Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 128 (Année 2001)
Les salaires sont soumis à la « Lohnsteuer » (« impôt sur les salaires ») qu’il incombe à l’employeur de retenir.
Ce prélèvement ne constitue pas un impôt autonome, différant fondamentalement de l’impôt sur le revenu ; il s’agit plutôt d’une modalité de perception de l’impôt sur le revenu consistant en une retenue à la source que l’employeur effectue lors du paiement du salaire de l’employé et dont il reverse le montant à l’Administration fiscale.
Les modalités d’assiette et le taux sont pratiquement les mêmes que ceux de l’impôt sur le revenu.
En fait, la retenue d’impôt sur les salaires est calculée à l’aide de barèmes officiels qui tiennent compte de la situation familiale du contribuable, du montant du revenu et de la période concernée.
L’étude de la « Lohnsteuer » sera menée en quatre étapes :
– obligations des employeurs et des salariés,
– mécanisme de la retenue à la source,
– remboursement de l’excédent d’impôt sur les salaires et de l’obligation de remettre une déclaration d’impôt,
– imposition des salaires des assujettis soumis à obligation fiscale illimitée.
LES OBLIGATIONS DES EMPLOYEURS ET DES SALARIES
Pour déterminer les obligations respectives des employeurs et des salariés, on examinera :
– le principe de la retenue d’impôt sur salaires,
– les obligations de l’employeur,
– les obligations du salarié.
LE PRINCIPE DE LA RETENUE D’IMPOT SUR SALAIRES
En matière de revenus salariaux, l’impôt est recouvré par voie de retenue à la source, effectuée par l’employeur.
La « Lohnsteuer » est une forme de prélèvement de l’impôt sur le revenu, ce prélèvement étant provisoire pour les contribuables qui sont tenus d’établir une déclaration annuelle d’impôt sur les revenus.
Le mécanisme est le suivant : l’employeur est légalement obligé :
– de calculer l’impôt dû par les salariés sur leurs émoluments,
– de le retenir lors du versement du salaire au salarié,
– de le verser mensuellement au Service des Finances pour le compte du salarié.
Juridiquement, le salarié est débiteur de l’impôt ainsi calculé mais l’employeur est responsable de la retenue et du versement au fisc.
La perception de cet impôt représente pour les entreprises une charge considérable. Cet impôt est calculé par l’employeur sur la base de la fiche d’impôt (Lohnsteuerkarte) et il peut donner lieu à un remboursement en faveur du contribuable si son employeur a trop versé.
LES OBLIGATIONS DE L’EMPLOYEUR
Il conviendra, en préliminaire, de définir ce qu’il faut entendre par « employeur » :
– pour fixer l’application territoriale de la retenue d’impôt sur salaires,
– pour déterminer la responsabilité de l’employeur.
LA DEFINITION DU TERME » EMPLOYEUR «
La notion d’employeur au sens de l’impôt sur les salaires n’est pas définie par la loi de l’impôt sur le revenu. Elle est dérivée des notions de salarié et des relations de travail. L’employeur est celui avec lequel la personne visée par la retenue entretient une relation de travail. Est également employeur, celui qui effectue des paiements à un ancien salarié ou à son ayant droit. Les employeurs peuvent être des personnes physiques et morales, de droit privé et public, et des associations sans personnalité juridique.
L’ACTIVITE DE L’EMPLOYEUR EN ALLEMAGNE
Sont contraints de retenir l’impôt sur les salaires les employeurs :
– ayant en Allemagne leur domicile, résidence habituelle, direction commerciale, siège, un établissement stable ou un représentant permanent (employeur allemand).
– qui louent, sans être employeur allemand, à titre professionnel, de la main-d’œuvre à un tiers pour la prestation de travail en Allemagne.
La détermination de l’existence d’un représentant permanent ou d’un établissement stable peut poser des problèmes.
