Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 157
(Année 2009)
Jusqu’en 1965, les sociétés étaient imposables à l' »Income Tax » et à la « Profit Tax ». Si les bénéfices n’étaient pas distribués, ils étaient imposés du fait de la société. S’ils étaient distribués, ils étaient imposés en tant que dividendes du fait des actionnaires. Ce système permettait d’éviter la double imposition, les bénéfices n’étant imposés qu’une fois.
Depuis les réformes de 1965, les sociétés ne sont plus imposables à l' »Income Tax » et à la « Profit Tax » mais à un nouvel impôt : la « Corporation Tax ». Si les bénéfices sont distribués, il se produit une double imposition car la société est traitée séparément de ses actionnaires : les bénéfices seront en effet soumis à la fois à la « Corporation Tax » puis, du chef des actionnaires, à l' »Income Tax ».
Le taux de la « Corporation Tax », à l’origine de 40 %, est monté à 45 % pour l’année financière 1968/1969, pour revenir à 40 % pour les années financières 1970/1971 et 1971/1972. Lorsqu’elle distribuait des dividendes, la société prélevait à la source l' »Income Tax » au taux standard et la société versait au Trésor les sommes ainsi prélevées. L’actionnaire avait droit à un crédit d’impôt égal à l' »Income Tax » retenue à la source.
La loi de Finances pour 1972 a apporté une importante modification à ce régime. Les dividendes distribués à compter du 6 avril 1973 donnent droit, au profit de leurs actionnaires résidents britanniques, à un crédit d’impôt. La société ne doit plus prélever à la source l' »Income Tax » sur les dividendes qu’elle distribue.
Le taux normal de la « Corporation Tax » est actuellement de 28 %. Le taux de 21 % subsiste en tant que taux réduit applicable aux sociétés dont les bénéfices imposables sont inférieurs à £ 300 000.
Les gains en capital réalisés par les sociétés sont imposés dans le cadre de l’impôt sur les sociétés et aux mêmes taux.
La structure générale de la « Corporation Tax » paraît, de prime abord, assez complexe. En effet, la réforme de 1965 qui l’a instituée n’a procédé qu’à une unification formelle et, comme celle de l' »Income Tax », la structure de la « Corporation Tax » demeure très cédulaire. Le bénéfice total auquel s’applique la « Corporation Tax » n’est pas déterminé globalement mais résulte de l’addition des bénéfices et revenus réalisés par la société dans chaque cédule et catégorie qui existent pour l' »Income Tax », ainsi que des plus-values en capital réalisées par la société.
Le montant des bénéfices et revenus est, sauf exception, calculé dans chaque cédule et catégorie, selon les règles applicables en matière d' »Income Tax » à cette cédule ou catégorie. Quand une société réalise des bénéfices relevant de plusieurs cédules ou catégories, ces bénéfices sont totalisés pour obtenir le bénéfice global de la société.
Ce « cloisonnement vertical » de la « Corporation Tax » se trouve également dans la distinction entre bénéfices et revenus, d’une part, et plus-values en capital, d’autre part. Il existe également un « cloisonnement horizontal » : en effet, certaines charges comme les dons aux organismes de charité ne sont pas déductibles pour parvenir au résultat d’une cédule ou d’une catégorie mais, qualifiées de charges du revenu, elles ne peuvent être déduites que du bénéfice total.
Les textes législatifs qui régissent l’application de la « Corporation Tax » sont les suivants :
• « The Income and Corporation Taxes Act » 1988 (ICTA) ;
• « The Capital Allowances Act » 2001 (CAA) ;
• « The Taxation of Chargeable Gains Act » 1992 (TCGA).
Ces textes ont été amendés régulièrement par les « Finance Act » ultérieurs.
Enfin tout ce qui concerne l’aspect administratif et procédural dépend du « Taxes Management Act » 1970 (TMA), qui est également modifié régulièrement dans les lois de finances annuelles.
LES ASSUJETTIS
Les personnes imposables
Sont imposables à la « Corporation Tax » toutes les sociétés résidentes du Royaume-Uni exerçant une activité économique, pour leurs bénéfices commerciaux ayant pris naissance depuis la fin de la période de base au titre de laquelle l' »Income Tax » a été assise pour l’exercice 1965/1966 (§ 6 ICTA 1988).
Les sociétés imposables à la « Corporation Tax » sont celles qui sont constituées selon la loi britannique et immatriculées au Royaume-Uni à la « Companies House ». Par conséquent, le terme de société comprend tout organisme constitué, mais ne comprend pas les sociétés de personnes ni les collectivités locales. Les collectivités locales ne sont donc pas imposables à la « Corporation Tax », bien qu’elles aient souvent la forme de sociétés (I.C.T.A. 1988, section. 832).
Cependant, ces sociétés doivent exercer une activité économique qui se définit comme toute forme d’activité professionnelle exercée à titre habituel dans un but lucratif.
Avant 1988 une société était résidente du Royaume-Uni quand la direction centrale et le contrôle de la société étaient exercés au Royaume-Uni. Une société constituée selon une loi étrangère pouvait ainsi être considérée comme résidente du Royaume-Uni et une société constituée selon la loi britannique pouvait être non résidente.
Depuis 1988, la notion de résidence des sociétés britanniques a changé : le critère de résidence fiscale pour une société est dorénavant le lieu de constitution de la société.
Ainsi il n’est plus possible pour une société constituée au Royaume-Uni d’être considérée comme non résidente même si la direction centrale et le contrôle sont effectués de l’étranger.
En conséquence, une société est considérée comme une société résidente du Royaume-Uni dans l’un des cas suivants :
• La société est constituée au Royaume-Uni; ou
• La société est non résidente mais la direction centrale et le contrôle s’opèrent au Royaume-Uni. Par ces deux notions, la jurisprudence vise le contrôle et le processus d’adoption des décisions au plus haut niveau par opposition à la gestion quotidienne,
• La société est non résidente, mais commerce avec le Royaume-Uni par l’intermédiaire d’une agence ou d’une succursale. Elle est imposable à la « Corporation Tax » pour les bénéfices de cette agence ou de cette succursale (I.C.T.A. 1988 section11) à l’exclusion de certaines activités :
• Activité exercée par un agent indépendant agissant dans le cadre normal de son activité au Royaume-Uni; ou
• Activité préparatoire ou auxiliaire à l’activité commerciale.
Une réforme du régime fiscal des succursales de sociétés étrangères a été présentée pour la loi de finances pour 2003.
Les mesures suivantes sont à retenir :
• La notion de sociétés étrangères qui exercent une activité au Royaume-Uni par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence est remplacée par la notion d’exercice d’une activité au Royaume Uni par le biais d’un établissement stable;
• La définition de l’établissement stable reprend la définition et la formulation de la convention modèle OCDE; c’est-à-dire que la société doit disposer soit d’une installation fixe d’affaires, soit d’un agent agissant au nom de la société non résidente, doté des pouvoirs de l’engager dans une relation commerciale et exerçant de façon habituelle ces pouvoirs;
• Les bénéfices imposables qui peuvent être affectés à un établissement stable britannique sont déterminés, selon les règles semblables à celles de la convention modèle OCDE.
Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable britannique, ce dernier sera traité comme s’il était une entité indépendante dans ses relations avec la société non résidente.
Ainsi les entreprises étrangères résidentes d’un pays non signataire d’une convention fiscale avec le Royaume-Uni, et dont la présence au Royaume-Uni ne constituait ni une succursale, ni une agence, selon les anciennes règles, seront définies comme étant un établissement stable et à ce titre seront imposables à la « Corporation Tax ».
Notons que dans ce cas sont imposables :
• Les bénéfices industriels et commerciaux des agences et succursales ;
• Les droits de la propriété industrielle ;
• Les gains en capital réalisés par ces agences et succursales.
En cas de risque de double résidence, ces règles sont soumises aux dispositions des conventions fiscales passées par le Royaume-Uni.
Rappelons également qu’il existe des règles particulières en ce qui concerne l’imposition des « partnerships ». Un partnership est défini par la loi britannique comme la relation qui existe entre des personnes exerçant ensemble une activité dans le but d’obtenir un profit[1]. On peut comparer les « partnerships » aux sociétés françaises de personnes mais ils n’ont pas la personnalité morale (sauf ceux constitués sous la loi écossaise). Les « partnerships » ne sont pas soumis à la « Corporation Tax ». Les bénéfices sont déterminés au niveau du « partnership », mais l’impôt est dû par les « partners » au prorata de leur part.
Les « partners » qui sont des sociétés sont imposables sur leur part à la « Corporation Tax », sous réserve de quelques règles spéciales.
Les « partners » personnes physiques sont imposables à l' »Income Tax ».
Il n’existe pas de système d’option permettant aux « partnerships » de choisir d’être imposés à la « Corporation Tax ». On notera, par contre, que les « partnerships » peuvent être assujettis à la T.V.A.
Le bénéfice imposable
Les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables sur l’ensemble de leurs bénéfices, quel que soit le pays où ces bénéfices sont réalisés.
Les sociétés non résidentes ne sont soumises à la « Corporation Tax » que si elles exercent au Royaume-Uni une activité par l’intermédiaire d’un établissement stable situé au Royaume-Uni ou que la direction centrale et le contrôle s’opèrent au Royaume-Uni.
Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable britannique, ce dernier sera traité comme s’il était une entité indépendante dans ses relations avec la société non résidente. Par conséquent, la société non résidente n’est imposable à la « Corporation Tax » que sur les bénéfices et les plus-values britanniques réalisés par l’établissement stable.
Cependant, les sociétés non résidentes peuvent être imposables à la « Corporation Tax » sur des revenus de source étrangère s’ils sont rattachables à l’établissement stable.
