Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 124 (Année 2000)
UN DEFI POUR LES ADMINISTRATIONS FISCALES
Plusieurs rapports de l’OCDE reprennent, en 1997 et 1998, la problématique qui se pose aux Administrations fiscales : favoriser le développement du commerce électronique tout en n’en faisant pas un lieu de défiscalisation ou même d’évasion fiscale.
En effet, l’Internet accroît la capacité de mondialisation du commerce et permet la dématérialisation de nombreuses transactions. De ce fait, il rend très difficile la connaissance pour les Administrations fiscales de l’emplacement et de l’identité des parties effectuant ces transactions
Ainsi les Etats se voient-ils confrontés à des difficultés pour continuer d’appliquer les mécanismes classiques de prélèvements en matière de TVA, de taxes sur les ventes, d’impôt sur les sociétés et de droits de douanes.
Une véritable psychose de la diminution des recettes fiscales et de l’augmentation de l’évasion et de la fraude fiscales s’est développée.
Un problème essentiel se pose : sur l’Internet les intermédiaires classiques du commerce, qui sont traditionnellement les collecteurs des taxes, changent et même disparaissent. Il faut donc revoir tout le système de perception par les Administrations fiscales.
Qui est taxé ? Où est-il taxé ? Quelqu’un est-il taxé ? Qui collecte ?
Ce sont quelques-unes des questions que doivent se poser les Administrations fiscales.
Les travaux de l’OCDE
L’OCDE, lors du rapport Sacher, remet en cause le parallèle qui peut être fait avec les ventes par correspondance.
« Les sociétés de vente par téléphone et par correspondance ayant leur siège social dans un Etat ne sont généralement pas chargées de collecter les taxes imposées dans un autre Etat. Bien que les acheteurs puissent être légalement tenus de payer ces taxes, peu
le font et les transactions sont généralement impossibles à surveiller. Une situation similaire caractérise les cyber-entreprises, sauf que la nature du réseau sur lequel les transactions ont lieu permet une réinterprétation de la question de savoir qui réside où. »
D’ailleurs un débat se développe autour de cette problématique particulière.
Le matériel stockant les données d’un site marchand pourrait-il être considéré comme un agent commercial dans l’Etat où il se trouve alors que la société commerciale aurait son siège à l’étranger.
C’est déjà le cas dans certains états des Etats-Unis d’Amérique. Et, ajoute l’OCDE « , si cet argument prévaut, chaque cyber-entreprise sera considérée comme responsable du prélèvement des taxes locales dans chacun des États où elle opère, pour autant qu’elle sache où se trouve l’acquéreur. » Cette solution est peu réaliste.
Le débat à l’OCDE se centre sur une redéfinition de la notion d’établissement stable qui est au cœur du mécanisme des conventions de non double imposition.
Le 22 décembre 2000, l’OCDE a publié un document sur l’application de la définition actuelle de l’établissement stable dans le contexte du commerce électronique.
La notion d’établissement stable et l’Internet
Positionnement du problème
L’Internet met rudement à l’épreuve les critères classiques d’assujettissement à tel ou tel régime fiscal.
Les conditions cadres d’imposition énoncent des principes généraux à appliquer au commerce électronique. Ces principes sont : «neutralité, efficience, certitude, simplicité, efficacité, équité et flexibilité».
L’une des constatations essentielles est que les principes de base qui guident les pouvoirs publics en matière d’imposition du commerce traditionnel devraient s’appliquer aussi à l’égard du commerce électronique, «bien que des mesures nouvelles ou des modifications des mesures existantes ne soient pas exclues sous réserve que leur objet soit de faciliter l’application des principes fiscaux existants, et qu’elles n’aient pas pour but d’imposer un traitement fiscal discriminatoire aux transactions du commerce électronique».
Le Net peut faciliter l’évasion fiscale ou créer des situations de double imposition. Le développement du commerce électronique engendre donc un certain nombre de problèmes fiscaux dont la nature n’est pas nouvelle mais dont les solutions doivent cependant tenir compte de la spécificité de ce nouveau mode de commercialisation. Internet entraîne donc la nécessité de raisonner différemment.