Dans le contexte de l’obligation de prélever à la source l’impôt sur les salaires, les termes « représentant permanent » et « établissement stable » doivent être entendus tels qu’ils sont définis par la loi générale des impôts (Abgabenordnung) et peuvent être différents des termes identiques utilisés dans les conventions fiscales internationales.
L’expression « établissement stable » recouvre notamment :
– un siège de direction,
– une succursale,
– un bureau,
– une usine,
– un atelier, etc.
L’article 13 de la Loi Générale des Impôts qualifie de représentant permanent toute personne qui s’occupe, de manière régulière, des affaires de l’entreprise tout en étant obligée de suivre les instructions de celle-ci.
Sont, en particulier, des représentants permanents :
– les personnes qui concluent pour l’entreprise des contrats et les personnes qui négocient des commandes, ou encore
– celles qui tiennent un stock à partir duquel elles font des livraisons.
Un employeur domicilié à l’étranger, ayant à l’intérieur du pays un établissement stable ou un représentant permanent, est considéré comme employeur national.
Si une société de capitaux domiciliée à l’étranger met ses salariés à la disposition d’une filiale allemande, contre remboursement des coûts de main-d’œuvre, la filiale allemande n’est pas un employeur au sens de l’impôt sur les salaires.
LA RESPONSABILITE DE L’EMPLOYEUR
L’employeur a des responsabilités :
– vis-à-vis du fisc
– vis-à-vis du salarié.
Responsabilité vis-à-vis du fisc
Les obligations de l’employeur sont de plusieurs ordres.
Il est obligé :
– d’abord, vis-à-vis du Service des Finances, de calculer correctement le montant du salaire imposable de ses salariés en ce qui concerne les avantages en nature ; leur évaluation n’est pas toujours facile.
Si l’employeur n’est pas certain qu’une rémunération ou qu’un avantage fait partie du salaire imposable, il peut se renseigner par une demande formelle auprès du Service des Finances.
– Ensuite, il doit calculer le montant de l’impôt qu’il est tenu de retenir pour chaque salarié.
Base de calcul
Ce calcul se fait sur la base des données qui sont indiquées sur la fiche d’impôt que chaque salarié doit remettre à son employeur.
Ce calcul étant fait, le versement est à effectuer par l’employeur, au plus tard le 10 du mois qui suit le mois au titre duquel il a retenu l’impôt.
Responsabilité vis-à-vis du salarié
De plus, l’employeur est obligé de garder la fiche d’impôt du salarié pendant toute la durée de son activité à son service. Il ne la rendra qu’au départ du salarié.
Etant donné que l’employeur est responsable du paiement de l’impôt dû sur le salaire, le Service des Finances peut demander à l’employeur le règlement de cet impôt :
– si celui-ci n’a pas effectué la retenue,
– s’il n’a pas calculé celle-ci de manière correcte.
Il appartient alors à l’employeur de se retourner vers son salarié pour obtenir le remboursement de l’impôt qu’il a payé au fisc.
Règle particulière :
Si l’employeur est une personne morale, ce sont les dirigeants de celle-ci (président, gérant, etc.) qui sont personnellement responsables de la retenue de l’impôt et de l’exactitude de son montant.
LES OBLIGATIONS DU SALARIE
Il convient, dans cette section, d’étudier :
– la définition du terme de salarié,
– les relations salariales dans des cas particuliers,
– les obligations du salarié.
LA DEFINITION DU TERME SALARIE
Les salariés sont des personnes qui sont employées ou occupées dans le secteur public ou privé. Ils doivent tirer de cette relation de travail, ou d’une relation de travail antérieure, un salaire.
On considère également comme salariés les ayants droit de ces personnes, pour autant qu’ils reçoivent un salaire en raison de l’ancienne relation de travail.
On est en présence d’une relation de travail lorsque le salarié doit mettre sa force de travail à disposition de l’employeur. Cela est le cas si la personne occupée agit sous la direction de l’employeur ou est obligée de suivre les instructions de l’employeur.
