imposition est calculée sur la précédente année de base. Il y aura une répartition pour l’année du changement, en général sur une base temporaire.

Il n’est donc pas toujours avantageux d’exercer ce droit et d’écarter le paragraphe 1 de la section 154 ; tout dépend en fait des bénéfices dégagés par la société de personnes.

Si ceux-ci ont augmenté dans le passé, et si on s’attend à ce qu’ils continuent à s’accroître, il est avantageux d’exercer ce droit.

Si, après un changement d’associé, le choix de la section 154 est effectué en faveur de la continuité et si, après le changement mais avant la fin de l’année suivante d’imposition, il y a une cessation complète d’activité (y compris un changement d’associés traité comme tel), les dispositions concernant la cessation s’appliquent au premier changement. Le choix qui avait été ensuite effectué est considéré comme nul.

SECTION V – LES PRINCIPALES DEDUCTIONS DE L’EPARGNE INVESTIE PAR LES MENAGES

Paragraphe 1 – L’enterprise Investment Scheme

La déduction pour achat d’actions créée par le Finance Act 1981 a été modifié et largement étendue par le Finance Act 1983. L’ancien système du « Business Start up Relief » est assoupli et s’appelle désormais le « Business Expansion Scheme ». Ce nouveau système a été rendu permanent par le Finance Act 1986 jusqu’en 1993.

Depuis 1994, le Business Expansion Scheme est remplacé par le système de l' »Enterprise Investment Scheme ».

Les contribuables « personnes physiques » qui achètent des actions émises par des entreprises industrielles ou commerciales bénéficient d’une déduction fiscale dans la limite de 100.000 livres. Les conditions d’application de la déduction sont définies par la section 289 I.C.T.A. 1988 (modifiée par FA 1993 et 1994).

Il doit s’agir d’un investissement en actions ordinaires ne comportant aucun droit préférentiel aux dividendes. Le contribuable bénéficiaire de la déduction doit être résident ou « résident ordinaire » du Royaume-Uni au moment de l’achat des actions. Les actions doivent émaner de sociétés résidentes et enregistrées au Royaume-Uni. Le capital de ces sociétés doit être intégralement libéré.

A – Principes généraux (Section 289 – I.C.T.A. 1988)

Une personne physique a droit au dégrèvement au titre de l’impôt sur le revenu, sur le montant souscrit en « actions admissibles » – « eligible shares » d’une « entreprise ayant droit » – « qualifying company » – dans le cas où l’argent est mobilisé au profit d’un « commerce ayant droit » que l’entreprise est en train de poursuivre ou qu’elle a l’intention de poursuivre.

Les « actions admissibles » sont les actions ordinaires, nouvellement émises par l’entreprise, qui, pendant une période de cinq ans, n’ouvrent droit à aucun privilège relatif aux distributions de dividendes ou d’actif résultant d’une liquidation.

Le dégrèvement, pour ce qui concerne l’évaluation de l’assiette fiscale de l’année pendant laquelle a lieu l’émission, sera accordé sous forme d’une déduction du montant total des revenus de l’investisseur pour l’année en question.

Il peut être signalé dans la codification P A Y E (Pay As You Earn) – Paiement par retenue à la source – du demandeur.

Dès consentement du dégrèvement, les conditions afférentes à celui-ci doivent être maintenues tout au long de la période en référence -« relevant period ». Cette période est définie différemment en ce qui concerne les personnes physiques et les sociétés :

(1) pour les personnes physiques : la période s’étend des deux années précédant jusqu’aux cinq années suivant l’émission des actions ;

(2) pour les sociétés : il s’agit de trois années à partir de l’émission des actions.

Le plafond limite de dégrèvement est de 100.000 livres par année fiscale. La limite minimum est de 500 livres par année fiscale et par entreprise ; cette restriction ne s’applique pas quand l’investissement est effectué par l’intermédiaire d’un « Fonds d’Investissement Agréé ».

B – Les bénéficiaires de la déduction

I – PERSONNES PHYSIQUES AYANT DROIT – « QUALIFYING INDIVIDUALS »

Un investisseur doit être résident britannique et résider habituellement dans le Royaume-Uni au moment de l’émission des actions et il doit les souscrire en son nom propre et pour son compte personnel.

Un investisseur ne doit pas être « associé » (« connected ») avec l’entreprise. Un individu est associé avec une entreprise si lui-même ou l’un de ses associés :

(a) est un employé ou directeur salarié de l’entreprise ou d’une société en association avec l’entreprise, ou

(b) est un employé d’un associé de l’entreprise, ou

(c) est un associé (« partner ») de l’entreprise, ou

 

(d) détient plus que 30 % du capital-actions ordinaires émis par l’entreprise ou de l’ensemble du capital-actions émis et du capital d’emprunt (mais dorénavant excluant un quelconque découvert bancaire), ou du droit de vente, ou

(e) aurait droit en tant que détenteur de titre légitime, à plus de 30 % de l’actif en cas de liquidation de l’entreprise, ou

(f) détient le contrôle effectif de l’entreprise.

Le fait d’être administrateur de l’entreprise ne supprime pas le droit au dégrèvement d’un investisseur, à condition qu’il ne reçoive pas d’honoraires de l’entreprise autres que des honoraires payés pour services professionnels rendus et imposables au titre de revenus d’un métier ou d’une profession. Aussi, le remboursement de frais, entièrement, exclusivement et nécessairement encourus en tant qu’administrateur n’est pas pris en considération, tout comme le paiement de dividendes d’actions ou d’intérêts de prêt d’un taux commercial courant.

Il existe une disposition afin d’empêcher que ces règles ne soient contournées au moyen d’arrangements réciproques.

II – SOCIETES AYANT DROIT (QUALIFYING COMPANIES, Section 293, I.C.T.A. 1988)

Afin de bénéficier de la qualité d’ayant droit, une société doit :

(a) être enregistrée dans le Royaume-Uni ;

(b) être résidente du  Royaume-Uni et n’être  résidente nulle part ailleurs ;

(c) être non cotée et ne pas faire l’objet de transactions à la Bourse des Valeurs Non Cotées (« United Securities Market ») ;

(d) soit :

(1) exister exclusivement, ou en grande partie exclusivement, dans le but d’exercer au Royaume-Uni un ou plusieurs « métiers ayants droit » (« qualifying trades »), ou

(11) exercer les fonctions de société holding pour le compte d’une ou de plusieurs « filiales ayant droit », ou

(111) diriger un commerce selon et (1) et (11).

Il existe des garanties pour le cas où une entreprise est liquidée pour des raisons de bonne foi pendant la « période en référence ».

Le capital-actions de l’entreprise doit être libéré.

A part les « filiales ayant droit » (Qualifying Subsidiaries), l’entreprise ne doit pas être associée avec une autre entreprise.

Les investissements authentiquement nouveaux ont seuls droit au dégrèvement. Une entreprise ne sera plus considérée comme « ayant droit » dans le cas où une participation majoritaire donnant le contrôle de ses affaires est prise, après la date du 5 avril 1983, par une personne physique qui, pendant une période déterminée, détient -ou a détenu- une participation majoritaire dans une affaire similaire. Ladite période prend effet à partir de deux ans avant et jusqu’à trois ans après la date la moins récente entre :

(a) la date de l’émission des actions prétendant constituer un nouvel investissement, et

(b) la date où l’entreprise a commencé ses activités.

Cette règle est également applicable à une activité exercée par n’importe laquelle des filiales de l’entreprise.

III – FILIALES « AYANT DROIT » (QUALIFYING SUBSIDIARIES)

Une filiale est considérée comme « ayant droit » s’il s’agit d’une filiale du premier degré (« first tier ») détenue à 100 % par la société mère, qui est enregistrée et résidente dans le Royaume-Uni et qui n’est pas résidente d’un autre pays, et qui est engagée dans un « métier ayant droit ». Les fonds procurés par une société mère ayant droit peuvent être utilisés pour les fins d’un métier ayant droit pratiqué par une telle filiale.

IV – ACTIVITES AYANT DROIT (QUALIFYING TRADES)

Tout comme dans le cadre du PCE, un « métier ayant droit » est défini de la même manière négative. Les activités suivantes sont exclues :

(a) le commerce des matières premières, actions, valeurs, propriétés foncières et des contrats à terme (« futures ») ;

(b) le commerce en marchandises autrement que par la pratique d’un « commerce ordinaire par réseau de distribution en gros ou au détail » ;

(c) des services financiers ;

(d) le crédit-bail (« leasing ») ;

(e) la prestation de services juridiques ou comptables ;

(f) la prestation de services pour n’importe laquelle des activités répertoriées entre (a) et (e) ci-dessus, exercée par une société qui est contrôlée par la même entreprise qui fournit les services ;

(g) un commerce de nature aléatoire ;

(h) tout métier qui n’est pas exercé sur une base commerciale et dans le but de réaliser des bénéfices.

Réseau de distribution en gros (« wholesale distribution »). Définition : des marchandises sont proposées et vendues à des individus pour qu’ils les revendent, avec ou sans conditionnement.

Réseau de distribution au détail (« détail distribution »). Définition : des marchandises sont mises en vente et vendues au public pour son usage ou consommation personnels.

Il existe une liste de divers tests permettant de déterminer ce qui constitue un commerce ordinaire de réseau de distribution en gros ou en détail, essentiellement afin d’empêcher des opérations spéculatives ou financières.

C – Dispositions particulières

I – CESSIONS D’ACTIONS PENDANT LA PERIODE DE REFERENCE (Section 299, I.C.T.A. 1988)

Comme sous le PCE, quand un investisseur cède ses actions pendant la « période de référence », le dégrèvement peut être supprimé comme suit :

(1) quand il vend les actions à un prix normal (« arm’s length price »), le dégrèvement est supprimé à concurrence du montant du produit de la vente ;

(2) quand il cède à un prix anormal (« otherwise than at arm’s length »), le dégrèvement est supprimé en entier.

Dans le cas où l’investisseur meurt pendant la « période de référence » sans avoir cédé les actions, le dégrèvement n’est supprimé, ni au moment du décès ni à la suite d’un événement ultérieur.

II – DISPOSITIONS RELATIVES A L’EVASION FISCALE

Des dispositions ont pour but d’empêcher qu’un dégrèvement soit consenti à un investisseur dans le cas où il souscrit des actions d’une entreprise mais retire tout, ou une partie de son capital – sous une forme ou une autre – pendant la « période de référence ». Ces dispositions prévoient que dans le cas où aucun investissement supplémentaire net ne résulte des opérations, elles n’ouvrent pas droit à un avantage fiscal pour ce qui concerne l’impôt sur les sociétés d’une entreprise ; cette règle ne s’applique pas au paiement de rémunération ou des frais.

Il existe des dispositions pour empêcher qu’un dégrèvement ne soit accordé dans le cadre du PDE si un pareil dégrèvement a déjà été accordé dans le cadre du PCE. Il existe également des dispositions visant à supprimer les « abus » pendant la « période de référence » dans les circonstances suivantes :

(a) dans le cas où une ou plusieurs personnes possèdent plus de 50 % d’une entreprise, ou détiennent le contrôle d’une entreprise qui prend la succession d’une même affaire (ou plus de 50 % de cette affaire) qui appartenait auparavant à ces mêmes personnes (cette disposition ne s’applique pas quand l’entreprise prend la succession dans les affaires d’une société qui, tout au long de la période de référence, était une filiale ayant droit) ;

(b) dans le cas où une ou plusieurs personnes ont le contrôle d’une entreprise qui acquiert en entier le capital-actions d’une société qu’elles contrôlaient auparavant.

Ces dispositions s’appliquent également au cas où un « groupe de personnes » composé d’un ou de plusieurs individus (parmi lesquels pourrait cependant se trouver une toute autre entité) possède ou contrôle l’entreprise en question, comme il est décrit ci-dessus.

Il existe des dispositions pour diminuer le dégrèvement dans le cas où une entreprise remplace partiellement son capital existant par du capital bénéficiant à un autre titre d’un dégrèvement.

III – EPOUX ET EPOUSE (Husband and Wife)

Un couple marié, vivant ensemble, est traité comme étant une seule entité. En cas d’évaluation séparée ou d’imposition séparée des revenus de l’épouse, la souscription de chacun est dégrevée d’abord sur la base du revenu individuel et la limite des 30 % est répartie entre les deux dans la proportion de leurs souscriptions respectives.

Des cessions d’actions entre époux et épouse, vivant ensemble, n’occasionneront pas le retrait du droit au dégrèvement.

IV – FONDS D’INVESTISSEMENT AGREE (APPROVED INVESTMENT FUNDS)

Une personne peut investir par l’intermédiaire d’un fonds d’investissement agréé ; son investissement est cumulé avec ceux d’autres investisseurs et placé dans une gamme d’activités plus étendue que celle offerte à un investisseur particulier. Le dégrèvement ne revient à l’investisseur que lorsque le Fonds a investi effectivement dans un placement ayant droit.

L’agrément d’un tel Fonds est accordé par l’Administration Fiscale anglaise (« Board of Inland Revue ») et des consignes ont été publiées qui établissent les critères d’un tel agrément.

D – Intégration de la déduction

Dans le cadre de l’Enterprise Investment Scheme :

La loi de Finances pour 1994 prévoit le remplacement du Business Expansion Scheme par l’Enterprise Expansion Scheme. Dans ce cadre, un particulier peut continuer à bénéficier de la déduction à hauteur de 40.000 livres au titre de l’ancien régime du Business Expansion Scheme.

E – Modifications prévues par la loi de Finances 1998

Il convient de signaler que la loi de finances 1998 a apporté quelques changements à ce régime, pour les futurs investissements.

En effet en ce qui concerne les actions éligibles, émises à partir ou après le 6 avril 1998, l’Enterprise Investment Scheme et l’abattement prévu en cas de réinvestissement des plus values réalisées devraient être rationalisés afin de créer un nouveau schéma (scheme) commun pour les deux.

 

Dans ce cas les bénéficiaires de ce nouveau plan pourrait disposer des avantages fiscaux suivants :

–          Le dégrèvement fiscal octroyé pour l’investissement peut aller jusqu’à 150.000 £ par an.

–          Les gains réalisés au bout des cinq ans sont exonérés de plus values.

–          Un abattement fiscal est octroyé sur l’année précédente quand un individu investit jusqu’à 25 000£ dans des actions émises dans la première moitié de l’année fiscale suivante.

–          Les plus values sont différées de manière illimitée quand les gains sont réinvestis dans des actions éligibles par des individus ou des trustees.

En ce qui concerne les sociétés faisant appel à un financement à l’aide de l’EIS, la limite du montant du financement fixée à un million de livres (1 000 000£) par an est supprimée.

D’autre part seules les entreprises qui ont un actif brut de moins de 10.000.000£ avant l’investissement et de moins de 11.000.000£ après, peuvent participer à ce nouveau plan EIS.

Paragraphe 2 – Le contrat SAYE (Save as you earn)

Cette disposition permet aux employés d’économiser pendant 5 ans jusquà 250£ par semaine, éventuellement à l’aide de stocks option données par la société pour laquelle ils travaillent.

Cette épargne n’est pas rémunérée, pendant toute la durée du contrat, mais à l’issue du dit contrat l’employé reçoit un bonus qui est exonéré d’impôt.

Ce bonus peut être multiplié par deux si cette épargne reste encore bloquée encore deux ans.

Paragraphe 3 – Le compte TESSA (Tax Exempt Special Savings Account)

L’ouverture d’un compte TESSA dans une banque autorise le petit épargnant à déposer juqu’à 9.000£ pendant cinq ans.

Il existe des plafonds à respecter, 150£ par mois ou 3.000£ la première année, et 1.800£ les années suivantes.

A l’issue des cinq années les intérêts annuels sont cumulés et versés sans subir d’imposition.

En cas de retrait au cours des cinq ans, les intérêts perdront l’exemption fiscale et seront acquittés après impôt.

Le capital ne peut être récupéré pendant toute la durée du compte.

Paragraphe 4 – Le compte ISA (Individual Savings Account)

Le compte ISA a été introduit à partir du 6 avril 1998 pour une période initiale de 10 ans.

Ses principales caractéristiques sont les suivantes :

–          une souscription annuelle limitée à 5.000£ par an (ce sera 7.000£ en 1999/2000), à l’intérieur de laquelle seule la somme de 1.000£ peut être faite en cash (ce sera 3.000£ en 1999/2000) et 1.000£ sous forme d’assurance vie.

La souscription annuelle est toujours limitée à 7000 £ pour l’année 2000/2001.

–          Pas de limite de vie

–          Exonération d’impôt sur le revenu et exonération de plus values

–          Des retraits peuvent être effectués sans la perte de l’avantage fiscal

–          Tous les « Personnal Equity Plans », (qui sont également des mesures plus anciennes  pour favoriser l’épargne des employés et des ménages) existant le 5 avril 1999 pourront être maintenus en pus de l’ISA et avec les mêmes avantages fiscaux.

–          Le capital d’un compte TESSA arrivant à échéance peut être transféré pour la partie du versement qui peut être faite en cash.

 

CHAPITRE III – LA LIQUIDATION ET LE PAIEMENT DE L’IMPOT


Division I – Le revenu global imposable

SECTION I – DEFINITION DU REVENU GLOBAL

Le calcul du revenu total doit être effectué dans le but de déterminer le revenu sur lequel le contribuable aura le droit de réclamer les déductions personnelles.

Seuls les individus, et non les sociétés ou groupes d’individus, tels que les mandataires, ont le droit de réclamer les déductions personnelles. Il s’ensuit que le problème du calcul du revenu total ne se pose que dans le cas des individus. Le revenu total est le revenu qu’une personne reçoit de toutes ses sources, en accord avec les dispositions définissant l’obligation à l’Income Tax.

Les revenus imposables comprennent aussi bien les revenus imposés par voie directe que ceux imposés par retenue à la source.

L’impôt est prélevé au titre de l’année budgétaire qui va du 6 avril au 5 avril de l’année suivante.

SECTION II – LE CALCUL DU REVENU GLOBAL

Paragraphe 1 – Revenu imposable par taxation directe

Le revenu total doit être calculé à partir des règles correspondant à chaque cédule. Certaines déductions doivent être effectuées (par exemple les déductions pour amortissement ou pour perte). La part d’un associé dans une société de personnes représente une part de son revenu global.

Paragraphe 2 – Revenu imposable par retenue à la source

Les revenus reçus après déduction de l’impôt, tels que les dividendes, intérêts, annuités et autres paiements annuels, d’origine soit anglaise soit étrangère, doivent être pris en compte bruts lorsqu’on calcule le revenu total.

Paragraphe 3 – Charges sur le revenu

Le montant brut de toute somme qui est payable avec retenue à la source de l’impôt peut être déduit du calcul du revenu total. La conséquence de cette règle sur les déductions personnelles est étudiée plus loin (voir infra I.P. numéros 273 à 275). Généralement, les paiements desquels l’impôt n’est pas déductible ne sont pas déductibles.

On a vu quelques-unes des exceptions à cette règle : certains paiements tels que l’intérêt de certains emprunts (voir supra I.P. numéros 165 à 168), les petits paiements d’entretien par exemple, les petites pensions alimentaires, qui sont payées sans déduire l’impôt, les primes payées d’après un plan de retraite agréé et les contributions à une caisse de retraite, sont payés sans que le payeur ait à déduire l’impôt. Malgré cela, il peut déduire ces paiements lors du calcul du revenu total.

La somme du revenu classé dans les paragraphes 1 et 2 ci-dessus, moins les charges sur revenu, est appelée le revenu net statutaire.

SECTION III – L’AGREGATION DES REVENUS

Paragraphe 1 – Imposition du foyer fiscal

A – Régime applicable depuis 1990

Le Finance Act de 1990 a instauré une régime d’imposition séparé des revenus du mari et de la femme mariée à compter du 6 avril 1990. Chaque contribuable est imposé séparément quelle que soit sa situation familiale. Il a droit à des déductions propres. Le mariage est pris en compte par une déduction spécifique (married couple’s allowance).

Ce régime s’applique aussi aux « capital gains ».

B – Règles du Finance Act 1976 (applicables jusqu’en 1990)

Pour l’année où intervient le mariage, le revenu imposable de la femme ne sera plus agrégé à celui de son mari si le mariage intervient après le 6 avril. Le mari ne peut plus bénéficier, dans ce cas, de la déduction sur le revenu gagné par sa femme (section 36 (1) du Finance Act 1976).

L’option pour l’imposition séparée ne peut être effectuée que si le revenu du mari comprenait une partie du revenu de sa femme, compte tenu des nouvelles règles d’imposition.

Les déductions additionnelles pour les veuves au regard des enfants à charge ne sont pas permises si la personne concernée est remariée et vit avec son nouvel époux à un moment quelconque de l’année d’imposition.

Paragraphe 2 – Imposition séparée du revenu des enfants

A – Régime antérieur à 1990

On a vu précédemment (voir supra I.P. numéros 26 et 27) que, pour trois années seulement, le revenu des enfants est ajouté à celui du chef de famille dans des conditions restrictives : il faut que l’enfant ait moins de 18 ans, qu’il soit célibataire et qu’il n’exerce pas de travail régulier. Cette agrégation des revenus se fait à l’exclusion de tout revenu gagné. La section 16 (1) du Finance Act de 1971 a abrogé, à partir de l’année fiscale 1972/1973, une disposition prise par le Finance Act de 1968 qui avait étendu ce principe de l’agrégation au revenu des placements de l’enfant.

B – Régime applicable depuis le 6 avril 1990

Chaque enfant qui dispose d’un revenu propre est considéré comme un contribuable distinct de ses parents. Il fait l’objet d’une imposition spécifique.

 

Division II – Les déductions personnelles

SECTION I – REGLES GENERALES

Les déductions ont pour but de venir réduire le montant du revenu qui sera ensuite soumis au taux standard de l’Income Tax. Si, durant une année d’imposition, le revenu du contribuable est insuffisant pour supporter l’ensemble des déductions, les déductions non effectuées seront perdues car il n’existe pas de disposition permettant de reporter « en avant » les déductions personnelles. Les déductions personnelles ne peuvent être réclamées que par les contribuables résidant au Royaume-Uni. Cependant, certaines catégories de non-résidents peuvent réclamer, avec des limitations particulières, ces déductions personnelles sur leur revenu du Royaume-Uni.

Le système fiscal britannique ne comporte pas d’équivalent du quotient familial français. Seules des déductions personnelles peuvent être soustraites de son revenu total. Ces déductions sont en principe réservées aux résidents britanniques.

Une politique fiscale pour les familles a commencé en 2001 à être mise en place. Elle s’est bien développée dans le cadre de la loi de finances 2002.

Le but du gouvernement britannique est de moderniser le système de crédit d’impôt existant, en apportant un soutien aux parents avec ou sans travail qui ont des enfants.

Cette politique de soutien des familles a été réaffirmé dans le Finance Act de 2003, puisque deux nouveaux crédits d’impôts ont été instaurés. Ces deux crédits concernent les personnes qui travaillent, qu’elles aient ou non des enfants.

SECTION II – LES PRINCIPALES DEDUCTIONS

Paragraphe 1 – Régime général applicable depuis 1990

Outre la déduction personnelle (single person’s allowance) dont bénéficie chaque contribuable, une déduction supplémentaire pour les couples mariés (married couple’s allowance) est instituée pour préserver la neutralité fiscale du changement de régime d’imposition intervenu en avril 1990. Elle vient compenser la déduction dont bénéficiait le mari dans le système d’imposition conjoint et elle est attribuée, en premier lieu à ce dernier. Si toutefois son revenu est insuffisant pour en permettre l’imputation complète, le surplus peut être imputé sur le revenu de sa femme.

Des majorations de déductions sont prévues pour les parents isolés (additional personal allowance), pour les veuves (widow’s bereavement allowance), pour les aveugles (blind person’s relief).

D’autres majorations sont accordées dans la limite d’un plafond de ressources (age allowance income limit) aux contribuables âgés de plus de 65 ans ou de plus de 75 ans.

Pour l’année 1998/1999, l’abattement autorisé pour certaines déductions sera limité à 15% comme pour l’année 1997/1998. Cette limitation sera ramenée à 10% à partir de l’année fiscale 1999 (6 avril 1999).

 

Les déductions visées par cette limitation sont :

– La déduction des couples mariés (married couple’s allowance)

– La déduction pour parent isolé (additional personnal allowance)

– La déduction pour les veuves (widow’s bereavement allowance)

– La déduction pour les dépenses d’entretien assurées par les épouses séparées ou divorcées (maintenance payements to a divorced or separated spouse).

Il convient de signaler que depuis le 6 avril 1997, la déduction autorisée pour parent isolé a été étendue aux femmes qui vivent avec leurs enfants et un mari handicapé.

 

Avec la loi de finances de 1999, certaines déductions sont appelées à disparaître:

– La déduction des couples mariés doit être supprimée à partir d’avril 2000, pour les personnes âgées de moins de 65 ans.

– La déduction pour les veuves sera supprimée à partir d’avril 2000 et sera remplacée par un paiement appelée « bereavement payment » qui sera valable aussi bien pour les veuves que pour les veufs.

 

D’autre part la loi de finances prévoit pour l’année 2001 l’octroi d’un crédit d’impôt pour les enfants. Une déduction de 4.160 £ devrait être accordée à toutes les familles qui ont un ou plusieurs enfants de moins de 16 ans. L’abattement fiscal sera de 10% et sera réduit pour les assujettis imposables dans les tranches les plus élevées.

Le Budget 2000 avait prévu un crédit de £8.5 par semaine, soit £442 par an, et le Budget 2001 l’augmente à £10 par semaine à compter de son introduction en avril 2001. Cela équivaut à £520 par an pour environ 5 millions de familles imposées.(taux de 10%) (Plus le contribuable principal aura un seuil d’imposition élevé, plus la déduction sera réduite en proportion).

Pour reconnaître le coût d’un enfant supplémentaire la première année, à compter d’avril 2002, un nouveau montant de Children’s tax credit a été introduit il sera augmenté de £10 par semaine au cours de la première année suivant la naissance d’un enfant, ce qui équivaut à £20 par semaine, soit £1,040 par an, pour 500,000 familles chaque année.

Paragraphe 2 – Tableaux des principales déductions

Voir tableaux

Tableau des déductions personnelles pour les années 2012 à 2015


Déductions
Montant
2015/2014
Montant
2014/2013
Montant
2013/2012
Montant
2012/2011

Bénéficiaire
Single person’s allowance
– En dessous de 65 ans 10 000 9 440 8 105 7 475 Tout contribuable
Revenu plafonné pour les déductions 

– Entre 65 et 74 ans

– au-dessus de 75 ans

100 000 £ 

 

10 500

10 660

100 000 £ 

 

10 500

10 660

100 000 £ 

 

10 500

10 660

100 000 £ 

 

9 940

10 090

 

 

Blind person’s relief 2 230 2 160 2 100 1 980 Contribuable aveugle
Married couple’s allowance 3 140 3 040 2 960 2 800
– Mari et femme en dessous de 65 ans 

– Mari ou femme entre 65 et 74 ans

0

0

0

0

Mari ou femme né avant le 6/04/35 Pas applicable Pas applicable Pas applicable Pas applicable
– Mari ou femme au dessus de 75 ans 8 165 7 915 7 705 7 295

Le taux de l’abattement fiscal

– pour la déduction pour couples mariés,

– pour les personnes nées avant le 6 avril 1935,

– et pour le crédit d’impôt enfant,

est de 10 %.

Paragraphe 3 – Déduction pour aveugles (2 230£)

La section 265 de l’I.C.T.A. 1988, modifiée par la section 30 du Finance Act 1975, prévoit une déduction d’un certain montant pour les aveugles reconnus comme tels (registeredblind), dans certaines conditions. Un contribuable vivant avec un conjoint aveugle a droit à cette déduction.

Cette déduction est de 2 230 £, dans la loi de finances 2014/2015. Pour l’année 2012/2013, elle était de 2 100 £. Dans la loi de finances 2013/2014 la déduction est de 2 160 £.

Paragraphe 4 – Déduction pour annuités de retraite

La limite de déduction sur les primes payées en vertu des contrats au profit des personnes âgées sont les suivantes56 :

Année de naissance Pourcentage 

1916-1933 20,00
1914-1915 21,00
1912-1913 24,00
1910-1911 26,50
1908-1909 29,50
1907 ou avant 32,50

Pour les personnes nées après 1933, le pourcentage est de 17,50 %.

Paragraphe 5 – Déduction pour les projets éducatifs et contre la pauvreté (Millennium Gift Aid)

A partir d’une date de cette année qui n’a pas été encore définie par le législateur, et jusqu’au 31 décembre 2000, une déduction sera autorisée pour tous les paiements uniques de minimum 100£ pour supporter des projets éducatifs ou des projets anti pauvreté dans des pays à faibles revenus.

Ces pays seront définis par la Banque Mondiale. Les dons faits sous forme de matériel, seront également déductibles à condition qu’ils représentent une valeur de 100£ ou plus.

Paragraphe 6 – Les crédits d’impôts accordés à la famille

Deux nouveaux crédits d’impôts ont été instaurés dans le Finance Act de 2003. Ces crédits d’impôts doivent remplacer en partie le WFTC et le DPTC. Ce sont des crédits qui sont prévus pour les personnes qui travaillent qu’elles aient ou non des enfants.

C’est une grande innovation, en effet c’est la première fois que ce type de crédit d’impôt est accordé à des personnes sans enfants ne souffrant d’aucun handicap.

A – Le « Working Families’ Tax Credit » (WFTC) et le « Disabled Person’s Tax Credit (DPTC)

A compter de juin 2001, le WFTC et le DPTC seront augmentés de £5 par semaine. Ainsi, pour une famille ayant un enfant et bénéficiant du WFTC, le minimum de revenu garanti sera de £225 par semaine en octobre au lieu de £214 par semaine en avril. Le revenu minimum garanti pour un couple avec un enfant bénéficiant du DPTC sera de £257 par semaine en octobre au lieu de £246 par semaine en avril.

Le WFTC remplace le Family credit. Il est administré par l’Inland Revenue,
son versement s’effectue au travers du « pay packet ». Peuvent en bénéficier les familles, couple ou monoparentale, qui ont minimum un enfant, travaillent au moins 16 heures par semaine, résident et travaillent au RU et ont £8.000 ou moins d’épargne.

Le DPTC a remplacé le Disability Working Allowance (DWA), dont le but est d’aider
les personnes ayant une maladie ou une infirmité qui travaillent. Il est administré par l’Inland Revenue, il inclut le DPTC Fast Track (introduit en octobre 2000) pour aider les travailleurs qui sont devenus infirmes au travail. Peuvent en bénéficier les personnes qui travaillent au moins 16 heures par semaine, résident et travaillent au RU et ont au moins 16.000 £ d’épargne.

 

Tableau récapitulatif du « WFTC

£ par semaine

£ par semaine
à partir du
1er avril 2001

£ par semaine
à partir du
4 juin 2001

£ par semaine
à partir du 9 avril 2002
£ par
semaine à partir du
4 juin 2002
Tax credit de base 53,15 54 59 60 62,50
30 heures tax credit 11,25 11,45 11,45 11,65 11,65
Tax credit enfant
Moins de 16 ans 25,60 26 26 26,45 26,45
Entre 16 et 18 ans 26,35 26,75 26,75 27,20 à 27,20
Tax credit pour enfants handicapés ou infirmes 22,25 30 30 35,50 

 

35,50
Augmentation du DPTC pour parent isolé ou en couple N/A 16 16 16,25 

 

16,25
Augmentation du DPTC pour enfant N/A 41,05 41,05 46,75 46,75
Montant maximum déductible pour coût un enfant 100 100 135 135 

 

135
Montant maximum déductible pour coût deux enfant ou plus 150 150 200 200 

 

200
Seuil de revenu 

 

91,45 92,90 92,90 94,50 94,50

 

Tableau récapitulatif du « DPTC »

£ par semaine

£ par semaine
à partir du 1er avril 2001

£ par semaine
à partir du
4 juin 2001

£ par semaine
à partir du
9 avril 2002
£ par semaine
à partir du
4 juin 2002
Tax credit de base pour une personne isolée 55,15 56,05 61,05 62,10 62,10
Tax credit de base pour parent isolé ou couple 84,90 86,25 91,25 92,80 95,30
30 heures tax credit 11,25 11,45 11,45 11,65 11,65
Tax credit enfant
Moins de 16 ans 25,60 26 26 26,45 26,45
Entre 16 et 18 ans 26,35 26,75 26,75 27,20 à 27,20
Tax credit pour enfants handicapés ou infirmes 22,25 30 30 35,50 

 

35,50
Augmentation du DTC pour parent isolé ou en couple N/A 16 16 16,25 

 

16,25
Augmentation du DTC pour enfant N/A 41,05 41,05 46,75 46,75
Montant maximum déductible pour coût un enfant 100 100 135 135 

 

135
Montant maximum déductible pour coût deux enfant ou plus 150 150 200 200 

 

200
Seuil de revenu pour une personne seule 71,10 72,25 72,25 73,50 73,50
Seuil de revenu pour parent seul ou en couple 91,45 92,90 92,90 94,50 94,50

B – Le WorkingTax credit

Le « Working tax credit » devrait replacer, au moins les éléments « adultes » du WFTC.

Ce crédit d’impôt sera payé aux employés par leurs employeurs ave le salaire, à peu prés de la même façon qu’est payé le WFTC et DPTC.

La seule différence pour l’employeur, c’est que le crédit d’impôt est pris en compte pour une année entière qui suit l’année fiscale. En revanche, le nouveau crédit d’impôt pourra changer durant l’année selon les revenus ou les circonstances.

Ci après le tableau des taux et des seuils du « Working Tax credit ».

Working Tax Credit 2014 

£ par an

Montant / semaine équivalent
en (£)
2013 

£ par an

Montant / semaine équivalent
en (£)
Tax credit de base 1 940,00 1 920,00
Tax credit de base pour parent isolé ou couple 1 990,00 1 970,00
30 heures tax credit 790,00 800,00
Tax credit pour travailleur handicapé 2 935,00 2 855,00
Augmentation pour adulte infirme 1 255,00 1 220,00
Tax credit pour les enfants
– Montant maximum déductible (2 ou plus) 

 

 

 

 

300,00 

 

 

300,00
Montant maximum déductible pour coût un enfant 175,00 175,00
Pourcentage du montant des coûts couverts par le crédit d’impôt 70% 70%

 

Ces éléments sont mutuellement exclusif, quand quelqu’un travaille suffisamment d’heures pour bénéficier du crédit « 50 plus return to work payment (30+hours), il ne peut pas bénéficier du crédit « “50 plus return to work payment, 16-29 heures ». En dehors de ce cas tout se cumule, de façon à obtenir le montant maximum de crédit autorisé.

C – Le « Child Tax credit »

Ce crédit d’impôt remplace la partie “enfants” du WFTC et DPTC, et sera payé au famille qu’elle travaille ou non. Ce montant sera payé directement par l’administration à la personne principalement responsable de l’enfant.

Ci après le tableau des taux et des seuils du « Child Tax credit ».

Child Tax Credit 2014 £/ semaine 2013 £/ semaine
Tax credit pour la famille 545 10.43 545 10.43
Tax credit pour la famille, avec un bébé en plus 545 10.43
Tax credit pour enfant 2 750 2 720
Supplément pour enfant handicapé 3 100 3 015
Supplément pour enfant infirme 1 255 1 220

Il est important de noter que chaque famille ne peut bénéficier que d’un seul Tax credit.

En revanche vient s’ajouter le crédit d’impôt pour le bébé durant l’année de sa naissance, et chaque crédit d’impôt pour chaque enfant.

Pour les enfants les crédits d’impôts se cumulent pour arriver au montant éligible maximal.

Il existe également des déductions autorisées pour la déduction des frais de tutelle des enfants :

Taux 2014 2013
Enfant aîné £20,50 £20,30
Autre enfant £13,55 £13,40
Déduction pour frais de tutelle £16,35 £15,90

 

Division III – Le calcul et le recouvrement de l’impôt

SECTION I – LES TAUX

Les diverses déductions précédemment définies permettent d’établir le revenu imposable qui est soumis à l’Income Tax. La totalité du revenu imposable supporte l’Income Tax au taux fixé par le Finance Act pour l’année fiscale se terminant le 5 Avril

La loi de finances de 1999 a changé les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Un nouveau taux de 10% a été créé. Ce taux de 10 % s’applique aux revenus de l’épargne uniquement. Si, après avoir déduit les dépenses personnelles du revenu global imposable à l’impôt sur le revenu, les revenus autres que l’épargne sont supérieurs à cette limite, le taux de 10 % ne s’applique pas. Les autres revenus sont les revenus du travail, salariés ou profession libérale indépendante, des pensions, de la propriété et des avantages imposables.

Les taux d’imposition applicables aux dividendes sont le taux ordinaire de 10 %, le taux supérieur de 32,5 % et le taux supplémentaire de dividende de 42,5 %. Le taux supplémentaire de dividendes passe à 37,5 % à partir de 2013/2014.

Les taux pour l’année 2014/2015 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 880 £ 0 %
De 0 à 31 865 £ 20 %
De 31 866 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

45 %

Les taux pour l’année 2013/2014 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 790 £ 0 %
De 0 à 32 010 £ 20 %
De 32 011 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

45 %

Les taux pour l’année 2012/2013 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 710 £ 0 %
De 0 à 34 370 £ 20 %
De 34 371 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

50 %

SECTION II – LES REGLES GENERALES DU RECOUVREMENT

Paragraphe 1 – Les trois méthodes de collecte de l’impôt

A – Par suite d’une convention entre le contribuable et le fisc

Dans un tel cas, le montant dû est une dette civile par rapport à la Couronne et est recouvrable par action sur le contribuable, ou sur ses représentants personnels s’il est mort. Cette première méthode n’est pratiquement jamais employée. Elle est plutôt utilisée lorsqu’il s’agit de paiement des amendes fiscales.

B – Par taxation directe

Il s’agit, par exemple, de l’impôt dû sur les revenus classés dans les cas I et II de la cédule D. Après que le montant de l’impôt ait été déterminé par l’inspecteur, une taxation est définie qui devient la taxation fiscale, à moins qu’il n’y ait contestation. L’impôt est recouvré par le percepteur des impôts (collector of taxes).

C – Par retenue à la source

Une grande partie de l’Income Tax est recouvrée par retenue à la source. Par exemple, dans le cas d’un employé, l’impôt est déduit du salaire par le mécanisme P.A.Y.E. (Pay As You Earn). L’income Tax est également perçue à la source pour les annuités et autres paiements annuels et dans le cas de dividendes.

Paragraphe 2 – La déclaration

Au début de chaque année d’imposition, soit à partir du 6 avril de chaque année, chaque contribuable reçoit de l’administration fiscale un formulaire de déclaration pour l’impôt sur le revenu (tax return).

C’est sur la base des renseignements fournis dans la déclaration concernant la situation du contribuable au regard de son impôt sur le revenu que l’administration calcule le montant d’impôt à payer.

Les avis d’imposition sont alors établis et envoyés aux contribuables

L’année 2002/2003

En ce qui concerne l’année 2002/2003, le taux principal de 30 % est resté inchangé. En revanche le taux de départ d’impôt sur les sociétés est réduit de 10 % à 0 pour les entreprises qui ont un bénéfice imposable inférieur à 10.000 £.

Paragraphe 3 – La date du paiement (s. 5 I.C.T.A.1988)

La règle est que l’Income Tax est payable en une fois le 1er janvier de l’année d’imposition à laquelle elle s’applique. Il existe une exception : le revenu classé dans la cédule D, correspondant aux bénéfices d’une activité industrielle et commerciale, d’une profession ou d’une occupation, est payable, pour tout individu ou entreprise, en deux versements égaux le 1er janvier de l’année d’imposition pour laquelle il est calculé et le 1er juillet suivant cette date.

Les sections 44 et 46 du Finance Act 1975 contiennent des dispositions ayant pour but d’inciter à un règlement plus rapide des impôts. En particulier, le règlement de l’impôt doit intervenir dans les trente jours suivant la date d’émission d’une notification par l’Administration Fiscale, lorsque cette notification intervient après le 1er janvier.

En ce qui concerne le règlement de la deuxième moitié de l’impôt (cédule D), celui-ci doit intervenir dans les trente jours de l’émission d’une notification par l’Administration Fiscale lorsque celle-ci intervient après le 1er juillet.

SECTION III – REGLES PARTICULIERES A CERTAINES CEDULES  LE SYSTEME « PAY AS YOU EARN »

Introduit en 1943 pour les salaires versés à compter du 6 avril 1944, le système « Payez à mesure que vous gagnez » (pay as you earn) ou P.A.Y.E. est une méthode de recouvrement de l’impôt particulièrement importante dans la fiscalité britannique.

Le système P.A.Y.E. est un mécanisme de retenue à la source sur les salaires dont l’originalité est de prendre en compte toutes les déductions personnelles auxquelles peut prétendre le salarié (voir ci-après). Ainsi, le montant cumulé des retenues en fin d’année correspond exactement à l’impôt dû et, dans la plupart des cas, aucune régularisation n’est nécessaire (I.C.T.A. 1988, Section 203).

La base du système repose sur des tables de retenues fournies par l’Administration dont chacune correspond à une situation particulière. Il en existe actuellement environ 450. Chaque contribuable imposable sous la cédule E reçoit un numéro de code déterminé en fonction du montant total des déductions personnelles auxquelles il a droit.

A chaque numéro de code correspond une table de retenue. A chaque paiement, l’employeur pratique une retenue déterminée par la table qui tient compte des paiements déjà effectués depuis le début de l’année.

L’employeur doit verser au Trésor, 14 jours après la fin de chaque mois, les retenues qu’il est tenu de pratiquer. Si le salaire ne varie pas au cours de l’année, chaque retenue est d’un montant identique. A la fin de l’année d’imposition, les retenues pratiquées sont égales à l’impôt dû.

Tous les salariés sont soumis au système P.A.Y.E., y compris les ouvriers agricoles et les gens de maison. La retenue s’applique à l’ensemble de la rémunération y compris les heures supplémentaires et gratifications diverses.

A la fin de chaque année, l’employeur doit remettre à l’Administration, et pour chaque employé :

1 – Dans les 14 jours :

– une déclaration spéciale (formulaire P 35),

– une déclaration particulière (formulaire P 9 D) pour les rémunérations et avantages en nature.

2- Dans les 30 jours:

– une déclaration P 11 D pour tous les employés dont la rémunération est supérieure à 8.500 livres par an.

L’employeur verse au percepteur le montant de la retenue 14 jours au plus tard après la fin du mois où cette retenue a été effectuée. En certaines circonstances, ces versements peuvent être faits chaque trimestre.

Un formulaire de déduction doit être gardé par l’employeur pour chaque employé.

Il doit mentionner :

– la date du paiement, le montant des émoluments, le montant cumulé payé, le montant total imposable, le total de l’impôt, l’impôt mensuel payé.

L’employeur doit remettre à chaque employé un certificat attestant que l’ensemble des opérations décrites ci-dessus a bien été effectué.

Les employeurs étrangers doivent respecter les mêmes obligations que les employeurs britanniques, s’ils disposent au Royaume-Uni d’un bureau ou d’une succursale. Cette obligation s’applique même dans le cas de personnel mis à la disposition de l’établissement britannique et ce même si le dit personnel reste à la charge de la société étrangère qui a détaché l’employé.

L’établissement britannique dans ce cas doit appliquer la retenue à la source conformément au système P.A.Y.E..

NB : Rappelons que l’année d’imposition est l’année budgétaire (et non pas l’année civile) qui va du 6 avril au 5 avril de l’année suivante.

 

Sous-Partie II – L’imposition des sociétés (Corporation Tax)

 

Jusqu’en 1965, les sociétés étaient imposables à l’Income Tax et à la Profit Tax (Cf. supra, numéros 4 à 7). Si les bénéfices n’étaient pas distribués, ils étaient imposés du fait de la société. S’ils étaient distribués, ils étaient imposés en tant que dividendes du fait des actionnaires. Ce système permettait d’éviter la double imposition, les bénéfices n’étant imposés qu’une fois.

Depuis les réformes de 1965, les sociétés ne sont plus imposables à l’Income Tax et à la Profit Tax mais à un nouvel impôt : la Corporation Tax. Si les bénéfices sont distribués, il se produit une double imposition car la société est traitée séparément de ses actionnaires : les bénéfices seront en effet soumis à la fois à la Corporation Tax puis, du chef des actionnaires, à l’Income Tax.

Le taux de la Corporation Tax, à l’origine de 40 %, est monté à 45 % pour l’année financière 1968/1969, pour revenir à 40 % pour les années financières 1970/1971 et 1971/1972. Lorsqu’elle distribuait des dividendes, la société prélevait à la source l’Income Tax au taux standard et la société versait au Trésor les sommes ainsi prélevées. L’actionnaire avait droit à un crédit d’impôt égal à l’Income Tax retenue à la source.

La loi de Finances pour 1972 a apporté une importante modification à ce régime. Les dividendes distribués à compter du 6 avril 1973 donnent droit, au profit de leurs actionnaires résidents britanniques, à un crédit d’impôt. La société ne doit plus prélever à la source l’Income Tax sur les dividendes qu’elle distribue.

Le taux normal de la Corporation Tax est actuellement de 30 %. Le taux de 20 % subsiste en tant que taux réduit applicable aux sociétés dont les bénéfices imposables sont inférieurs à 300.000 livres.

Les gains en capital réalisés par les sociétés sont imposés dans le cadre de l’impôt sur les sociétés et aux mêmes taux.

La structure générale de la Corporation Tax paraît, de prime abord, assez complexe. En effet, la réforme de 1965 qui l’a instituée n’a procédé qu’à une unification formelle et, comme celle de l’Income Tax, la structure de la Corporation Tax demeure très cédulaire. Le bénéfice total auquel s’applique la Corporation Tax n’est pas déterminé globalement mais résulte de l’addition des bénéfices et revenus réalisés par la société dans chaque cédule et catégorie qui existent pour l’Income Tax, ainsi que des plus-values en capital réalisées par la société.

Le montant des bénéfices et revenus est, sauf exception, calculé dans chaque cédule et catégorie, selon les règles applicables en matière d’Income Tax à cette cédule ou catégorie. Quand une société réalise des bénéfices relevant de plusieurs cédules ou catégories, ces bénéfices sont totalisés pour obtenir le bénéfice global de la société.

Ce « cloisonnement vertical » de la Corporation Tax se trouve également dans la distinction entre bénéfices et revenus, d’une part, et plus-values en capital, d’autre part. Il existe également un « cloisonnement horizontal » : en effet, certaines charges comme les dons aux organismes de charité ne sont pas déductibles pour parvenir au résultat d’une cédule ou d’une catégorie mais, qualifiées de charges du revenu, elles ne peuvent être déduites que du bénéfice total.

Les textes législatifs qui régissent l’application de la corporation tax sont les suivants :

–          The Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA),

–          The Capital Allowances Act 2001 (CAA),

–          The Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (TCGA),

 

Ces textes ont été amendés régulièrement par les Finance Act ultérieurs.

Enfin tout ce qui concerne l’aspect administratif et procédural dépend du Taxes Management Act 1970 (TMA), qui est également modifié régulièrement dans les lois des finances annuelles.

 

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS


Paragraphe 1 – Les personnes imposables

Sont imposables à la Corporation Tax toutes les sociétés résidentes du Royaume-Uni exerçant une activité économique, pour leurs bénéfices commerciaux ayant pris naissance depuis la fin de la période de base au titre de laquelle l’Income Tax a été assise pour l’exercice 1965/1966 (§ 6 ICTA 1988).

Les sociétés imposables à la Corporation Tax sont celles qui sont constituées selon la loi britannique et immatriculées au Royaume-Uni à la Companies House. Par conséquent, le terme de société comprend tout organisme constitué, mais ne comprend pas les sociétés de personnes ni les collectivités locales. Les collectivités locales ne sont donc pas imposables à la Corporation Tax, bien qu’elles aient souvent la forme de sociétés (I.C.T.A. 1988, section. 832).

Cependant, ces sociétés doivent exercer une activité économique qui se définit comme toute forme d’activité professionnelle exercée à titre habituel dans un but lucratif.

Avant 1988 une société était résidente du Royaume-Uni quand la direction centrale et le contrôle de la société étaient exercés au Royaume-Uni. Une société constituée selon une loi étrangère pouvait ainsi être considérée comme résidente du Royaume-Uni et une société constituée selon la loi britannique pouvait être non résidente.

Depuis 1988, la notion de résidence des sociétés britannique a changé: le critère de résidence fiscale pour une société est dorénavant le lieu de constitution de la société.

Ainsi il n’est plus possible pour une société constituée au Royaume-Uni d’être considérée comme non résidente même si la direction centrale et le contrôle sont effectués de l’étranger.

En conséquence, une société est considérée comme une société résidente du Royaume-Uni dans l’un des cas suivants :

–      La société est constituée au Royaume-Uni ; ou

–      La société est non résidente mais la direction centrale et le contrôle s’opèrent au Royaume-Uni. Par ces deux notions, la jurisprudence vise le contrôle et le processus d’adoption des décisions au plus haut niveau par opposition à la gestion quotidienne.

–      La société est non résidente, mais commerce avec le Royaume-Uni par l’intermédiaire d’une agence ou d’une succursale. Elle est imposable à la Corporation Tax pour les bénéfices de cette agence ou de cette succursale (I.C.T.A. 1988 section 11) à l’exclusion de certaines activités :

–      Activité exercée par un agent indépendant agissant dans le cadre normal de son activité au Royaume-Uni ; ou

–      Activité préparatoire ou auxiliaire à l’activité commerciale.

Une réforme du régime fiscal des succursales de sociétés étrangères a été présenté pour la loi de finances 2003.

 

Les mesures suivantes sont à retenir :

–            la notion de sociétés étrangères qui exercent une activité au Royaume Uni par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence est remplacée par la notion d’exercice d’une activité au Royaume Uni par le biais d’un établissement stable ;

–            la définition de l’établissement stable reprend la définition et la formulation de la convention modèle OCDE ; c’est-à-dire que la société doit disposer soit d’une installation fixe d’affaires, soit d’un agent agissant au nom de la société non résidente, doté des pouvoirs de l’engager dans une relation commerciale et exerçant de façon habituelle ces pouvoirs ;

–            les bénéfices imposables qui peuvent affectés à un établissement stable britannique sont déterminés, selon les règles semblables à celles de la convention modèle OCDE.

Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable britannique, ce dernier sera traité comme s’il était une entité indépendante dans ses relations avec la société non résidente.

Ainsi les entreprises étrangères résidentes d’un pays non signataire d’une convention fiscale avec le Royaume Uni, et dont la présence au Royaume-Uni ne constituait ni une succursale, ni une agence, selon les anciennes règles, seront définies comme étant un établissement stable et à ce titre seront imposable à l’IS.

 

 

Notons que dans ce cas sont imposables :

–      les bénéfices industriels et commerciaux des agences et succursales,

–      les droits de la propriété industrielle,

–      les gains en capital réalisés par ces agences et succursales.

 

En cas de risque de double résidence, ces règles sont soumises aux dispositions des conventions fiscales passées par le Royaume-Uni.

Rappelons également qu’il existe des règles particulières en ce qui concerne l’imposition des « partnerships » (voir la Section IV et la Sous-Partie I). Un partnership est défini par la loi britannique comme la relation qui existe entre des personnes exerçant ensemble une activité dans le but d’obtenir un profit62. On peut comparer les partnerships aux sociétés françaises de personnes mais ils n’ont pas la personnalité morale (sauf ceux constitués sous la loi écossaise). Les partnerships ne sont pas soumis à la Corporation Tax. Les bénéfices sont déterminés au niveau du partnership, mais l’impôt est dû par les partners au prorata de leur part.

Les partners qui sont des sociétés sont imposables sur leur part à la Corporation Tax, sous réserve de quelques règles spéciales. Les partners personnes physiques sont imposables à l’Income Tax. Il n’existe pas de système d’option permettant aux partnerships de choisir d’être imposés à la Corporation Tax. On notera, par contre, que les partnerships peuvent être assujettis à la T.V.A.

Paragraphe 2 – Le bénéfice imposable

Les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables sur l’ensemble de leurs bénéfices, quel que soit le pays où ces bénéfices sont réalisés.

Les sociétés non résidentes ne sont soumises à la Corporation Tax que si elles exercent au Royaume-Uni une activité par l’intermédiaire d’un établissement stable situé au Royaume-Uni ou que la direction centrale et le contrôle s’opère au Royaume-Uni.

Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable britannique, ce dernier sera traité comme s’il était une entité indépendante dans ses relations avec la société non résidente. Par conséquent, la société non résidente n’est imposable à la Corporation Tax que sur les bénéfices et les plus-values britanniques réalisés par l’établissement stable.

Cependant, les sociétés non résidentes peuvent être imposables à l’impôt sur les sociétés sur des revenus de source étrangère s’ils sont rattachables à l’établissement stable.

Le terme de bénéfice nécessite quelques précisions : sont considérés comme bénéfices imposables tous les revenus acquis à la société, y compris ceux qui le sont par l’intermédiaire d’une société de personnes, toutes les fois que ces bénéfices seraient imposables du chef de la société elle-même s’ils étaient acquis directement par la société. Une société est également imposable à la Corporation Tax pour tous les bénéfices provenant de la liquidation de cette société. Par contre, les bénéfices reçus par la société en considération d’une activité de représentation ne sont pas imposables à la Corporation Tax, à moins qu’il ne s’agisse en fait de son propre intérêt (I.C.T.A. 1988, section. 8).

L’application de ces deux dernières règles a pour résultat que les bénéfices qui proviennent de la vente des actifs de la société au moment de la liquidation sont imposables, alors que les bénéfices dus à l’activité de mandataire de la société ne sont pas imposables.


CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

 

Vont être successivement étudiées les règles générales qui déterminent la définition de la matière imposable à la Corporation Tax, puis les dispositions particulières aux petites sociétés, et enfin le traitement fiscal des dividendes et distributions.

Division I – L’assiette de la Corporation Tax

SECTION I – LE CALCUL DU REVENU IMPOSABLE

La Corporation Tax est assise sur les bénéfices qui prennent leur source durant l’exercice, bénéfices qui sont réduits des seules déductions autorisées par les différents textes financiers. Comme on le verra avec la liquidation de l’impôt, l’assiette de la Corporation Tax est calculée par référence à l’exercice de la société, alors que le taux est liquidé par rapport à l’année financière. Le revenu imposable comprend les profits et les gains en capital.

Paragraphe 1 – Les Bénéfices industriels et commerciaux

A – Les profits

La section 9 de l’I.C.T.A. 1988 pose la règle suivante :

Le calcul du revenu imposable est effectué en appliquant les règles de l’imposition sur le revenu des individus ; sont utilisées les dispositions qui s’appliquent aux individus durant l’année d’imposition pendant laquelle l’exercice comptable de la société prend fin. Donc, le calcul du revenu et la détermination de l’assiette sont effectués pour les mêmes cédules et cas que pour l’Income Tax, et en appliquant les règles applicables à ces cédules et cas.

Les différents revenus provenant de ces différentes sources sont ensuite agrégés afin de former les bénéfices totaux de la société. Par exemple, si une société exerce une activité industrielle et commerciale, et reçoit des intérêts, son revenu est déterminé en appliquant les règles des cas I et III de la cédule D. Seules les règles pour lesquelles une application spécifique aux personnes physiques est prévue ne s’appliquent pas aux sociétés. Par exemple, ici, le revenu de l’exercice ne sera pas déterminé par référence à l’année précédente, ou à une autre période.

Le bénéfice soumis à la Corporation Tax au titre d’un exercice comptable est le bénéfice global de la société pour cet exercice, quelle que soit son origine géographique. Il s’agit donc d’un système de « bénéfice mondial ».

Pour l’application de la Corporation Tax le montant de chaque bénéfice ou revenu est calculé selon les règles de l’Income Tax, en classant chaque bénéfice ou revenu dans les cédules ou catégories de l’Income Tax et en appliquant les règles applicables à cette cédule ou catégorie. Les montants de chaque cédule et catégorie, ainsi que les plus-values en capital, sont totalisés pour obtenir le bénéfice global de la société. Comme nous l’avons dit, certaines charges ne sont pas déductibles du revenu d’une cédule ou d’une catégorie déterminée mais seulement du revenu global.

Les dividendes reçus d’une autre société du Royaume-Uni ne sont pas imposables. Il existe donc une transparence fiscale totale pour les dividendes payés entre sociétés quel que soit le pourcentage de participation de la société bénéficiaire dans le capital de la société distributrice. Par contre, les dividendes reçus d’une société étrangère sont imposables et la double imposition est évitée dans des conditions qui seront examinées plus loin (voir ci-après chapitre II, section I).

Pour déterminer leur bénéfice aux fins d’imposition, les sociétés peuvent opérer les déductions autorisées par la loi fiscale sans en même temps opérer ces déductions pour l’établissement de leurs comptes à des fins sociales. Autrement dit, la comptabilité fiscale peut être différente de la comptabilité sociale. C’est particulièrement le cas des déductions pour amortissement. Les sociétés peuvent pratiquer les déductions maximales autorisées pour l’établissement de l’impôt sans pour cela être tenues de déduire les mêmes montants dans leur comptabilité ordinaire.

Cette latitude est évidemment assez différente de ce qui existe dans le droit fiscal français (voir ci-après chapitre II, section IV).

Si une société commence ou cesse d’exercer une activité industrielle et commerciale, ou si elle tombe dans le champ d’application de la Corporation Tax, en considération d’une activité industrielle et commerciale (par exemple une société non résidente exerçant une activité industrielle et commerciale devient société résidente et donc, en tant que telle, imposable à la Corporation Tax), le revenu de la société doit être calculé comme si elle commençait ou, selon le cas, si elle cessait d’exercer cette activité industrielle et commerciale, que cela corresponde ou non à la réalité (I.C.T.A. 1988, s. 337 (1). L’application de cette règle a pour résultat que l’on évaluera le bénéfice commercial au début ou à la cessation de l’activité ainsi définie, en respectant la règle de la section 100 de l’I.C.T.A. 1988 (Cf. supra n° 106 à 109).

La Corporation Tax est due au titre de chaque exercice comptable de la société. Toutefois, aux fins fiscales, un exercice comptable ne peut dépasser douze mois.

Le taux de la Corporation Tax est fixé pour chaque année financière (financial year). L’année financière s’étend du 1er avril d’une année au 31 mars de l’année suivante. Ainsi l’année financière 2007-2008 va du 1er avril 2007 au 31 mars 2008. Le taux de la Corporation Tax pour une année financière donnée est fixé rétroactivement par la loi de Finance (Finance Act).

Pour l’année financière 2007/2008 le taux normal est de 28 %.

Quand l’exercice comptable d’une société est à cheval sur deux années financières et que le taux de la Corporation Tax n’est pas le même pour chacune de ces deux années, le bénéfice est réparti, prorata temporis, entre les deux années et chaque partie supporte l’impôt au taux correspondant.

B – Les gains en capital

Le bénéfice imposable se calcule uniquement par référence aux éléments du revenu. En conséquence, aucune déduction n’est admise au titre des dépenses en capital. Il est en effet prévu que les éléments du capital relèvent du régime spécifique des plus-values qui prévoit des dotations aux investissements.

Cependant la Corporation Tax est assise sur les gains en capital. En effet, la section 345 de l’I.C.T.A. 1988 précise que les gains en capital de la société sont calculés en appliquant les principes de l’imposition sur les gains en capital avec quelques modifications que l’on étudiera avec cette imposition (Cf. infra numéros 342 à 403).

Est imposable l’ensemble des gains en capital qui prend naissance durant l’exercice comptable de la société après qu’ont été effectuées les déductions pour perte correspondant à cet exercice et aux exercices précédents, y compris les exercices précédant le moment où la société devient imposable à la Corporation Tax. Les taux applicables sont ceux de la Corporation Tax (30 % ou 29 %).