La fiscalité repose sur un certain nombre de principes fondamentaux qui sont totalement ébranlés par le commerce électronique. En effet, la fiscalité est avant tout nationale. Les règles permettant de déterminer l’Etat compétent en matière d’imposition d’une opération internationale sont généralement fondées sur des critères géographiques. Or, par définition, le commerce électronique a une envergure mondiale. Internet est, par essence, totalement indifférent aux frontières et donc aux juridictions nationales.
De même, la fiscalité internationale a toujours surtout intéressé les grands groupes industriels. Or, la possibilité d’offrir des produits et des services riches en contenu, et le coût sensiblement moins cher de mener des activités commerciales sur le nouveau réseau, entraînent une croissance du nombre des entreprises sur le marché électronique. Les petites et moyennes entreprises peuvent ainsi tirer pleinement avantage de l’utilisation du commerce électronique comme nouvel instrument commercial. Mais elles sont en même temps confrontées à des obstacles et des difficultés qui tiennent à leur taille et leur nature même.
Comment appliquer au commerce électronique les réglementations fiscales actuellement en vigueur ?
Les conventions internationales établies sur le modèle de la convention O.C.D.E. font de la résidence fiscale et de l’établissement stable les éléments déterminants de l’assujettissement des personnes morales.
La résidence fiscale permet de déterminer dans quel pays seront imposés les bénéfices d’une entreprise. L’établissement stable permet à un Etat d’imposer une société étrangère sur les bénéfices réalisés sur son territoire
La résidence fiscale, telle qu’elle est définie dans l’article 4 de la convention modèle s’apprécie par rapport au siège de direction effective.
Comment une telle localisation pourrait-elle être faite, si les dirigeants de cette entreprise ne se réunissent que de manière virtuelle sur les réseaux de l’Internet ? L’OCDE n’a pas encore répondu à cette question.
Mais les entreprises sont beaucoup plus préoccupées par la problématique de l’établissement stable. En effet, nombre d’entreprises, pour une question de visibilité ou de rapidité d’accès à leur site, mettent en place à différents points du réseau des sites miroirs de leur site d’origine.
Ils peuvent le faire par le biais soit de serveurs soit de fournisseurs d’accès locaux grâce à la technique de l’hébergement.
L’établissement stable est défini dans l’article 5 du modèle OCDE comme une « installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ».
Ce n’est donc pas sans raison que l’on peut se demander si une société étrangère qui ferait héberger son site sur un serveur d’un autre pays n’y établirait pas, en fait, un établissement stable.
Les précisions qu’apporte la convention sur la notion d’établissement stable ne sont pas à même de nous éclairer sur ce point : siège de direction, succursale, bureau, usine, atelier et mine, puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles sont des notions très « physiques » pour un monde aussi virtuel que l’Internet.
Rien n’exclut, a priori, une machine informatique de cette définition.
Cependant, la convention écarte d’elle-même de la qualification d’établissement stable les « installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise », celles utilisées « aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise », ou encore celles « utilisées aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ».
On peut alors se demander à partir de quel moment un site sur l’Internet fait plus qu’exposer, stocker, collecter des données sur ses clients, préparer la transaction.
De plus, la notion de fixité de l’installation pour un site sur l’Internet peut être remise en question du fait de la simplicité avec laquelle le site peut être déplacé.
Une autre question se pose, celle de savoir si l’hébergeur ne pourrait pas être qualifié d’agent de la société étrangère.
En effet, la convention complète sa définition de l’établissement stable de la manière suivante :
« lorsqu’une personne agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise ».
A moins que l’on considère « qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité » et donc, dans ces conditions, il n’y aurait pas d’établissement stable.
De manière évidente la convention modèle montre ses limites au regard de l’Internet.
Lors de la conférence de l’OCDE qui s’est tenue à Paris début octobre 1999, le comité des affaires fiscales a présenté son projet modificateur.
Pour lui, seul le matériel informatique, c’est-à-dire un ordinateur et ses outils périphériques, serait susceptible d’être identifié à un établissement stable. Les logiciels et bases de données informatiques ne pourraient pas, quant à eux, être qualifiés d’établissement stable.