N’est pas salarié celui qui effectue des livraisons et autres prestations à l’intérieur du pays contre rémunération dans le cadre d’une activité commerciale ou professionnelle exercée de façon indépendante, pour autant qu’il s’agisse de revenus liés à ces livraisons et autres prestations.
LES RELATIONS SALARIALES DANS DES CAS PARTICULIERS
En pratique, il n’est pas surprenant qu’il soit souvent difficile de savoir si, entre deux personnes, il existe une relation de travail.
C’est notamment le cas dans les deux hypothèses suivantes :
– relation de travail entre époux,
– entre les associés et leur société.
Entre époux
Du point de vue fiscal, une relation salariale peut exister entre époux, c’est-à-dire que l’un des époux est l’employeur, et l’autre, son salarié.
Mais, le Service des Finances exige qu’une telle situation soit :
– sérieusement voulue et
– réellement exécutée par les époux.
Ce même principe est valable lorsqu’il s’agit d’une relation de travail entre des parents et leurs enfants.
Entre les associés et leur société
Il faut distinguer les associés :
– de sociétés de personnes,
– de sociétés de capitaux.
Les associés de sociétés de personnes
En ce qui concerne les relations de travail existant entre les sociétés en nom collectif ou les sociétés en commandite simple et leurs associés, les salaires ne sont pas considérés comme revenus salariaux mais comme revenus d’une exploitation commerciale, industrielle ou artisanale. Ainsi n’y a-t-il pas de retenue d’impôt sur salaires sur ces rémunérations.
Les associés de sociétés de capitaux :
Il en est autrement des associés d’une société de capitaux qui travaillent pour cette société.
C’est le cas par exemple :
– du président-directeur général,
– du gérant, etc…
Ces personnes sont qualifiées de « salariées » lorsque les relations les liant à la société remplissent les critères généralement exigés.
La seule restriction concerne le montant du salaire fiscalement accepté comme déductible du bénéfice de la société.
Pour être déductible, le salaire de ces personnes doit être « raisonnable », c’est-à-dire qu’il ne doit pas dépasser le salaire payé, en général, dans une situation semblable, à des personnes qui ne sont pas des associés de la société. L’excédent est considéré comme dividende occulte en ce qui concerne la société – c’est-à-dire de bénéfice imposable -, et de revenus de capitaux en ce qui concerne le président-directeur-général, le gérant, etc.
LES OBLIGATIONS DU SALARIE
Lors de la retenue d’impôt, le salarié est soumis à certaines obligations qui résultent de sa qualité de débiteur de l’impôt.
Mais, ces obligations sont beaucoup moins importantes que celles de l’employeur. Les obligations du salarié, concernent deux éléments :
– l’établissement de la fiche d’impôt,
– le paiement de l’impôt.
La fiche d’impôt
Deux éléments sont à retenir :
– Tout d’abord, le salarié est obligé de remettre à l’employeur sa fiche d’impôt. Sur cette fiche, émise par l’Administration communale du domicile du salarié, sont inscrites toutes les données importantes pour le calcul de l’impôt. On y trouve, entre autres : les éléments concernant la situation familiale du contribuable.
– De plus, le salarié doit demander la correction des inscriptions sur la fiche d’impôt lorsque des changements interviennent.
Pour chaque année civile, le contribuable reçoit une nouvelle fiche d’impôt.
Le paiement de l’impôt
Bien que le salarié reste débiteur de l’impôt il n’est pas, en règle générale, personnellement responsable de son acquittement.
C’est l’employeur qui doit verser l’impôt retenu.
Toutefois, dans quelques cas exceptionnels, le Service des Finances peut s’adresser également au salarié, lorsque l’impôt dû au titre du salaire n’a pas été correctement versé.