Le terme de bénéfice nécessite quelques précisions : sont considérés comme bénéfices imposables tous les revenus acquis à la société, y compris ceux qui le sont par l’intermédiaire d’une société de personnes, toutes les fois que ces bénéfices seraient imposables du chef de la société elle-même s’ils étaient acquis directement par la société. Une société est également imposable à la « Corporation Tax » pour tous les bénéfices provenant de la liquidation de cette société. Par contre, les bénéfices reçus par la société en considération d’une activité de représentation ne sont pas imposables à la « Corporation Tax », à moins qu’il ne s’agisse en fait de son propre intérêt (I.C.T.A. 1988, section. 8).
L’application de ces deux dernières règles a pour résultat que les bénéfices qui proviennent de la vente des actifs de la société au moment de la liquidation sont imposables, alors que les bénéfices dus à l’activité de mandataire de la société ne sont pas imposables.
LA MATIERE IMPOSABLE
Vont être étudiées les règles générales qui déterminent la définition de la matière imposable à la « Corporation Tax ».
Le calcul du revenu imposable
La « Corporation Tax » est assise sur les bénéfices qui prennent leur source durant l’exercice, bénéfices qui sont réduits des seules déductions autorisées par les différents textes financiers. L’assiette de la « Corporation Tax » est calculée par référence à l’exercice de la société, alors que le taux est liquidé par rapport à l’année financière. Le revenu imposable comprend les profits et les gains en capital.
LES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX
Les profits
La section 9 de l’I.C.T.A. 1988 pose la règle suivante :
Le calcul du revenu imposable est effectué en appliquant les règles de l’imposition sur le revenu des individus ; sont utilisées les dispositions qui s’appliquent aux individus durant l’année d’imposition pendant laquelle l’exercice comptable de la société prend fin. Donc, le calcul du revenu et la détermination de l’assiette sont effectués pour les mêmes cédules et catégories que pour l' »Income Tax », et en appliquant les règles applicables à ces cédules et catégories.
Les différents revenus provenant de ces différentes sources sont ensuite agrégés afin de former les bénéfices totaux de la société. Par exemple, si une société exerce une activité industrielle et commerciale, et reçoit des intérêts, son revenu est déterminé en appliquant les règles des catégories I et III de la cédule D. Seules les règles pour lesquelles une application spécifique aux personnes physiques est prévue ne s’appliquent pas aux sociétés. Par exemple, ici, le revenu de l’exercice ne sera pas déterminé par référence à l’année précédente, ou à une autre période.
Le bénéfice soumis à la « Corporation Tax » au titre d’un exercice comptable est le bénéfice global de la société pour cet exercice, quelle que soit son origine géographique. Il s’agit donc d’un système de « bénéfice mondial ».
Pour l’application de la « Corporation Tax », le montant de chaque bénéfice ou revenu est calculé selon les règles de l' »Income Tax », en classant chaque bénéfice ou revenu dans les cédules ou catégories de l' »Income Tax » et en appliquant les règles applicables à cette cédule ou catégorie. Les montants de chaque cédule et catégorie, ainsi que les plus-values en capital, sont totalisés pour obtenir le bénéfice global de la société. Certaines charges ne sont pas déductibles du revenu d’une cédule ou d’une catégorie déterminée mais seulement du revenu global.
Les dividendes reçus d’une autre société du Royaume-Uni ne sont pas imposables. Il existe donc une transparence fiscale totale pour les dividendes payés entre sociétés quel que soit le pourcentage de participation de la société bénéficiaire dans le capital de la société distributrice. Par contre, les dividendes reçus d’une société étrangère sont imposables et la double imposition est évitée.
Pour déterminer leur bénéfice aux fins d’imposition, les sociétés peuvent opérer les déductions autorisées par la loi fiscale sans, en même temps, opérer ces déductions pour l’établissement de leurs comptes à des fins sociales. Autrement dit, la comptabilité fiscale peut être différente de la comptabilité sociale. C’est particulièrement le cas des déductions pour amortissement. Les sociétés peuvent pratiquer les déductions maximales autorisées pour l’établissement de l’impôt sans pour cela être tenues de déduire les mêmes montants dans leur comptabilité ordinaire.
Si une société commence ou cesse d’exercer une activité industrielle et commerciale, ou si elle tombe dans le champ d’application de la « Corporation Tax », en considération d’une activité industrielle et commerciale (par exemple une société non résidente exerçant une activité industrielle et commerciale devient société résidente et donc, en tant que telle, imposable à la « Corporation Tax »), le revenu de la société doit être calculé comme si elle commençait ou, selon le cas, si elle cessait d’exercer cette activité industrielle et commerciale, que cela corresponde ou non à la réalité (I.C.T.A. 1988, s. 337 (1). L’application de cette règle a pour résultat que l’on évaluera le bénéfice commercial au début ou à la cessation de l’activité ainsi définie, en respectant la règle de la section 100 de l’I.C.T.A. 1988.
La « Corporation Tax » est due au titre de chaque exercice comptable de la société. Toutefois, aux fins fiscales, un exercice comptable ne peut dépasser douze mois.
Le taux de la « Corporation Tax » est fixé pour chaque année financière (« Financial Year »). L’année financière s’étend du 1er avril d’une année au 31 mars de l’année suivante. Ainsi l’année financière 2008-2009 va du 1er avril 2008 au 31 mars 2009. Le taux de la « Corporation Tax » pour une année financière donnée est fixé rétroactivement par la loi de Finance (« Finance Act »).
Pour l’année financière 2008/2009 le taux normal est de 28 %.
Quand l’exercice comptable d’une société est à cheval sur deux années financières et que le taux de la « Corporation Tax » n’est pas le même pour chacune de ces deux années, le bénéfice est réparti, prorata temporis, entre les deux années et chaque partie supporte l’impôt au taux correspondant.
Les gains en capital
Le bénéfice imposable se calcule uniquement par référence aux éléments du revenu. En conséquence, aucune déduction n’est admise au titre des dépenses en capital. Il est en effet prévu que les éléments du capital relèvent du régime spécifique des plus-values qui prévoit des dotations aux investissements.
Cependant la « Corporation Tax » est assise sur les gains en capital. En effet, la section 345 de l’I.C.T.A. 1988 précise que les gains en capital de la société sont calculés en appliquant les principes de l’imposition sur les gains en capital avec quelques modifications.
Est imposable l’ensemble des gains en capital qui prend naissance durant l’exercice comptable de la société après qu’ont été effectuées les déductions pour perte correspondant à cet exercice et aux exercices précédents, y compris les exercices précédant le moment où la société devient imposable à la « Corporation Tax ». Les taux applicables sont ceux de la « Corporation Tax » (21% ou 28 %).
L’ensemble des plus-values en capital n’est imposable que depuis 1965 quand la « Capital Gains Tax » a été instituée. Les plus-values en capital réalisées par les sociétés ne sont pas soumises à la « Capital Gains Tax » mais à la « Corporation Tax ». Elles sont cependant nettement individualisées dans le calcul du bénéfice imposable. Dans un premier temps, ces plus-values des sociétés furent déterminées selon les règles de la « Capital Gains Tax », mais totalement imposables à la « Corporation Tax ». Pour égaliser la situation des personnes physiques et des sociétés en la matière le « Finance Act » de 1972 a établi un abattement sur les plus-values prises en compte pour la « Corporation Tax », de façon à ce que le taux effectif qui en résulte soit égal à celui de la « Capital Gains Tax ».
Depuis l’année financière 1988-89, elles sont comprises dans le bénéfice imposable pour la totalité de leur montant.
Les revenus de source étrangère
Les sociétés résidentes du Royaume-Uni sont imposables sur leur bénéfice mondial. Non seulement leurs revenus de source étrangère sont soumis à la « Corporation Tax » mais aussi les bénéfices d’exploitations situées en dehors du Royaume-Uni. La loi britannique ne comporte donc pas de règle de territorialité de l’impôt comparable à celle qui existe en droit français.
En règle générale le principe de l’imposition sur le bénéfice mondial n’est pas mis en échec par les conventions fiscales internationales passées par le Royaume-Uni. En effet, la méthode utilisée pour écarter la double imposition n’est pas celle de l’exonération utilisée en France pour un certain nombre de revenus mais celle du crédit d’impôt.
Les revenus de source étrangère ou les bénéfices réalisés à l’étranger sont imposables pour leur montant brut, avant déduction de l’impôt étranger (règle dite du « Grossing Up »). On notera que la règle de la « Remittance Basis » qui, jusqu’en 1974, permettait dans divers cas aux personnes physiques de n’être imposables que sur la partie effectivement transférée en Grande-Bretagne de leurs revenus provenant d’une activité industrielle ou commerciale exercée à l’étranger, ne s’est jamais appliquée aux sociétés.
La double imposition est évitée par l’attribution d’un crédit, égal à l’impôt étranger supporté par le bénéfice ou le revenu et déductible de la « Corporation Tax » sur ce bénéfice ou revenu. Ce crédit trouve son origine dans une convention fiscale ou bien il est accordé par une disposition de la loi interne s’il n’existe pas de traité entre le Royaume-Uni et le pays de la source : c’est alors un crédit dit unilatéral. Les règles concernant l’attribution du crédit sont à peu près identiques dans les deux cas.
L’imputation du crédit d’impôt étranger est limitée au montant de la « Corporation Tax » calculée sur le revenu étranger. Quand le crédit d’impôt étranger est supérieur à la « Corporation Tax » la partie excédentaire non imputable ne peut venir en déduction du bénéfice total de la société. Si celle-ci a plusieurs sources étrangères de revenus, il n’est pas fait masse de l’ensemble des crédits d’impôts étrangers pour déterminer la limite d’imputation.
Le calcul est fait source de revenu par source de revenu. Il n’y a donc pas de compensation entre les excédents de crédit d’impôt étranger et les excédents de « Corporation Tax ». Ce mécanisme est appelé limitation du crédit par pays (et même revenu par revenu à l’intérieur d’un même pays), qu’on peut opposer à la règle de la limitation globale qui existe aux Etats-Unis et qui permet une telle compensation.