Par contre, une condition qui avait été évoquée précédemment a été écartée. Le fait qu’il n’y ait aucune intervention humaine sur un équipement informatique ne remet pas en cause la possibilité de se voir qualifié d’établissement stable
Enfin, le projet considère qu’un matériel informatique, bien que détenu par la société qui l’exploite, peut exceptionnellement ne pas constituer une source stable d’activités.
En l’état du projet, une société qui exploite à l’étranger un site de commerce en ligne via un fournisseur d’accès ne dispose pas d’un établissement stable dans l’Etat de résidence de l’hébergeur.
Le débat reste ouvert, et les discussions devraient être vives, puisque cette solution faciliterait, voire favoriserait, les délocalisations d’entreprises. En effet, il suffirait de ne pas être à la fois propriétaire du site et du serveur dans le même pays pour se voir exonéré.
La position de l’OCDE en décembre 2000
L’OCDE vient de publier un document, le 22 décembre 2000, qui contient les modifications à apporter aux commentaires de la convention modèle, concernant la question de l’application de la définition actuelle de l’établissement stable en matière de commerce électronique.
Un consensus a été obtenu. Il couvre un certain nombre de points essentiels :
– Un site web ne peut pas constituer, en tant que tel, un établissement stable.
– Un accord d’hébergement sur un site web n’entraîne pas automatiquement, pour l’entreprise qui exerce son activité par l’intermédiaire de ce site, la constitution d’un établissement stable.
– Un fournisseur d’accès internet ne peut pas être qualifié d’agent dépendant d’une entreprise et donc ne constitue pas un établissement stable pour la dite entreprise.
– Les contribuables et les Administrations fiscales doivent avoir des limites précises. Cela signifie que les contribuables ne doivent pas se retrouver avec un risque d’établissement stable dans un pays sans savoir qu’ils y ont une présence commerciale. Cela ne devrait pas se produire si l’on considère qu’un site web ne constitue pas un établissement stable.
– L’intervention humaine n’est pas une condition pour la constitution d’un établissement stable. Cela signifie que les membres du Comité sont d’accord pour considérer que si, en règle générale, les entreprises qui ont des installations fixes d’affaires exercent leurs activités avec du personnel, il n’est pas impossible que des entreprises exercent, au moins partiellement, leurs activités sans personnel. Cela a reposé le problème de savoir si un équipement informatique installé sur un site constitue ou non un établissement stable. La réponse est factuelle, car elle dépend du fait de définir si les fonctions exercées au moyen de ce matériel dépassent ou non le cadre des activités préparatoires ou auxiliaires.
C’est pourquoi certains pays, dont le Royaume-Uni, désapprouvant cet aspect d’incertitude qui demeure, ont déclaré que le cas des cybermarchands qui disposent de serveurs pouvaient être différents.
Les serveurs considérés en tant que tel ou associés à des sites web ne constitueraient pas des établissements stables pour les cybermarchands.
Ceci étant, dans la mesure où les membres du Comité voulaient parvenir à un consensus, ce n’est pas ce point de vue qui a été retenu.
Les pays qui le voudront devront formuler une observation à cet effet lorsque les commentaires seront définitivement modifiés.
Nous reprenons ci-après le texte des commentaires modifiés tel qu’il a été publié par l’OCDE.
MODIFICATION DES COMMENTAIRES SUR L’ARTICLE 5 « COMMERCE ELECTRONIQUE »
42.1 La question de savoir si la simple utilisation de matériel informatique situé dans un pays pour effectuer des transactions de commerce électronique dans ce même pays peut constituer un établissement stable a donné lieu à quelques discussions. Cette question soulève un certain nombre de problèmes au regard des dispositions de l’article.
42.2 Même si un site où un équipement automatique est exploité par une entreprise peut constituer un établissement stable dans le pays où il est situé (voir ci-après), une distinction doit être faite entre l’équipement informatique, qui pourrait être installé sur un site de façon à constituer un établissement stable dans certaines circonstances, et les données et le logiciel qui sont utilisés par cet équipement ou stockés dans celui-ci. A titre d’exemple, un site web, qui est une combinaison de logiciels et de données électroniques, n’implique en soi aucun bien corporel. Il n’a donc pas d’emplacement qui puisse constituer une « installation d’affaires » car il n’existe pas « une installation telle que des locaux ou, dans certains cas, des machines ou de l’outillage » en ce qui concerne le logiciel et les données constituant ce site web. En revanche, le serveur sur lequel le site web est hébergé et par l’intermédiaire duquel il est accessible est un élément d’équipement ayant une localisation physique et cette localisation peut donc constituer une « installation fixe d’affaires » de l’entreprise qui exploite ce serveur.
