Dans la plupart des pays, l’internationalisation des affaires s’est considérablement accrue ces dernières années. Ce phénomène ne laisse pas indifférents le législateur et l’Administration car, lors des transferts vers l’étranger, des éléments du bénéfice taxable peuvent facilement échapper à l’impôt national.

La perception des impôts et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales relèvent des compétences des autorités nationales des pays de l’Union. Cependant, la fraude est en grande partie transfrontalière et un pays agissant seul n’obtiendra pas grand chose. Depuis longtemps, l’Union européenne propose des outils visant à aider ses États membres à lutter plus efficacement contre la fraude fiscale. Elle dispose désormais d’un plan d’action pour passer à la vitesse supérieure.

Les pratiques d’évasion fiscale, par le biais des disparités fiscales existant d’un Etat-membre à un autre, sont en effet gravement préjudiciables tant au niveau national que sur le plan européen : elles entraînent des pertes budgétaires, contrarient la justice fiscale, conduisent à des distorsions dans les mouvements de capitaux et dans les conditions de concurrence.

Pour être efficace, la lutte contre ces pratiques doit se développer sur un plan international aussi large que possible.

Grâce à l’informatique et à d’autres moyens, l’Union européenne permet entre ses États membres une coopération et un échange d’informations qui touchent toutes sortes d’impôts, notamment ceux sur l’épargne ainsi que la TVA. Par exemple, un système européen d’assistance mutuelle permet aux autorités fiscales nationales de récupérer les impôts non payés d’un pays européen à un autre.

Dans cette optique, l’Union européenne a conclu des accords avec plusieurs pays voisins et elle participe à toutes les initiatives internationales visant à empêcher la fraude fiscale. Et les paradis fiscaux sont de plus en plus visés.

Par divers moyens, notamment informatiques, l’UE permet la coopération et l’échange d’informations entre ses Etats membres sur toutes sortes d’impôts, notamment les taxes sur l’épargne et la TVA. La législation de l’UE rend possible la collaboration entre autorités fiscales nationales de différentes façons.

En outre, plusieurs groupes d’experts ont été établis, y compris:

Au niveau du Conseil des ministres, le groupe Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises au sein duquel les pays de l’UE évaluent leurs systèmes fiscaux pour identifier les pratiques dommageables. Ce groupe concrétise l’engagement des Etats membres de mettre fin aux pratiques dommageables existantes et de s’abstenir d’en introduire de nouvelles.

Le groupe de politique fiscale où des représentants des ministres des finances de l’UE discutent de questions comme la double imposition ou l’évasion fiscale.

Plusieurs groupes rassemblent l’UE, les Etats membres et/ou les représentants des entreprises pour discuter comment améliorer en pratique le fonctionnement des systèmes fiscaux.

En dernier lieu, le Programme Fiscalis facilite les visites de travail de fonctionnaires du fisc dans d’autres Etats membres, ainsi que des actions conjointes.

 

CHAPITRE PRELIMINAIRE – LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L’EVASION FISCALEs AU SEIN DE L’UNION EUROPEENNE

 

Le cadre juridique et technique actuel nécessite d’être renforcé. L’UE continue de suivre et d’améliorer son travail de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La Commission a, en tant que telle, adopté un Plan d’action en 2012 prévoyant plus de 30 mesures pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, aujourd’hui et demain. Il comprend des actions concrètes pour aider à la protection des revenus fiscaux des Etats membres contre la planification fiscale agressive, les paradis fiscaux et la concurrence déloyale.

Pour les Etats membres, les priorités actuelles consistent à réaliser, au plan national, les progrès nécessaires touchant leurs administrations et leurs systèmes fiscaux, à utiliser à fond les outils européens existants et à se mettre d’accord, le cas échéant, sur de nouvelles règles et de nouveaux instruments.

Plan d’action pour renforcer la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales

Le 2 mars 2012, le Conseil européen a invité le Conseil et la Commission à concevoir sans tarder des moyens concrets de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, y compris en rapport avec les pays tiers, et à en rendre compte d’ici juin 2012. En avril, le Parlement européen a adopté une résolution réitérant la nécessité urgente d’agir dans ce domaine.