L’ensemble des plus-values en capital n’est imposable que depuis 1965 quand la Capital Gains Tax a été instituée. Les plus-values en capital réalisées par les sociétés ne sont pas soumises à la Capital Gains Tax mais à la Corporation Tax. Elles sont cependant nettement individualisées dans le calcul du bénéfice imposable. Dans un premier temps, ces plus-values des sociétés furent déterminées selon les règles de la Capital Gains Tax, mais totalement imposables à la Corporation Tax. Pour égaliser la situation des personnes physiques et des sociétés en la matière le Finance Act de 1972 a établi un abattement sur les plus-values prises en compte pour la Corporation Tax, de façon à ce que le taux effectif qui en résulte soit égal à celui de la Capital Gains Tax.

Depuis l’année financière 1988-89, elles sont comprises dans le bénéfice imposable pour la totalité de leur montant.

C – Les revenus de source étrangère

Les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables sur leur bénéfice mondial. Non seulement leurs revenus de source étrangère sont soumis à la Corporation Tax mais aussi les bénéfices d’exploitations situées en dehors du Royaume-Uni. La loi britannique ne comporte donc pas de règle de territorialité de l’impôt comparable à celle qui existe en droit français.

En règle générale le principe de l’imposition sur le bénéfice mondial n’est pas mis en échec par les conventions fiscales internationales passées par le Royaume-Uni. En effet, la méthode utilisée pour écarter la double imposition n’est pas celle de l’exonération utilisée en France pour un certain nombre de revenus mais celle du crédit d’impôt.

Les revenus de source étrangère ou les bénéfices réalisés à l’étranger sont imposables pour leur montant brut, avant déduction de l’impôt étranger (règle dite du « grossing up »). On notera que la règle de la « remittance basis » qui, jusqu’en 1974, permettait dans divers cas aux personnes physiques de n’être imposables que sur la partie effectivement transférée en Grande-Bretagne de leurs revenus provenant d’une activité industrielle ou commerciale exercée à l’étranger, ne s’est jamais appliquée aux sociétés.

La double imposition est évitée par l’attribution d’un crédit, égal à l’impôt étranger supporté par le bénéfice ou le revenu et déductible de la Corporation Tax sur ce bénéfice ou revenu. Ce crédit trouve son origine dans une convention fiscale ou bien il est accordé par une disposition de la loi interne s’il n’existe pas de traité entre le Royaume-Uni et le pays de la source : c’est alors un crédit dit unilatéral. Les règles concernant l’attribution du crédit sont à peu près identiques dans les deux cas.

L’imputation du crédit d’impôt étranger est limitée au montant de la Corporation Tax calculée sur le revenu étranger. Quand le crédit d’impôt étranger est supérieur à la Corporation Tax la partie excédentaire non imputable ne peut venir en déduction du bénéfice total de la société. Si celle-ci a plusieurs sources étrangères de revenus, il n’est pas fait masse de l’ensemble des crédits d’impôts étrangers pour déterminer la limite d’imputation.

Le calcul est fait source de revenu par source de revenu. Il n’y a donc pas de compensation entre les excédents de crédit d’impôt étranger et les excédents de Corporation Tax. Ce mécanisme est appelé limitation du crédit par pays (et même revenu par revenu à l’intérieur d’un même pays), qu’on peut opposer à la règle de la limitation globale qui existe aux Etats-Unis et qui permet une telle compensation.

Les sociétés non résidentes au Royaume-Uni sont imposables à la Corporation Tax à raison des revenus de source étrangère éventuellement rattachables à la succursale ou à l’agence. Elles n’ont pas droit au crédit d’impôt étranger à raison de ces revenus.

D – L’exclusion des bénéfices non commerciaux

Pour le calcul des bénéfices industriels et commerciaux, il est nécessaire d’exclure les bénéfices non commerciaux. Il peut s’agir par exemple :

–      Des revenus imposables dans une autre cédule, comme par exemple les revenus d’investissement, les revenus fonciers ou les revenus divers ;

–      Des revenus expressément exonérés d’impôt.

Normalement, les dividendes ne sont pas réputés constituer des bénéfices industriels et commerciaux. Cependant, ils peuvent avoir cette qualification que lorsque l’activité économique consiste à négocier des titres et à placer des investissements. Tel est le cas des activités du secteur financier.

Bien que les revenus qui sont calculés dans une autre catégorie soient déduits des bénéfices industriels et commerciaux, ils sont rajoutés au moment du calcul du bénéfice global imposable à la Corporation Tax.

Paragraphe 2 – Les Revenus fonciers des sociétés immobilières

Les sociétés qui ont une activité immobilière ont la possibilité d’être imposé dans des régimes différents. Elles peuvent opter pour que leurs revenus fonciers soient imposés soit dans la cédule A soit selon le régime des « reals estate investment trust » (REIT). Ces derniers sont des véhicules côtés d’investissements immobiliers dont le régime est proche de celui des sociétés d’investissements cotées en France (SIIC).

A – Le choix d’imposition dans la cédule A

Les revenus fonciers de source britannique des sociétés immobilières sont imposables dans la cédule A. Pour déterminer ces revenus, les règles relatives à l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux sont applicables sous réserve des adaptations suivantes :

–      Les dépenses préparatoires au lancement de l’activité ne sont déductibles que si elles sont engagées plus de six mois avant la date de lancement (contre 7 mois pour les BIC).

–      La partie de la prime que perçoit la société propriétaire en rémunération de la conclusion d’un bail à court terme (moins de 50 ans) est imposable au titre d’un bénéfice commercial. Le locataire qui la verse peut également déduire sa partie de ses revenus. En revanche, les primes reçues en rémunération de la conclusion d’un bail à long terme ont la qualification de recette en capital.

–      Si le bien immobilier est provisoirement vacant, les charges afférentes au bien restent déductibles  à condition qu’elles soient engagées entièrement et exclusivement aux fins de l’activité de location immobilière.

–      Les déductions pour amortissement ne sont pas admises quand le bien immobilier est loué à des fins d’habitation. Dans un tel cas, elles sont remplacées par une « wear and tear allowance » ou une « renewals allowance ».

–      Les dépenses en capital faites pour construire une digue ou un remblai contre les inondations marines peuvent être déduites au titre de dépenses courantes étalées sur 21 ans.

Un projet de loi prévoit que, pour les sociétés immobilières, qui installent certains dispositifs d’économie d’énergie dans leur locaux mis en location, de bénéficier d’une déduction de £ 1 500 par location et par exercice comptable.

Enfin, notons que les revenus fonciers de source étrangère des sociétés immobilières sont imposables dans la cédule D catégorie V. Cependant, les règles de détermination de la matière imposable sont essentiellement les mêmes que celles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.

B – Le choix du régime « Real Estate Investment Trust »

Ce régime est mis en place depuis 2007 et il s’est énormément inspirer du modèle français des sociétés d’investissement immobilier cotées. Ces « Real Estate Investment  Trust » (REIT) sont des véhicules d’investissements immobiliers dont les actions sont cotées sur un marché reconnu.

Ces sociétés bénéficient de la possibilité d’opter pour un régime fiscal privilégié sous la réserve de remplir certaines conditions qui sont relativement nombreuses, d’où leur attrait relatif.

Le principal avantage de ce régime est d’exonérer les REIT de la Corporation Tax pour tous les revenus fonciers et toutes les plus-values immobilières provenant de la cession des biens immobiliers.

Cependant pour les associés, le régime des REIT ne déroge pas au droit commun pour les distributions. Elles sont traitées comme des revenus immobiliers soumis à l’Income Tax ou à la Corporation Tax. S’ils sont des non-résidents, une retenue à la source de 22% ou au taux de la convention fiscale applicable est prélevée.

SECTION II – LES DEDUCTIONS

Paragraphe 1 – Les charges sur revenu

A – Conditions de déduction

Il convient de bien faire la distinction entre les dépenses déductibles au niveau de chaque cédule et les charges déductibles du revenu global (charges on Income)63.

I – LES CHARGES DEDUCTIBLES DU REVENU GLOBAL (CHARGES ON INCOME)

Les charges payées par une société durant l’exercice comptable (mais non avant l’année 1966/1967), peuvent être déduites, mais elles n’interviennent pas dans le calcul des bénéfices. Elles sont déductibles après que les bénéfices totaux aient été établis et réduits par d’autres déductions, telles que les déductions pour perte. Il est expressément prévu par la section 338 (1) I.C.T.A. 1988, qu’aucun paiement déduit en calculant les bénéfices ne pourra être ensuite considéré comme charge sur le revenu.

Par exemple, les donations de charité par une société ne sont pas déductibles d’une cédule particulière mais elles peuvent être déduites du revenu global. Elles sont connues comme des « Charges on Income » et elles peuvent réduire les bénéfices de la société à néant mais elles ne peuvent pas créer des pertes.

Les dividendes, et autres distributions d’une société, ne peuvent être considérés comme des charges sur le revenu de la société. Or, comme on le verra plus loin, la définition des distributions est particulièrement extensive, surtout pour les petites sociétés.

Ainsi, de nombreux paiements qui sont couverts par la définition des charges sur le revenu sont exclus du mécanisme de la déduction.

II – LES DEPENSES DEDUCTIBLES AU NIVEAU DES CEDULES64

La législation ne précise pas quelles sont les dépenses déductibles en vue de parvenir à l’établissement du bénéfice. Elle se contente d’énumérer certaines dépenses non déductibles. Ici encore, l’essentiel des règles applicables a été dégagé par la jurisprudence.

La règle générale est que les bénéfices doivent être déterminés selon les règles comptables commerciales normales, en déduisant des recettes brutes toutes les dépenses déductibles selon ces règles. Cette règle générale doit cependant être assortie des réserves suivantes :

–      pour être déductible, la dépense doit être une dépense courante et non une dépense en capital ;

–      pour être déductible, la dépense doit avoir été engagée entièrement et exclusivement pour les fins poursuivies par l’entreprise ; c’est-à-dire aux fins lucratives poursuivies par la société. Toute la question est de savoir si une charge est bien engagée « entièrement et exclusivement pour les besoins de l’activité ». Il s’agit là d’une question subjective pour laquelle le critère décisif est l’intention du contribuable au moment où il engage la dépense.

–      la déduction de la dépense ne doit pas être spécifiquement interdite par la loi.

A propos du second critère, qu’on peut rapprocher de la règle de la fiscalité française selon laquelle, pour être déductibles, les dépenses doivent se rattacher à la gestion de l’entreprise ou être exposées dans l’intérêt de l’exploitation, on doit noter que la jurisprudence interprète de façon très stricte la condition « entièrement et exclusivement ». Les décisions judiciaires sont nombreuses dans ce domaine. Des problèmes se posent, par exemple, en ce qui concerne les sommes payées à un employé de l’entreprise lors de son départ ou de sa retraite, les sommes payées pour le rachat d’un contrat onéreux pour l’entreprise, les dommages et intérêts ou encore les frais légaux engagés lors d’une instance contentieuse. C’est en vertu de cette règle que la déduction de la partie excessive des rémunérations peut être refusée.

Notons que la loi énumère un certain nombre de dépenses non déductibles. Il y en a environ une trentaine. On peut citer, entre autres, les dépenses de réparation qui peuvent être considérées comme des dépenses pour l’amélioration d’immobilisations, les dépenses engagées dans l’intérêt privé des membres de l’entreprise ou de leur famille, les cadeaux aux clients (à l’exception des cadeaux de faible valeur qui comportent la marque de l’entreprise) et les frais de réception engagés pour les clients (sauf quand il s’agit de clients étrangers).

Il faut également rappeler que certaines dépenses ne sont pas déductibles au titre de la cédule D, catégorie I, c’est-à-dire bénéfices industriels et commerciaux, mais peuvent par contre être déduites des bénéfices totaux de la société, avant imposition. Il s’agit essentiellement de certains intérêts et redevances, dénommés « charges on income ».

B – Catégories de charges déductibles et non déductibles

Les charges déductibles du revenu global (Charges on income) comprennent :

–      Les intérêts annuels, annuités et autres paiements annuels, ainsi que les autres paiements mentionnés dans la section 348 (1) de l’I.C.T.A. 1988 (c’est-à-dire les redevances minières et royalties), mais non comprises les sommes classées dans la cédule A.

–      Tous les autres intérêts payables au Royaume-Uni sur une avance faite par une banque, un organisme boursier ou une maison d’escompte.

Les primes versées aux compagnies d’assurances en vertu du « Policy Holders Protection Act » constituent une dépense commerciale déductible.

Un paiement ne doit pas être considéré comme une charge sur le revenu, et donc n’est pas déductible dans les circonstances suivantes :

–      Si le paiement est un versement en capital,

–      Si le paiement n’est pas, finalement, supporté par la société, par exemple si celle-ci possède un droit de remboursement sur une tierce partie, et si ce droit est effectivement exercé,

–      Si le paiement n’est pas effectué à partir d’une obligation correspondant à une raison suffisante et valable. Ainsi, une annuité volontaire n’est pas une charge sur revenu, sauf dans le cas où il s’agit d’une donation à un organisme charitable.

Dans le cas d’une société non résidente, le paiement n’est pas déductible s’il n’a pas été supporté entièrement et exclusivement dans le but de l’activité industrielle et commerciale poursuivie au Royaume-Uni par l’intermédiaire de la filiale ou de l’agence. Rappelons qu’une société non résidente n’est imposable à la Corporation Tax que sur les bénéfices résultant de son activité industrielle et commerciale à l’intérieur du Royaume-Uni. Ainsi, l’intérêt correspondant à des sommes empruntées dans le but de ses opérations d’outre-mer n’est pas déductible.

Pour que le paiement d’un intérêt soit déductible l’une des conditions suivantes doit être remplie (s. 338 (1) I.C.T.A. 1988) :

1 – La société existe entièrement ou principalement dans le but de poursuivre une activité industrielle et commerciale.

2 – Le paiement de l’intérêt est entièrement et exclusivement supporté ou dépensé dans le but de l’activité industrielle et commerciale poursuivie par la société.

3 – La société est une société de placements.

C – Paiements effectués par des sociétés à des non-résidents

Le paiement des charges sur le revenu, précédemment définies, effectué par une société à un non-résident n’est pas déductible en tant que charge sur le revenu, à moins que la société supportant la charge ne soit résidente dans le Royaume-Uni, et que l’une des conditions suivantes ne soit remplie :

1 – Soit la société déduit l’Income Tax du paiement selon les règles des sections 349 et 350 de l’I.C.T.A. 1988, et acquitte l’impôt ainsi déduit.

2 – Soit la société poursuit une activité industrielle et commerciale et le paiement est le paiement d’un intérêt concerné par la section 340 de l’I.C.T.A. 1988.

3 – Soit le paiement est acquitté à partir du revenu imposable sous les cas IV ou V de la cédule D.

Paragraphe 2 – Les déductions pour amortissement

Lors du calcul des bénéfices d’un exercice, il est nécessaire d’effectuer les déductions ou additions qui correspondent à l’application des dispositions des actes concernant les déductions liées aux dépenses en capital. Le régime général est prévu par le Capital Allowances Act de 1990.

En ce qui concerne les charges compensatoires, la section 26 (2) de l’I.C.T.A. 1988 précise que, dans le cas d’une activité industrielle et commerciale, la charge compensatoire doit être considérée comme un encaissement industriel et commercial de la période considérée et non, comme par le passé, comme une charge imposable séparément. S’il n’y a pas d’activité industrielle et commerciale, la section 25 (I.C.T.A. 1988) précise que ladite charge doit être traitée comme un revenu appartenant à la même catégorie que les déductions correspondantes.

La législation cependant ne prévoit pas de règle générale qui autorise les entreprises à récupérer le coût des immobilisations dont la valeur diminue avec les années.

Seule la jurisprudence qui est très importante permet de reconnaître la prise en compte d’une immobilisation dans l’une ou l’autre des catégories.

Par ailleurs il est important de préciser que le régime de déductions pour amortissement est devenu moins intéressant à partir du moment où la baisse du taux d’imposition des sociétés a été engagée.

Cette tendance date du Finance Act de 1984.

En ce qui concerne les déductions pour amortissement proprement dites elles sont calculées :

–      Soit en pourcentage de la valeur d’acquisition (straight line basis), qui correspond à l’amortissement linéaire français.

–      Soit en pourcentage de la valeur résiduelle (reducing balance basis) qui correspond à l’amortissement dégressif français.

 

Les ajustements de solde permettent un rattrapage s’il y a eu trop d’amortissement ou au contraire trop peu de déductions pour amortissement.

Le but de cette technique de réajustement de solde est de ramener la valeur résiduelle du bien au prix de revente.

Paragraphe 3 – Les acquisitions de biens d’investissement (« Capital Assets »)

A – Les différents types de déductions pour amortissements

Comme nous l’avons précisé auparavant, les sociétés sont dans l’impossibilité de pratiquer des déductions pour leurs dépenses d’investissement. Afin de compenser la dépréciation des immobilisations due par l’usage ou le temps, les sociétés peuvent pratiquer une dotation aux investissements (Capital Allowances).

Rappelons que ces déductions pour amortissement sont calculées :

–      Soit en pourcentage de la valeur d’acquisition (Straight Line Basis), qui correspond à l’amortissement linéaire français.

–      Soit en pourcentage de la valeur résiduelle (Reducing Balance Basis) qui correspond à l’amortissement dégressif français.

Il faut noter que lorsque la durée de l’exercice n’est pas égale à douze mois, il est nécessaire d’ajuster le montant de l’annuité en fonction de cette durée. Normalement, l’annuité est ajustée à la date la plus proche.

B – Les déductions pour amortissements par catégories

Il existe plusieurs catégories de biens amortissables dont les principales sont les suivantes :

–          les bâtiments et structures industriels

–          les bâtiments agricoles

–          les machines et équipements

–          les mines, puits de pétrole et autres gisements non renouvelables de ressources naturelles

–          la recherche scientifique et l’acquisition de savoir-faire

–          les brevets

–          certaines dépenses de dragage

a) Les amortissements des bâtiments (agricoles, industriels et hôtels) et en zones d’entreprises, reconversion d’appartements et rénovation de locaux d’entreprise.

La déduction initiale autorisée pour la construction ou l’acquisition de bâtiments ou structures industriels n’existe plus sauf pour les constructions dans des zones d’entreprises.

Dans ce cas là il y a une possibilité d’amortissement initial de 100 %.

Néanmoins, il faut préciser qu’on entend, d’une part, par reconversion d’appartements la conversion d’espaces inutilisés se trouvant au-dessus d’un magasins, en locaux susceptibles d’être loués pour une activité économique, et d’autre part, par rénovation de locaux d’entreprise la rénovation d’un bâtiment en vue de pouvoir y exercer une activité économique ou d’être loué pour une activité économique.

En revanche, en ce qui concerne l’amortissement des bâtiments, il est annuel linéaire avec un taux de 4 % sur la valeur initiale du terrain ou de 25 % dans les zones d’entreprises. L’amortissement n’est possible qu’à partir du moment où le bâtiment est utilisé.

 

Quelques précisions doivent être apportées concernant la notion des bâtiments.

–      Le terme de bâtiments agricole comprend le coût du bâtiment et les terres agricoles l’entourant et utilisées pour l’activité agricole.

–      La notion de bâtiments industriels regroupe les bâtiments utilisés pour les besoins de la production comme par exemple une usine.

–      Enfin, différentes conditions doivent être réunies pour qu’un hôtel puisse être amorti :

–    il doit être de nature permanente ;

–    il doit être ouvert au moins 4 mois de l’année ;

–    il doit avoir au moins 10 chambres à coucher ; et

–    il doit fournir des prestations hôtelières (petit-déjeuner, dîner, entretien, ménage).


Il faut noter que le taux de ces amortissements, à compter de l’année 2008, est progressivement diminué de 1% chaque année afin de supprimer complètement ces amortissements pour l’année 2011/2012.

b) Les amortissements relatifs aux machines et aux équipements

Le terme d’installation ou équipements comprend tout l’appareillage utilisé par un chef d’entreprise pour exercer son exploitation, à l’exception de son stock commercial, c’est-à-dire tous les biens qu’il utilise de façon permanente dans son affaire. Un certain nombre de déductions pour amortissement ont été prévues par le Finance Act 1971, complété par les dispositions du Finance Act 1972, pour les dépenses en capital sur des machines ou installations selon que ces dépenses ont été engagées entre le 19 juillet 1971 et le 21 mars 1972, ou après le 21 mars 1972.

1 – Elles comportent deux points originaux : possibilité d’un amortissement complet l’année de l’acquisition et un mécanisme d’amortissement global (le pool). Amortissement complet l’année de l’acquisition : depuis le 27 octobre 1970, les entreprises peuvent pratiquer un amortissement de 100% sur leurs machines et équipements. Deux possibilités sont offertes :

–      Soit elle pratique une déduction de première année à condition qu’il s’agisse de machines et équipements reconnus protecteurs de l’environnement ou économisant l’énergie, ou de voitures à émission basse de CO2 ou de machines et équipements approvisionnant les véhicules au gaz naturel ou à l’hydrogène ou de dépenses en capital engagées pour l’extraction du pétrole au Royaume-Uni et dans son plateau continental. La déduction de première année peut ne pas être utilisée ou n’être utilisée qu’en partie. Dans ce cas, la partie non utilisée n’est pas reportable. Le choix de ne pas utiliser ou de n’utiliser qu’en partie la déduction de première année doit être faite dans les deux ans qui suivent la fin de l’année comptable pendant laquelle le bien a été acquis. Enfin, un déficit entraîné par une déduction de première année de 100 % peut être reporté sur les exercices antérieurs dans des conditions plus favorables qu’un déficit ordinaire.

–      Soit elle pratique une déduction intégrale annuelle qui est possible pour toutes entreprises et pour toutes acquisitions de machines et d’équipements dans la limite d’un plafond annuel de £ 50 000. La déduction intégrale peut être reportée sur les années suivantes si la société ne la pratique pas.

2 – Mécanisme d’amortissement global : Si la déduction de première année n’a pas pu être pratiquée ou n’a été pratiquée que partiellement, la valeur résiduelle de l’immobilisation en cause est amortie selon le système du « Pool » d’amortissement.

En effet, cette valeur résiduelle vient s’ajouter aux valeurs résiduelles de l’ensemble des autres immobilisations. La loi donne une liste détaillée des machines et équipements qui peuvent bénéficier de cet amortissement de 20%. Ces machines et équipements forment un pool.

Par conséquent, les déductions annuelles pour amortissement sont alors calculées sur la base de la valeur résiduelle de l’ensemble (« Pool »).

En d’autres termes, chaque machine ou équipement n’est pas amorti individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des machines et équipements.

La déduction d’amortissement annuelle (Writing Down Allowance) est égale à 20 % de la valeur résiduelle du « Pool ». On pratique donc une méthode d’amortissement dégressif.

c) L’amortissement du matériel informatique

Le taux d’amortissement est de 25 %. Il s’agit d’un amortissement dégressif. Le taux peut passer à 6 % si les acquisitions dépassent 100 000 £ dans l’année.

Suite au Finance Act de 1992-1993 les règles d’amortissement du matériel informatique sont applicables aux dépenses liées aux acquisitions, ou licences d’utilisation de logiciels.

Les petites entreprises qui investissent dans du matériel informatique, des logiciels ou dans des produits en rapport avec internet et les nouvelles méthodes de communication peuvent amortir 100 % de leurs investissements dès la première année de la dépense.

Cela concerne les investissements réalisés entre le 1er avril 2001 et le 31 mars 2003.

d) L’amortissement des mines et des puits de pétrole

Le taux d’amortissement est de 25 ou 10 % selon la nature du bien. Il s’agit d’un amortissement dégressif

Les dépenses réalisées pour l’achat du matériel pour extraire le pétrole ou le gaz au Royaume-Uni, si elles ont été faites depuis le 17 avril 2002, sont amortissables à
100 % la première année.

e) L’amortissement de brevets et savoir-faire

Le taux d’amortissement est de 25 %. Il s’agit d’un amortissement dégressif.

f)  Amortissement des dépenses de recherche

1 – Amortissement des frais de recherche et de développement

Le taux d’amortissement est de 100%. Il s’agit d’un amortissement linéaire.

2 – Déduction pour amortissement pour recherche scientifique

La loi sur les amortissements fiscalement admis prévoit des abattements en cas de dépenses en capital consacrées à la recherche scientifique.

Une exonération fiscale de 100% est accordée pour ce type de dépenses.

Cette mesure est applicable lorsqu’une personne qui démarre ou qui exerce une activité commerciale, effectue une dépense en capital dans le domaine de la recherche lié à son activité commerciale.

La définition donnée pour la notion de « recherche scientifique » est « toute activité dans le domaine des sciences naturelles ou appliquées visant à l’extension des connaissances ».

Il n’est pas accordé d’abattement pour les dépenses liées à l’acquisition de terrains.

g) L’amortissement du Pool à taux spécial

Le taux d’amortissement est de 10%. Il s’agit d’un amortissement dégressif. On applique les mêmes règles que celles relatives au Pool général. En effet, chaque immobilisation n’est pas amortie individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des immobilisations.

Différentes dépenses spécifiques entrent dans ce Pool : il s’agit des installations et réseaux intégrés (installations électriques, d’eau courante, de chauffage centrale…) ; des actifs dont la durée de vie excède 25 ans ; des frais d’isolation thermique des bâtiments non résidentiels.

Paragraphe 4 – Les Cessions de biens d’investissement

Il est nécessaire de réajuster le solde des amortissements en cas de cession d’un bien d’investissement sur lequel des amortissements ont été pratiqués afin de ramener la valeur résiduelle du bien au prix de revente.

Cependant, la loi britannique traite différemment chaque type de biens.

a) Les bâtiments (agricoles, industriels et hôtels) et en zones d’entreprises, reconversion d’appartements et rénovation de locaux d’entreprise.

1 – Les bâtiments agricoles, industriels et les hôtels

Fiscalement, il n’est prévu aucune recette de solde ou de déduction de solde en cas de cession de bâtiments agricoles, industriels et hôtels utilisés dans l’activité économique. Par conséquent, le prix global de la cession est imposable à la Capital Gain Tax.

Cependant, du côté de l’acquéreur, ce dernier peut prendre la suite du vendeur et bénéficier des déductions restantes. Rappelons toutefois, qu’il est nécessaire, à compter de l’année 2008/2009 de diminuer le taux de 4% applicable à ces bâtiments de 1% chaque année car cette déduction va être supprimée pour l’année 2011/2012.

2 – Les bâtiments en zones d’entreprises, la reconversion d’appartements et la rénovation de locaux d’entreprise

Chacun de ces bâtiments suivent un régime particulier. Nous allons les étudier successivement.

–      Cession de bâtiments en zone d’entreprise : Nous avons pu observer qu’il est possible pour ce type de bâtiment de recourir à la déduction de première année. Cependant, la durée de vie fiscale du bâtiment est de 25 ans, ce qu’il implique qu’il est nécessaire d’applique une recette de solde.

Exemple : Une société Ltd acquiert un bâtiment en zone d’entreprise pour une valeur de £ 2 000 000. L’année de l’acquisition, elle pratique donc une déduction de première année de £ 2 000 000 et elle revend ce bâtiment dans l’année 10 pour une valeur de £ 800 000. La recette de solde s’élève donc à £ 800 000.

–      Cession d’appartements dont la reconversion en locaux d’entreprise a pu être amortie : Pour de tels bâtiments, il est nécessaire de dégager une recette de solde si les locaux sont vendus dans les sept ans de leur mise sur le marché locatif. Par conséquent, passé ce délai, aucune recette de solde n’est possible.

–      Cession de locaux d’entreprise dont la rénovation a pu être amortie : Pour de tels bâtiments, il est nécessaire de dégager une recette de solde si les locaux sont mis en location de longue du durée ou vendus dans les sept ans suivant la rénovation du bâtiment.

b) Les amortissements relatifs aux machines et aux équipements

Nous avons étudié auparavant que si la déduction de première année n’a pas été pratiquée ou n’a été pratiquée que partiellement, la valeur résiduelle de l’immobilisation en cause est amortie selon le système du « Pool » d’amortissement.

En effet, cette valeur résiduelle vient s’ajouter aux valeurs résiduelles de l’ensemble des autres immobilisations de la catégorie. Les déductions annuelles pour amortissement sont alors calculées sur la base de la valeur résiduelle de l’ensemble (« pool »). En d’autres termes, chaque machine ou équipement n’est pas amorti individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des machines et équipements.

La déduction d’amortissement annuelle (Writing Down Allowance) est égale à 20 % de la valeur résiduelle du « Pool ». On pratique donc une méthode d’amortissement dégressif.

En cas de cession d’une immobilisation appartenant au pool, le prix de vente est déduit du montant du pool avant le calcul des amortissements. Après cela, il y a deux hypothèses :

–      Soit le prix de vente de l’immobilisation excède sa valeur initiale : dans cette situation, la société doit comptabiliser une recette de solde égale à la différence qui est imposable dans le régime de la Capital Gain Tax ;

–      Soit le prix de vente de l’immobilisation n’excède pas sa valeur initiale c’est-à-dire que le coût d’acquisition moins le prix de revente est supérieur aux déductions pratiquées : dans cette situation, la société peut effectuer une déduction de solde d’un montant égal à la différence.

En d’autres termes, ces deux mécanismes, recette de solde ou déduction de solde, ont pour effet de ramener la valeur résiduelle de l’actif au prix de revente. Par conséquent, ces ajustements de solde ont pour objet, quand une société revend un actif, d’amener la totalité des déductions pour amortissements pratiqués à un montant égal au coût d’acquisition moins le prix de revente.

c) L’amortissement des mines et des puits de pétrole

Quand l’un des évènements suivants survient, un ajustement de solde peut être pratiqué :

–      La cessation permanente de l’activité ;

–      La vente complète des actifs ;

–      La cessation de travail demandée ;

–      L’arrivée de la fin d’une concession étrangère ;

–      L’exploration est abandonnée ;

–      La perte ou la destruction d’un actif.

d) L’amortissement de brevets et savoir-faire

Les règles générales du réajustement de solde est applicable en cas de cession de brevets ou de savoir-faire. Cependant, le prix de cession excède sa valeur initiale, l’excès doit être taxé comme un revenu du vendeur.

e) L’amortissement des frais de recherche et de développement

Lorsqu’un actif sur lequel ont été engagé des frais de recherche et de développement est vendu, une recette de solde doit être dégagée du prix de cession. Cependant, si la société n’a pas utilisé complètement les déductions possibles sur cet actif, la recette de solde est égale à la différence positive entre le prix de cession et les déductions non pratiquées. Fiscalement, la recette de solde est traitée comme un bénéfice industriel et commercial.

f) L’amortissement du Pool à taux spécial

Le Pool à taux spécial suit les mêmes règles que le Pool général. Cependant, si le prix de cessions est inférieur à la valeur résiduelle, le vendeur devra estimer être à la valeur la valeur résiduelle et l’acheteur aura la possibilité de réclamer les amortissements basés sur la valeur d’acquisition.

Paragraphe 5 – Le régime des amortissements applicable aux investissements en matière d’économie d’énergie

Les entreprises ont la possibilité d’amortir 100 % dés la première année de la réalisation d’investissement en machines et installations qui respectent les économies d’énergie.

En d’autres termes, cela signifie que les entreprises peuvent déduire immédiatement la totalité du coût de leurs investissements de leurs bénéfices imposables.

Ces dispositions ont été adoptées pour encourager les entreprises à investir dans du matériel qui respecte les économies d’énergie, la diminution d’utilisation de gaz carbonique par les voitures… .

Ce programme (« The climate change levy programme ») et ces incitants fiscaux ont été décidés suite au sommet de Kyoto.

Les investissements pouvant bénéficier de ces amortissements exceptionnels sont repris dans une liste spéciale qui définit les technologies et les produits concernés et les critères pour reconnaître les économies d’énergie.

Cette disposition fiscale a été soumise aux instances européennes et elle a été reconnue comme n’ayant pas le caractère d’une aide d’état.

 

Les équipements concernés par cette disposition :

–          les équipements de chauffage,

–          les équipements de réfrigération,

–          les chauffe-eau

–          les écrans thermiques,

–          les moteurs,

–          les éclairages,

–          les régulateurs de vitesse pour les voitures

La loi de finance 2002 a rajouté les mécanismes de chauffage à air chaud, le chauffage solaire….

Paragraphe 6 – Mesures fiscales en matière de réinvestissement d’actifs, en particulier les navires

Des allégements remplacent l’amortissement constaté dans la comptabilité, qui n’est pas fiscalement déductible, afin de permettre de porter le coût des immobilisations en déduction du bénéfice imposable d’une entreprise.

Ces allégements concernent les navires ainsi que l’achat d’autres actifs tels que les constructions, installations et matériels fixes, aéronefs et engins spatiaux.

S’agissant plus particulièrement des navires, ils sont assimilés à des outils de production et bénéficient ainsi de déductions à raison de 25% par an. Il en résulte que le coût d’un navire est fiscalement amorti à environ 90% après seulement huit ans, alors que sa durée de vie utile peut atteindre 20 ans ou plus. En d’autres termes, lorsque des navires sont revendus, le produit de la vente excède souvent la valeur résiduelle fiscale.

Une régularisation peut être effectuée dans l’hypothèse où les dépenses, n’ouvrant pas droit à l’allégement sur d’autres outils de production (y compris les navires), sont insuffisantes au cours de l’année où a lieu la cession.

Mais si c’est nécessaire, il y a possibilité de différer cette régularisation. En fait, les déductions excédentaires accordées sur les anciens navires sont utilisées pour réduire les dépenses déductibles sur les nouveaux navires achetés au cours des six années suivantes.

Or, puisque cette mesure s’applique aux groupes de sociétés, une régularisation reportée par un membre du groupe peut être imputée sur des frais d’acquisition de nouveaux navires encourus par un autre membre du groupe.

Une nouvelle régularisation peut être mise en œuvre, si aucun navire n’a été acquis pendant cette période ou bien que le coût d’acquisition soit insuffisant pour absorber les déductions excédentaires accordées sur le vieux navire.

L’acquisition de nouveaux navires est subordonnée à certaines conditions :

–          les navires achetés doivent battre pavillon du Royaume-Uni, d’un Etat membre de la CE ou d’un Etat de l’EEE, d’un territoire de la Couronne ou d’un territoire dépendant ;

–          ils doivent avoir la jauge brute supérieure à 1000 tonnes (à moins que l’ancien navire n’ait été perdu ou endommagé de manière irréparable du fait d’un accident) ;

–          ils doivent être affectés au trafic exploité par l’armateur ;

–          ils ne peuvent être achetés à une personne liée à l’acquéreur ;

–          enfin, le réinvestissement ne peut servir à créer ou à alourdir une perte.

Paragraphe 7 – Le crédit d’impôt recherche

L’idée du législateur anglais est, par cette mesure, d’encourager les petites et moyennes entreprises, à investir dans la recherche et le développement.

La définition retenue pour les PME est celle du droit des sociétés, cependant ces entreprises doivent également remplir certaines conditions. Elles doivent avoir moins de 500 employés (aussi bien l’entreprise seule, que le groupe dont l’entreprise fait éventuellement partie) pendant l’année en cours ou l’année précédente, et elles doivent avoir :

–      Soit un chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros ;

–      Soit un total du bilan inférieur à 86 millions d’euros.

L’incitant fiscal consiste à accorder une déduction supplémentaire de 50 % pour les dépenses exposées en matière de recherche et de développement, qui viendra s’imputer sur les bénéfices commerciaux de l’entreprise.

Si l’entreprise ne fait pas encore de bénéfices, elle dispose d’une option lui permettant de demander une remise d’impôt à l’administration pour l’année pendant laquelle les dépenses de recherche et de développement sont effectuées.

Le montant de cette remise représente 80 % du total des dépenses et les 50 % supplémentaires accordés aux PME.

Cette remise d’impôt est également valable pour les entreprises qui n’ont pas encore démarré de commercialisation.

Enfin, toujours pour pouvoir bénéficier de la déduction supplémentaire de 50 %, il faut préciser encore certains points:

–      L’entreprise doit dépenser un minimum de £ 25 000 par an pour la recherche et le développement.

–      L’abattement n’est accordé que sur les dépenses liées au revenu et non pas au capital.

 

L’entreprise doit effectuer la recherche et le développement pour son propre compte

Ces restrictions ne concernent que le nouvel abattement de 50 %, l’avantage fiscal de déductibilité de 100 %, qui existe déjà, n’est en rien modifié.

Paragraphe 8 – Les dépenses de gestion d’une société de placements

La section 468 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit qu’il est possible de déduire des bénéfices totaux d’un exercice d' »une société de placements résidant au Royaume-Uni toutes les sommes correspondant aux dépenses de gestion (y compris les commissions) de cet exercice, à l’exception des dépenses qui sont déductibles dans le calcul du revenu classé dans la cédule A. La même section prévoit des dispositions pour la déduction en avant des dépenses de gestion des exercices successifs.

La section 468 de l’I.C.T.A. 1988 définit les sociétés de placements comme étant toute société dont l’activité consiste entièrement ou principalement à effectuer des placements et investissements et dont la part principale du revenu provient de ces placements et investissements, y compris les épargnes bancaires. Une société de placements dont les investissements sont financiers peut réclamer une déduction pour dépense de gestion en la justifiant par le coût de gestion de la société. Par contre, le coût de la gestion des domaines tombe dans les règles applicables au niveau de la cédule A. Les sociétés industrielles et commerciales n’ont pas besoin de faire jouer cette déduction, car les dépenses de gestion sont déductibles durant le calcul des bénéfices en appliquant au niveau des cédules les règles définies pour l’Income Tax.

Paragraphe 9 – Les règles spéciales d’ajustement extra-comptables

Des règles particulières s’ajoutent aux règles générales d’ajustement extracomptables pour certains éléments des bénéfices et des charges.

A – Les dépenses courantes de recherche et de développement

Il est prévu une déduction supplémentaire pour les sociétés qui ont des dépenses de recherche et de développement. Ces dépenses doivent être d’au moins £ 10 000 pendant un exercice comptable de 12 mois. Le taux de la déduction varie selon la taille de la société :

–      130% pour les grandes entreprises ;

–      175% pour les petites et moyennes entreprises La définition retenue pour les PME est celle du droit des sociétés, cependant ces entreprises doivent également remplir certaines conditions. Elles doivent avoir moins de 500 employés (aussi bien l’entreprise seule, que le groupe dont l’entreprise fait éventuellement partie) pendant l’année en cours ou l’année précédente, et elles doivent avoir :

–      Soit un chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros ;

–      Soit un total du bilan inférieur à 86 millions d’euros.

Cependant, la déduction est soumise au plafond de £ 7,5 millions par projet.

Les charges ouvrant droit à cette déduction supplémentaire sont les frais de personnel, l’achat de logiciels ou de biens de nature scientifique ou technique consommés pour l’amélioration des connaissances.

Par conséquent, les petites et moyennes entreprises ont la possibilité de choisir soit cette déduction plafonnée, soit le crédit d’impôt pour frais de recherche et de développement que nous avons étudié auparavant.

B – Les immobilisations incorporelles

La plupart des sociétés créées ou acquises depuis le 1 avril 2002 est soumis au régime fiscal des immobilisations incorporelles, notamment pour le goodwill et leurs droits de propriété industrielle

Schématiquement, ce régime prévoit que toutes les recettes et les dépenses portées dans la comptabilité de la société ont la même qualification fiscale.

Ce sont :

–      Soit des bénéfices ou des pertes de nature industrielle et commerciale qui entrent dans la cédule D Catégorie 1 (trading profit and loss);

–      Soit des revenus ou des pertes de nature non commerciale entrant dans la cédule D Catégorie VI (non-trading profit and loss), si elles portent sur des immobilisations incorporelles détenues pour des fins étrangères à l’activité économique.

 

Nous étudierons plus tard la possibilité pour les plus-values de cession de ces immobilisations bénéficier d’un report d’imposition à la condition que le prix de cession des ces immobilisation soit réinvesti dans l’acquisition d’une immobilisation de même nature dans un délai de trois ans à compter de la cession.

C – Les frais financiers liés à des emprunts

Le régime des frais financiers est applicable à toutes les formes d’emprunt auxquels une entreprise peut recourir pour financer son activité, un crédit bancaire notamment.

Les règles applicables sont similaires à celles des immobilisations incorporelles. En effet toutes les recettes (intérêts reçus) et les dépenses (intérêts versés) que la société inscrit dans sa comptabilité ont la même qualification fiscale.

 

Ce sont :

–      Soit des recettes ou des pertes de nature non commerciale si l’emprunt ou le prêt est contracté à des fins étrangères à l’activité économique de la société. Elles entrent dans la Cédule D Catégorie III ;

–      Soit des recettes ou des pertes de nature industrielle et commerciale qui entrent dans la Cédule D Catégorie I.

D – Les distributions

Les distributions englobent tous les paiements que fait une société et qui réduit ses actifs. La société distributrice ne peut pas les déduire fiscalement mais, inversement, la société bénéficiaire n’est pas imposable sur le montant reçu. Cependant, la société bénéficiaire devra prendre en compte ce montant au moment de déterminer sa dette fiscale.

 

Différents éléments entrent spécifiquement dans la définition de distributions:

–      Les dividendes ;

–      Les cessions d’actifs aux actionnaires, quand le prix consenti est inférieur au prix de marché ;

–      Les intérêts d’obligations quand le taux consenti est supérieur au taux commercial.

 

SECTION III – LES PERTES

Les dispositions concernant les déductions pour pertes des sociétés imposables à la Corporation Tax sont regroupées dans les sections 380 à 396 de l’I.C.T.A. 1988.

La section 386 de l’I.C.T.A. 1988 précise que les pertes supportées durant l’exercice d’une activité industrielle et commerciale doivent être calculées de la même manière que les revenus provenant de cette activité industrielle et commerciale.

A – Les principes généraux

1 – Le déficit industriel et commercial

Les règles concernant les déficits varient suivant la catégorie des revenus à laquelle ils se rattachent. En effet, un déficit dans la Cédule D, à l’expiration d’un déficit industriel et commercial de la catégorie I de la Cédule D, ne peut être compensé par un résultat positif dans une autre Cédule. Pour une société, les deux manières habituelles de tenir compte des déficits industriels et commerciaux sont les suivantes :

D’abord le déficit industriel et commercial (catégorie I de la Cédule D) peut être imputable sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable.

Par conséquent, la société peut choisir d’imputer un déficit industriel et commercial sur les bénéfices de toutes natures réalisés au cours de l’exercice comptable au titre duquel le déficit a été constaté. Comme l’imputation peut se faire sur les bénéfices de toutes natures, le déficit peut venir en déduction des plus-values en capital imposables réalisées par la société.

Cependant, la société peut aussi imputer son déficit industriel et commercial sur les bénéfices réalisés dans l’exercice comptable précédent immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Mais les pertes ne sont reportables en arrière que si elles ne peuvent pas être imputées sur les bénéfices imposables de l’exercice en cours. En cas de report sur l’exercice antérieur, des règles particulières sont prévues si les deux exercices ne sont pas de même durée.

Ensuite, le déficit industriel et commercial est automatiquement reporté en avant indéfiniment lorsque les pertes ne sont pas imputées sur l’exercice en cours ou l’exercice précédent. Cependant, ce déficit n’est imputable que sur les bénéfices futurs de même nature. Ce report ne peut pas se faire sur les bénéfices globaux réalisés par la société pendant les exercices ultérieurs.

La société a une liberté de choix complète entre ces deux méthodes. Par exemple, une Close Company (société contrôlée par un nombre limité de personnes) peut avoir intérêt à reporter un déficit industriel et commercial sur les bénéfices de même nature des exercices ultérieurs, plutôt que de déduire tout de suite des plus-values en capital imposables réalisées au cours du même exercice.

Des règles particulières à la fiscalité de groupe permettent à une société membre d’un groupe ou appartenant à un Consortium de transférer un déficit industriel et commercial qu’elle a subi à une autre société membre du groupe ou du Consortium. Cette dernière peut alors l’imputer sur ses bénéfices globaux (et non pas seulement sur ses bénéfices industriels et commerciaux). Ce point est examiné en détail ci-après.

Certaines possibilités d’imputer un déficit industriel et commercial sont liées au régime des distributions. A l’exception des dividendes distribués à l’intérieur d’un groupe de société, les dividendes reçus d’une société britannique sont assortis d’un crédit d’impôt, mais ces dividendes ne sont pas imposables à la Corporation Tax. Toutefois, lorsque la société distribue à son tour des dividendes, elle doit payer l’Advance Corporation Tax.

La règle est que les dividendes reçus au cours d’un exercice plus le montant du crédit d’impôt y afférant (Franked Investment Income) sont utilisés pour dispenser du paiement de l’ACT les dividendes distribués au cours du même exercice (Franked Payments).

–      Si le Franked Investment Income est inférieur au Franked Payments, l’ACT est dû à raison de la différence.

–      Si le Franked Investment Income est supérieur, il existe un surplus de dividendes reçus (surplus Franked Investment Income) qui est reportable sur les exercices ultérieurs. Au lieu de le reporter, la société peut choisir d’imputer un déficit industriel et commercial sur ce surplus Franked Investment Income. Elle a alors droit au remboursement du crédit attaché à ce surplus.

Il existe en outre des règles particulières concernant les déficits d’une activité relevant de la cédule D, catégorie I, mais qui n’est pas exercée dans le but de réaliser un profit. Ces activités comprennent en particulier certaines activités agricoles (Farming ou Market Gardening), exercées davantage dans un but de distraction que comme une activité économique réelle. Les déficits constatés dans ces activités industrielles et commerciales à but en fait non lucratif, ne sont déductibles, si certaines conditions sont remplies, que des bénéfices réalisés dans les mêmes activités au cours des exercices ultérieurs

2 – Les autres déficits

Ces déficits suivent chacun leurs propres règles :

–      Les déficits provenant de prêts non commerciaux (catégorie III Cédule D) : Les déficits provenant de prêts non commerciaux sont imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable, y compris les plus-values. Cependant, la société peut aussi imputer son déficit provenant de prêt non commerciaux sur les bénéfices de même nature réalisés dans l’exercice précédent immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée sans qu’il soit nécessaire que ces pertes soient imputées d’abord sur les bénéfices imposables de l’exercice en cours. En outre, ces déficits provenant de prêts non commerciaux sont reportables indéfiniment sur les exercices futurs et ils sont imputables sur les bénéfices de même nature ainsi que sur les bénéfices non commerciaux;

–      Les déficits fonciers (Cédule A) : Les déficits fonciers sont imputables sur les bénéfices imposables sur l’exercice comptable, y compris les plus-values. Cependant la société ne peut pas les reporter sur l’exercice précédent immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Mais la société a la faculté de reporter ces pertes sur les exercices futurs. Elles deviennent des pertes dudit exercice et elles sont donc imputables sur les bénéficies imposables sur cet exercice comptable, y compris les plus-values.

–      Les pertes de source étrangère (catégorie 5 Cédule D) et les pertes diverses (catégorie 6 Cédule D) : Les pertes de source étrangère et les pertes diverses sont ni imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable ni reportables sur l’exercice précèdent immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Cependant, comme pour les personnes physiques on retrouve ici la conséquence de la règle appliquée au niveau de la catégorie VI de la Cédule D. Si une société subit une perte sur un revenu déterminé dans le cadre de la catégorie VI de la Cédule D, elle peut déduire cette perte sur les revenus classés dans la catégorie VI du même exercice, ou de n’importe quel exercice suivant, mais uniquement sur ces revenus. Il en est de même pour les pertes de sources étrangère (catégorie 5 Cédule D) : il est  possible de les reporter en avant uniquement sur les futurs bénéfices de source étrangère.

–      Les charges du revenu excessives : Les charges du revenu excessives sont ni imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable ni reportables sur l’exercice précèdent immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Cependant, ces pertes peuvent être imputées en avant uniquement sur les bénéfices de même nature.

B – Les modalités de déduction des pertes

I – LES DEDUCTIONS EN AVANT POUR LES DEFICITS INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX

La société peut réclamer que la perte encourue durant un exercice soit déduite du revenu de l’activité industrielle et commerciale poursuivie durant les exercices suivants. Le revenu industriel et commercial des exercices suivants doit provenir de la même activité que celle au cours de laquelle la perte a été supportée. Le revenu industriel et commercial comprend tous les revenus correspondant à cette activité et inclus dans les bénéfices totaux de la société.

Mais, si le revenu ainsi défini est insuffisant pour absorber les pertes « en avant », tous les intérêts et dividendes sur les placements, qui auraient dû être traités comme encaissements commerciaux mais qui ont déjà été imposés par ailleurs, doivent être traités comme s’il s’agissait de revenus industriels et commerciaux.

La section 380 de l’I.C.T.A. 1988 précise, d’autre part, que si les charges sur revenu payées par la société durant l’exercice comptable dépassent les bénéfices desquels elles sont déductibles, ces charges peuvent être traitées comme une dépense industrielle et commerciale, à la condition qu’il s’agisse de paiements effectués régulièrement et exclusivement dans le but de l’activité industrielle et commerciale. De cette façon, peut apparaître une perte qui peut être déduite en avant.

II – LES DEDUCTION DES REVENUS DE L’EXERCICE COURANT OU DES EXERCICES PASSES POUR LES DEFICITS INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX (SECTION 380 I.C.T.A. 1988)

Si une société subit une perte commerciale durant un exercice et, si cela est nécessaire, elle peut imputer cette perte sur les bénéfices des exercices précédents durant lesquels l’activité commerciale était exercée. Cette disposition a été modifiée en termes de durée à partir de l’année 1997.

Pour un exercice comptable ouvert avant et clos après le 2 février 1997, les pertes réalisées antérieurement à cette date peuvent être reportées sur les trois exercices antérieurs.

La pratique est donc la suivante : si les profits d’une année sont insuffisants, la partie qui n’a pu être déduite est reportée sur l’exercice précédent (première année négative), si les profits de cet exercice sont insuffisants les déductions restant à faire sont reportées sur l’exercice précédent (deuxième année négative) ; enfin si les profits sont toujours insuffisants les déductions restantes sont reportées sur l’exercice précédent (troisième année négative).

A compter du 2/07/97, les pertes réalisées à partir de cette date ne sont reportables en arrière que pour un an et non plus sur trois ans selon les anciennes règles.

III – LA DEDUCTION DES PERTES FINALES

Comme pour les personnes physiques, une société peut réclamer le report de la perte subie durant les douze derniers mois de son activité sur les trois années ayant précédé la cessation d’activité.

IV – LES LIMITATIONS RELATIVES AUX SOCIETES PETROLIERES

La section 43 du Finance Act 1975 limite la possibilité de report déficitaire à raison des pertes accumulées à la fin de 1972 par les sociétés pétrolières. Cette disposition s’explique par le fait qu’une large part des pertes réalisées provient d’une hausse artificielle des prix d’importation payés par les sociétés britanniques à des sociétés associées à l’étranger. Les pertes accumulées à la fin de 1972 ne peuvent être reportées sur les exercices ultérieurs.

Elles peuvent seulement être imputées sur les autres revenus commerciaux réalisés entre le 1er janvier 1974 et le 11 juillet 1974 ou sur un montant de 50 millions de livres si les autres revenus commerciaux réalisés pendant cette période sont inférieurs à ce montant.

V – TRANSFORMATION DE SOCIETE

La section 402 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit que si une société cesse de poursuivre une activité industrielle et commerciale, et si une autre société commence à exercer cette activité à sa place, on considère que l’activité est poursuivie par le même propriétaire, si, durant les deux années qui suivent la modification de société, l’affaire, ou au moins les trois quarts des parts de cette affaire, appartient aux personnes qui possédaient cette affaire ou les trois quarts de celle-ci durant l’année qui a précédé la modification de société.

La conséquence de cette règle est que, lorsque cette condition est remplie, le traitement des pertes et des réductions pour amortissement est le même que si aucune modification ne s’était produite : les pertes de la société précédente peuvent être déduites en avant des bénéfices de la nouvelle société. La société précédente n’est pas tenue d’appliquer les règles concernant les pertes finales, à moins que la société qui a pris la succession ne cesse l’activité industrielle et commerciale dans un délai de quatre ans après la modification.

L’application de cette règle a permis dans de nombreux cas de réaliser une évasion fiscale. Aussi, une restriction supplémentaire a-t-elle été introduite par la section 402 I.C.T.A. 1988. Cette section précise que la règle de la section 252 (1) ne s’applique pas si, durant la période de trois ans qui suit la modification de la société, il se produit à la fois un changement de la propriété et une modification substantielle dans la façon dont l’activité industrielle et commerciale est poursuivie (voir Pritchard V.M.H. Builders (Wilmslow) Ltd 1969 45 TC 360).

A l’inverse, en cas de changement de propriétaire, les règles sont différentes : L’année comptable durant laquelle il y a la transformation doit être divisée en deux périodes à la date du changement. Les bénéfices et les pertes sont répartis entre ces deux périodes de façon juste et raisonnable.

Les pertes constatées avant le changement de propriétaire ne peuvent être reportées en avant sur les bénéfices constatés après la date du changement.

Les pertes constatées après le changement de propriétaire ne peuvent être reportées sur la partie de l’exercice réalisée avant la date du changement.

 

Un changement de propriétaire se produit si :

–      Une personne acquiert plus de la moitié des actions ordinaires ;

–      Deux ou plusieurs personnes acquièrent au moins chacune 5% des actions et ensemble plus de la moitié des actions ordinaires ;

–      Deux ou plusieurs personnes augmentent leur participation à tel point qu’elles détiennent au moins chacune 5% des actions et ensemble plus de la moitié des actions ordinaires.

VI – DEDUCTION AU NIVEAU D’UN GROUPE

En principe, toutes les déductions qui viennent d’être étudiées, déductions pour pertes, pour amortissements, ou les dépenses de gestion d’une société de placements, ou relatives aux charges sur revenu, ne peuvent être effectuées que dans le cadre d’une seule société, la société qui a supporté ces pertes ou charges, et ne peuvent être transférées à une autre société appartenant au même groupe. Cependant, comme cela a déjà été noté (Cf. supra n° 229), le Finance Act de 1967 a introduit une nouvelle sorte de déduction, les déductions au niveau d’un groupe (group relief). Cette possibilité a été reprise par la section 402 de l’I.C.T.A. 1988 : une société appartenant à un groupe de sociétés peut transférer son droit à déduction à une autre société appartenant au même groupe pour qu’elle puisse les déduire de ses propres bénéfices de même nature.

 

Par conséquent, les pertes susceptibles d’être transférées sont :

–      Les pertes de nature industrielle et commerciale, y compris les déductions pour amortissement ;

–      Les pertes de nature non commerciale relatives à un prêt, c’est-à-dire à un prêt contracté à des fins étrangères à l’activité ;

–      La partie non déductible des charges du revenu ;

–      La partie non déductible des pertes foncières des sociétés immobilières.

1 – Les conditions pour bénéficier du régime

Pour bénéficier du régime Group Relief, une société membre d’un groupe doit remplir les conditions suivantes :

–      Elle doit être résidente du Royaume-Uni ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne. Cependant, précisons que la société qui transfert son déficit doit être assujettie à l’impôt sur les sociétés dans son pays de résidence soit au titre de sa résidence, soit au titre d’un établissement stable ;

–      Elle doit détenir une certaine participation : la loi considère que les deux sociétés appartiennent au même groupe si l’une d’entre elles possède 75 % des parts de l’autre, ou si toutes les deux dépendent, pour au moins 75 %, d’une troisième société.

Cependant, seules sont utilisables les pertes dégagées dans la période où les sociétés concernées par le transfert sont membres du même groupe.

Par conséquent, lorsque les sociétés concernées ont le même exercice comptable, il n’y a aucun problème pour le transfert des pertes puisque leurs exercices coïncident avec la période où les sociétés sont membres du même groupe.

Mais lorsque les sociétés concernées ont des exercices comptables qui ne se coïncident pas, les pertes de l’une ne sont imputables sur les bénéfices de l’autre que pour la période où les deux sociétés font partie du même groupe.

Par conséquent, il ne faut calculer pour les pertes et les bénéfices que la période pendant laquelle les deux sociétés sont membres du même groupe.

Le mécanisme de la déduction au niveau d’un groupe est le suivant. Il faut noter que l’on va raisonner ici sur des pertes dues à une activité industrielle et commerciale, mais le mécanisme s’applique aussi aux déductions pour amortissements, dépenses de gestion d’une société de placements, et charges sur le revenu.

Si, durant un exercice comptable prenant fin après le 21 juillet 1967, une société supporte une perte dans le cadre de son activité industrielle et commerciale, le montant de la perte peut être abandonné par cette société et réclamé par une autre société appartenant au même groupe, que cette seconde société exerce ou non une activité industrielle et commerciale. Une fois ce transfert effectué, la perte peut être absorbée par l’ensemble des bénéfices de la seconde société, et cela durant l’exercice comptable correspondant. Les bénéfices comprennent l’ensemble des revenus et gains imposables.

Il arrive souvent, en pratique, que ce transfert de perte d’une société à l’autre s’accompagne, en sens inverse, du versement d’une subvention par la société qui bénéficie du droit à déduction. Le droit de transférer la déduction ne dépend pas de cette subvention et le transfert de la perte est effectué à partir du moment où une société du groupe l’a abandonnée, et une autre société l’a réclamée.

Le paiement de la subvention n’a pas de conséquence pour la Corporation Tax : une telle subvention n’est pas prise en compte pour le calcul des pertes ou des bénéfices des deux sociétés concernées, et n’est considérée ni comme une distribution, ni comme une charge sur le revenu (pourvu que le paiement ne dépasse pas le montant de la perte)

Le Finance Act 1985 apporte quelques modifications au « Group et Consortium Relief ». Lorsqu’une société est à la fois membre d’un groupe et d’un consortium, des déductions « mixtes » sont possibles (voir section 39 du Finance Act 1985).

Cependant le calcul et l’utilisation du Group relief diffère selon la structure géographique du groupe. Ce point sera examiné ci-après dans la section consacrée au groupe de sociétés.

2 – Le Consortium : un cas particulier

Selon la définition de la section 247 de l’Income Tax Act 1988, 20 sociétés au maximum sont membres d’un consortium lorsqu’elles détiennent chacune au moins 5% et ensemble au moins 75% du capital en actions ordinaires d’une autre société dite la société-consortium. Cette société-consortium ne peut pas être la filiale à 75% d’une autre société.

Une société détenue par les membres d’un consortium doit avoir une activité uniquement ou principalement commerciale et industrielle ou être une holding détenant directement au moins 90% d’une société industrielle et commerciale.

Le Consortium n’est applicable qu’entre sociétés résidentes au Royaume-Uni ou exerçant une activité au Royaume-Uni au travers d’un établissement permanent.

Le calcul de base du transfert des pertes pour un Consortium est quasiment identique à celui du Group relief à l’exception que seule la fraction de la perte correspondant à la part de participation de cette société dans le Consortium peut être déduite.

Par conséquent, quand la société-consortium dégage une perte, celle-ci est imputable sur les bénéfices d’un membre du Consortium à hauteur de sa participation dans la société en perte.

Inversement, quand la société-consortium bénéficie du transfert de la perte, son imputation sur ses bénéfices se fait à hauteur de la participation de la société membre du Consortium dans la société-consortium.

La section 409 (I.C.T.A. 1988) a prévu des dispositions spéciales au cas où une société quitte ou rejoint le Consortium.

Le Finance Act 1985 apporte quelques modifications au « Group et Consortium Relief ». Lorsqu’une société est à la fois membre d’un Groupe et d’un Consortium, des déductions « mixtes » sont possibles (voir section 39 du Finance Act 1985).