42.3 La distinction entre un site web et le serveur sur lequel ce site est hébergé et utilisé est importante, car l’entreprise qui exploite le serveur peut être différente de celle qui exerce son activité par l’intermédiaire du site web. Par exemple, il est courant que le site web par l’intermédiaire duquel une entreprise exerce son activité soit hébergé sur le serveur d’un fournisseur de services sur l’Internet (FSI). Bien que la rémunération versée au FSI en vertu de ces accords puisse être calculée en fonction de la quantité d’espace de disque utilisée pour stocker le logiciel et les données requises par le site web, ces contrats n’ont pas généralement pour effet de mettre le serveur et son emplacement à la disposition de l’entreprise, même si l’entreprise a été en mesure de déterminer que son site web devrait être hébergé sur un serveur particulier situé dans un endroit particulier. En l’occurrence, l’entreprise n’a même pas de présence physique à cet endroit puisque le site web n’est pas un bien corporel. Dans ces cas, l’entreprise ne peut pas être considérée comme ayant acquis une installation d’affaires en vertu de cet accord d’hébergement. Toutefois, si l’entreprise exerçant une activité par l’intermédiaire d’un site web a le serveur à sa disposition, par exemple si elle possède (ou loue) et exploite le serveur sur lequel le site web est logé et utilisé, l’endroit où ce serveur est situé peut constituer un établissement stable de l’entreprise si les autres conditions de l’article sont remplies.
42.4 Un équipement informatique à un endroit donné ne peut constituer un établissement stable qu’à la condition d’être fixe. Dans le cas d’un serveur, ce qui importe n’est pas la possibilité de le déplacer, mais le fait de savoir s’il est effectivement déplacé. Pour constituer une installation fixe d’affaires, un serveur devra être situé à un certain endroit pendant un laps de temps suffisant pour devenir fixe.
42.5 Une autre question est celle de savoir si l’activité d’une entreprise peut être considérée comme étant totalement ou partiellement exercée à un endroit où l’entreprise a un équipement tel qu’un serveur à sa disposition. La question de savoir si une entreprise exerce tout ou partie de son activité par l’intermédiaire de cet équipement doit être examinée au cas par cas, en se demandant si l’on peut dire que, du fait de cet équipement, l’entreprise a à sa disposition une installation où des fonctions de cette entreprise sont exercées.
42.6 Lorsqu’une entreprise exploite un équipement informatique à un endroit particulier, il peut exister un établissement stable même si aucun personnel de cette entreprise n’est nécessaire à cet endroit pour l’exploitation de l’équipement. La présence de personnel n’est pas nécessaire pour considérer qu’une entreprise exerce totalement ou partiellement son activité à un endroit si aucun personnel n’est en fait requis pour y exercer des activités d’entreprise. Cette conclusion s’applique au commerce électronique de la même façon qu’elle s’applique à d’autres activités dans lesquelles un équipement fonctionne automatiquement, par exemple une station de pompage automatique utilisée pour l’exploitation de ressources naturelles.
42.7 Par ailleurs, aucun établissement stable ne peut être réputé exister lorsque les opérations de commerce électronique effectuées à l’aide d’un équipement informatique situé à un endroit donné d’un pays se limitent aux activités préparatoires ou auxiliaires. La question de savoir si des activités particulières exercées à un tel endroit tombent sous le coup du paragraphe 4* demande à être examinée au cas par cas, compte tenu des diverses fonctions exercées par l’entreprise par l’intermédiaire de cet équipement. On peut citer les exemples suivants d’activités qui seraient généralement considérées comme préparatoires ou auxiliaires :
. assurer un lien de communication – à l’instar d’une ligne téléphonique – entre fournisseurs et clients ;
. faire la publicité de biens ou services ;
. relayer des informations à l’aide d’un serveur miroir à des fins de sécurité et d’efficience ;
. collecter des données sur le marché pour le compte de l’entreprise ;
. fournir des informations.