En réponse à ces demandes la Commission a, dans un premier temps, adopté une communication le 27 juin 2012 (ci-après la «communication de juin»), dans laquelle elle indique comment améliorer le respect des obligations fiscales et réduire la fraude et l’évasion fiscales, grâce à une meilleure utilisation des instruments existants et à l’adoption des propositions de la Commission toujours en suspens.

Elle a également recensé les domaines dans lesquels de nouvelles mesures législatives ou de coordination seraient bénéfiques pour l’Union et les États membres et démontré la valeur ajoutée de la collaboration face au défi croissant que représentent la fraude et l’évasion fiscales.

Dans la communication de juin, la Commission a annoncé la présentation, avant la fin de 2012, d’un plan d’action définissant des mesures concrètes pour renforcer la coopération administrative et soutenir le développement de la politique actuelle en matière de bonne gouvernance; ce plan doit également porter sur les questions plus larges de l’interaction avec les paradis fiscaux et de la lutte contre la planification fiscale agressive, ainsi que sur d’autres aspects du problème, comme la criminalité fiscale.

Dans le présent plan d’action, la Commission présente les initiatives qu’elle a déjà prises, de nouvelles initiatives qui peuvent être menées cette année, des initiatives prévues pour l’année prochaine et d’autres encore à plus longue échéance. En séquençant ces initiatives, la Commission a souhaité tenir compte de la nécessité de ne pas surcharger les États membres et prendre en considération leur capacité d’adopter les mesures requises.

En substance, le présent plan d’action contient des mesures concrètes qui peuvent donner des résultats tangibles pour tous les États membres et soutenir plus particulièrement les États membres auxquels des recommandations spécifiques par pays sur la nécessité d’améliorer la perception de l’impôt ont été adressées dans le cadre du semestre européen 2012.

Les États membres et les parties prenantes ont été consultés sur le contenu du plan d’action et sur la priorité à accorder à chaque point de ce dernier. Le plan tient compte de leurs points de vue. Les États membres ont fortement insisté sur la nécessité d’accorder la priorité absolue aux actions déjà en cours ainsi qu’à la mise en œuvre et à l’application intégrales de la législation récemment adoptée en matière de coopération administrative et de lutte contre la fraude fiscale. Ils ont également souligné la nécessité d’adopter rapidement les propositions en suspens au Conseil et d’accorder une attention particulière à la lutte contre la fraude et l’évasion dans le domaine de la TVA .

Les travaux futurs relatifs à ces actions seront guidés par la nécessité de réduire les coûts et la complexité des systèmes fiscaux à la fois pour les contribuables et les administrations fiscales.

Pour les contribuables, la diminution des coûts et de la complexité encouragerait le respect des obligations fiscales. Pour les administrations fiscales, le développement et l’exploitation optimale d’outils et de techniques de gestion des risques automatisés permettraient de dégager des ressources humaines et budgétaires et de les affecter en priorité à la réalisation des objectifs fixés.

La Commission continuera également à promouvoir l’utilisation la plus efficace possible, par tous les États membres, des outils informatiques pratiques pour l’ensemble des impôts et taxes. Elle encouragera par ailleurs une approche plus coordonnée entre la fiscalité directe et indirecte ainsi qu’entre la fiscalité et la douane, en faisant un usage approprié des programmes Fiscalis et Douane pour améliorer la communication et promouvoir un partage plus systématique des bonnes pratiques et des outils, le cas échéant. Cette approche peut contribuer à accroître l’efficacité des audits et des contrôles et à alléger la charge pesant sur les contribuables.

Toutes les actions proposées dans le présent document qui seraient entreprises par la Commission sont conformes au cadre financier pluriannuel actuel (2007–2013) ainsi qu’à la proposition de nouveau cadre financier pluriannuel (2014–2020).

MEILLEURE UTILISATION DES INSTRUMENTS EXISTANTS ET INITIATIVES DE LA COMMISSION A FAIRE PROGRESSER

La fraude et l’évasion fiscales présentent une importante dimension transfrontière.