C’est le cas, par exemple :
– lorsque le salarié sait que l’employeur n’a pas payé au fisc l’impôt qu’il a retenu,
– ou bien lorsque l’employeur n’a pas procédé à la retenue légalement exigée.
LE MECANISME DE LA RETENUE A LA SOURCE
On étudiera le mécanisme original de la retenue d’impôt sur salaires en quatre sections.
· la fiche d’impôt
· les inscriptions faites sur la carte fiscale,
· le barème d’impôt,
· le paiement forfaitaire de l’impôt.
Le salaire de l’employé comprend tous les avantages et recettes qui lui sont attribués dans le cadre du contrat de travail.
En conséquence, les traitements, salaires, gratifications, et autres rémunérations servis en raison d’un emploi public ou privé, les pensions et autres rétributions et avantages servis en raison d’un emploi antérieur, constituent des revenus du travail dépendant.
Le salaire comprend également tous les avantages ou prestations en nature ayant une valeur pécuniaire, dans la mesure où ces avantages ou prestations résultent du contrat de travail.
On peut citer :
– la mise à disposition gratuite d’un appartement ou d’une voiture de service par l’employeur,
– l’octroi gratuit d’actions de l’entreprise, etc.
Fait aussi partie du salaire imposable toute indemnité payée dans le cadre ou à la suite de l’annulation du contrat de travail liant les deux parties (par exemple, l’indemnité de non-concurrence).
Toutefois, les remboursements par l’employeur des dépenses acquittées pour son compte par l’employé et des frais de transport, dans les limites édictées par la loi, ne sont pas pris en considération.
Les pensions et autres rémunérations servies en raison d’un emploi exercé antérieurement bénéficient d’un abattement fixe de 40 % de leur montant plafonné toutefois à 6.000 DM par année fiscale.
Il convient de noter, enfin, que les cotisations sociales diverses ne sont déductibles que dans les limites prévues par la loi au titre des dépenses spéciales. Le revenu salarial brut, après avoir subi les corrections nécessaires, fait l’objet d’une retenue à la source.
LA FICHE D’IMPOT
Le mécanisme de la retenue sur salaires est fondé sur la fiche d’impôt (« Lohnsteuerkarte »).
Comme cela a déjà été mentionné, l’employeur doit calculer l’impôt sur la base des indications inscrites sur la fiche d’impôt que doivent présenter tous les salariés assujettis illimités.
Les mentions portées sur la fiche sont essentielles puisque c’est sur leur base que l’employeur calcule l’impôt à retenir à la source.
Il faut retenir les deux règles suivantes :
– toute personne salariée reçoit, chaque année, de la part de l’Administration communale de son domicile, une nouvelle fiche. Seuls l’Administration et le fisc sont habilités à porter des inscriptions sur la fiche ou à la modifier ;
– lorsqu’un salarié est employé chez plusieurs employeurs, il doit remettre une fiche d’impôt à chacun d’eux.
LES INSCRIPTIONS FAITES SUR LA CARTE FISCALE
On peut classer les inscriptions apposées sur la fiche d’impôt en quatre catégories :
– le nombre d’enfants,
– les classes d’impôt,
– les abattements,
– la confession.
LE NOMBRE D’ENFANTS
La commune doit enregistrer sur la fiche d’impôt le nombre d’abattements pour enfants pour les classes d’impôt I à IV, et ce, pour chaque enfant soumis à une obligation fiscale illimitée en matière d’impôt sur le revenu (lien de parenté du premier degré entre enfants et contribuable).
LES CLASSES D’IMPOT
La caractéristique principale du calcul de l’impôt sur les salaires réside dans le classement des contribuables en différentes classes d’impôt pour lesquelles les taux sont différents.
Le classement se fait selon des critères sociaux.
Les classes sont au nombre de six et elles englobent toutes les catégories de contribuables susceptibles d’être soumises au prélèvement de l’impôt sur les salaires.