SECTION IV – INCITATIONS FISCALES SELON L’IMPLANTATION GEOGRAPHIQUE

Paragraphe 1 – Les zones d’entreprises

Le gouvernement du Royaume-Uni a crée des zones d’entreprise dans le but de revitaliser les zones défavorisées sur le plan économique et de l’environnement. Ces zones géographiques sont désignées par le gouvernement.

Le statut de zone d’entreprise confère les avantages suivants :

–      déduction de 100% des dépenses en capital relatives aux immeubles industriels et commerciaux tant pour le calcul de l’impôt sur les sociétés que de l’impôt sur le revenu. En principe pour ce type de dépenses, une déduction de 4% par an est admise pour les immeubles industriels.

Pendant les 20 années qui suivent l’institution de la zone, ces déductions de 100% sont encore possibles, si les dépenses concernées ont eu lieu dans le cadre d’un contrat passé pendant le durée de vie de la zone ;

–      exonération des impôt locaux sur la propriété industrielle et commerciale ;

–      les employeurs sont exonérés des taxes sur la formation industrielle. De même, ils n’ont pas l’obligation de fournir des renseignements aux conseils de formation industrielle ;

–      sur le plan purement administratif, un allégement d’un certain nombre de formalités est possible : en matière d’urbanisme, les projets qui sont conformes au schéma publié pour chaque zone n’ont pas besoin d’une autorisation individuelle des services de l’aménagement ;

–      les demandes d’entreprises implantées dans ces zones sont traitées en priorité, enfin, les demandes d’informations statistiques des pouvoirs publics sont réduites.

Ces avantages s’appliquent pendant une période de 10 ans à compter de la date à laquelle la zone a été instituée.

Paragraphe 2 – Les PME situées en Irlande du Nord

Des déductions en capital ont été instaurées, pendant la première année pour des investissements réalisés par les PME dans des installations et des machines destinées à être utilisées en Irlande du Nord.

Ce régime s’applique aux investissements effectués entre le 12 mai 1998 et le 11 mai 2002.

Ces mesures ont été adoptées pour dynamiser l’économie de l’Irlande du Nord en favorisant les investissements et les entreprises.

Ce régime est également applicable aux entreprises individuelles et aux associations de personnes physiques à condition que leurs activités remplissent les conditions requises.

Les investissements en machines et installations excluent :

–          la location ;

–          les automobiles ;

–          les biens à longue durée de vie ;

–          les navires de mer ;

–          les biens liés au rail ;

–          les aéronefs.


Division II – Cas particuliers et compléments relatifs à l’imposition des sociétés

Cette division II est consacrée à l’examen de certains points particuliers concernant :

– L’imposition des distributions (section 1) ;

– L’imposition des groupes de sociétés (section 2) ;

– L’imposition des sociétés fermées ou « Close Companies » (section 3) ;

– L’imposition des sociétés pétrolières (section 4) ;

– Les obligations comptables des sociétés (section 5).

SECTION I – L’IMPOSITION DES DIVIDENDES ET DES DISTRIBUTIONS

Paragraphe 1 – Les principes généraux

La Cédule F concerne les dividendes distribués par les sociétés britanniques. Il convient, à cet égard, d’évoquer la structure et l’évolution de la fiscalité britannique en ce qui concerne l’imposition des sociétés et de leurs distributions

Jusqu’en 1965, il n’existait pas, à proprement parler, d’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni. Les bénéfices des sociétés étaient d’abord imposables à l’Income Tax (impôt sur le revenu) au taux standard, comme les revenus des particuliers, puis à la Profits Tax (impôt sur les bénéfices) qui ne frappait, en fait, que les sociétés les plus importantes. Pour l’actionnaire, le dividende était assorti d’un crédit d’impôt qui représentait la plus grande partie de l’Income Tax payé par la société. La double imposition économique des bénéfices distribués (imposition des bénéfices au nom de la société et imposition des dividendes de l’actionnaire) était ainsi, en grande partie, évitée.

En 1965, ce régime était supprimé et le Royaume-Uni instituait un impôt sur les sociétés autonomes, la Corporation Tax, sans prévoir d’allégement de la double imposition des bénéfices distribués. Le taux de la Corporation Tax, à l’origine de 40%, est monté jusqu’à 45% pour l’année financière 1968, pour revenir à 40 % pour l’année financière 1971.

Le taux normal est actuellement de 28 % mais des taux réduits sont prévus dans certains cas.

Puis le système fut à nouveau modifié, à compter du 6 avril 1973 ; les dividendes distribués par les sociétés britanniques au profit de leurs actionnaires résidents britanniques donnent droit à un « crédit d’impôt » (Tax Credit). C’est donc le retour à un système « intégrant » partiellement l’impôt des sociétés et l’impôt sur le revenu des actionnaires.

Le nouveau système britannique a pour objet de réduire la double imposition économique des dividendes.

Il faut noter à ce sujet que la Grande-Bretagne avait le choix entre deux systèmes :

  • Le système dit du double taux consiste à appliquer un taux réduit d’impôt sur les sociétés aux bénéfices distribués et un taux plus fort aux bénéfices mis en réserve.
  • Dans le système dit d’imputation, on déduit de l’impôt de l’actionnaire tout ou partie de l’impôt payé par la société (imputation de l’impôt de la société sur l’impôt de l’actionnaire).

Dans un livre vert de mars 1971, le Chancelier de l’Echiquier (Ministre des Finances) présentait les deux systèmes au Parlement britannique en marquant la préférence du gouvernement pour le système du double taux.

Une commission d’enquête instituée par la Chambre des Communes se prononça cependant en faveur du système d’imputation. Le gouvernement retint cette recommandation et dans le projet de la loi de Finances pour 1972, proposa la réforme qui est entrée en vigueur.

L’impôt est donc dû sur le montant de la distribution, plus, le cas échéant, le crédit d’impôt. Les revenus de l’épargne sont taxés à la tranche supérieure de l’impôt sur le revenu et les revenus qui entrent dans la cédule F en font partie, de même que les revenus étrangers qui peuvent y être assimilés.

Paragraphe 2 – Le mécanisme du crédit d’impôt

Quand une société fait une distribution, la valeur de la distribution n’est pas déductible du calcul des bénéfices imposables à la Corporation Tax.

Le crédit d’impôt correspond donc au montant qui est supposé avoir été déduit d’une distribution avant son versement à l’actionnaire. Le crédit d’impôt peut venir diminuer le montant de l’impôt dû par ce dernier au titre de la distribution.

D’une manière générale, un crédit d’impôt n’est possible qu’à raison des distributions qui y donnent droit (Qualifying Distributions) opérées par des sociétés résidentes du Royaume Uni en faveur de contribuables résidents. Par exception, les contribuables suivants peuvent également demander l’application du crédit d’impôt : personnes qui peuvent se prévaloir de l’abattement personnel et personnes qui résident dans un pays étranger avec lequel le Royaume Uni a signé une convention fiscale qui prévoit l’octroi de crédits d’impôt sur les dividendes.

La notion de Qualifying Distributions se définit a contrario de celle de Non-Qualifying : Distributions qui recouvrent l’émission d’actions gratuites (Bonus Shares) ou d’actions remboursables (Redeemable Shares) par une société britannique ainsi que les redistributions sous la forme de titres ou d’actions reçus d’une autre société.

Par conséquent, une distribution regroupe :

  • les dividendes ; qui regroupent eux-mêmes :
  • Le versement d’un dividende ;
  • Le dividende en monnaie ;
  • Le dividende en capital.
    • Les transferts d’actifs
    • Les intérêts sur certaines actions et obligations.

 

Les Qualifying Distributions reçus par une société sont considérés comme des Franked Investment Income. Normalement, ces Franked Investement Income ne sont pas inclus dans les bénéfices taxables mais ils peuvent être pris en compte si le mécanisme du Marginal Relief, que nous étudierons dans une section ultérieure, est applicable. Dans ce cas, il sera pris en compte la distribution plus un crédit d’impôt de 1/9 de la distribution. Le montant du crédit d’impôt est égal donc à 1/9 de la distribution, ce qui correspond à 10% du total représenté par la distribution et le crédit d’impôt.

Le résultat est que lorsque le contribuable est imposable dans la tranche basse ou la tranche ordinaire du barème, l’impôt dû au titre, de la distribution sera couvert par le crédit d’impôt et aucun impôt supplémentaire ne sera dû.

Enfin le crédit ne peut être utilisé que pour couvrir des distributions imposables, la part non imputée ne pouvant être remboursée à l’actionnaire.

Les obligations à la charge des sociétés, lorsqu’elles procèdent à la distribution de dividendes, correspondent à une pratique courante qui va dans le sens d’une plus grande protection des intérêts des actionnaires :

–            possibilité d’adresser directement aux actionnaires les certificats de dividendes tout en procédant par ailleurs au paiement de ceux-ci sur un compte ouvert auprès d’une banque ou d’un établissement financier ;

–            obligation de fournir des certificats de dividendes pour les dividendes mis en paiement par virement ;

–            même obligation à la charge des actionnaires, à titre fiduciaire lorsqu’ils reversent le montant des dividendes reçus aux « véritables actionnaires ».

Paragraphe 3 – Les revenus de source étrangère

Les revenus de source étrangère, imposables dans la Cédule D catégorie 5 et perçus par une société résidente au Royaume-Uni peuvent être exonérés de la double imposition internationale par le biais de la convention fiscale applicable.

A – Les règles internes d’élimination de la double imposition

La loi britannique prévoit cependant un système unilatéral afin d’éviter la double imposition. Ce système ne peut être appliqué qu’en l’absence de convention fiscale ou qu’en présence d’un crédit d’impôt conventionnel moins favorable que ce dispositif interne.

Il existe deux règles applicables :

  • L’imputation sur la Corporation Tax d’un crédit d’impôt pour impôt étranger. L’imputation du crédit d’impôt étranger est limitée au montant de la Corporation Tax calculé sur le revenu étranger. Lorsque le crédit d’impôt étranger est supérieur à la Corporation Tax, la partie excédentaire ne peut venir en déduction du bénéfice total de la société. Dans l’hypothèse où cette dernière a plusieurs sources étrangères de revenus, il n’est pas fait masse de l’ensemble des crédits d’impôts étrangers pour déterminer le montant imputable. Il n’y a pas de compensation entre les excédents de crédits d’impôts étrangers et les excédents de Corporation Tax.

Le mécanisme britannique comporte une double limitation :

–          limitation du pays par crédit

–          limitation du crédit par catégorie de revenus à l’intérieur d’un même pays.

La double imposition est évitée par l’attribution d’un crédit égal à l’impôt étranger payé à raison du revenu catégoriel concerné. Ce crédit est déductible de la Corporation Tax due au titre de ce même revenu catégoriel.

  • La déduction d’une charge de son assiette imposable au titre de l’impôt payé à l’étranger. Si la charge est supérieure à l’assiette imposable, elle est déductible sans limite.

La loi britannique prévoit que si ce revenu n’est pas transférable au Royaume-Uni du fait de l’impossibilité d’obtenir des devises étrangères ou de l’interdiction de transfert dictée par le pays d’origine du revenu, il est alors déductible de ses bénéfices imposables au titre de l’exercice concerné. Si par la suite, il devient transférable, il est alors réputé avoir été perçu pendant l’exercice au cours duquel il a été possible de le transférer.

En cas de succursale du Royaume-Uni : Selon la législation fiscale britannique, une succursale d’une société non-résidente n’est pas autorisée à imputer les retenues à la source étrangères sur la Corporation Tax exigible au Royaume-Uni. Toutefois, à la suite d’une décision du gouvernement de 1975, les succursales peuvent imputer sur l’Income Tax exigible au Royaume-Uni, les retenues à la source étrangères sur les intérêts perçus et ce, selon les mêmes modalités que celles applicables aux sociétés filiales du Royaume-Uni.

Une réforme du régime fiscal des succursales de sociétés étrangères a été présentée pour la loi de finances 2003.

Les mesures suivantes sont à retenir :

–          La notion de sociétés étrangères qui exercent une activité au Royaume Uni par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence est remplacée par la notion d’exercice d’une activité au Royaume Uni par le biais d’un établissement stable ;

–          La définition de l’établissement stable reprend la définition et la formulation de la convention modèle OCDE ;

–          Les bénéfices imposables qui peuvent être affectés à un établissement stable britannique sont déterminés, selon les règles semblables à celles de la convention modèle OCDE.

Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable britannique, ce dernier sera traité comme s’il était une entité indépendante dans ses relations avec la société non résidente.

Ainsi les entreprises étrangères résidentes d’un pays non signataire d’une convention fiscale avec le Royaume Uni, et dont la présence au Royaume-Uni ne constituait ni une succursale, ni une agence, selon les anciennes règles, seront définies comme étant un établissement stable et à ce titre seront imposable à la Corporation Tax.

B – Les règles spéciales pour certaines catégories

1 – Les dividendes de source étrangère

Les dividendes versés par les filiales étrangères sont imposables sur leur montant brut selon la règle dite du Grossing up et ils comprennent la retenue à la source directe (Withholding Tax Credit) et la retenue à la source sous-jacente (Underlying Tax Credit).

La retenue à la source est directe lorsque l’impôt est retenu directement du seul fait du paiement du dividende à l’actionnaire. L’Underlying Tax Credit est un crédit d’impôt étranger de nature particulière.

Il faut d’abord rappeler que les sociétés britanniques sont exonérées à raison des dividendes qu’elles reçoivent d’autres sociétés britanniques mais sont soumises à la Corporation Tax sur les dividendes de source étrangère. Ces dividendes de source étrangère ouvrent droit non seulement à un crédit pour l’impôt étranger prélevé sur le dividende lui-même, mais aussi à un crédit pour l’impôt ayant frappé les bénéfices de la société distributrice à partir desquels ont été payés les dividendes. Ce second crédit est l’Underlying Tax Credit (crédit d’impôt « sous-jacent »).

Cependant, seules les sociétés britanniques bénéficiaires qui détiennent directement ou indirectement au moins 10 % des droits de vote de la société filiale étrangère distributrice peuvent bénéficier de l’Underlying Tax Credit. Il peut être également accordé à raison des dividendes versés par les sous-filiales et les sous-sous-filiales non résidentes dans une chaîne de sociétés. Cette retenue se définit comme le montant fictif de l’impôt payé à raison des dividendes versés par la filiale étrangère. Le taux de cette retenue est plafonné au taux de 30%. Cette limite « Mixer Cap » permet de déterminer le montant effectif de la retenue ouvrant droit au crédit d’impôt sous-jacent.

Les sociétés d’assurance qui exercent une activité à l’étranger et qui reçoivent des dividendes de source étrangère peuvent avoir droit à l’Underlying Tax Credit, même si elles détiennent moins de 10 % des droits de vote dans la société étrangère distributrice.

Cependant, il faut noter que les règles unilatérales permettant d’éviter la double imposition sont applicables aux dividendes de sources étrangères et elles permettent aux sociétés britanniques d’imputer directement sur leur Corporation Tax un crédit d’impôt pour impôt étranger ou de déduire de leur base imposable une charge au titre de l’impôt payé à l’étranger.

En outre, elles bénéficient d’un crédit d’impôt supplémentaire pour l’excès d’impôt étranger ayant frappé certains dividendes. Ce système s’appelle l’Onshore Pooling et il consiste à leur permettre que tout impôt étranger afférent à certains dividendes n’ayant pas évité la double imposition (Eligible Unrelieved Foreign Tax ou EUFT) puisse :

  • s’imputer sur le montant de la Corporation Tax due au titre de l’exercice en cours et afférente aux « dividendes éligibles de source étrangère » ;
    • ou bien être reporté en avant sur leurs exercices futurs ;
    • ou encore être reporté en arrière sur les trois derniers exercices ayant précédé celui au cours duquel la double imposition n’a pu être évitée.

Le calcul pour ce crédit d’impôt est complexe : en résumé, il consiste dans la différence entre l’impôt étranger qui a pu éviter la double imposition et l’impôt qui aurait pu l’être si le taux normal de la Corporation Tax avait été de 45%.

Les dividendes éligibles de source étrangère se définissent a contrario comme tous les dividendes imposés dans la Cédule D catégorie 4 à l’exception des dividendes fortement imposés et les dividendes versés par une société contrôlée de l’étranger qui pratique une politique acceptable de distribution de dividendes.

Un ordre est imposé pour l’imputation de cet impôt étranger sur la Corporation Tax :

  • La retenue à la source sous-jacente ;
  • La retenue à la source directe ;
  • Les crédits d’impôt pour Eligible Unrelieved Foreign Tax: le sous-jacent puis le direct.

2. Les intérêts et redevances de source étrangère

Le régime est différent selon que les sociétés soient établies dans l’Union européenne ou hors de l’Union européenne.

a) Les sociétés associées établies dans l’Union européenne

Les sociétés associées résidentes dans un Etats membres de l’Union européenne ont la possibilité d’exonérer de l’Income Tax les paiements d’intérêts et de redevances versées sous réserve de respecter les conditions suivants:

  • La société débitrice et la société bénéficiaire sont associées au moins de 25% ou le capital de chacune est détenu au moins de 25% par une troisième société ;
  • La société débitrice est une société résidant au Royaume-Uni ou l’établissement permanent d’une société résidente d’un autre Etat membre. Dans ce cas, seuls sont exonérés les paiements de l’établissement britannique qui sont en lien avec son activité ;
  • La société bénéficiaire est une société résidente d’un autre Etat membre.

Cependant pour que la société bénéficiaire du paiement d’intérêt puisse bénéficier de la franchise fiscale, elle doit obtenir au préalable la notification d’exonération de l’administration. En revanche, pour les redevances, les paiements peuvent se faire en franchise de taxe immédiatement dès lors que la société débitrice estime que la société bénéficiaire a droit à l’exonération.

b) La société bénéficiaire établie hors de l’Union européenne

Le régime est différent selon que la société bénéficiaire reçoit le paiement d’intérêts ou le versement de redevances.

Lorsqu’une société britannique verse des intérêts à une société hors de l’Union européenne, elle doit déduire de leur montant brut une retenue à la source prélevée au taux normal de l’Income Tax. Cependant, elle peut demander à l’administration de bénéficier d’un régime de faveur qui consiste soit qu’elle ne prélève pas la retenue à la source, soit qu’elle prélève à un taux réduit selon les dispositions applicables de la convention fiscale.

En revanche quand une société britannique verse des redevances à une société hors de l’Union européenne et qu’elle estime que la société bénéficiaire a droit à un taux réduit de retenue à la source en vertu de la convention fiscale applicable, elle peut verser le montant brut des redevances ou leur appliquer le taux réduit de retenue, selon les dispositions de la convention fiscale applicable.

Paragraphe 4 – Dispositions visant à lutter contre l’évasion fiscale

Le Finance Act de 1973 a prévu un certain nombre de dispositions qui ont pour but d’éviter les pertes fiscales résultant de certaines possibilités offertes par les textes fiscaux (Sections 238 à 255, I.C.T.A. 1988).

A – La distribution de revenus exemptés

La section 22 – paragraphe 10 du Finance Act de 1973 dispose que, lorsqu’une personne reçoit une distribution de dividendes après le 5 avril 1973, en vertu de laquelle elle a droit à une exemption ou à un crédit d’impôt, le revenu distribué n’est pas exempté lorsque la personne en question détient au moins 10 % des actions donnant droit à la distribution.

B – Les déductions dans le cadre des primes

Lorsqu’une personne reçoit, après le 5 avril 1973, une somme qui est considérée comme une  « distribution »  en raison des dispositions suivantes ;

–          Primes d’émission résultant du remboursement d’actions,

–          Eléments non considérés comme des remboursements d’actions,

–          Distribution excédant le revenu normal que devrait recevoir l’actionnaire compte tenu des actions qu’il possède (Finance Act 1972 – Section 22 – Paragraphe 3) ;

on applique à l’excédent augmenté du crédit d’impôt les dispositions ci-après :

–          Aucune exemption ne peut être réclamée et aucune perte ne peut être imputée sur l’excédent ainsi distribué qui permettrait au bénéficiaire de réclamer un crédit d’impôt,

–          L’excédent distribué augmenté du crédit d’impôt ne peut être considéré comme le revenu affranchi d’un investissement dans le cadre de la société.

C – Les ventes effectuées à des prix sur ou sous-évalués

Lorsqu’il y a des transactions entre les personnes physiques ou morales sous contrôle commun des parties, la section 17 du Finance Act de 1975 dispose que, si de telles opérations sont effectuées à un prix autre que le prix normal, l’Administration peut substituer le prix normal pour calculer le bénéfice du vendeur (si le prix de vente est inférieur au prix normal) ou de l’acheteur (si le prix de vente est supérieur au prix normal).

Cette disposition ne s’applique pas si le vendeur ou l’acheteur est résident dans le Royaume-Uni et exerce son activité commerciale sur le territoire et si le prix de vente est pris en compte en calculant le bénéfice imposable.

La définition du contrôle commun est large puisqu’on peut retenir, pour évaluer ce contrôle, l’ensemble des droits ou pouvoirs possédés par une personne physique ou morale par lesquels elle peut influencer les décisions en sa faveur.

Le contrôle peut être direct (prise de participation dans une société par exemple) ou indirect (par l’intermédiaire du conjoint, d’un parent, d’un administrateur, etc.).

Notons que cette disposition s’applique également lorsque l’acheteur et le vendeur font partie d’un groupe contrôlé par une troisième personne.

D – L’imposition des sociétés britanniques ayant des filiales dans des paradis fiscaux

Des dispositions sont prévues pour combattre l’évasion fiscale des sociétés ayant créé des filiales dans des pays à fiscalité privilégiée dans le seul but d’échapper à l’impôt. Ces dispositions s’appliquent depuis le 6 avril 1984. Il convient de noter que la distinction entre « revenus actifs » et « revenus passifs » est moins accentués que chez certains des partenaires du Royaume-Uni, cela signifie que cette réglementation ne vise pas à imposer systématiquement au Royaume-Uni tous les revenus de nature « inadmissible », quelle qu’en soit la source.

Il est, toutefois possible pour une société résidente de l’un de ces paradis fiscaux, visés par la réglementation britannique d’éviter l’application de ces dispositions en prouvant qu’elle poursuit une activité réellement commerciale avec des partenaires indépendants dans des conditions de pleine concurrence.

 

Il s’agit de la législation sur les « Controlled Foreign Companies ».

Ces sociétés, dites «CFC» sont définies d’après trois éléments :

–          La société n’est pas résidente au Royaume-Uni, cela signifie que la société n’a pas été constituée en Grande-Bretagne.

–          Elle doit être contrôlée par une ou plusieurs personnes ou sociétés résidentes du Royaume-Uni. La notion de contrôle implique le contrôle direct aussi bien qu’indirect et suppose le contrôle de la majorité, en termes notamment, de droits de vote, du capital ou des droits à distribution

–          La société doit être soumise à un régime fiscal privilégié, cela signifie au regard de la législation britannique, que le taux d’imposition est inférieur d’au moins 25% par rapport à celui qui serait pratiqué au Royaume-Uni, si la société était résidente britannique. En pratique, la législation sur les « CFC » concerne tous les pays connaissant un taux d’imposition inférieur ou égal à 21 %.

Les revenus de la CFC sont réputés constituer un dividende pour la société actionnaire résidente au Royaume-Uni, dans une proportion qui s’établit généralement sur la base de sa participation dans le capital de la CFC ; si les participations ont changé de main en cours d’exercice, on procède à une moyenne. Cependant, l’administration peut retenir pour le calcul de la répartition une base juste et raisonnable lorsqu’elle estime que celle fondée sur la part respective des participations ne seraient pas correcte.

Exclusion de la réglementation sur les « CFC »

Il existe six types de situations dans laquelle cette législation ne peut pas s’appliquer :

–          Dans le cadre d’une politique de distribution acceptable, c’est à dire que les CFC qui ont une activité commerciale doivent distribuer à leurs actionnaires au moins 90 % de leurs bénéfices disponibles dans les 18 mois qui suivent la fin de l’exercice au cours duquel lesdits bénéfices ont été réalisés. L’idée est que les dividendes qui sont distribués à des actionnaires britanniques seront imposés dans tous les cas au Royaume-Uni.

–          La société est résidente d’un pays exclu du champ d’application de la législation sur les CFC.

–          La part des bénéfices revenant à la société actionnaire résident au Royaume-Uni est inférieure à 25% des bénéfices répartis.

–          Certaines sociétés peuvent, compte tenu de leurs activités être exemptées de ce régime, car il est évident que leurs activités à l’étranger, n’a pas pour unique but de réduire la charge fiscale en Grande-Bretagne ( présence réelle dans leur pays de résidence, activité principale ne doit pas être du leasing, des placements financiers, gestions de participations…, activité ne doit pas être non plus exclusivement des opérations de négoce, les revenus de la société ne doivent pas être représentés par des dividendes versés par des « CFC »).

–          La législation sur les « CFC » n’a pas non plus vocation à s’appliquer aux filiales étrangères d’entreprises britanniques, si la localisation n’est pas motivée par l’évasion fiscale.

–          Enfin la législation sur les « CFC » ne s’applique pas lorsque la société n’a pas dégagé plus de 50 000 € de bénéfices imposables pendant l’exercice.

Lorsqu’une société britannique reçoit un dividende d’une CFC, l’impôt afférent à ces dividendes est réputé avoir été prélevé à la source. Pour éliminer la double imposition, la société britannique peut déduire de sa Corporation Tax, l’impôt déjà versé dans le pays de résidence. Toutefois cette déduction est limitée selon le pourcentage que la société britannique détient sur la CFC.

  • En effet, si la société résidente du Royaume-Uni détient plus de 10 % d’une société considérée comme une CFC, le dividende n’est pas imposable pour son montant brut et il ne comprend pas le montant fictif de l’impôt étranger. Par conséquent, la société britannique est imposable au Royaume-Uni sur sa part des bénéfices réalisée par ladite CFC.
  • En revanche, si la  société britannique détient moins de 10% des droits de vote de la CFC, il n’y a aucune limite à l’imputation de la retenue à la source étrangère sur l’impôt britannique.

Quand la proportion imposable des bénéfices de la CFC a déjà été imposée, toute plus-value imposable provenant de la cession d’actions de la CFC peut être diminuée grâce à la formule suivante :

Valeur moyenne de marché des actions cédées x impôt payé sur la proportion
des bénéfices de la CFC

______________________________________________________________________

Valeur moyenne de marché de la participation globale.

 

 

SECTION II –  LA FISCALITE DE GROUPE

Paragraphe 1 – La notion de groupe

La législation fiscale britannique ne prévoit pas la possibilité de consolider les résultats d’un groupe et d’asseoir la Corporation Tax sur ces résultats consolidés. Chaque société est imposable en tant que telle. Il existe cependant certaines dispositions qui tiennent compte de l’appartenance de plusieurs sociétés à un même groupe. C’est ainsi, par exemple, que sous certaines conditions les pertes d’une société d’un groupe peuvent venir en déduction des résultats bénéficiaires d’une autre société du même groupe. Si ces dispositions ne permettent pas une consolidation complète des résultats d’un groupe à des fins fiscales, elles conduisent cependant à une certaine interpénétration des impositions des différents membres d’un groupe qui minimise la charge fiscale globalement supportée par ce groupe, (section 247, I.C.T.A. 1988).

Les dispositions de la fiscalité de groupe s’appliquent à l’intérieur d’un groupe ou d’un Consortium. Avant de définir ces deux notions, il faut préciser qu’un groupe ou un Consortium existe si certaines conditions de participation d’une société dans le capital d’une autre société sont remplies. Le capital de la société filiale par rapport auquel le pourcentage de participation est calculé est le capital actions ordinaire. Les droits de vote ne sont pas pris en considération.

Suivant les dispositions de la fiscalité de groupe concernées, la société mère doit détenir soit plus de 50 % (filiale à 51 %), soit plus de 75 % (filiale à 75 %), soit plus de 90 % (filiale à 90 %), du capital actions ordinaires de la société filiale. Enfin, selon les cas, la participation doit être directe ou peut être directe ou indirecte (c’est-à-dire détenue par l’intermédiaire d’une société sœur ou d’une société filiale intermédiaire). Deux sociétés sont membres d’un même groupe si l’une est filiale à 51 % ou 75 % de l’autre ou si les deux sont filiales à 51 % ou à 75 % d’une troisième société.

La définition d’un Consortium est plus complexe. Un Consortium est un ensemble de vingt sociétés au plus, qui détiennent soit directement la totalité du capital actions ordinaires d’une ou plusieurs sociétés, soit indirectement, par l’intermédiaire d’une société holding, détenue à 100 %, 90 % du capital actions ordinaires d’une ou plusieurs sociétés.

Une activité appartient à un Consortium si 75 % (au moins) de son capital ordinaire est détenu par vingt (au plus) sociétés résidentes, chacune d’elles détenant au moins 5 % du capital. Ces sociétés sont les membres du Consortium selon la définition de la section 247 de l’Income Tax Act 1988. Les sociétés détenues par les membres d’un Consortium doivent avoir une activité uniquement ou principalement commerciale et industrielle.

Enfin, les sociétés membres d’un groupe ou d’un Consortium, ou appartenant à un Consortium, doivent être des résidents du Royaume-Uni ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne.

Paragraphe 2 – Les conséquences fiscales

Les sociétés résidentes membres d’un groupe peuvent utiliser les dispositions prévues par l’Income Tax Act 1988 (section 247) concernant les dividendes ou les charges « intra-groupe ».

A – Les transferts de charge à l’intérieur d’un groupe

Les transferts de charge à l’intérieur d’un groupe de sociétés ont été repris par la section 402 de l’I.C.T.A. 1988 : une société appartenant à un groupe de sociétés peut transférer son droit à déduction à une autre société appartenant au même groupe pour qu’elle puisse les déduire de ses propres bénéfices de même nature. Par conséquent, les pertes susceptibles d’être transférées sont :

  • Les pertes de nature industrielle et commerciale, y compris les déductions pour amortissement ;
  • Les pertes de nature non commerciale relatives à un prêt, c’est-à-dire à un prêt contracté à des fins étrangères à l’activité ;
  • La partie non déductible des charges du revenu ;
  • La partie non déductible des pertes foncières des sociétés immobilières.

1. Les conditions pour bénéficier du régime

Pour bénéficier du régime Group Relief, une société membre d’un groupe doit remplir les conditions suivantes :

  • Elle doit être résidente du Royaume-Uni ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne. Cependant, précisons que la société qui transfert son déficit doit être assujettie à l’impôt sur les sociétés dans son pays de résidence soit au titre de sa résidence, soit au titre d’un établissement stable ;
  • Elle doit détenir une certaine participation : la loi considère que les deux sociétés appartiennent au même groupe si l’une d’entre elles possède 75 % des parts de l’autre, ou si toutes les deux dépendent, pour au moins 75 %, d’une troisième société.

Cependant, seules sont utilisables les pertes dégagées dans la période où les sociétés concernées par le transfert sont membres du même groupe.

Par conséquent, lorsque les sociétés concernées ont le même exercice comptable, il n’y a aucun problème pour le transfert des pertes puisque leurs exercices coïncident avec la période où les sociétés sont membres du même groupe.

Mais lorsque les sociétés concernées ont des exercices comptables qui ne se coïncident pas, les pertes de l’une ne sont imputables sur les bénéfices de l’autre que pour la période où les deux sociétés font partie du même groupe. Par conséquent, il ne faut calculer pour les pertes et les bénéfices que la période pendant laquelle les deux sociétés sont membres du même groupe.

Le mécanisme de la déduction au niveau d’un groupe est le suivant. Il faut noter que l’on va raisonner ici sur des pertes dues à une activité industrielle et commerciale, mais le mécanisme s’applique aussi aux déductions pour amortissements, dépenses de gestion d’une société de placements, et charges sur le revenu.

Si, durant un exercice comptable prenant fin après le 21 juillet 1967, une société supporte une perte dans le cadre de son activité industrielle et commerciale, le montant de la perte peut être abandonné par cette société et réclamé par une autre société appartenant au même groupe, que cette seconde société exerce ou non une activité industrielle et commerciale. Une fois ce transfert effectué, la perte peut être absorbée par l’ensemble des bénéfices de la seconde société, et cela durant l’exercice comptable correspondant. Les bénéfices comprennent l’ensemble des revenus et gains imposables.

Il arrive souvent, en pratique, que ce transfert de perte d’une société à l’autre s’accompagne, en sens inverse, du versement d’une subvention par la société qui bénéficie du droit à déduction. Le droit de transférer la déduction ne dépend pas de cette subvention et le transfert de la perte est effectué à partir du moment où une société du groupe l’a abandonnée, et une autre société l’a réclamée.

Le paiement de la subvention n’a pas de conséquence pour la Corporation Tax : une telle subvention n’est pas prise en compte pour le calcul des pertes ou des bénéfices des deux sociétés concernées, et n’est considérée ni comme une distribution, ni comme une charge sur le revenu (pourvu que le paiement ne dépasse pas le montant de la perte).

Le Finance Act 1984 prévoit des mesures spéciales pour éviter l’utilisation abusive du « Group Relief » lorsque des sociétés rejoignent ou quittent le groupe dans une année de pertes ou de profits exceptionnels.

2. Le calcul de l’allègement fiscal

L’allègement fiscal diffère selon la structure géographique du groupe.

a) La société résidente au Royaume-Uni

Lorsqu’une société résidente au Royaume-Uni est en perte, elles sont imputables sur les bénéfices imposables de la société bénéficiaire.

b) La société étrangère ayant un établissement stable au Royaume-Uni.

Lorsqu’une société exerce son activité au Royaume-Uni par le biais d’un établissement stable, deux hypothèses sont à étudier :

  • Si c’est l’établissement stable qui constate les pertes et qu’il est assujetti à la Corporation Tax, seules sont transférables, à l’intérieur du groupe, les pertes qui sont en lien avec son activité britannique.
  • Si c’est l’établissement stable qui reçoit le transfert des pertes, il ne peut les utiliser que si elles sont à imputer sur des bénéfices soumis à la Corporation Tax et non exonérés.

c) La société résidente ayant un établissement stable à l’étranger.

Lorsqu’une société est résidente du Royaume-Uni et à son établissement permanent à l’étranger, les pertes de ce dernier ne sont transférables que si elles sont en lien avec des activités qui, si elles étaient bénéficiaires, seraient assujetties à la Corporation Tax.

d) La société résidente dans un autre pays de l’Union européenne.

Lorsqu’une société est résidente dans un autre pays de l’Union européenne ou lorsqu’elle exerce son activité dans un autre pays de l’Union européenne par le biais d’un établissement permanent, elle peut imputer ses pertes sur les bénéfices de la société britannique à condition que :

  • Le montant de sa perte doit correspondre au type de montant qu’une société résidente pourrait transférer dans le cadre du Group relief ;
  • La perte fiscale constatée dans l’autre pays de l’Union européenne doit se calculer selon ses propres règles fiscales. Ensuite, on ajoute, pour la société en perte, les deux règles britanniques suivantes :
  1. Si la société en perte a sa résidence fiscale dans un autre Etat membre de l’Union européenne, la perte ne doit pas être attribuée à son établissement permanent britannique ;
  2. Si la société en perte exerce une activité dans un autre Etat membre de l’Union européenne au travers d’un établissement permanent, la perte ne doit pas être en lien avec des activités de l’établissement permanent qui seraient exonérées de l’impôt par le jeu de la convention fiscale bilatérale.

Cependant, il est important de souligner que cette perte ne sera imputable sur les exercices bénéficiaires de la société britannique que si elle n’est pas susceptible d’être utilisée à l’étranger sur l’exercice en cours, un exercice antérieur ou un exercice futur.

Quand toutes ces conditions sont remplies, la perte est recalculée selon les règles fiscales britanniques afin de dégager une perte au sens britannique.

3. Le Consortium : un cas particulier

Selon la définition de la section 247 de l’Income Tax Act 1988, 20 sociétés au maximum sont membres d’un consortium lorsqu’elles détiennent chacune au moins 5% et ensemble au moins 75% du capital en actions ordinaires d’une autre société dite la société-consortium. Cette société-consortium ne peut pas être la filiale à 75% d’une autre société.

Une société détenue par les membres d’un consortium doit avoir une activité uniquement ou principalement commerciale et industrielle ou être une holding détenant directement au moins 90% d’une société industrielle et commerciale.

Le Consortium n’est applicable qu’entre sociétés résidentes au Royaume-Uni ou exerçant une activité au Royaume-Uni au travers d’un établissement permanent.

Le calcul de base du transfert des pertes pour un Consortium est quasiment identique à celui du Group relief à l’exception que seule la fraction de la perte correspondant à la part de participation de cette société dans le Consortium peut être déduite.

Par conséquent, quand la société-consortium dégage une perte, celle-ci est imputable sur les bénéfices d’un membre du Consortium à hauteur de sa participation dans la société en perte.

Inversement, quand la société-consortium bénéficie du transfert de la perte, son imputation sur ses bénéfices se fait à hauteur de la participation de la société membre du Consortium dans la société-consortium.

La section 409 (I.C.T.A. 1988) a prévu des dispositions spéciales au cas où une société quitte ou rejoint le Consortium.

Le Finance Act 1985 apporte quelques modifications au « Group et Consortium Relief ». Lorsqu’une société est à la fois membre d’un Groupe et d’un Consortium, des déductions « mixtes » sont possibles (voir section 39 du Finance Act 1985).

4. Le régime spécifique pour les déductions pour amortissements

Une autre catégorie de charges transférables est constituée par certaines déductions pour amortissements. La plupart des déductions pour amortissements peuvent être pratiquées sur les bénéfices industriels et commerciaux d’une société (cédule D, catégories I et II). Si ces déductions entraînent un déficit, ce déficit peut être reporté comme on vient de l’exposer.

Mais les déductions pour amortissements relatives à certains éléments de l’actif ne peuvent être déduites des bénéfices industriels et commerciaux parce que les actifs en question ne sont pas utilisés par la société pour une activité industrielle et commerciale (par exemple bâtiments industriels donnés en location). Dans cette situation, la société qui n’a pu pratiquer les déductions pour amortissements à cause de l’insuffisance de ses résultats peut, sous certaines conditions, transférer ces déductions à un membre du groupe ou du Consortium selon les mêmes modalités que les déficits.

B – Les transferts d’actifs à l’intérieur d’un groupe

La constitution d’un groupe a un impact sur les opérations qui se pratiquent à l’intérieur de ce groupe. La loi britannique prévoit plusieurs mécanismes notamment :

  • La neutralité fiscale de leurs transferts intragroupe ;
  • L’imputation de moins-values fictives sur les plus-values de cession ;
  • L’exonération des plus-values de cession d’actifs en cas de remploi à l’intérieur du groupe.

Cependant, il y a une règle anti-abus dont son économie générale est d’éviter l’utilisation intragroupe de certaines plus-values et moins-values réalisées par une société du groupe avant son entrée dans le groupe. Il s’agit des plus-values et moins-values réalisées d’une part avant que la société ne soit entrée dans le groupe et d’autre part celles que la société a réalisées après son entrée dans le groupe mais qui proviennent de biens d’investissement qu’elle détenait avant d’y entrer.

1. La neutralité fiscale des transferts intragroupe d’actifs imposables

Les règles concernant les plus-values sur éléments d’actif réalisés par une société prévoient que lorsque des actifs sont transférés à l’intérieur d’un groupe, la société cédante ne réalise ni plus-value, ni moins-value. L’actif garde dans la comptabilité de la société qui l’a acquis la valeur qu’il avait pour la société cédante, (Section 380, I.C.T.A. 1988).

 

La loi britannique pose des conditions pour considérer qu’il y a un transfert intragroupe :

  • La société cédante et la société acquéreuse sont toutes les deux résidentes au Royaume-Uni ; ou bien dès lors qu’une des parties ou les deux est une société non résidente exerçant au Royaume-Uni une activité industrielle ou commerciale au travers d’un établissement permanent ;
  • L’actif est un élément imposable à la fois avant et après le transfert. Pour qu’un actif soit considéré comme imposable, il doit générer une plus-value imposable dès lors qu’il est cédé.

Cependant, si la société quitte le groupe dans les six ans suivant un transfert intragroupe d’un actif imposable, il se produit une plus-value qui lui revient. En effet, la société est réputée avoir cédé et acquis immédiatement l’actif au prix du marché à la date du transfert intragroupe. La plus-value est imposable à la date la plus tardive entre :

  • La date du transfert intragroupe ;
  • Le début de l’exercice comptable au cours duquel elle quitte le groupe.

Cependant, un mécanisme existe afin d’éviter l’imposition de la plus-value.

D’une part, la société quittant le groupe doit réaffecter son actif immobilisé à une autre société du groupe.

D’autre part, la société quittant le groupe doit réinvestir la plus-value de cession dans l’acquisition d’un nouvel actif en remplacement de l’actif cédé (Rollover relief).

2. Le réinvestissement intragroupe (Rollover relief)

Au travers de la partie concernant l’imposition des plus-values des sociétés, nous allons étudier le mécanisme de Rollover relief. Ces dispositions permettent l’exonération des plus-values de cession d’actifs en cas de réinvestissement dans de nouveaux actifs, acquis en remplacement des actifs cédés.

Ce mécanisme permet, à condition de remplir certaines conditions que nous étudierons dans le chapitre concernant l’imposition des plus-values des sociétés, à la plus-value réalisée par une société membre d’un groupe à l’occasion de la cession d’un actif imposable de ne pas donner lieu à imposition si elle est réinvestie dans une acquisition réalisée par un autre membre du groupe.

Il n’est pas nécessaire que les deux sociétés soient membres du même groupe en même temps. Il suffit que la société cédante soit dans le groupe au moment où elle cède son actif et que la société acquéreuse y soit au moment où elle acquiert un nouvel actif en remplacement de l’actif cédé par la première.

3. L’imputation des moins-values de cession

Normalement, une société lorsqu’elle réalise une moins-value lors de la cession d’un de ses actifs, cette moins-value n’est déductible que de ses propres plus-values.

Cependant, il est permis à l’intérieur d’un groupe que les sociétés membres du groupe choisissent qu’un actif soit traité comme s’il avait été transféré à l’intérieur de groupe immédiatement avant sa cession. Ce transfert intragroupe « fictif » permet que l’actif qui va dégager une perte soit réputé cédé par la société. Par conséquent, si par la suite, elle réalise des plus-values, elle pourra les imputer sur les moins-values « fictives » réalisées auparavant.

C – Les prix de transfert

1. Le principe général

La loi britannique prévoit que les opérations réalisée entre sociétés associées doivent se conclure moyennant un prix de pleine concurrence, c’est-à-dire qu’elles doivent se faire au prix du marché ; en quelque sorte il faut la présence d’une certaine marge pour la société cédante. L’OCDE fournit les méthodes pour calculer le prix du marché. Les plus utilisés sont la méthode du prix comparable incontrôlé, le prix de revient majoré, le prix de revente ou encore la méthode du partage des bénéfices.

Dans le projet de loi de Finances pour 2004, il est prévu que les règles britanniques en matière de prix de transfert jusqu’à présent aux seules opérations transnationales entre parties liées sont, dorénavant, depuis le 1er avril 2004, étendues aux opérations internationales.

Sont considérées comme des sociétés associées, si l’une participe directement ou indirectement à la gestion, au contrôle ou au capital de l’autre ou bien si une autre partie participe directement ou indirectement à la gestion, au contrôle ou au capital des deux premières.

 

Toutefois, certaines sociétés sont exclues de ce régime :

  • Les sociétés dormantes immédiatement avant le 1 avril 2004 et qui continuent de l’être ;
  • Les sociétés dormantes après le 1 avril 2004 ;
  • Les petites entreprises et les entreprises de taille moyenne.

Le dispositif concerne les biens (ventes de marchandises, les ventes de fournitures, les licences de biens incorporels), les services ou les accords de financement (les prêts intragroupe). S’ils ne sont pas vendus au prix du marché, il est nécessaire de les réévaluer au prix normal du marché, recalculer les bénéfices de la société cédante et y apporter les corrections correspondantes.

Ces corrections peuvent se faire de façon unilatérale ou dans les deux sociétés selon leur résidence fiscale :

  • Les corrections de bénéfices se font unilatéralement si les sociétés résident dans des Etats différents. Par conséquent, si les bénéfices de la société britannique avantagée sont relevés, il n’y a pas de diminution corrélative des bénéfices de la société étrangère. Cependant, il peut exister un allégement lorsque la société étrangère se situe dans un Etat signataire d’une convention fiscale avec le Royaume-Uni.
  • Les corrections de bénéfices peuvent se compenser si les deux sociétés sont résidentes du Royaume-Uni. Par conséquent, si les bénéfices de la société avantagée sont corrigés à la hausse, l’autre société peut demander une diminution équivalente de ses propres bénéfices. Les paiements que se font les sociétés concernées peuvent se faire en franchise fiscale à hauteur du montant des compensations.

Ce mécanisme nécessite de la part de la société de conserver une documentation en matière de prix de transfert pour toutes les opérations prises en compte dans la déclaration d’impôt. Cette documentation doit être conservée pour les exercices comptables suivants aussi longtemps que les circonstances sont identiques. Lorsqu’il y a changement des circonstances, la documentation doit être conservée pendant les six ans qui suivent la fin de l’exercice comptable qui avait les mêmes circonstances ou, en cas d’enquête de l’administration, jusqu’à sa conclusion.

2. Les précisions sur l’aspect international

Nous avons vu que toutes les transactions intervenant entre une filiale et sa société mère étrangère (ou toute autre société liée) ou une succursale et son siège situé à l’étranger (ou toute autre partie liée) doivent, au plan fiscal, être définies comme si elles intervenaient entre entreprises indépendantes.

Les autorités britanniques peuvent donc rectifier le bénéfice imposable au Royaume-Uni de façon à rétablir la situation qui aurait existé si le prix du marché avait été respecté, si elles ont des raisons de penser que l’impôt payable au Royaume-Uni a été diminué par voie de majoration ou diminution de prix. Ces dispositions s’appliquent non seulement aux transactions portant sur des marchandises mais aussi sur des services, y compris les prêts d’argent, et c’est un domaine où les autorités fiscales sont de plus en plus actives.

En ce qui concerne la succursale britannique d’une société non-résidente du Royaume-Uni, l’article qui traite des « bénéfices des entreprises » dans les conventions de double imposition qui ont été signées par la Grande-Bretagne et de nombreux pays étrangers, notamment la France, indique que le profit qui doit être attribué à la succursale britannique pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés doit être celui qui aurait pu être obtenu par une entreprise distincte traitant de façon indépendante avec le groupe de sociétés dont elle fait partie.

En pratique, les autorités fiscales britanniques procèdent à des contrôles détaillés dans ce domaine, pour s’assurer que le profit déclaré par la succursale d’une société étrangère est bien calculé selon les principes suivants :

a) Les intérêts pris en charge

Une succursale d’une société étrangère ne peut déduire de son revenu imposable que des intérêts calculés au taux du marché. Ces intérêts ne sont déductibles que pour des fonds qui excèdent la dotation en capital, et ceux ayant le caractère de capital libre.

b) Les intérêts pris en revenu

Les autorités britanniques exigent que la succursale soit rémunérée pour son activité lorsqu’elle collecte des fonds pour les transférer à son siège ou à d’autres succursales. La rémunération prend également la forme d’une marge dont le taux dépend des circonstances de fait applicables à chaque opération.

c) L’allocation de frais de siège

Les frais de siège, qui sont directement ou indirectement engagés par le siège social pour le compte de sa succursale, sont déductibles fiscalement.

d) Les dépenses de direction engagées par les actionnaires

Les dépenses de direction engagées par les actionnaires ou par la société mère étrangère d’une société filiale ou d’un Consortium sont déductibles fiscalement à condition qu’elles aient été engagées dans des conditions normales et dans l’intérêt des opérations réalisées au Royaume-Uni.

e) La commission d’entremise

Les succursales ou filiales de banques étrangères qui s’entremettent dans la négociation de prêts qui sont ensuite comptabilisés dans une succursale ou société apparentée située à l’étranger, doivent être rémunérées par une commission.

f) La situation nette des succursales (capital « libre »)

Les autorités fiscales considèrent qu’un certain montant des emprunts effectués auprès du siège social, ou auprès d’autres succursales, est censé être un capital « libre », c’est-à-dire faire partie de la situation nette qui est nécessaire à la succursale pour exercer son activité en tant qu’entreprise indépendante au Royaume-Uni. Les intérêts payés en raison de la mise à disposition de ce capital « libre » ne sont pas déductibles du résultat fiscal de la succursale. L’idée de cette disposition est que la situation nette représente le capital nécessaire à la succursale pour couvrir les immobilisations, le financement de comptes bancaires, ainsi que d’autres besoins en capitaux productifs déterminés en fonction de l’activité de la succursale. Certaines succursales bénéficient donc d’avances sans intérêts de leur siège pour couvrir ces besoins de financement.

Toutefois, il a été considéré comme possible qu’une succursale déduise les intérêts calculés sur le capital « libre » dans la mesure où elle était globalement créancière de son siège, c’est-à-dire lorsque les avances ou dépôts auprès du siège étaient supérieurs au capital « libre ».

Les autorités fiscales semblent toutefois revenir sur cette position et tendent à rejeter la déduction des intérêts, que la succursale soit débitrice ou créancière de son siège.

Paragraphe 3 – La jurisprudence Marks & Spencer

La société britannique Marks & Spencer est l’un des plus importants détaillants du Royaume-Uni dans les domaines de la confection, des produits alimentaires, des articles ménagers et des services financiers. Elle possédait des filiales au Royaume-Uni et dans plusieurs États membres.

Or, en 2001, elle a cessé ses activités sur le continent européen en raison des pertes enregistrées dès le milieu des années 90.

Marks & Spencer a demandé aux autorités fiscales britanniques un dégrèvement fiscal de groupe pour des pertes subies par ses filiales belge, allemande et française. La législation britannique permet aux sociétés résidentes d’un groupe de procéder entre elles à une compensation de leurs bénéfices et de leurs pertes mais refuse cette possibilité lorsque les pertes émanent de filiales qui n’ont pas de résidence au Royaume-Uni et n’y exercent pas d’activité économique.

Suite au rejet de sa demande, Marks & Spencer a introduit un recours en justice. La juridiction nationale d’appel – High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division – interroge la Cour de justice des Communautés européennes sur la compatibilité de la législation britannique avec les dispositions du traité CE concernant la liberté d’établissement.

La Cour rappelle, tout d’abord, que, bien que la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire.

Ensuite, la Cour constate que la législation britannique constitue une restriction à la liberté d’établissement. En effet, la réglementation britannique opère une différence de traitement fiscal entre des pertes subies par une filiale résidente et des pertes subies par une filiale non résidente. Elle dissuade donc de créer des filiales dans d’autres États membres.

Une telle restriction ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et se justifie par des raisons impérieuses d’intérêt général. Encore faut-il, dans une telle hypothèse, qu’elle soit propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.

Au vu des trois éléments de justification invoqués par les États membres, à savoir:

  • Sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les différents États membres intéressés de sorte que les bénéfices et les pertes soient traités de façon symétrique dans le cadre d’un même système fiscal;
  • Éviter le risque de double emploi des pertes qui existerait si elles étaient prises en compte dans l’État membre de la société mère et dans les États membres des filiales; et
  • Éviter le risque d’évasion fiscale qui existerait si les pertes n’étaient pas prises en compte dans les États membres des filiales. Des transferts de pertes pourraient être organisés au sein d’un groupe de sociétés en direction des sociétés établies dans les États membres appliquant les taux d’imposition les plus élevés et dans lesquelles, par conséquent, la valeur fiscale des pertes est la plus importante,

 

a Cour considère que la législation britannique poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité CE qui relèvent de raisons impérieuses d’intérêt général.

Cependant, la Cour estime que la législation britannique ne respecte pas le principe de proportionnalité, c’est-à-dire qu’elle va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs poursuivis, dans une situation où:

 

  • La filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence au titre de l’exercice fiscal concerné par la demande de dégrèvement ainsi que des exercices fiscaux antérieurs, et
  • Il n’existe pas de possibilité pour que les pertes de la filiale étrangère puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci.

 

En conséquence, dès lors que, dans un État membre, la société mère résidente démontre aux autorités fiscales que ces conditions sont remplies, il est contraire à la liberté d’établissement d’exclure la possibilité pour celle-ci de déduire de son bénéfice imposable dans cet État membre les pertes subies par sa filiale non résidente.

SECTION III – L’IMPOSITION DES SOCIETES FERMEES OU CLOSE COMPANIES

Depuis plus de cinquante ans, la législation fiscale britannique comporte des dispositions particulières relatives aux sociétés contrôlées par les membres d’une famille ou par un nombre limité de personnes. Dans la terminologie fiscale britannique, ces sociétés sont appelées « close companies ». Cette législation a beaucoup évolué. Elle avait été rendue particulièrement sévère par la loi de finances pour 1965. Les lois de finances pour 1971 et 1972 l’ont profondément modifiée en revenant en partie sur son caractère très restrictif, (Section 414, I.C.T.A. 1988).

L’objet essentiel de ces dispositions est évidemment de pénaliser l’accumulation des bénéfices par une société, accumulation rendue aisée par le contrôle étroit de quelques associés sur la société. En n’en distribuant pas les bénéfices, les associés peuvent ainsi éviter d’être soumis à l’Income Tax à raison de ces bénéfices. Le mécanisme principal de la législation sur les « close companies » consiste, si certaines conditions sont remplies, à considérer les bénéfices mis en réserve par la société comme distribués aux associés et à les imposer à l’Income Tax au nom des associés.

Le Finance Act de 1965 a pour la première fois introduit la notion de petites sociétés (« close companies ») pour lesquelles un certain nombre de dispositions fiscales restrictives ont été prévues. Ces sociétés sont essentiellement des petites affaires familiales, et en premier lieu un problème de définition doit être résolu, avant de voir les règles particulières appliquées à ces petites sociétés.

Pour éviter toute ambiguïté, le terme de « société fermée » sera employé dans la suite du texte à la place du terme trop vague de petite société.

Le mécanisme principal de la législation consiste, si certaines conditions sont remplies, à considérer les bénéfices mis en réserve par la société, comme distribués aux associés et à les imposer à l’Income tax  dans leur chef.

Paragraphe 1 – La notion de société fermée

A – Définition

Une société est considérée comme une « close company » :

– si elle est sous le contrôle de cinq participants ou moins, ou bien,

– si elle est sous le contrôle de participants qui sont aussi des dirigeants (quel que soit leur nombre), ou bien,

– si plus de la moitié de ses actifs, si la société était liquidée, étaient attribués à cinq participants ou moins.

Les sections 414 et 415 de l’I.C.T.A. (1988) définissent ainsi les sociétés fermées. Une société fermée est une société résidente dans le Royaume-Uni qui est contrôlée, soit par cinq ou moins de cinq participants, soit par des participants, quel qu’en soit le nombre, qui sont en même temps dirigeants. Dans ce cas, le terme de dirigeant est envisagé avec un sens particulièrement large. Il est nécessaire de voir ce que les textes économiques entendent par participation et par contrôle.

B – Notion de participant

Un participant est une personne qui a des actions ou des intérêts dans le capital ou le revenu de la société.

Cette notion de participant inclut les personnes qui possèdent ou sont des ayants-droit à des actions sur le capital ou des droits de vote. Un participant peut également être un créancier (autre qu’un banquier prêtant de l’argent à la société), toute personne ayant le droit de participer ou d’acquérir le droit de participer aux distributions de la société, et toute personne ayant le droit de nantir ce revenu ou ces actifs (qu’ils soient présents ou futurs). Le terme de participant s’applique même aux personnes ayant des relations avec le participant : c’est le cas, par exemple, du mari ou de la femme, du frère ou de la sœur, ou même d’un parent éloigné. Cet élargissement de la notion de participant s’applique également au dirigeant.

La notion de participant est très large puisqu’elle comprend non seulement les actionnaires, mais aussi certains créanciers et les personnalités qui, d’une façon ou d’une autre, dans le présent ou dans l’avenir, ont droit aux bénéfices ou aux actifs de la société.

A la notion de participant est liée celle d’associé à un participant. Les associés d’un participant sont ses parents (ascendants, descendants, conjoint, frères et sœurs), ses partenaires dans un partnership et, dans certaines situations où existe un trust, les trustees ou les bénéficiaires du trust.

Les dirigeants sont les membres du Conseil d’Administration, les personnes qui sont des dirigeants de fait et les cadres salariés de la société qui possèdent ou contrôlent 20 % ou plus du capital actions ordinaire de la société.

C – Notion de contrôle

La section 416 I.C.T.A. 1988 définit les circonstances qui permettent d’estimer qu’une personne a le contrôle d’une société.

Une personne qui a le contrôle d’une société est une personne qui peut contrôler les affaires de la société, et qui a des droits tels qu’elle peut obtenir plus de la moitié du revenu ou des actifs de la société si la totalité du revenu ou des actifs est distribuée. Si deux ou plus de deux personnes remplissent ces conditions, elles sont considérées comme ayant ensemble le contrôle de la société. Dans le but de savoir si une personne a le contrôle d’une société, il faut attribuer à cette personne tous les droits ou pouvoirs qui lui sont normalement attribués, mais également les droits et pouvoirs correspondant à toute société qu’elle possède.

La définition du contrôle est relativement complexe. On peut en gros distinguer deux situations dans lesquelles il y a contrôle. Une personne contrôle une société si, dans les faits, elle peut exercer le contrôle des affaires de cette société, soit parce qu’elle détient la majorité du capital ou des droits de vote ou de toute autre façon, soit parce qu’elle a le droit d’en acquérir le contrôle dans l’avenir. Une personne est également réputée contrôler une société si, soit à cause de la participation au capital ou aux droits de vote qu’elle détient, soit à cause de ses droits futurs à une participation au capital ou aux droits de vote, elle aurait droit à plus de la moitié des bénéfices de la société s’ils étaient distribués ou à plus de la moitié des actifs de la société s’ils étaient distribués.

Deux personnes ou plus ont le contrôle d’une société si, ensemble, elles en ont le contrôle de l’une des façons qui viennent d’être exposées. Enfin, pour déterminer si une personne a le contrôle d’une société, les droits de ses associés, tels qu’ils ont été définis ci-dessus, lui sont attribués.

La définition des Close Companies est donc très large. Elle couvre les sociétés familiales ou celles qui sont constituées par un nombre limité de personnes.

Paragraphe 2 – Les sociétés qui n’entrent pas dans la catégorie des  sociétés fermées

La définition des sociétés fermées est particulièrement large puisque, notamment, la notion de participant englobe pratiquement toutes les personnes ayant un intérêt dans la société, à l’exception des banques et des créanciers commerciaux. Cependant, certaines sociétés remplissant éventuellement ces critères sont expressément exclues de la catégorie des sociétés fermées.

Ne peuvent être considérées comme Close Companies :

– les sociétés non résidentes du Royaume-Uni,

– les sociétés dont les actions détenues par le public et cotées en bourse représentent au moins 35 % des droits de vote,

– les sociétés qui sont les filiales d’une société ou de sociétés qui ne sont pas elles-mêmes des Close Companies,

– les sociétés contrôlées par, ou pour le compte de la Couronne.

A – Sociétés non résidentes

La section 415 (1) (a) (I.C.T.A. 1988) exclut de la catégorie des sociétés fermées les sociétés non résidentes. Une société est considérée comme résidente dans le ou les pays où elle est constituée.

Cette règle pourrait permettre d’échapper facilement au classement dans le groupe des sociétés fermées, en transférant la résidence de la société outre-mer. La section 414 de l’I.C.T.A. (1988) subordonne le transfert à une autorisation du Trésor.