Les sociétés non résidentes au Royaume-Uni sont imposables à la « Corporation Tax » à raison des revenus de source étrangère éventuellement rattachables à la succursale ou à l’agence. Elles n’ont pas droit au crédit d’impôt étranger à raison de ces revenus.
L’exclusion des bénéfices non commerciaux
Pour le calcul des bénéfices industriels et commerciaux, il est nécessaire d’exclure les bénéfices non commerciaux. Il peut s’agir par exemple :
• Des revenus imposables dans une autre cédule, comme par exemple les revenus d’investissement, les revenus fonciers ou les revenus divers;
• Des revenus expressément exonérés d’impôt.
Normalement, les dividendes ne sont pas réputés constituer des bénéfices industriels et commerciaux. Cependant, ils peuvent avoir cette qualification uniquement lorsque l’activité économique consiste à négocier des titres et à placer des investissements. Tel est le cas des activités du secteur financier.
Bien que les revenus qui sont calculés dans une autre catégorie soient déduits des bénéfices industriels et commerciaux, ils sont rajoutés au moment du calcul du bénéfice global imposable à la « Corporation Tax ».
LES REVENUS FONCIERS DES SOCIETES IMMOBILIERES
Les sociétés qui ont une activité immobilière ont la possibilité d’être imposées dans des régimes différents. Elles peuvent opter pour que leurs revenus fonciers soient imposés soit dans la cédule A soit selon le régime des « Real Estate Investment Trust » (REIT). Ces derniers sont des véhicules cotés d’investissements immobiliers dont le régime est proche de celui des sociétés d’investissements cotées en France (SIIC).
Le choix d’imposition dans la cédule A
Les revenus fonciers de source britannique des sociétés immobilières sont imposables dans la cédule A. Pour déterminer ces revenus, les règles relatives à l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux sont applicables sous réserve des adaptations suivantes :
• Les dépenses préparatoires au lancement de l’activité ne sont déductibles que si elles sont engagées plus de six mois avant la date de lancement (contre 7 mois pour les BIC).
• La partie de la prime que perçoit la société propriétaire en rémunération de la conclusion d’un bail à court terme (moins de 50 ans) est imposable au titre d’un bénéfice commercial. Le locataire qui la verse peut également déduire sa partie de ses revenus. En revanche, les primes reçues en rémunération de la conclusion d’un bail à long terme ont la qualification de recette en capital.
• Si le bien immobilier est provisoirement vacant, les charges afférentes au bien restent déductibles à condition qu’elles soient engagées entièrement et exclusivement aux fins de l’activité de location immobilière.
• Les déductions pour amortissement ne sont pas admises quand le bien immobilier est loué à des fins d’habitation. Dans un tel cas, elles sont remplacées par une « Wear and Tear Allowance » ou une « Renewals Allowance ».
• Les dépenses en capital faites pour construire une digue ou un remblai contre les inondations marines peuvent être déduites au titre de dépenses courantes étalées sur 21 ans.
Un projet de loi prévoit que, pour les sociétés immobilières, qui installent certains dispositifs d’économie d’énergie dans leurs locaux mis en location, de bénéficier d’une déduction de £ 1 500 par location et par exercice comptable.
Enfin, notons que les revenus fonciers de source étrangère des sociétés immobilières sont imposables dans la cédule D catégorie V. Cependant, les règles de détermination de la matière imposable sont essentiellement les mêmes que celles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.
Le choix du régime » Real Estate Investment Trust «
Ce régime est mis en place depuis 2007 et il s’est énormément inspiré du modèle français des sociétés d’investissements immobiliers cotées. Ces » Real Estate Investment Trust » (REIT) sont des véhicules d’investissements immobiliers dont les actions sont cotées sur un marché reconnu.
Ces sociétés bénéficient de la possibilité d’opter pour un régime fiscal privilégié sous la réserve de remplir certaines conditions qui sont relativement nombreuses, d’où leur attrait relatif.
Le principal avantage de ce régime est d’exonérer les REIT de la « Corporation Tax » pour tous les revenus fonciers et toutes les plus-values immobilières provenant de la cession des biens immobiliers.
Cependant pour les associés, le régime des REIT ne déroge pas au droit commun pour les distributions. Elles sont traitées comme des revenus immobiliers soumis à l' »Income Tax » ou à la « Corporation Tax ». S’ils sont des non-résidents, une retenue à la source de 22% ou au taux de la convention fiscale applicable est prélevée.
Les déductions
LES CHARGES SUR REVENU
Conditions de déduction
Il convient de bien faire la distinction entre les dépenses déductibles au niveau de chaque cédule et les charges déductibles du revenu global (« Charges on Income »)[2].
I – Les charges déductibles du revenu global (« Charges on Income »)
Les charges payées par une société durant l’exercice comptable (mais non avant l’année 1966/1967), peuvent être déduites, mais elles n’interviennent pas dans le calcul des bénéfices. Elles sont déductibles après que les bénéfices totaux aient été établis et réduits par d’autres déductions, telles que les déductions pour perte. Il est expressément prévu par la section 338 (1) I.C.T.A. 1988, qu’aucun paiement déduit en calculant les bénéfices ne pourra être ensuite considéré comme charge sur le revenu.
Par exemple, les donations de charité par une société ne sont pas déductibles d’une cédule particulière mais elles peuvent être déduites du revenu global. Elles sont connues comme des « Charges on Income » et elles peuvent réduire les bénéfices de la société à néant mais elles ne peuvent pas créer des pertes.
Les dividendes, et autres distributions d’une société, ne peuvent être considérés comme des charges sur le revenu de la société. Or, la définition des distributions est particulièrement extensive, surtout pour les petites sociétés.
Ainsi, de nombreux paiements qui sont couverts par la définition des charges sur le revenu sont exclus du mécanisme de la déduction.
II – Les dépenses déductibles au niveau des cédules
La législation ne précise pas quelles sont les dépenses déductibles en vue de parvenir à l’établissement du bénéfice. Elle se contente d’énumérer certaines dépenses non déductibles. Ici encore, l’essentiel des règles applicables a été dégagé par la jurisprudence.
La règle générale est que les bénéfices doivent être déterminés selon les règles comptables commerciales normales, en déduisant des recettes brutes toutes les dépenses déductibles selon ces règles. Cette règle générale doit cependant être assortie des réserves suivantes :
• Pour être déductible, la dépense doit être une dépense courante et non une dépense en capital ;
• Pour être déductible, la dépense doit avoir été engagée entièrement et exclusivement pour les fins poursuivies par l’entreprise ; c’est-à-dire aux fins lucratives poursuivies par la société. Toute la question est de savoir si une charge est bien engagée « entièrement et exclusivement pour les besoins de l’activité ». Il s’agit là d’une question subjective pour laquelle le critère décisif est l’intention du contribuable au moment où il engage la dépense ;
• La déduction de la dépense ne doit pas être spécifiquement interdite par la loi.
A propos du second critère, qu’on peut rapprocher de la règle de la fiscalité française selon laquelle, pour être déductibles, les dépenses doivent se rattacher à la gestion de l’entreprise ou être exposées dans l’intérêt de l’exploitation, on doit noter que la jurisprudence interprète de façon très stricte la condition « entièrement et exclusivement ». Les décisions judiciaires sont nombreuses dans ce domaine. Des problèmes se posent, par exemple, en ce qui concerne les sommes payées à un employé de l’entreprise lors de son départ ou de sa retraite, les sommes payées pour le rachat d’un contrat onéreux pour l’entreprise, les dommages et intérêts ou encore les frais légaux engagés lors d’une instance contentieuse. C’est en vertu de cette règle que la déduction de la partie excessive des rémunérations peut être refusée.
Notons que la loi énumère un certain nombre de dépenses non déductibles. Il y en a environ une trentaine. On peut citer, entre autres, les dépenses de réparation qui peuvent être considérées comme des dépenses pour l’amélioration d’immobilisations, les dépenses engagées dans l’intérêt privé des membres de l’entreprise ou de leur famille, les cadeaux aux clients (à l’exception des cadeaux de faible valeur qui comportent la marque de l’entreprise) et les frais de réception engagés pour les clients (sauf quand il s’agit de clients étrangers).
Il faut également rappeler que certaines dépenses ne sont pas déductibles au titre de la cédule D, catégorie I, c’est-à-dire bénéfices industriels et commerciaux, mais peuvent par contre être déduites des bénéfices totaux de la société, avant imposition. Il s’agit essentiellement de certains intérêts et redevances, dénommés « Charges on Income ».
Catégories de charges déductibles et non déductibles
Les charges déductibles du revenu global (« Charges on Income ») comprennent :
• Les intérêts annuels, annuités et autres paiements annuels, ainsi que les autres paiements mentionnés dans la section 348 (1) de l’I.C.T.A. 1988 (c’est-à-dire les redevances minières et royalties), mais non comprises les sommes classées dans la cédule A.
• Tous les autres intérêts payables au Royaume-Uni sur une avance faite par une banque, un organisme boursier ou une maison d’escompte.
Les primes versées aux compagnies d’assurances en vertu du « Policy Holders Protection Act » constituent une dépense commerciale déductible.
Un paiement ne doit pas être considéré comme une charge sur le revenu, et donc n’est pas déductible dans les circonstances suivantes :
• Si le paiement est un versement en capital ;
• Si le paiement n’est pas, finalement, supporté par la société, par exemple si celle-ci possède un droit de remboursement sur une tierce partie, et si ce droit est effectivement exercé ;
• Si le paiement n’est pas effectué à partir d’une obligation correspondant à une raison suffisante et valable. Ainsi, une annuité volontaire n’est pas une charge sur revenu, sauf dans le cas où il s’agit d’une donation à un organisme charitable.
