par le Cabinet Fontaneau,
Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 134 (Année 2003)
PANORAMA DE LA FISCALITE CHYPRIOTE
Avant son indépendance, le système fiscal chypriote était calqué sur le système anglais mais, depuis 1960, l’île a construit un système fiscal original en s’inspirant des diverses législations européennes. Ainsi, même le régime fiscal de l’île a été taillé sur mesure en conformité avec sa situation géographique idéale et s’est montré très attractif et, de ce fait, vivement critiqué par la communauté internationale et notamment l’Union Européenne qui le juge largement incompatible avec une éventuelle entrée dans l’union.
Ainsi, négociations d’adhésion ont rimé avec réforme fiscale (voir à ce sujet les articles parus dans la revue au n° 126 et n° 131) de ce système particulier qui se caractérise par la coexistence de deux régimes fiscaux parallèles : le régime de droit commun et celui applicable aux sociétés offshore, qui est particulièrement attrayant.
Aux vues de ces changements, nous nous proposons d’effectuer une présentation de la fiscalité chypriote actuelle avant d’évaluer la conformité de celle-ci par rapport aux objectifs du traité dans un contexte d’adhésion prévu pour le 1er janvier 2004.
EN MATIERE D’IMPOSITION DIRECTE
L’IMPOSITION DU REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES
Les personnes physiques résidentes sont imposées sur leur revenu mondial.
Les différentes catégories de revenus sont les suivantes :
– bénéfices d’affaires (y compris les revenus des professions ou vacation et de l’agriculture et l’élevage),
– revenu d’emploi ou fonction,
– escomptes (dividendes et intérêts sont énumérés mais exonérés),
– pensions, rentes ou paiements annuels,
– loyers, royalties, rémunérations et autres profits de la propriété,
– rémunérations nettes concernant le commerce des incorporels.
Le revenu imposable est calculé en additionnant les diverses sources de revenu (diminués des dépenses déductibles) lors de l’année fiscale et en déduisant les pertes et réductions.
Les revenus exonérés
Sont exonérées d’impôt sur le revenu les profits tirés de la vente de titres, y compris les parts ou actions dans une société ainsi que les sommes en capital provenant de tout paiement de fonds de pension, de prévoyance, ou toute autre assurance.
Les revenus provenant de l’emploi
Les revenus provenant de toute fonction ou emploi, tels que les salaires, paies, rémunérations de dirigeants, et indemnités sont soumises à une retenue à la source par l’employeur.
Des déductions sont permises pour les dépenses entièrement et exclusivement encourues lors de la production du revenu y compris les contributions à l’adhésion de syndicats.
Les revenus exonérés incluent les montants forfaitaires reçus comme primes de retraite, substitution de pension, prime de décès ou comme indemnité de décès ou encore indemnité pour accident corporel. Les salariés des équipages des navires chypriotes sont exonérés d’impôt sur le revenu.
Les avantages en nature sont imposables.
Les revenus de l’investissement
Les dividendes sont exonérés de l’impôt sur le revenu. Le même traitement est appliqué aux intérêts qui ne proviennent pas de l’activité ordinaire d’un particulier. Les loyers et royalties sont imposés selon les règles générales de l’impôt sur le revenu.
Les plus-values
Les plus-values issues de la vente de biens immobiliers situés à Chypre, ainsi que les plus-values issues d’actions d’une société possédant de tels biens, sont soumis à l’impôt sur les plus-values fixé à 20% par la Loi de 1980 sur l’imposition des plus-values. La vente de telles actions cotées à une bourse de valeurs reconnue sont exonérées. Il existe plusieurs exonérations cumulatives de 50 000 livres chypriotes (CYP) pour la résidence privée, pourvu qu’elle ait été occupée par le propriétaire pendant au moins cinq ans, 15 000 CYP pour les terres cultivées occupées par le propriétaire et 10 000 CYP dans les autres cas. La valeur de base pour les biens immobiliers reçus en héritage est la valeur de la date à laquelle le bien a été acquis par le défunt.
Il n’existe pas à Chypre d’imposition des successions ni des donations.