B – Sociétés cotées

La section 414 prévoit qu’une société n’est pas classée dans la catégorie des sociétés fermées si les parts de cette société, représentant au moins 35 % des droits de vote, sont détenues par le public, et à condition que ces actions aient été, durant les douze mois précédents, l’objet de transactions à une bourse reconnue, et qu’elles aient été cotées durant douze mois sur la liste officielle d’une bourse reconnue. L’application de la section 414 entraîne beaucoup de difficultés car le terme de « public » n’a pas été défini par le Finance Act de 1965.

Le Finance Act de 1967 a défini les circonstances au cours desquelles on peut estimer que les actions sont détenues par le public. Ces conditions, très complexes, ont été intégrées dans la section 415 de l’I.C.T.A. (1988).

C – Sociétés contrôlées par la Couronne

Une société contrôlée par, ou au nom de la Couronne, et par aucune autre société fermée, n’est pas une société fermée (s. 282 (1) (c) I.C.T.A. 1970). Cette condition est remplie si, et seulement s’il s’agit d’un contrôle de la Couronne ou de personnes agissant au nom de la Couronne, indépendamment de toute autre personne.

Si cette condition est remplie, la société ne sera pas classée dans le groupe des sociétés fermées, à moins qu’elle ne puisse être considérée comme une société fermée du fait du contrôle de personnes agissant indépendamment de la Couronne.

D – Sociétés détenues par des personnes non-résidentes

Les sociétés, dont 90 % au moins des titres sont détenus effectivement par des personnes qui ne sont pas résidentes du Royaume-Uni, peuvent demander à l’administration de ne pas être soumises au régime des close companies.

Paragraphe 3 – Notions sur le régime fiscal des sociétés fermées

A – Imposition au nom des participants, des bénéfices non distribués

La disposition la plus originale de la législation sur les Close Companies concerne l’imposition au nom des participants d’une partie des bénéfices non distribués. Elle a pour but de rendre sans intérêt l’accumulation des bénéfices par la société.

La partie imposable au nom des participants est l’excédent du montant distribuable minimum (Relevant Income) sur les distributions effectives de la société. Il faut tout de suite indiquer que les gains en capital réalisés par la société n’entrent pas en ligne de compte pour ce calcul. En effet, les gains en capital, qu’ils soient réalisés par une personne physique ou par une société, sont en fait imposés au même taux proportionnel.

Pour une personne physique, il n’y a pas d’intérêt fiscal à faire réaliser des plus-values par une société plutôt que de les réaliser directement. En conséquence, les dispositions relatives aux Closes Companies ne concernent pas les gains en capital.

La loi définit ce qu’il faut entendre par montant distribuable minimum. Les règles applicables sont différentes suivant que la Close Company est une société qui exerce uniquement ou principalement une activité industrielle ou commerciale (trading company) ou non. Une distinction est également faite entre, d’une part, les bénéfices industriels et commerciaux et les revenus immobiliers, et, d’autre part, les autres revenus (essentiellement revenus d’investissements).

Pour les Trading Companies, le montant distribuable minimum est celui qui pourrait être distribué sans porter préjudice à l’activité et au développement de l’entreprise. Les bénéfices industriels et commerciaux et les revenus immobiliers inférieurs à £ 25 000 des Trading Companies ne sont pas pris en considération pour le calcul du montant distribuable minimum. Par ailleurs, pour les bénéfices de l’espèce compris entre 25.000 et 75.000 £, il y a un système de décote qui atténue le montant pris en compte.

Pour les autres Close Companies, le montant distribuable minimum est la somme de l’ensemble des bénéfices autres que les bénéfices industriels et commerciaux et les revenus immobiliers et de la partie qui peut être distribuée sans porter préjudice à l’entreprise des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus immobiliers. Quel que soit le type de la Close Company, le montant distribuable minimum ne peut être supérieur à la somme de la totalité des bénéfices autres que les bénéfices industriels et commerciaux et les revenus immobiliers et de la moitié des bénéfices industriels et commerciaux et des revenus immobiliers.

B – L’excédent du montant distribuable minimum sur les distributions effectives

Cet excédent peut être imposé au nom des participants. Il est réparti entre les participants au prorata de leurs droits dans la société. Le montant réparti à un participant considéré comme un dividende distribué par la société, est traité comme un élément de son revenu. La somme imposable est donc le montant qui lui a été attribué, augmenté du crédit d’impôt de 3/7èmes attaché aux dividendes distribués par les sociétés résidentes du Royaume-Uni.

C – Traitement particulier de certains paiement faits par des Close Companies à leurs participants : prêts faits à des participants

Si une Close Company consent un prêt à un de ses participants ou à un associé participant, elle doit acquitter un impôt égal à l’ACT à raison de ce prêt. Mais l’impôt ainsi acquitté n’est pas considéré comme un versement de l’ACT et ne peut donc être imputé ultérieurement sur la Corporation Tax. Cette disposition a pour but de pénaliser les distributions des bénéfices d’une Close Company à ses participants, déguisées sous forme de prêts. Elle ne s’applique pas aux prêts d’un montant inférieur à 15.000 £ consentis à un administrateur ou à un salarié de la société qui n’ont pas d’intérêt dans la société.

Le prêt n’est considéré comme un revenu pour le bénéficiaire, et donc, imposable à l’Income Tax, que si la société abandonne sa créance.

D – Autres paiements faits à des participants

La loi britannique prévoit que tout avantage fourni par une Close Company à un participant qui aurait la qualification fiscale d’avantage en nature s’il était fourni à un salarié ou à un administrateur est considéré comme une distribution.

 

Par conséquent, sont considérés dans certains cas comme revenus distribués par la Close Company à ses participants ou dirigeants :

–      La part excédant une certaine limite des intérêts payés à raison de prêts consentis à la société par ses dirigeants ou leurs associés qui ont un intérêt dans la société ;

–      Certaines dépenses supportées par la société au profit d’un participant ou d’un associé à un participant.

 

Cependant cette règle ne s’applique pas si le participant a déjà été imposé à l’Income Tax au titre de cet avantage en nature.

Ces paiements sont considérés comme des distributions faites par la société. Ils ne sont donc pas admis en charges pour déterminer les bénéfices imposables de la société.

Quant au participant, il est réputé avoir reçu une distribution qui ouvre droit à un crédit d’impôt. En effet pour le calcul de cette distribution, on applique à la valeur brute d’un avantage en nature équivalent le taux le plus faible d’imposition des dividendes (10% en 2008-2009). Cependant, si le participant est imposable à l’Income Tax au taux supérieur, ce revenu sera imposé au taux supérieur d’imposition des dividendes (32,5% en 2008-2009) avec une déduction correspondant à son crédit d’impôt.

E – Le cas particulier des sociétés d’investissement fermées

Les sociétés d’investissement dénommées les « Close Investment Holding Companies » ou CIHC sont imposées au taux normal de la Corporation Tax c’est-à-dire pour l’année 2008 à 28%. Par conséquent, elles ne peuvent jamais bénéficier du taux spécial des petites et moyennes entreprises.

Les sociétés d’investissement sont déterminées par exclusion. Par conséquent, toutes les sociétés fermées sont des sociétés d’investissement à moins que la principale activité de la société soit :

  • Une activité commerciale ;
  • Un investissement d’immobilier ;
  • Une holding ou une société de service à deux autres sociétés

Paragraphe 4 – Prêts et avances versés aux participants ou à leurs associés

A – Prêts et avances

Les dividendes et autres distributions payés par une société sont imposables au Standard Rate de l’Income Tax du fait de celui qui les reçoit. Il fallait éviter que les sociétés n’évitent l’impôt en octroyant des prêts et des avances et en abandonnant le remboursement, ou en remettant indéfiniment le remboursement. La section 419 (I.C.T.A. 1988) précise que pour tout prêt ou avance d’argent effectué par une société fermée à un individu qui est un participant de la société ou un associé d’un participant (autrement que par le jeu de l’activité poursuivie normalement par la société), ladite société est imposable, à un impôt spécial, sur un montant égal au montant brut du prêt ou de l’avance (c’est-à-dire sur le montant net augmenté de l’Income Tax au taux standard du moment où le prêt ou l’avance est effectué).

Cet impôt, d’un taux fixe de 25%, est connu sous le terme de « section 419 Tax » en référence à la source de cette obligation. Il est exigible à la même date que la Corporation Tax générale due au titre de l’exercice au cours duquel la société a consenti le prêt.

Des dispositions ont été prévues afin d’éviter que la règle ne soit tournée en utilisant un non participant comme intermédiaire.

Si, après que l’impôt a été payé par la société, le prêt ou l’avance est remboursé à la société, la société peut réclamer le remboursement de l’Income Tax qu’elle a payée, durant un délai de six mois à partir de la fin de l’année d’imposition durant laquelle le remboursement a été fait.

En cas de remboursement partiel du prêt, elle peut demander le remboursement à due proportion de l’impôt payé au titre de la section 419.

Le prêt ou l’avance n’est pas traité comme un revenu du chef de l’emprunteur, pendant la période où ce prêt ou cette avance est effectué. Par contre, si la société libère la totalité ou une partie de la dette, le débiteur est traité, par rapport à l’Income Tax, comme s’il avait reçu un revenu égal au montant brut du prêt ou de l’avance ainsi réalisé. Cette somme doit être liquidée au taux standard en vigueur au moment de la réalisation. Un assouplissement est prévu : la section 419 ne s’applique pas aux prêts et avances effectués en faveur d’exécuteurs devant acquitter les droits de succession.

Quant à la société, elle peut demander le remboursement de l’impôt payé au titre de la section 419.

Le Finance Act 1976, section 44, étend la règle selon laquelle une société fermée paie l’impôt sur le montant des prêts consentis aux associés, aux prêts effectués par des sociétés contrôlées par une société fermée.

Si une société consent un prêt, puis tombe sous le contrôle d’une société fermée, cette disposition s’appliquera comme si la société fermée avait effectué le prêt immédiatement après le contrôle. Ces nouvelles règles s’appliquent aux prêts consentis après le 15 avril 1976.

B – Les Indemnités versées en compensation de dispositions restrictives de conventions

La section 421 de l’I.C.T.A. (1988) prévoit des dispositions semblables pour les paiements qui sont effectués par une société fermée à un participant dans la société ou à son associé, en raison d’un contrat restrictif. La société doit acquitter l’Income Tax sur la somme qui a été prise en charge. Les dispositions de la section 422 s’appliquent aux paiements faits peu de temps avant ou après que la bénéficiaire devienne ou cesse d’être un participant, et aux paiements effectués peu de temps avant ou après que la société soit devenue ou cesse d’être une société fermée.

Paragraphe 5 – Le traitement des distributions

A – Extension du sens de distribution

On verra dans la division suivante, la définition générale des distributions. Le terme de distribution a un sens élargi dans le cas des sociétés fermées. La section 418 de l’I.C.T.A. (1988) prévoit les dispositions suivantes :

– toutes les annuités et autres paiements annuels payés par une société fermée à un participant, autres que l’intérêt, sont traités comme les distributions,

– tous les loyers, royalties et autres versements effectués par une société fermée à une participation pour l’utilisation d’un bien autre que de l’argent, dans la mesure où de tels versements dépassent un versement raisonnable commercialement, sont traités comme des distributions,

– les dépenses supportées par une société fermée en liaison avec la mise à la disposition, pour un participant, de facilités de logement, d’entretien, ou d’autres avantages de cette nature, sont traitées comme une distribution d’un montant égal à la dépense. La section 422 prévoit des exceptions pour les avantages classés sous la section 196 (Cf. supra numéros 179 à 184) et pour les dépenses encourues en vue de constituer des avantages en faveur de la femme, des enfants ou des personnes dépendant du participant, à la mort ou à la retraite de celui-ci.

B – L’intérêt

L’intérêt payé par une société fermée aux dirigeants ou à leurs associés, est, dans certains cas, traité comme une distribution de la société.

La section 417 I.C.T.A. 1988 précise ce qu’il faut entendre par dirigeant et associé. Ces dirigeants ou associés doivent avoir un « intérêt matériel » dans la société, c’est-à-dire détenir plus de 5 % du capital social. La section 420 a fixé une limite supérieure à 15.000 livres par an. Lorsque le montant total payé à un dirigeant ou à un associé dépasse cette limite supérieure, l’excédent est traité comme une distribution effectuée en faveur de cette personne.

C – Imposition en cas de distributions insuffisantes

Une société pourrait éviter l’imposition à l’Income Tax sur les dividendes et autres distributions en freinant de telles distributions. La section 423 de l’I.C.T.A. 1988 a prévu certaines dispositions, applicables aux seules sociétés fermées, et qui rendent une telle société imposable à l’Income Tax au taux standard sur les bénéfices non distribués, dans la mesure où ces bénéfices sont insuffisants par rapport au « niveau requis ».

Si, lors de l’exercice comptable d’une société fermée, on constate une insuffisance dans les distributions de la société, celle-ci sera imposée d’office à l’Income Tax. Le montant de l’imposition sera égal au montant de l’insuffisance constatée. L’impôt est dû quatorze jours après la publication de la notice d’imposition, à moins qu’il ne soit fait appel de l’imposition.

« L’insuffisance » dans les distributions d’une société pour tout exercice est, en général, le montant des distributions, pour l’exercice inférieur au « niveau requis ». Le niveau requis est le revenu distribuable pour l’exercice, moins le revenu que la société prouve ne pas pouvoir distribuer sans préjudice pour les nécessités des affaires de la société. Il s’agit à la fois des nécessités courantes, mais aussi, des autres exigences qui sont nécessaires au développement ou au maintien de l’affaire. Il incombe à la société de justifier l’insuffisance.

Dans le cas où la société fermée est une société de placements qui ne reçoit aucun revenu foncier, industriel ou commercial, la totalité du revenu distribuable devra être à distribuer, sans référence aux besoins nés de l’activité de la société. Cependant, une exception est prévue à cette règle : si la société n’existe entièrement ou principalement que dans le but de coordonner l’administration d’un groupe d’au moins deux sociétés, chacune de celles-ci étant entièrement sous son contrôle et existant entièrement ou principalement dans le but de poursuivre une activité industrielle et commerciale, cette société a le droit de soustraire de ses distributions le revenu qui doit être affecté à l’accomplissement de cette fonction de coordination. Ces conditions ne sont pas remplies si la société de placements est une holding détenant simplement des actions et recevant des dividendes.

Il faut qu’en plus apparaisse la fonction de coordination de groupe, ce qui peut être assez difficile à établir lorsque les sociétés dépendantes exercent des activités industrielles et commerciales indépendantes les unes des autres.

Si une société fermée cesse de poursuivre son activité industrielle et commerciale, le niveau requis pour le dernier exercice comptable est le montant brut de 60 % des revenus fonciers, industriels et commerciaux sans qu’aucune déduction correspondant aux nécessités de l’activité ne puisse être effectuée. Le raisonnement est que, à ce moment, la société n’a plus aucun besoin à satisfaire pour la poursuite de cette activité. Cependant, cette règle ne s’applique pas si la société montre que la distribution ainsi calculée ne pourrait être faite sans porter préjudice aux droits des créanciers.

Si une société est imposée pour une « insuffisance » durant un exercice comptable, elle peut réclamer, si elle n’a pas d' »insuffisance » à une période suivante, que le montant de l' »insuffisance » précédente vienne en déduction des distributions prises en compte pour le calcul de l’Income Tax imposable sur ces distributions. Mais cette demande ne sera pas admise si elle a pour résultat de réduire les distributions au-dessus du niveau requis.

SECTION IV – L’IMPOSITION DES SOCIETES PETROLIERES

(Sections 492 à 502, I.C.T.A. 1988)

La découverte puis la mise en exploitation, au cours des années 1970, d’importants gisements pétroliers dans la Mer du Nord ont fait du Royaume-Uni un important pays producteur.

Il y avait là un potentiel de recettes important, malgré les coûts élevés d’extraction. Le Royaume-Uni a développé une fiscalité spécifique très caractéristique de sa situation de pays producteur.  Le principe de cette fiscalité est que même si toutes les dispositions normales en matière d’impôt sur les sociétés sont applicables aux sociétés pétrolières travaillant au Royaume Uni, le législateur en 1975 a tenu à ce que les bénéfices provenant de l’extraction du pétrole soient traités différemment.

En effet l’impôt doit être payé intégralement au fur et à mesure de l’augmentation des bénéfices et ne pas être dilué par d’autres activités économiques, que ce soit au Royaume Uni ou ailleurs. De plus tout montant versé au cours d’une période comptable au titre de l’impôt sur les bénéfices pétroliers est déductible de l’impôt sur les sociétés.

La fiscalité des revenus provenant de l’extraction du pétrole comprend donc les éléments suivants :

– des paiements liés à la concession des licences ;

– une « redevance » (« royalty ») ;

– un impôt spécifique sur les recettes pétrolières (« Petroleum Revenue Tax » ou PRT) ;

– l’application de l’impôt sur les sociétés aux bénéfices des exploitants, nets des prélèvements précédents.

Les fondements de cette fiscalité ont été posés par le Oil Taxation Act de 1975, le Petroleum Revenue Tax Act de 1980 et l’Oil Taxation Act de 1983.

Paragraphe 1 – Les paiements pour licences et la redevance

A – Les paiements pour licences (fees)

Il s’agit en quelque sorte de « droits » à payer, a priori, pour obtenir la concession d’une licence d’exploration puis d’exploitation. Ces paiements peuvent être déterminés par les demandeurs de licences eux-mêmes, puisqu’une grande partie des licences a été offerte aux enchères.

B – La « redevance » (Royalty)

La « redevance » représente la vraie contrepartie de la concession de l’exploitation, puisqu’il s’agit d’un prélèvement proportionnel sur la production effective. D’un point de vue fiscal, on peut aussi considérer qu’il s’agit d’un impôt indirect.

La redevance est prélevée au taux de 1,25 % sur la production de pétrole brut, la base étant la valeur de marché du pétrole, moins les coûts de transports et certains coûts d’extraction. Ce prélèvement est prévu dans les licences concédées. La licence est à taux fixe et unique, compte non tenu de la taille du gisement ou de la production.

La redevance est supprimée pour les exploitations off-shore, à l’exception de celles situées dans le bassin du sud.

Sur le plan juridique, on peut noter que la base de cette taxation réside dans le « Continental Shelf Act » de 1964.

Paragraphe 2 – La petroleum revenue tax (P.R.T.)

La « Petroleum revenue tax » est l’une des pièces maîtresses du système utilisé pour réguler le prélèvement global sur les ressources pétrolières. Les principales dispositions sont contenues dans le Petroleum Revenue Tax Act 1980 , le Finance Act 1980 et lOil Taxation Act de 1983.

A – Le champ d’application de la P.R.T.

Elle s’applique dans la partie britannique de la Mer du Nord sur laquelle le Royaume-Uni a étendu sa juridiction. Elle s’applique aux exploitants (« participators ») intervenant à quelque titre que ce soit. Elle vise aussi bien les sociétés britanniques qu’étrangères, titulaires ou cotitulaires de concessions d’exploitation accordées en vertu du Petroleum (Production Act de 1934 ou du Petroleum (Production) Act (Nothern Ireland) de 1964. En effet, si les licences ne peuvent être concédées qu’à des sociétés britanniques et résidentes du Royaume-Uni (mais pouvant être des filiales de groupes étrangers) leur exploitation peut être sous-concédée par une telle société étrangère.

Elle s’applique également aux cotitulaires d’un gisement ou de concession d’exploitation de gisements accordés en tout ou en partie par le ministre avant le 16 mars 1993.

Tous les gisements pour lesquels une concession d’exploitation a été accordée après cette date ne sont pas compris dans le champ d’application de la P.R.T..

La notion fondamentale pour la PRT est le « gisement » (« oil field »). Elle est établie gisement par gisement et, en cas d’abandon total d’un gisement, il ne peut pas y avoir compensation des pertes et profits entre gisements. Par ailleurs, l’ensemble des formalités de PRT afférentes à un gisement sont effectuées par un « représentant fiscal » proposé à l’Administration (qui peut refuser ou faire une contre-prestation) par les participants au gisement. Ce représentant, qui a un rôle essentiel dans la détermination et le paiement de la PRT, peut ne pas être un participant. L’exercice fiscal pour la PRT est de six mois, alignés sur l’année civile (1er janvier-30 juin et 1er juillet-31 décembre). Tous les six mois, le représentant fiscal doit déposer une déclaration au nom des participants, pour le gisement concerné.

B – La base d’imposition

La PRT n’est pas un impôt sur les recettes brutes, comme la redevance. Elle frappe les « profits pétroliers ». Mais il ne s’agit pas non plus de l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Le « profit » qui sert de base à la PRT est déterminé de façon tout à fait autonome.

L’impôt est calculé sur la différence entre les recettes, désignées par le législateur comme « montants positifs » et les dépenses, désignées « montants négatifs » pour un gisement.

Les recettes comprennent trois éléments principaux :

–          Les bénéfices bruts issus des cessions de pétrole et de gaz produits par chaque exploitant durant chaque période imposable

–          Les recettes tarifaires

–          Les recettes de vente.

Deux éléments sont déductibles des recettes brutes : la redevance et les « dépenses autorisées » (allowable expenditures).

I – PRINCIPES GENERAUX

Un ensemble de règles détermine ce qui constitue les recettes brutes.

Un des objectifs est d’assurer que l’intégralité de la production est prise en compte au prix du marché, même lorsqu’il s’agit de ventes faites à des conditions particulières (par exemple entre sociétés apparentées).

Les redevances payées sont normalement déductibles des recettes brutes pour l’imposition à la PRT. Une exception concerne le cas où une licence prévoit que la redevance est payée en nature, sous forme de livraison de pétrole au gouvernement. Dans ce cas, la livraison correspondant au versement de la redevance n’est pas incluse dans les recettes brutes mais il n’y a corrélativement aucune déduction à ce titre.

II – DEDUCTION POUR LES « DEPENSES AUTORISEES »

Les « dépenses autorisées » recouvrent pratiquement l’ensemble des dépenses en capital et des dépenses courantes de recherche, exploration, exploitation et transport.

Toutefois, la détermination de ces dépenses autorisées présente plusieurs particularités. L’Administration a une latitude beaucoup plus grande que dans le cas de l’impôt des sociétés, pour discuter le montant, la nature et le moment de la déduction des frais pris en compte.

L’Inland Revenue doit en effet « agréer » les dépenses et en outre les « rattacher » à tel ou tel exercice, ceci en liaison avec le représentant fiscal. Le représentant doit déposer des demandes séparées pour les déductions.

Les dépenses admises sont des dépenses directement et presque « physiquement » rattachées à l’exploitation. La déduction des frais financiers est ainsi refusée.

Pour compenser la non déductibilité des frais financiers, un allègement fiscal a été prévu appelé « uplift » ou « supplément ». Il s’agit d’une majoration de 35 % accordée d’une manière générale sur certaines dépenses d’investissement, sous réserves que la dépense ait bien été effectuée à des fins bien déterminées, notamment pour la mise ne valeur d’un gisement ou pour une amélioration conséquente du rythme de production ou de transport.

D’autre part il existe également, une franchise  qui a été instaurée pour ne pas défavoriser l’exploitation des gisements marginaux. Il s’agit d’un abattement à la base, correspondant à la valeur, pour l’exercice considéré, d’un volume déterminé de production.

Cette exonération de la PRT est octroyée à chaque « participator » pour une certaine quantité de pétrole de chaque gisement durant une période d’imposition. L’exonération par période est accordée pour 125.000, 250.000 ou 500.000 tonnes métriques selon l’emplacement du gisement et la date d’octroi de la concession d’exploitation.

Une limite cumulée totalisant vingt fois l’exonération par période a été fixée pour toute la durée d’exploitation du gisement.

Enfin un allègement fiscal peut être également obtenu au titre de certaines dépenses de prospection et d’évaluation, de pertes d’exploitation n’ayant pas fait l’objet d’allègements fiscaux, de pertes d’exploitation n’ayant pas fait l’objet d’allègements fiscaux, de l’exploitation limitée d’un gisement et de dépenses générales de recherche engagées sur d’autres gisements.

III – LA PRISE EN COMPTE DES PERTES

Au début de l’exploitation, l’application des règles exposées ci-dessus peut conduire à une « perte » pour l’assiette de la PRT.

Une telle perte peut être reportée sans limitation sur les exercices postérieurs ou déduite des bénéfices réalisés au cours des exercices antérieurs mais uniquement dans le cadre du gisement71.

Toutefois, si l’exploitation d’un gisement imposable est finalement abandonnée sans que les pertes prises en compte pour le calcul de la PRT aient été compensées, l’exploitant dispose alors de la possibilité de compenser sa parts de pertes en la déduisant des bénéfices résultant de l’exploitation d’autres gisements.

C – Calcul et paiement de la PRT

Les règles d’assiette évoquées ci-dessus permettent de passer des recettes brutes au « profit » taxable à la PRT. Ces règles sont très liées à la notion de gisement. Or, il peut y avoir plusieurs participants sur un même gisement. Des règles de répartition sont prévues à cet effet.

L’impôt est ensuite prélevé sur ce profit à un taux fixé à 50 %. Cet impôt est déductible au titre de l’impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, la collecte de la PRT est avancée par un système de paiement anticipé. Le paiement anticipé intervient deux mois avant la fin de l’exercice, sur la base du versement correspondant à l’exercice précédent.

Il existe une particularité supplémentaire qui peut changer la méthode de calcul. Il s’agit des dispositions de la « safeguard ».

La safeguard limite le montant dû au titre de la PRT pour chaque période d’imposition à 80 % du montant résiduel éventuellement obtenu lorsqu’on soustrait du bénéfice une somme égale à 15 % du montant cumulé des dépenses en capital calculé à la fin de cette période. Cette disposition s’applique à la moitié des périodes considérées, jusqu’à ce que le seuil de rentabilité soit atteint.

Donc si la période d’imposition est une période bénéficiant d’une réduction au titre de la safeguard, le montant de la PRT est d’abord calculé normalement, en tenant compte de tous les allègements et exonération applicables. Après ces premiers calculs, on procède au calcul de la safeguard.

Paragraphe 3 – L’application de la Corporation Tax

Après paiement de la redevance et de la PRT, les sociétés pétrolières qui opèrent en Mer du Nord britannique sont passibles de l’impôt des sociétés de droit commun sur leurs bénéfices. Jusqu’en 1973, les règles applicables étaient les règles normales. De 1973 à 1975, le législateur a édicté un certain nombre de dispositions particulières pour l’application de la Corporation Tax au secteur pétrolier.

Ces particularités concernent le champ d’application de l’impôt, la situation et les transactions des groupes de sociétés, et enfin un ensemble de mesures particulières (déductions pour dépenses).

A – Le champ d’application de la Corporation Tax

Les modifications apportées ont « étendu » la Corporation Tax à la Mer du Nord, et ont « isolé » ce secteur géographique.

I – L’EXTENSION DU CHAMP D’APPLICATION DE LA CORPORATION TAX

Comme la concession des licences ne peut être consentie qu’à une société britannique et résidente du Royaume-Uni, ceci amène automatiquement les sociétés concessionnaires dans le champ de l’impôt. Mais la société concessionnaire n’est pas nécessairement celle opérant sur le gisement. Par ailleurs, dans la recherche et l’exploitation pétrolière, il y a des sociétés de services ou de sous-traitance qui interviennent pour le compte des opérateurs principaux. Il existait donc tout un ensemble de sociétés susceptibles d’exercer leurs activités en haute mer, sans avoir aucune attache ou aucun établissement en Grande-Bretagne et qui auraient ainsi été considérées comme non résidentes et donc placées hors du champ de l’impôt. C’est pourquoi, le Finance Act pour 1973 a prévu expressément l’imposition au Royaume-Uni des bénéfices des sociétés de toute nature intervenant dans l’exploitation ou l’exploration du lit de la mer, du sous-sol marin et de leurs ressources naturelles, dans les zones de la Mer du Nord sur lesquelles le Royaume-Uni exerce des droits économiques.

Cette extension du champ géographique d’application de la Corporation Tax est prise en compte dans la plupart des conventions récentes signées par le Royaume-Uni, et notamment par la convention franco-britannique du 22 mai 1968 (article 2). De ce fait, cette convention produit ses effets à l’égard des sociétés résidentes en France opérant en Mer du Nord. Les clauses importantes pouvant trouver à s’appliquer sont, par exemple, celles concernant l’établissement stable ou la mission temporaire.

II – LE SYSTEME DE L' »ENCLOS FISCAL »

Si le Finance Act de 1973 a étendu l’application de la Corporation Tax le « Oil Taxation Act » de 1975 a, pour cette imposition, « isolé » le secteur pétrolier de la Mer du Nord.

La notion « d’enclos fiscal » ainsi introduite par la loi, vise en effet, d’une part, à éviter que des déficits ou des déductions de source autre que l’exploitation pétrolière en Mer du Nord viennent diminuer les profits taxables de celle-ci, d’autre part à assurer que le pétrole est bien évalué à sa valeur normale de marché.

L’idée de base est donc que les activités pétrolières en Mer du Nord d’une entreprise constituent des activités taxables séparément du reste des opérations. L' »enclos » inclut toutes les activités de recherche, de développement, de mise en exploitation, d’exploitation, de transport, de stockage initial puis de premier traitement, avant le stade du raffinage qui lui se situe hors de l’enclos. Les profits de ces opérations doivent être dégagés sur la base du prix de marché et il y a donc rectification en cas, par exemple, de ventes internes à un groupe, différentes du prix de pleine concurrence.

De même, lorsqu’une entreprise « sort » du pétrole de l’enclos pour le raffiner, par exemple, elle est, en quelque sorte, considérée comme s’étant vendu à elle-même ce pétrole au prix du marché, de sa branche dans l’enclos à sa branche hors de l’enclos.

La séparation en ce qui concerne les autres éléments joue, d’une manière simplifiée, de la façon suivante :

– les pertes d’exploitation survenues hors enclos ne peuvent s’imputer sur les gains réalisés dans l’enclos, alors qu’une telle compensation serait autorisée selon les règles de droit commun ;

– de même, les déductions pour amortissement (capital allowances), les frais financiers, et, bien entendu, toutes les autres dépenses courantes afférentes à des activités « hors enclos » ne peuvent s’imputer sur les activités de l’enclos.

On notera, par contre, que les pertes d’exploitation, déductions pour amortissement et autres dépenses afférentes à l’exploitation dans l’enclos peuvent s’imputer sur les profits réalisés hors de l’enclos : celui-ci fonctionne donc à sens unique.

Enfin, pour le paiement de la Corporation Tax afférente à l’activité de l’enclos, la société ne peut imputer l’Advance Corporation Tax, éventuellement payée lors d’une distribution de dividendes à une filiale britannique (voir la Section 1 ci-avant).

B – Les transactions internes des groupes

La fiscalité britannique comporte certaines dispositions spécifiques concernant les groupes de sociétés (voir Section 2 ci-avant). Ces dispositions ont une grande importance en Mer du Nord où interviennent les principaux groupes pétroliers mondiaux.

Le législateur a renforcé certains aspects de cette législation dans le cas de l’exploitation pétrolière. Ainsi, le Oil Taxation Act de 1975 a-t-il prévu une application plus sévère dans ce domaine des règles de la Section 497 de l’Income and Corporation Tax Act de 1988 qui visent à empêcher les transferts de bénéfices entre sociétés apparentées. Des règles précises sont établies pour déterminer le prix de pleine concurrence (« arm’s length price ») ; par ailleurs, les pouvoirs d’investigation de l’Administration dans ce domaine ont été renforcés, notamment dans le Finance Act de 1975.

C – Les déductions autorisées

La PRT, qui est en fait un impôt sur les recettes nettes pétrolières, est expressément déductible pour l’établissement de la Corporation Tax. Il en est de même pour la redevance.

Les dépenses afférentes à la recherche scientifique sont normalement déductibles de façon courante. Dans le cas de la Mer du Nord, la notion de recherche scientifique est appliquée largement et couvre la plus grande partie des dépenses de recherches et d’exploration, dans la mesure où elles interviennent avant la mise en exploitation72.

Les amortissements sont calculés selon le système de droit commun. Cela englobe notamment la possibilité d’amortir à 100 % (50 % jusqu’au 10 avril 1985 et 25 % jusqu’au 10 avril 1986) la première année les machines et équipements, c’est-à-dire, en l’espèce, les plates-formes, matériels de forage, etc… De même les coûts intangibles de développement peuvent être déduits comme des dépenses courantes. Il existe certaines règles particulières concernant l’évaluation de la base et le rythme d’amortissement d’actifs introduits en Mer du Nord ou qui y font des va-et-vient (notamment plates-formes mobiles de forage).

Le Finance Act 1986 reprend l’ensemble du régime des amortissements (section 55).

Le Finance Act 1990 prévoit l’amortissement à 100 % des dépenses engagées pour la fermeture des puits.

SECTION V – LES OBLIGATIONS COMPTABLES DES SOCIETES

La loi sur les sociétés par actions de 1856 a fixé les bases de la réglementation comptable des sociétés. Ces règles ont été développées depuis et figurent principalement dans les cinq lois sur les sociétés de 1948, 1967, 1976, 1980 et 1981 (Companies acts). Elles sont applicables à l’ensemble des sociétés par actions (Limited Companies) quelle que soit leur taille ou leur activité. De plus, ces sociétés sont soumises à la réglementation de la bourse (Stock Exchange) si elles sont cotées.

Il y a trois sources de réglementation sur le contenu et la forme des comptes. Il s’agit :

– des lois sur les sociétés (Companies Acts) ;

des normes comptables publiées par l' »Accounting Standards Committee » qui représente les principales organisations d’experts-comptables du Royaume-Uni.

Ces recommandations n’ont pas force légale mais elles s’imposent aux membres des différents instituts.

– de l’accord entre la société et la bourse préalablement à toute admission en bourse (« Listing Agreement »). Il s’agit d’une résolution type du conseil d’administration par laquelle la société s’engage à fournir un certain nombre de renseignements.

Outre les sources comptables internationales, la principale source externe de la réglementation comptable provient des directives communautaires et surtout de la IVème directive relative aux comptes sociaux et la VIIème directive traitant des comptes de groupe.

Pour les entreprises individuelles et les sociétés en nom collectif, il n’y a pas, en Grande-Bretagne, de dispositions légales concernant la tenue de la comptabilité en dehors des dispositions fiscales concernant les registres en matière de T.V.A. et de la retenue à la source sur les salaires. Par conséquent, les lois successives sur les sociétés n’appliquent pas les dispositions comptables qui en découlent aux General Partnerships et aux Limited Partnerships. Ces dernières formes sociales sont régies par des lois qui ne font nullement référence aux obligations comptables que doivent respecter ces entités. Par commodité, néanmoins, les cabinets d’audit présentent les comptes des Partnerships en observant les règles applicables aux Plc et aux Ltd, mais on peut trouver des exceptions importantes.

L’influence de la réglementation fiscale sur les obligations comptables est peu importante. En effet, il n’est pas nécessaire de passer en comptabilité sociale les écritures correspondant aux avantages fiscaux afin d’en bénéficier.

Par ailleurs, l’administration fiscale britannique ne préconise pas de présentation fiscale des comptes. Cependant, toutes les sociétés doivent joindre « un formulaire CT 200 » à leurs comptes annuels. Cette déclaration est une présentation abrégée et standardisée du compte de résultat aux fins de l’impôt sur les sociétés.

Paragraphe 1 – La réglementation comptable

A – Les sources légales du droit comptable

La source légale du droit comptable est constituée par les Companies Acts de 1948, 1967, 1976, 1980, 1981 et 1985. Ces taxes ont intégré les dispositions des directives européennes (notamment la IIème et la IVème directives)

I – LE COMPANIES ACT 1948

C’est le texte le plus important car il expose les règles de base de la comptabilité et définit les obligations minimales. Ce texte énonce les documents obligatoires, à savoir un compte de résultat (profit and loss account), à ne pas confondre avec l’ancien compte de perte et profit français, un bilan, le rapport des auditeurs et le rapport de gestion, ainsi que les comptes de groupe quand cela est nécessaire.

Il contient également des dispositions relatives à la publicité des comptes et à la comptabilité des sociétés de banques, d’assurance et de navigation. Il précise enfin que certaines informations devront être présentées en annexe des documents. Notons que ce texte présente des obligations minimales et ne décrit en aucune façon le contenu précis des documents obligatoires et les méthodes comptables applicables.

La section 149 du Companies Act 1948 définit le principe du « True and fair view » auquel doit satisfaire le bilan et le compte de profits et pertes, (principe d’image fidèle repris dans la IVème directive).

II – LE COMPANIES ACT 1967

Cette loi a apporté des précisions sur :

– les informations annexes à présenter par les sociétés ;

– le contenu du rapport des administrateurs ;

– le rôle des commissaires aux comptes.

. Les informations annexes

Dans les comptes produits à l’assemblée générale annuelle, la société doit faire mention de l’identité et du lieu d’immatriculation des sociétés, filiales (section 3) ou non (section 4), dont elle détient des actions, avec le détail de ces actions.

. Le rapport de gestion

Le rapport des administrateurs donne la liste des personnes qui ont été administrateurs pendant l’exercice écoulé et souligne les « modifications notables » subies par les principales activités de la société et de ses filiales.

Il explique les modifications importantes de l’actif immobilisé (en particulier divergences en matière d’évaluation de biens ou droits immobiliers) et du capital (émission d’actions).

Il apporte des éclaircissements sur les opérations réalisées par la société qui touchent directement ou indirectement les intérêts ou la participation des administrateurs de la société. Il fait le point sur la participation des administrateurs dans le capital de la société.

. Le rapport des Commissaires aux comptes

En Grande-Bretagne l’auditeur doit vérifier la comptabilité et les documents de fin d’exercice présentés. Dans son rapport, celui-ci certifie que les documents présentés aux associés reflètent fidèlement la situation financière et patrimoniale de la firme.

Il doit également s’assurer que les renseignements fournis dans le rapport du conseil d’Administration reflètent bien la situation de l’entreprise. Si ce n’est pas le cas, l’auditeur doit bien entendu le mentionner dans son rapport. L’obligation d’un contrôle des comptes résulte de la section 159 du Companies Act 1967 qui étend d’ailleurs cette mission de contrôle aux sociétés filiales.

III – LE COMPANIES ACT 1976

Il détermine la durée des exercices comptables et les délais de présentation des comptes. Rappelons que l’exercice comptable, en règle générale, prend fin au 31 mars en Grande-Bretagne. Il fournit également la liste des livres comptables et registres obligatoires, et précise la durée de conservation des pièces comptables. Le Companies Act 1976 est aussi un texte pénal qui renforce les dispositions légales existant en matière comptable. Il a remplacé la notion de « livres comptables » par celle d' »enregistrements comptables ». Cette dernière expression, plus générale, permet de recouvrir toutes les techniques liées à l’informatique.

IV – LES COMPANIES ACTS 1980 ET 1981

Le Companies Act 1980 reprend la distinction entre les « Public Companies » et les « Private Companies ». Les « Public Companies » sont des sociétés privées pouvant faire appel public à l’épargne.

 

Constitue une « Public Company » toute société qui :

– a été immatriculée comme telle ;

– dont les statuts indiquent cette forme sociale ;

– qui fait suivre son nom de l’identification de cette forme sociale ou des initiales P.L.C. (Public Limited Company) ;

– dont le capital est supérieur à 50.000 livres ;

– qui comprend au moins deux membres (au lieu de sept auparavant).

La « Private Company » est définie comme la société anonyme qui n’entre pas dans la catégorie des « Public Companies ».

Les principales dispositions du Companies Acte 1980 concernent notamment :

– l’enregistrement des Public et Private Companies ;

– l’augmentation des sanctions en matière de droit des sociétés ;

– la répression des opérations d’initiés ;

– le contrôle des conventions entre la société et ses administrateurs.

 

Le Companies Act 1981 a pour objectif la mise en harmonie du droit des sociétés avec les dispositions de la IVème directive. Il contient des innovations importantes :

– Les sociétés anglaises doivent désormais se conformer à des modèles de présentation pour établir leurs états financiers.

– La loi fixe des principes comptables fondamentaux auxquels les sociétés anglaises doivent se conformer.

– Elle contient des règles détaillées d’évaluation.

– Elle contient des dispositions particulières pour les sociétés qui souhaitent préparer leurs états financiers en prenant en compte les effets de l’inflation. En ce qui concerne la présentation des états financiers, la loi laisse le choix entre deux modèles de bilan (vertical ou horizontal) et quatre modèles de comptes de profits et pertes. Mais une fois son choix fait, une société ne pourra changer le modèle que si elle a des raisons particulières. Toute modification devra être expliquée dans les notes aux états financiers présentés selon le nouveau modèle. Pour la publication des états financiers, la loi retient la possibilité pour les petites et moyennes sociétés de publier des états abrégés. Toutefois, les états financiers présentés aux fonctionnaires doivent, dans tous les cas, être complets. Les deux catégories de sociétés qui peuvent bénéficier de ces dispositions sont les petites et moyennes sociétés.

 

Elles doivent satisfaire à deux des trois conditions suivantes :

– chiffre d’affaires n’excédant pas £ 2.000.000 pour les petites sociétés et £ 8.000.000 pour les sociétés de taille moyenne ;

– total du bilan inférieur à £ 975.000 pour les petites et £ 3.900.000 pour les moyennes sociétés ;

– total du personnel employé en moyenne durant l’exercice n’excédant pas 50 pour les petites sociétés et 250 pour les sociétés moyennes.

Les petites sociétés peuvent ne pas fournir de compte de résultat abrégé par rapport à celui fourni par les sociétés de taille plus importante.

 

Les dispositions du « Companies Act 1981 » se subdivisent en cinq parties :

1ère partie : les dispositions portant introduction de la IVème Directive « Etablissement et publication des comptes de sociétés » (Company Accounting and Disclosure : sections 1 et 21 et Annexes 1 et 2).

2ème partie : des dispositions modifiant la loi sur la raison sociale ou la dénomination sociale des sociétés (Company Names and Business Names : sections 22 à 35).

3ème partie : des dispositions relatives aux primes d’émission des actions et à l’acquisition d’actions ou de parts propres (Share Capital : sections 36 à 62).

4ème partie : des dispositions sur la divulgation des participations (Disclorure of interests in Shares : sections 63 à 83).

5ème partie : des dispositions diverses.

Le texte comporte diverses dispositions sur les bénéfices distribuables, le système d’enquêtes sur les sociétés, la mise en état d’incapacité des dirigeants, les fraudes commerciales, le rôle du registre des sociétés … (Miscellaneous and Supplemental : sections 84 à 119, Annexes 3 et 4).

L’Annexe 1 du Companies Act 1981 se substitue à l’Annexe 8 du Companies Act 1948, qui devient alors l’Annexe 8A du Companies Act 1948. Elle est subdivisée en six parties :

1ère partie : les prescriptions de base relatives à la forme et au contenu des comptes annuels des sociétés.

2ème partie : les principes et règles d’évaluation.

3ème partie : les notes relatives aux comptes annuels.

4ème partie : les dispositions particulières aux sociétés holdings et aux filiales.

5ème partie : les dispositions particulières aux sociétés d’investissement.

6ème partie : la terminologie.

Notons que les principes de présentation des comptes annuels et les modalités d’évaluation font désormais partie du corps de la loi comptable.

V – LES COMPANIES ACT 1985 ET 1989

Ces textes font la synthèse des textes précédents et mettent notamment les dispositions relatives à la consolidation en conformité avec les textes de la 7° Directive C.E.E.

B – L’influence des normes comptables professionnelles

A côté des dispositions légales des Companies Act, la deuxième source importante pour la réglementation comptable résulte des normes comptables professionnelles. Jusqu’en 1990, les normes comptables ne faisaient pas partie du cadre légal de la comptabilité. Le Companies Act 1989 les y a intégrées, rendant ainsi le respect des normes comptables obligatoire.

Les normes comptables comportent deux séries :

–          Il s’agit des normes publiées par l' »Accounting Standards Committee ». Ces normes sont établies après consultation des professionnels de la comptabilité et ne s’imposent qu’aux membres des instituts regroupés par l’A.S.C. Ces normes sont appelées SSAP (Statements of Standard Accounting Practices).

–          Il s’agit des normes publiées par l’ »Accounting Standards Board » qui a remplacé l’A.S.C en 1990. Cette série est désignée par les lettres FRS ou Financial Reporting Standard.

Les normes comptables britanniques indiquent leur cohérence avec les normes IASC (International Accounting Standards Committee) et IFRS (International Financial Reporting Standards). S’il y a cohérence, le respect de ces normes britanniques vaut respect des normes IASC. L’objectif de l’A.S.B est de coordonner les normes britanniques avec l’IASC er l’IFRS.

Les SSAP et les FRS complètent les obligations de la loi sur les sociétés dans le domaine des principes comptables de la forme et du contenu des comptes. Les dispositions des SSAP et des FRS sont obligatoires pour les membres des organismes eux-mêmes membres du CCAB et s’appliquent à toutes les sociétés quelque soit leur taille. Lorsqu’une norme comptable n’est pas respectée par la société, l’Auditor doit en faire mention dans son rapport.

L’impact des normes comptables au Royaume-Uni est considérable. Cependant, il est important de noter que le principe primordial dans la comptabilité au Royaume-Uni est le principe de l’image fidèle. Par conséquent, lorsqu’une norme comptable ne paraît pas adaptée à une situation particulière, il convient d’y déroger.

La procédure d’adoption des normes comptables est originale : c’est la profession comptable elle-même qui en est responsable

En effet, l’A.S.B dépend du F.R.C (Financial Reporting Counsil) qui a son tour dépend du C.C.A.B (Consultative Committee of Accounting Bodies). Le C.C.A.B regroupe les six organismes professionnels représentés au Royaume-Uni, chacun disposant d’un droit de véto.

Par conséquent, pour l’adoption d’une norme comptable, certaines étapes sont nécessaires :

–          L’organisme responsable de la normalisation diffuse un exposé-sondage (Discussion Paper) ;

–          Après prise en compte des commentaires reçus, le Conseil émet un projet de norme (Exposure Draft) ;

–          Le projet de norme est publié et ouvre une période de discussion : les membres de la profession peuvent adresser leurs remarques à l’A.S.B ;

–          Les opinions émises par les praticiens sont prises en comptes :

  • Si le projet de norme trouve un certain consensus, l’A.S.B, après modification éventuelle du projet, transforme ce texte ;
  • Dans le cas contraire, le projet de réforme est refondu ou simplement abandonné.

Pour toutes les autres sociétés, le respect des obligations du cadre comptable est contrôlé par le ministère du commerce et de l’industrie. Les sociétés doivent déposer leur compte à la Companies house.

C – Le listing agreement

La troisième source de réglementation comptable en Grande-Bretagne concerne le « listing-agreement » résultant des prescriptions du « Stock Exchange ».

Elles sont rassemblées dans un livre, « Admission of securities to quotation » (Admission des titres en Bourse) qui comprend cinq parties principales :

–      Admission des titres en Bourse ;

–      « Listing Agreement » : il s’agit d’une résolution-type qui doit être adoptée par le Conseil d’Administration et par laquelle l’entreprise s’engage à fournir certaines informations : analyse géographique du chiffre d’affaires, renseignements sur certaines filiales, conventions entre la société et ses administrateurs, etc…;

–      Rapport des auditeurs en matière de prospectus ;

–      Acquisition et cession d’actifs ;

–      Fusions et absorptions.

Le contrôle permanent de l’application et du respect des normes par les sociétés côtées en Bourse est confié au Financial Reporting Review Panel (FRRP).Il passe en revue leurs comptes. Il contrôle également les comptes de tous les groupes privés qui ne sont pas inscrits à la côte mais qui pourraient l’être, de par leur taille.

Le FRRP dépend du FRC. Il a comme rôle d’améliorer la communication financière du Royaume-Uni.

I. LE CHAMP D’APPLICATION TERRITORIAL

Les obligations comptables s’appliquent aux sociétés ayant leur siège social au Royaume-Uni. Ces sociétés sont tenues de tenir et de publier leurs comptes pour chaque exercice.

En revanche, pour les sociétés domiciliées à l’étranger ayant un établissement stable au Royaume-Uni, elles doivent déposer leurs états financiers relatifs à tout exercice pendant lequel elles son immatriculées au Royaume-Uni, année après année, auprès de la Company House. Les états financiers peuvent être déposés dans leur langue d’origine mais ils doivent être accompagnés d’une traduction assermentée.

Paragraphe 2 – Les principes comptables fondamentaux

A – Le principe de base : l’obligation d’image fidèle

Le principe de base est que le « bilan de la société donne une image fidèle (« a true and fair view ») de la situation financière à la fin de l’exercice et que le compte de pertes et profits donne une image fidèle du résultat pour l’exercice échu » (article 149 de la loi sur les sociétés de 1948).

Certains principes de base résultant soit de l’usage soit de la réglementation sont considérés comme des éléments constitutifs fondamentaux de l’image fidèles. Il s’agit :

– du principe des coûts historiques : la comptabilité est basée sur les coûts historiques. Depuis peu, les sociétés importantes doivent publier, en plus de leurs états financiers établis aux coûts historiques, des états financiers tenant compte de l’inflation (en « current costs ») ;

– le « going concern concept » : le bilan et les autres documents comptables sont établis à partir de l’hypothèse que l’entreprise continuera son exploitation, sauf si elle est déclarée en liquidation ;

– les méthodes comptables doivent être les mêmes d’un exercice à l’autre (principe de continuité) ;

– les charges et les produits sont rattachés aux états financiers de l’exercice auquel ils se rapportent, quelle que soit la date de leur dénouement en trésorerie (principe d’indépendance des exercices) ;

– seuls les bénéfices dont la réalisation est certaine peuvent être enregistrés (principe de prudence) ;

– le coût des produits vendus et les autres frais doivent être rapprochés des ventes et revenus correspondants ;

– toutes les informations nécessaires doivent être données au lecteur pour lui faciliter la compréhension de la situation financière et des résultats de l’entreprise, même si ces informations ne sont pas exigées par les dispositions légales (principe de bonne information).

Notons que ces dispositions sont conformes à l’article 31 de la IVe directive qui contient les dispositions suivantes :

. Les Etats membres assurent que l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels se fait suivant les principes généraux suivants :

a – la société est présumée continuer ses activités ;

b – les modes d’évaluation ne peuvent pas être modifiés d’un exercice à l’autre ;

c – le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment :

aa) seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits ;

bb) il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi ;

cc) il doit être tenu compte des dépréciations, que l’exercice se solde par une perte ou par un bénéfice ;

d – il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l’exercice auquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges ou produits ;

e – les éléments des postes de l’actif et du passif doivent être évalués séparément ;

f – le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent.

. Des dérogations à ces principes généraux sont admises dans des cas exceptionnels. Lorsqu’il est fait usage de ces dérogations, celles-ci doivent être signalées dans l’annexe et dûment motivées, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

B – La continuité d’exploitation (going concern concept)

Ce principe est mentionné par la IVe directive C.E.E., article 31 et figure dans le SSAP 2. Cette idée de continuité d’exploitation s’oppose à celle de cessation  d’activité. Dans cette dernière approche, en effet, la méthode d’évaluation retenue, les provisions éventuellement constituées, modifieraient totalement la présentation et le contenu des documents de synthèse.

Le SSAP 2 stipule clairement d’ailleurs que cette position – de continuité d’exploitation – s’oppose à la notion de valeur liquidative. L’entreprise est perçue comme un système de création de richesse continue et permanente. En Grande-Bretagne, ce principe peut être à la base de la comptabilité en coûts de remplacement, puisque la continuité d’exploitation suppose le changement du matériel de la firme, lorsqu’il est usage ou obsolescent.

C – L’indépendance des exercices (accruals concept)

Ce principe se base sur l’idée de période comptable. Cette période, appelée exercice, est séparée des suivantes grâce notamment à des comptes de régularisation ou aux diverses charges calculées (ce sont notamment les provisions et les amortissements).

Le SSAP 2 précise que les charges et les produits sont enregistrés lors de leur survenance, et non lors de leur paiement ou de leur encaissement.

La comptabilisation d’une partie de la situation fiscale latente est préconisée par le SSAP n° 15 et réalisée en pratique (ce qui n’est pas le cas en France, où seule l’annexe y fait référence).

D – La permanence des méthodes (consistency concept)

C’est le troisième principe présenté par le SSAP 2. Il signifie que, d’un exercice comptable à l’autre, les méthodes retenues ne doivent pas être modifiées. De ce fait, la comparabilité des documents de fin d’exercice et des comptes d’une année sur l’autre est préservée.

Toutefois, et sous certaines conditions, un changement des méthodes est possible. L’incidence de cette modification et sa portée pratique doivent alors être mentionnées dans l’annexe.

E – Le principe de prudence

Ce principe signifie pratiquement que seuls les produits effectivement réalisés doivent être comptabilisés, et que les charges connues avec suffisamment de précision et se rapportant à l’exercice doivent être provisionnées. Cette règle a un but précis : la protection des tiers ; elle est sanctionnée pénalement.

En Grande-Bretagne, il constitue l’une des entraves principales à une comptabilité en valeurs actuelles : la subjectivité des méthodes retenues pour l’évaluation de certains biens rend – ou peut rendre – aléatoire la véracité des chiffres présentés. La prudence conseille alors de s’en tenir au principe du coût historique.

F – Les méthodes comptables (The accounting bases)

Afin de permette l’application et le respect des principes que nous avons examinés, la comptabilité britannique définit des « Accounting Bases », qui constituent les méthodes utilisées pour la mise en oeuvre des principes comptables fondamentaux.

Ces méthodes dépendent de la nature de l’activité de la firme, et sont relativement nombreuses ; leur principale source de définition est le SSAP : par exemple, le SSAP 12 définit les politiques d’amortissement que peut suivre l’entreprise.

G – Les politiques comptables (The accounting policies)

Les Britanniques, dans le texte même des SSAP, laissent une grande marge de manoeuvre aux sociétés et à leurs dirigeants. Ainsi, si les principes comptables sont strictement posés par le SSAP 2 et le Companies Act 81, les méthodes comptables définies permettent d’apprécier largement certains critères. Ainsi, le SSAP 16, qui définit la comptabilité en valeurs actuelles laisse au Conseil d’Administration de la société le soin de définir les méthodes de revalorisation des stocks, de calculer ou de définir la valeur réelle des immobilisations. Cette extrême souplesse n’a qu’une limite : les hypothèses retenues doivent être expressément mentionnées dans l’annexe. De la même façon, si l’application stricte des méthodes de comptabilisation définies par les SSAP ne sont pas retenues, les motifs de cette dérogation doivent être expliqués dans l’annexe. Le motif essentiel est bien entendu l’obtention de l’image fidèle, que, dans certains cas spécifiques, la méthode généralement retenue ne permet pas d’atteindre.

H – Les registres comptables : l’enregistrement des opérations courantes

En Grande-Bretagne, il n’existe pas d’obligation de tenue de registres comptables : une grande liberté est laissée aux entreprises. Les obligations générales relatives à la tenue de comptabilité résultent du Companies Act 1976 article 12.

Le Companies Act 1948 prévoyait l’obligation de tenue de livres permettant de donner « une vue juste de l’état des affaires de la société » et de justifier les transactions. La loi de 1976 parle seulement d’enregistrements comptables, et plus de livres. Le registre « classique » n’est donc plus obligatoire.

Toutefois, si le principe de tenue de registres comptables s’avère le plus adéquat afin de donner une « image fidèle » de la société, ces registres doivent être tenus correctement. En pratique, de toute façon, la tenue de livres comptables, tirés par informatique ou manuels, est très utilisée.

A côté du phénomène purement comptable, les sociétés britanniques sont toutefois tenues de posséder un certain nombre de registres. Citons entre autres :

– un registre des associés ;

– un registre des procès-verbaux de délibération du Conseil d’Administration ;

– un registre des administrateurs.

 

Les pièces justificatives comptables – factures… -, doivent être conservées pendant :

– six exercices pour les sociétés faisant appel public à l’épargne ;

– trois pour les autres sociétés.

Paragraphe 3 – Les documents de synthèse

A la fin de chaque exercice comptable, l’entreprise doit procéder à l’établissement d’un inventaire, c’est-à-dire à un « recensement » de tous ses biens et de toutes ses dettes. Par conséquent, elle va tenir un livre comptable dans lequel sont enregistrées les opérations au fur et à mesure de leur réalisation afin de pouvoir déterminer à tout moment le montant de leurs actifs et passifs.

 

Elle doit également dresser les comptes annuels par le biais de trois documents obligatoires :

–      un compte de résultat – dénommé compte de pertes et profits en Grande-Bretagne,

–      un bilan,

–      un annexe,

qui forment un tout indissociable destiné à atteindre l’objectif d’image fidèle.

Ces documents sont commentés dans deux rapports :

–      le rapport du Conseil d’Administration,

–      le rapport de l’auditeur.

 

Le Companies Act 1981 prescrit des formats précis de présentation pour ces documents (compte de pertes et profits et bilan).

Le format de présentation adopté par une entreprise doit être conservé d’une année sur l’autre, à moins que des raisons précises ne conduisent à un changement. Dans ce cas, les conséquences et les raisons de cette modification doivent être exposées dans l’annexe. De la même manière, tous les regroupements opérés au niveau de la présentation des comptes doivent faire l’objet d’un détail dans l’annexe. La Grande-Bretagne est le seul pays à reprendre tous les schémas proposés par la IVe directive. Toutefois, le classement des schémas est différent de celui que présente le texte communautaire : il marque une préférence pour le bilan en liste et le compte de profits et pertes en liste avec l’analyse des charges par fonction (au sens de l’article 25 de la IVe directive).

Grâce à des « notes » la loi donne des précisions sur certains postes du bilan et du compte de profits et pertes. Ces notes sont à distinguer des  » notes sur les comptes » (« notes to the accounts ») qui constituent « l’annexe » au sens de la IVe directive.

I – LES LIVRES COMPTABLES

Les sociétés sont tenues d’établir les livres comptables pour chaque exercice financier qui doit, en principe, correspondre à la même période que l’exercice comptable. Selon la loi britannique, ils doivent contenir les informations nécessaires permettant de fournir des éléments, avec une précision suffisante et à tout moment, sur la situation financière de la société.

Les sociétés disposent d’une liberté pour l’établissement de leur plan comptable. Cependant, ce dernier doit être suffisamment détaillé pour permettre l’établissement des comptes annuels conformément aux règles des Companies Acts ou selon les normes internationales.

II – LES COMPTES ANNUELS

Les dirigeants de la société doivent fournir des états financiers qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice ainsi que des actifs et passifs de la société à la clôture de l’exercice en présumant de la continuité de la société.

L’exercice de la société couvre de la période depuis la précédente date de clôture (ou dans le cas du premier exercice, depuis la date de son immatriculation , c’est-à-dire le dernier jour du mois suivant la date d’anniversaire de l’immatriculation de la société sauf si dans le délai de six mois de son existence, la société communique la nouvelle date choisie à la Companies House) jusqu’à la date de clôture comptable (dernier jour de l’exercice). Ultérieurement, la société peut modifier sa date de clôture toutefois sans atteindre un exercice de dix-huit mois.

 

Les comptes annuels doivent comprendre les documents suivants :

  • Le bilan ;
  • Le compte de résultat ;
  • Le tableau de flux financier ou de flux de trésorerie ;
  • Les notes annexées aux états financiers ;
  • Le rapport de gestion ;
  • Le rapport d’audit ;
  • L’état des gains et des pertes enregistrés.

A –  Le bilan

Le Companies Act 1981 a retenu les deux modèles proposés par la IVe directive. Ces deux modèles prévus par l’annexe 1 de la 1ère partie du Companies Act 1984 (section B) sont repris ci-après.

On trouvera les documents prévus par la IVe directive pour faciliter les comparaisons éventuelles.

