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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 158
(Année 2009)
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La crise financière économique et morale que traverse l’Occident depuis 2008 a été l’occasion d’une campagne politique et médiatique d’une grande vigueur à l’encontre des paradis fiscaux accusés, avec les Hedge funds et les Traders d’être responsables de tous les maux du monde occidental.
Cette campagne, orchestrée par l’OCDE, et par quelques grands Etats du G20 (Etats-Unis, France, Allemagne), a contraint la plupart des Etats ou territoires qui s’y refusaient encore à accepter des échanges de renseignements à des fins purement fiscales.
Les derniers encore réticents se voient menacés des foudres de la Communauté internationale ou des mesures unilatérales prises par les grands Etats.
La France, comme il fallait s’y attendre, a été à la pointe de ce combat contre les « territoires non coopératifs » et n’a pas manqué de saisir l’opportunité offerte par la nouvelle donne mondiale. Elle a ainsi été très active dans la signature de nouveaux accords et de nouvelles conventions et, pour ceux qui n’auraient pas encore compris, elle se prépare à prendre, dans son droit interne, des mesures unilatérales d’une grande sévérité.
UN RESEAU DE PLUS EN PLUS DENSE DE TRAITES D’ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE
Les efforts de la France ont particulièrement été orientés vers des Etats ou Territoires aspirant à sortir de la liste « grise » de l’OCDE et dont certains y sont d’ailleurs déjà parvenus.
DE NOUVEAUX ETATS ET TERRITOIRES CONCERNES PAR L’ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS
Ainsi, dès le mois de mars 2009 la France a signé des accords d’échange de renseignements avec l’île de Man, Jersey et Guernesey et un accord semblable a été signé le 17 juin 2009 avec les Iles Vierges Britanniques.
Des négociations sont en cours avec Andorre, les Bahamas, les Bermudes, les Iles Caïman et le Liechtenstein.
Ces Etats et territoires sont précisément ceux qui, avec la Suisse, étaient réputés les moins coopératifs et étaient particulièrement suspectés de favoriser la fraude et l’évasion fiscales.
L’entrée en vigueur de ces accords pourrait permettre aux très nombreuses entités ayant leur siège dans ces Etats ou territoires et qui sont propriétaires d’immeubles en France d’être exonérées de la taxe annuelle de 3 % à condition, bien entendu, de faire preuve de la transparence requise par l’article 990 E du Code Général des Impôts.
D’autre part, un Avenant à la Convention entre la France et Bahreïn, du 7 mai 2009, a inclus dans la Convention déjà existante entre les deux Etats un article concernant l’échange de renseignements, alors que les avenants aux conventions entre la France et la Suisse, la Belgique (7 juillet 2009), Malte (8 août 2008), le Luxembourg (3 juin 2009) ont accru la portée des clauses d’échange de renseignements existant déjà dans ces conventions signées avec ces pays, pour les rendre beaucoup plus efficaces.
D’une manière générale ces accords, avenants ou conventions sont conformes aux principes d’échanges d’informations définis par l’OCDE.
Bien entendu, ils n’entreront en vigueur que lorsque les procédures de ratification prévues par la législation de chacun des Etats signataires seront arrivées à leur terme.
La Convention entre la France et la Belgique, de même que celle entre la France et le Luxembourg, sont désormais strictement conformes à la Convention modèle de l’OCDE.
Elles prévoient ainsi, que les autorités compétentes des Etats contractants échangent des renseignements vraisemblablement pertinents, pour appliquer les dispositions de la Convention de double imposition ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature, perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas contraire à la Convention.
LE CAS EXEMPLAIRE DE LA SUISSE
Mais c’est surtout vis-à-vis de la Suisse que les autorités françaises ont multiplié les efforts et les pressions et, après avoir négocié en 2008 un avenant qui, certes, augmentait la portée de l’échange de renseignements mais ne leur donnait pas toute satisfaction en limitant la portée de l’échange, à des cas strictement énumérés par le texte, notamment aux cas de fraudes fiscales ou d’infractions équivalentes. Elles ont profité du climat créé au niveau international par les réunions du G20 et par l’attitude américaine pour reprendre les négociations et obtenir la signature d’un nouvel avenant d’une portée encore plus large.
Un premier pas jugé insuffisant
En effet, l’Avenant du 12 janvier 2009 à la Convention franco-suisse prévoyait un champ d’application comportant encore certaines limites pour l’échange de renseignements bien que beaucoup plus large que dans la convention originale, puisque les échanges devaient concerner, dans la nouvelle rédaction du paragraphe 1 de l’article 28 de la Convention :
– les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention,
– les renseignements nécessaires à l’application du droit interne relatif aux impôts visés par la Convention dans les cas impliquant une société holding,
– les renseignements nécessaires à l’application du droit interne relatif aux impôts visés par la Convention dans les cas de fraudes fiscales ou infractions équivalentes,
– les renseignements nécessaires à l’application des dispositions aux articles 15 de l’accord entre la Confédération suisse et la Communauté Européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles connues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts dans le cadre des relations bilatérales entre la France et la Suisse.