Dans le cas d’une société non résidente, le paiement n’est pas déductible s’il n’a pas été supporté entièrement et exclusivement dans le but de l’activité industrielle et commerciale poursuivie au Royaume-Uni par l’intermédiaire de la filiale ou de l’agence. Rappelons qu’une société non résidente n’est imposable à la « Corporation Tax » que sur les bénéfices résultant de son activité industrielle et commerciale à l’intérieur du Royaume-Uni. Ainsi, l’intérêt correspondant à des sommes empruntées dans le but de ses opérations d’outre-mer n’est pas déductible.
Pour que le paiement d’un intérêt soit déductible l’une des conditions suivantes doit être remplie (s. 338 (1) I.C.T.A. 1988) :
• La société existe entièrement ou principalement dans le but de poursuivre une activité industrielle et commerciale ;
• Le paiement de l’intérêt est entièrement et exclusivement supporté ou dépensé dans le but de l’activité industrielle et commerciale poursuivie par la société ;
• La société est une société de placements.
Paiements effectués par des sociétés à des non-résidents
Le paiement des charges sur le revenu, précédemment définies, effectué par une société à un non-résident n’est pas déductible en tant que charge sur le revenu, à moins que la société supportant la charge ne soit résidente dans le Royaume-Uni, et que l’une des conditions suivantes ne soit remplie :
• Soit la société déduit l' »Income Tax » du paiement selon les règles des sections 349 et 350 de l’I.C.T.A. 1988, et acquitte l’impôt ainsi déduit ;
• Soit la société poursuit une activité industrielle et commerciale et le paiement est le paiement d’un intérêt concerné par la section 340 de l’I.C.T.A. 1988 ;
• Soit le paiement est acquitté à partir du revenu imposable sous les catégories IV ou V de la cédule D.
LES DEDUCTIONS POUR AMORTISSEMENT
Lors du calcul des bénéfices d’un exercice, il est nécessaire d’effectuer les déductions ou additions qui correspondent à l’application des dispositions des actes concernant les déductions liées aux dépenses en capital. Le régime général est prévu par le « Capital Allowances Act » de 1990.
En ce qui concerne les charges compensatoires, la section 26 (2) de l’I.C.T.A. 1988 précise que, dans le cas d’une activité industrielle et commerciale, la charge compensatoire doit être considérée comme un encaissement industriel et commercial de la période considérée et non, comme par le passé, comme une charge imposable séparément. S’il n’y a pas d’activité industrielle et commerciale, la section 25 (I.C.T.A. 1988) précise que ladite charge doit être traitée comme un revenu appartenant à la même catégorie que les déductions correspondantes.
La législation cependant ne prévoit pas de règle générale qui autorise les entreprises à récupérer le coût des immobilisations dont la valeur diminue avec les années.
Seule la jurisprudence, qui est très importante, permet de reconnaître la prise en compte d’une immobilisation dans l’une ou l’autre des catégories.
Par ailleurs il est important de préciser que le régime de déductions pour amortissement est devenu moins intéressant à partir du moment où la baisse du taux d’imposition des sociétés a été engagée.
Cette tendance date du « Finance Act » de 1984.
En ce qui concerne les déductions pour amortissement proprement dites elles sont calculées :
• Soit en pourcentage de la valeur d’acquisition (« Straight Line Basis »), qui correspond à l’amortissement linéaire français ;
• Soit en pourcentage de la valeur résiduelle (« Reducing Balance Basis ») qui correspond à l’amortissement dégressif français.
Les ajustements de solde permettent un rattrapage s’il y a eu trop d’amortissements ou au contraire trop peu de déductions pour amortissement.
Le but de cette technique de réajustement de solde est de ramener la valeur résiduelle du bien au prix de revente.
Les acquisitions de biens d’investissement (« Capital Assets »)
I – Les différents types de déductions pour amortissement
Comme nous l’avons précisé auparavant, les sociétés sont dans l’impossibilité de pratiquer des déductions pour leurs dépenses d’investissement. Afin de compenser la dépréciation des immobilisations due par l’usage ou le temps, les sociétés peuvent pratiquer une dotation aux investissements (« Capital Allowances »).
Rappelons que ces déductions pour amortissement sont calculées :
• Soit en pourcentage de la valeur d’acquisition (« Straight Line Basis »), qui correspond à l’amortissement linéaire français ;
• Soit en pourcentage de la valeur résiduelle (« Reducing Balance Basis ») qui correspond à l’amortissement dégressif français.
Il faut noter que lorsque la durée de l’exercice n’est pas égale à douze mois, il est nécessaire d’ajuster le montant de l’annuité en fonction de cette durée. Normalement, l’annuité est ajustée à la date la plus proche.
II – Les déductions pour amortissement par catégorie
Il existe plusieurs catégories de biens amortissables dont les principales sont les suivantes :
• Les bâtiments et structures industriels ;
• Les bâtiments agricoles ;
• Les machines et équipements ;
• Les mines, puits de pétrole et autres gisements non renouvelables de ressources naturelles ;
• La recherche scientifique et l’acquisition de savoir-faire ;
• Les brevets ;
• Certaines dépenses de dragage.
a) Les amortissements des bâtiments (agricoles, industriels et hôtels) et en zones d’entreprises, reconversion d’appartements et rénovation de locaux d’entreprises
La déduction initiale autorisée pour la construction ou l’acquisition de bâtiments ou structures industriels n’existe plus sauf pour les constructions dans des zones d’entreprises, la reconversion d’appartements et la rénovation de locaux d’entreprises.
Dans ce cas là, il y a une possibilité d’amortissement initial de 100 %.
Néanmoins, il faut préciser qu’on entend, d’une part, par reconversion d’appartements la conversion d’espaces inutilisés se trouvant au-dessus d’un magasin, en locaux susceptibles d’être loués pour une activité économique, et d’autre part, par rénovation de locaux d’entreprises la rénovation d’un bâtiment en vue de pouvoir y exercer une activité économique ou d’être loué pour une activité économique.
En revanche, en ce qui concerne l’amortissement des bâtiments, il est annuel linéaire avec un taux de 4 % sur la valeur initiale du terrain ou de 25 % dans les zones d’entreprises. L’amortissement n’est possible qu’à partir du moment où le bâtiment est utilisé.
Quelques précisions doivent être apportées concernant la notion des bâtiments :
• Le terme de bâtiment agricole comprend le coût du bâtiment et les terres agricoles l’entourant et utilisées pour l’activité agricole.
• La notion de bâtiments industriels regroupe les bâtiments utilisés pour les besoins de la production comme par exemple une usine.
• Enfin, différentes conditions doivent être réunies pour qu’un hôtel puisse être amorti:
• Il doit être de nature permanente;
• Il doit être ouvert au moins 4 mois de l’année;
• Il doit avoir au moins 10 chambres à coucher; et
• Il doit fournir des prestations hôtelières (petit-déjeuner, dîner, entretien, ménage).
Il faut noter que le taux de ces amortissements, à compter de l’année 2008, est progressivement diminué de 1 % chaque année afin de supprimer complètement ces amortissements pour l’année 2011/2012.
b) Les amortissements relatifs aux machines et aux équipements
Le terme d’installation ou équipement comprend tout l’appareillage utilisé par un chef d’entreprise pour exercer son exploitation, à l’exception de son stock commercial, c’est-à-dire tous les biens qu’il utilise de façon permanente dans son affaire. Cependant, la loi donne une liste détaillée des biens entrant dans le champ d’application de ces actifs amortissables.
En ce qui concerne leur amortissement, il est dégressif au taux de 20 %.
Un certain nombre de déductions pour amortissement a été prévu par le « Finance Act » de 1971, complété par les dispositions du « Finance Act » de 1972, pour les dépenses en capital sur des machines ou installations selon que ces dépenses ont été engagées entre le 19 juillet 1971 et le 21 mars 1972, ou après le 21 mars 1972.
Elles comportent deux points originaux : possibilité d’un amortissement complet l’année de l’acquisition et un mécanisme d’amortissement global (le « Pool »).
1 – Amortissement complet l’année de l’acquisition : depuis le 27 octobre 1970, les entreprises peuvent pratiquer un amortissement de 100 % sur leurs machines et équipements. Deux possibilités sont offertes :
• Soit elle pratique une déduction de première année à condition qu’il s’agisse de machines et équipements reconnus protecteurs de l’environnement ou économisant l’énergie, ou de voitures à émission basse de CO2 ou de machines et équipements approvisionnant les véhicules au gaz naturel ou à l’hydrogène ou de dépenses en capital engagées pour l’extraction du pétrole au Royaume-Uni et dans son plateau continental. La déduction de première année peut ne pas être utilisée ou n’être utilisée qu’en partie. Dans ce cas, la partie non utilisée n’est pas reportable. Le choix de ne pas utiliser ou de n’utiliser qu’en partie la déduction de première année doit être faite dans les deux ans qui suivent la fin de l’année comptable pendant laquelle le bien a été acquis. Enfin, un déficit entraîné par une déduction de première année de 100 % peut être reporté sur les exercices antérieurs dans des conditions plus favorables qu’un déficit ordinaire.
• Soit elle pratique une déduction intégrale annuelle qui est possible pour toutes entreprises et pour toutes acquisitions de machines et d’équipements dans la limite d’un plafond annuel de £ 50000. La déduction intégrale peut être reportée sur les années suivantes si la société ne la pratique pas.
2 – Mécanisme d’amortissement global : Si la déduction de première année n’a pas pu être pratiquée ou n’a été pratiquée que partiellement, la valeur résiduelle de l’immobilisation en cause est amortie selon le système du « Pool » d’amortissement.
En effet, cette valeur résiduelle vient s’ajouter aux valeurs résiduelles de l’ensemble des autres immobilisations. La loi donne une liste détaillée des machines et équipements qui peuvent bénéficier de cet amortissement de 20 %. Ces machines et équipements forment un « Pool ».