Avant l’application de la IVe directive, on trouvait en général les présentations suivantes :

– Horizontale, avec actif à gauche et passif à droite.

– Verticale avec actif en tête et passif ensuite.

– « Verticale schématisée » avec de très nombreuses variantes, la version la plus utilisée présentant d’abord l’emploi fait des capitaux (immobilisations, participation et actif circulant diminués des dettes à court terme) puis l’origine des capitaux (fonds propres, dettes à long terme).

Les modèles imposés sont en définitive assez proches de ceux qui étaient employés. Le texte du Companies Act 1981 ajoute quelques dispositions à celles qui étaient déjà contenues dans la directive.

– Il est précisé que les obligations convertibles et non convertibles doivent être présentées séparément.

– Le montant du capital attribué aux actionnaires et le capital appelé doivent être mentionnés séparément sous la rubrique « Called up share capital » (capital appelé).

– Le montant des créances fiscales et sociales doit être indiqué séparément dans le bilan.

– Les entreprises peuvent choisir de présenter les comptes de régularisation et le capital appelé non payé selon les deux modes proposés par la IVe directive.

– Du fait que les entreprises ont la possibilité en Grande-Bretagne de racheter leurs actions, celles-ci seront portées au compte « own shares » (actions propres ou parts propres).

 

ANNEXE : SCHEMAS DE BILAN PREVUS PAR LE COMPANIES ACT 1981 ET LA IVe DIRECTIVE :

MODELE 1

DISPOSITIONS DU COMPANIES ACT IVème DIRECTIVE
1981  

 

Balance Sheet Formats Actif
Format 2  

 

A. Called up share capital not paid (1) A. Capital souscrit non versé dont appelé
(à moins que la législation nationale
(1) Called up share capital not paid (Formats 1 and 2, ne prévoie l’inscription du capital
items A and C.II.5). This item may be shown in either appelé au passif. Dans ce cas, la partie
of the two positions given in Formats 1 and 2) du capital appelée mais non encore versée
doit figurer soit au Poste A à l’actif,
soit au poste D II 5 à l’actif). 

 

B. Frais d’établissement tels qu’ils sont
définis par la législation nationale et pour
autant que celle-ci autorise leur inscription
à l’actif. La législation nationale peut
également prévoir l’inscription des frais
d’établissement comme premier poste
sous « Immobilisations incorporelles » 

 

B. Fixed assets C. Actif immobilisé 

 

I. Intangible assets I. Immobilisations incorporelles
1. Development costs 1. Frais de recherche et de
développement, pour autant que la
législation nationale autorise leur
inscription à l’actif
2. Concessions, patents, licences, trade marks and 2. Concessions, brevets, licences,
similar rights and assets (2) marques, ainsi que droits et valeurs
if either : similaires s’ils ont été :
(a) the assets were acquired for valuable consideration a) acquis à titre onéreux, sans devoir
and are not required to be shown under goodwill or figurer au poste C 13,
(b) the assets in question were created by the b) créés par l’entreprise elle-même, pour
company itself autant que la législation nationale
autorise leur inscription à l’actif
3. Goodwill
Amounts representing goodwill shall only be included to the extent that the goodwill was acquired for valuable 3. Fonds de commerce, dans la mesure où il a été acquis à titre onéreux
consideration
4. Payments on account 4. Acomptes versés 

 

II – Tangible assets II- Immobilisations corporelles
1. Land and buildings 1. Terrains et constructions
2. Plant and machinery 2. Installations techniques et machines
3. Fixtures, fittings, tools and equipment 3. Autres installations, outillage et mobilier
4. Payments on account and assets in course of 4. Acomptes versés et immobilisations
Construction corporelles en cours
III – Investments III – Immobilisations financières
1. Shares in group companies 1. Parts dans des entreprises liées
2. Loans to group companies 2. Créances sur des entreprises liées
3. Shares in related companies 3. Participations
4. Loans to related companies 4. Créances sur des entrepries avec
lesquelles la société a un lien de
participation
5. Other investments other than loans 5. Titres ayant le caractère
d’immobilisations
6. Other loans 6. Autres prêts
7. Own shares 7. Actions propres ou parts propres (avec
indication de leur valeur nominale ou, à
défaut de valeur nominale, de leur pair
The nominal value of the shares held shall be shown comptable) dans la mesure où la
Separately législation nationale autorise leur
inscription au bilan. 

 

C. Current assets D. Actif circulant 

 

I. Stocks I. Stocks
1. Raw materials and consumables 1. Matières premières et consommables
2. Work in progress 2. Produits en cours de fabrication
3. Finished goods and goods for resale 3. Produits finis et marchandises
4. Payments on Account 4. Acomptes versés 

 

II. Debtors (a) II. Créances
(a) (Formats 1 and 2, items C.II.1. to 6) (Le montant des créances dont la durée
résiduelle est supérieure à un an
The amount falling due after more than one year shall be doit être indiqué séparément pour
shown separately for each item included under debtors chacun des postes ci-dessous)
1. Trade debtors 1. Créances résultant des ventes et
prestations de services
2. Amounts owed by group companies 2. Créances sur des entreprises liées
3. Amounts owed by related companies 3. Créances sur des entreprises avec
lesquelles la société a un lien de
participation
4. Other debtors 4. Autres créances
5. Called up share capital not paid 5. Capital souscrit, appelé mais non versé
(à moins que la législation nationale ne
prévoie l’inscription du capital appelé au
poste A à l’actif)
6. Prepayments and accrued income 6. Comptes de régularisation (à moins que
la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste E à l’actif)

 

III. Investments III. Valeurs mobilières
1. Shares in group companies 1. Parts dans des entreprises liées
2. Own shares (4) 2. Actions propre ou parts propres (avec
indication de leur valeur nominale ou, à
défaut de leur valeur nominale, de leur pair
comptable) dans la mesure où la
législation nationale autorise leur
inscription au bilan
3. Other investments 3. Autres valeurs mobilières 

 

IV. Cash or bank and in hand IV. Avoirs en banques, avoirs en comptes
de chèques postaux, chèques et encaisse
D. Prepayments and accrued income
E. Comptes de régularisation (à moins que
la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste D II 6 à l’actif)
F. Perte de l’exercice (à moins que la
législation nationale ne prévoie son
inscription au poste A VI au passif) 

 

LIABILITIES PASSIF 

 

A. Capital and reserves A. Capitaux propres
I. Called up share capital (a) I. Capital souscrit
(a) (Format 1, item K.1 and Format 2, item A.I.) (à moins que la législation nationale ne
(The amount of allotted share capital and the amount of prévoie l’inscription du capital appelé sous
called up share capital which has been paid up shall be ce poste. Dans ce cas, les montants du
shown separately) capital souscrit et du capital versé doivent
être mentionnés séparément) 

 

II. Share premium account II. Primes d’émission 

 

III. Revaluation reserve III. Réserve de réévaluation 

 

IV. Other reserves IV. Réserves
1. Capital redemption reserve 1. Réserve légale dans la mesure où la
législation nationale impose la constitution
d’une telle réserve
2. Reserve for own shares 2. Réserve pour actions propres ou parts
propres dans la mesure où la législation
nationale impose la constitution
d’une telle réserve, sans préjudice de
l’article 22 paragraphe 1 sous b) de la
directive 77/91.C.E.E.
3. Reserves provided for by the articles of association 3. Réserves statutaires
4. Other reserves 4. Autres réserves

 

V. Profit and loss account V. Résultats reportés
VI. Résultat de l’exercice (à moins que la
législation nationale ne prévoie l’inscription
de ce poste aux postes F à l’actif ou E au
passif)
B. Provisions for liabilities and charges B. Provisions pour risques et charges
1. Pensions and similar obligations 1. Provisions pour pensions et obligations
similaires
2. Taxation, including deferred taxation 2. Provisions pour impôts
3. Others provisions 3. Autres provisions
C. Creditors (a) C. Dettes
(a) (Formats 2, items C.1 to 9) (Le montant des dettes dont la durée
Amounyd falling due within one year and after one year résiduelle n’est pas supérieur à un an et le
shall be shown separately for each of these items and montant des dettes dont la durée
their aggregate shall be shown separately for all these résiduelle
Items est supérieure à un an doivent être
indiqués séparément pour chacun des
postes ci-dessous ainsi que pour
l’ensemble de ces postes)
1. Debenture loans 1. Emprunts obligatoires, avec mention
séparée des emprunts convertibles
2. Bank loans and overdrafts 2. Dettes envers des établissements de
crédit
3. Payments received on account 3. Acomptes reçus sur commandes pour
autant qu’ils ne sont pas déduits des
stocks de façon distincte
4. Trade creditors 4. Dettes sur achats et prestations de
services
5. Bills of exchange payable 5. Dettes représentées par des effets de
commerce
6. Amounts owet to group companies 6. Dettes envers des entreprises liées
7. Amounts owed to related companies 7. Dettes envers des entreprises avec
lesquelles la société a un lien de
participation
8. Other creditors including taxation and social security 8. Autres dettes, dont les dettes fiscales
et dettes au titre de la sécurité sociale
9. Accrual and deffered income 9. Comptes de régularisation (à moins que
la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de régularisation
au poste D au passif)
D. Accruals and deferred income D. Comptes de régularisation (à moins que
la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de régularisation
au poste C 9 au passif)
E. Bénéfice de l’exercice
(à moins que la législation nationale ne
prévoie son inscription au poste A VI au
passif)

MODELE 2

COMPANIES ACT 1981 (Format 2) IVème DIRECTIVE 

A. Called up shares capital not paid A. Capital souscrit non versé dont appelé
(à moins que la législation nationale
ne prévoie l’inscription du capital
appelé au poste L. Dans ce cas, la partie
du capital appelé mais non encore versée
doit figurer soit au Poste A, soit au poste
D II 5).
B. Frais d’établissement tels qu’ils sont
définis par la législation nationale et
pour autant que celle-ci autorise
leur inscription à l’actif. La législation
nationale peut également prévoir
l’inscription des frais d’établissement
comme premier poste sous
« Immobilisations incorporelles » 

 

B. Fixed assets C. Actif immobilisé
I. Intangible assets I. Immobilisations incorporelles
1. Development costs 1. Frais de recherche et de
développement, pour autant que la
législation nationale autorise leur
inscription à l’actif
2. Concessions, patents, licences, trade marks and 2. Concessions, brevets, licences,
similar rights and assets marques, ainsi que droits et
valeurs similaires s’ils ont été :
a) acquis à titre onéreux, sans devoir
figurer au poste C I 3
b) créés par l’entreprise elle-même, pour
autant que la législation nationale autorise
leur inscription à l’actif.
3. Goodwill
3. Fonds de commerce, dans la mesure
où il a été acquis à titre onéreux
4. Payments on account 4. Acomptes versés 

 

II – Tangible assets II- Immobilisations corporelles
1. Land and buildings 1. Terrains et constructions
2. Plant and machinery 2. Installations techniques et machines
3. Fixtures, fittings, tools and equipments 3. Autres installations, outillage et mobilier
4. Payments on account and assets in course of 4. Acomptes versés et immobilisations
construction corporelles en cours

 

III – Investments III – Immobilisations financières
1. Shares in group companies 1. Parts dans des entreprises liées
2. Loans to group companies 2. Créances sur des entreprises liées
3. Shares in related companies 3. Participations
4. Loans to related companies 4. Créances sur des entreprises avec
lesquelles la société a un lien de
participation
5. Other investments other than loans 5. Titres ayant le caractère
d’immobilisations
6. Other loans 6. Autres prêts
7. Own shares 7. Actions propres ou parts propres (avec
indication de leur valeur nominale ou,
à défaut de valeur nominale, de leur pair
comptable) dans la mesure où la
législation nationale autorise leur
inscription au bilan. 

 

C. Current assets D. Actif circulant 

 

I. Stocks I. Stocks
1. Raw materials and consumables 1. Matières premières et consommables
2. Work in progress 2. Produits en cours de fabrication
3. Finished goods and goods for resale 3. Produits finis et marchandises
4. Payments on Account 4. Acomptes versés 

 

II. Debtors II. Créances
(Le montant des créances dont la durée
résiduelle est supérieure à un an doit
être indiqué séparément pour chacun
des postes ci-dessous)
1. Trade debtors 1. Créances résultant de ventes et
prestations de services
2. Amounts owed by group companies 2. Créances sur des entreprises liées
3. Amounts owed by related companies 3. Créances sur des entreprises avec
lesquelles la société a un lien de
participation
4. Other debtors 4. Autres créances
5. Called up share capital not paid 5. Capital souscrit, appelé mais non versé
(à moins que la législation nationale ne
prévoie l’inscription du capital appelé au
poste A)
6. Prepayments and accrued income 6. Comptes de régularisation (à moins
que la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste E) 

 

III. Investments III. Valeurs mobilières
1. Shares in group companies 1. Parts dans des entreprises liées

 

2. Own shares 2. Actions propres ou parts propres (avec indication de leur valeur nominale ou,
à défaut de valeur nominale, de leur pair
comptable) dans la mesure où la
législation nationale autorise leur
inscription au bilan
3. Other investments 3. Autres valeurs mobilières 

 

IV. Cash or bank and in hand IV. Avoirs en banques, avoirs en comptes
de chèques postaux, chèques et encaisse 

 

D. Prepayments and accrual income E. Comptes de régularisation (à moins
que la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste D II 6) 

 

E. Creditors : amounts falling due within one year F. Dettes dont la durée résiduelle n’est
pas supérieure à un an
1. Debenture loans 1. Emprunts obligatoires, avec mention
séparée des emprunts convertibles
2. Bank loans and overdrafts 2. Dettes envers des établissements
de crédit
3. Payments received on account 3. Acomptes reçus sur commandes, pour
autant qu’ils ne sont pas déduits des
stocks de façon distincte
4. Trade creditors 4. Dettes sur achats et prestations de
services
5. Bills of exchange payable 5. Dettes représentées par des effets
de commerce
6. Amounts owed to group companies 6. Dettes envers des entreprises liées
7. Amounts owed to related companies 7. Dettes envers des entreprises avec
lesquelles la société a un lien de
participation
8. Other creditors including taxation and social security 8. Autres dettes, dont dettes fiscales et
dettes au titre de la sécurité sociale
9. Accrual and deffered income 9. Comptes de régularisation (à moins
que la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste K) 

 

F. Net current assets (liabilities) G. Actif circulant (y compris les comptes
de régularisation si indiqués au
In determining the amount to be shown for this item poste E) supérieur aux dettes dont la
any amounts shown under « prepayments and accrued durée résiduelle n’est pas supérieure
income « shall be taken into account wherever shown à un an (y compris les comptes de
régularisation si indiqués au poste K) 

 

G. Total assets less current liabilities H. Montant total des éléments de l’actif
après déduction des dettes dont la durée
résiduelle n’est pas supérieure à un an

H. Creditors : amounts falling due after more than I. Dettes dont la durée résiduelle est
one year supérieure à un an
1. Debenture loans 1. Emprunts obligataires avec mention
séparée des emprunts convertibles
2. Bank loans and overdrafts 2. Dettes envers des établissements de
crédit
3. Payments received on account 3. Acomptes reçus sur commandes pour
autant qu’ils ne sont pas déduits des
stocks de façon distincte
4. Trade creditors 4. Dettes sur achats et prestations
de services
5. Bills of exchange payable 5. Dettes représentées par des effets
de commerce
6. Amounts owed to group companies 6. Dettes envers des entreprises liées
7. Amounts owed to related companies 7. Dettes envers des entreprises avec
lesquelles la société a un lien
de participation
8. Other creditors including taxation and social 8. Autres dettes, dont dettes fiscales et
Security dettes au titre de la sécurité sociale
9. Accruals and deferred income 9. Comptes de régularisation (à moins
que la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation au poste K) 

 

I. Provisions for liabilies and charges J. Provisions pour risques et charges
1. Pensions and similar obligations 1. Provisions pour pensions et obligations
similaires
2. Taxation, including deferred taxation 2. Provisions pour impôts
3. Other provisions 3. Autres provisions 

 

J. Accruals and deferred income K. Comptes de régularisation (à moins
que la législation nationale ne prévoie
l’inscription des comptes de
régularisation aux postes F 9 ou I 9) 

 

K. Capital and reserves L. Capitaux propres 

 

I. Called up share capital I. Capital souscrit (à moins que la
législation nationale ne prévoie
l’inscription du capital appelé
sous ce poste. Dans ce cas, les montants
du capital souscrit et du capital versé
doivent être mentionnés séparément) 

 

II. Share Premium Account II. Primes d’émission 

 

III. Revaluation reserve III. Réserve de réévaluation

 

IV. Other reserves IV. Réserves
1. Capital redemption reserve 1. Réserve légale, dans la mesure où la
législation nationale impose la
constitution d’une telle réserve
2. Reserve for own shares 2. Réserve pour actions propres ou parts
propres, dans la mesure où la législation
nationale impose la constitution d’une
telle réserve, sans préjudice de l’article 22
paragraphe 1 sous b) de la directive
77/91/C.E.E.
3. Reserves provided for by the articles of association 3. Réserves statutaires
4. Other reserves 4. Autres réserves 

 

V. Profit and loss account V. Résultats reportés 

 

VI. Résultat de l’exercice

B – Le compte de profits et pertes

Avant 1981, la présentation la plus courante pour ce compte était la présentation en liste.

Seuls quelques postes devaient être obligatoirement mentionnés et ils pouvaient, pour quelques-uns, ne l’être qu’en annexe.

Il s’agit des postes suivants :

– Chiffre d’affaires.

– Revenus des terrains loués.

– Revenus du portefeuille-titre.

– Rémunérations de toutes sortes.

– Appointements du Président.

– Appointements des employés les mieux rémunérés.

– Rémunérations des auditeurs.

– Amortissements et provisions.

– Détail des impôts et taxes.

– Mouvements des comptes de réserve.

– Dividendes payés et proposés.

– Pertes et profits sur exercices antérieurs.

– Pertes et profits exceptionnels.

 

On constate que la plupart des charges d’exploitation ne figurent pas sur cette liste, c’est pourquoi il arrivait fréquemment que le compte de profits et pertes indique le chiffre d’affaires puis le résultat d’exploitation avant amortissements, frais financiers et exceptionnels, sans aucune explication entre ces deux lignes.

Les modèles imposés modifient profondément les traditions établies dans ce domaine. De même que pour le bilan, le Companies Act 1981 a retenu tous les modèles proposés pour la IVe directive et laisse le choix aux dirigeants.

Les quatre modèles retenus sont fournis ci-après.

Pour faciliter les comparaisons, on trouvera les schémas correspondants prévus par la IVe directive.

COMPARAISON DES SCHEMAS DE COMPTE DE PERTES ET PROFITS

COMPANIES ACT 1981 IVème DIRECTIVE
(modèle 2) 

Profit and loss account
formats
Format 1  

 

1. Turnover 1. Montant net du chiffre d’affaires
2. Cost of sales (14) 2. Coûts de production des prestations
fournies pour la réalisation
du chiffre d’affaires (y compris les
corrections de valeur)
3. Gross profit or loss 3. Résultat brut provenant du chiffre
d’affaires
4. Distribution costs (14) 4. Coûts de distribution (y compris
les corrections de valeur)
5. Administrative expenses (14) 5. Frais généraux administratifs (y
compris les corrections de valeur)
6. Other operation income 6. Autres produits d’exploitation
7. Income from shares in group companies 7. Produits provenant de participations,
avec mention séparée de ceux provenant
d’entreprises liées
8. Income from shares in related companies 8. Produits provenant d’autres
valeurs mobilières et de créances
de l’actif immobilisé, avec mention
séparée de ceux provenant
d’entreprises liées
9. Income from other fixed asset investments (15) 9. Autres intérêts et produits assimilés
avec mention séparée de ceux
provenant d’entreprises liées
10. Other interest receivable and similar income (15) 10. Corrections de valeur sur
immobilisations financières et
sur valeurs mobilières faisant partie
de l’actif circulant
11. Amounts written off investments 11. Intérêts et charges assimilées,
avec mention séparée de ceux
concernant des entreprises liées.
12. Interest payable and similar charges (16) 12. Impôts sur le résultat provenant
des activités ordinaires
13. Tax on profit or loss on ordinary activities 13. Résultats provenant des activités
ordinaires, après impôts
14. Profit or loss on ordinary activities after taxation 14. Produits exceptionnels
15. Extraordinary income 15. Charges exceptionnelles
16. Extraordinary charges 16. Résultat exceptionnel
17. Extraordinary profit or loss 17. Impôts sur le résultat exceptionnel
18. Tax on extraordinary profit or loss 18. Autres impôts ne figurant pas
sous les postes ci-dessus
19. Other taxes not shown under the above items 19. Résultat de l’exercice
20. Profit or loss for the financial year.

 

N.B. – Notes on the profit and loss account formats
(14) Cost of sales : distribution costs administrative
expenses (Format 1, items 2, 4 and 5 and Format 3,
items A 1, 2 and 3
These items shall be stated after taking into
account any necessary provisions for depreciation
or diminution in value of assets.
(15) Income from other fixed asset investments :
other interest receivable and similar income.
(Format 1, items 9 and 10 ; Format 2, items 11
and 12 Format 3, items B.5 and 6 ; Format 4,
items B.7 and 8). Income and interest derived
from group companies shall be shown separately
from income and interest derived from other sources.
(16) Interest payable and similar charges (Format 1,
item 12 ; Format 2 item 14 ; Format 3, item A.5 ;
Format 4, item A 7). The amount payable to group
companies shall be shown separately.

 

COMPANIES ACT 1981 IVème DIRECTIVE
(modèle 1)
Profit and loss account
formats
Format 2  

 

1. Turnover 1. Montant net du chiffre d’affaires
2. Change in stocks of finished goods and in work 2. Variation du stock de produits
progress finis et en cours de fabrication
3. Own work capitalised 3. Travaux effectués par l’entreprise
pour elle-même et portés à l’actif
4. Other operating income 4. Autres produits d’exploitation
5. (a) Raw materials and consumables 5. a) Charges de matières premières
et consommables
b) Autres charges externes
6. Staff costs : 6. Frais de personnel
(a) wages and salaries a) salaires et traitements
(b) social security costs b) charges sociales, avec mention
(c) other pension costs séparée de celles couvrant les
pensions
7. (a) Depreciation and other amounts written off 7. a) Corrections de valeur sur frais
tangible and intangible fixed assets d’établissement et sur immobilisations
(b) Exceptionnal accounts written off current assets corporelles et incorporelles
b) Corrections de valeur sur éléments
de l’actif circulant dans la mesure
où elles dépassent les corrections de
valeurs normales au sein de
l’entreprise
8. Other operating charges 8. Autres charges d’exploitation
9. Income from shares in group companies 9. Produits provenant de participation,
avec mention séparée de ceux
provenant d’entreprises liées
10. Income from shares in related companies 10. Produits provenant d’autres
valeurs mobilières et de créances de
l’actif immobilisé, avec mention
séparée de ceux provenant
d’entreprises liées
11. Income from other fixed asset investments (15)
12. Other interest receivable and similar income (15) 11. Autres intérêts et produits
assimilés, avec mention séparée de
ceux provenant d’entreprises liées
13. Amounts written off investments 12. Corrections de valeur sur
immobilisations financières et sur
valeurs mobilières faisant
partie de l’actif circulant
14. Interest payable and similar charges (16) 13. Intérêts et charges assimilées,
avec mention séparée de ceux
concernant des entreprises liées
15. Tax on profit or loss on ordinary activities 14. Impôts sur le résultat provenant
des activités ordinaires
16. Profit or loss on ordinary activities after taxation 15. Résultat provenant des activités
ordinaires, après impôts
17. Extraordinary income 16. Produits exceptionnels
18. Extraordinary charges 17. Charges exceptionnelles
19. Extraordinary profit or loss 18. Résultat exceptionnel
20. Tax on extraordinary profit or loss 19. Impôts sur le résultat exceptionnel
21. Other taxes not shown under the above items 20. Autres impôts ne figurant pas
sous les postes ci-dessus
22. Profit or loss for the financial year 21. Résultat de l’exercice

COMPANIES ACT 1981 IVème DIRECTIVE
(modèle 4)
Profit and loss account
formats
Format 3  

 

A. Charges A. Charges
1. Cost of sales 1. Coûts de production des prestations
fournies pour la réalisation du chiffre
d’affaires (y compris les corrections de
valeur)
2. Distribution costs 2. Coûts de distribution (y compris
les corrections de valeur)
3. Administrative expenses 3. Frais généraux administratifs (y compris les corrections de valeu
4. Amounts written off investments 4. Corrections de valeur sur
immobilisations financières et sur
valeurs mobilières faisant partie
de l’actif circulant
5. Interest payable and similar charges 5. Intérêts et charges assimilées, avec
mention séparée de ceux concernant
des entreprises liées
6. Tax on profit or loss on ordinary activities 6. Impôt sur le résultat provenant des
activités ordinaires
7. Profit or loss on ordinary activities after taxation 7. Résultat provenant des activités
ordinaires, après impôts
8. Extraordinary charges 8. Charges exceptionnelles
9. Tax on extraordinary profit or loss 9. Impôts sur le résultat exceptionnel
10. Other taxes not shown under the above items 10. Autres impôts ne figurant pas
sous les postes ci-dessus
11. Profit or loss for the financial year 11. Résultat de l’exercice 

 

B. Income B. Produits
1. Turnover 1. Montant net du chiffre d’affaires
2. Other operating income 2. Autres produits d’exploitation
3. Income from shares in group companies 3. Produits provenant de
participations, avec mention séparée
de ceux provenant d’entreprises liées
4. Income from shares in related companies 4. Produits provenant d’autres valeurs
mobilières et de créances de l’actif
immobilisé, avec mention séparée de
ceux provenant d’entreprises liées
5. Income from other fixed asset investments 5. Autres intérêts et produits assimilés
avec mention séparée de ceux
provenant d’entreprises liées
6. Other interest receivable and similar income
7. Profit or loss on ordinary activities after taxation 6. Résultat provenant des activités
ordinaires, après impôts
8. Extraordinary income 7. Produits exceptionnels
9. Profit or loss for the financial year 8. Résultat de l’exercice


COMPANIES ACT 1982 IVème DIRECTIVE
(modèle 2)
Profit and loss account
formats
Format 4
A. Charges A. Charges
1. Reduction in stocks of finished 1. Réduction du stock de produits finis
goods and in work in progress et en cours de fabrication
2. (a) Raw materials and consumables 2. a) Charges de matières premières
et consommables
(b) Other external charges b) Autres charges externes
3. Staff costs : 3. Frais de personnel :
(a) wages and salaries a) salaires et traitements
(b) social security costs b) charges sociales, avec mention
séparée de celles couvrant les pensions
(c) other pension costs
4. (a) Depreciation and other amounts written off 4. a) Corrections de valeur sur frais
tangible and intangible fixed assets d’établissement et sur immobilisations
corporelles et incorporelles
(b) Exceptional amounts written off current assets b) Corrections de valeur sur éléments
de l’actif circulant, dans la mesure
où elles dépassent les corrections de
valeur normale au sein de l’entreprise
5. Other operating charges 5. Autres charges d’exploitation
6. Amounts written off investments 6. Corrections de valeur sur
immobilisations financières et sur
valeurs mobilières faisant partie de
l’actif circulant
7. Interest payable and similar charges 7. Intérêts et charges assimilées, avec
mention séparée de ceux concernant
des entreprises liées
8. Tax on profit or loss on ordinary activities 8. Impôts sur le résultat provenant
des activités ordinaires
9. Profit or loss on ordinary activities after taxation 9. Résultat provenant des activités
ordinaires, après impôts
10. Extraordinary charges 10. Charges exceptionnelles
11. Tax on extraordinary profit or loss 11. Impôts sur le résultat exceptionnel
12. Other taxes not shown under the above items 12. Autres impôts ne figurant pas
sous les postes ci-dessus
13. Profit or loss for the financial year 13. Résultat de l’exercice 

 

B. Income B. Produits
1. Turnover 1. Montant net du chiffre d’affaires
2. Increase in stocks of finished 2. Augmentation du stock de produits
goods and in work in progress finis et en cours de fabrication
3. Own work capitalised 3. Travaux effectués par l’entreprise
pour elle-même et portés à l’actif
4. Other operating income 4. Autres produits d’exploitation
5. Income from shares in group companies 5. Produits provenant de participations,
avec mention séparée de ceux provenant
d’entreprises liées
6. Income from shares in related companies 6. Produits provenant d’autres valeurs
mobilières et de créances de l’actif
immobilisé, avec mention séparée
de ceux provenant d’entreprises liées
7. Income from other fixed asset investments 7. Autres intérêts et produits assimilés,
avec mention séparée de ceux provenant
d’entreprises liées
8. Other interest receivable and similar income 8. Résultat provenant des activités
ordinaires après impôts
9. Profit or loss on ordinary activities after taxation 9. Produits exceptionnels
10. Extraordinary income 10. Résultats de l’exercice
11. Profit or loss for the financial year

C – Le tableau de flux financier ou de flux de trésorerie

2007 2008
Net cash inflow from operating activities
Returns on investments and servicing of finance:
Interest paid
Interest received
Taxation
Capital expenditure:
Payments to acquire intangible fixed assets
Payments to acquire tangible fixed assets
Receipts from sale of tangible fixed assets
Equity dividends paid
Cash outflow before use of liquid resources and financing
Management of liquid resources
Financing :
Issue of ordinary share capital
Expenses paid in connection with share issue
Increase in cash in the financial year

D – L’annexe

L’annexe (Notes to the Accounts) était obligatoire en Grande-Bretagne avant 1981 mais le Companies Act 1981 a introduit un grand nombre de dispositions nouvelles en ce domaine.

Les informations divulguées dans l’annexe étaient de deux sortes :

–      Détails de rubriques du bilan ou du compte de résultats (avec rappel obligatoire des chiffres correspondants de l’exercice précédent) ;

–      Explications des méthodes de présentation et d’évaluation retenues.

Ce document est d’une très grande importance car il permet de mettre en lumière des éléments qui seraient passés inaperçus à la seule lecture des comptes. Il l’est encore plus, après l’application de la IVe directive car il permet de pallier le manque de souplesse des modèles de comptes en fournissant des informations supplémentaires, et de donner une image plus fidèle que ne pourraient le faire ces seuls comptes.

Le Companies Act 1981 reprend évidemment les prescriptions de la IVe directive mais les renseignements à fournir y sont beaucoup plus nombreux, certains étaient d’ailleurs inclus auparavant dans le rapport de gestion. Ces renseignements permettent de juger de la situation économique et financière de l’entreprise et de ses relations avec les tiers. Le rôle de l’annexe s’est donc élargi et ne consiste plus uniquement à expliciter les postes des comptes annuels mais également à expliciter la politique générale de l’entreprise.

I – DISPOSITIONS GENERALES

Comme on l’a vu, la première rubrique de l’annexe concerne les méthodes employées, en particulier celles utilisées pour déterminer le montant des provisions pour dépréciation et pour convertir les montants en devises.

Les montants chiffrés indiqués dans tout le document doivent toujours être comparés avec les chiffres correspondant à l’exercice antérieur. Cette disposition était déjà en vigueur avant 1981. Ceci ne s’applique cependant pas aux renseignements relatifs aux filiales, aux conventions passées entre l’entreprise et ses dirigeants, ni aux variations de l’actif immobilisé, des réserves et des provisions. Lorsque les chiffres de l’exercice intérieur ne peuvent permettre une comparaison significative, ils doivent être modifiés en conséquence. Tous les renseignements exigés peuvent également être mentionnés sur le bilan ou le compte de profits et pertes.

II – NOTES ANNEXES RELATIVES AU BILAN

La IVe directive imposait sous la rubrique 3 de fournir certaines informations relatives au capital de la société.

La loi britannique en impose en fait beaucoup plus dont la plupart étaient déjà obligatoires avant l’entrée en vigueur du Companies Act 1981.

Le capital doit en effet être décrit très précisément en mentionnant le nombre et le type des actions entre lesquelles il est réparti. Il existe en effet de très nombreuses catégories d’actions qui n’ont aucun équivalent dans le droit des sociétés français.

La société doit en particulier fournir des renseignements très détaillée sur les actions remboursables ou amortissables (redecevable shares) qui sont, comme leur nom l’indique, des actions privilégiées remboursables aux actionnaires selon un plan établi à l’avance.

Elle doit également fournir des informations relatives aux augmentations de capital réalisées (comme l’exige la IVe directive) ainsi que les droits attachés aux actions émises.

 

Le même type de renseignements doit être donné à propos des obligations émises. On peut citer notamment :

– les raisons qui ont motivé cette émission ;

– les différents types d’obligations émises ;

– leur montant total et par classe.

Les réserves, ainsi que les provisions pour risques et charges, doivent être détaillées en annexe ou au bilan. Les éléments suivants doivent être mentionnés :

– le montant de la réserve ou de la provision au début et à la fin de l’exercice ;

– les montants transférés de, ou à, la réserve ou provision durant l’exercice ;

– la provenance et la destination de ces sommes.

 

Il est précisé que les provisions pour impôt (autres que pour impôt différé) doivent être mentionnées séparément. Les provisions pour impôt différé sont, quant à elles traitées d’après le SSAP 15 :  » Acconting for deferred taxation ». Relativement à chaque poste de l’actif immobilisé, il doit être indiqué, conformément au Companies Act 1981 :

– son montant global en début et en fin d’exercice,

– l’effet de l’application de règles d’évaluation dérogatoires, s’il y a lieu,

– le montant de chaque acquisition et cession effectuée durant l’exercice.

Ces dispositions s’appliquent à toutes les catégories d’actifs, corporels ou incorporels.

Il est également nécessaire de mentionner le montant cumulé des provisions pour dépréciation en début et en fin d’exercice ainsi que le montant des dotations et reprises de l’exercice.

L’annexe doit également comporter toutes les informations relatives aux règles d’évaluation.

La IVe directive rend obligatoire la divulgation de certains renseignements relatifs aux filiales et aux participations. En fait les Companies Act de 1948 et 1967 imposaient déjà de fournir de très nombreuses informations ; le Companies Act 1981 n’apporte qu’assez peu de modifications sur ce point.

 

Ces informations concernent l’ensemble des titres détenus par la société, qu’il s’agisse de titres de placement ou de participation. Il faut tout d’abord séparer les actions cotées sur un marché officiel et pour chaque catégorie indiquer :

– la valeur de marché quand elle diffère de celle inscrite à l’actif,

– la valeur en Bourse quand elle est inférieure à la valeur du marché.

 

Cela peut se produire si la société détient le contrôle d’une autre société ; en ce cas les actions détenues ont plus de valeur que s’il s’agissait d’actions isolées.

Lorsqu’une entreprise détient plus de 10 % des titres d’une autre entreprise, sans que celle-ci puisse être considérée comme une filiale, l’annexe doit mentionner :

– son nom,

– le lieu de son siège social,

– les différentes catégories d’actions détenues dans cette entreprise,

– la fraction du capital (nominal) détenu.

 

Lorsque l’entreprise a une participation dans une filiale, et si elle n’établit pas de comptes de groupes, elle doit présenter des informations supplémentaires. On considère, sauf exceptions, qu’il y a participation lorsque le capital détenu est supérieur à 20 %. Ces informations sont les suivantes :

– le montant global du capital et des réserves de la filiale,

– le résultat (profit ou perte) de cette filiale pour le même exercice ou le dernier exercice clos.

 

Ces dernières dispositions sont incluses dans le Companies Act 1981 et sont dérivées de la IVe directive. En pratique, elles trouveront rarement à s’appliquer par les entreprises concernées établissent en général des comptes de groupes (ou en sont dispensées, ce qui a le même effet, dans le cas présent).

En ce qui concerne les dettes à long terme, le Companies Act 1981 reprend exactement les termes de la IVe directive. En revanche, il n’existait aucune disposition à ce sujet auparavant.

La loi impose de séparer les dettes dont l’échéance est supérieure à cinq ans et celles qui sont couvertes par des sûretés réelles.

De même que, précédemment, la rubrique 7 de l’annexe dans le texte de la IVe directive est intégralement reprise par le Companies Act 1981.

Cette rubrique concerne les engagements financiers donnés par la société, en particulier ceux envers des filiales. Les renseignements à fournir portent sur la nature des garanties données et sur leur montant. On doit également distinguer les engagements existant en matière de pensions. Il devra de toutes façons être tenu compte du SSAP n° 18 « Accounting for contingencies ».

III – NOTES ANNEXES RELATIVES AU COMPTE DE PROFITS ET PERTES

Les différents postes du compte de profits et pertes peuvent également être mentionnés dans l’annexe.

Celle-ci comprend également des informations nécessaires pour pouvoir analyser correctement ce compte.

Tout d’abord, ainsi que le spécifie la rubrique 8 du contenu de l’annexe dans le texte de la IVe directive, le chiffre d’affaires doit être ventilé selon plusieurs critères :

–      Par catégorie d’activité : l’annexe doit fournir une description de chaque secteur en précisant le chiffre d’affaires et la part de bénéfice qui y sont rattachés ;

–      Par marché : le terme marché désigne ici le marché géographique.

 

Il est possible de regrouper des activités ou des marchés s’ils ne présentent pas de différence significative.

Auparavant, seule la ventilation en fonction du secteur d’activité était obligatoire. Les compagnies cotées en Bourse devaient également fournir une analyse géographique du chiffre d’affaires et des profits réalisés à l’étranger.

Ces informations peuvent être omises si l’entreprise estime qu’elles peuvent porter préjudice. Dans ce cas, le fait doit être mentionné en annexe, mais pas les raisons qui l’ont motivé.

L’annexe doit de plus indiquer les revenus provenant de filiales et le montant des revenus provenant de la location de terrains.

Auparavant des informations concernant les rémunérations des employés et l’effectif de l’entreprise étaient données dans le rapport de gestion, elles sont maintenant portées dans l’annexe. En particulier, on peut citer :

–      Le nombre moyen de personnes employées dans l’entreprise durant l’exercice, y compris les personnes employées à l’étranger ;

–      Le nombre moyen d’employés par catégorie.

 

Le terme catégorie n’est pas défini par le texte du Companies Act et son appréciation est laissée au libre choix des dirigeants selon l’organisation de l’entreprise. On peut choisir par exemple d’effectuer la répartition en fonction du temps de travail des employés ou de leur fonction dans l’entreprise ;

–      Les salaires payés ou dus aux employés pour l’exercice ;

–      Les charges sociales payées ;

–      Les pensions.

Cette catégorie inclut toutes les sommes versées pour assurer une pension aux employés.

Les notes annexes relatives au compte de profits et pertes doivent indiquer la base qui a servi à déterminer les impôts.

Il faut de plus distinguer les sommes versées au titre de l’impôt sur les sociétés (Corporation Tax), l’impôt sur le revenu (Income Tax) et des impôts sur le bénéfice, le revenu et les plus-values payés à l’étranger.

Lorsque la société a réalisé les pertes ou profits exceptionnels, l’impôt les concernant doit être mentionné séparément.

Les intérêts payés doivent être répartis entre les prêts bancaires, les traites et les autres prêts et en fonction de leur échéance.

Il doit également être fait mention des rémunérations versées aux auditeurs.

L’annexe doit indiquer quels sont les éléments à l’intérieur des comptes qui se rapportent à un exercice antérieur et détailler les pertes et profits exceptionnels, soit par leur nature, soit par leur montant. Ceci correspond aux prescriptions du SSAP n° 6 : (Extraordinary Items and Prior Year Adjustments).

L’information qui apparaît dans l’annexe est donc complète et détaillée. Elle dépasse, sur certains points, les exigences minimales de la IVe directive.

E – Le rapport de gestion

Le rapport de gestion (Director’s report) a été modifié de façon notable par la mise en application de la IVe directive.

En effet, son contenu se trouve réduit car un certain nombre d’informations qui y étaient exposées sont maintenant mentionnées dans l’annexe.

D’autre part, le Companies Act 1948 permettait que certains renseignements soient donnés dans le rapport de gestion au lieu d’être publiés dans les comptes annuels : ceci est désormais impossible.

Le rapport de gestion a pour objectif de fournir un exposé fidèle sur l’évolution de l’entreprise et de ses filiales durant l’exercice, et de leur situation à la fin de celui-ci. Le Companies Act 1981 ne contient aucune indication spécifique qui permettrait d’atteindre ce but, mais seulement une liste d’informations qui doivent obligatoirement être communiquées mais ne suffisent peut-être pas, à elles seules, à donner une image vraiment complète de la société.

Les informations requises sont celles prévues par la IVe directive : (article 46)

Article 46

1. Le rapport de gestion doit contenir au moins un exposé fidèle sur l’évolution des affaires et la situation de la société.

2. Le rapport doit également comporter des indications sur :

a) les événements importants survenus après la clôture de l’exercice ;

b) l’évolution prévisible de la société ;

c) les activités en matière de recherche et de développement ;

d) en ce qui concerne les acquisitions d’actions propres, les indications visées à l’article 22 paragraphe 2 de la directive 77/91 /C.E.E.

– Les événements importants survenus après la clôture du bilan et qui peuvent affecter l’entreprise ou ses filiales. Ce point était déjà pris en compte par le SSAP n° 17 « Accounting for post balance events » (les événements postérieurs à la clôture du bilan).

Ce SSAP faisait une distinction entre les événements qui requièrent une modification des sommes inscrites au bilan et ceux qui ne nécessitent qu’une mention en annexe.

Il y avait en effet modification des états financiers si les événements en question étaient nécessaires pour améliorer la compréhension de la situation de l’entreprise à la date d’arrêté des comptes.

Ces dispositions s’opposent à celles du Companies Act 1981 et devront donc être abandonnées.

Le rapport de gestion doit contenir des indications relatives au développement futur de l’entreprise et de ses filiales. Ces indications ne sont pas expressément désignées par le texte de la loi, les dirigeants de la société peuvent donc décider quels éléments doivent être retenus.

Les activités de la société en matière de recherche et développement doivent également faire l’objet d’un compte rendu qui complètera les informations déjà requises par le SSAP 13 « Accounting for Research and Development ».

Dans certains cas, notamment lorsqu’une entreprise rachète ses propres actions, ou assiste financièrement un tiers qui les rachète, le rapport de gestion doit indiquer le nombre et la valeur nominale des actions acquises, la somme globale payée par la société et les raisons de l’achat, et certains autres renseignements relatifs aux actions.

Le rapport de gestion sera examiné par les auditeurs au même titre que les autres documents sociaux.

Certaines dispositions concernant ce rapport, qui étaient contenues dans les Companies Acts antérieurs, ont été annulées (en particulier les renseignements concernant les exportations), d’autres ont été remplacées par des dispositions incluses dans l’annexe.

C’est le cas par exemple de la communication d’informations concernant les catégories d’activité de la société ou les rémunérations du personnel.

F – Le rapport d’audit

Le rapport d’audit doit indiquer que les comptes sont conformes avec la comptabilité de la société et respectent les normes comptables. Les Auditors doivent indiquer que l’audit a été réalisé en appliquant les normes d’audit généralement reconnues.

Selon la loi britannique, les Auditors doivent se prononcer sur les points suivants :

  • La société a tenu une comptabilité régulière et sincère ;
  • Ils ont pu obtenir les documents pertinents provenant des succursales dans lesquelles ils n’ont pas pu se rendre ;
  • Les comptes de la société sont en accord avec sa comptabilité ;
  • Les comptes de la société donnent une image sincère et fidèle de la société à la date de clôture et du résultat de l’exercice clos à cette date ;
  • Ils ont reçu tous les renseignements nécessaires à la réalisation de leur mission.

 

Au contraire, s’ils n’ont pas obtenu tous les renseignements qu’ils estimaient nécessaires, ils doivent indiquer les domaines pour lesquels ils n’ont pas pu les recueillir et donner une estimation de l’impact de cette absence d’informations sur les comptes tels qu’ils ont été communiqués.

G – L’état des gains et pertes enregistrés

2007 2008
Profit for the year attributable to shareholders of the company
Unrealised surplus
Foreign exchange translation adjustments
Total recognised gains and losses for the year
Prior year adjustment
Total gains and losses recognised since last annual report

H – Les règles de publicité et le contrôle

La IVe directive contient des indications détaillées relatives aux règles de publicité des états financiers. Certaines étaient déjà incluses dans la loi anglaise, d’autres, en particulier les règles relatives à la publication du rapport d’audit, sont nouvelles.

Quand une société publie des comptes complets, dans le sens où elle les met à la disposition du public, ces comptes doivent être accompagnés du rapport des auditeurs établi conformément au Companies Act 1967.

Lorsqu’elle publie des comptes abrégés, seul le rapport « spécial » des auditeurs sera communiqué.

Une société qui est tenue de préparer des comptes de groupe conformément aux Companies Acts 1948 et 1976 devra publier simultanément :

– les documents la concernant ;

– les comptes du groupe dont elle fait partie ;

– le rapport des auditeurs s’y rattachant.

Lorsqu’une entreprise « publie » seulement une partie des documents qu’elle est tenue d’établir, il peut s’agir par exemple de la communication au personnel ou à la presse du seul bilan ou compte de profits et pertes, elle doit y annexer un document précisant

– que les états financiers présentés ne sont pas complets ;

– si les documents complets ont été ou non publiés au Registre des Sociétés ;

– si les auditeurs ont effectué ou non un rapport ;

– la nature de ce rapport, le cas échéant.

En revanche, le rapport des auditeurs ne doit jamais être publié avec des états financiers incomplets.

I – LA CONSERVATION DES DOCUMENTS

En général, la comptabilité et les justificatifs des sociétés doivent être conservés, au siège social de la société ou en tout autre endroit approprié à la discrétion des dirigeants, pendant une période de trois ans.

Si les états comptables ne sont pas conservés au Royaume-Uni, la société est obligée d’établir un autre système de documentation, suffisamment détaillé pour permettre l’établissement du bilan et du compte de résultat, qui comprend les comptes et les états fournissant la position financière de la société.

Les livres et les documents comptables doivent soit être conservés, soit pouvoir être reproduits sous forme lisible.

I – L’information comptable simplifiée relative aux petites et moyennes entreprises

La IVe directive a introduit une notion nouvelle dans la législation britannique en autorisant les petites et moyennes entreprises à présenter des comptes abrégés. Auparavant à quelques rares exceptions près, toutes les sociétés devaient se conformer aux prescriptions des Companies Act, quelle que soit leur taille. Les modifications apportées ne concernent pas les sociétés suivantes :

– les « public companies » ;

– les banques, les sociétés d’assurance et de navigation ;

– les membres d’un « ineligible group », c’est-à-dire un groupe dont une des sociétés est soit une des sociétés mentionnées ci-dessus, soit une société qui a le pouvoir d’émettre des actions ou des obligations dans le public.

I – DEFINITION DES PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES

Une société sera considérée comme petite si elle satisfait au moins deux des trois conditions suivantes :

– le montant de son chiffre d’affaires ne dépasse pas 2.000.000 livres ;

– le total du bilan ne dépasse pas 975.000 livres ;

– le nombre moyen de personnes employées pendant l’exercice ne dépasse pas 50.

 

Une société sera considérée comme moyenne si elle satisfait au moins deux des trois conditions suivantes :

– le montant de son chiffre d’affaires ne dépasse pas 8.000.000 livres ;

– le total du bilan ne dépasse pas 3.900.000 livres ;

– le nombre moyen d’employés est inférieur à 250.

 

Ces critères doivent être respectés pour l’exercice en cours et l’exercice précédent.

Cependant, si une entreprise ne remplit plus ces conditions durant un exercice, elle peut continuer à bénéficier de ce régime mais seulement pendant cet exercice.

II – LE REGIME DES PETITES ENTREPRISES

Les sociétés considérées comme petites ne sont tenues de déposer auprès du Registre des Sociétés (Registras of Companies) que leur seul bilan, sous une forme simplifiée. Le compte de résultat, le rapport de gestion et les informations relatives aux rémunérations des dirigeants et des employés les mieux payés sont facultatifs. Le bilan simplifié ne comporte que les postes précédés par une lettre ou un chiffre romain dans le modèle normal.

 

Modèle de bilan :

Actif A. Capital souscrit non versé

B. Frais d’établissement

C. Actif immobilisé

I – Immobilisations incorporelles

II – Immobilisations corporelles

III – Immobilisations financières

D. Actif circulant

I – Stocks

II – Créances

III – Valeurs mobilières

IV – Avoirs en banque…

E. Comptes de régularisation

F. Perte de l’exercice

 

Passif A. Capitaux propres

I – Capital souscrit

II – Primes d’émission

III – Réserves de réévaluation

IV – Réserves

V – Résultats reportés

VI – Résultats de l’exercice

B. Provisions pour risques et charges

C. Dettes

D. Comptes de régularisation

E. Bénéfice de l’exercice

 

Le montant des créances et dettes dont la durée résiduelle n’est pas supérieure à un an et le montant des créances et dettes dont la durée résiduelle est supérieure à un an doit être indiqué séparément pour chacun des postes.

Le modèle en liste reprend les postes mentionnés ci-dessus dans le même ordre que le modèle développé.

L’annexe peut ne pas mentionner les rubriques 1 à 12 de la IVe directive. Elle ne mentionnera que les notes relatives au bilan en explicitant uniquement les points suivants :

– les méthodes comptables,

– la composition du capital,

– la répartition des dettes à long terme,

– les méthodes de conversion des devises.

Les « petites » sociétés ne sont donc tenues de révéler ni leur chiffre d’affaires ni leur bénéfice. En effet, le bénéfice qui apparaît au bilan est un bénéfice après répartition. Dans ce domaine, la loi britannique s’écarte donc des prescriptions de la IVe directive.

III – LE REGIME DES MOYENNES ENTREPRISES

Les sociétés de taille moyenne doivent déposer au Registre des Sociétés des documents complets, à l’exception du compte de profits et pertes qui peut être abrégé. Dans les modèles où les charges sont classées par fonction (modèles 3 et 4), le chiffre d’affaires et le coût des ventes peuvent être regroupés sous un seul poste de résultat brut (Gross profit or loss).

Dans les modèles 1 et 2, où les charges sont classées par nature, on regroupe les postes suivants :

– chiffre d’affaires,

– variation des stocks,

– travaux faits par l’entreprise pour elle-même,

– autres produits d’exploitation,

– charges de matières premières et consommables,

– autres charges externes.

Le modèle du bilan reprend les postes obligatoires pour les petites sociétés et rend obligatoire la mention des rubriques suivantes :

ACTIF :

– Fonds de commerce

– Terrains et constructions

– Installations techniques et machines

– Autres installations, outillage et mobilier

– Acomptes versés et immobilisations corporelles en cours

– Parts dans des entreprises liées

– Créances sur des entreprises liées

– Participations

– Créances sur des entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation

– Actions propres ou parts propres

– Créances sur des entreprises liées

– Créances sur des entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation

– Parts dans les entreprises liées

 

PASSIF :

– Emprunts obligataires

– Dettes envers des établissements de crédit

– Dettes envers des entreprises liées

– Dettes envers des entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation.

 

L’annexe peut ne pas mentionner les rubriques 5, 6, 8, 10 et 11 de la IVe directive.

Le compte de profits et pertes et le rapport des auditeurs doivent être publiés.

Le rapport de gestion peut ne pas faire l’objet de cette publicité et être simplement tenu à la disposition du public au siège de la société.

Cette présentation, tout à fait conforme à la IVe directive, permet également de ne pas divulguer le montant exact du chiffre d’affaires. Les notes annexées au compte de profits et pertes sont également abrégées. Toutes les précisions relatives au chiffre d’affaires et à la formation du bénéfice avant impôt n’ont pas à être communiquées.

IV – DISPOSITIONS COMMUNES AUX PETITES ET MOYENNES ENTREPRISES

Lorsque les dirigeants d’une société choisissent de publier des comptes abrégés, ceux-ci doivent être accompagnés d’un rapport établi par des auditeurs certifiant que toutes les conditions pour le faire sont réunies (rapport  » spécial »). Ces documents doivent de surcroît être signés par les dirigeants qui doivent y préciser qu’ils ont choisi de présenter une version abrégée et y expliquer qu’ils l’ont fait parce que leur entreprise peut bénéficier du statut des petites et moyennes sociétés.

Les comptes abrégés doivent de toute manière être certifiés par un auditeur au même titre que les comptes « développés ». La Grande-Bretagne n’a donc pas retenu l’opinion de la IVe directive qui permettait de les en dispenser.

En outre, il faut préciser que ces comptes abrégés sont uniquement réservés à la publication au Registre des Sociétés. Les documents remis aux associés doivent être présentés sous la forme normale.

Ce régime de faveur n’a donc pas pour effet de réduire le travail des entreprises concernées – il aurait plutôt tendance à l’accroître – mais d’éviter que certains renseignements soient divulgués au public. On notera enfin que ces dispositions peuvent s’appliquer sous certaines conditions aux comptes de groupes.

Paragraphe 4 – Les règles d’évaluation

Le Companies Act 1981 pose le principe de l’évaluation des immobilisations et de l’actif circulant selon les coûts historiques. Il présente toutefois ce principe comme l’une des méthodes admises.

A – Le principe du coût historique

Le Companies Act 1981 dans le nouveau « Schedule 8 » pose le principe de base de l’évaluation au coût historique, c’est-à-dire le coût d’acquisition ou de revient. Il reprend donc le texte de la IVe directive en ce domaine mais y adjoint des dispositions particulières.

I – L’actif immobilisé

L’actif immobilisé est défini comme l’ensemble des biens destinés à être utilisés de façon durable dans l’entreprise, ainsi que le notifie la IVe directive.

Celle-ci rend obligatoire l’amortissement de certains biens mais n’impose aucune méthode. Il suffit que l’amortissement soit réparti systématiquement sur la durée de vie du bien.

Cependant le Companies Act 1981 précise que la détermination de la base imposable doit prendre en compte la valeur résiduelle estimée du bien à la fin de sa période d’utilisation. Cette valeur résiduelle doit être déduite du coût d’achat.

En effet, un bien peut conserver une valeur intrinsèque même s’il ne peut plus être utilisé, ce peut être par exemple la valeur de casse. Il est donc normal que cette valeur ne soit pas amortie car l’amortissement est destiné à constater la dépréciation du bien et ne se justifie pas pour la portion du prix d’achat qui reste récupérable après utilisation du bien.

Le Companies Act 1981 expose les cas dans lesquels une provision pour dépréciation pourra ou devra être constituée sur les actifs immobilisés, qu’ils soient amortissables ou non.

La constitution d’une provision est obligatoire lorsque la dépréciation constatée est estimée irréversible. Ceci est expressément indiqué dans le texte de la IVe directive et correspond d’ailleurs aux recommandations du SSAP n° 12 : « Accounting for Depreciation ».

Le Companies Act 1981 autorise la constitution d’une telle provision lorsque le bien enregistre une diminution de valeur qui n’est pas prise en compte par l’amortissement, même si celle-ci n’est pas définitive. Il s’agit alors seulement d’une possibilité laissée aux dirigeants et non d’une obligation.

Lorsqu’une provision n’est plus justifiée elle est reprise en comptabilité.

Les montants de ces provisions doivent être publiés en annexe. Ils sont regroupés sous trois rubriques :

–      Provisions obligatoires ;

–      Provisions facultatives ;

–      Reprises sur provisions.

La IVe directive laisse aux Etats membres la liberté de décider si les frais de recherche et de développement doivent ou non être inscrits à l’actif.

La Grande-Bretagne interdit l’inscription des frais de recherche mais autorise celle des frais de développement « dans certaines circonstances ». Le développement est défini comme étant l’ensemble des travaux systématiques fondés sur des connaissances obtenues par la recherche ou l’expérience pratique, effectués en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédures, systèmes ou services nouveaux, ou encore leur amélioration substantielle.

En pratique pour savoir dans quelles circonstances cela est nécessaire, il faut se référer au SSAP n° 13, « Accounting for Research and Development ». Le Companies Act 1981 ne donne en effet aucune précision sur ce sujet.

Le SSAP 13 autorise l’inscription à l’actif des frais de développement lorsque les conditions suivantes sont réunies :

–      Il existe un projet clairement défini et individualisé ;

–      Les dépenses qui s’y rattachent sont quantifiables avec précision ;

–      Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;

–      Il doit y avoir une forte probabilité pour que les revenus qui résulteront du projet en dépassent le coût (y compris les charges qui ne seront exposées que dans le futur) ;

–      L’entreprise doit disposer des ressources nécessaires pour que le projet soit mené à bonne fin et pour faire face à l’augmentation du besoin en fonds de roulement prévisible.

Lorsque ces conditions sont réunies, l’amortissement des frais de développement doit être effectué dès le début de la production du produit ou processus. Le plan d’amortissement peut être établi en fonction de la vente et du cycle de vie du produit en question.

Le Companies Act 1981 précise que lorsque les frais de développement sont inscrits à l’actif, il doit en être fait mention en annexe. Il faut alors que soit spécifié :

–      Que le montant des dépenses non amorties ne doit pas être considéré comme une charge lors de l’établissement du résultat à distribuer.

–      Les raisons qui ont motivé l’inscription au bilan.

La IVe directive recommande d’amortir le fonds de commerce (Goodwill) sur une période de cinq ans mais autorise les Etats membres à déroger à ce principe.

La Grande-Bretagne a profité de cette option en laissant aux dirigeants la possibilité de choisir la durée de l’amortissement, à condition que celle-ci n’excède pas la durée d’utilisation de cet actif. Ce choix doit être justifié en annexe. Le Companies Act 1981 précise que cette disposition ne s’applique pas à la différence de consolidation au fonds de commerce créé par l’entreprise, car celui-ci ne peut en aucun cas figurer au bilan.

On remarquera que ni la IVe directive, ni le Companies Act ne définissent la « durée de vie » d’un fonds de commerce. Celui-ci contient en effet des éléments de nature différente et il est difficile de déterminer une durée d’utilisation globale.

On peut considérer que cette durée est infinie lorsque l’entreprise se développe normalement, mais on peut aussi estimer que le fonds de commerce acquis est progressivement remplacé par le fonds de commerce créé par l’entreprise, le fonds acquis à ce moment-là a bien une durée de vie, sur laquelle il peut être amorti.

II – L’actif circulant

Les éléments de l’actif circulant sont inscrits au bilan soit pour leur coût d’achat ou de revient, soit pour leur valeur de marché si celle-ci est inférieure, ainsi que le prescrit la IVe directive.

Cependant, si une provision a été constituée, elle ne peut être reprise que pour son montant total, même si l’actif concerné n’a pas retrouvé sa valeur originale.

III – Les stocks et les éléments fongibles

L’évaluation des stocks et travaux en cours est établie conformément au texte de la IVe directive. Le Companies Act est complété par le SSAP n° 9 : « Stocks and Works in Progress ».

Les stocks peuvent être évalués au coût moyen pondéré ou par les méthodes FIFO et LIFO, ou tout autre méthode similaire. La loi britannique a donc retenu toutes les méthodes proposées dans le texte de la directive.

Auparavant, la loi ne fournissait aucune indication sur les méthodes à employer autre que l’obligation d’image fidèle, c’est pourquoi on a décidé de garder une certaine flexibilité.

Signalons toutefois que le choix d’une méthode doit être justifié en annexe et que le SSAP 9 considère que la méthode LIFO fournit en général des résultats assez éloignés du coût réel.

Le montant des stocks doit être comparé à la valeur qu’on obtiendrait en les évaluant soit au coût de remplacement à la date du bilan, soit au dernier cours connu avant cette date (l’entreprise doit choisir la base de comparaison la mieux appropriée).

S’il existe une différence notable, elle doit être indiquée en annexe.