Les réductions d’impôt
Les dépenses des personnes physiques déductibles sont :
– les intérêts d’emprunt pour la résidence privée jusqu’à 500 CYP (valable seulement en 2003),
– les donations à des œuvres de bienfaisance homologuées,
– les contributions au fond d’assurance sociale et contributions similaires,
– les primes d’assurance vie et les contributions à des fonds médicaux et plans de pension. Il existe une limite générale d’un sixième du revenu imposable et une limite spécifique concernant l’assurance vie de 7% du capital assuré.
Les pertes
Les pertes d’une source de revenu peuvent s’imputer sur toute autre source. Les pertes excédant le revenu d’une année peuvent être reportées et imputées sur les années suivantes sans limite de temps. Les pertes ne peuvent cependant pas être reportées si elles proviennent de déductions de donation à des organismes de charité. Aucun report en arrière n’est possible.
La loi sur l’imposition des plus-values prévoit une imputation des pertes en capital résultant de la vente de biens immobiliers situés à Chypre (ou résultant d’actions de sociétés possédant de tels biens) sur les plus-values imposables de la même année ainsi que des années suivantes sans aucune limite de durée.
Les taux
| Revenu imposable pour 2003 (CYP) | Taux (%) | Revenu imposable en 2004 et suivantes | Taux (%) |
| Jusqu’à 9 000 |
0
|
Jusqu’à 10 000 |
0
|
| De 9 001 à 12 000 |
20
|
De 10 001 à 15 000 |
20
|
| De 12 001 à 15 000 |
25
|
De 15 001 à 20 000 |
25
|
| Plus de 15 000 |
30
|
Plus de 20 000 |
30
|
Administration
L’imposition s’effectue par année civile mais les professionnels peuvent opter pour un exercice différent.
La déclaration fiscale doit être remplie pour le 30 avril de l’année suivant l’année soumise à imposition ou pour le 31 décembre si elle est accompagnée de la comptabilité. Pour les revenus autres que ceux provenant de l’emploi ou des pensions, l’impôt doit être versé à raison de trois versements provisionnels au 1er août, 30 septembre, et 31 décembre de l’année d’imposition.
Autres contributions : Les contributions de sécurité sociale
Les employés doivent contribuer à hauteur de 6,3% de leur salaire jusqu’à un plafond mensuel de 1 841 CYP (pour 2003) au fond d’assurance sociale.
Les travailleurs indépendants doivent quant à eux verser une contribution de 11,6% à ce fond. La contribution est calculée à partir d’un revenu national déterminé par le Ministère du travail et de la sécurité sociale et varie selon le commerce ou la profession.
Aspects internationaux
Les personnes physiques résidentes sont imposées sur leur revenu mondial. Les revenus de source étrangère sont imposés de la même façon que les revenus domestiques. Les profits d’établissements stables à l’étranger sont exonérés à Chypre. Cependant, les pertes encourues par une activité à l’étranger, y compris les pertes d’un établissement stable, sont déductibles. Selon une règle de récupération, les bénéfices futurs d’un établissement stable à l’étranger égaux à la perte ainsi déduite sera imposable et soumise aux exonérations dérogatoires des traités.
Les rémunérations pour les services rendus à l’étranger par un employeur non-résident de Chypre ou pour un établissement stable situé à l’étranger d’un employeur résident chypriote sont exonérées si le travail à l’étranger dure au total plus de 90 jours dans l’année.
Les plus-values issues de biens immobiliers situés à l’étranger sont exonérées d’impôt sur la plus-value.
En ce qui concerne le traitement de la double imposition, une exonération unilatérale de l’impôt étranger (directement ou par déduction) est prévue par la méthode du crédit s’imputant sur la même catégorie de revenu et dont l’excédent ne peut être reporté.
Les non-résidents ne sont imposés à Chypre qu’à raison de certains types de revenus, qui sont :
– Les bénéfices provenant d’un établissement stable à Chypre.
– Les revenus d’un emploi ou d’une fonction exercés à Chypre.