Il faut également noter que l’Avenant comportait une disposition originale, qui sera sans doute appelée à un certain avenir, une clause de « la nation la plus favorisée ».
Il était en effet prévu que si une Convention ou un accord entre la Suisse et un Etat membre de l’Union Européenne autre que la France entre en vigueur après la signature de l’Avenant et prévoit un champ d’application de l’échange de renseignements plus large que celui prévu au paragraphe 1 de l’article 28, le champ d’application de l’échange de renseignements sera automatiquement étendu au champ d’application prévu par la Convention ou l’accord entre la Suisse et cet autre Etat.
De même si une Convention ou un accord entre la Suisse et un Etat membre de l’Organisation pour la Coopération et le Développement Economique, qui n’est pas membre de l’Union Européenne, entre en vigueur après la signature de l’Avenant et prévoit un champ d’application d’échange de renseignements plus large que celui prévu au paragraphe 1 de l’article 28, les autorités compétentes françaises et suisses engageront, dans un délai d’un an à compter de l’entrée en vigueur de la dite Convention et du dit accord, les négociations au vu de la conclusion d’un Avenant destiné à étendre en conséquence le champ d’application du paragraphe 1 de l’article 28.
Une nouvelle avancée vers une coopération fiscale sans restriction ?
Cependant, à peine a-t-il été signé que cet Avenant est devenu périmé.
En effet, la France et la Suisse ont signé le 27 août 2009 à Berne un nouvel Avenant à la Convention en vue d’éviter la double imposition en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune dont la clause d’échange de renseignements est devenue totalement conforme à ce que souhaitait l’Administration Fiscale française.
Ainsi, le paragraphe 1 de l’article 28 de la Convention issu de l’article 7 de l’Avenant prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent des renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention.
En outre, l’échange de renseignements n’est pas restreint par les articles 1 et 2 de la Convention.
Autrement dit, l’échange de renseignements peut concerner des personnes qui ne sont pas résidentes de l’un des deux Etats signataires et n’est pas limité aux impôts atteignant le revenu ou la fortune.
Le paragraphe 2 prévoit que les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat, et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède.
Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.
Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l’autorité compétente d’un Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.
Le paragraphe 3 rappelle que les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation :
a) De prendre des mesures administratives dérogeant à ses législations et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant ;
b) De fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre da sa pratique administrative normale ou de celle de l’autre Etat contractant ;
c) De fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.
Ces réserves sont classiques et conformes à la Convention type OCDE. Cependant, ces limitations sont, elles-mêmes, battues en brèche par les paragraphes 4 et 5.
Le paragraphe 4 prévoit que si des renseignements sont demandés par un Etat contractant conformément à cet article, l’autre Etat contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales.
L’obligation qui figure dans la phrase précédente est cependant soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un Etat contractant de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.
Enfin, le paragraphe 5 est probablement le plus intéressant, car il entraîne une levée du secret bancaire au bénéfice de l’Administration Fiscale, et plus particulièrement de l’Administration Fiscale française qui est la seule à avoir véritablement besoin d’une dérogation au secret bancaire puisque ce secret n’existe pas en France.
Il prévoit en effet qu’en aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une Banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne.
Aux fins de l’obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe nonobstant le paragraphe 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l’Etat contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leurs permettent d’obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe.
Cette dernière phrase va même au-delà du modèle de Convention d’échange de renseignements de l’OCDE, qui ne la comporte pas.
Elle a en effet pour conséquence de déroger au droit interne (en l’espèce le droit interne suisse) et de donner ainsi, le cas échéant, davantage de pouvoirs d’investigation à l’Administration suisse lorsqu’elle agit pour une réponse à une demande de renseignements de la France, que lorsqu’elle recherche des renseignements pour son propre compte.
Cette disposition devrait nécessiter une modification de la loi suisse.
L’article 10 de l’avenant modifie le protocole additionnel à la Convention et contient d’intéressantes précisions sur la manière dont l’échange de renseignements sera pratiqué.
Il est inséré dans le Protocole additionnel à la Convention un point XI ainsi rédigé :
«Dans les cas d’échanges de renseignements effectués sur le fondement de l’article 28 de la Convention, l’autorité compétente de l’Etat requérant formule ses demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne.
La référence aux renseignements « vraisemblablement pertinents » a pour but d’assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu’il soit pour autant loisible aux Etats contractants « d’aller à la pêche aux renseignements » ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé.