B – Les procédures dérogatoires au principe des « coûts historiques »

I – Les principes généraux

Les procédures dérogatoires envisagées par la directive ont pour objet de traduire dans les comptes l’effet de l’inflation. Elles accordent en définitive aux Etats membres une grande liberté en matière d’évaluation, bien que les règles nationales non homogènes sur ce point limitent sensiblement la portée de l’harmonisation européenne.

 

Trois méthodes d’évaluation sont prévues par l’article 33 Paragraphe 1 de la directive qui associe à chacune d’entre elles un champ d’application précis :

–      La « valeur de remplacement » qui s’applique aux seules immobilisations corporelles amortissables et aux stocks ;

–      Les « autres méthodes que celle prévue sous a), destinées à tenir compte de l’inflation » dans la mesure où elles portent sur « l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels, y inclus les capitaux propres » ;

–      « La réévaluation des immobilisations corporelles ainsi que des immobilisations financières ».

Dans cette dernière hypothèse, la directive ne précise pas la base de l’évaluation. Toutefois, ce texte contient les précisions suivantes : Lorsque les législations nationales prévoient des méthodes d’évaluation mentionnées sous a), b) ou c), elles doivent en déterminer le contenu, les limites et les modalités d’application.

L’application d’une telle méthode est signalée dans l’annexe, avec indication des postes concernés du bilan et du compte de profits et pertes ainsi que de la méthode adoptée pour le calcul des valeurs retenues.

Le Companies Act 1981 consacre la Section C de son Annexe (Schedule 1) aux « principes d’évaluation alternatifs ».

Ces principes sont placés sur le même plan que les « principes des coûts historiques ». La loi ne précise pas les conditions dans lesquelles l’entreprise doit utiliser l’une ou l’autre des méthodes.

Ces principes « alternatifs » ne sont pas présentés comme des principes dérogatoires. Toutefois, ils ne sont pas d’application générale.

Les méthodes retenues par la loi anglaise rejoignent celle de la valeur de remplacement. Selon la nature des actifs considérés, il s’agira du coût actuel, de la valeur de marché ou encore d’une valeur déterminée par les administrateurs.

La directive réserve cette catégorie de méthodes à l’évaluation des immobilisations corporelles amortissables et à celle des stocks.

II – Les méthodes utilisées avant l’application de la IVème directive

On peut distinguer trois méthodes principales :

–      La « Current Purchasing Power Accounting »

Cette méthode consiste à modifier les postes « non monétaires » du bilan au moyen d’indices destinés à tenir compte de l’inflation.

Cette méthode avait fait l’objet d’un SSAP (n° 7) qui a ensuite été annulé en 1978, et elle a presque disparu en pratique.

En effet, elle est d’une application difficile et les résultats obtenus ne sont pas très significatifs du fait qu’on emploie un indice unique quelle que soit la nature des biens concernés. Le principe adopté est celui de la conservation du capital, en termes de pouvoir d’achat.

–      La « Replacement Cost Accounting »

Cette méthode consiste à comptabiliser les actifs à leur valeur de remplacement ou à leur valeur minimale de réalisation à la date d’arrêté des comptes ou à celle de leur utilisation ou de leur vente.

Elle se différencie de la première car elle est fondée sur le principe de la continuité de l’exploitation et cherche à conserver le potentiel productif de l’entreprise.

Les effets de l’inflation ne sont pas examinés par rapport à l’augmentation générale de prix mais en prenant en compte les changements de prix spécifiques des actifs propres à la société.

–      La « Current Cost Accounting »

Cette méthode a été rendue obligatoire, à titre expérimental, pour certaines entreprises à l’exception des sociétés d’assurances, d’investissement et des filiales à 100 %.

 

Il s’agit des sociétés :

–      Côtées en bourse ;

–      Ou bien qui dépassent deux des trois limites suivantes :

  • Chiffre d’affaires supérieur à 5.000.000 £ ;
  • Total du bilan d’ouverture (en coûts historiques) supérieur à 2.500.000 £ ;
  • Nombre moyen d’employés au Royaume-Uni ou en Irlande supérieur à 250.

A la suite des travaux de la commission Sandilands (1975) chargée par le gouvernement d’étudier les possibilités d’une comptabilité d’inflation, le « Comité des Normes Comptables » a abandonné le principe du coût historique indexé et a adopté celui du coût actuel de remplacement (Current Cost Accounting) dont les modalités d’application, longuement débattues, ont fait l’objet de la norme n° 16 (SSAP), publiée en 1980.

Cette norme demande aux sociétés côtées et aux grandes sociétés de calculer et publier pour tous les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1980 :

–      Un résultat en coûts actuels par correction du coût historique des amortissements et des stocks initiaux et finals et par prise en charge du supplément de fonds de roulement d’exploitation monétaire dû à la hausse spécifique des prix d’achat et de vente ;

–      Un résultat distribuable tenant compte de l’avantage d’un financement par fonds empruntés non indexés ;

–      Et un bilan en coûts actuels de fin d’année de tous les actifs d’exploitation.

 

Cette information peut être présentée selon l’une des trois méthodes suivantes :

–      Présentation d’états financiers en coûts historiques accompagnés d’états financiers supplémentaires en coûts actuels ;

–      Présentation d’états financiers en coûts actuels accompagnés d’états financiers supplémentaires en coûts historiques ;

–      Présentation d’états financiers en coûts actuels avec une information adéquate en coûts historiques faisant apparaître le profit en coûts historiques et conforme aux dispositions légales.

Le SSAP 16 préconise l’établissement d’un bilan avec la valeur actuelle des actifs nécessaires à la poursuite de l’exploitation, c’est-à-dire les immobilisations et les stocks. Les autres postes du bilan sont évalués sur la base des coûts historiques. La valeur actuelle est représentée :

–      Soit par le coût actuel moyen de remplacement ;

–      Soit par la plus grande des deux valeurs suivantes :

  • Prix de cession moyen durant l’exercice.
  • Valeur actualisée en fonction des recettes nettes futures prévisibles si le bien enregistre une dépréciation durable.

Aucune méthode précise de calcul n’est indiquée.

La modification des postes du bilan amène à corriger le compte de profits et pertes pour définir un résultat en valeur actuelle.

Dans un premier stade, on déterminera le résultat d’exploitation en valeur actuelle.

On ne prend en compte que les résultats provenant des activités ordinaires et on opère les trois correctifs suivants :

Ajustement n°1 : Depreciation Adjustment (ajustement des amortissements). Les amortissements sont recalculés à partir de la nouvelle valeur des actifs. On conserve le même régime d’amortissement que pour les documents exprimés en coûts historiques.

L’ajustement des amortissements a pour objectif de maintenir la partie de la capacité d’exploitation représentée par les immobilisations. Il est égal à la différence entre les amortissements des immobilisations exprimées en valeurs actuelles et les amortissements calculés sur la base de leur coût historique. Il permet de doter les amortissements sur la base de la valeur actuelle des immobilisations utilisées.

Ajustement n°2 : Cost of Sales Adjustment (ajustement du coût des ventes). On évalue le coût actuel des marchandises consommées ou vendues au cours de l’exercice. Du fait que ces valeurs sont le plus souvent modifiées à la hausse, le profit résultant de la vente est réduit. Cela revient en fait à éliminer le bénéfice apparent dû à l’inflation.

L’ajustement du coût des ventes (c’est-à-dire du coût des stocks consommés) doit maintenir la partie de la capacité d’exploitation représentée par des stocks. Il est égal à la différence entre la valeur des stocks utilisés pendant l’exercice exprimé, d’une part en valeurs actuelles, et d’autre part, en coûts historiques. Il permet de porter en charge la valeur réelle du stock consommé.

Ajustement n°3 : Monetary Working Capital Adjustment (ajustement du besoin en fonds de roulement).

Du fait que les créances et les dettes sont gonflées artificiellement par l’inflation, on peut prévoir une augmentation « en volume » du besoin en fonds de roulement. L’entreprise doit donc prévoir une augmentation de son fonds de roulement pour maintenir son équilibre financier.

La méthode permettant d’apprécier le supplément de fonds de roulement nécessaire est laissée au choix des dirigeants.

Dans le second stade du calcul, on va déterminer le résultat en valeur actuelle distribuable aux actionnaires.

On a vu que la première partie du calcul entraîne une forte diminution du résultat d’exploitation. Or, on estime que ces charges supplémentaires peuvent ne pas avoir été entièrement supportées par les actionnaires si l’entreprise a eu recours à l’emprunt. On effectue donc un quatrième retraitement : le Gearing Adjustment (ajustement « effet de levier ») qui permet de déterminer la part des charges qui a été financée par l’appel aux capitaux des tiers.

On tient compte également des charges extraordinaires et de l’impôt.

La part des charges financées par l’emprunt est déterminée de la façon suivante : On calcule le rapport :

Moyenne annuelle des emprunts à long et moyen terme – Liquidité

_____________________________________________________________________

 

Moyenne annuelle des capitaux propres et des emprunts à long et moyen terme

 

et on applique le taux obtenu au total des charges résultant des trois premiers ajustements.

Le montant ainsi calculé est ajouté au résultat obtenu après les trois premiers retraitements et la prise en compte des pertes et profits ne résultant pas des activités ordinaires, pour arriver au résultat distribuable.

Le compte de résultat en « Current Cost » doit être accompagné d’un bilan établi en valeurs actuelles (Current Cost).

La valeur retenue pour les actifs non monétaires doit tenir compte des changements de prix survenus depuis leur acquisition. En revanche, les actifs et passifs monétaires (créances et dettes) sont exprimés en coûts historiques.

Au passif, le bilan en valeurs actuelles comporte une réserve supplémentaire « réserve pour coûts courants (Current Cost Reserve) ». Elle constitue la contrepartie des ajustements effectués, c’est-à-dire :

–      Différence d’évaluation (latente) sur les immobilisations, les stocks et les titres ;

–      Montant net des ajustements effectués (amortissements, coûts des ventes, actif monétaire circulant, effet de structure financière).

Les plus-values et moins-values de cession sont calculées en déduisant du montant des ventes la valeur pour l’entreprise.

III – Les dispositions du Companies Act 1981

La IVe directive laissait aux Etats membres le choix de permettre ou non l’utilisation des méthodes d’évaluation dérogatoires.

Cette question a soulevé de nombreuses polémiques durant la période de préparation de la loi mais la Grande-Bretagne a finalement choisi d’autoriser ces méthodes sans toutefois les imposer. Cela est conforme à la tradition britannique et permet aux entreprises de choisir la méthode qui présente l’image la plus fidèle de sa situation économique et financière.

 

Les méthodes autorisées par le Companies Act sont les suivantes :

–      Les immobilisations incorporelles peuvent être évaluées sur la base de la valeur actuelle, ceci ne s’applique cependant pas au fonds de commerce qui doit être inscrit au bilan au prix auquel il a été acquis, diminué de l’amortissement pratiqué ;

–      Les immobilisations corporelles peuvent être évaluées soit au dernier cours connu, soit pour leur valeur actuelle ;

–      Les actifs amortissables peuvent être inscrits soit pour leur dernière valeur de marché connue, soit par toute autre méthode que les dirigeants estiment appropriée au cas précis de leur entreprise. Il doit alors en être fait mention en annexe ;

–      Les éléments de l’actif circulant peuvent être évalués par la méthode des coûts actuels. Il en est de même pour les stocks en particulier.

 

Ces dispositions laissent donc aux entreprises la possibilité d’établir leurs comptes :

–      Soit sur la base des coûts historiques ;

–      Soit par la méthode du coût historique modifiée pour prendre en compte des réévaluations sélectives ;

–      Soit sur la base des coûts actuels.

 

Le gouvernement britannique laisse le soin de définir en détail les méthodes utilisables en normes comptables et aux membres de la profession.

On remarquera qu’il n’est pas nécessaire que les entreprises appliquent le SSAP 16. La loi laisse donc aux entreprises la liberté de décider si elles veulent déroger au principe du coût historique et n’impose en ce domaine aucune technique précise. Cela est dû au fait que la profession comptable est habituée à jouir d’une certaine liberté, mais aussi au fait que les méthodes alternatives existantes sont très controversées à l’heure actuelle.

Le texte du Companies Act 1981, conformément à la IVe directive, établit que la différence résultant des évaluations qui peuvent être faites doit être portée au passif dans un poste de « Réserve de réévaluation ».

Le montant de la différence doit prendre en compte les provisions pour dépréciation effectuées sur les éléments de l’actif.

Cette réserve de réévaluation doit être inscrite au bilan mais peut être désignée par un intitulé différent.

Elle peut être réduite dans des circonstances spéciales indiquées par la loi.

Il doit être fait, dans ce cas, mention en annexe des incidences fiscales de cette réduction.

Lorsque les éléments de l’actif sont évalués par une méthode autre que celle du coût historique, c’est le montant réévalué qui doit systématiquement être porté au bilan.

L’amortissement de ces biens (lorsqu’il est autorisé) doit être calculé en fonction de la dernière valeur réévaluée.

En revanche, les provisions pour dépréciation peuvent être calculées à partir du coût historique ou de la valeur réévaluée.

L’annexe doit indiquer quels sont les éléments de l’actif qui ont été réévalués, et par quelle méthode.

De plus, la valeur sur la base du coût historique (ou la différence entre cette valeur et la valeur réévaluée) doit être inscrite au bilan ou dans l’annexe séparément pour chaque élément de l’actif, excepté les stocks.

Le Companies Act 1981 n’apporte pas de changements majeurs dans le domaine de l’évaluation.

La loi se contente d’énoncer des dispositions très générales et laisse une très grande liberté aux gestionnaires.

On notera que les points les plus importants sont les dispositions relatives à la réserve de réévaluation et les informations demandées en annexe.

Paragraphe 5 – La comptabilité des groupes

A – Principes généraux relatifs aux comptes consolidés

Les sociétés britanniques publient systématiquement des comptes consolidés. Sont consolidées par intégration globale (avec dégagement d’intérêts minoritaires) les filiales contrôlées à plus de 50 %. Les sociétés dans lesquelles la participation est comprise entre 20 et 50 % sont mises en équivalence. Enfin, lorsque la part du capital détenue est inférieure à 20 %, la comptabilisation a lieu simplement sous forme de titres de participation.

En plus des comptes consolidés, on peut trouver dans les rapports annuels le bilan de la société mère. En revanche, le compte de résultats de cette dernière n’est pas publié seul son bénéfice net étant mentionné parmi les notes explicatives. Le peu d’importance donné par les Britanniques aux chiffres des sociétés mères s’explique par le fait qu’elles ne sont, la plupart du temps, que de simples holdings. Contrairement au cas français, le chiffre d’affaires et les résultats des différentes filiales n’apparaissent pas dans les rapports annuels britanniques. En revanche, les sociétés procèdent généralement à une décomposition des ventes et des profits consolidés par grandes catégories d’activités et/ou par zones géographiques.

Notons qu’en ce qui concerne les comptabilisations du Goodwill (ou survaleur) il n’y a pas de règle absolue. Lors d’une acquisition, certaines sociétés comptabilisent à leur actif le Goodwill correspondant et ne l’amortiront pas à l’avenir. D’autres, au contraire, l’imputent immédiatement sur leurs fonds propres en déduction des réserves.

B – Les dispositions de la VIIe directive

Les comptes du groupe se composent de trois documents distincts qui forment un tout : le bilan consolidé du groupe, le compte consolidé de profits et pertes du groupe et l’annexe.

Les comptes doivent donner une image fidèle de la situation du groupe.

C’est cet objectif qui doit toujours guider ceux qui sont tenus d’établir des comptes du groupe. Les dispositions particulières de la directive visent à faciliter cette tâche, mais lorsque celles-ci laissent des marges d’appréciation pour leur application, ou même des possibilités de choix, c’est l’objectif de l’image fidèle qui devra inspirer les solutions à choisir pour l’application pratique des normes de la directive. Il se peut d’ailleurs que parfois la seule application des normes de la directive ne s’avère pas suffisante pour qu’une image fidèle de la situation d’un groupe soit donnée. Dans ce cas, des informations et commentaires supplémentaires devront être donnés afin de satisfaire à l’impératif de l’image fidèle.

Il ne sera pas admis de renoncer à la consolidation dans le cas où les activités d’une entreprise du groupe sont très différentes des activités normales du groupe. La disparité des activités d’un groupe n’est pas, à elle seule, un motif valable pour renoncer à toute consolidation.

L’article 14 énumère un certain nombre de principes généraux afin de permettre la comparabilité des comptes consolidés ainsi établis.

– Continuité des activités d’exploitation.

– Elimination des opérations internes au groupe.

Le groupe de travail s’est orienté vers un texte général plus simple : « les produits et les charges, les plus-values et moins-values afférents aux opérations réalisées entre des entreprises comprises dans la consolidation sont éliminés des comptes consolidés, les moins-values seulement dans la mesure où elles ne peuvent pas être considérées comme définitives ».

– Identité des exercices :

Il est évident que les comptes du groupe ne peuvent donner l’image fidèle souhaitée que lorsque l’information sur son patrimoine, ses activités et ses résultats est établie sur la base d’un même exercice pour toutes les entreprises du groupe à consolider. Il faut alors que les comptes de ces entreprises soient clôturés à la même date. Dans la pratique, une identité absolue des dates de clôture ne sera pas toujours possible, on admettra donc que les comptes annuels d’une entreprise antérieurs de moins de trois mois à la clôture des comptes consolidés, servent de base à la consolidation.

En revanche, si la date de clôture des comptes est antérieure de plus de trois mois à la date de clôture des comptes consolidés, la consolidation de cette entreprise s’effectuera sur la base des comptes intermédiaires établis à la date de clôture des comptes consolidés.

L’article 15 prévoit l’application des règles d’évaluation uniformes au niveau des comptes consolidés et renvoie aux dispositions de la quatrième directive. Dans ce domaine, encore, la directive, comme pour la structure des comptes consolidés, devra prévoir des règles adaptées aux besoins et moyens de la consolidation.

C – Les dispositions des Companies Act 1985 et 1989

La IVe directive concerne uniquement les états financiers des sociétés considérées individuellement. Cependant, le Companies Act 1985 étend la plus grande partie des dispositions rendues obligatoires par la directive aux comptes de groupe ; il existe tout de même des exceptions importantes, notamment en ce qui concerne la différence de consolidation (goodwill on consolidation) qui n’a pas à être amortie. Le Companies Act 1985 ne donne aucune précision sur les circonstances qui rendent obligatoire la préparation de comptes de groupe car cette question sera traitée par la VIIe Directive Européenne.

Lorsqu’une société holding ou une filiale prépare ses états financiers, elle doit continuer à mentionner séparément les montants globaux des sommes qu’elle doit et des intérêts qu’elle a dans ses filiales, s’il s’agit de la société mère ; la holding et les autres filiales de la holding, s’il s’agit d’une filiale.

L’annexe des états financiers d’une société holding doit également mentionner le nombre, la description et le montant de ses actions et obligations détenues par les filiales, sauf exceptions mentionnées par la loi. Cette dernière disposition était déjà contenue dans l’ancienne législation.

Les comptes de groupe doivent donner une image fidèle de la situation économique et financière de la société mère et de ses filiales et respecter les règles énoncées par le « Schedule 8 » du Companies Act 1981, c’est-à-dire les prescriptions dérivées de la IVe directive.

Les comptes doivent combiner les informations contenues dans les bilans et comptes de résultat des entreprises concernées. Les responsables peuvent effectuer tous les ajustements qui leur semblent nécessaires.

Les comptes consolidés peuvent être réalisés à partir des méthodes préconisées par le SSAP 1 « Accounting for the results of associated companies ».

Lorsque les comptes de groupe ne sont pas présentés sous la forme de comptes consolidés, ils doivent du moins fournir des renseignements analogues.

Si une filiale est exclue des comptes de groupe, l’annexe doit expliquer pourquoi ses résultats n’ont pas été pris en compte et doit donner des informations sur cette filiale.

Le montant total des participations détenues par une société mère dans ses filiales doit être déterminé conformément aux prescriptions du SSAP n° 1. Cette information est toutefois facultative lorsque la société mère est elle-même une filiale d’une société britannique ou lorsque l’évaluation qui en résulterait ne différerait pas du total des valeurs inscrites au bilan de la société mère. Les dispositions relatives aux informations sur les filiales et les participations contenues dans le Companies Act 1981 ne s’appliqueront pas lorsque des comptes de groupe sont établis.

Paragraphe 6 – Les relations comptabilité-fiscalité

A – Principes généraux

Les comptes publiés par les sociétés en Grande-Bretagne sont distincts de leurs comptes fiscaux. Une telle dichotomie est uniquement due au fait que les comptes fiscaux correspondent certes à la législation, mais traduisent mal la réalité économique, dans la mesure où ils introduisent des à-coups dans l’évolution des résultats d’une année à l’autre et peuvent conduire à sous-évaluer les actifs.

C’est pourquoi les comptes que les sociétés ont jusqu’ici publiés dans leurs rapports aux actionnaires ont pu être qualifiés d’économiques, un certain nombre de postes assurant des liaisons avec la comptabilité fiscale. La détermination du résultat fiscal s’effectue au moyen de tableaux annexes dont on trouvera ci-après quelques exemples.

B – Conclusion

Les Companies Act 1985 et 1989 consacrent et complètent le nouveau droit comptable britannique. Il s’agit d’un édifice à la fois complet et qui dépasse largement les prescriptions minimales de la IVe directive, notamment en ce qui concerne les méthodes d’évaluation.

 

 

CHAPITRE III – LA LIQUIDATION ET LE PAIEMENT DE L’IMPOT


Division I – Le calcul de l’impôt

SECTION I – PRINCIPES GENERAUX

La Corporation Tax est liquidée par référence à l’année financière prenant fin le 31 mars. Pour 1970, le taux déterminé par la section 14 du Finance Act de 1971 a été de 40 %. Ce taux a été sujet à des variations pour être maintenant de 30 %.

A partir de  l’année 2000, les taux sont donc les suivants:

Revenus imposables Taux applicables
Jusqu’à 300.000 £ 20%
Entre 300.000 £ et 1.500.000 £ 32.5 %
Au dessus de 1.500.000 £ 30 %

Le taux normal s’applique lorsque les bénéfices imposables sont supérieurs à 1.500.000 livres.

La loi de finances prévoit un nouveau taux de 10 % à partir du 1er avril 2000, pour les entreprises qui ont un bénéfice imposable de 10.000 £ ou moins. Un abattement marginal devrait être octroyé avec la fraction de 1/40ème pour les bénéfices compris entre 10.000 £ et 50.000 £. Cet abattement fonctionnera de la même façon, que celui qui existe pour les bénéfices compris entre 300.000 £ et 1.500.000 £, tel qu’il est décrit ci-après. Cet abattement a été confirmé par la loi de finance 2000.

Les taux sont organisés de la façon suivante par la Loi de Finances 2000, pour les années 2000/2001:

Un taux de départ de 10 % pour les bénéfices inférieurs à 10.000 £.

Le taux réduit pour les petites entreprises qui reste à 20 %, mais pour les bénéfices compris entre 300.000 et 1.500.000 £, on applique l’abattement marginal, et le taux plein qui reste à 30 %.

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 10.000 £ 10 %
Entre 10.000 £ et 50.000 £ Abattement marginal
Entre 50.001 et 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 30 %

Lorsque les bénéfices imposables sont compris entre 300.000 livres et 1.500.000 livres, on réduit le montant de l’impôt au taux normal par une fraction de la différence entre 1.500.000 livres et le montant du bénéfice imposable. Cette fraction a été fixée à 1/50ème pour l’exercice fiscal se terminant le 31 mars 1995, à 9/400èmes pour 1996 et à 1/40ème pour 1997 et à 1/40ème pour 1998/1999. La fraction reste inchangée dans la loi de finances de 1999 et dans la loi de finance 2000.

 

Ainsi, pour un bénéfice imposable de 1.000.000 livres, le calcul de l’impôt est le suivant :

– impôt au taux normal : 30 % de 1.000.000 livres …………………………………..   300.000 £

moins (1.500.000 – 1.000.000) x 1/40ème ……………………………………………….  – 12.500 £

Impôt dû ………………………………………………………………………………………..   287.500 £

Les différents taux de l’impôt sur les sociétés pour l’année 2001/2002 n’ont pas changé, et les seuils non plus.

 

Le taux réduit pour les petites entreprises passe de 20 à 19 % pour les sociétés qui ont un bénéfice imposable compris entre 50.000 et 300.000 £.

Il convient de noter également que la fraction utilisée pour le calcul de l’abattement marginal passe, pour la tranche de bénéfices comprise entre 10.000 et 50.000 £, à 19/400.

La fraction est également réduite pour la tranche comprise entre 300.000 et 1.500.000 £, puisqu’elle est passée à 11/400.

Les taux réduits et les abattements marginaux ne sont pas applicables aux sociétés fermées d’investissement.

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 10.000 £ 0 %
Entre 10.000 £ et 50.000 £ Abattement marginal
Entre 50.001 et 300.000 £ 19 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 30 %

Les taux sont inchangés pour l’année 2003/2004, 2004/2005 et 2005/2006.

Les montants restent semblables pour l’année 2008/2009, mais le taux principal de l’impôt sur les sociétés passe à 28 %. En ce qui concerne le taux pour les petites entreprises il est dorénavant de 21 %.

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2008/2009 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 21 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 28 %

Les montants restent semblables pour l’année 2009/2010.

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2010/2011 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 27 %

Le taux principal de l’impôt sur les sociétés est de 28 % pour l’année 2010 et passera à 26 ´% en 2011

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2011/2012 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 26 %

Le taux principal de l’impôt sur les sociétés est de 26 % en 2011 et il est passé à 24 % en 2012. En 2013 il sera de 23 %.

Le taux est passé à 21 % en 2014.

La liquidation de l’impôt est effectuée en appliquant le taux correspondant de l’année financière. Par contre, le calcul de l’imposition lui-même est effectué en appliquant ce taux aux bénéfices de l’exercice comptable de la société et, si cet exercice ne correspond pas à l’année financière, la dette d’impôt doit être calculée en ventilant les bénéfices de l’exercice comptable entre les années financières entre lesquelles cet exercice est réparti. La ventilation est effectuée sur une base temporelle. Un exercice comptable peut être inférieur ou égal à douze mois mais non supérieur.

SECTION II – L’EVOLUTION DES TAUX DE LA CORPORATION TAX

Le taux de la Corporation Tax a, depuis son institution en 1965, évolué de la façon suivante :

 

–          50 % pour 1984/1985

–          45 % pour 1985/1986

–          40 % pour 1986/1987

–          35 % pour 1987/1988

–          35 % pour 1988, (1988 – 89)

–          33 % pour 1993, 1994, 1995, 1996 et 1997

–          31 % pour 1997/1998.

–          31 % pour 1998/1999

–          30 % pour 1999/2000

–          -30 % pour 2000/2001

–          30 % pour 2001/2002

–          30 % pour 2002/2003

–          30 % pour 2003/2004

–          30 % pour 2004/2005

–          30 % pour 2005/2006

–          30 % pour 2006/2007

–          30 % pour 2007/2008

–          28 % pour 2008/2009

–          28 % pour 2009/2010

–          27 % pour 2010/2011

–          26 % pour 2011/2012

–          24 % pour 2012/2013

–          23 % pour 2013/2014

–          21 % pour 2014/2015

 

SECTION III – CAS PARTICULIERS ET TAUX SPECIAUX D’IMPOT SUR LES SOCIETES

Outre les taux réduits applicables aux petites sociétés, il faut rappeler que les gains en capital sont imposables dans les mêmes conditions que les profits et que certaines sociétés bénéficient de dispositions particulières75.

En ce qui concerne les sociétés de construction régies par le Building Societies Act 1962, elles paient à l’Administration, sur les intérêts et les dividendes versés aux investisseurs, une somme représentant pour partie, l’impôt sur le revenu au taux de base et pour partie, l’impôt sur le revenu à un taux réduit qui tient compte des circonstances particulières des individus concernés.

Le montant des intérêts et dividendes augmenté de l’impôt sur le revenu payé par la société est déductible du bénéfice imposable à la Corporation Tax (Section 416 de l’I.C.T.A. 1988)76.

SECTION IV – CONVENTION DE DOUBLE IMPOSITION AVEC LA REPUBLIQUE D’IRLANDE

La section 49 du Finance Act 1976 prévoit la signature d’un accord régularisant les rapports fiscaux entre la Grande-Bretagne et la République d’Irlande, sur le plan des conventions de double imposition. Cet accord est, dans ses grandes lignes, semblable à ceux passés avec les autres pays de la CEE, et établi conformément au modèle de base préconisé par l’OCDE.

 

Division II – Le recouvrement de l’impôt

Les sociétés britanniques pratiquent l’autoliquidation de la Corporation Tax. Cependant elles sont sujettes à des obligations sous peine de sanction fiscales spécifiques. Il s’agit de :

  • Notifier à l’administration fiscale leur assujettissement à l’impôt ;
  • Remplir et envoyer leurs déclarations d’impôt ;
  • Calculer et payer la dette fiscale ;
  • Conserver les donnés ayant permis de remplir les cases des déclarations.

Paragraphe 1 – L’autoliquidation

1 – Les déclarations

La notification écrite du premier exercice comptable est obligatoire pour toutes les sociétés commençant une activité dans les trois mois suivant le début du premier exercice comptable. Les sociétés doivent aussi indiquer la date de départ de l’exercice comptable.

L’administration établit alors un rôle et lui demande de remplir une déclaration.

Pour la plupart des sociétés, la déclaration comprend :

  • Le formulaire type CT 600 ;
  • Des pages supplémentaires demandées par l’administration ;
    • Les comptes ;
    • Le calcul de l’impôt dû.

La date limite d’envoi de cette déclaration est la plus tardive des deux dates :

  • Dans les douze mois suivant la clôture de l’exercice ;
  • Dans les trois mois suivant la date de réception de notification de l’administration de lui envoyer la déclaration (la date de réception de notification est de quatre jours après son envoi).

A défaut de respecter cette limite, l’administration fixe d’office le montant de l’impôt dû.

Cependant,  la date d’envoi de la déclaration d’impôt ne change pas pour autant, lorsque la société prépare les comptes d’un exercice de 18 mois ce qui divise l’exercice comptable en deux périodes.

Une fois remplie, la déclaration peut être modifiée soit par l’administration, soit par la société :

  • Elle peut être modifiée par la société dans les douze mois à compter du dépôt de la déclaration  lorsqu’elle s’aperçoit qu’elle a fait une erreur ou que la déclaration ne porte pas sur la bonne période comptable.
  • Elle peut être modifiée par l’administration si elle notifie l’erreur manifeste à la société dans les neufs mois à compter du dépôt de la déclaration initiale ou de la déclaration corrigée par la société.

Par conséquent, les montants deviennent définitifs dans les douze mois après la date limite du dépôt de la déclaration sauf si l’administration déclenche une enquête. Dans ce cas, les montants deviennent définitifs 30 jours après l’un des évènements suivants :

  • L’administration notifie à la société qu’elle clôture l’enquête ;
  • Elle modifie la déclaration ;
  • La société fait appel de la déclaration corrigée par l’administration.

Nous avons vu qu’une société peut être redevable de l’Income Tax. Dans ce cas, elle doit remplir les déclarations correspondantes à cet impôt. Les dates limites de dépôt des déclarations trimestrielles sont les suivantes : 31 mars, 30 juin, 30 décembre.

Paragraphe 2 – Les règles de paiement

A – Les principes généraux

Les règles de paiement diffèrent selon que la société soit qualifiée ou non de grande société. Une société est qualifiée de grande société lorsque le montant total de ses bénéfices et de ses dividende excède la plus haute tranche du taux normal c’est-à-dire 1.500.000£.

Dans le régime normal, la règle est que l’ensemble de la Corporation Tax doit être versé durant la période de neuf mois et un jour qui suit la date de clôture de l’exercice comptable. Quand l’exercice est clôturé le dernier jour du mois calendaire, la date de paiement est le premier jour du 10ème mois suivant la date de clôture de l’exercice (31 mai 2007 date de clôture de l’exercice comptable ; 1 mars 2008 date de versement de l’impôt), ou s’il est clôturé un autre jour que celui-ci, le jour suivant dans les neuf mois (28 mai 2007 date de clôture de l’exercice comptable ; 29 février 2008 date de versement de l’impôt).

En revanche pour les grandes sociétés, il a été décidé dans le Finance Act de 1999 que les grandes entreprises devront payer leur impôt sur les sociétés en quatre versements égaux représentant chaque fois le quart assis sur une estimation de la dette fiscale.

Cependant, certaines sociétés sont hors champ d’application de ce régime lorsqu’elles remplissent les conditions suivantes :

  • Leur dette fiscale est inférieure à 10.000£
  • Leurs bénéfices imposables au titre de l’exercice sont inférieurs à 10.000.000 £ et elles ne relevaient pas du régime des acomptes dans les douze mois précédant immédiatement l’exercice.

Ces limites sont proportionnellement réduites lorsque l’exercice comptable est inférieur à douze mois ou lorsqu’il y a des sociétés associées en cours d’exercice.

La date des échéances trimestrielles varient :

  • Pour les sociétés ayant un exercice comptable de douze mois, le premier acompte doit être versé 6 mois et 13 jours après le début de l’exercice et les trois paiements suivants doivent être versés à intervalle de 3 mois après le premier acompte.
  • Pour les sociétés ayant un exercice comptable supérieur à douze mois, le dernier paiement doit être fait dans les 3 mois et 14 jours après la clôture de l’exercice, le premier acompte doit être versé 6 mois et 13 jours après le début de l’exercice et deux autres doivent être versés à intervalle de 3 mois après le premier acompte.

Pour le calcul de chaque acompte, il faut appliquer la formule suivante :

3 x A/N

A = C’est l’estimation la meilleure possible de la dette fiscale due au titre de l’exercice ;

N = C’est le nombre de mois complets au cours de l’exercice.

Le dernier paiement est toujours le solde d’impôt c’est-à-dire la différence entre A et les sommes déjà versées.

Etant donné que ce calcul est basé sur des estimations, la société peut devoir faire des versements additionnels au Trésor pour minimiser le risque d’avoir des intérêts à payer pour versements insuffisants.

B – La majoration

La société doit verser des intérêts :

  • Dans le régime général, si elle verse l’impôt dû en retard par rapport à la date limite des 9 mois et un jour ;
  • Dans le régime des grandes sociétés, si elle verse des acomptes d’un montant insuffisant.

Des sanctions sont envisageables si la société fait intentionnellement des paiements insuffisants ou en retard.

Les intérêts pour paiement insuffisant courent à compter de la date d’échéance jusqu’à la date du paiement effectif. Leur calcul se base sur la dette finale et non sur son estimation.

En cas de report en arrière des pertes sur un exercice comptable, la règle fiscale est différente selon que l’exercice comptable est de douze mois ou de moins de douze mois :

  • Si cet exercice tombe à l’intérieur des douze mois précédant l’exercice où la perte a été dégagée, les intérêts afférents au paiement insuffisant se calculent sur son montant net après déduction des pertes reportées en arrière ;
  • Dans le cas inverse, c’est-à-dire si cet exercice ne tombe pas entièrement à l’intérieur des douze mois précédant l’exercice où la perte a été dégagée, les intérêts afférents à toute dette fiscale de l’exercice antérieur seront dus jusqu’à la date normale d’échéance relative à l’exercice où la perte a été dégagée.

C – Le trop-perçu

Pour la détermination du commencement des intérêts dus par le Trésor en cas de trop-perçu, il est pris en compte la plus tardives des deux dates suivantes :

  • La date normale de paiement de la dette fiscale ;
  • La date de son paiement effectif.

En cas de report en arrière des pertes sur un exercice comptable, la règle fiscale est différente selon que l’exercice comptable est de douze mois ou de moins de douze mois :

  • Si cet exercice tombe à l’intérieur des douze mois précédant l’exercice où la perte a été dégagée, les intérêts afférents au paiement excessif de la dette fiscale se calculent sur son montant net après déduction des pertes reportées en arrière ;
  • Dans le cas inverse, c’est-à-dire si cet exercice ne tombe pas entièrement à l’intérieur des douze mois précédant l’exercice où la perte a été dégagée, les intérêts afférents à tout paiement excessif relatif à l’exercice antérieur seront dus depuis la date normale d’échéance relative à l’exercice où la perte a été dégagée.

II – L’OBLIGATION DE NOTIFICATION DES SCHEMAS D’OPTIMISATION FISCALE

Certains évènements nécessitent de dévoiler certains schémas et accords à l’administration fiscale. Il est possible de déterminer ces évènements qui imposent cette règle spéciale. Il s’agit des évènements :

  • Qu’ils confèrent un avantage fiscal qui constitue le principal objectif de cette opération ;
  • Ou qu’ils font partie d’un des schémas types d’optimisation fiscale et qu’ils sont vendus par des promoteurs (notamment les conseils fiscaux) ou développés en interne dans le cas des grandes sociétés.

La loi britannique donne six types de situations d’optimisation fiscale :

  • La confidentialité vis-à-vis de l’administration ou des autres promoteurs ;
  • Les primes ou honoraires de résultat ;
  • Les termes hors marché ;
  • Le crédit-baux ou la location de biens ;
  • Le schéma permettant la création de pertes fiscales ;
  • Le schéma fiscal standardisé.

 

Si une société a recours à l’un de ces montages, elle doit seulement révéler dans sa déclaration d’impôt le numéro de référence qu’elle lui a attribué.

Cependant, elle devra révéler les détails de l’opération si :

  • Le montage lui a été vendu par son promoteur ; ou
  • S’il a été développé par la société elle-même sans conseil professionnel externe.

En cas de non respect de cette obligation, la société est passible de sanctions.


CHAPITRE IV – COMPLEMENTS SUR LE REGIME FISCAL DES FUSIONS ET ABSORPTIONS DE SOCIETES

 

Le Companies Act78 de 1948 (CA 1948), qui est la loi fondamentale des sociétés, demeure le texte de base pour ce qui est des fusions de sociétés79. Le chapitre s’y rapportant est intitulé « Arrangement and Scheme of Reconstructions » et comprend les sections 206 à 210 du CA 1948. Ces sections définissent les différentes techniques de fusion et indiquent les diverses procédures à suivre. La section 206 du CA 1948 définit les « Mergers »80 ; celles-ci sont effectuées par le moyen de « Scheme of Arrangement for Reconstruction or amalgation »81. Que faut-il entendre par reconstruction ou amalgamation ? Le CA 1948 énonce ces deux termes mais ne contient pas de définition.

C’est la pratique qui en donne l’interprétation suivante : la  » reconstruction » met le plus souvent en jeu une seule société qui réorganise son capital, c’est-à-dire modifie les droits de ses différents partenaires sociaux, tandis que l’amalgamation, ou « merger proper »82, se réfère à une opération par laquelle les actifs de deux ou plusieurs sociétés sont réunis en une seule société (c’est-à-dire possédés par, ou sous le contrôle d’une seule société), dont les actionnaires sont tous, ou presque, les actionnaires des deux sociétés.


Division I – Principes généraux

La section 206 distingue la « Merger Proper » qui a lieu par voie d’absorption et celle qui a lieu par voie de fusion.

SECTION I – FUSION PAR VOIE D’ABSORPTION

Il existe deux catégories de fusion par voie d’absorption ou  » Scheme of Arrangement »83.

Paragraphe 1 – L’échange d’actions selon la section 206 du CA 1948

C’est un arrangement par lequel la société absorbante remet ses actions ou obligations aux porteurs d’actions ou d’obligations de la société absorbée en contrepartie des titres de cette société. La société absorbée devient la filiale à 100 % (the wholly owned subsidiary) de la société absorbante et ses actionnaires, ceux de celle-ci. Cette opération peut être également effectuée avec le versement d’une soulte n’excédant généralement pas 10 % de la valeur des titres. Elle est très utilisée en Grande-Bretagne. Ce système s’apparente à l’offre publique d’échange (OPE), mais en diffère sur de nombreux points. L’équivalent de l’OPE est, Outre-Manche, le « Share for share take over bid ». Si l’échange d’actions de la section 206 ressemble à l’OPE par la technique, elle en diffère par la procédure. En effet, dans l’OPE, la société offreuse s’adresse directement aux actionnaires de la société intéressée, tandis que l’échange d’actions selon la section 206, résulte d’un accord entre les dirigeants et les actionnaires de la société absorbée ; l’opération ne se fait pas contre les dirigeants de la société à contrôler.

Dès lors, quelle différence y-a-t-il entre l’échange d’actions de la section 206 et le « Share for share take over bid » ?

Premièrement, celle qui vient d’être évoquée au sujet de la différence OPE et échange d’actions de la section 206 ; deuxièmement les conditions de majorité requises dans le cas d’une OPE type anglais sont très élevées84 ; troisièmement, l’échange d’actions de la section 206 bénéficie d’un régime fiscal dans certains cas plus avantageux85.

Paragraphe 2 – L’achat de tout ou partie de l’actif net en contrepartie d’une augmentation de capital de la société absorbante

C’est un arrangement par lequel la société absorbante remet ses actions ou obligations aux porteurs d’actions ou d’obligations de la société absorbée, en contrepartie du transfert par la société de la totalité ou d’une partie de son actif net. Lorsque la totalité de l’actif net est acquise celle-ci est dissoute. Ce type de fusion-absorption est couramment appelé « amalgamation ». Les dispositions régissant les « amalgamations » sont contenues dans les sections 206, 207 et 208 du CA 1948.

SECTION II – FUSION PAR CREATION D’UNE SOCIETE NOUVELLE

Il s’agit de la fusion de deux sociétés qui donne naissance à une société nouvelle. Les actionnaires de la société nouvelle étant ceux des sociétés préexistantes.

Ce type de fusion est peu utilisé en Grande-Bretagne.

Notons qu’il existe Outre-Manche un troisième type de fusion, c’est celle où la société absorbante émet des actions en contrepartie de la réception, par elle, de tout ou partie de l’actif d’une société qui a décidé de lui transmettre l’intégralité de son patrimoine, cette dernière se liquidant ensuite en distribuant volontairement à ses actionnaires les actions de la société absorbante, au prorata de leurs droits. Cette technique présente certains avantages et inconvénients par rapport à l' »amalgamation »86.

Au travers de ces différentes définitions, on constate que les techniques sont nombreuses et se recoupent parfois entre elles. Le recours à l’une de préférence à telle autre est le plus souvent motivé par des raisons fiscales. Cette grande variété de méthodes s’explique par le fait que le droit anglais des sociétés définit les fusions de sociétés, non pas à partir d’un concept juridique comme en France, mais à partir d’un concept économique. C’est l’entité économique et comptable résultant de la fusion, et non l’entité juridique, qui est prise en compte. Cette approche est très particulièrement nette dans le cas de l’échange d’actions de la section 206. En effet, la société absorbée n’est pas dissoute à l’issue de la fusion. Cette conception « économique » de la fusion aura une grande influence sur les règles de comptabilisation.

SECTION III – LES MODALITES PRATIQUES DE REALISATION DES FUSIONS

Les fusions donnent lieu à une série d’opérations placées sous le contrôle de divers organismes. La particularité de la législation britannique provient du fait que les fusions donnent lieu à un contrôle de la légalité de la part des tribunaux (Court) selon les modalités prévues aux sections 206, 207, 208 du CA 1948.

Paragraphe 1 – Projet de fusion et formalités de publicité

Les organes directeurs des deux sociétés doivent rédiger et signer un projet de fusion qui contient sensiblement les mêmes informations que celles prévues en France.

La publicité du projet de fusion résulte de la publication de l’avis de convocation. Cet avis doit contenir, outre le projet de fusion, un mémoire commentant les effets de la F-A sur chaque catégorie d’actionnaires ou d’obligataires. Tout comme en France, il n’y a pas de règles spéciales régissant le délai d’accomplissement des formalités de publicité, mais celui-ci est normalement supérieur à 21 jours.

Paragraphe 2 – Tenue des assemblée

Les différentes catégories d’actionnaires et d’obligataires des sociétés qui fusionnent sont consultées selon les règles fixées par les statuts87. Il n’existe pas, à proprement parler, de distinction entre assemblée ordinaire et extraordinaire. Il y a une assemblée générale annuelle et des assemblées ordinaires. C’est dans le cadre de chaque assemblée, en fonction de la particularité des décisions a prendre, que sont fixées les conditions de quorum et de majorité. D’autre part, la pratique du quorum n’est pratiquement pas réglementée puisque la loi fixe comme quorum un minimum de deux actionnaires et laisse aux sociétés le soin de déterminer librement.

Chez la société absorbée, la décision est prise à la simple majorité des présents, représentant 3/4 de la valeur des actions détenues par les actionnaires présents ou représentés. Lorsque la société absorbante a une participation dans la société absorbée, elle ne peut pas participer au vote.

Au niveau de la société absorbante, la fusion se traduit en pratique par une augmentation de son capital. Or, contrairement à ce qui se passe en France, cette opération ne donne pas obligatoirement lieu à l’intervention des actionnaires. En effet, lors de la constitution de la société, les fondateurs indiquent dans le « mémorandum » le montant du capital autorisé, c’est-à-dire le capital dans la limite duquel les administrateurs ont la faculté d’émettre des actions sans que cela nécessite une modification des statuts et, de ce fait, une intervention des actionnaires. En pratique, ce capital autorisé est fixé à un niveau élevé et le montant du capital émis est bien souvent inférieur. Les opérations successives d’augmentations de capital, dans la mesure où elles ont pour effet de porter le montant du capital émis à un niveau inférieur à celui du capital autorisé, sont considérées comme de simples décisions de gestion prises par les administrateurs sans consulter les actionnaires.

Le même raisonnement s’appliquait, jusqu’à une époque assez récente, aux fusions. Cette solution avait l’inconvénient de laisser aux administrateurs la possibilité d’engager la société dans une voie contraire à son intérêt ou à son objet, mais également, dans certains cas, de modifier le contrôle de la société. En effet, dans le cas où le capital de la société absorbante était très dispersé et celui de l’absorbée au contraire très concentré, l’augmentation de capital en rémunération de l’apport-fusion pouvait avoir pour effet de faire apparaître un nouveau groupe de contrôle. Afin d’éviter qu’une telle situation se présente, le « Finance Act » de 1978 prévoit que toutes les émissions d’actions nouvelles devront être autorisées par une assemblée générale d’actionnaires ou par les « Articles of Association », ceux-ci fixant le nombre d’actions pour lesquelles l’autorisation est donnée ainsi que la durée de celle-ci (maximum 5 ans renouvelable). Les actionnaires ont, à tout moment, la possibilité de retirer l’autorisation qu’ils ont accordée aux administrateurs en déposant un simple projet de résolution.

Dans le cas où l’augmentation de capital a pour effet de dépasser le montant du capital autorisé88, un projet de résolution présenté à une assemblée générale ordinaire permet de réaliser l’opération.

SECTION IV – LE CONTROLE DES OPERATIONS DE FUSION

Les « amalgamations » sont soumises au contrôle des tribunaux qui jouent un rôle très important dans le déroulement de la phase juridique de l’opération. D’autre part, elles sont plus ou moins régies par la réglementation édictée par certains organismes, gouvernementaux ou non.

Paragraphe 1 – Le contrôle d’ordre juridique

Pour que l’amalgamation soit valable, les sociétés qui fusionnent doivent déposer une requête auprès du tribunal du lieu du siège de la société absorbée, qui rendra une ordonnance. L’intervention du tribunal peut paraître surprenante dans un pays où les dirigeants de société sont investis d’une très grande confiance, mais elle recouvre un caractère réaliste et très pratique.

Les attributions du tribunal sont doubles. Il contrôle dans un premier temps la régularité de l’opération, c’est-à-dire qu’il vérifie si toutes les conditions de quorum, de majorité et de publicité ont été respectées. Il s’agit ici d’un contrôle de légalité. Dans un second temps, il lui appartient de constater si la fusion est saine, honnête et raisonnable. On retrouve ici le principe du « true and fair view » qui est un des grands principes de la 4eme directive CEE89. Le tribunal doit veiller à ce que les intérêts des partenaires sociaux ne soient pas lésés par la fusion ; c’est une tâche dont les tribunaux ont la plus grande difficulté à s’acquitter dans la mesure où ils fondent leur jugement uniquement sur les documents fournis par les sociétés qui fusionnent.

Il arrive quelquefois qu’ils approuvent un arrangement dont la finalité était frauduleuse en partant du principe que les actionnaires sont plus aptes qu’eux à défendre leurs intérêts et qu’à partir du moment où ils ont voté la fusion, il n’y a plus à intervenir.

D’autre part, l’ordonnance rendue par le tribunal revêt un grand intérêt pratique. Elle déclare la dissolution sans liquidation de la société absorbée et précise le transfert de l’intégralité de l’actif et du passif de cette société à l’absorbante. Cette décision a l’avantage de simplifier la procédure car elle remplace toutes les autres formalités auxquelles auraient dû se soumettre les sociétés, notamment, pour la société absorbée, l’évaluation systématique de l’intégralité de son actif. Cette dernière faculté n’est offerte qu’aux sociétés considérées comme des résidents britanniques.

N.-B. – A côté des dispositions du CA 1948, le « City Code on take overs and mergers » joue à peu près le même rôle que les recommandations de la Commission des Opérations de Bourse en France.

Paragraphe 2 – Le contrôle d’ordre économique

Tout comme la France, l’Angleterre craignant que ne se créent des situations de monopoles a mis en place une législation anti-trust assez sévère90.

C’est le CA 1948 qui porte création de la Commission des Monopoles (Monopolies Commission) chargée de se prononcer sur certaines concentrations. Cet organisme est saisi directement par les sociétés qui fusionnent afin de faire valider « économiquement » leur regroupement. Il peut aussi être saisi par le « Board of Trade » a posteriori. Dans ce cas, la commission élabore un rapport à partir duquel l’administration décidera.

SECTION V – LES FORMALITES DE PUBLICITE

Les règles de publicité sont identiques pour les deux sociétés, à savoir :

– dépôt au bureau de l’immatriculation des statuts modifiés (absorbante) et des procès-verbaux d’assemblée, ainsi qu’une copie de l’ordonnance du tribunal dans les 7 jours de celle-ci ;

– publicité dans un journal d’annonces légales (la Gazette).

Contrairement à une idée très répandue, la législation n’a pas une importance secondaire en Grande-Bretagne ; on constate qu’en matière de fusions, le droit écrit joue un rôle tout aussi important qu’en France.

– La législation britannique a toutefois une approche plus pragmatique de ce type d’opérations en ce sens qu’elle privilégie l’entité économique sur l’entité juridique. Cette attitude se traduit en pratique par une plus grande souplesse au niveau de la procédure. En effet, à partir du moment où le tribunal a approuvé la fusion, les sociétés ne sont pas obligées de recourir aux formalités d’évaluation des actifs de la société absorbée.

 

Division II – Le régime fiscal des fusions

SECTION I – LE REGIME DU DROIT COMMUN

Paragraphe 1 – Chez la société absorbée

La fusion emporte toutes les conséquences relatives à une cessation d’activité ; c’est-à-dire qu’il convient de calculer le résultat de liquidation en tenant compte des éléments suivants :

– réintégration des déductions pour stock des six exercices précédents ; la société n’étant pas autorisée à bénéficier d’une déduction pour stock au titre de la dernière année91,

– reprise des déductions pour amortissement par le moyen d’un ajustement de solde (Balancing Adjustment),

– impossibilité de reporter ses pertes au profit de la société absorbante, mais elle peut bénéficier des dispositions concernant les pertes finales92,

– calcul des plus-values de cession des éléments de l’actif immobilisé selon les règles fixées pour les gains en capital. Dans ce cas, il y a une véritable cession (disposal) qui est le fait générateur de la « capital gains tax » (voir ci-après sous-partie III),

– réintégration de toutes les provisions,

– évaluation du stock au prix de vente ou au prix retenu pour la fusion ; la plus ou moins-value réalisée doit figurer dans le résultat de liquidation93.

Paragraphe 2 – Chez la société absorbante

Comme dans le cas de la France, elle ne supporte aucune imposition au titre de l’impôt sur les sociétés.

SECTION II – LE REGIME FISCAL DE FAVEUR

Tout comme en France, les fusions ne doivent entraîner en elles-mêmes aucune imposition supplémentaire, ni pour la société absorbée, ni pour ses membres. Le législateur britannique est allé beaucoup plus loin que son homologue français dans l’interprétation de ce principe puisqu’il exonère, entre autres, les plus-values sur cessions d’actifs immobilisés réalisées par la société absorbée.

Le régime de faveur en matière d’impôt sur les sociétés est caractérisé par une multitude de sous-régimes correspondant chacun à un élément particulier (par exemple, il existe un régime particulier pour les amortissements) et ayant chacun ses propres conditions et son propre champ d’application. Si ces différents régimes se recoupent assez souvent et divergent quelquefois, ils sont tous animés par la même logique : imposer le moins possible les opérations de réorganisation de sociétés.

Paragraphe 1 – Le régime fiscal de la société absorbée

Le régime de faveur dont bénéficie la société dépend d’un grand nombre de textes. On peut néanmoins classer en quatre catégories les règles qu’elle doit respecter afin de déterminer la charge fiscale engendrée par la F-A :

– calcul du résultat d’exploitation du dernier exercice,

– régime d’imposition des plus-values de cession sur éléments de l’actif immobilisé,

– sort des déficits de la société absorbée,

– report des surplus « d’advance corporation tax » et de « Franked investment income ».

Attention, il convient de signaler que le système de l’ACT a été supprimé depuis avril 1999.

I – CALCUL DU RESULTAT D’EXPLOITATION DU DERNIER EXERCICE

Le caractère intercalaire de la fusion est reconnu en droit fiscal par la section 213 de l’ICTA 1988.

Celle-ci précise les conditions générales d’application du régime de faveur qui conditionnera les modalités de calcul du résultat d’exploitation du dernier exercice, eu égard à certains régimes tels que les « capital allowances » et le « stock relief ».

Le contrat de fusion prévoit généralement la date de prise d’effet de celle-ci qui ne peut jamais être rétroactive, c’est-à-dire que, contrairement à ce qui se passe en France, les résultats d’exploitation du dernier exercice de la société absorbée seront toujours imposés entre ses mains.

II – CONDITIONS GENERALES D’APPLICATION DU REGIME DE FAVEUR

– La société absorbée doit cesser son activité qui doit être reprise par la société absorbante ; c’est le cas dans l’amalgamation.

– Il faut une certaine continuité dans la propriété de l’affaire ; c’est-à-dire qu’à tout moment, dans les deux années précédant la fusion, au moins 75 % des nouveaux actionnaires de la société absorbante (actionnaires de la société absorbée ayant reçu des titres en échange de l’apport-fusion), devaient détenir des titres de l’absorbée.

– La société absorbante doit être soumise à l’I.S. Ce régime est applicable même si la société absorbée est soumise à l’Income Tax, (impôt sur le revenu). Lorsque ces conditions sont réunies, des règles particulières gouvernent le calcul du résultat d’exploitation de la société, compte tenu des régimes spéciaux applicables en matière de stocks, d’amortissements et de provisions.

III – LE REGIME DES DEDUCTIONS POUR AMORTISSEMENTS (CAPITAL ALLOWANCES)

Il y a en Grande-Bretagne, en matière d’amortissement, une complète autonomie entre les pratiques du droit comptable94 et celles du droit fiscal. Les amortissements pratiqués comptablement ne sont pas obligatoirement déduits fiscalement. L' »Inland Revenue »95 autorise les entreprises à pratiquer certaines déductions pour amortissement (capital allowances) sur plusieurs catégories de biens (matériel, outillage, constructions). Il existe trois types de Capital Allowances (voir également ci-avant : Sous-Partie I).

. La déduction de première année (first year allowance)

Elle est accordée l’année d’acquisition du bien. Son taux peut atteindre 100 %, c’est-à-dire qu’une entreprise anglaise peut, dès la première année d’acquisition, amortir intégralement certains biens (machines et équipements).

. La déduction d’amortissement proprement dite (Writing down allowance)

Elle concerne les biens qui n’ont pas fait, ou n’en ont bénéficié qu’en partie, l’objet d’une déduction de première année. Son taux varie selon la nature des biens considérés, elle peut être calculée selon les méthodes courantes d’amortissement (linéaire ou dégressif). Toutefois, une des particularités de la législation britannique provient du fait que le calcul de l’annuité d’amortissement peut être effectué à partir de la valeur des biens regroupés ; c’est la méthode du pool d’amortissement.

. Les ajustements de solde (balancing adjustments)

Lors de la cession d’un élément de l’actif immobilisé, le résultat de la cession est calculé en faisant la différence entre le prix de vente du bien et la valeur du pool au jour de la cession. Si cette différence est positive, cela donne lieu à une réintégration (balancing charge), si elle est négative, elle entraîne une déduction supplémentaire (balancing allowance).

 

Lors de la fusion, deux problèmes vont se poser :

– le transfert des éléments de l’actif de l’absorbée au profit de l’absorbante donnera-t-il lieu à un ajustement de solde ?

– la société pourra-t-elle bénéficier d’une déduction de première année pour les acquisitions effectuées au cours du dernier exercice ?

Si les conditions de la section 252 sont réunies, la société absorbante reprend toutes les obligations et tous les droits de la société absorbée en matière de déduction pour amortissement. La fusion n’entraîne aucun ajustement de solde et la société absorbée peut bénéficier d’une déduction de première année au titre des acquisitions réalisées au cours de la dernière période comptable.

IV – LE REGIME DES DEDUCTIONS POUR STOCK

Ce régime a été supprimé.

V – REGIME D’IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION DES ELEMENTS DE L’ACTIF IMMOBILISE

La société absorbée réalise, au moment de la F-A, des plus-values sur le transfert de ces éléments de l’actif immobilisé. Ces plus-values sont imposées à la « corporation tax » mais calculées selon les règles applicables à la « capital gains tax »98. En effet, une distinction très nette est faite entre le revenu qui est le revenu d’exploitation et le gain en capital qui est un profit provenant de la cession d’une immobilisation.

Quel va être le traitement fiscal des plus-values réalisées au moment de la F-A ?

L’Administration Fiscale, par l’intermédiaire des sections 267 ICTA 70 et 86 à 88 CGTA 7999, considère qu’au moment du transfert, les immobilisations sont censées être cédées à un prix ne donnant lieu ni à une perte ni à un profit, c’est-à-dire que le prix de vente sera égal au coût d’achat réévalué, compte tenu des nouvelles modalités de calcul des gains en capital introduites par le Finance Act 1982100.

La section 267 ICTA 70 précise les conditions et le champ d’application de ce régime qui est beaucoup plus favorable que celui retenu en France :

– Il doit s’agir d’une « amalgamation ».

– La F-A doit être réalisée de bonne foi pour des raisons commerciales et non pas dans le but d’éluder l’impôt (corporation tax). Cette disposition qui date de 1977101 est destinée à combattre les F-A dont la finalité est contestable ou frauduleuse.

– Les sociétés qui fusionnent doivent être résidentes au Royaume-Uni. La notion de résidence est fonction du lieu où se trouve le lieu de direction effective et de contrôle des sociétés. C’est ainsi qu’une société constituée selon une législation étrangère peut être considérée comme résident britannique alors qu’une société britannique constituée selon les règles édictées par le Companies Act 1948 ne pourra bénéficier des dispositions de cette section, si son siège de direction effective se trouve hors du Royaume-Uni.

VI – SORT DES DEFICITS DE LA SOCIETE ABSORBEE

Lorsque la société possède des déficits au moment de la F-A, elle peut les reporter au profit de l’absorbante. Contrairement à la position retenue par le fisc français, l’Inland Revenue n’a posé aucune interdiction de principe aux transferts des déficits dans le cas d’une fusion, mais il a clairement défini les conditions dans lesquelles une telle opération devait se dérouler102. Le report ne sera pas autorisé, si :

– dans les trois ans de la date de la fusion, il y a eu un changement majeur dans la propriété de la société103 ou, dans le même délai, un changement dans la nature ou la conduite de la société104 ;

– le niveau des activités de la société est devenu négligeable ou a considérablement diminué et qu’avant ou après toute reprise de l’activité, il y a eu un changement dans la propriété des actions.