– Les pensions correspondant à des emplois occupés à Chypre et les frais ou annuités supportés par un résident,
– Les loyers, royalties, revenus tirés de films ou autres profits provenant de biens situés à Chypre,
– Rémunération nette provenant de clientèle commerciale issue de la cession d’une activité liée à un établissement stable à Chypre,
– Revenu d’une profession, rémunération d’artistes publics et la recette brute d’artistes théâtraux, musicaux ou d’autres sortes de divertissements publics, y compris les clubs de football, les missions athlétiques à l’étranger lorsque le revenu provient d’une performance réalisée à Chypre même en l’absence d’établissement permanent sur le territoire national.
– En général, un non-résident est soumis à l’impôt sur le revenu normal, ce qui signifie que son revenu imposable est calculé de la même manière et qu’il est susceptible de bénéficier des mêmes déductions ainsi que des mêmes taux. Il peut même demander à être traité comme un résident s’il exerce son activité par l’intermédiaire d’un établissement stable à Chypre (et ainsi bénéficier de l’imputation de ses pertes mondiales).
Aucune retenue à la source n’est effectuée sur les dividendes et intérêts versés à des non-résidents.
IMPOSITION DES PERSONNES MORALES
l’impôt sur les sociétés
Assujettissement
Le système chypriote d’imposition des sociétés est classique. Les bénéfices d’une société sont tout d’abord soumis à l’impôt sur les sociétés de 10% (plus un impôt additionnel de 5% en 2003 et 2004 sur les bénéfices excédant 1 million CYP) au niveau de la société, et ensuite, après distribution, ils sont imposés par le biais d’une retenue à la source de 15% (qui est la contribution à l’effort de défense nationale exposée ci-après) au niveau des actionnaires personnes physiques résidents. La retenue à la source est libératoire (les dividendes sont exonérés d’impôts sur le revenu) et est levée sur les distributions régulières.
Aucune imposition n’est encourue à l’occasion d’une distribution par une société résidente à un actionnaire personne morale ou non-résident.
Les personnes soumises à l’impôt sur les sociétés sont les sociétés au sens de la loi c’est-à-dire y compris tout corps de personnes avec ou sans personnalité morale et toute société équivalente constituée ou enregistrée à l’étranger. Une liste des sociétés des Etats membres l’Union Européenne et des Etats adhérant rentrant dans cette définition est annexée à la loi sur l’imposition du revenu.
Les sociétés de personnes sont transparentes et leurs bénéfices sont imposés entre les mains des associés à l’impôt sur les sociétés ou sur le revenu selon le cas.
Les sociétés sont résidentes si leur direction et leur contrôle sont exercés à Chypre (selon le système anglo-saxon de la nationalité de la société) et sont alors soumises à l’impôt chypriote à raison de leur revenu mondial. Cependant une société non-résidente ayant un établissement stable sur l’île peut demander à être traitée comme une société résidente.
Exonérations et réductions
Sont exonérées les sources de revenu suivantes :
– 50% des intérêts ne provenant pas de l’activité courante de la société,
– les dividendes,
– les bénéfices provenant de la vente de titres y compris les actions dans des sociétés.
Toutes les dépenses et charges supportées entièrement et exclusivement lors de la production du revenu sont déductibles.
Amortissement
L’usure est prise en compte. En général, un montant raisonnable est admis à déduction pour usure. En l’absence de règles spécifiques, les principes comptables acceptés sont applicables, en matière d’amortissements. Pour les bâtiments, la durée de vie est spécifiée : 25 ans pour les bâtiments industriels ou hôtels et 33 ans pour les autres.
Les pertes
Les pertes peuvent être indéfiniment reportées en avant (alors qu’avant la réforme, elles ne l’étaient que pendant cinq ans) mais ne peuvent faire l’objet d’un report en arrière.
L’imputation des pertes sur les résultats d’une société d’un même groupe est désormais autorisée dés lors qu’une société est filiale d’une autre pour au moins 75% ou que deux sociétés sont elles mêmes filiales d’une société tierce à 75%.
Les taux
Les sociétés, autres que les organismes publics, sont soumises à un impôt sur les sociétés de 10%. Les établissements publics autonomes sont soumis à un taux de 25%. Pour 2003 et 2004, le revenu imposable d’une société ou d’un corps associatif public excédant 1 million de lires chypriotes est soumis à un impôt supplémentaire de 5%.
