par le Cabinet Fontaneau,
Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 132 (Année 2003)
LA REFORME EN MATIERE DE SUCCESSION
L’impôt sur les biens hérités, indépendamment de leur valeur et du degré de parenté liant le défunt au bénéficiaire, n’est plus dû, de même que la déclaration de succession n’a plus à être présentée.
Cependant, si des biens immobiliers figurent dans l’actif de la succession, la déclaration de succession doit alors être présentée, et les impôts hypothécaires et du cadastre sont dus respectivement à hauteur de 2 % et de 1%, ou bien, dans la mesure fixée par les aides fiscales lorsque cela concerne l’habitation principale (129,114 €).
L’article 15 de la loi n° 383 sus-mentionnée, relatif aux modalités de présentation de la déclaration de succession, introduit une simplification des formalités à la charge des héritiers pour la présentation d’une telle déclaration.
TRANSMISSIONS A TITRE GRATUIT
Pour les biens immobiliers ou droits réels immobiliers compris dans l’actif successoral, désormais, seuls les impôts hypothécaires et cadastraux, prévus respectivement aux chapitres I et II du Texte Unique approuvé par le Décret législatif du 31 octobre 1990 n 347, sont dus. Pour les transmissions pour cause de décès, les impôts hypothécaires et du cadastre sont calculés sur la valeur brute des immeubles et des droits réels immobiliers tombés dans la succession, avec un montant minimum de 129,114 €. Cependant , dans le calcul de la base imposable, on ne tiendra pas compte des éventuelles dettes venant grever ledit immeuble.
LA DECLARATION DE SUCCESSION
La nouvelle réglementation ne modifie pas les modalités de présentation de la déclaration de succession. En effet, l’article 15 alinéa 1 de la Loi du 18 octobre 2001, intitulé « dispositions d’exécution et de simplification » renvoie à l’application des articles 28 et suivants du décret législatif du 31 octobre 1990 n° 346.
Suivant ce même article 15 alinéa 1, la présentation de la déclaration de succession n’est exclusivement prescrite que dans le cas où, parmi les biens figurant dans la succession, existent des biens immobiliers, ou droits réels sur des biens immobiliers.
Ainsi, la déclaration de succession n’a plus à être présentée lorsque aucun bien immobilier ou droit réel portant sur des biens immobiliers ne figure dans la succession.
L’article 15 alinéa 2 de ladite loi, conformément aux dispositions de l’article 6 alinéa 4 de la loi du 27 juillet 2000 n° 212, qui prévoit la simplification des formalités à la charge du contribuable, exonère les héritiers et les légataires ayant présenté la déclaration de succession mentionnant des biens immobiliers, de l’obligation de la déclaration pour l’impôt communal sur les immeubles. En effet, les Bureaux compétents à recevoir la déclaration de succession doivent en transmettre une copie à chaque Commune dont dépendent les immeubles.
La déclaration de succession doit être présentée à « l’Ufficio delle Entrate » de la circonscription où était fixée la dernière résidence italienne. Si cette dernière n’est pas connue, la déclaration est alors présentée au bureau local de « l’Ufficio delle Entrate » de « Roma 6 », sis à Rome, via Canton n° 20.
Dans l’attente des décrets prévus aux alinéas 8 et 11 de l’article 69 de la loi du 21 novembre 2000 n° 342 – concernant les formalités de déclaration, liquidation, recouvrement et vérification des impôts applicables aux successions et donations – les procédures actuellement en vigueur continuent à s’appliquer de manière transitoire.
LA REFORME EN MATIERE DE DONATIONS
Suivant l’article 13 de la loi précitée, l’impôt est supprimé non seulement pour les donations et autres libéralités portant sur des biens et droits, et pour la renonciation pure et simple à ces mêmes droits, en faveur du conjoint, des parents en ligne directe (parents/fils, fille ; grand-parents/petits-enfants), ou des autres parents jusqu’au 4ème degré (oncle/neveu, cousins) ; mais également dans tous les cas où la valeur de la donation ne dépasse pas 180.759,915 €.En revanche, pour les autres personnes, les droits d’enregistrements sont dus lorsque la valeur de la donation est supérieure à 180.759,915 €. Ces droits seront cependant calculés uniquement sur la partie excédant ce plafond de 180.759,915 €.