Par conséquent, les déductions annuelles pour amortissement sont alors calculées sur la base de la valeur résiduelle de l’ensemble (« Pool »).
En d’autres termes, chaque machine ou équipement n’est pas amorti individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des machines et équipements.
La déduction d’amortissement annuelle (« Writing Down Allowance ») est égale à 20 % de la valeur résiduelle du « Pool ». On pratique donc une méthode d’amortissement dégressif.
c) L’amortissement du matériel informatique
Le taux d’amortissement est de 25 %. Il s’agit d’un amortissement dégressif. Le taux peut passer à 6 % si les acquisitions dépassent £ 100 000 dans l’année.
Suite au « Finance Act » de 1992-1993, les règles d’amortissement du matériel informatique sont applicables aux dépenses liées aux acquisitions, ou licences d’utilisation de logiciels.
Les petites entreprises qui investissent dans du matériel informatique, des logiciels ou dans des produits en rapport avec internet et les nouvelles méthodes de communication peuvent amortir 100 % de leurs investissements dès la première année de la dépense.
Cela concerne les investissements réalisés entre le 1er avril 2001 et le 31 mars 2003.
d) L’amortissement des mines et des puits de pétrole
Le taux d’amortissement est de 25 ou 10 % selon la nature du bien. Il s’agit d’un amortissement dégressif.
Les dépenses réalisées pour l’achat du matériel pour extraire le pétrole ou le gaz au Royaume-Uni, si elles ont été faites depuis le 17 avril 2002, sont amortissables à 100 % la première année.
e) L’amortissement de brevets et savoir-faire
Le taux d’amortissement est de 25 %. Il s’agit d’un amortissement dégressif.
f) Amortissement des dépenses de recherche
1 – Amortissement des frais de recherche et de développement
Le taux d’amortissement est de 100 %. Il s’agit d’un amortissement linéaire.
2 – Déduction pour amortissement pour recherche scientifique
La loi sur les amortissements fiscalement admis prévoit des abattements en cas de dépenses en capital consacrées à la recherche scientifique.
Une exonération fiscale de 100 % est accordée pour ce type de dépenses.
Cette mesure est applicable lorsqu’une personne qui démarre ou qui exerce une activité commerciale, effectue une dépense en capital dans le domaine de la recherche liée à son activité commerciale.
La définition donnée pour la notion de » recherche scientifique » est » toute activité dans le domaine des sciences naturelles ou appliquées visant à l’extension des connaissances « .
Il n’est pas accordé d’abattement pour les dépenses liées à l’acquisition de terrains.
g) L’amortissement du « Pool » à taux spécial
Le taux d’amortissement est de 10 %. Il s’agit d’un amortissement dégressif. On applique les mêmes règles que celles relatives au « Pool » général. En effet, chaque immobilisation n’est pas amortie individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des immobilisations.
Différentes dépenses spécifiques entrent dans ce « Pool » : il s’agit des installations et réseaux intégrés (installations électriques, d’eau courante, de chauffage central …) ; des actifs dont la durée de vie excède 25 ans ; des frais d’isolation thermique des bâtiments non résidentiels.
Les cessions de biens d’investissement
Il est nécessaire de réajuster le solde des amortissements en cas de cession d’un bien d’investissement sur lequel des amortissements ont été pratiqués afin de ramener la valeur résiduelle du bien au prix de revente.
Cependant, la loi britannique traite différemment chaque type de biens.
a) Les bâtiments (agricoles, industriels et hôtels) et en zones d’entreprises, reconversion d’appartements et rénovation de locaux d’entreprises
1 – Les bâtiments agricoles, industriels et les hôtels
Fiscalement, il n’est prévu aucune recette de solde ou de déduction de solde en cas de cession de bâtiments agricoles, industriels et hôtels utilisés dans l’activité économique. Par conséquent, le prix global de la cession est imposable à la « Capital Gains Tax ».
Cependant, du côté de l’acquéreur, ce dernier peut prendre la suite du vendeur et bénéficier des déductions restantes. Rappelons toutefois, qu’il est nécessaire, à compter de l’année 2008/2009, de diminuer le taux de 4 % applicable à ces bâtiments de 1 % chaque année car cette déduction va être supprimée pour l’année 2011/2012.
2 – Les bâtiments en zones d’entreprises, la reconversion d’appartements et la rénovation de locaux d’entreprises
Chacun de ces bâtiments suit un régime particulier. Nous allons les étudier successivement.
• Cession de bâtiments en zones d’entreprises: Nous avons pu observer qu’il est possible pour ce type de bâtiment de recourir à la déduction de première année. Cependant, la durée de vie fiscale du bâtiment est de 25 ans, ce qui implique qu’il est nécessaire d’appliquer une recette de solde.
Exemple : Une société Ltd acquiert un bâtiment en zone d’entreprise pour une valeur de £ 2 000 000. L’année de l’acquisition, elle pratique donc une déduction de première année de £ 2 000 000 et elle revend ce bâtiment dans l’année 10 pour une valeur de £ 800 000. La recette de solde s’élève donc à £ 800 000.
• Cession d’appartements dont la reconversion en locaux d’entreprises a pu être amortie: Pour de tels bâtiments, il est nécessaire de dégager une recette de solde si les locaux sont vendus dans les sept ans de leur mise sur le marché locatif. Par conséquent, passé ce délai, aucune recette de solde n’est possible.
• Cession de locaux d’entreprises dont la rénovation a pu être amortie: Pour de tels bâtiments, il est nécessaire de dégager une recette de solde si les locaux sont mis en location de longue durée ou vendus dans les sept ans suivant la rénovation du bâtiment.
b) Les amortissements relatifs aux machines et aux équipements
Nous avons étudié auparavant que si la déduction de première année n’a pas été pratiquée ou n’a été pratiquée que partiellement, la valeur résiduelle de l’immobilisation en cause est amortie selon le système du « Pool » d’amortissement.
En effet, cette valeur résiduelle vient s’ajouter aux valeurs résiduelles de l’ensemble des autres immobilisations de la catégorie. Les déductions annuelles pour amortissement sont alors calculées sur la base de la valeur résiduelle de l’ensemble (« Pool »). En d’autres termes, chaque machine ou équipement n’est pas amorti individuellement. L’amortissement est pratiqué sur la valeur résiduelle globale de l’ensemble des machines et équipements.
La déduction d’amortissement annuelle (« Writing Down Allowance ») est égale à 20 % de la valeur résiduelle du « Pool ». On pratique donc une méthode d’amortissement dégressif.
En cas de cession d’une immobilisation appartenant au « Pool », le prix de vente est déduit du montant du « Pool » avant le calcul des amortissements. Après cela, il y a deux hypothèses :
• Soit le prix de vente de l’immobilisation excède sa valeur initiale: dans cette situation, la société doit comptabiliser une recette de solde égale à la différence qui est imposable dans le régime de la « Capital Gains Tax »;
• Soit le prix de vente de l’immobilisation n’excède pas sa valeur initiale, c’est-à-dire que le coût d’acquisition moins le prix de revente est supérieur aux déductions pratiquées: dans cette situation, la société peut effectuer une déduction de solde d’un montant égal à la différence.
En d’autres termes, ces deux mécanismes, recette de solde ou déduction de solde, ont pour effet de ramener la valeur résiduelle de l’actif au prix de revente. Par conséquent, ces ajustements de solde ont pour objet, quand une société revend un actif, d’amener la totalité des déductions pour amortissements pratiqués à un montant égal au coût d’acquisition moins le prix de revente.
c) L’amortissement des mines et des puits de pétrole
Quand l’un des évènements suivants survient, un ajustement de solde peut être pratiqué :
• La cessation permanente de l’activité;
• La vente complète des actifs;
• La cessationde travail demandée;
• L’arrivée du terme pour une concession étrangère;
• L’abandon de l’exploitation ;
• La perte ou la destruction d’un actif.
d) L’amortissement de brevets et savoir-faire
Les règles générales de réajustement de solde sont applicables en cas de cession de brevets ou de savoir-faire. Cependant, si le prix de cession excède sa valeur initiale, l’excès doit être taxé comme un revenu du vendeur.
e) L’amortissement des frais de recherche et de développement
Lorsqu’un actif sur lequel des frais de recherche et de développement ont été engagés est vendu, une recette de solde doit être dégagée du prix de cession. Cependant, si la société n’a pas utilisé complètement les déductions possibles sur cet actif, la recette de solde est égale à la différence positive entre le prix de cession et les déductions non pratiquées. Fiscalement, la recette de solde est traitée comme un bénéfice industriel et commercial.
f) L’amortissement du « Pool » à taux spécial
Le « Pool » à taux spécial suit les mêmes règles que le « Pool » général. Cependant, si le prix de cession est inférieur à la valeur résiduelle, le vendeur devra estimer être à la valeur résiduelle et l’acheteur aura la possibilité de réclamer les amortissements basés sur la valeur d’acquisition.
LE REGIME DES AMORTISSEMENTS APPLICABLE AUX INVESTISSEMENTS EN MATIERE D’ECONOMIE D’ENERGIE
Les entreprises ont la possibilité d’amortir 100 % dès la première année de la réalisation d’investissement en machines et installations qui respectent les économies d’énergie.
En d’autres termes, cela signifie que les entreprises peuvent déduire immédiatement la totalité du coût de leurs investissements de leurs bénéfices imposables.
Ces dispositions ont été adoptées pour encourager les entreprises à investir dans du matériel qui respecte les économies d’énergie, la diminution d’utilisation de gaz carbonique par les voitures… .
Ce programme ( » The climate change levy programme « ) et ces incitants fiscaux ont été décidés suite au sommet de Kyoto.
Les investissements pouvant bénéficier de ces amortissements exceptionnels sont repris dans une liste spéciale qui définit les technologies et les produits concernés et les critères pour reconnaître les économies d’énergie.