Ces taux sont ceux applicables depuis le 1er janvier 2003.
Les mesures incitatives
Depuis le 1er janvier 2003, la réforme du système fiscal ne prévoit pas de dégrèvements, de déductions, de crédits, d’exonérations ou de taux réduit pour les investissements effectués à Chypre.
Un régime spécial s’applique cependant à la navigation et aux industries de services de gestion de navires. Aucun impôt sur le revenu et aucune retenue à la source sur les dividendes émanant d’un tel revenu ne sont levés. Les salaires de l’équipage sont quant à eux exonérés d’impôt sur le revenu. Les navires chypriotes sont imposés par le biais d’une taxe sur le tonnage.
L’imposition des sociétés non-résidentes
Pour les sociétés non-résidentes, les revenus suivants sont imposables :
– les bénéfices d’un établissement stable à Chypre,
– les loyers, royalties, fruits de la location de films ou autres profits provenant d’un bien situé à Chypre. Les royalties versées à un non-résident pour l’utilisation de droits à Chypre sont soumises à une retenue à la source finale dont le taux est de 5% pour les films et 10% pour les autres royalties, sauf si un taux inférieur est prévu par un traité,
– la rémunération nette en relation avec le commerce des incorporels provenant de la vente d’un commerce lié à un établissement stable à Chypre,
– les recettes brutes tirées d’activités artistiques et sportives (les matchs de football par exemple) ayant lieu sur le sol chypriote.(10% de retenue à la source).
Le revenu imposable est calculé de la même manière que pour les sociétés résidentes et les profits tirés de la cession de biens immobiliers situés à Chypre sont soumis à l’impôt sur les plus-values.
Selon la loi chypriote, aucune retenue à la source n’est prélevée sur les intérêts et dividendes versés par des sociétés résidentes à des non-résidents sauf quand cela a été prévu par une convention bilatérale.
Chypre a conclu de tels traités avec : l’Arménie, l’Autriche, le Bélarus, la Belgique, la Bosnie-Herzégovine, la Bulgarie, le Canada, la République populaire de Chine, la Croatie, la République Tchèque, le Danemark, l’Egypte, la France*, l’Allemagne, la Grèce, la Hongrie, l’Inde, l’Irlande, l’Italie, le Koweït, le Kirghizstan, la Macédoine, Malte, l’Ile Maurice, Moldova, la Norvège, la Pologne, la Roumanie, la Russie, la Serbie et le Monténégro, Singapour, la Slovaquie, la Slovénie, l’Afrique du Sud, la Suisse, la Syrie, Tadjikistan, la Thaïlande, l’Ukraine, le Royaume-Uni, les Etats-Unis, l’Uzbekistan.
Les règles anti-évasion fiscale ont également cours à Chypre de même que le pays suit les recommandations de l’OCDE en matière de prix de transfert.
EN MATIERE D’IMPOSITION INDIRECTE
La TVA
Le système de la taxe sur la valeur ajoutée chypriote a été introduit en 1992. Il a été amendé en 2002 afin d’être conforme à la Directive communautaire sur la TVA.
Les assujettis
Les entrepreneurs sont soumis à la TVA sur leur fourniture de biens et services produits au cours de leur activité.
Toute personne, résidente ou non, exerçant une activité professionnelle à Chypre a le devoir de s’enregistrer auprès des autorités compétentes. Le seuil d’enregistrement est de 9000 CYP par an.
Les activité imposables
La TVA est imposée sur les fournitures de biens et services aussi bien que sur leur importation. La TVA imputée supportée par un entrepreneur lors de dépenses professionnelles est déduite de la TVA due sur ses fournitures.
Montant imposable et taux
La TVA est due sur les sommes perçues nettes de frais.
Avant la réforme, le taux de TVA était de 10%. Depuis le 1er janvier 2003, le taux standard est désormais de 15%.
Un taux de 5% est applicable aux activités de services d’hôtellerie, et à la fourniture de nourriture au cours d’activité de restauration comme les restaurants.