Enfin, l’augmentation de la franchise de 180.759,915 € à 516.456,8991 € a été confirmée lorsque le bénéficiaire est porteur d’un handicap.
TRANSMISSIONS A TITRE GRATUIT
L’article 13 alinéa 1 dispose que l’impôt sur les donations est supprimé non seulement pour les donations et autres libéralités de biens et droits, mais également dans le cadre d’une renonciation pure et simple aux mêmes droits.
Contrairement aux successions, il convient pour les donations et autres libéralités d’effectuer une distinction fondée sur le rapport de parenté existant entre le donataire et le bénéficiaire.
C’est ainsi que toute imposition est exclue pour les actes de libéralités effectués en faveur des personnes suivantes :
· le conjoint,
· les descendants en ligne directe (parents/fils, fille ; grand-parents/petits-enfants),
· des autres parents jusqu’au 4ème degré (oncle/neveu, cousins).
Si le bénéficiaire entre dans une de ces catégories, on applique les mêmes principes que ceux régissant les successions dans la nouvelle réglementation.
En revanche, si le bénéficiaire n’entre dans aucune de ces catégories, on applique alors le régime particulier prévu à l’article 13 alinéa 2, selon lequel pour les donations et autres libéralités entre vifs « si la valeur de la quote-part attribuée à chacun des bénéficiaires est supérieure à 180.759,915 € », on applique le régime des impôts sur les transmissions, déterminés selon le même calcul proportionnel établi pour les actes de transmissions à titre onéreux.
L’impôt sur les donations est donc dû lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
· le bénéficiaire n’est pas lié au donataire par un rapport de conjoint, de descendance en ligne directe ou d’une parenté allant jusqu’au 4 ème degré,
· la valeur de la quote-part attribuée à chaque bénéficiaire dépasse le montant de lires 180.759,915 €.
En tout état de cause, le bénéficiaire doit cependant régler, sur la valeur des biens donnés excédant les 180.759,915 €, les droits d’enregistrement tels que fixés par les diverses typologies des biens du Tarif (Première Partie du T.U. sur les dispositions concernant les droits d’enregistrement approuvé par D.P.R. du 26 avril 1986 n° 131) pour les actes de transmission à titre onéreux.
Il convient de préciser que la franchise de 516.456,8991 € continue à s’appliquer en faveur des personnes atteintes d’un handicap reconnu comme grave au sens de la loi du 5 février 1992 n° 104, modifiée par la loi du 21 mai 1998 n° 162.
Quant aux modalités d’application de la franchise, la circulaire n° 207/E du 16 novembre 2000 précise notamment que chaque bénéficiaire bénéficie de la franchise « une seule fois, en présence de plusieurs attributions reçues de la même personne (…) pour les donations et autres libéralités … ».
Auparavant se posait le problème de l’application des droits d’enregistrement à taux fixe aux actes de donation dont la valeur n’excédait pas la franchise prévue par la loi. L’interprétation des textes en vigueur, et notamment des articles 55, 57 alinéa 1 et 59 du T.U., tendait à retenir que pour ces actes, l’impôt dû ne pouvait jamais être inférieur au taux fixe (actuellement égal à 129,114 €).
L’article 55 alinéa 1 précité établissait, pour les actes de donation, le principe de l’enregistrement à un taux fixe « suivant les dispositions du Texte Unique sur les droits d’enregistrement » approuvé par le D.P.R. du 26 avril 1986 n°131.
L’alinéa 1-bis de l’article 55 précité – rajouté par l’article 69 alinéa 1 n) de la loi du 21 novembre 2000 n° 342 – étendait l’application de ce principe également aux « donations indirectes » (CF. point 2.2.10 de la circulaire 207/E de 2000), tout en isolant les actes assujettis à un enregistrement gratuit.
En conclusion, la nécessité pour le législateur d’insérer dans le Texte Unique de nombreuses exceptions, telles que les hypothèses d’enregistrement gratuit ou avec le paiement d’un impôt à taux fixe, laissait supposer que pour l’enregistrement de la majorité des actes de donation, l’impôt était dû au moins au taux fixe de 129,114 € prévu pour les droits d’enregistrement.