Cette disposition fiscale a été soumise aux instances européennes et elle a été reconnue comme n’ayant pas le caractère d’une aide de l’Etat.
Les équipements concernés par cette disposition sont :
• Les équipements de chauffage ;
• Les équipements de réfrigération ;
• Les chauffe-eau ;
• Les écrans thermiques ;
• Les moteurs ;
• Les éclairages ;
• Les régulateurs de vitesse pour les voitures.
La loi de finances pour 2002 a rajouté les mécanismes de chauffage à air chaud, le chauffage solaire….
MESURES FISCALES EN MATIERE DE REINVESTISSEMENT D’ACTIFS, EN PARTICULIER LES NAVIRES
Des allégements remplacent l’amortissement constaté dans la comptabilité, qui n’est pas fiscalement déductible, afin de permettre de porter le coût des immobilisations en déduction du bénéfice imposable d’une entreprise.
Ces allégements concernent les navires ainsi que l’achat d’autres actifs tels que les constructions, installations et matériels fixes, aéronefs et engins spatiaux.
S’agissant plus particulièrement des navires, ils sont assimilés à des outils de production et bénéficient ainsi de déductions à raison de 25 % par an. Il en résulte que le coût d’un navire est fiscalement amorti à environ 90 % après seulement huit ans, alors que sa durée de vie utile peut atteindre 20 ans ou plus. En d’autres termes, lorsque des navires sont revendus, le produit de la vente excède souvent la valeur résiduelle fiscale.
Une régularisation peut être effectuée dans l’hypothèse où les dépenses, n’ouvrant pas droit à l’allégement sur d’autres outils de production (y compris les navires), sont insuffisantes au cours de l’année où la cession a lieu.
Mais si c’est nécessaire, il y a possibilité de différer cette régularisation. En fait, les déductions excédentaires accordées sur les anciens navires sont utilisées pour réduire les dépenses déductibles sur les nouveaux navires achetés au cours des six années suivantes.
Or, puisque cette mesure s’applique aux groupes de sociétés, une régularisation reportée par un membre du groupe peut être imputée sur des frais d’acquisition de nouveaux navires encourus par un autre membre du groupe.
Une nouvelle régularisation peut être mise en œuvre, si aucun navire n’a été acquis pendant cette période ou bien que le coût d’acquisition est insuffisant pour absorber les déductions excédentaires accordées sur le vieux navire.
L’acquisition de nouveaux navires est subordonnée à certaines conditions :
• Les navires achetés doivent battre pavillon du Royaume-Uni, d’un Etat membre de l’Union Européenne ou d’un Etat de l’Espace Économique Européen, d’un territoire de la Couronne ou d’un territoire dépendant;
• Ils doivent avoir la jauge brute supérieure à 1 000 tonnes (à moins que l’ancien navire n’ait été perdu ou endommagé de manière irréparable du fait d’un accident);
• Ils doivent être affectés au trafic exploité par l’armateur;
• Ils ne peuvent être achetés à une personne liée à l’acquéreur;
• Enfin, le réinvestissement ne peut servir à créer ou à alourdir une perte.
LE CREDIT D’IMPOT RECHERCHE
L’idée du législateur anglais est, par cette mesure, d’encourager les petites et moyennes entreprises, à investir dans la recherche et le développement.
La définition retenue pour les petites et moyennes entreprises est celle du droit des sociétés. Cependant, ces entreprises doivent également remplir certaines conditions. Elles doivent avoir moins de 500 employés (aussi bien l’entreprise seule, que le groupe dont l’entreprise fait éventuellement partie) pendant l’année en cours ou l’année précédente, et elles doivent avoir :
• Soit un chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros;
• Soit un total du bilan inférieur à 86 millions d’euros.
L’incitant fiscal consiste à accorder une déduction supplémentaire de 50 % pour les dépenses exposées en matière de recherche et de développement, qui viendra s’imputer sur les bénéfices commerciaux de l’entreprise.
Si l’entreprise ne fait pas encore de bénéfices, elle dispose d’une option lui permettant de demander une remise d’impôt à l’administration pour l’année pendant laquelle les dépenses de recherche et de développement sont effectuées.
Le montant de cette remise représente 80 % du total des dépenses et les 50 % supplémentaires accordés aux PME.
Cette remise d’impôt est également valable pour les entreprises qui n’ont pas encore démarré de commercialisation.
Enfin, toujours pour pouvoir bénéficier de la déduction supplémentaire de 50 %, il faut préciser encore certains points :
• L’entreprise doit dépenser un minimum de £ 25 000 par an pour la recherche et le développement ;
• L’abattement n’est accordé que sur les dépenses liées au revenu et non pas au capital ;
• L’entreprise doit effectuer la recherche et le développement pour son propre compte.
Ces restrictions ne concernent que le nouvel abattement de 50 %, l’avantage fiscal de déductibilité de 100 %, qui existe déjà, n’est en rien modifié.
LES DEPENSES DE GESTION D’UNE SOCIETE DE PLACEMENTS
La section 468 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit qu’il est possible de déduire des bénéfices totaux d’un exercice d’une société de placements résidant au Royaume-Uni toutes les sommes correspondant aux dépenses de gestion (y compris les commissions) de cet exercice, à l’exception des dépenses qui sont déductibles dans le calcul du revenu classé dans la cédule A. La même section prévoit des dispositions pour la déduction en avant des dépenses de gestion des exercices successifs.
La section 468 de l’I.C.T.A. 1988 définit les sociétés de placements comme toute société dont l’activité consiste entièrement ou principalement à effectuer des placements et investissements et dont la part principale du revenu provient de ces placements et investissements, y compris les épargnes bancaires. Une société de placements dont les investissements sont financiers peut réclamer une déduction pour dépense de gestion en la justifiant par le coût de gestion de la société. Par contre, le coût de la gestion des domaines tombe dans les règles applicables au niveau de la cédule A. Les sociétés industrielles et commerciales n’ont pas besoin de faire jouer cette déduction, car les dépenses de gestion sont déductibles durant le calcul des bénéfices en appliquant au niveau des cédules les règles définies pour l' »Income Tax ».
LES REGLES SPECIALES D’AJUSTEMENT EXTRA-COMPTABLES
Des règles particulières s’ajoutent aux règles générales d’ajustement extracomptables pour certains éléments des bénéfices et des charges.
Les dépenses courantes de recherche et de développement
Il est prévu une déduction supplémentaire pour les sociétés qui ont des dépenses de recherche et de développement. Ces dépenses doivent être d’au moins £ 10 000 pendant un exercice comptable de 12 mois. Le taux de la déduction varie selon la taille de la société :
• 130 % pour les grandes entreprises;
• 175 % pour les petites et moyennes entreprises. La définition retenue pour les PME est celle du droit des sociétés. Cependant, ces entreprises doivent également remplir certaines conditions. Elles doivent avoir moins de 500 employés (aussi bien l’entreprise seule, que le groupe dont l’entreprise fait éventuellement partie) pendant l’année en cours ou l’année précédente, et elles doivent avoir:
• Soit un chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros;
• Soit un total du bilan inférieur à 86 millions d’euros.
Cependant, la déduction est soumise au plafond de £ 7,5 millions par projet.
Les charges ouvrant droit à cette déduction supplémentaire sont les frais de personnel, l’achat de logiciels ou de biens de nature scientifique ou technique consommés pour l’amélioration des connaissances.
Par conséquent, les petites et moyennes entreprises ont la possibilité de choisir soit cette déduction plafonnée, soit le crédit d’impôt pour frais de recherche et de développement que nous avons étudié auparavant.
Les immobilisations incorporelles
La plupart des sociétés créées ou acquises depuis le 1er avril 2002 est soumise au régime fiscal des immobilisations incorporelles, notamment pour le « Goodwill » et leurs droits de propriété industrielle.
Schématiquement, ce régime prévoit que toutes les recettes et les dépenses portées dans la comptabilité de la société ont la même qualification fiscale.
Ce sont :
• Soit des bénéfices ou des pertes de nature industrielle et commerciale qui entrent dans la cédule D catégorie 1(« Trading Profit and Loss ») ;
• Soit des revenus ou des pertes de nature non commerciale entrant dans la céduleD catégorie VI (« Non-Trading Profit and Loss »), si elles portent sur des immobilisations incorporelles détenues pour des fins étrangères à l’activité économique.
Notons que les plus-values de cession de ces immobilisations peuvent bénéficier d’un report d’imposition, à la condition que le prix de cession de ces immobilisations soit réinvesti dans l’acquisition d’une immobilisation de même nature dans un délai de trois ans à compter de la cession.
Les frais financiers liés à des emprunts
Le régime des frais financiers est applicable à toutes les formes d’emprunt auxquelles une entreprise peut recourir pour financer son activité, un crédit bancaire notamment.
Les règles applicables sont similaires à celles des immobilisations incorporelles. En effet, toutes les recettes (intérêts reçus) et les dépenses (intérêts versés) que la société inscrit dans sa comptabilité ont la même qualification fiscale.
Ce sont :
• Soit des recettes ou des pertes de nature non commerciale si l’emprunt ou le prêt est contracté à des fins étrangères à l’activité économique de la société. Elles entrent dans la cédule D catégorie III;
• Soit des recettes ou des pertes de nature industrielle et commerciale qui entrent dans la cédule D catégorie I.
Les distributions
Les distributions englobent tous les paiements faits par une société qui réduit ses actifs. La société distributrice ne peut pas les déduire fiscalement mais, inversement, la société bénéficiaire n’est pas imposable sur le montant reçu. Cependant, la société bénéficiaire devra prendre en compte ce montant au moment de déterminer sa dette fiscale.
Différents éléments entrent spécifiquement dans la définition de distributions :
• Les dividendes;
• Les cessions d’actifs aux actionnaires, quand le prix consenti est inférieur au prix de marché;
• Les intérêts d’obligations quand le taux consenti est supérieur au taux commercial.