Les États membres ne peuvent remédier efficacement à ce problème que s’ils travaillent ensemble. L’amélioration de la coopération administrative entre les administrations fiscales des États membres est donc un objectif clé de la stratégie de la Commission dans ce domaine. Un certain nombre de mesures importantes ont déjà été prises.

1. Nouveau cadre pour la coopération administrative

Sur la base de propositions présentées par la Commission au cours des deux dernières années, le Conseil a adopté un nouveau cadre pour la coopération administrative.

Cette série de nouveaux instruments législatifs ouvre la voie à la création de nouveaux outils et instruments par la Commission et les États membres. Toutefois, comme il est indiqué dans la communication de juin, l’utilisation effective et globale de ces outils et instruments par les États membres n’est pas encore une réalité. Les États membres doivent veiller à la mise en œuvre et à l’application intégrale et effective de ceux-ci, en particulier au moyen d’un échange d’informations renforcé.

2. Correction des lacunes en matière de fiscalité de l’épargne

L’adoption des modifications proposées par la Commission en ce qui concerne la directive sur la fiscalité de l’épargne permettra de corriger les lacunes de la directive et, partant, d’améliorer l’efficacité de cet instrument. Les États membres pourront ainsi mieux assurer la taxation effective des revenus de l’épargne transfrontières. Il appartient maintenant au Conseil d’adopter la proposition de la Commission et de donner à cette dernière un mandat de négociation en vue de modifier en conséquence les accords dans le domaine de la fiscalité de l’épargne conclus avec les pays tiers. La grande majorité des États membres considèrent cette question comme hautement prioritaire. C’est pourquoi la Commission invite instamment le Conseil à adopter ces propositions sans délai.

3. Projet d’accord de lutte contre la fraude et de coopération fiscale

Dans le même ordre d’idées, la Commission invite le Conseil à signer et à conclure le projet d’accord de lutte contre la fraude et de coopération fiscale entre l’Union européenne et ses États membres, d’une part, et le Liechtenstein, d’autre part, qu’elle a présenté au Conseil en 2009 et à adopter le projet de mandat pour l’ouverture de négociations similaires avec quatre autres pays tiers voisins.

Cela permettra à la Commission de négocier des accords garantissant que tous les États membres disposent des mêmes instruments de lutte contre la fraude et de normes élevées en matière de transparence et d’échange d’informations.

4. Mécanisme de réaction rapide contre la fraude à la TVA

Le 31 juillet 2012, la Commission a présenté une proposition de mécanisme de réaction rapide contre la fraude à la TVA. Si cette proposition est adoptée, la Commission pourra autoriser très rapidement un État membre à adopter des mesures dérogatoires de nature temporaire pour faire face à des cas de fraude massive et soudaine ayant une incidence financière majeure. Le Conseil est invité à adopter sans délai cette proposition qu’il a jugée hautement prioritaire.

5. Application facultative du mécanisme d’autoliquidation en matière de TVA

La Commission a présenté en 2009 une proposition concernant l’application facultative du mécanisme d’autoliquidation en matière de TVA en ce qui concerne les livraisons de certains biens et prestations de certains services présentant un risque de fraude. Seule la partie de la proposition relative aux quotas d’émission de gaz à effet de serre a été adoptée en mars 2010. L’adoption du reste de cette proposition permettrait à tous les États membres d’appliquer le mécanisme d’autoliquidation, dans les mêmes conditions, aux secteurs pour lesquels il représente le moyen le plus efficace de lutter contre la fraude de type «carrousel», au lieu d’adopter des dérogations individuelles à la directive TVA qui pourraient avoir un effet négatif sur la lutte contre la fraude dans les autres États membres.

6. Forum de l’UE sur la TVA

Tant les entreprises que les administrations fiscales admettent que le système actuel de TVA est lourd à gérer et vulnérable à la fraude. En vue d’améliorer la gouvernance de la TVA au niveau de l’Union, la Commission a décidé de créer un forum de l’UE sur la TVA.