L’autorité compétente requérante fournit les informations suivantes à l’autorité compétente de l’Etat requis :
a) le nom et une adresse de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter l’identification de la personne (date de naissance, état-civil…) ;
b) la période visée par la demande ;
c) une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir les renseignements de l’Etat requis ;
d) le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés ;
e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés.
Les règles de procédure administratives relatives aux droits du contribuable s’appliquent dans l’Etat requis, sans pour autant que leur application puisse entraver ou retarder indûment les échanges effectifs de renseignements.
Il est entendu que les Etats contractants ne sont pas tenus, sur la base de l’article 28 de la Convention, de procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique.»
Ce protocole d’accord représente donc un compromis entre les souhaits des autorités françaises et les réticences des autorités suisses pour l’application de l’échange de renseignements.
Ainsi, les suisses ont obtenu, et c’est là une position sur laquelle tous les Etats contraints à élargir le champ de l’échange de renseignements sont prêts à se battre jusqu’au bout, que la convention ne permette pas « d’aller à la pêche aux renseignements » sans avoir à justifier de la pertinence de ceux-ci et de ne pas avoir à procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique.
En revanche, les autorités françaises ont obtenu qu’à partir du moment où la personne faisant l’objet d’une enquête était identifiée et que les renseignements souhaités et leur but étaient précisés et vraisemblablement pertinents, il ne soit pas obligatoire de connaître précisément les personnes physiques ou morales qui seraient en possession des renseignements demandés.
Il semble donc que, par exemple, il ne serait pas nécessaire aux autorités françaises de connaître le nom de la banque où un résident français pourrait détenir des avoirs et le numéro de ce compte pour demander aux autorités suisses de rechercher les renseignements demandés.
Cependant, selon le Département fédéral des Finances Suisse, une assistance administrative ne peut être accordée que si la demande permet d’identifier clairement la banque concernée. Il n’est donc pas absolument indispensable de citer le nom de la banque à condition que d’autres indications, par exemple, un numéro de compte bancaire international (IBAN) permette de relier avec certitude une relation bancaire à une banque déterminée. L’Administration fédérale des Contributions n’est pas en mesure de prêter son assistance administrative à une autorité fiscale étrangère si la demande d’assistance ne lui permet pas d’identifier clairement la banque concernée.
Il y a donc peut être encore une divergence entre les autorités françaises et les autorités suisses en ce qui concerne cette exigence d’identification.
Bien entendu, les nouveaux traités, et notamment les avenants à la Convention franco-suisse, ne pourront entrer en vigueur qu’après que chacun des Etats contractants ait mené à terme sa procédure interne de ratification. Il n’est pas rare que de telles procédures demandent plusieurs années. Mais, cette fois-ci, la France est décidée à aller très vite et aura sans doute la même exigence vis-à-vis de ses partenaires. Elle espère, en effet, que les nouvelles dispositions puissent entrer en vigueur dès le début de 2010.
En ce qui concerne les Etats et territoires encore réfractaires ou réticents, toute une panoplie de mesures coercitives est à l’étude.
UN NOUVEL ARSENAL DE MESURES DE CONTRÔLE ET DE RETORSION
Dès la fin de 2008, de nouvelles dispositions internes françaises ont aggravé les sanctions en cas de non-déclaration d’avoirs à l’étranger, notamment en ce qui concerne les délais de prescription.
En décembre 2008, une mission d’information a été créée à l’Assemblée nationale pour jeter les bases d’une régulation des « paradis fiscaux ».
Cette Commission vient de rendre publiques « trente propositions pour passer à l’acte ».
Certaines de ces propositions paraissent peu réalistes dans le mesure où elles supposent l’accord d’autres pays qui ne veulent peut-être pas aller aussi loin que la France ou qu’elles risqueraient d’avoir des conséquences dommageables pour l’économie française. Cependant, beaucoup d’entre-elles qui sont bien dans l’air du temps pourraient être rapidement adoptées et rencontrer un écho favorable au niveau de l’Europe et des pays de l’OCDE.
La liste en est la suivante :
– Doter la France de sa propre liste de territoires non coopératifs.
– Renforcer les règles de bonne gouvernance des établissements de crédit en matière de contrôle interne.
– Dans le cadre d’une réforme plus globale des règles prudentielles applicables aux banques, établir des contraintes spécifiques, notamment en termes de fonds propres, pour les établissements en relation avec des territoires non coopératifs.
– Imposer la publication en annexe du rapport annuel de l’ensemble des activités menées par les sociétés cotées en lien avec des paradis fiscaux et territoires non coopératifs ou la publication d’une information générale faisant figurer les filiales et les activités, complétée par une information détaillée annuelle à destination de l’Autorité des marchés financiers (AMF).