Un taux nul s’applique à la fourniture de biens et services à des vaisseaux en mer, la fourniture de nourriture (exceptée celle fournie par le biais d’une activité de restauration), vêtements d’enfants, livres, journaux et magazines, médicaments et transports internationaux.
Les non-résidents
Les non-résidents exerçant une activité à Chypre sont obligés de se faire connaître des autorités compétentes en matière de TVA et doivent désigner un représentant fiscal.
La contribution spécifique à l’effort de défense nationale
En vertu de la Loi sur la contribution spécifique à l’effort de défense de la République de 2002, tous les résidents personnes physiques ou morales sont soumis à cette contribution. La contribution à la défense est un prélèvement final non déductible de l’impôt sur le revenu.
Les dividendes sont soumis à cette contribution à un taux de 15%. La contribution sur les dividendes internes est retenue à la source tandis que celle sur les dividendes étrangers est levée par évaluation. La contribution est calculée à partir du paiement brut et aucune déduction de dépense n’est admise. La contribution est également imposable sur les distributions considérées :
une société résidente est estimée avoir distribué 70% de ses bénéfices comptables si ces bénéfices n’ont pas été distribués dans les deux ans où ils ont été dégagés. Les dividendes sont exonérés d’impôt sur le revenu.
CHYPRE ET LES OBJECTIFS COMMUNAUTAIRES
Comme tout pays candidat à l’UE, Chypre doit satisfaire à un certain nombre de critères fixés petit à petit lors de la construction de l’Europe et appelés l’acquis communautaire. Ainsi, lors de l’adhésion prévue pour le 1er janvier 2004, les caractéristiques chypriotes devront être compatibles avec les objectifs de l’Union et, pour cela, depuis 1999, la négociation s’effectue en 29 chapitres dont les quatre premiers concernent les grandes libertés du traité et le dixième concerne la fiscalité.
LES GRANDES LIBERTES
Incontournables, la Commission les appelle les « pierres angulaires du traité » : ce sont la libre circulation des marchandises, la libre circulation des personnes, la libre prestation de services et la libre circulation des capitaux.
La libre circulation des marchandises
Le Rapport régulier rendu par la Commission sur les progrès réalisés par Chypre sur la voie de l’adhésion du 9 octobre 2002, démontre à ce sujet des progrès significatifs mais précise que des efforts sont encore à fournir pour atteindre le niveau des autres Etats membres.
En ce qui concerne les marchés publics, une loi sur l’attribution des marchés a été adoptée en mars 2002 et est entrée en vigueur en avril.
Un alignement total en ce domaine ne peut être fait sans un renforcement de la capacité administrative du pays et des progrès restent à accomplir en matière d’échanges de données entre administrations, la surveillance du marché, la sécurité des produits et les contrôles de sécurité aux frontières extérieures ou encore l’élimination de toutes restrictions à la libre circulation des marchandises.
S’agissant des denrées alimentaires, le niveau des contrôles doit être amélioré. Dans le secteur pharmaceutique, l’adoption en 2002 de la réglementation concernant les médicaments vétérinaires a permis de faire progresser la transposition mais ceci est encore insuffisant.
Les négociations concernant ce chapitre ont été provisoirement closes mais un régime transitoire a été accordé à Chypre jusqu’au 31 décembre 2005 pour le renouvellement des autorisations de mise sur le marché de médicaments.
La libre circulation des personnes
La Commission constate que, d’une manière générale, Chypre respecte les engagements pris dans ce domaine.
Cependant des efforts supplémentaires sont attendus en ce qui concerne la reconnaissance mutuelle des qualifications professionnelles. De même, les travaux doivent se poursuivre s’agissant des systèmes de sécurité sociale où un développement des structures administratives est nécessaire.
Et surtout, les efforts d’harmonisation doivent être intensifiés en matière de libre circulation des travailleurs et de droit de séjour des ressortissants des Etats membres et de leur famille, ceci afin qu’au jour de l’adhésion, la législation respecte l’incontournable principe de non-discrimination.
Les négociations concernant ce chapitre ont également été closes et ceci sans demande de régime transitoire.
La libre prestation des services
Sur le plan du droit d’établissement et de la libre prestation de services, les éventuelles restrictions restantes dans la législation chypriote doivent être supprimées avant l’adhésion.