CLasse I
Cette classe comprend les salariés :
– célibataires
– mariés, veufs et divorcés ne faisant pas partie des classes III et IV.
Classe II
Cette classe comprend les salariés ayant la qualification de la classe I, lorsqu’ils ont droit à l’abattement pour l’entretien d’un ménage.
Classe III
Font partie de cette classe les salariés mariés, si :
– les époux sont soumis à l’obligation fiscale illimitée,
– les époux ne sont pas séparés de fait,
– l’époux ne perçoit pas de salaire ou
– est imposé, sur demande des époux, dans la classe V,
– les veufs dans l’année civile suivant celle au cours de laquelle le conjoint est décédé, pourvu que les époux aient été soumis à l’obligation fiscale illimitée et n’aient pas été séparés de fait,
– les divorcés dans l’année civile au cours de laquelle le mariage a été dissout, pourvu qu’ils aient été soumis à l’obligation fiscale illimitée, qu’ils n’aient pas été séparés de fait, que le conjoint divorcé se soit marié de nouveau avec une personne soumise à l’obligation fiscale illimitée avec laquelle il n’est pas séparé de fait.
Il faut noter que cette disposition est très importante pour les personnes étrangères travaillant en Allemagne ; dans la mesure où le conjoint ne vit pas en Allemagne, et, de ce fait, n’est pas assujetti illimité, elles ne sont pas classées dans la classe III dont le taux est très favorable aux salariés, mais dans la classe I ou II qui est moins favorable.
Classe IV
Dans cette classe figurent :
Les salariés mariés, soumis à l’obligation fiscale illimitée, qui ne sont pas séparés de fait, à condition que le conjoint soit également salarié.
Classe V
Si les époux travaillent tous les deux, ils peuvent demander l’enregistrement de l’un d’eux dans la classe V, à condition que l’autre époux se fasse inscrire à la classe III.
Classe VI
Un contribuable percevant plusieurs salaires dus pour différents emplois est imposé, pour le deuxième emploi et les suivants, à la classe VI, tandis que, pour son premier emploi, il est imposé d’après la classe correspondant à sa situation personnelle.
LES ABATTEMENTS
Il convient de distinguer, à présent, deux catégories d’abattements :
– les abattements généraux bénéficiant à tous les contribuables ;
– les abattements spécifiques à certains contribuables salariés.
Les abattements généraux bénéficiant à tous les contribuables
Dans le barème d’impôt valable pour les différentes classes de salariés, il est tenu compte des forfaits légaux pour frais professionnels et d’autres forfaits dont bénéficient les contribuables d’une manière générale.
Les abattements spécifiques à certains contribuables
Il existe des abattements diminuant les revenus imposables dont ne peuvent bénéficier que les salariés répondant à des critères bien particuliers.
Il faut rappeler les deux règles suivantes :
– l’octroi de ces abattements spéciaux est soumis à l’exigence d’une condition de forme comme suit : ces abattements ne peuvent être pris en considération par l’employeur, lors du calcul de l’impôt à payer par le salarié, que s’ils sont confirmés par la fiche d’impôt ;
– si le contribuable estime être en droit de bénéficier d’un abattement spécial alors que celui-ci n’est pas porté sur sa fiche d’impôt, il peut demander son inscription auprès des services compétents.
Parmi ces abattements spéciaux, il convient de citer les principaux :
– le forfait accordé aux invalides,
– le report d’un déficit,
– les abattements pour l’acquisition d’une habitation.
LA CONFESSION
La fiche d’impôt doit faire ressortir l’indication des communautés religieuses, qui ont transféré le prélèvement de l’impôt d’Eglise aux autorités fiscales et qui ont droit à l’impôt d’Eglise retenu. Si aucun impôt d’Eglise n’est à retenir, deux traits « – – » sont à enregistrer. Pour les conjoints vivant ensemble, soumis à une obligation fiscale illimitée en matière d’impôt sur le revenu, cette indication n’est à renseigner pour le conjoint que si les conjoints appartiennent à des communautés religieuses différentes.