Dès lors que toutes les conditions sont remplies, l’Inland Revenue permet à la société absorbante d’imputer les pertes d’exploitation de la société absorbée sur ses propres résultats d’exploitation.

Le montant des pertes transférables est égal à celui dégagé par la société absorbée après avoir utilisé toutes les possibilités offertes par la section 213 ICTA 1988, c’est-à-dire que la société peut imputer les pertes réalisées au cours du dernier exercice sur tous les autres revenus ou gains en capital de cet exercice et de l’exercice précédent. D’autre part, si une partie du déficit est due à une déduction de première année, il pourra être reporté en arrière sur les revenus et les gains en capital des trois années antérieures à celle de la fusion.

La société absorbante ne recevra que la fraction des pertes qui n’aura pu être imputée. La société absorbée n’est pas susceptible de recourir aux dispositions relatives aux pertes finales105.

Si tel avait été le cas, elle aurait pu imputer les pertes réalisées au cours des 12 derniers mois d’activité sur les bénéfices industriels et commerciaux des 36 mois précédant cette dernière période d’activité.

VII – REPORT DES SURPLUS « D’ADVANCE CORPORATION TAX » ET DE « FRANKED INVESTMENT INCOME »

Il convient de signaler que le système de l’ACT a été supprimé depuis avril 1999.

Les sociétés britanniques ne paient l’I.S. (corporation tax) qu’au minimum neuf mois après la clôture de l’exercice. De ce fait, bien souvent, elles distribuent des dividendes à leurs actionnaires avant d’avoir supporté l’I.R. Afin que ces derniers puissent bénéficier, comme les actionnaires français, d’un avoir fiscal (tax credit), elles doivent verser au fisc une avance d’I.S., (advance corporation tax : ACT) représentant les 3/7 du dividende distribué, celui-ci s’imputant par la suite sur l’impôt à payer (voir ci-avant : Sous-Partie II, Chapitre II).

D’autre part, les sociétés qui distribuent des dividendes (franked investment payment : FIP) peuvent, elles-mêmes, en recevoir de leurs filiales. Ces dividendes qui ont déjà supporté l’impôt sont intitulés « franked investment income : FII ». L’A.C.T. dont elles sont redevables, représente 30 % de la différence entre les FIP et les FII. Au moment de la F-A, la société peut disposer d’un surplus d’ACT et/ou d’un surplus de FII ; la société absorbante pourra-t-elle les utiliser ?

La société absorbante peut déduire de ses distributions le surplus de FII de l’absorbée et réduire son montant d’I.S. à payer de la valeur des surplus d’ACT de l’absorbée.

Cependant, comme pour le transfert des déficits, le montant d’ACT reportable dépend du respect par la société absorbée des règles régissant ces surplus, c’est-à-dire que la société doit préalablement déduire ses surplus de son I.S. des six exercices précédant celui de la fusion. Les surplus de FII ne font l’objet, quant à eux, d’aucun traitement particulier.

Paragraphe 2 – Le régime fiscal de la société absorbante

Le caractère intercalaire de la fusion se traduit chez la société absorbante par le respect de certaines obligations et le bénéfice de certains avantages.

I – OBLIGATIONS DE LA SOCIETE ABSORBANTE

– Calcul d’un « balancing adjustment » lors de la cession ultérieure d’une immobilisation acquise lors de la fusion, compte tenu de la politique d’amortissement menée par la société absorbée sur celui-ci. Le prix d’achat à retenir est le prix d’achat par la société absorbée réévalué ;

– Respect des règles auxquelles aurait été soumise la société absorbée en matière de « stock relief » ;

– Reprise des provisions non devenues sans objet ;

– Reprise du stock à son coût d’achat ou au prix du marché.

 

II – AVANTAGES OCTROYES A LA SOCIETE ABSORBANTE

– Imputation sur ses résultats d’exploitation des déficits, des crédits de « stock relief », et de certaines déductions pour amortissement de la société absorbée ;

– Elle peut réduire le montant de son impôt à payer du montant des crédits d’ACT de l’absorbée ;

– Elle a la possibilité de diminuer l’ACT dont elle est redevable en imputant les surplus de FII de l’absorbée sur ses propres FIP106.

Il convient de signaler que le système de l’ACT a été supprimé depuis avril 1999.

III – REMISE EN CAUSE DU REGIME DE FAVEUR

Le bénéfice du régime de faveur est remis en question dès lors qu’un changement important est intervenu dans la conduite, la matière ou la propriété de la société dans les trois années de la fusion. En pratique, toutefois, l’Inland Revenue part du principe que si l’opération est faite de bonne foi, pour des raisons commerciales et non dans le but d’éluder l’impôt, la condition relative au changement de la propriété de la société n’est plus une condition substantielle. La société absorbante a le plus grand intérêt à soumettre son projet de fusion à l’Administration Fiscale afin qu’elle se prononce sur la finalité de la fusion.

Si celle-ci émet un avis favorable, la société pourra bénéficier, dans son intégralité, du régime de faveur en matière d’I.S. ; elle disposera, comme c’est le cas en Grande-Bretagne, d’un certain délai pour choisir les imputations les plus favorables. Dans le cas contraire, le régime de droit commun s’appliquera.

Le régime des fusions britanniques constitue une véritable incitation aux regroupements des sociétés. Les pouvoirs publics anglais semblent considérer, qu’en raison de leur nature, de leurs objectifs et de leurs conséquences, les opérations de fusions ne doivent donner lieu, en elles-mêmes, a aucune imposition particulière. Cette attitude se traduit par une exonération des plus-values d’apport et également par la possibilité accordée à la société absorbée de transférer ses déficits

Dans le cas contraire, les règles relatives aux cessions d’actions sont applicables ; il convient de noter que les règles de calcul de la plus-value, lors de telles cessions, ont été sensiblement modifiées par le Finance Act 1982 (voir ci-après sous-partie III).

 

Sous-Partie III – L’imposition des gains ou plus-values, en capital (Capital Gains Tax)

 

Le système fiscal britannique opère une distinction fondamentale entre les revenus d’un capital (imposables dans le cadre de l’Income Tax ou de la Corporation Tax) et les plus-values réalisées sur le capital. Ces plus-values étaient à l’origine, exemptées de tout impôt et ne furent taxées que progressivement.

Une première étape vers l’imposition des plus-values a été franchie en 1962, quand les plus-values à court terme devinrent imposables. Les plus-values étaient soumises à l’Income Tax, au titre de la cédule D catégorie VII, lorsque le bien cédé était resté plus de 6 mois en la possession du cédant. La période de détention était portée à 3 ans, pour les immeubles non bâtis. Ce système fut dans l’ensemble un échec et nécessita de nombreuses réformes.

La deuxième étape fut l’introduction de la Capital Gains Tax (impôt sur les plus-values en capital) en 1965, sur la proposition du Gouvernement travailliste de l’époque.

Cette réforme laissait subsister la distinction entre les plus-values à court terme qui restaient imposables à l’Income Tax sous la cédule D catégorie VII et les plus-values à long terme qui devenaient soumises à un nouvel impôt, la Capital Gains Tax, au taux de 30 %. Ce taux n’a pas été modifié jusqu’en 1988.

Actuellement, les taux applicables sont ceux de l’Income Tax et de la Corporation Tax.

La loi de finances pour 1971 abolit la cédule D catégorie VII. Les plus-values à court terme devinrent alors imposables à la Capital Gains Tax, avec le même régime que les plus-values à long terme.

L’impôt sur les gains en capital concerne, à partir de l’année 1965-66, le montant total des gains imposables qui proviennent pour un contribuable, de la cession d’actifs durant une année d’imposition, après qu’ait été effectué un certain nombre de déductions (Finance Act 1965, SS. 19 et 20).

Les différentes dispositions concernant l’impôt sur les gains en capital sont regroupées dans les sections 19, 20, 22, 23, 45 du Finance Act de 1965, les sections 265, 281 de l’I.C.T.A. 1970, les sections 112 du F.A. 1972 et 32 de F.A. 1974.

L’essentiel des dispositions concernant l’imposition des gains en capital a été repris et codifié dans le Capital Gains Tax Act 1979, repris et complété dans la Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (T.C.G.A. 1992). Le Finance Act 1982 introduit une modification essentielle dans le calcul de la plus-value imposable en intégrant, de façon systématique, les effets de l’inflation sur le coût d’acquisition des biens.

Il faut noter que depuis l’introduction de la Capital Gains Tax, les plus-values réalisées à l’occasion de la mise en valeur de terrains ont souvent été soumises à un régime particulier. De 1967 à 1971, a existé le Betterment Levy (prélèvement sur la mise en valeur). La loi de finances pour 1974 a réintroduit une Development Gains Tax (impôt sur les plus-values de mise en valeur). Finalement le Development Land Tax Act de 1976 a mis en place une « Development Land Tax » et supprimé la Development Gains Tax.

La Development Land Tax fait l’objet d’une étude détaillée dans la troisième partie de l’ouvrage consacrée aux impôts sur le capital. La Development Land Tax est supprimée à compter du 13 mars 1985107.

Depuis 1990, le mari et la femme sont des contribuables indépendants pour le Capital Gains Tax comme pour l’impôt sur le revenu.

La loi de finance pour 1998 a présenté des modifications fondamentales dans la structure de l’impôt sur les plus-values (capital gains tax).

Cette réforme ne concerne que les personnes physiques, aussi bien les particuliers que les administrateurs de société ou mandataires.

En revanche elle n’affecte pas l’imposition sur les plus values des sociétés et autres entités imposables à l’IS.

Les réformes s’appliqueront aux plus values réalisées à partir du 6 avril 1998.

 

Les éléments principaux de cette réforme sont les suivants:

–          un abattement spécifique est introduit. Il a pour but de réduire la plus value imposable en fonction du temps que le bien a été conservé. L’abattement accordé est plus important si les biens concernés sont professionnels;

–          le mécanisme d’indexation est supprimé à partir du mois d’avril 1998;

–          l’avantage fiscal octroyé lors du transfert d’une entreprise au moment de la retraite doit être éliminé d’ici à 5 ans;

–          la possibilité de rassembler différentes actions en un seul actif (« share pooling ») ne s’appliquera plus aux acquisitions à partir du 6 avril 1998;

–          les gains réalisés pendant une période de résidence temporaire à l’étranger seront taxés sur la plus value l’année du retour au Royaume Uni;

–          la structure d’imposition à la plus value des gains réalisés par des trustees ou des représentants personnels de personnes décédées a été simplifiée. Un régime plus facile à comprendre et plus efficace a également été mis en place pour imposer ceux qui créent ou ceux qui bénéficient de trusts offshore;

–          l' »enterprise investment scheme » et l’abattement octroyé en cas de remploi de la plus value ont été réunis pour créer un nouveau système qui a pour objectif de favoriser l’apport de capital vers les petites entreprises de capital risque.

 

CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS A LA CAPITAL GAINS TAX


Il convient d’opérer une distinction entre les personnes imposables d’une part, et les biens ou actifs concernés d’autre part.

Division I – Les personnes imposables

Toutes les plus-values réalisées par les personnes physiques et par les sociétés sont, en règle générale, imposables. Celles que réalisent les personnes physiques sont soumises à la Capital Gains Tax. Celles réalisées par les sociétés sont soumises à la Corporation Tax, mais leur assiette est déterminée en appliquant les règles de la Capital Gains Tax. Les plus-values réalisées par les sociétés ne sont soumises à la Corporation Tax que pour une fraction de leur montant et il en résulte que le taux effectif d’imposition est égal à celui de la Capital Gains Tax.

Par conséquent, les sociétés résidentes sont soumises à la Corporation Tax à raison des plus-values qu’elles ont réalisé sur leurs actifs, qu’ils soient situés au Royaume-Uni ou à l’extérieur du Royaume-Uni. En effet, une société est considérée comme une société résidente du Royaume-Uni dans l’un des cas suivants :

  • La société est constituée au Royaume-Uni ; ou
  • La société est non résidente mais la direction centrale et le contrôle s’opèrent au Royaume-Uni. Par ces deux notions, la jurisprudence vise le contrôle et le processus d’adoption des décisions au plus haut niveau par opposition à la gestion quotidienne.
  • La société est non résidente, mais commerce avec le Royaume-Uni par l’intermédiaire d’une agence ou d’une succursale. Elle est imposable à la Corporation Tax pour les bénéfices de cette agence ou de cette succursale (I.C.T.A. 1988 section 11) à l’exclusion de certaines activités:
    • Activité exercée par un agent indépendant agissant dans le cadre normal de son activité au Royaume-Uni ; ou
    • Activité préparatoire ou auxiliaire à l’activité commerciale.

Cependant alors que les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables à raison des plus-values réalisées sur leurs actifs, quelle que soit leur situation, les sociétés non résidentes ne sont imposables que pour les plus-values réalisées sur des biens situés au Royaume-Uni et qui font partie d’une agence permanente, d’une succursale ou d’une filiale exerçant une activité industrielle ou commerciale au Royaume-Uni.

SECTION I – LES PERSONNES PHYSIQUES IMPOSABLES

Paragraphe 1 – Principes généraux

L’impôt sur les gains en capital s’applique pour les gains reçus par une personne pendant une année d’imposition ou une partie durant laquelle elle est résidente ou résidente ordinaire au Royaume-Uni (Finance Act de 1965, s. 20).

Un individu qui est résident ou résident ordinaire, mais non domicilié au Royaume-Uni, est imposé sur les gains reçus et provenant de la cession des actifs situés en dehors du Royaume-Uni. Les pertes sur la cession de ces actifs ne sont pas considérées comme déductibles.

Si le bénéficiaire des gains ne peut transférer ces gains au Royaume-Uni, en raison soit de dispositions de la loi étrangère, soit de l’impossibilité d’obtenir des devises étrangères, soit de l’action du gouvernement étranger, l’imposition des gains est retardée et remise au moment où la réception des gains au Royaume-Uni deviendra possible.

Un individu qui n’est ni résident, ni résident ordinaire au Royaume-Uni, durant une année d’imposition est cependant imposable à l’impôt sur les gains en capital s’il poursuit une activité commerciale ou industrielle au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’une filiale ou d’une agence.

Il est alors imposable sur les gains provenant :

– soit de la cession des actifs situés au Royaume-Uni et utilisés pour l’activité industrielle et commerciale, avant que n’apparaisse le gain en capital,

– soit de la cession des actifs situés au Royaume-Uni et utilisés pour la filiale ou pour l’agence.

Les plus-values résultant de la cession d’actifs par des non-résidents sont imposables même en cas de cessation d’activité ou de transfert de ces actifs hors du Royaume-Uni.

Paragraphe 2 – Notions de résidence et de résidence ordinaire

Les notions de résident et de résident ordinaire sont dans les grandes lignes analogues à celles développées à propos de l’Income Tax (voir ci-avant : 1ère partie, I P. chapitre I). Rappelons brièvement, les grands principes applicables en la matière.

I – NOTION DE RESIDENT (T.C.G.A. 1992, sections 9 – 14)

Les règles pour définir la résidence résultent à la fois de la loi et de la jurisprudence.

a)- Le principe donné par la loi

Un individu est considéré comme résident du Royaume-Uni pour toute année fiscale pendant laquelle il a été présent dans le pays pour une durée de 183 jours ou plus. Ces jours de présence n’ont pas forcément besoin d’être consécutifs.

Le jour de l’arrivée et le jour du départ du Royaume-Uni ne sont pas pris en compte dans ce calcul (ICTA 1988, Sections 335-336 ; FA 1993, Section 198)

b) La définition donnée par l’administration fiscale

Aux termes de la doctrine de l’Inland revenue, la résidence est définie ainsi :

« Une personne physique est réputée résidente du Royaume-Uni pour l’application de l’impôt sur le revenu si elle séjourne au Royaume-Uni pendant une ou des périodes dont la durée totale atteint six mois au cours de l’année d’imposition. Elle peut être également considérée comme résidente du Royaume-Uni (a) si elle séjourne chaque année au Royaume-Uni pendant trois mois au moins en moyenne ou (b) si elle dispose d’un lieu de résidence au Royaume-Uni affecté à son usage et séjourne au Royaume-Uni durant une période quelconque au cours de l’année d’imposition. L’année d’imposition s‘étend du 6 avril au 5 avril suivant.»

Cela signifie que la loi considère qu’un individu présent au Royaume-Uni, pour une période temporaire et sans avoir eu l’intention d’y fixer sa résidence est considéré comme résident si, et seulement si, il a passé au moins six mois au Royaume-Uni durant l’année d’imposition. Si cette condition est remplie, l’individu sera considéré comme résident, non pas durant la seule période où il était physiquement présent, mais durant la totalité de l’année d’imposition (sauf cas particulier prévu par la loi).

Il existe cependant un cas où une personne physiquement présente au Royaume-Uni durant une période de six mois ou plus ne sera pas considérée comme résidente : c’est le cas où cette période de six mois ou plus concerne deux années d’imposition, de telle sorte que la période de présence physique ne dépasse pas six mois pour chaque année d’imposition.

A l’inverse, la jurisprudence britannique a décidé que l’absence physique d’une personne du Royaume-Uni, durant une année d’imposition, lui enlève pour cette année d’imposition la qualité de résident. Les difficultés apparaissent pour les cas se situant entre ces deux règles, c’est-à-dire pour les personnes physiquement présentes au Royaume-Uni durant une période inférieure à six mois.

Dans de telles circonstances la longueur de cette période ne sera plus un facteur nécessaire et suffisant, mais simplement un élément important pour déterminer la conviction de l’administration.

En principe la qualité de résident est reconnue ou non sur base de l’année fiscale complète. Il n’est pas possible d’être résident au Royaume-Uni pour seulement une partie de l’année.

Ce principe a été modifié en 1996, par une nouvelle décision de l’Inland Revenue.

Une personne peut être considérée comme résidente uniquement à partir de sa date d’arrivée et non plus pour toute l’année.

Les personnes pouvant bénéficier de cette disposition sont celles qui ont l’intention de passer au moins deux ans au Royaume-Uni qu’elles aient ou non une activité.

II – NOTION DE RESIDENCE ORDINAIRE

L’administration fiscale en Grande-Bretagne considère qu’une personne physique est « ordinairement » résidente si elle remplit les conditions suivantes :

–          à son arrivée en Grande-Bretagne, elle manifeste l’intention d’y rester pendant au moins trois ans,

–          ou si elle manifeste l’envie d’y habiter régulièrement pendant quatre années consécutives.

Dans tous les cas elle est considérée comme résidente ordinaire à partir de sa troisième année d’imposition. C’est en fait la notion de séjour régulier ou durable qui prévaut pour décider de la qualité de résident ordinaire ou non.

De la même façon, une personne physique qui quitte l’Angleterre ne perdra sa qualité de résident ordinaire qu’à la condition qu’il soit prouvé que son installation à l’étranger est définitive.

Le 4 décembre 1991, l’Inland Revenue a publié un document reprenant les critères pour la détermination de la résidence ordinaire. Il ne s’agit pas d’une loi, mais bien un document administratif.

Deux cas de figure sont isolés, soit la volonté de la personne de séjourner en Grande-Bretagne est évidente, auquel cas elle devient résidente ordinaire dés le jour de son arrivée, soit la situation n’est pas aussi claire et à ce moment là la qualité de résident ordinaire n’est pas obtenue immédiatement.

En effet si l’intention de s’établir en Grande-Bretagne n’est pas évidente, ce n’est qu’au début de l’année fiscale qui suit les trois premières années de son installation que la résidence ordinaire sera accordée.

En revanche si le contribuable manifeste son intention de manière précise en acquérant un logement par exemple, dans la première année fiscale de son arrivée il sera alors considéré comme résident ordinaire rétroactivement à compter de la date de son arrivée en Angleterre.

Si cette intention se précise dans les années suivantes, sa résidence britannique ordinaire sera acquise à partir du début de l’année fiscale où s’est produit le fait justifiant de sa volonté de s’établir en Grande-Bretagne.

III – notion de domicile

La notion de domicile a un contenu différent de ceux de résidence et de résidence ordinaire. Le critère de l’intention joue un rôle important pour déterminer si une personne est domiciliée ou non au Royaume-Uni. On peut dire qu’une personne considérée comme domiciliée au Royaume-Uni perd difficilement cette qualité. Par contre, une personne qui n’y est pas domiciliée l’acquiert difficilement.

Son intention de s’y établir définitivement doit être manifeste pour qu’elle soit considérée comme y étant domiciliée.

Le problème du domicile est donc étroitement lié à celui de la charge de la preuve.

Si le domicile d’origine est au Royaume-Uni, le contribuable peut perdre son statut fiscal seulement en vivant dans un autre pays et en montrant qu’il a l’intention d’y vivre pour le reste de ses jours ou jusqu’à ce que quelque chose arrive et qui le fasse changer d’avis. La charge de la preuve incombe au contribuable pour montrer le changement et ceci est, de toute évidence, très difficile à prouver.

Si, d’un autre côté, une personne a son domicile d’origine hors du Royaume-Uni, elle sera considérée comme conservant ce domicile à moins qu’il puisse être prouvé, dans ce cas par les autorités fiscales, qu’elle compte passer le reste de ses jours au Royaume-Uni.

Paragraphe 3 – Conséquences fiscales de la résidence

On peut donc résumer les aspects territoriaux de la façon suivante :

1 – Les personnes physiques qui sont résidents ou résidents ordinaires du Royaume-Uni sont imposables à raison des plus-values réalisées sur l’ensemble de leurs biens, qu’ils soient situés au Royaume-Uni ou à l’extérieur du Royaume-Uni.

2 – Les plus-values réalisées par des personnes physiques qui sont résidents ou résidents ordinaires du Royaume-Uni, mais n’y sont pas domiciliées et qui réalisent des plus-values sur des biens situés en dehors du Royaume-Uni ne sont imposables qu’à raison du montant de la plus-value transférée au Royaume-Uni (système de la remittance basis). Cette disposition n’a pas été modifiée par la loi de finances pour 1974, qui a fortement restreint la portée de la remittance basis en ce qui concerne l’Income Tax. Corrélativement, les pertes réalisées à raison de biens situés en dehors du Royaume-Uni par les contribuables résidents ou résidents ordinaires mais non domiciliés, ne sont pas déductibles.

3 – Les personnes physiques qui ne sont ni des résidents ni des résidents ordinaires du Royaume-Uni, ne sont imposables que pour les plus-values réalisées sur des biens situés au Royaume-Uni et qui font partie de l’actif d’une agence permanente ou d’une succursale d’une entreprise industrielle ou commerciale qui exerce son activité au Royaume-Uni. Les plus-values sur leurs autres biens situés au Royaume-Uni échappent à la Capital Gains Tax. La même règle s’applique aux sociétés.

4 – La loi de finances pour 1998 a prévu un amendement aux règles qui permettaient précédemment à des individus d’éviter une imposition sur la plus value en cas d’aliénation de biens pendant la période où ils étaient résidents hors du Royaume Uni.

Aux termes de l' »Extrastatutory concession D2″, à partir du 17 mars 1998, les règles d’imposition sur la plus value sont changées pour les personnes qui s’absentent temporairement du Royaume Uni. Cela signifie que la nouvelle législation prend en compte les départs à partir du 17 mars 1998 et les retours à partir du 6 avril 1998.

Il faut toutefois préciser que pour les gains réalisés en 1997/1998 et en 1998/1999 l’impôt sur les plus values ne sera pas recouvré avant 1999/2000.

Auparavant une personne qui cédait un bien pendant l’année de son départ du Royaume Uni ou pendant l’année de son retour, n’était pas assujettie à la « capital gains tax ».

Ceci n’est plus vrai depuis 1998, toute aliénation réalisée dans ces périodes sera imposable si les quatre conditions suivantes sont remplies:

–          la personne doit être résidente ou résidente ordinaire pendant une partie de l’année qui suit l’année de retour au Royaume Uni;

–          la résidence à l’étranger doit avoir été effective mais temporaire, cela signifie qu’il était résident britannique avant et qu’il doit avoir perdu sa résidence britannique après son départ;

–          entre l’année de départ du Royaume Uni et l’année de retour, il doit s’être écoulée moins de 5 années fiscales complètes (« intervening years »);

–          la personne doit être résidente ou résidente britannique ordinaire au minimum 4 ans sur les 7 années immédiatement antérieures à son départ du Royaume uni.

SECTION II – LES PERSONNES MORALES IMPOSABLES

Comme on l’a vu précédemment, les gains en capital des sociétés sont imposables à la Corporation Tax et non à l’impôt sur les gains en capital (cf. supra, IP n° 291). Cependant, on applique à ces gains en capital les mêmes règles que celles utilisées pour les personnes physiques (s. 270 I.C.T.A. 1988). On verra que quelques précisions particulières concernent les seules sociétés.

Des dispositions spécifiques sont également prévues en ce qui concerne les trusts et holdings financiers (sections 468 – 475 I.C.T.A. 1988).

La loi de finance pour 1998 contient des modifications pour l’assujettissement à la plus values des trust offshore.

Le terme « trust offshore » inclut les trusts dans lesquels les trustees ne sont ni résidents, ni résidents ordinaires britanniques et ceux qui ayant une double résidence se voient attribuer la résidence dans l’autre pays en vertu de la convention pour éviter les doubles impositions.

 

Les principaux changements sont :

–          mettre sur le même plan les trusts créés avant et après mars 1991;

–          étendre l’assujettissement des « settlor » à ceux qui ont créés des trusts pour les petits enfants;

–          l’assujettissement des bénéficiaires des trusts qui ont été créés par des personnes non domiciliées ou résidentes au Royaume-Uni;

–          empêcher l’utilisation d’une technique particulière d’évasion qui dépend du trust.

 

Les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables à raison des plus-values réalisées sur leurs actifs, quelle que soit leur situation.

Les sociétés non résidentes ne sont imposables que pour les plus-values réalisées sur des biens situés au Royaume-Uni et qui font partie d’une agence permanente, d’une succursale ou d’une filiale exerçant une activité industrielle ou commerciale au Royaume-Uni. Les règles d’imposition sont donc identiques à celles applicables aux personnes physiques et examinées ci-dessus.

 

Division II – Les biens imposables

L’impôt sur les gains en capital concerne les gains résultant de la cession d’actifs ; toutes les formes de biens et de droits sont considérées comme des actifs, qu’ils soient ou non situés dans le Royaume-Uni. Il peut s’agir, par exemple, de biens incorporels, d’espèces autres que des sterlings, ou même de biens qui ont été créés par l’individu qui en dispose, ou qui sont entrés en sa possession sans avoir été acquis. Sur ce dernier point, c’est le cas par exemple, des biens qu’un individu fabrique, de la maison qu’il construit, des droits d’auteur sur un livre qu’il a écrit.

La règle générale est donc très large puisque sont imposables à la Capital Gains Tax, les plus-values réalisées sur les biens de toute nature, qu’ils soient mobiliers ou immobiliers, corporels ou incorporels. Il existe toutefois de nombreuses exceptions. Cette liste est extensive et, parmi les plus courantes, elle comprend notamment les biens suivants : voitures, dettes cédées par le créancier initial, actions détenues dans le cadre d’un plan d’épargne « Entreprise Investment Scheme » ou d’un « Personal Equity Plan », actions dans un fonds de capital-risque, gains de jeu, indemnités couvrant un dommage personnel ou professionnel…

 

Division III – Les exemptions

SECTION I – LES PERSONNES EXEMPTEES

Un certain nombre de personnes physiques ou morales ou d’entités ne sont pas soumises à la Capital Gains Tax. Ces exonérations recouvrent en grande partie celles qui existent en matière d’impôt sur le revenu ou sur les sociétés.

Les principales entités exonérées sont les collectivités locales, les organisations à but charitable, les fonds de pensions, les syndicats, les sociétés de secours mutuel, les associations de recherche scientifique. Mais l’exonération peut ne pas être complète et ne concerner que les plus-values sur les biens détenus par l’entité pour un motif déterminé.

 

Parmi les principales exemptions on peut citer (T.C.G.A. 1992, section 265) :

– les banques centrales non résidentes spécifiées à la section 371 de l’Income Tax Act 1970 ;

– le British Museum (section 363 de l’I.C.T.A. 1970),

– les organisations charitables (section 360-3 de l’I.C.T.A. 1970),

– les personnes liées à la Couronne Royale (section 106-3 de l’I.C.T.A. 1970),

– les agents diplomatiques (sections 372 et 374 de l’I.C.T.A. 1970),

– les organisations internationales,

– certaines associations et notamment celles liées à la fourniture de logements (section 141 de l’I.C.T.A. 1970),

– les autorités locales (section 353 de l’I.C.T.A. 1970),

– le « National Heritage Memorial Fund » (section 118 du Finance Act 1980),

– les associations de recherche scientifique (section 362 de l’I.C.T.A. 1970),

– l’autorité de l’énergie atomique (section 351 de l’I.C.T.A. 1970),

– les syndicats régulièrement enregistrés,

– les trusts unitaires et d’investissements (sous certaines conditions).

Notons que l’imposition des biens mis en trust fait l’objet de règles détaillées prévues notamment à la section 358 de l’I.C.T.A. 1970 et aux sections 92 et 93 du Capital Gains Tax Act 1979. La section 81 du Finance Act 1980 exonère, par ailleurs, les plus-values réalisées par les trusts unitaires approuvés, à partir du 31 mars 1980.

– les caisses de retraite :

Un gain n’est pas imposable s’il provient de la cession, par une personne, des investissements détenus par l’intermédiaire d’une caisse de retraite, à condition que celle-ci soit conforme aux dispositions de la section 208 de l’I.C.T.A. (1970).

SECTION II – LES BIENS EXEMPTES

Les plus-values réalisées sur certains biens particuliers sont exonérées.

Paragraphe 1 – Les biens mobiliers corporels

Les biens meubles corporels non soumis à dépréciation (comme par exemple les tableaux, les bijoux, les antiquités, et les œuvres d’art) sont exonérés à condition que leur prix de cession ne dépasse pas £ 6.000. Si la cession génère une moins-value, la perte déductible peut être réduite et elle se calcule en utilisant un prix fictif de £ 6.000.

Si le prix de cession dépasse £ 6.000, la plus-value est imposable mais elle est atténuée par un système de décote.

En outre, les plus-values sur les biens mobiliers dont la durée de vie prévisible n’excède pas cinquante ans (« Wasting Assets ») sont exonérées, sauf s’agissant de biens affectés à l’activité professionnel de l’entreprise et ouvrant droit à amortissement. Un régime particulier s’applique pour le calcul de cette plus-value que nous étudierons plus tard.

Cette exemption a été introduite par le Finance Act 1968 (cédule 12, paragraphe 1) et s’applique depuis le 19 mars 1968. Elle concerne les actifs qui sont des meubles matériels et des actifs défectibles. Un actif défectible est un actif dont la vie ne dépasse pas cinquante ans. Cette exemption ne joue pas lorsque l’actif, bien que répondant à ces conditions, a été l’objet d’amortissements et a donné lieu à des déductions de l’impôt sur le revenu ou les sociétés. L’évaluation des actifs défectibles a pour base le coût initial diminué de la valeur résiduelle. Cette évaluation est supposée diminuer régulièrement en fonction de la durée de vie restante des actifs (voir ci-après).

Paragraphe 2 – Les valeurs mobilières et les bons émis par l’Etat

Les plus-values de cession sur les valeurs émises par le gouvernement britannique et sur certaines valeurs garanties par celles-ci sont exonérées, si ces valeurs ont été détenues pendant plus de douze mois. Sont également exonérées les plus-values sur différentes catégories de biens ou de certificats publics d’épargne.

Lorsque, à l’occasion du rachat obligatoire de titres par le gouvernement, la compensation prend la forme d’une émission de nouvelles valeurs, les gains inhérents à la cession des titres anciens ne donneront pas lieu à imposition dans le cadre de la Capital Gains Tax, à moins que le gouvernement n’en dispose autrement dans les douze mois de la conversion.

Liste des titres exemptés

2 1/2 % Annuities 1905 or after 10 1/2 % Exchequer Stock 1997
2 3/4 % Annuities 1905 or after 11 % Exchequer Stock 1991
3 % British Electricity Stock 1968/73 12 1/4 % Exchequer Stock 1985
3 % British Electricity Stock 1974/77 12 1/4 % Exchequer Stock 1992
3 1/2 % British Electricity Stock 12 1/4 % Exchequer Stock 1999
1976/1979 12 1/2 % Exchequer Stock 1994
4 1/4 % British Electricity Stock 12 3/4 % Exchequer Stock 1981
1974/79 13 % Exchequer Stock 1980
3 % British European Airways Stock 13 1/4 % Exchequer Stock 1987
1980/83 4 % Funding Loan 1960/90
4 1/4 % British European Airways 5 1/4 % Funding Loan 1978/80
Stock 1972/77 5 3/4 % Funding Loan 1987/91
3 % British Gas Stock 1990/95 6 % Funding Loan 1993
2 1/2 % British Overseas Airways 6 1/2 % Funding Loan 1985/87
Stock 1971/76 3 1/2 % Funding Stock 1999/2004
2 1/2 % British Overseas Airways 5 1/2 % Funding Stock 1982/84
Stock 1977/82 3 % N of scot Elec Stock 1968/73
3 % British Overseas Airways Stock 3 % N of scot Elec Stock 1989/92
1980/83 3 1/2 % N of scot Elec Stock
4 % British Overseas Airways Stock 1977/80
1974/80 4 % N of scot Elec Stock 1973/78
3 % British Transport Stock 1968/73 4 1/4 % N of scot Elec Stock
3 % British Transport Stock 1978/88 1974/79
4 % British Transport Stock 1972/77 3 % Redemption Stock 1986/96
4 % Consolidated Loan 1957 or after 3 % Savings Bonds 1965/75
2 1/2 % Consolidated Stock 1923 or 9 % Treasury Convertible Stock
after 1980
3 1/2 % Conversion Loan 1961 or 6 1/2 % Treasury Loan 1976
after 6 3/4 % Treasury Loan 1995/98
5 1/4 % Conversion Stock 1974 7 3/4 % Treasury Loan 1985/88
5 % Exchequer Loan 1976/78 7 3/4 % Treasury Loan 2012/15
13 1/4 % Exchequer Loan 1996 8 % Treasury Loan 2002/06
3 % Exchequer Stock 1981 8 1/4 % Treasury Loan 1987/90
3 % Exchequer Stock 1983 8 1/2 % Treasury Loan 1980/82
6 1/2 % Exchequer Stock 1976 8 1/2 % Treasury Loan 1984/86
6 3/4 % Exchequer Stock 1973 8 3/4 % Treasury Loan 1997
8 1/4 % Exchequer Stock 1981 9 % Treasury Loan 1992/96
8 3/4 % Exchequer Stock 1983 9 % Treasury Loan 1994
9 1/4 % Exchequer Stock 1982 9 1/2 % Treasury Loan 1999
9 1/4 % Exchequer Stock 1983 12 % Treasury Loan 1983
9 1/2 % Exchequer Stock 1981 12 % Treasury Loan « A » 1983
10 % Exchequer Stock 1983 12 1/2 % Treasury Loan 1993
10 1/4 % Exchequer Stock 1995 12 3/4 % Treasury Loan 1992
12 3/4 % Treasury Loan 1995 15 1/2 % Treasury Loan 1998
13 1/4 % Treasury Loan 1997 10 % Treasury Stock 1992
13 3/4 % Treasury Loan 1993 10 1/2 % Treasury

 

 

Stock 1976
12 % Exchequer 1998 10 1/2 % Treasury Stock 1978
12 % Exchequer Stock 1999/2002 10 1/2 % Treasury Stock 1979
12 % Exchequer Stock 2013/2017 10 1/2 % Treasury Stock 1999
12 % Treasury Loan « A » 1983 11 1/2 % Treasury Stock 1977
12 1/2 % Treasury Loan 1993 11 1/2 % Treasury Stock 1979
12 3/4 % Treasury Loan 1992 11 1/2 % Treasury Stock 1981
12 3/4 % Treasury Loan 1995 11 1/2 % Treasury Stock 1989
13 1/4 % Treasury Loan 1997 11 1/2 % Treasury Stock
13 3/4 % Treasury Loan 1993 2001-2004
14 1/2 % Treasury Loan 1994 11 3/4 % Treasury Stock 1991
15 1/4 % Treasury Loan 1996 11 3/4 % Treasury Stock
15 1/2 % Treasury Loan 1998 2003 – 2007
2 1/2 % Treasury Stock 1975 or after 12 % Treasury Stock 1984
2 1/2 % Treasury Stock 1986/2016 12 % Treasury Stock 1995
3 % Treasury Stock 1966 or after 12 1/2 % Treasury Stock
3 % Treasury Stock 1977 2003 – 2005
3 % Treasury Stock 1979 12 1/2 % Treasury Stock
3 % Treasury Stock 1982 2003 – 2005 « A »
3 % Treasury Stock 1985 13 % Treasury Stock 1990
3 1/2 % Treasury Stock 1977/80 13 1/2 % Treasury Stock
3 1/2 % Treasury Stock 1979/81 2004 – 2008
5 % Treasury Stock 1986/89 13 3/4 % Treasury Stock
5 1/2 % Treasury Stock 1974 2000 – 2003
5 1/2 % Treasury Stock 2008/12 13 3/4 % Treasury Stock
6 % Treasury Stock 1975 2000 – 2003 « A »
6 1/4 % Treasury Stock 1977 14 % Treasury Stock 1982
6 3/4 % Treasury Stock 1974 14 % Treasury Stock 1996
8 % Treasury Stock 1975 14 % Treasury Stock 1998 – 2001
8 1/4 % Treasury Stock 1982 15 % Treasury Stock 1985
9 % Treasury Stock 1978 Variable Rate Treasury Stock 1981
9 1/4 % Treasury Stock 1983 Variable Rate Treasury Stock 1982
9 1/2 % Treasury Stock 1980 Variable Rate Treasury Stock 1989
9 3/4 % Treasury Stock 1981 4 % Victory Bonds
14 1/2 % Treasury Loan 1994 3 1/2 % War Loan 1952
15 1/4 % Treasury Loan 1996

Paragraphe 3 – Les dons

En principe, le don d’un bien est considéré comme une cession au titre de la Capital Gains Tax. Il entraîne donc l’imposition sur le gain virtuel réalisé et calculé sur la base de la valeur de marché à la date de l’opération. Toutefois, les dons effectués à des œuvres charitables, aux universités, au British Museum, des autorités locales…114 sont exonérés de la Capital Gains Tax.

CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

 

Division I – Le fait générateur de l’impôt

SECTION I – LE PRINCIPE

L’imposition sur les gains en capital prend naissance à partir de la cession d’un actif (s. 19 (1), Finance Act de 1965). Le terme de cession a un sens très large dans le cadre de l’impôt sur les gains en capital. L’objet de la loi est de taxer tous les gains en capital provenant de l’exploitation des actifs, quelle que soit la forme prise par cette exploitation. Ainsi, si une somme en capital est obtenue à partir des actifs, on considérera qu’il y a cession de ces actifs, même si la société payant la somme en capital ne les a pas achetés.

En particulier, on considère qu’il y a cession d’actifs par la société si des sommes en capital proviennent des actifs dans les conditions suivantes :

– Sommes en capital reçues en compensation de tout dommage ou lésion, de la destruction ou de la dépréciation des actifs ;

– Sommes en capital reçues en contrepartie de l’abandon de droits, ou du renoncement à l’exercice de droits ;

– Sommes en capital reçues en considération de l’utilisation ou de l’exploitation d’actifs.

La cession est considérée comme ayant lieu au moment où la somme en capital est reçue. L’expression somme en capital concerne toute somme monétaire qui n’est pas considérée comme somme imposable en tant que revenu.

Une précision doit être donnée pour la perte ou la destruction d’un actif. Une telle perte ou destruction est considérée comme une cession, qu’il y ait eu ou non versement d’une somme en capital en compensation. Ainsi, si l’Inspecteur estime fondée la demande d’un contribuable, demande selon laquelle la valeur de l’actif considéré est devenue négligeable, le demandeur est considéré comme s’il avait vendu et immédiatement racheté l’actif pour la valeur précisée dans la demande. Cette règle permettra de déduire la perte supposée des autres gains en capital.

SECTION II – LA NOTION DE CESSION OU D’ALIENATION

La Capital Gains Tax s’applique aux plus-values imposables réalisées à l’occasion de l’aliénation d’un bien – « Disposal » en anglais. La loi ne définit pas ce qu’il faut entendre par aliénation. En règle générale, il y a aliénation quand un bien change de propriétaire ou quand une personne abandonne des droits ou des intérêts relatifs à un bien dont elle est propriétaire.

La notion d’aliénation est donc très large. Elle couvre non seulement les cessions à titre onéreux mais aussi les transmissions à titre gratuit comme les donations.

Le détenteur d’un bien qui, à raison de ce bien, reçoit une somme en capital (Capital Sum), est considéré comme ayant aliéné le bien en totalité ou en partie, même si la personne qui a versé la somme en capital n’a, en contrepartie, acquis aucun bien.

Compte tenu de la portée très vaste de la notion d’aliénation, il existe de nombreuses règles tendant à la préciser ou à apporter des exceptions. Il n’est pas possible de les examiner dans leur ensemble. On citera seulement ci-après quelques cas qui donnent lieu à des dispositions ou à des exceptions particulières :

– Règles concernant l’aliénation partielle d’un actif et calcul de la plus-value correspondante,

– Indemnités d’expropriation,

– Dommages-intérêts,

– Biens perdus ou détruits,

– Fusions, scissions et en général transformations de sociétés.

 

Par ailleurs, les gains réalisés sur la cession de certains actifs d’une entreprise industrielle et commerciale peuvent ne pas donner lieu à imposition s’ils sont utilisés par l’entreprise pour acquérir de nouveaux actifs (exonération sous condition de remploi).

SECTION III – LES DISPOSITIONS PARTICULIERES

Comme on l’a vu, les gains en capital des sociétés sont imposables non pas à l’impôt sur les gains en capital mais à la Corporation Tax. Les gains en capital sont intégrés dans les bénéfices imposables. Il existe cependant quelques dispositions particulières.

Paragraphe 1 – Les mouvements entre sociétés

Le Finance Act de 1965 a prévu des règles très précises qui s’appliquent aux réductions de capital, à la conversion des actions et aux regroupements de sociétés (voir cédule 7, paragraphes 4, 5 et 6). Par exemple, si à la suite d’une réorganisation de capital une personne reçoit une distribution en capital de la société ne faisant pas partie du nouveau holding, elle est considérée comme ayant cédé une partie de ses parts pour un prix égal au montant de la distribution.

Si les actions d’une société existante sont achetées par une autre société en échange de parts de cette autre société, il n’y a pas nouvelle acquisition ou cession par les porteurs d’actions de la société existante. Mais cette règle ne s’applique que si la société absorbante a ou aura, à la suite de l’échange de parts, le contrôle de la société existante, ou si l’émission suit une offre faite dans des conditions telles que, si elle était satisfaite, la société absorbante aurait le contrôle de la société existante.

La Section 40 du Finance Act de 1977 vient d’élargir le champ d’application de cette disposition. Lorsque les actions émises à l’occasion de l’acquisition d’une société sont émises après le 19 avril 1977, le report d’imposition est possible si la société acheteuse détient, à la suite de l’opération, plus de 25 % du capital de la société achetée. Cependant, le droit au report d’imposition est restreint dans la mesure où il n’est pas ouvert à tout le monde, sauf si l’opération est dictée par un impératif de bonne gestion et n’a pas pour but principal d’éviter l’impôt sur les gains en capital.

Cette restriction ne s’applique pas lorsque la personne au profit de qui les actions sont émises ne détient pas plus de 5 % des actions qui ont été achetées.

Il en va de même lorsqu’un accord de compensation a été obtenu, avant que les actions nouvelles ne soient émises, par la société acheteuse ou achetée, auprès du bureau des impôts sur le revenu.

Paragraphe 2 – Les groupes de sociétés

La section 347 de l’I.C.T.A. (1988) prévoit une série de dispositions s’appliquant aux groupes de sociétés. Ces règles ont pour but de permettre que la cession d’un actif d’une société du groupe à une autre société du même groupe ne donne pas naissance à des gains imposables ou à des pertes déductibles. Un gain ou une perte n’apparaît que lorsque l’actif est cédé à l’extérieur du groupe ou lorsqu’une société cesse d’être membre d’un groupe.

On peut donc considérer que les transferts d’actifs intergroupes sont neutres fiscalement si la société mère a une participation dans ses filiales supérieure ou égale à 75 %.

Si les conditions de cette neutralité fiscale devaient disparaître, soit car le groupe est dissous, soit car le pourcentage de participation est descendu en dessous de 75 %, la plus-value sera exigible.

En revanche le calcul de la plus-value tiendra compte de règles particulières.

En fait les transferts d’actifs réalisés entre sociétés d’un même groupe sont considérés comme n’ayant pas été effectués dans les conditions normales d’un marché concurrentiel. C’est pourquoi l’administration fiscale tient compte uniquement du prix de cession effectif et non pas du prix du marché.

Paragraphe 3 – Les gains des sociétés non résidentes

La section 41 du Finance Act de 1965 prévoit une disposition particulière pour les sociétés non résidentes qui seraient des sociétés fermées si elles étaient résidentes dans le Royaume-Uni. Toute personne qui, au moment où le gain imposable apparaît, est résidente ou résidente ordinaire dans le Royaume-Uni et détient des parts de la société est traitée comme si une partie du gain imposable lui était attribuée.

Cette part correspond à la proportion des actifs de la société à laquelle cette personne aurait droit à la liquidation de la société, si la liquidation avait lieu au moment où apparaît le gain imposable. La section 41 prévoit que les gains sur la cession de certains actifs commerciaux ne sont pas soumis à cette règle.

Paragraphe 4 – La lutte contre l’évasion fiscale

La section 280 de l’Income Tax Act 1970 contient des dispositions visant à restreindre les possibilités d’évasion fiscale. Lorsque deux ou plusieurs sociétés d’un groupe sont parties à une cession d’actif à un prix autre que la valeur de marché et qu’il en résulte une diminution de la valeur des actions d’une de ces sociétés, aucune perte constatée sur la cession de ces actions par un membre du groupe ne peut être considérée comme déductible sauf si l’Inspecteur des impôts peut admettre qu’une telle perte est juste et raisonnable.

Des dispositions ont été prises dans ce sens par le Finance Act 1985 (section 39).

De plus, il existe des dispositions anti-fraude afin d’éviter le maintien artificiel d’une société à l’intérieur d’un groupe avec une participation de 75 %.

 

Division II – La détermination de la matière imposable – calcul des plus-values imposables

SECTION I – LA NOTION DE PLUS-VALUE lMPOSABLE

Paragraphe 1 – Les principes généraux

La plus-value imposable est égale au paiement en espèces, ou en nature, reçu à l’occasion de l’aliénation diminué du coût de l’actif.

Il faut d’abord noter que la loi instituant la Capital Gains Tax n’a pas entendu imposer les plus-values latentes existant lors de l’introduction du nouvel impôt.

La plus-value réalisée sur un bien déjà détenu le 6 avril 1965 n’est donc imposable que pour sa fraction correspondant à la période écoulée depuis cette date.

Paragraphe 2 – La prise en compte de l’inflation

I – LA SITUATION ANTERIEURE AU FINANCE ACT 1982

Jusqu’au 31 mars 1982, la plus-value imposable était la plus-value nominale. Il n’existait aucune correction destinée à tenir compte de la perte de la valeur de la monnaie entre la date d’acquisition du bien et l’aliénation.

La Capital Gains Tax frappait l’augmentation de la valeur nominale d’un bien correspondant à l’évolution monétaire. Elle était donc en partie un impôt sur le capital pour l’imposition correspondant à la plus-value nominale.

Elle n’était un véritable impôt sur les plus-values que pour la partie de l’imposition correspondant à une plus-value réelle.

Si la plus-value réalisée était seulement nominale, la Capital Gains Tax constituait uniquement un impôt sur le capital.

II – LES DISPOSITIONS DU FINANCE ACT 1982

Une des innovations majeures du Budget concernant l’exercice 1982-1983 réside dans l’indexation intégrale des gains en capital réalisés par les entreprises et les particuliers à compter de mars 1982.

Le principe de cette indexation consiste à ajuster le coût d’acquisition des biens sur la base de l’indice des prix de détail. L’indexation n’est possible que pour les biens détenus depuis au moins un an.

Elle ne peut en aucun cas engendrer une moins-value imputable sur les autres plus‑values réalisées.

 

Le prix du marché ou valeur vénale au jour de l’aliénation, peut être retenu au lieu du prix de cession effectif dans plusieurs cas :

– Transferts d’actifs entre personnes « apparentées » (membres d’une même Partnership, société appartenant à un même groupe) ;

– Transfert d’actifs dans une transaction où le cédant et l’acquéreur ne traitent pas dans les conditions normales de concurrence. C’est le cas dans les transferts d’actifs entre sociétés mères et filiales si la participation est supérieure à 75 %.

– Le prix du marché est également utilisé quand le cédant ne reçoit aucun paiement à l’occasion de l’aliénation (donations).

Paragraphe 4 – La notion du coût d’un bien

Le coût du bien est égal au coût d’acquisition augmenté des dépenses accessoires exposées lors de l’acquisition et de l’aliénation et des dépenses d’amélioration du bien. Les dépenses relatives au bien qui ont été déductibles au titre de la Corporation Tax ne peuvent être prises en compte pour déterminer le coût du bien. Les dépenses d’entretien sont également exclues.

En cas d’aliénation partielle, le coût déductible est réduit proportionnellement à la valeur restante de l’actif.

Quand une personne possède des actions de même catégorie d’une même société acquises à des prix différents, l’ensemble de ces actions constitue un actif unique.

Si elle cède une partie de ses actions, il y a aliénation partielle. La règle exposée ci‑dessus est applicable. Dans ce cas, elle revient à déterminer le coût moyen des actions.

Si le cédant a lui-même acquis le bien à titre gratuit, le coût d’acquisition du bien est égal à son prix de marché au moment où il a été acquis.

Paragraphe 5 – Le cas des biens amortissables

Les déductions pour amortissement pratiquées sur un actif ne sont pas déduites pour déterminer le coût de cet actif. En ce qui concerne la Capital Gains Tax, la plus-value est donc égale à la différence entre le prix de cession et le coût d’origine, éventuellement augmenté des dépenses admises.

Mais la différence entre le prix de cession et la valeur résiduelle peut être réintégré dans les bases de la Corporation Tax par le jeu d’une « recette de solde » (Balancing Charge).

Quand un actif est cédé pour une valeur inférieure à son coût, la différence n’est pas admise comme moins-value en capital si elle a été couverte par une déduction pour amortissement.

SECTION II – LE CALCUL DE LA PLUS-VALUE EN FONCTION DE LA DATE D’ACQUISITION OU DE CESSION DU BIEN

Compte tenu de l’entrée en vigueur de la Capital Gains Tax (avril 1965), il convient de séparer les biens dont le cédant était propriétaire au 6 avril 1965 des biens acquis après cette date.

D’autre part, les dispositions du Finance Act 1982 concernant l’indexation sur l’inflation font que les modalités de calcul de la plus-value diffèrent selon que la cession intervient avant ou après le 6 avril 1982.

Paragraphe 1 – Le cas des biens dont la société était propriétaire au 6 avril 1965

Lorsqu’un bien a été acquis avant le 6 avril 1965, seule est imposable la partie de la plus-value considérée comme réalisée entre le 6 avril 1965 et la date de l’aliénation.

Cette règle qui avait pour objet d’éviter la rétroactivité de l’impôt a nécessité des dispositions relativement complexes, différentes selon la catégorie de biens concernés et encore susceptibles d’application.

I – LE CAS DES VALEURS MOBILIERES COTEES EN BOURSE ET TERRAINS SITUES AU ROYAUME-UNI

Pour ces biens, la plus-value est égale à la différence entre la somme reçue à l’occasion de l’aliénation et le prix du marché de ces biens le 6 avril 1965.

Toutefois, la plus-value imposable ou la moins-value déductible ne peut être supérieure à la plus-value ou à la moins-value réalisée sur toute la période de détention. Il existe une exception à cette limitation en ce qui concerne les valeurs cotées.

La personne cédant des valeurs cotées peut opter pour que les plus-values ou les moins-values constatées à l’occasion de la cession soient calculées par référence au prix du marché le 6 avril 1965, quelles que soient les plus-values ou les moins-values réalisées sur l’ensemble de la période de détention. Cette option ne peut être exercée que pour les cessions intervenues à compter du 19 mars 1968.

En ce qui concerne les actions ou les valeurs cotées, la règle générale est que le gain ou la perte est calculé par référence à la valeur cotée le 6 avril 1965 : cependant, le calcul doit être effectué par référence au prix d’origine si celui-ci permet de dégager un gain ou une perte moins élevé.

La jurisprudence a de plus récemment estimé que la référence à la cotation officielle ne s’appliquait pas si, par suite de circonstances spéciales, les prix ainsi cotés ne sont pas une bonne mesure de la valeur marchande (Hinchcliffe v. Crabtree (1971) 2 WL R 914 (CA).

Lorsque les valeurs ont été achetées à des dates différentes, on applique la règle FIFO (First in First Out).

II – LES AUTRES ACTIFS

Pour les autres actifs, le gain ou la perte est sensé prendre naissance à un taux uniforme sur la période de détention. Par exemple, si un actif a été acheté le 6 avril 1961, et cédé le 6 avril 1966, le cinquième du gain en capital est imposable.

Le Finance Act de 1965 (cédule 6, paragraphe 25) prévoit que le contribuable peut cependant choisir d’avoir son gain ou sa part calculé à partir de la valeur réelle de l’actif au 6 avril 1965.

Les plus-values ou les moins-values sur les biens autres que les valeurs cotées et les terrains situés au Royaume-Uni sont calculées au moyen d’une règle prorata temporis. La plus-value ou la moins-value retenue est égale à la plus-value ou à la moins-value constatée sur l’ensemble de la période de détention multipliée par la fraction :

 

Période de détention entre le 6 avril 1965

et la date d’aliénation

__________________________________

Période totale de détention

 

Cependant, le contribuable peut opter pour que la plus-value soit calculée par référence au prix du marché du bien le 6 avril 1965.


Exemple :

Des valeurs diverses sont achetées le 6 avril 1955 pour £ 15.000 (5.000 titres à 3 livres).

Ces valeurs sont revendues le 5 avril 1975 pour £ 25.000. La période totale de détention est de 20 ans (du 6 avril 1955 au 5 avril 1975).

La période qui s’étend du 6 avril 1965 à la date de la cession est de 10 ans.

La plus-value totale est de £ 10.000 (25.000 – 15.000).

La plus-value imposable sera de :

10.000 x 10 = 5.000 livres.

20

 

Paragraphe 2 – Le cas des biens acquis après le 6 avril 1965

Les règles déterminant le calcul du gain ou de la perte apparaissant à la cession de l’actif sont regroupées dans la cédule 6 du Finance Act de 1965.

En résumé, pour calculer une plus-value, il faut soustraire du produit de cession les frais accessoires exposés lors de la cession ainsi que le prix d’achat, les frais accessoires exposés lors de l’acquisition et les dépenses engagées pour l’amélioration du bien. Cette opération donne le gain avant la prise en compte de l’érosion monétaire. A cette somme, il faut soustraire l’érosion monétaire pour obtenir le gain net.

I – L’EXCLUSION DES REVENUS IMPOSES

On doit exclure de la contrepartie reçue au moment de la cession de l’actif toute somme qui est imposée à l’Income Tax en tant que revenu.

Si la contrepartie consiste dans le versement d’une rente, ou dans un droit semblable à revenu, la valeur capitalisée de la rente est prise en compte.

II – LES DEDUCTIONS ADMISES

Les déductions suivantes doivent être effectuées du gain provenant de la cession de l’actif :

1 – Il faut déduire le coût d’achat de l’actif, ou, si l’actif n’a pas été acquis, la dépense encourue en le produisant.

2 – Il faut également déduire les frais exposés lors de l’acquisition de cet actif.

3 – Sont également déductibles les dépenses supportées dans le but d’accroître la valeur de l’actif, cet accroissement s’étant reflété dans l’état ou la nature de l’actif au moment de la cession.

De même, les dépenses encourues en vue d’établir, de préserver ou de défendre les droits du contribuable sur l’actif sont déductibles.

4 – Sont déductibles les coûts de la cession. Il s’agit ici des dépenses supportées entièrement et exclusivement dans le but de l’acquisition y compris les honoraires, commissions et rémunérations payées aux intermédiaires professionnels ainsi que les coûts du transfert (par exemple les droits de timbre) et les coûts de publicité ayant permis de trouver un vendeur (dans le cas d’une acquisition) ou un acheteur (dans le cas d’une cession).

Le paragraphe 21 de la section 6 précise d’autre part qu’aucune déduction n’est autorisée pour les dépenses pour lesquelles une déduction a, par ailleurs, été possible dans le cadre du calcul de la Corporation Tax, ou, dans le cas des pertes, de dépenses couvertes par des déductions pour amortissement.

III – LES DEDUCTIONS PARTICULIERES

Un certain nombre de dispositions concernent des déductions particulières.

Peuvent être déduites :

1 – L’impôt étranger appliqué à la cession d’un actif est déductible dans la mesure où il n’est pas couvert par un crédit prévu par la section 39 du Finance Act de 1965.

 

Ne peuvent être déduites :

1 – Les primes d’assurance correspondant à des polices couvrant le risque de dommage, de lésion, de perte ou de dépréciation des actifs.

2 – Certaines dépenses encourues par le liquidateur en raison du défaut du cessionnaire,

3 – Les dépenses supportées par la Couronne, ou toute autorité publique dans le Royaume-Uni.

IV – LA CONTREPARTIE ACQUITTEE PAR PAIEMENTS ECHELONNES

Lorsqu’un actif est vendu par paiements échelonnés, il faut retenir pour la cession la valeur capitalisée des paiements. Aucune déduction ne peut être effectuée pour tenir compte du risque que les paiements ne soient pas effectués.

Paragraphe 3 – Le cas des biens cédés après le 1er avril 1982 : l’ajustement pour inflation

Le Finance Act 1982 prévoit un ajustement généralisé pour tenir compte de l’inflation. Les dispositions s’appliquent aux cessions intervenues après le 31 mars 1982 pour les sociétés. La réévaluation monétaire se calcule en multipliant le coût d’acquisition du bien par un coefficient d’indexation calculé à partir des indices des prix de détail des mois de cession et d’acquisition.

Toutefois, aucun ajustement pour inflation n’est possible pour la première année de détention de telle sorte que les plus-values à court terme réalisées sur des biens achetés depuis moins d’un an seront imposées sur leur valeur nominale.

L’indice des prix de détail sera calculé à partir du mois de mars 1982 de telle sorte que l’ajustement pour inflation ne porte que sur les hausses de prix intervenues après mars 1982. Ainsi, un bien acquis en 1970 et revendu en octobre 1985 ne pourra bénéficier d’un ajustement pour inflation que sur la hausse de prix intervenue entre mars 1982 et octobre 1985.

L’ajustement pour inflation peut réduire ou annuler la plus-value nominale mais elle ne peut en aucun cas engendrer une moins-value. De même, chaque fois qu’un bien cédé fait apparaître une moins-value nominale, l’ajustement pour inflation devient inapplicable.

La formule pour calculer l’érosion monétaire est la suivante :

 

(I – IM)

____________

IM

 

I étant l’indice des prix de détail du mois de cession et IM étant l’indice des prix de détail du mois d’acquisition ou de mars 1982 s’il est ultérieur. Si le I n’excède pas le IM, le coefficient d’érosion monétaire est nul.