Les activités financières off-shore ne semblent pas entièrement compatibles avec la législation bancaire en vigueur.
Le service de contrôle des compagnies d’assurance du ministère des finances, qui contrôle le secteur de l’assurance, requiert des ressources humaines supplémentaires pour permettre une mise en œuvre plus effective de l’acquis.
De plus, la Quatrième Directive sur l’assurance automobile devait encore être transposée lors du dernier rapport de la Commission et la législation sur les comptes annuels et les comptes consolidés ainsi que l’entrée en bourse n’étaient pas encore adoptées.
Les négociations concernant ce chapitre ont été clôturées provisoirement, Chypre bénéficiant d’une période transitoire jusqu’au 31 décembre 2007 afin de parvenir à une application complète de l’acquis en ce qui concerne les sociétés de crédit coopératif.
La libre circulation des capitaux
L’étude de ce chapitre montre que Chypre a, certes, augmenté ses « tolérances » mais doit encore faire des efforts afin d’atteindre un niveau d’alignement convenable au moment de l’adhésion.
Tout d’abord, le montant que chaque famille résidente peut transférer à l’étranger afin d’y acquérir une résidence secondaire a été porté à 200 000 CYP (soient 347 222 Euros).
Ensuite, chaque personne physique résidente peut transférer à l’étranger jusqu’à 50 000 CYP (86 805 Euros) par an afin d’acheter des titres côtés dans les bourses des Etats membres de l’UE ou des parts d’organismes de placement collectif en valeurs mobilières.
Depuis janvier 2002, les projets d’investissements directs ne doivent plus être soumis à une vérification de leur authenticité par la Banque centrale de Chypre si ceux-ci ne nécessitent pas un transfert de fonds supérieur à 5 000 000 CYP par an.
Les négociations concernant ce chapitre ont provisoirement été closes mais une période transitoire jusqu’en 2009 a été accordée à Chypre en ce qui concerne l’achat de résidences secondaires.
LE NIVEAU DE L’ACQUIS CONCERNANT LA FISCALITE
Un tel alignement ne pouvait s’effectuer sans l’adoption en juillet 2002, par la chambre des représentants, d’une réforme fiscale globale.
La plupart des changements ont eu lieu en 2003 en ce qui concerne la fiscalité directe et indirecte mais des efforts d’alignement sont encore nécessaires, notamment en ce qui concerne les droits d’accises. Ainsi, s’agissant des droits à l’importation, certaines mesures ont été prises mais les droits n’ont pas pour autant été supprimés.
La Commission attend également un alignement sur les taux minima appliqués par la Communauté pour la plupart des catégories de produits soumis à un droit d’accises harmonisé comme les boissons alcoolisées et les huiles minérales. De plus, des mesures devront être prises en vue de la création des entrepôts fiscaux nécessaires pour les produits soumis à accises.
La Commission note également dans son dernier Rapport régulier qu’aucun progrès n’est à noter en ce qui concerne la coopération administrative et l’assistance mutuelle.
Quant à la fiscalité directe, il reste à réexaminer la législation afin de la rendre conforme au Code de conduite concernant la fiscalité des entreprises et ainsi supprimer les mesures potentiellement dommageables.
Les négociations concernant ce chapitre sont provisoirement closes mais des mesures transitoires plus nombreuses qu’à l’accoutumée ont été accordées, ce qui est certainement dû à la métamorphose importante subie par le système fiscal chypriote dans un délai record qui en contrepartie nécessite une certaine compréhension :
Ainsi, en matière de la TVA, Chypre conserve pour une durée indéterminée le droit d’appliquer :
– un seuil d’enregistrement et d’exonération de TVA de 15 600 Euros aux petites et moyennes entreprises,
– jusqu’au 31 décembre 2007, le taux zéro sur les livraisons de denrées alimentaires destinées à la consommation humaine et de produits pharmaceutiques,
– le taux réduit de 5% sur les services de restauration,
– le maintien de l’exonération des terrains à bâtir.
Cabinet FONTANEAU
Nice – Paris – Bruxelles