– Restreindre l’accès au marché français des filiales de sociétés mères établies dans des territoires non coopératifs et qui ne respectent pas des normes prudentielles et comptables minimales. Assortir ce dispositif d’un droit de suite, permettant à l’Autorité des marchés financiers (AMF) de contrôler ces sociétés mères.
– Interdire la commercialisation des produits proposés par des prestataires de services d’investissement qui passent par des entités établies dans des territoires non coopératifs.
– Prévoir la publication d’informations relatives aux avoirs détenus, aux revenus localisés, aux filiales établies et aux activités conduites (y compris commerciales) dans les paradis fiscaux et territoires non coopératifs, complétées par des informations détaillées annuelles à destination de l’Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM).
– Imposer aux sociétés d’assurance et de réassurance qui détiennent des avoirs ou localisent des revenus dans les territoires non coopératifs une exigence de fonds propres supplémentaires.
– Interdire l’accès, aux eaux territoriales françaises, des bateaux battant pavillon de complaisance enregistrés dans les paradis fiscaux et réglementaires.
– Défendre la fin du régime transitoire de retenue à la source dans le cadre de la renégociation de la directive épargne et généraliser l’échange automatique d’informations pour l’ensemble des revenus de l’épargne perçus directement ou indirectement par les particuliers.
– Instaurer un droit de suite en matière de contrôle fiscal au niveau de l’Union européenne et renforcer les instruments européens de lutte contre la fraude fiscale.
– Instaurer une obligation pour les établissements financiers de déclarer tout mouvement financier, tout compte ouvert, tout produit ou montage en lien avec un territoire non coopératif.
– Créer, pour les professions juridiques et financières, une obligation de déclarer les montages réalisés pour leurs clients en lien avec les paradis fiscaux.
– Mettre en place un système d’agrément fiscal soumettant les établissements payeurs à l’obligation de :
* s’assurer de l’identité du bénéficiaire effectif des revenus, pour l’application des taux de retenue à la source ;
* transmettre les informations à l’administration fiscale de résidence du bénéficiaire.
– Instaurer une obligation de déclaration systématique des prix de transfert pratiqués par les entreprises.
– Porter la durée du délai de consignation des sommes transférées non déclarées de 3 à 6 mois renouvelables une fois sur autorisation du parquet.
– Programmer des campagnes de communication et d’information sur les risques liés aux transactions avec les paradis fiscaux.
– En présence de flux en provenance ou à destination de territoires non coopératifs, exclure l’application des règles fiscales favorables ou majorer les taux d’imposition.
– Dénoncer les conventions fiscales d’élimination des doubles impositions conclues avec les États qui ne coopèrent pas ou coopèrent insuffisamment en matière d’assistance administrative sur les questions fiscales.
– Restreindre le champ de la déductibilité, pour une entreprise, des intérêts servis aux associés et aux entreprises liées qui opèrent dans un territoire non coopératif.
– Instaurer une présomption de transferts de revenus dès lors qu’une contrepartie est établie dans un territoire non coopératif, à charge pour l’entreprise de démontrer, comptes à l’appui, que l’implantation est effective et que les prix pratiqués sont des prix de pleine concurrence.
– Instaurer une présomption d’assujettissement à l’ISF des biens ou droits mis en trust ou dans une structure équivalente.
– Renforcer le dispositif de taxation des bénéfices réalisés dans un pays à fiscalité privilégiée, par un renversement de la charge de la preuve ou une obligation de communication des comptes.
– Créer un service fiscal d’enquêtes composé d’agents disposant de la qualité d’officier de police judiciaire sous l’autorité du parquet.
– Renforcer les moyens humains de TRACFIN.
– Fixer les seuils d’interdiction de paiement en espèces à 3 000 euros pour les particuliers et à 1 100 euros pour les commerçants.
– Promouvoir, à l’échelle européenne, la suppression du billet de 500 euros.
– Mettre en place, au niveau international, un fichier recensant les comptes bancaires sur le modèle du fichier FICOBA.
– Mettre en place, au niveau international, un registre ou fichier d’informations permettant de connaître l’identité réelle des bénéficiaires, propriétaires et dépositaires.
– Élargir le droit de communication de l’administration fiscale pour lui permettre de se faire communiquer des informations sur une base non nominative.
Le projet de loi de Finances pour 2010 et le projet de loi de Finances rectificative pour 2009, qui seront soumis au vote du Parlement avant la fin de l’année, comporteront donc certainement, entre autres, de nouvelles mesures contre la fraude et l’évasion fiscales qui viseront particulièrement les « territoires non coopératifs ».
Henri FONTANA
Avocat au Barreau de Nice
Ancien Assistant à la Faculté
CABINET FONTANEAU