LE BAREME D’IMPOT
Le barème à prendre en considération pour calculer la retenue à la source sur les salaires, prélevée par l’employeur à ses frais, pour le compte de l’Administration Fiscale, ne découle pas du barème de l’impôt sur le revenu tel qu’il a été décrit précédemment, c’est-à-dire qu’il ne repose pas sur des formules mathématiques.
Il convient de noter les deux caractéristiques suivantes :
– le barème applicable au paiement annuel ou hebdomadaire des salaires est dérivé du barème annuel ;
– aucune formule ne peut être utilisée pour calculer l’impôt sur les salaires.
Il faut tenir compte :
– Du revenu : un salaire périodique est à prendre en considération au titre de l’année civile au cours de laquelle s’achève la période à laquelle il se rapporte. Les paiements non-pérodiques (« sonstige Bezüge »), à distinguer du salaire habituel, sont à imputer sur l’année de mise à disposition en faveur du salarié. L’impôt annuel sur les salaires est fixé d’après le salaire annuel, de manière à ce que le montant de cet impôt corresponde à la cote de l’impôt sur le revenu du contribuable percevant uniquement des revenus salariaux. La retenue à imputer sur un salaire périodique est une quote-part de l’impôt annuel sur les salaires calculé sur base du montant annuel des salaires périodiques.
Concernant les paiements non-périodiques, l’impôt retenu est déterminé par référence à l’impôt annuel dû en raison des salaires périodiques, sur une base annuelle, augmenté des paiements non-périodiques déjà perçus.
– De la classe d’impôt du contribuable.
– Des abattements.
– Des montants à ajouter conformément à la loi.
LE PAIEMENT FORFAITAIRE DE L’IMPOT
La méthode du paiement forfaitaire de l’impôt n’est retenue que de façon exceptionnelle.
En effet, exceptionnellement, l’impôt sur les salaires peut, après l’accord du Service des Finances ou sans un tel accord, ne pas être calculé suivant les critères personnels du contribuable qui sont inscrits sur sa fiche d’impôt.
Il est, en conséquence, acquitté par le paiement d’un pourcentage forfaitaire du montant des salaires.
Ce régime est subordonné à la condition suivante : il faut que l’employeur prenne lui-même en charge cet impôt pour que le Service des Finances accepte cette formule dans les cas prévus par la loi.
Par conséquent, c’est lui qui est débiteur de l’impôt et non le salarié.
Avantage du système
Ce système présente un avantage considérable pour le salarié. En effet, le salaire sur lequel l’impôt a été acquitté par l’employeur d’une manière forfaitaire n’est plus pris en considération.
L’IMPOSITION DES SALAIRES DES ASSUJETTIS LIMITES
Remarque préliminaire
Les explications qui ont été données jusqu’à présent ne concernent que les salariés assujettis illimités, c’est-à-dire ceux qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle en Allemagne.
Régime des assujettis limités
Les salariés assujettis limités, c’est-à-dire ceux qui n’ont pas leur domicile ou leur résidence habituelle dans ce pays, sont soumis à un régime très différent.
Les employeurs obligés de retenir l’impôt sur les salaires de leurs employés doivent le faire également pour les salariés qui n’ont :
– ni domicile,
– ni résidence habituelle en Allemagne.
Méthode de calcul de la dette d’impôt
Ces personnes ne peuvent être imposées que dans la classe I ou, si elles ont plusieurs emplois, dans la classe I pour un emploi et dans la classe VI pour les autres emplois.
Etant donné que l’imposition dans ces deux classes est beaucoup plus lourde que l’imposition dans les autres classes, les salariés non-résidents subissent des charges d’impôts plus importantes que les salariés qui ont leur domicile ou leur résidence habituelle en Allemagne.
Cabinets FONTANEAU
Paris-Nice-Bruxelles