Les pertes
Les dispositions concernant les déductions pour pertes des sociétés imposables à la « Corporation Tax » sont regroupées dans les sections 380 à 396 de l’I.C.T.A. 1988.
La section 386 de l’I.C.T.A. 1988 précise que les pertes supportées durant l’exercice d’une activité industrielle et commerciale doivent être calculées de la même manière que les revenus provenant de cette activité industrielle et commerciale.
LES PRINCIPES GENERAUX
Le déficit industriel et commercial
Les règles concernant les déficits varient suivant la catégorie des revenus à laquelle ils se rattachent. En effet, un déficit dans la cédule D, à l’expiration d’un déficit industriel et commercial de la catégorie I de la cédule D, ne peut être compensé par un résultat positif dans une autre cédule.
Pour une société, les deux manières habituelles de tenir compte des déficits industriels et commerciaux sont les suivantes.
Tout d’abord, le déficit industriel et commercial (catégorie I de la cédule D) peut être imputable sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable.
Par conséquent, la société peut choisir d’imputer un déficit industriel et commercial sur les bénéfices de toutes natures réalisés au cours de l’exercice comptable au titre duquel le déficit a été constaté. Comme l’imputation peut se faire sur les bénéfices de toute nature, le déficit peut venir en déduction des plus-values en capital imposables réalisées par la société.
Cependant, la société peut aussi imputer son déficit industriel et commercial sur les bénéfices réalisés dans l’exercice comptable précédant immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Mais les pertes ne sont reportables en arrière que si elles ne peuvent pas être imputées sur les bénéfices imposables de l’exercice en cours. En cas de report sur l’exercice antérieur, des règles particulières sont prévues si les deux exercices ne sont pas de même durée.
Ensuite, le déficit industriel et commercial est automatiquement reporté en avant indéfiniment lorsque les pertes ne sont pas imputées sur l’exercice en cours ou l’exercice précédent. Cependant, ce déficit n’est imputable que sur les bénéfices futurs de même nature. Ce report ne peut pas se faire sur les bénéfices globaux réalisés par la société pendant les exercices ultérieurs.
La société a une liberté de choix complète entre ces deux méthodes. Par exemple, une « Close Company » (société contrôlée par un nombre limité de personnes) peut avoir intérêt à reporter un déficit industriel et commercial sur les bénéfices de même nature des exercices ultérieurs, plutôt que de déduire tout de suite des plus-values en capital imposables réalisées au cours du même exercice.
Des règles particulières à la fiscalité de groupe permettent à une société membre d’un groupe ou appartenant à un « Consortium » de transférer un déficit industriel et commercial qu’elle a subi à une autre société membre du groupe ou du « Consortium ». Cette dernière peut alors l’imputer sur ses bénéfices globaux (et non pas seulement sur ses bénéfices industriels et commerciaux).
Certaines possibilités d’imputer un déficit industriel et commercial sont liées au régime des distributions. A l’exception des dividendes distribués à l’intérieur d’un groupe de sociétés, les dividendes reçus d’une société britannique sont assortis d’un crédit d’impôt, mais ces dividendes ne sont pas imposables à la « Corporation Tax ». Toutefois, lorsque la société distribue à son tour des dividendes, elle doit payer l' »Advance Corporation Tax » (ACT).
La règle est que les dividendes reçus au cours d’un exercice plus le montant du crédit d’impôt y afférent (« Franked Investment Income ») sont utilisés pour dispenser du paiement de l’ACT les dividendes distribués au cours du même exercice (« Franked Payments »).
• Si le « Franked Investment Income » est inférieur au « Franked Payments », l’A CT est dû à raison de la différence ;
• Si le « Franked Investment Income » est supérieur, il existe un surplus de dividendes reçus (surplus « Franked Investment Income ») qui est reportable sur les exercices ultérieurs. Au lieu de le reporter, la société peut choisir d’imputer un déficit industriel et commercial sur ce surplus « Franked Investment Income ». Elle a alors droit au remboursement du crédit attaché à ce surplus.
Il existe en outre des règles particulières concernant les déficits d’une activité relevant de la cédule D, catégorie I, mais qui n’est pas exercée dans le but de réaliser un profit. Ces activités comprennent en particulier certaines activités agricoles (« Farming ou Market Gardening »), exercées davantage dans un but de distraction que comme une activité économique réelle. Les déficits constatés dans ces activités industrielles et commerciales à but en fait non lucratif, ne sont déductibles, si certaines conditions sont remplies, que des bénéfices réalisés dans les mêmes activités au cours des exercices ultérieurs.
Les autres déficits
Ces déficits suivent chacun leurs propres règles :
• Les déficits provenant de prêts non commerciaux (catégorie III cédule D): Les déficits provenant de prêts non commerciaux sont imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable, y compris les plus-values. Cependant, la société peut aussi imputer son déficit provenant de prêts non commerciaux sur les bénéfices de même nature réalisés dans l’exercice précédant immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée sans qu’il soit nécessaire que ces pertes soient imputées d’abord sur les bénéfices imposables de l’exercice en cours. En outre, ces déficits provenant de prêts non commerciaux sont reportables indéfiniment sur les exercices futurs et ils sont imputables sur les bénéfices de même nature ainsi que sur les bénéfices non commerciaux ;
• Les déficits fonciers (cédule A): Les déficits fonciers sont imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable, y compris les plus-values. Cependant la société ne peut pas les reporter sur l’exercice précédant immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Mais, la société a la faculté de reporter ces pertes sur les exercices futurs. Elles deviennent des pertes dudit exercice et elles sont donc imputables sur les bénéfices imposables sur cet exercice comptable, y compris les plus-values ;
• Les pertes de source étrangère (catégorie 5 cédule D) et les pertes diverses (catégorie 6 cédule D): Les pertes de source étrangère et les pertes diverses sont ni imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable ni reportables sur l’exercice précédant immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Cependant, comme pour les personnes physiques, on retrouve ici la conséquence de la règle appliquée au niveau de la catégorie VI de la cédule D. Si une société subit une perte sur un revenu déterminé dans le cadre de la catégorie VI de la cédule D, elle peut déduire cette perte sur les revenus classés dans la catégorie VI du même exercice, ou de n’importe quel exercice suivant, mais uniquement sur ces revenus. Il en est de même pour les pertes de source étrangère (catégorie 5 Cédule D): il est possible de les reporter en avant uniquement sur les futurs bénéfices de source étrangère ;
• Les charges du revenu excessives: Les charges du revenu excessives sont ni imputables sur les bénéfices imposables de l’exercice comptable ni reportables sur l’exercice précédant immédiatement l’exercice comptable au cours duquel la perte est constatée. Cependant, ces pertes peuvent être imputées en avant uniquement sur les bénéfices de même nature.
LES MODALITES DE DEDUCTION DES PERTES
Les déductions en avant pour les déficits industriels et commerciaux
La société peut réclamer que la perte encourue durant un exercice soit déduite du revenu de l’activité industrielle et commerciale poursuivie durant les exercices suivants. Le revenu industriel et commercial des exercices suivants doit provenir de la même activité que celle au cours de laquelle la perte a été supportée. Le revenu industriel et commercial comprend tous les revenus correspondant à cette activité et inclus dans les bénéfices totaux de la société.
Mais, si le revenu ainsi défini est insuffisant pour absorber les pertes « en avant », tous les intérêts et dividendes sur les placements, qui auraient dû être traités comme encaissements commerciaux mais qui ont déjà été imposés par ailleurs, doivent être traités comme s’il s’agissait de revenus industriels et commerciaux.
La section 380 de l’I.C.T.A. 1988 précise, d’autre part, que si les charges sur revenu payées par la société durant l’exercice comptable dépassent les bénéfices desquels elles sont déductibles, ces charges peuvent être traitées comme une dépense industrielle et commerciale, à la condition qu’il s’agisse de paiements effectués régulièrement et exclusivement dans le but de l’activité industrielle et commerciale. De cette façon, une perte qui peut être déduite en avant peut apparaître.
Les déductions des revenus de l’exercice courant ou des exercices passés pour les déficits industriels et commerciaux (section 380 I.C.T.A. 1988)
Si une société subit une perte commerciale durant un exercice et, si cela est nécessaire, elle peut imputer cette perte sur les bénéfices des exercices précédents durant lesquels l’activité commerciale était exercée. Cette disposition a été modifiée en termes de durée à partir de l’année 1997.
Pour un exercice comptable ouvert avant et clos après le 2 février 1997, les pertes réalisées antérieurement à cette date peuvent être reportées sur les trois exercices antérieurs.
La pratique est donc la suivante : si les profits d’une année sont insuffisants, la partie qui n’a pu être déduite est reportée sur l’exercice précédent (première année négative) ; si les profits de cet exercice sont insuffisants, les déductions restant à faire sont reportées sur l’exercice précédent (deuxième année négative) ; enfin, si les profits sont toujours insuffisants les déductions restantes sont reportées sur l’exercice précédent (troisième année négative).
A compter du 2 février 1997, les pertes réalisées à partir de cette date ne sont reportables en arrière que pour un an et non plus sur trois ans selon les anciennes règles.
La déduction des pertes finales
Comme pour les personnes physiques, une société peut réclamer le report de la perte subie durant les douze derniers mois de son activité sur les trois années ayant précédé la cessation d’activité.
Transformation de société
La section 402 de l’I.C.T.A. 1988 prévoit que si une société cesse de poursuivre une activité industrielle et commerciale, et si une autre société commence à exercer cette activité à sa place, on considère que l’activité est poursuivie par le même propriétaire, si, durant les deux années qui suivent la modification de société, l’affaire, ou au moins les trois quarts des parts de cette affaire, appartient aux personnes qui possédaient cette affaire ou les trois quarts de celle-ci durant l’année qui a précédé la modification de société.