Cette question est aujourd’hui résolue avec l’intervention de la nouvelle réglementation qui a supprimé l’impôt sur les successions et donations (article 13 alinéa 1), prévoyant notamment l’assujettissement aux droits d’enregistrement pour « les transmissions des biens et droits (…) en faveur de personnes autres que le conjoint, les parents en ligne directe et les autres parents jusqu’au 4ème degré (…) si la valeur de la quote-part incombant à chaque bénéficiaire est supérieure à 180.759,915 €… » (article 13 alinéa 2).
C’est ainsi que pour l’enregistrement des actes de donation pour lesquels les « impôts sur les transmissions ordinairement applicables… » ne sont pas dus, les droits d’enregistrement ne sont pas dus, même à un taux fixe.
Evidemment, si la transmission (donation) a pour objet des biens immobiliers ou droits réels sur des biens immobiliers, les impôts hypothécaires et du cadastre doivent toujours être payés (cf. dispositions précitées sur les successions).
LES AIDES FISCALES
L’article 14 alinéa 1 de la loi du 18 octobre 2001 dispose que « les dispositions relatives aux exemptions, aides fiscales, franchise et détermination de la base imposable déjà en vigueur en matière d’impôt sur les successions et les donations, entendent se rapporter à l’impôt dû pour les actes de transmissions prévus à l’article 13 alinéa 2 ».
Naturellement ces dispositions ne s’appliquent pas aux donations et libéralités en faveur du conjoint, des parents en ligne directe et des autres parents jusqu’au 4ème degré, aux donations et libéralités dont la valeur ne dépasse pas 180.759,915 €, ni aux transmissions mortis causa, puisqu’il n’est en aucun cas prévu l’application des droits d’enregistrement pour de tels actes.
Dans l’hypothèse où existe une incompatibilité entre les dispositions d’aides fiscales déjà en vigueur en matière d’impôt sur les successions et donations et celles prévues pour les droits d’enregistrement, il conviendra d’appliquer ces dernières.
Concernant le régime favorable de l’habitation principale établi par l’article 69 alinéa 3 de la loi du 21 novembre 2000 n° 342, les impôts hypothécaires et du cadastre s’appliquent à un taux fixe avec les modalités prévues par ledit article 69 alinéa 3, non seulement pour les successions, mais également pour les donations et libéralités autres que celles mentionnées à l’article 13 alinéa 2 de la loi.
Pour les transmissions à titre gratuit assujetties aux droits d’enregistrement (donations et libéralités en faveur de personnes autres que le conjoint, les parents en ligne directe et des autres parents jusqu’au 4ème degré, d’une valeur supérieure à 180.759,915 €), le régime favorable de l’habitation principale pour les impôts hypothécaires et du cadastre s’applique en présence des requis prévus à l’article 1 alinéa 1, 5ème phrase du Tarif, partie I, du Texte Unique sur les droits d’enregistrement.
LE REGIME TRANSITOIRE
L’entrée en vigueur des dispositions qui introduisent le nouveau régime fiscal des successions et donations est établie par l’article 17 de la loi du 18 octobre 2001 qui en prévoit l’application « aux successions ouvertes et aux donations faites successivement à la date d’entrée en vigueur de la présente loi ». Ainsi, le nouveau régime doit s’appliquer aux successions ouvertes et aux actes de donations stipulés le jour suivant celui de la publication de la loi au Journal Officiel (effectué le 24 octobre 2001 sous le n° 248), soit à compter du 25 octobre 2001.
Le délai, précédemment fixé au 31 décembre 2001, a été prorogé au 30 juin 2002 « pour effectuer l’enregistrement volontaire des libéralités indirectes et des donations faites à l’étranger en faveur des résidents avec l’application des droits d’enregistrement dans la limite de 3% sur le montant qui excède la franchise… ». Pour l’exécution d’une telle formalité, il faut se référer au point 3 de la Circulaire n° 44/E du 2001.
Cabinet FONTANEAU
Nice – Paris – Bruxelles