42.8 Toutefois, lorsque ces fonctions constituent en elles-mêmes une partie essentielle et significative de l’activité commerciale de l’entreprise dans son ensemble, ou que d’autres fonctions essentielles de l’entreprise sont exercées par l’intermédiaire de l’équipement informatique, elles vont au-delà des activités visées au paragraphe 4*, et si l’équipement constitue une installation fixe d’affaires de l’entreprise (telle qu’elle est décrite aux paragraphes 42.2 à 42.6 ci-dessus), il existe un établissement stable.
42.9 La détermination des fonctions essentielles d’une entreprise donnée dépend à l’évidence de la nature des activités exercées par cette entreprise. A titre d’exemple, certains fournisseurs de services sur l’Internet (FSI) exploitent leurs propres serveurs dans le but d’héberger des sites web ou d’autres applications pour le compte d’autres entreprises. Pour ces FSI, l’exploitation de leurs serveurs en vue de fournir des services à des clients constitue une composante essentielle de leur activité commerciale et ne saurait être considérée comme étant préparatoire ou auxiliaire. Un autre exemple est celui d’une entreprise (parfois appelée « cybermarchand ») qui se consacre à la vente de produits via l’Internet. Dans ce cas, l’entreprise n’a pas pour activité d’exploiter des serveurs, et le simple fait qu’elle puisse le faire à un endroit donné n’est pas suffisant pour conclure que les activités exercées à cet endroit sont davantage que des activités préparatoires et auxiliaires. En pareil cas, il convient d’examiner la nature des activités exercées à cet endroit à la lumière de l’activité générale de l’entreprise. Si ces activités sont simplement préparatoires ou auxiliaires au regard de la vente de produits via l’Internet (par exemple, l’endroit est utilisé pour exploiter un serveur qui héberge un site web, lequel, comme c’est souvent le cas, est utilisé exclusivement pour la publicité, l’affichage d’un catalogue de produits ou la fourniture d’informations aux clients potentiels), le paragraphe 4* est applicable et l’endroit en question ne constitue pas un établissement stable.
Si, toutefois, les fonctions typiques liées à une vente sont exercées à cet endroit (par exemple, si la conclusion du contrat avec le client, le traitement du paiement et la livraison des produits sont effectués automatiquement par l’intermédiaire de l’équipement situé à cet endroit), ces activités ne peuvent pas être considérées comme étant simplement préparatoires ou auxiliaires.
42.10 Une dernière question est celle de savoir si le paragraphe 5* peut s’appliquer pour déterminer qu’un fournisseur de services sur l’Internet (FSI) constitue un établissement stable. Ainsi qu’on l’a déjà noté, il est courant que les FSI assurent le service consistant à héberger les sites web d’autres entreprises sur leurs propres serveurs. On peut alors se demander s’il est possible d’appliquer le paragraphe 5* pour déterminer que les FSI en question constituent des établissements stables des entreprises qui font du commerce électronique par l’intermédiaire de sites web exploités sur les serveurs possédés et gérés par ces FSI. Si cela peut être le cas dans des circonstances très exceptionnelles, le paragraphe 5* n’est généralement pas applicable car les FSI ne constituent pas un agent des entreprises auxquelles appartiennent les sites web, parce qu’ils ne disposent pas de pouvoirs leur permettant de conclure des contrats au nom de ces entreprises et ne concluent pas habituellement de tels contrats ou parce qu’ils constituent des agents indépendants agissant dans le cadre ordinaire de leur activité, comme en témoigne le fait qu’ils hébergent des sites web d’un grand nombre d’entreprises différentes. En outre, puisque le site web par l’intermédiaire duquel une entreprise exerce ses activités n’est pas lui-même une « personne » au sens de l’article 3, il est clair que le paragraphe 5* ne saurait être invoqué pour conclure qu’un établissement stable est réputé exister au motif que le site web serait un agent de l’entreprise en vertu de ce paragraphe. »