L’administration fait connaître chaque mois la valeur du coefficient de l’indice des prix de détail en fonction du mois d’acquisition.

Une disposition anti-abus vise à interdire que le jeu de l’indexation puisse entraîner la création d’une perte en capital ou l’augmentation d’une perte en capital ou l’augmentation d’une perte en capital existante. Le mécanisme de l’indexation n’opère donc qu’à hauteur du montant du gain avant indexation.

Illustrons ces différents points par un exemple.

Un bien acheté en octobre 1987 pour £ 7.000 est revendu pour £ 15.000 en octobre 2007.

L’indice des prix de détail est de 102,9 pour octobre 1987 et de 205,4 pour octobre 2007.

Le gain net, après réévaluation monétaire, se calcule ainsi :

Produit de la cession 15.000
Moins : Coût + Réévaluation monétaire jusqu’en 

octobre 2007 :

(205,4 – 102,9)/102,9 = 0,996 x 7 000 = 6.972

 

(7.000 + 6972)= (13.972)

Gain net, après réévaluation monétaire 1.028

Paragraphe 4 – Le cas des biens acquis avant le 1er avril 1982 : Réévaluation des biens

Comme nous avons pu observer le système d’indexation visant à éliminer la part de la plus-value due uniquement à l’inflation n’a été introduit qu’en avril 1982. Une autre méthode de réévaluation a été introduite pour l’imposition des plus-values réalisées sur des biens acquis avant le 1er avril 1982. Cette méthode s’appelle « re-basing ». Elle consiste à ce que, lorsqu’un bien acquis avant cette date donne lieu à une plus-value, celle-ci peut être calculée en remplaçant le coût d’acquisition réel du bien par sa valeur vénale au 31 mars 1982.

La méthode du Rebasing peut être utilisée pour chaque cession portant sur un bien acquis avant le 31 mars 1982. Mais le contribuable peut également opter pour que l’ensemble des biens qu’il détenait au 31 mars 1982 soit réévalué à cette date. Le calcul de la plus-value se fait alors uniquement par référence à la valeur du bien au 31 mars 1982, sans se soucier du résultat qu’aurait donné le calcul par rapport au coût d’acquisition.

1 – La réévaluation bien par bien

Lorsqu’une cession porte sur un bien acquis avant le 31 mars 1982, deux opérations s’imposent :

  • La première est un calcul fondé sur son coût d’acquisition ;
  • La seconde est un calcul fondé sur sa valeur de marché au 31 mars 1982 comme si le bien avait été cédé puis immédiatement racheté à cette date.

Une fois que ces deux opérations sont effectuées, la plus importante des deux valeurs c’est-à-dire le prix d’acquisition ou la valeur de marché au 31 mars 1982 est retenue pour le calcul de la réévaluation monétaire

Ce système permet de retenir la valeur qui entraîne la plus-value ou la moins-value la moins importante. Si le calcul entraîne une plus-value et l’autre une moins-value, la cession est réputée ne générer ni une plus-value ni une moins-value.

2 – La réévaluation globale

Une autre possibilité est offerte au contribuable pour calculer la réévaluation monétaire des biens acquis avant le 31 mars 1982. Il peut opter pour que le calcul des plus-values générées par toutes cessions d’actifs acquis avant le 31 mars 1982 soit fait uniquement par référence à la valeur des biens au 31 mars 1982.

Pour obtenir la réévaluation globale, toutes les plus-values seront calculées sur la base de la valeur des biens au 31 mars 1982, même si le coût d’acquisition originale était plus important.

L’option se fait par écrit et elle est irrévocable. Elle doit être exercée dans un délai maximal de deux ans après la fin de l’exercice comptable ou de l’année fiscale pendant laquelle le contribuable a, pour la première fois, cédé après le 6 avril 1988 un bien acquis avant le 1er avril 1982.

Paragraphe 5 – Le cas particulier des moins-values

Les moins-values se calculent comme les plus-values. Elles sont déductibles si un gain à raison de la même transaction eût été imposable. Rappelons, toutefois, qu’une moins-value ne peut faire l’objet d’un ajustement pour inflation.

Toutes les dispositions des textes qui définissent les gains imposables et les gains en partie imposables s’appliquent également pour déterminer les pertes déductibles et les pertes en partie déductibles.

Les pertes déductibles prenant naissance durant une année d’imposition peuvent être déduites des gains imposables de cette année. L’excédent des pertes peut être reporté sur les plus-values des exercices suivants sans limitation de durée mais non sur celles des exercices précédents. Les pertes sur les transactions en capital, antérieures à l’année 1965-1966, ne sont pas déductibles.

Les moins-values provenant des exercices comptables clos après le 30 juin 1999 et des exercices ultérieurs doivent être reportées en priorité.

En résumé, le montant des plus-values imposables est égal au total des plus-values réalisées, diminué des moins-values déductibles apparues au cours de la période ou reportées au titre d’exercices antérieurs. Une moins-value ne peut être déductible que si, dans l’hypothèse où il s’était agi d’un gain, elle aurait été normalement imposée au titre de la Corporation Tax.

Il existe en général une étanchéité complète entre, d’une part, la Capital Gains Tax, et d’autre part, la Corporation Tax. Les moins-values en capital ne peuvent venir en déduction des bénéfices ou des revenus, de même que des pertes ordinaires ne peuvent réduire les plus-values en capital.

Toutefois, en ce qui concerne les sociétés, les règles relatives à l’imputation des pertes industrielles et commerciales peuvent, dans certains cas, réduire les gains en capital (voir ci-avant).

Un régime spécial existe pour les pertes des sociétés de participation financières « les Investment Companies ». Ces sociétés ont pour principale activité de réaliser des investissements. Lorsqu’une telle société dégage une perte lors de la cession d’actions non cotées qu’elle détenait dans une société commerciale, elle peut demander à imputer la moins-value non pas sur ses plus-values imposables mais sur ses revenus de l’exercice en cours ou de l’exercice précédent.

En ce qui concerne les sociétés, le montant des plus-values imposables est égal au total des plus-values réalisées, diminué des moins-values déductibles apparues au cours de la période ou reportées au titre d’exercices antérieurs. Une moins-value ne peut être déductible que si, dans l’hypothèse où il s’était agi d’un gain, elle aurait été normalement imposée au titre de la Corporation Tax.

Une perte en capital ne peut être imputée sur des profits commerciaux ou sur d’autres profits imposables à la Corporation Tax. Par contre, des pertes commerciales peuvent être imputées sur des plus-values imposables réalisées au cours de l’exercice comptable124.

Les prêts commerciaux non remboursés peuvent donner lieu à une déduction pour perte à condition qu’ils ne soient accordés que dans l’intérêt exclusif de l’exploitation.

SECTION III – LES ALLEGEMENTS

Paragraphe 1 – Le réemploi des actifs d’entreprises (Rollover Relief)

Les gains en capital provenant des actifs d’entreprises ne sont pas exemptés de l’impôt sur les gains en capital. Cependant, des déductions peuvent être effectuées si ces actifs sont vendus et remplacés. Le gain en capital peut être déduit du coût d’acquisition de l’actif de remplacement. Cela permet de différer le paiement de l’impôt jusqu’à ce que les actifs soient cédés et non remplacés125.

Si la totalité de la contrepartie retenue au moment de la cession des actifs, utilisés dans le seul but de l’activité industrielle et commerciale durant la période de possession, est employée pour acquérir d’autres actifs, utilisés également dans le seul but de l’activité industrielle et commerciale, le contribuable peut réclamer que la contrepartie de la cession soit définie comme si la cession des biens actifs n’avait entraîné ni gain ni perte, et comme si le coût des nouveaux actifs était réduit de l’excédent du prix de vente réel des anciens actifs sur le montant de la contrepartie ainsi définie (section 33, Finance Act de 1965). Comme les plus-values de cession admises au bénéfice de ce régime ne sont pas imposées aussi longtemps que les actifs acquis en remplacement ne sont pas cédés, il s’agit d’une neutralité fiscale, puisque le report d’imposition peut être indéfini.

La section 33 prévoit une déduction limitée si la totalité de la contrepartie obtenue à partir des anciens actifs, n’est pas utilisée pour l’achat des nouveaux actifs, mais à condition que le montant de la contrepartie utilisée ne soit pas inférieur au gain, qu’il soit ou non imposable. En effet, si une fraction de la contrepartie inférieure au gain est utilisée, aucune déduction n’est autorisée.

Les conditions pour bénéficier du régime de report indéfini d’imposition sont les suivantes :

  • Les actifs cédés et les nouveaux actifs doivent être affectés à l’activité commerciale du contribuable ;
  • L’actif en remploi doit être acquis dans un délai d’un an avant et trois ans après la cession de l’actif initial.

 

Cependant, la déduction est refusée si les nouveaux actifs sont achetés entièrement, ou partiellement, en vue de réaliser un gain au moment de leur cession.

Le bénéfice de ce régime doit être demandé par écrit au plus tard dans les six ans suivant l’exercice comptable concerné. Ce délai commerce à courir au plus tard à la fin de la période comptable au cours de laquelle a lieu la cession de l’actif initial ou l’acquisition des actifs en remploi. Aucune demande n’est traitée avant l’acquisition effective du nouvel actif mais il est possible de faire une déclaration d’intention avant l’acquisition.

Paragraphe 2 – Les actifs soumis à dépréciation

Il existe un régime semblable pour les actifs dont la durée de vie est inférieure à 50 ans. Il se nomme « Holdover Relief ». Pour ces actifs, l’imposition de la plus-value générée par leur cession est simplement différée. La plus-value devient imposable à la première des dates suivantes :

  • Dix ans à compter de l’acquisition de l’actif acquis en remploi ;
  • La date de cession de l’actif soumis en remploi ;
  • La date à laquelle l’actif acquis en remploi cesse d’être affecté à l’activité commerciale.

Quand une plus-value est en simple report d’imposition et que la société acquiert en remploi un actif non soumis à dépréciation avant que la plus-value ne devienne imposable, la société peut demander à ce que le nouvel actif bascule dans le régime du report indéfini d’imposition pour la plus-value initiale.

Cependant, l’assiette de la plus-value en simple report d’imposition est réduite de moitié dans les cas suivants :

  • Cession de l’actif d’origine avant le 31 mars 1982 ;
  • Acquisition de l’actif en remploi entre le 31 mars 1982 et le 5 avril 1988, puis cession après le 6 avril 1988.

Ce régime est applicable lorsque la demande est présentée dans un délai de deux ans suivant la fin de l’exercice comptable au cours duquel est intervenue la cession définitive de l’actif.

Paragraphe 3 – Le don (Gift Relief)

Un don est une cession réalisée sans contrepartie ou pour un prix inférieur à la valeur de marché du bien et, à ce titre, il est susceptible de dégager une plus-value soumise à la Capital Gains Tax. Le donataire est en effet réputé acquérir le bien pour une contrepartie égale à sa valeur de marché.

L’abattement propre à certains dons permet de différer l’imposition de cette plus-value. La plus-value différée vient en déduction du coût fictif d’acquisition entre les mains du donataire ; cela réduit le coût d’acquisition du bien mais cela augmente, le cas échéant, la plus-value qu’il réalisera lorsqu’il cèdera ultérieurement le bien qu’il a reçu.

1 – Les conditions

Pour bénéficier du régime de report d’imposition des dons, plusieurs conditions doivent être réunies :

  • Le bénéficiaire doit avoir sa résidence fiscale au Royaume-Uni.
  • Le don doit porter sur les éléments du patrimoine suivants :
    • Actifs affectés à l’activité ;
    • Actions de sociétés commerciales non cotées.

Cependant, certains dons sont expressément exclus du régime :

  • Le don à des personnes physiques qui sont à la fois résidentes du Royaume-Uni au sens du droit interne et résidentes d’un autre Etat en vertu d’une convention fiscale lorsque, en vertu de cette convention, elles ne seraient pas imposables au Royaume-Uni au titre de la plus-value qu’elles réaliseraient en cédant le bien reçu ;
  • Le don à une société contrôlée par des personnes apparentées au donateur qui, de fait ou en vertu de la convention fiscale applicable, ne sont pas des résidentes ou des résidentes ordinaires du Royaume-Uni et qui, en vertu de la convention fiscale applicable, ne seraient pas imposables au Royaume-Uni au titre de la plus-value qu’elles réaliseraient en cédant le bien reçu ;
  • Certains apports faits à des trusts ;

  • Le transfert à titre gratuit fait à une société et portant sur des actions et des titres sociaux de toute nature.

2 – Les modalités

Pour que le montant total de la plus-value soit déductible du coût fictif d’acquisition, certaines conditions doivent être réunies :

  • Absence de contrepartie lors du transfert;
  • Présence d’une contrepartie d’un montant inférieur au prix d’acquisition normal du bien lors du transfert.

Le montant de la plus-value susceptible d’être reportée est réduit dans les hypothèses suivantes :

  • La contrepartie reçue en échange du don est d’un montant supérieur au coût fictif d’acquisition ;
  • L’actif cesse d’être affecté à l’activité professionnelle ;
  • Le don porte sur certaines actions de la société.

Pour bénéficier de ce régime, il est nécessaire que le donataire et le donateur en fassent la demande. Cependant, si le donataire quitte le Royaume-Uni dans les six ans qui suivent l’opération, le régime du Gift Relief cesse d’être applicable.

CHAPITRE III – CALCUL ET LIQUIDATION DE LA CAPITAL GAINS TAX

SECTION I – LE CALCUL DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – Le principe

L’impôt est dû sur la totalité des gains réalisés au cours de l’année d’imposition diminuée des moins-values déductibles129.

Paragraphe 2 – La compensation des plus-values et des moins-values, report des moins-values

Les moins-values déductibles sont d’abord déduites des gains imposables réalisés par la même personne au cours de la même année d’imposition (ou du même exercice comptable, s’il s’agit d’une société). Si les pertes déductibles sont supérieures aux gains imposables, l’excédent peut être reporté sur les années d’imposition ou exercices comptables suivants, sans limitation de durée130.

Dans le cas d’époux vivant au même foyer, les pertes réalisées par un des époux peuvent être déduites des gains réalisés par l’autre époux la même année. L’excédent éventuel de la perte est imputable sur les plus-values réalisées par l’un ou l’autre époux, les années suivantes.

Il existe en général une étanchéité complète entre, d’une part, la Capital GainsTax, et d’autre part, l’IncomeTax et la Corporation Tax. Les moins-values en capital ne peuvent venir en déduction des bénéfices ou des revenus, de même que des pertes ordinaires ne peuvent réduire les plus-values en capital.

Toutefois, en ce qui concerne les sociétés, les règles relatives à l’imputation des pertes industrielles et commerciales peuvent, dans certains cas, réduire les gains en capital (voir ci-avant).

SECTION II – LE TAUX ET LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

Paragraphe 1 – Règles applicables aux personnes physiques

Le taux de l’impôt est celui de l’I.R.P.P

Les taux pour l’année 2014/2015 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 880 £ 0 %
De 0 à 31 865 £ 20 %
De 31 866 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

45 %

Les taux pour l’année 2013/2014 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 790 £ 0 %
De 0 à 32 010 £ 20 %
De 32 011 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

45 %

Les taux pour l’année 2012/2013 :

Revenu imposable Taux
De 0 à 2 710 £ 0 %
De 0 à 34 370 £ 20 %
De 34 371 à 150 000 £ 

Au dessus de 150 000 £

40 % 

50 %

Paragraphe 2 – Règles applicables aux sociétés

Le taux normal de l’impôt sur les sociétés est de 35 % pour l’exercice fiscal se terminant le 31 mars 1990 et de 33 % pour l’exercice fiscal se terminant le 31 mars 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996.

Le taux normal est de 31 % depuis avril 1997.

Il est passé à 30 % à partir d’avril 1999.

Ses caractéristiques sont les suivantes :

– la société doit détenir l’immobilisation depuis au moins douze mois (the qualifyingperiod) ;

– elle est fonction de la variation de l’indice des prix de détail entre le douzième mois suivant la date de l’acquisition et le mois de la vente ;

– la déduction est possible uniquement si la cession dégage un « gross gain ».

D’autre part, une perte ne peut résulter de la déduction pour indexation ; dans le cas où celle-ci est d’un montant plus élevé que le « gross gain », la cession sera neutre fiscalement, c’est‑à-dire : déduction pour indexation = « gross gain ».

Le taux réduit est de 21 % (voir I.S. Chapitre III, p. 1). Il est maintenu à 31 % pour l’année fiscale 1999/2000. En revanche, il passera à 20 % à partir d’avril 2000.

Les taux et les seuils restent inchangés pour la Loi de Finance 2001:

Un taux de départ pour les bénéfices inférieurs à 10.000 £.

Le taux réduit pour les petites entreprises qui reste à 20 %, mais pour les bénéfices compris entre 300.000 et 1.500.000 £, on applique l’abattement marginal, et le taux plein qui reste à 30 %.

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 10.000 £ 10 %
Entre 10.000 £ et 50.000 £ Abattement marginal
Entre 50.001 et 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 30 %

Le montant de l’exonération annuelle pour les plus-values pour l’année 2003/2004 est de 3.950 £ pour la plupart des entreprises et trusts. Il était passé à 4 100 £ en 2004/2005 et à 4 250 en 2005/2006.

Ces taux s’appliquent également aux gains en capital de sociétés.

L’année 2002/2003

En ce qui concerne l’année 2002/2003, le taux principal de 30 % est resté inchangé. En revanche le taux de départ d’impôt sur les sociétés est réduit de 10 % à 0 pour les entreprises qui ont un bénéfice imposable inférieur à 10.000 £.

Le taux réduit pour les petites entreprises passe de 20 à 19 % pour les sociétés qui ont un bénéfice imposable compris entre 50.000 et 300.000 £.

Il convient de noter également que la fraction utilisée pour le calcul de l’abattement marginal passe, pour la tranche de bénéfices comprise entre 10.000 et 50.000 £, à 19/400.

La fraction est également réduite pour la tranche comprise entre 300.000 et 1.500.000 £, puisqu’elle est passée à 11/400.

Le montant de l’exonération annuelle pour les plus-values pour l’année 2002/2003 est  de 3.850 £ pour la plupart des entreprises et trusts

L’année 2008/2009

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2008/2009 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 21 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 28 %

Les montants restent semblables pour l’année 2009/2010.

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2010/2011 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 27 %

 

Le taux principal de l’impôt sur les sociétés est de 27 %.

Le montant de l’exonération annuelle pour les plus-values pour l’année est de  5 050£ pour la plupart des entreprises et trusts.

Les taux applicables aux sociétés à partir de l’année budgétaire de 2011/2012 s’organisent ainsi :

Revenus imposables Taux applicables
De 0 à 300.000 £ 20 %
De 300.001 et 1.500.000 £ Abattement marginal
Au dessus de 1.500.000 £ 26 %

Le taux principal de l’impôt sur les sociétés est de 26 % en 2011 et il est passé à 24 % en 2012. En 2013 il sera de 23 %.

Le taux est passé à 21 % en 2014.

Paragraphe 3 – La liquidation de l’impôt

L’impôt doit être payé le 1er décembre suivant la fin de la période d’imposition ou trente jours après la réception d’une notification de l’Administration131.

Le paiement de l’impôt peut être différé lorsque le contribuable pense faire l’objet d’une erreur d’imposition et justifie les faits à l’Administration dans les trente jours suivant la notification de l’imposition.

CHAPITRE IV – LES RELATIONS ENTRE LA CAPITAL GAINS TAX ET LES AUTRES IMPOTS SUR LE CAPITAL


Division I – L’imposition des gains en capital à caractère foncier

L’imposition des plus-values à caractère foncier était réalisée par la Development Land Tax qui s’appliquait aux opérations réalisées à compter du 1er août 1976 (voir ci-après 3ème partie).

L’idée de base que sous-tendait cet impôt était que les gains provenant de la mise en valeur (viabilisation, équipements publics, etc…) de terrains du fait de leur urbanisation possible découlent des dépenses collectives et doivent donc être appropriées, au moins en partie, par la communauté.

La Development Land Tax est supprimée depuis le 13 mars 1985.

 

Division II – Relations entre la Capital Gains Tax et la Capital Transfer Tax (devenue Inheritance Tax Act)

Introduite par le Finance Act 1975, la « Capital Transfer Tax » s’applique aux opérations imposables effectuées depuis le 26 mars 1974. Cet impôt fait l’objet d’une étude détaillée dans la troisième partie.

Ce nouvel impôt remplace l’ancien système des droits de succession, mais son assiette est beaucoup plus large. En effet, la Capital Transfer Tax s’applique à tous les transferts de richesse effectués au cours de la vie du donateur ou à sa mort.

Sont également imposables, les rentes et les modifications d’intérêts servis sur ces rentes.

La charge de l’impôt s’applique normalement au donateur. Les taux de l’impôt sont progressifs comme pour l’ancien régime des droits de succession.

Les transferts entre mari et femme sont exemptés, mais dans les autres cas, l’identité du donataire importe peu et le transfert est imposable.

En ce qui concerne les richesses situées à l’étranger, l’impôt ne s’applique qu’aux seules personnes domiciliées au Royaume-Uni.

La Capital Transfer Tax impose donc les successions et donations. Elle est remplacée depuis 1986 par l’Inheritance Tax Act.

Outre les donations entre vifs proprement dites, les opérations visées comprennent entre autres :

– toutes mutations par décès,

– les dispositions à titre gratuit effectuées par l’équivalent anglais d’une S.A.R.L.,

– une modification du capital social d’une S.A.R.L. ou des droits qui y sont attachés,

– l’emprunt à un taux d’intérêt inférieur au taux normal dans le commerce et toute autre opération dont l’objet est de permettre à un tiers la jouissance de propriété de toute sorte à titre gratuit,

– diverses opérations concernant les trusts et en particulier :

. l’extinction d’un usufruit en raison de la renonciation à celui-ci par l’usufruitier ou du décès de l’usufruitier,

. les distributions du capital d’un trust dit « discrétionnaire »,

. un impôt périodique imposé sur les trusts dits « discrétionnaires ».

–          toutes autres renonciations à des droits d’où il résulte qu’une personne s’est appauvrie et une autre s’est enrichie.

L’Inheritance Tax est une taxe à la fois cumulative et progressive. Toute opération visée, effectuée depuis le 26 mars 1974 et jusqu’au décès de l’intéressé, est cumulée afin de déterminer le taux d’impôt applicable à l’opération en question.

Le taux lui-même est progressif selon le montant de la diminution de la fortune de l’intéressé à chaque opération (y compris le décès du contribuable).

Les taux applicables aux donations entre vifs sont inférieurs à ceux applicables aux mutations par décès, à moins que la totalité des donations et mutations n’excède pas 215.000 livres.

Afin de bénéficier de l’abattement, il faut que le donateur survive trois ans à la donation, faute de quoi, celle-ci est imposable selon les taux applicables aux mutations par décès (voir ci-après).

D’une façon générale, des déductions et des exonérations sont prévues aussi bien pour les transferts entre vifs que pour les mutations par décès.

Contrairement au schéma retenu pour la Capital Gains Tax, les exonérations ou déductions spécifiques de certains biens sont peu nombreuses.

Ce sont les opérations de transfert elles-mêmes qui sont exonérées (transferts entre époux ou à des oeuvres de charité, par exemple).

Notons également que l’Inheritance Tax s’applique aux opérations imposables, même si ces opérations ont fait l’objet d’une taxation au titre d’un autre impôt, tel que l’impôt sur les gains en capital.

Toutefois, pour les donations entre individus effectuées après le 5 avril 1980, il est possible de différer l’impôt sur les gains en capital.

Une cession entre vifs peut donner lieu à un gain imposable au dire de la Capital Gains Tax alors qu’une plus-value ne peut pas apparaître en matière de transferts à cause de mort.

En principe, pour l’assiette de l’Inheritance Tax, on ne tient pas compte des plus-values supportées par la personne qui effectue le transfert (section 10 du Finance Act 1975).

Ainsi, si une personne A donne un terrain à une personne B évalué à 10.000 livres et sur lequel il apparaît une plus-value de 3.000 livres, la valeur retenue pour l’Inheritance Tax sera de 10.000 livres.

Si la personne qui effectue le transfert ne paie pas l’impôt sur la plus-value dans les douze mois qui suivent l’opération, l’impôt peut être notifié au bénéficiaire de l’opération.

Dans ce cas, l’impôt sur la plus-value payé par le bénéficiaire vient en déduction de la valeur transférée.

Si, dans l’exemple précédent, A ne paie pas l’impôt sur la plus-value et B supporte effectivement l’impôt correspondant, la valeur transférée par A à B sera de (10.000 – 3.000) soit 7.000 livres pour la détermination de l’Inheritance Tax.

Sous-Partie IV – Le traitement fiscal de certains territoires

 

Chapitre I – La colonie britannique de GIBRALTAR


Division I – Généralités sur Gibraltar

Gibraltar est une colonie britannique, soumise aux règles européennes comme n’importe quelle partie du Royaume-Uni. Cependant il a été expressément spécifié que le Traité ne s’appliquerait pas à ce territoire dans les domaines suivants : l’Union douanière, la TVA et la Politique agricole commune.

Gibraltar dispose de sa propre législation en matière de droit des sociétés et de fiscalité. Le cadre juridique est relativement proche de la « common law », du droit des sociétés et des trust britanniques.

Il existe par ailleurs de nombreuses exonérations en matière de droit de douane pour certains produits à l’importation.

Cependant ce n’est pas cet aspect là qui donne sa notoriété à Gibraltar, mais bien son statut de centre financier offshore qui accueille de nombreuses sociétés

Les sociétés sont en effet excessivement nombreuses, dans la mesure où il existe des sociétés déjà constituées qui sont régulièrement proposées aux investisseurs. Dans tous les cas la constitution d’une société se fait très rapidement.

La forme juridique qui est la plus commune est la « company limited by shares » dont la structure et le mode de fonctionnement est très proche de son homologue britannique.

La législation de Gibraltar reconnaît également comme au Royaume-Uni les trusts étrangers et elle permet d’en constituer directement sur le territoire.

Enfin, pour faire profiter les investisseurs des avantages de la législation communautaire, il existe un cadre juridique qui permet d’une part aux organismes de placement collectif de valeurs mobilières de s’implanter à Gibraltar, d’autre part de permettre aux holdings qui s’installent de bénéficier des dispositions de la directive sur le régime des sociétés mères et filiales.

Les règles applicables aux organismes de placement collectif ont été harmonisées par le droit communautaire et cela permet d’offrir aux investisseurs des garanties proches de celles pratiquées dans l’Union européenne.

Sur le plan fiscal Gibraltar est considéré comme un paradis fiscal, d’une part à cause de ces nombreuses mesures incitatives et de ses exonérations,

D’autre part à cause du fait que n’ayant signé aucune convention en vue d’éviter la double imposition, les règles d’assistance administrative et d’échanges de renseignement ne lui sont pas applicables.

La transposition de la directive communautaire en matière d’assistance mutuelle ne donne dans la pratique que très peu d’informations aux autorités fiscales des autres Etats membres.

La Commission européenne a décidé d’assigner le Royaume-Uni devant la Cour de justice en raison du fait que la directive concernant l’assistance mutuelle dans le domaine fiscal n’est pas appliquée en ce qui concerne la TVA et les droits d’accises à Gibraltar.

Le Royaume-Uni a omis de se conformer à l’invitation formelle que la Commission lui avait été signifiée, le 15 juillet 2002, de modifier son régime fiscal.

Conformément à la directive 77/799/CE du Conseil, les États membres sont tenus d’échanger toutes les informations qui leur sont nécessaires pour procéder à l’établissement correct de l’impôt sur le revenu et sur le capital, de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des droits d’accises grevant les huiles minérales, le tabac et l’alcool.

Cette directive s’applique à l’ensemble du territoire de la Communauté, qui s’étend à Gibraltar.

L’application de la directive à Gibraltar, effectuée en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et sur la fortune, ne l’a pas été pour la TVA et les droits d’accises.

Selon les conditions de l’adhésion du Royaume-Uni à la Communauté européenne, les mesures communautaires d’harmonisation de la législation des États membres applicable à la taxe sur le chiffre d’affaires ne s’appliquent pas à Gibraltar.

Toutefois, la Commission n’estime pas que la directive 77/799/CE soit un acte visant à assurer une harmonisation fiscale. Il s’agit d’une mesure destinée à garantir que les États membres disposent des informations nécessaires pour appliquer correctement leurs régimes fiscaux nationaux, indépendamment du fait que ces informations se rapportent au dispositif fiscal de l’État membre qui les fournit ou que les impôts en cause soient harmonisés à l’échelle de l’UE. La Commission estime qu’il n’y a donc pas de raison que Gibraltar n’applique pas la directive en question à la TVA et aux droits d’accises.


Division II – Les mesures fiscales incitatives du territoire de Gibraltar

Section I – Mesures incitatives dans certains secteurs

Paragraphe 1 – Le secteur des transports maritimes et aériens

Une exonération spécifique est accordée aux armateurs non résidents. En effet les compagnies non résidentes sont en principe imposables sur les revenus dont la source provient de Gibraltar.

Il existe toutefois un régime fiscal dérogatoire qui prévoit l’exonération des revenus provenant de la propriété, de la location ou de l’exploitation d’un navire.

Par ailleurs les armateurs non résidents peuvent dans tous les cas bénéficier des avantages fiscaux offerts aux sociétés « offshore » (cf infra)

Paragraphe 2 – Allègements fiscaux en faveur du développement

Le texte « Development Aid Ordinance » prévoit des mesures d’incitation pour les résidents et les non résidents.

Les projets de développement doivent respecter un certain nombre de critères.

  • Il doit s’agir de projets nouveaux qui doivent aboutir à la construction des biens immeubles à Gibraltar
  • Les projets doivent permettre l’amélioration du tourisme
  • Cela doit créer de l’emploi, améliorer l’infrastructure économique ou financière de Gibraltar
  • Le projet doit comporter un investissement d’au moins 200.000 Livres ou d’au moins 500.000 Livres si le projet est sur 5 ans

Il est important de noter que c’est à l’investisseur que revient de faire la preuve de l’intérêt économique du projet.

Ce n’est que dans ce cas qu’une licence pourra être accordée au projet. C’est ensuite sur base de cette licence ou autorisation que la société qui est la base du projet pourra bénéficier des incitants fiscaux.

Les avantages fiscaux sont tant au niveau de la société que des actionnaires.

La société est exonérée de l’impôt sur les sociétés sur tous les bénéfices qui résultent du projet de développement, à hauteur du coût du projet.

Les actionnaires sont quant à eux exonérés d’impôt sur la distribution des bénéfices qui ont été déjà exonérés de l’impôt sur les sociétés dans le chef de la société qui réalise le projet.

Section II – Avantages fiscaux accordés aux sociétés

Paragraphe 1 – Les sociétés « offshore »

Toutes les sociétés constituées à Gibraltar ou toutes succursales de sociétés non résidentes immatriculées à Gibraltar peuvent solliciter ce que l’on appelle un statut d’exonération fiscale.

Cette inscription permet tant à l’entreprise qu’aux actionnaires réels d’être exonérés de tout impôt sur le revenu et sur la propriété foncière pendant une durée de 25 ans.

Aucun impôt n’est dû sur les bénéfices, dividendes, intérêts, rémunérations des administrateurs qui seraient versés à des non résidents. Les jetons de présence payés aux administrateurs non résidents sont exonérés de retenue à la source.

Le seul impôt dû est un impôt forfaitaire annuel qui est selon les cas de 225 Livres pour les résidents ordinaires, 200 Livres pour les résidents non ordinaires et les sociétés offshore et 300 Livres pour les succursales de sociétés étrangères.

Il existe tout de même certaines conditions à remplir pour pouvoir bénéficier de ce statut.

  • Les sociétés doivent avoir un capital minimum de 100 Livres ou l’équivalent en monnaie étrangère
  • Aucun résident de Gibraltar ne peut détenir des droits dans la société
  • Le registre des actions doit être conservé à Gibraltar, ou tout au moins une copie
  • Les sociétés offshore ne peuvent avoir aucune relations commerciales ou d’affaires avec des entreprises ou des particuliers résidents de Gibraltar.
  • Le secrétaire général ou l’un des administrateurs doit être résident de Gibraltar.
  • Le contrôle des comptes n’est pas obligatoire

Ainsi, les administrateurs ou actionnaires officiels peuvent être des résidents de Gibraltar, par contre la législation locale préserve l’anonymat des actionnaires réels.

Paragraphe 2 – Les sociétés dites « qualifiées »

L’autre régime qui est susceptible d’intéresser les investisseurs, c’est la constitution de sociétés « qualifiées ».

Les sociétés « qualifiées » sont des sociétés constituées à Gibraltar ou alors des succursales de sociétés étrangères enregistrées à Gibraltar.

Comme pour les sociétés « offshore » le registre doit rester sur place.

Elles doivent également se plier à quelques règles afin de profiter des avantages fiscaux :

– Ces sociétés peuvent exercer une activité commerciale à Gibraltar, à condition que les revenus générés aient leur source en dehors du territoire.

– Ces sociétés peuvent avoir des relations commerciales entre elles, ainsi qu’avec des sociétés « offshore »

– Aucun ressortissant ou résident de Gibraltar ne peut détenir de droits dans ce type de société (il s’agit de la même règle que pour les sociétés « offshore »)

– Le capital minimum est de 1000 livres

– La société doit payer un droit initial de 250 Livres

– Le commissaire doit être agrée par les autorités locales

– Un dépôt de 1000 Livres est réclamé comme garantie sur les impôts futurs.

Sur le plan fiscal le taux est valable 25 ans et il est déterminé par le Secrétaire aux finances et au développement.

L’impôt peut aller de 2 à 18% selon que les bénéfices restent ou non à Gibraltar. Généralement il est de 5%.

Le même taux est appliqué pour les retenues à la source effectuées sur les rémunérations des administrateurs et sur les redevances.

Il est également appliqué aux dividendes versés.

Enfin il n’y a pas de retenue à la source sur les intérêts qu’une société qualifiée verse à un non résident.

Paragraphe 3 – L’imposition des trusts

Lorsque les trusts sont constitués à Gibraltar par des non résidents leur imposition est très intéressante, à condition d’une part que les revenus du trust soient de source étrangère et d’autre part que le bénéficiaire du trust ne soit pas résident à Gibraltar.

Le trustee quant à lui peut être résident à Gibraltar, c’est sans incidence.

Les trusts sont exonérés totalement d’impôt sur la fortune, d’impôt sur les plus values et de droit de mutation et de timbre.

Paragraphe 4 – Les holdings

Les holdings implantées à Gibraltar bénéficient des dispositions de la directive sur les sociétés mères et filiales.

Ils bénéficient donc de l’exonération de retenue à la source sur les dividendes versées par une filiale européenne à une société mère de Gibraltar.

Les holding non européens subissent une retenue à la source de 1% sur les distributions faites aux actionnaires qu’ils soient personnes morales ou personnes physiques.

Paragraphe 5 – La Commission demande à Gibraltar de respecter les règles du droit communautaire

A – Un impôt sur les sociétés incompatible avec les règles de l’UE en matière d’aides d’État

La Commission européenne a décidé, que la réforme de la législation relative à l’imposition des sociétés envisagée par Gibraltar n’était pas conforme à la réglementation de l’Union européenne en matière d’aides d’État et ne devait donc pas être mise en œuvre.

L’objet de cette réforme était de supprimer l’actuel impôt sur les sociétés de 35 % et de le remplacer par un impôt sur les salaires et par une taxe sur l’occupation de locaux professionnels, tous deux plafonnés à 15 % des bénéfices. Les sociétés immatriculées à Gibraltar bénéficieraient ainsi d’un taux d’imposition nettement inférieur à celui de l’impôt sur les sociétés applicable au Royaume-Uni, ce qui leur conférerait un avantage déloyal.

En outre, la taxe étant fondée sur les salaires et l’occupation de locaux professionnels, les sociétés offshore qui ne sont pas physiquement présentes à Gibraltar ne seraient soumises à aucune taxe.

La décision adoptée ne signifie pas que la Commission est opposée au développement d’une économie réelle et durable à Gibraltar.

Le commissaire chargé de la concurrence et des politiques en matière d’aides d’État, M. Mario Monti, reconnaît l’isolement géographique de Gibraltar et les désavantages régionaux qui en résultent et rappelle que la Commission a déjà autorisé des régimes de développement régional pour les Açores et les Canaries dans le passé.

En vertu de la réforme envisagée de la législation de Gibraltar relative à la taxation des sociétés, qui a été notifiée par le Royaume-Uni en août 2002 en vue d’un examen au regard des règles en matière d’aides d’État, les sociétés établies à Gibraltar seraient assujetties à un impôt sur les salaires de 3000 GBP par salarié et par an, ainsi qu’à une taxe sur l’occupation de locaux professionnels. La somme totale à acquitter (impôt sur les salaires + taxe sur l’occupation de locaux professionnels) serait plafonnée à 15 % des bénéfices. Une entreprise ne réalisant aucun bénéfice ne serait pas assujettie à l’impôt.

Outre l’impôt sur les salaires et la taxe foncière, les entreprises de services financiers seraient assujetties à un impôt supplémentaire compris entre 4 et 6 % des bénéfices dégagés par leurs activités de services financiers. L’imposition totale de ces entreprises (salaires + taxe sur l’occupation de locaux professionnels + impôt complémentaire) serait également plafonnée à 15 % des bénéfices.

La Commission a considéré que la réforme du régime de taxation des sociétés envisagée à Gibraltar conférerait aux entreprises qui y sont établies un avantage fiscal déloyal équivalent aux recettes fiscales dont le Royaume-Uni se priverait.

D’une part, l’instauration d’un régime fiscal limitant le montant de l’impôt à 15 % confère aux entreprises de Gibraltar un avantage par rapport aux entreprises exerçant leurs activités dans le reste du Royaume-Uni. Le taux normal de l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni s’élève à 30 % des bénéfices, alors que la réforme prévoit un taux plus faible à Gibraltar. En considérant que l’instauration par Gibraltar d’un impôt sur les sociétés inférieur à l’impôt généralement applicable au Royaume-Uni constitue une aide d’État, la Commission ne remet pas en question l’autonomie de Gibraltar en matière fiscale.

Elle confirme la position adoptée dans sa décision relative aux réductions des taux d’impôt sur les revenus et sur les sociétés limitées à la Région autonome des Açores.

D’autre part, la réforme envisagée était conçue de telle manière que bien que les avantages semblent juridiquement applicables à toutes les entreprises de Gibraltar, seul un nombre déterminé d’entre elles bénéficieraient de facto de la taxation avantageuse.

Tel est le cas des sociétés offshore, qui ne sont pas physiquement présentes sur le territoire de Gibraltar. Ces sociétés ne seront soumises ni à l’impôt sur les salaires, puisqu’elles n’ont aucun salarié, ni à la taxe sur l’occupation de locaux professionnels, puisqu’elles ne disposent pas de locaux.

La mesure visant seulement à réduire le montant des taxes des sociétés établies à Gibraltar et notamment du secteur offshore, et non à promouvoir l’un des objectifs de la Communauté (développement régional, emploi, etc.), la Commission a estimé qu’elle ne saurait être considérée comme compatible avec le marché commun.

Pour rappel ayant des doutes quant à la compatibilité de la mesure avec les règles relatives aux aides d’État, la Commission a engagé une enquête approfondie le 16 octobre 2002. Dans le cadre de cette enquête, plusieurs tiers lui ont communiqué des observations: le gouvernement espagnol, celui de Gibraltar, l’exécutif des îles Åland et la confédération espagnole des organisations professionnelles.

Aux termes de l’article 299, paragraphe 4, du traité CE, le Royaume-Uni est responsable pour les relations extérieures du territoire de Gibraltar. Le Royaume-Uni est également chargé de veiller à ce que Gibraltar respecte l’interdiction des aides d’État applicable dans l’ensemble du marché commun.

B – Imposition des paiements d’intérêts et de redevances – procédure d’infraction à l’encontre du Royaume-Uni à propos de Gibraltar

La Commission européenne a décidé d’adresser au Royaume-Uni une demande formelle l’invitant à lui communiquer des informations sur les mesures adoptées pour mettre en œuvre la directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 à Gibraltar.

La mise en œuvre de cette directive, qui concerne un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents, aurait dû devenir effective dans tous les États membres au 1er janvier 2004.

La demande de la Commission est sous forme d’avis motivé, la deuxième étape de la procédure d’infraction prévue à l’article 226 du Traité.

En l’absence de notification par le Royaume-Uni des mesures en cause dans un délai de deux mois à compter de la réception de l’avis motivé, la Commission pourra saisir la Cour de justice des Communautés européennes.

Pour rappel, la directive 2003/49/CE interdit l’imposition des paiements d’intérêts et de redevances échus dans un État membre lorsque ces paiements sont effectués par une entreprise au bénéfice d’une entreprise associée située dans un autre État membre.

La directive joue un rôle important dans la suppression des entraves fiscales qui affectent les entreprises exerçant des activités transfrontalières dans l’UE.

Les prélèvements fiscaux opérés par retenue à la source ou par voie de rôle peuvent entraîner des formalités administratives assez lourdes et sont parfois à l’origine d’une double imposition.

La directive précise que les États membres doivent mettre en vigueur les dispositions nécessaires pour s’y conformer au plus tard le 1er janvier 2004.

Le Royaume-Uni a notifié les dispositions d’application qu’il a adoptées à cet effet pour la Grande-Bretagne et l’Irlande du Nord, mais n’en a pas notifiées pour Gibraltar.

La Commission considère dès lors que le Royaume-Uni n’a pas encore mis en œuvre la directive à Gibraltar.

C – La Commission européenne demande la disparition des sociétés exemptées à Gibraltar, d’ici à 2010

La Commission a demandé en 2003 au Royaume Uni de limiter le nombre de ces sociétés et de faire disparaître progressivement mais définitivement le régime, à compter de 2010.

Le Royaume-Uni a notifié son accord.

En conclusion le nombre des sociétés exemptées à Gibraltar est maintenant plafonné à 8 454 sociétés qui pourront bénéficier du régime au plus tard jusqu’au 31 décembre  2010, à moins qu’un changement de propriétaire ou d’activité leur fasse perdre le statut plus tôt.

Jusqu’au 31 juin 2006, un nombre réduit de sociétés pourra encore obtenir le statut pour une période limitée, au maximum jusqu’au 31 décembre 2007.

CHAPITRE II – LE BAILLIAGE DE JERSEY


Division I – Aperçu des structures juridiques existantes

Jersey offre aux investisseurs la possibilité de créer des sociétés, des trusts et des entités spécifiques pour les placements de fonds.

Paragraphe 1 – Les sociétés

Une société de capitaux est constituée avec deux fondateurs.

Il existe deux types de sociétés, les sociétés publiques (public companies) et les sociétés privées (private companies).

Les sociétés sont considérées comme étant publiques, lorsqu’il s’agit d’une société disposant de plus de 30 associés. On peut également bénéficier de ce statut, si on en fait la demande expresse.

Les sociétés publiques doivent obligatoirement déposer des comptes annuels audités.

Toutes les autres sociétés sont considérées comme étant des sociétés privées. Ces sociétés peuvent se contenter de ne présenter que des états financiers.

Toute constitution de société est soumise à autorisation préalable. Cette autorisation est donnée par les autorités locales, sur base d’un certain nombre de renseignements confidentiels :

–          l’identité et le pays de résidence des « beneficial owners »

–          une attestation officielle que les « beneficial owners » n’ont jamais été déclarés en faillite, ni qu’ils ont été un jour actionnaires d’une société qui aurait déposé son bilan ;

–          la liste des sociétés et de leur raison sociale, dans lesquels les « beneficial owners » seraient actionnaires ou auraient été actionnaires dans le passé, à condition qu’il s’agisse de 25 % du capital au moins.

Avant de démarrer les activités de la société, un conseil d’administration doit être tenu avec pour objet la notification aux autorités locales du lieu exact du siège social. Il convient de rappeler que le siège social doit être obligatoirement à Jersey.

Bien entendu, la constitution, le fonctionnement et l’administration d’une société à Jersey sont régis par l’acte constitutif et les statuts.

Le nombre des administrateurs n’est pas limité, mais ils doivent être obligatoirement des personnes physiques, sans obligation de résidence à Jersey.

Le conseil d’administration peut se tenir n’importe où, en revanche l’assemblée générale annuelle doit être tenue à Jersey.

 

REMARQUE

En 1997, une loi est entrée en vigueur afin de limiter la responsabilité des associés de certaines sociétés de personnes.

Ce type de structures est composé d’un « general partner » et d’un « limited partner » qui peuvent être soit des personnes physiques, soit des personnes morales. Comme leur nom l’indique, le « general partner » est responsables sur la totalité des dettes de la société et le « limited partner » n’est responsable qu’à concurrence de sa participation.

Les associés des « limited liability partnership » n’ont pas l’obligation d’être résident à Jersey.

Le siège social doit être à Jersey. Les comptes n’ont pas soumis à une vérification.

Ces entités sont bien entendu transparentes fiscalement.

Paragraphe 2 – Les organismes de placement

Jersey accueille de nombreux investisseurs, notamment à cause de son régime fiscal particulièrement attractif. A ce titre elle propose des structures parfaitement adaptées aux placements de fonds, comme les fonds mutuels de placement.

Paragraphe 3 – Les trusts

Les trusts sont régis par le Trusts Jersey Law de 1984. Les règles édictées par cette loi sont largement semblables aux règles britanniques. Elles assurent une grande souplesse aussi bien pour la création que pour l’administration du trust.

La constitution d’un trust n’est soumise aucun droit d’enregistrement.


Division II – Les mesures fiscales de Jersey

Jersey ne fait pas partie de l’Union européenne, même si compte tenu des relations existantes entre le Royaume-Uni et les Iles Anglo-normandes, elle bénéficie d’une situation particulière.

En effet, suite à l’acte d’adhésion du Royaume-Uni à l’Europe, il a été reconnu que Jersey fait partie de l’Union douanière et que les dispositions en matière de libre circulation des personnes doivent lui être appliquées. En revanche, pour le reste, Jersey est considérée comme un pays tiers, non soumise à la législation communautaire, en particulier la TVA.

D’autre part, il n’existe pas de régime fiscal distinct pour les sociétés à Jersey. Les sociétés sont soumises à l’impôt sur le revenu de la même manière que les particuliers.

Toutes les sociétés sont considérées comme résidentes à des fins fiscales, comme le sont les sociétés dont l’administration et le contrôle sont exercés par des administrateurs résidents.

Ainsi les sociétés comme les personnes physiques sont taxées à un impôt prélevé à un taux de 20 %.

En ce qui concerne les personnes physiques, les non-résidents paient l’impôt local, uniquement sur les revenus dont la source est à Jersey.

En ce qui concerne les sociétés, elles bénéficient de dispositions spécifiques particulièrement avantageuses.

Paragraphe 1 – Nouvelles mesures fiscales proposées à partir du 1er janvier 2005

En 2004, le Parlement de Jersey a approuvé les recommandations du comité des finances et de l’économie. Ces recommandations, communiquées par « l’Inland Revenue » contiennent les propositions reprises ci-après :

– L’introduction d’un taux d’imposition  de 10 % sur les revenus des sociétés du secteur financier et un taux de 0 % pour les autres sociétés ,

– L’application de nouvelles règles concernant l’imposition des revenus des sociétés contrôlées par des résidents de Jersey,

– L’abolition progressive des déductions et des crédits d’impôts pour des contribuables personnes physiques, imposées dans les tranches les plus élevées,

– L’introduction d’un système simplifié PAYE « Pay as you earn », d’ici à janvier 2006.

– L’annonce d’un projet d’impôt sur la valeur ajoutée sur les biens et les services,

– L’introduction de taxes environnementales.

Paragraphe 2 – Les sociétés exonérées (tax exempt companies)

Une société résidente peut opter pour le statut de société exonérée, si elle remplit un certain nombre de conditions.

Dans ce cas l’imposition est forfaitaire. La société est redevable d’une taxe annuelle de 600 £.

 

Les conditions à remplir sont les suivantes :

–          la société ne doit exercer aucune activité commerciale ou industrielle à Jersey

–          les « beneficial owners » ne sont pas résidents à Jersey

–          l’identité des « beneficial owners » doit être révélée aux autorités locales.

 

Il convient de noter également que la société doit faire la demande expresse auprès des autorités locales pour bénéficier de ce statut.

D’autre part l’administration de la société peut s’effecteur à présent de Jersey. Ce n’était pas le cas avant, les conseils d’administration devaient se tenir à l’extérieur de Jersey, sous peine de perdre le statut particulier. Ce n’est plus le cas maintenant.

Enfin la distribution de dividendes effectuée par ce type de sociétés échappe à toute retenue à la source émanant de Jersey.

Paragraphe 3 – Les sociétés commerciales internationales (International Business Companies – IBC)

Le statut de ces sociétés a été prévu pour permettre aux non-résidents de créer des sociétés résidentes.

Un impôt sur les bénéfices est donc prélevé, mais qui ne peut dépasser 2% des profits retirés des activités internationales.

Les bénéfices réalisés par une société commerciale internationale sur ces activités internationales sont donc imposés au taux suivants :

Montant des bénéfices 

Taux de l’impôt
Jusquà 3 millions de livres 

 

2 %
De 3 à 4,5 millions de livres 

 

1,5 %
De 4,5 à 10 millions de livres 

 

1 %
Au delà de 10 millions de livres 0,5 %

De plus la distribution de dividendes ou le paiement d’intérêts à ce type de sociétés n’est soumis à aucune retenue à la source locale.

Si la société dispose de revenus émanant de Jersey, ils seront imposés, ainsi que cela a été précisé précédemment, au taux local de 20 %.

Paragraphe 4 – Les succursales financières internationales (international treasury operations)

Ce type de sociétés financières établies à Jersey par les banques internationales peuvent déduire de leur revenu imposable un pourcentage des bénéfices correspondant au coût des compétences extérieures et à d’autres coûts.

Paragraphe 5 – Les captives d’assurance

Dans la mesure où elles n’assurent que les risques assumés par leur actionnaires (société mère, associés dans le cadre d’une société de personnes ou entreprise individuelle), les captives d’assurances sont assimilées à des mutuelles d’assurance non imposables.

Les produits de leurs placements sont imposés à 20 %, sous réserve de déduction de l’impôt étranger et des dépenses de gestion.

Une captive d’assurance peut cependant opter pour le statut de société exemptée si elle peut démontrer aux autorités fiscales locales qu’elle apportera un bénéfice économique suffisant à Jersey.

Paragraphe 6 – Jersey fait des efforts en matière de coopération internationale

Jersey et les Pays-Bas ont signé un accord bilatéral en vue d’échanger des renseignements fiscaux.

Cet accord a pour objet de promouvoir la coopération internationale en matière fiscale par l’échange de renseignements. Il a été élaboré par le Groupe de travail du Forum mondial de l’OCDE pour un échange effectif de renseignements (le « Groupe de travail »).

Le Groupe de travail était composé de représentants des pays Membres de l’OCDE ainsi que de délégués d’Aruba, des Bermudes, de Bahreïn, des îles Caïman, de Chypre, de l’île de Man, de Malte, de l’île Maurice, des Antilles néerlandaises, des Seychelles et de San Marin.

L’accord est issu des travaux entrepris par l’OCDE dans le but de lutter contre les pratiques fiscales dommageables.  L’absence d’un véritable échange de renseignements est l’un des critères essentiels pour déterminer l’existence de pratiques fiscales dommageables. Le Groupe de travail a reçu pour mandat d’élaborer un instrument juridique pouvant être utilisé pour mettre en place un échange effectif de renseignements. L’accord représente la norme requise pour un échange effectif de renseignements aux fins de l’initiative de l’OCDE concernant les pratiques fiscales dommageables.

Cet accord, diffusé en avril 2002, ne constitue pas un instrument de droit impératif ; il contient deux modèles d’accord bilatéral.  Plusieurs accords bilatéraux ont été basés sur cet accord.

L’accord entre Jersey et les Pays-Bas fait suite à un accord analogue signé en 2002 par Jersey avec les États-Unis. Jersey a joué un rôle constructif dans le cadre de l’initiative de l’OCDE en vue d’améliorer la transparence et l’échange de renseignements en matière fiscale. Il a joué un rôle déterminant dans l’élaboration de ces principes et a pris une série de mesures pour les mettre en oeuvre.

Jersey peut déjà se prévaloir de bons antécédents en matière de respect des normes internationales et de coopération internationale dans les domaines de la réglementation financière et de la lutte contre le blanchiment de capitaux.  L’accord avec les Pays-Bas et les négociations en cours avec d’autres pays de l’OCDE démontrent en outre son attachement à une coopération internationale effective dans le domaine fiscal, ce qui renforce encore sa réputation de centre financier

CHAPITRE III – LE BAILLIAGE DE Guernesey


Division I  – Aperçu des structures juridiques existantes

Guernesey, comme Jersey, offre aux investisseurs la possibilité de créer des sociétés, des trusts et des entités spécifiques pour les placements de fonds.

Paragraphe 1 – Les sociétés

Les sociétés à Guernesey doivent être enregistrées au Greffe et soumises à la Commission des Services financiers.

Pour cet enregistrement, un certain nombre d’informations doivent être transmises :

–          l’identité des « beneficial owners » et leur pays de résidence

–          l’éventualité d’une émission de titres dans le public

–          la composition du capital émis et du capital autorisé

–          le fait de savoir si les actions seront détenues ou non par un trust.

Un droit d’enregistrement est à payer dont la valeur varie en fonction du montant du capital. Si le capital ne dépasse pas 10 000 £, le droit est 50 £, si le capital est plus élevé, le droit est 0,5 %.

La société doit être immatriculée. Cette formalité doit obligatoirement être faite par un avocat, qui doit fournir le règlement intérieur et les statuts. Une attestation de deux membres fondateurs est également réclamée, précisant que la société à créer respecte le règlement intérieur et les statuts. Ce règlement doit stipuler, la raison sociale de la société, son objet et le montant du capital.

Les sociétés doivent tenir une assemblée générale annuelle et déposer leurs comptes auprès des autorités locales. Un droit annuel de 100 £ est prélevé à ce moment là.

Un livre des assemblées est également tenu et les sociétés résidentes uniquement sont tenues de faire faire un audit des comptes.

Paragraphe 2 – Les organismes et fonds de placement collectif

Pour pouvoir créer ou administrer des organismes de placement pour faire appel public à l’épargne, avec proposition d’émission de titres, il faut obtenir une autorisation spéciale.

Cette autorisation émane du Comité du conseil et des finances des Etats de Guernesey.

Cette autorisation est complétée par un avis du chef du Centre des Impôts.

De plus tout investissement collectif doit être soumis au Comité des services financiers qui est chargé de veiller à la réputation de Guernesey et à ce titre opère une sélection dans les investisseurs.

Paragraphe 3 – Les trusts

Comme à Jersey, il peut être constitué des trusts, qui sont très proches des trusts britanniques.


Division II – Les mesures fiscales de Guernesey

Guernesey, comme Jersey ne fait pas partie de l’Union européenne, même si compte tenu des relations existantes entre le Royaume-Uni et les Iles Anglo-normandes, elle bénéficie d’une situation particulière.

En effet, suite à l’acte d’adhésion du Royaume-Uni à l’Europe, il a été reconnu que Guernesey fait partie de l’Union douanière et que les dispositions en matière de libre circulation des personnes doivent lui être appliquées. En revanche, pour le reste, Guernesey est considérée comme un pays tiers, non soumise à la législation communautaire, en particulier la TVA.

D’autre part, il n’existe pas de régime fiscal distinct pour les sociétés à Guernesey comme à Jersey. Les sociétés sont soumises à l’impôt sur le revenu de la même manière que les particuliers.

Toutes les sociétés sont considérées comme résidentes à des fins fiscales, comme le sont les sociétés dont l’administration et le contrôle sont exercés par des administrateurs résidents.

Ainsi les sociétés comme les personnes physiques sont taxées à un impôt prélevé à un taux de 20 %.

Paragraphe 1 – Les sociétés exonérées (tax exempt companies)

Le régime est le même qu’à Jersey.

Une société résidente peut opter pour le statut de société exonérée, si elle remplit un certain nombre de conditions.

Dans ce cas l’imposition est forfaitaire. La société est redevable d’une taxe annuelle de 600 £.

 

Les conditions à remplir sont les suivantes :

–          la société ne doit exercer aucune activité commerciale ou industrielle à Jersey

–          les « beneficial owners » ne sont pas résidents à Jersey

–          l’identité des « beneficial owners » doit être révélée aux autorités locales.

 

Il convient de noter également que la société doit faire la demande expresse auprès des autorités locales pour bénéficier de ce statut.

D’autre part l’administration de la société peut s’effecteur à présent de Guernesey. Ce n’était pas le cas avant, les conseils d’administration devaient se tenir à l’extérieur de Guernesey, sous peine de perdre le statut particulier. Ce n’est plus le cas maintenant.

Paragraphe 2 – Les entreprises internationales

Peuvent constituer une entreprise internationale, les sociétés qui n’entretiennent pas de relations d’affaires avec des résidents et qui appartiennent à 100 % à des non-résidents.

Les banques ne peuvent bénéficier de ce statut. Les entreprises d’assurance sont également exclues, dés lors que les primes encaissées à Guernesey représentent plus de 5 % de leur encaissement total.

Une entreprise internationale peut choisir d’être imposée à un taux convenu, qui doit être supérieur à 0, mais ne doit pas dépasser 30 %.

Ce taux est révisé au moins tous les 5 ans. Les sociétés existantes ne sont pas autorisées à se transformer en « IBC ». Ce statut spécial n’est accessible qu’aux entreprises nouvellement créées.

Paragraphe 3 – Les organismes et fonds de placement collectif

Certains organismes de placement collectif et certaines entreprises d’investissement peuvent bénéficier d’une exemption de l’impôt sur le revenu aussi longtemps que leur direction et leur gestion sont assurées à partir de Guernesey. Un droit annuel de 600 £ est alors versé à l’administration fiscale.

Paragraphe 4 – Les crédits à l’étranger

Les banques, ainsi que les sociétés consentant des crédits à l’étranger, bénéficient d’un avantage extralégal en vertu duquel elles peuvent déduire des revenus générés par les crédits consentis à l’étranger des frais de gestion correspondant à 90 % de ces revenus.

Le taux d’imposition effectif est ainsi ramené de 20 % à 2 %.

Paragraphe 5 – Les captives d’assurance

Jusqu’en 1990, une captive d’assurance pouvait demander à être traitée comme une mutuelle d’assurance. Les bénéfices réalisés sur les activités d’assurance n’étaient pas imposés, tandis que les produits de placement l’étaient.

Les plus values sur cessions d’actifs n’étaient pas imposables, sauf en cas de négoce d’actifs.

Depuis 1990, cette option n’existe plus, mais une captive d’assurance autrefois imposée sur cette base, peut rester soumise au même régime jusqu’à ce qu’elle décide d’en changer.

Paragraphe 6 – Les entreprises d’assurance offshore

Les entreprises d’assurance offshore qui n’exercent pas des activités à liquidation lente peuvent opter pour l’un des régimes suivants :

Soit celui des sociétés exonérées

Soit celui des entreprises internationales

Soit un barème d’imposition dégressif

Le barème d’imposition dégressif s’applique à tous les revenus à l’exclusion du produit des activités d’assurance et des intérêts bancaires provenant de Guernesey.

Les taux sont les suivants :

1ère tranche de 250 000 £                                                                                         20 %

2ème tranche de 250 000 £                                                                                         1 %

tranche suivante de 500 000 £                                                                                0,5 %

tranche suivante de 2 000 000 £                                                                             0,3 %

le reste