La conséquence de cette règle est que, lorsque cette condition est remplie, le traitement des pertes et des réductions pour amortissement est le même que si aucune modification ne s’était produite : les pertes de la société précédente peuvent être déduites en avant des bénéfices de la nouvelle société. La société précédente n’est pas tenue d’appliquer les règles concernant les pertes finales, à moins que la société qui a pris la succession ne cesse l’activité industrielle et commerciale dans un délai de quatre ans après la modification.
L’application de cette règle a permis dans de nombreux cas de réaliser une évasion fiscale. Aussi, une restriction supplémentaire a été introduite par la section 402 I.C.T.A. 1988. Cette section précise que la règle de la section 252 (1) ne s’applique pas si, durant la période de trois ans qui suit la modification de la société, il se produit à la fois un changement de la propriété et une modification substantielle dans la façon dont l’activité industrielle et commerciale est poursuivie (voir « Pritchard V.M.H. Builders (Wilmslow) Ltd » 1969 45 TC 360).
A l’inverse, en cas de changement de propriétaire, les règles sont différentes : L’année comptable durant laquelle la transformation a lieu doit être divisée en deux périodes à la date du changement. Les bénéfices et les pertes sont répartis entre ces deux périodes de façon juste et raisonnable.
Les pertes constatées avant le changement de propriétaire ne peuvent être reportées en avant sur les bénéfices constatés après la date du changement.
Les pertes constatées après le changement de propriétaire ne peuvent être reportées sur la partie de l’exercice réalisée avant la date du changement.
Un changement de propriétaire se produit si :
• Une personne acquiert plus de la moitié des actions ordinaires;
• Deux ou plusieurs personnes acquièrent au moins chacune 5 % des actions et ensemble plus de la moitié des actions ordinaires;
• Deux ou plusieurs personnes augmentent leur participation à tel point qu’elles détiennent au moins chacune 5 % des actions et ensemble plus de la moitié des actions ordinaires.
Déduction au niveau d’un groupe
En principe, toutes les déductions qui viennent d’être étudiées, déductions pour pertes, pour amortissements, ou les dépenses de gestion d’une société de placements, ou relatives aux charges sur revenu, ne peuvent être effectuées que dans le cadre d’une seule société, la société qui a supporté ces pertes ou charges, et ne peuvent être transférées à une autre société appartenant au même groupe.
Cependant, le « Finance Act » de 1967 a introduit une nouvelle sorte de déduction, les déductions au niveau d’un groupe (« Group Relief »). Cette possibilité a été reprise par la section 402 de l’I.C.T.A. 1988 : une société appartenant à un groupe de sociétés peut transférer son droit à déduction à une autre société appartenant au même groupe pour qu’elle puisse les déduire de ses propres bénéfices de même nature.
Par conséquent, les pertes susceptibles d’être transférées sont :
• Les pertes de nature industrielle et commerciale, y compris les déductions pour amortissement;
• Les pertes de nature non commerciale relatives à un prêt, c’est-à-dire à un prêt contracté à des fins étrangères à l’activité;
• La partie non déductible des charges du revenu;
• La partie non déductible des pertes foncières des sociétés immobilières.
I – Les conditions pour bénéficier du régime
Pour bénéficier du régime « Group Relief », une société membre d’un groupe doit remplir les conditions suivantes :
• Elle doit être résidente du Royaume-Uni ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne. Cependant, précisons que la société qui transfert son déficit doit être assujettie à l’impôt sur les sociétés dans son pays de résidence soit au titre de sa résidence, soit au titre d’un établissement stable;
• Elle doit détenir une certaine participation: la loi considère que les deux sociétés appartiennent au même groupe si l’une d’entre-elles possède 75 % des parts de l’autre, ou si toutes les deux dépendent, pour au moins 75 %, d’une troisième société.
Cependant, seules les pertes dégagées dans la période où les sociétés concernées par le transfert sont membres du même groupe sont utilisables.
Par conséquent, lorsque les sociétés concernées ont le même exercice comptable, il n’y a aucun problème pour le transfert des pertes puisque leurs exercices coïncident avec la période où les sociétés sont membres du même groupe.
Mais, lorsque les sociétés concernées ont des exercices comptables qui ne coïncident pas, les pertes de l’une ne sont imputables sur les bénéfices de l’autre que pour la période où les deux sociétés font partie du même groupe.
Par conséquent, il ne faut calculer pour les pertes et les bénéfices que la période pendant laquelle les deux sociétés sont membres du même groupe.
Le mécanisme de la déduction au niveau d’un groupe est le suivant. Il faut noter que l’on va raisonner ici sur des pertes dues à une activité industrielle et commerciale, mais le mécanisme s’applique aussi aux déductions pour amortissement, dépenses de gestion d’une société de placements, et charges sur le revenu.
Si, durant un exercice comptable prenant fin après le 21 juillet 1967, une société supporte une perte dans le cadre de son activité industrielle et commerciale, le montant de la perte peut être abandonné par cette société et réclamé par une autre société appartenant au même groupe, que cette seconde société exerce ou non une activité industrielle et commerciale. Une fois ce transfert effectué, la perte peut être absorbée par l’ensemble des bénéfices de la seconde société, et cela durant l’exercice comptable correspondant. Les bénéfices comprennent l’ensemble des revenus et gains imposables.
Il arrive souvent, en pratique, que ce transfert de pertes d’une société à l’autre s’accompagne, en sens inverse, du versement d’une subvention par la société qui bénéficie du droit à déduction. Le droit de transférer la déduction ne dépend pas de cette subvention et le transfert de la perte est effectué à partir du moment où une société du groupe l’a abandonnée, et une autre société l’a réclamée.
Le paiement de la subvention n’a pas de conséquence pour la « Corporation Tax » : une telle subvention n’est pas prise en compte pour le calcul des pertes ou des bénéfices des deux sociétés concernées, et n’est considérée ni comme une distribution, ni comme une charge sur le revenu (pourvu que le paiement ne dépasse pas le montant de la perte).
Le « Finance Act » de 1984 prévoit des mesures spéciales pour éviter l’utilisation abusive du « Group Relief » lorsque les sociétés rejoignent ou quittent le groupe dans une année de pertes ou de profits exceptionnels.
Cependant, le calcul et l’utilisation du « Group relief » diffère selon la structure géographique du groupe.
II – Le « Consortium » : un cas particulier
Selon la définition de la section 247 de l' »Income Tax Act » de 1988, vingt sociétés au maximum sont membres d’un Consortium lorsqu’elles détiennent chacune au moins 5 % et ensemble au moins 75 % du capital en actions ordinaires d’une autre société dite la « société-consortium ». Cette « société-consortium » ne peut pas être la filiale à 75 % d’une autre société.
Une société détenue par les membres d’un « Consortium » doit avoir une activité uniquement ou principalement commerciale et industrielle ou être une holding détenant directement au moins 90 % d’une société industrielle et commerciale.
Le « Consortium » n’est applicable qu’entre sociétés résidentes au Royaume-Uni ou exerçant une activité au Royaume-Uni au travers d’un établissement permanent.
Le calcul de base du transfert des pertes pour un « Consortium » est quasiment identique à celui du « Group Relief » à l’exception que seule la fraction de la perte correspondant à la part de participation de cette société dans le « Consortium » peut être déduite.
Par conséquent, quand la « société-consortium » dégage une perte, celle-ci est imputable sur les bénéfices d’un membre du « Consortium » à hauteur de sa participation dans la société en perte.
Inversement, quand la « société-consortium » bénéficie du transfert de la perte, son imputation sur ses bénéfices se fait à hauteur de la participation de la société membre du « Consortium » dans la « société-consortium ».
La section 409 (I.C.T.A. 1988) a prévu des dispositions spéciales dans le cas où une société quitte ou rejoint le « Consortium ».
Le « Finance Act » de 1985 apporte quelques modifications au « Group et Consortium Relief ». Lorsqu’une société est à la fois membre d’un « Group » et d’un « Consortium », des déductions « mixtes » sont possibles (voir section 39 du « Finance Act » 1985).
Incitations fiscales selon l’implantation géographique
Le gouvernement du Royaume-Uni a créé des zones d’entreprises dans le but de revitaliser les zones défavorisées sur le plan économique et de l’environnement. Ces zones géographiques sont désignées par le gouvernement.
Le statut de zone d’entreprise confère les avantages suivants :
• Déduction de 100 % des dépenses en capital relatives aux immeubles industriels et commerciaux tant pour le calcul de la Corporate Tax que de l' »Income Tax ». En principe pour ce type de dépenses, une déduction de 4 % par an est admise pour les immeubles industriels.
Pendant les 20 années qui suivent l’institution de la zone, ces déductions de 100 % sont encore possibles, si les dépenses concernées ont eu lieu dans le cadre d’un contrat passé pendant le durée de vie de la zone.
• Exonération des impôts locaux sur la propriété industrielle et commerciale.
• Les employeurs sont exonérés des taxes sur la formation industrielle. De même, ils n’ont pas l’obligation de fournir des renseignements aux conseils de formation industrielle.
• Sur le plan purement administratif, un allégement d’un certain nombre de formalités est possible: en matière d’urbanisme, les projets qui sont conformes au schéma publié pour chaque zone n’ont pas besoin d’une autorisation individuelle des services de l’aménagement.
• Les demandes d’entreprises implantées dans ces zones sont traitées en priorité.
• Les demandes d’informations statistiques des pouvoirs publics sont réduites.
Ces avantages s’appliquent pendant une période de 10 ans à compter de la date à laquelle la zone a été instituée.
Françoise FONTANEAU-VANDOREN
Docteur en droit (Bruxelles)
et
Isabelle FONTANEAU
Rédacteur juridique
D.E.S.S. Droit des affaires et fiscalité
[1] Sections 111 à 118 I.C.T.A. 1988.
[2] Un principe analogue existe au niveau de l' »Income Tax » avec la notion de « revenu net statutaire ».