Dans le cadre de cette plate-forme de dialogue, des représentants des grandes, moyennes et petites entreprises, ainsi que des autorités fiscales, pourront échanger leurs points de vue sur les aspects transfrontières concrets de la gestion de la TVA, ainsi que recenser et examiner les meilleures pratiques qui pourraient contribuer à rationaliser la gestion du système de TVA, en vue de réduire les coûts de conformité tout en protégeant les recettes provenant de la TVA. La Commission invite les États membres à participer le plus largement possible au forum de l’UE sur la TVA, afin que celui-ci puisse atteindre ses objectifs.

NOUVELLES INITIATIVES DE LA COMMISSION

Parallèlement au présent plan d’action, la Commission propose une série de nouvelles initiatives qui répondent à certains des besoins recensés dans la communication de juin. Ces initiatives constituent une réponse immédiate aux besoins d’assurer une politique cohérente à l’égard des pays tiers, de renforcer l’échange d’informations et de lutter contre certaines tendances en matière de fraude.

7. Recommandation relative à des mesures visant à encourager les pays tiers à appliquer des normes minimales de bonne gouvernance dans le domaine fiscal

Lorsqu’elle analyse la situation actuelle, la Commission constate que les États membres reconnaissent les dégâts potentiels et réels que peuvent causer les juridictions ne respectant pas les normes minimales de la bonne gouvernance dans le domaine fiscal, dont les juridictions généralement considérées comme des paradis fiscaux.

Tous les États membres ont réagi de manière différente face à cette situation. Compte tenu des libertés dont elles disposent pour opérer sur le marché intérieur, certaines entreprises peuvent mettre en place des structures dans ces juridictions en passant par l’État membre dont les règles sont les moins strictes. Par conséquent, la protection globale des recettes fiscales des États membres ne peut généralement pas être plus efficace que le mécanisme de protection de l’État membre le moins strict. Non seulement cette situation entraîne l’érosion des assiettes fiscales des États membres, mais elle compromet également la concurrence équitable entre les entreprises et, en définitive, perturbe le fonctionnement du marché intérieur.

En vue de remédier à ce problème, la Commission recommande que les États membres adoptent un ensemble de critères permettant d’identifier les pays tiers qui ne respectent pas les normes minimales de la bonne gouvernance dans le domaine fiscal et qu’ils appliquent une palette de mesures aux pays tiers selon qu’ils respectent ou non ces normes, ou qu’ils s’engagent à le faire. Parmi ces mesures figurent l’éventuelle inscription sur une liste noire des juridictions non conformes, la conclusion de conventions relatives à la double imposition et la renégociation ou la suspension de ces conventions.

La Commission invite les États membres à prendre d’autres mesures complémentaires pour ne pas encourager les relations commerciales avec les pays tiers sur liste noire, mais en respectant pleinement le droit de l’Union.

En outre, les États membres devraient envisager des détachements ponctuels d’experts pour aider les administrations fiscales des pays tiers qui s’engagent à se conformer aux normes minimales mais ont besoin d’une assistance technique.

Cette recommandation est une première étape concrète importante en vue d’une harmonisation des positions adoptées par les États membres à l’égard des juridictions qui n’appliquent pas les normes minimales dans le domaine concerné. Afin d’évaluer la nécessité d’éventuelles initiatives ultérieures, la Commission réexaminera l’approche et les mesures adoptées par les États membres dans ce domaine dans un délai de trois ans à compter de l’adoption de la recommandation.

8. Recommandation relative à la planification fiscale agressive

Pour la Commission, il est nécessaire de veiller à ce que la charge fiscale soit partagée équitablement conformément aux choix effectués par les différents gouvernements. À l’heure actuelle, certains contribuables recourent à des structures complexes, parfois artificielles, qui ont pour effet de transférer leurs avoirs imposables dans d’autres juridictions, au sein de l’Union ou hors de celle-ci. En agissant de la sorte, ces contribuables tirent profit des incohérences des législations nationales pour s’assurer que certains revenus échappent entièrement à l’impôt ou exploitent les différences de taux d’imposition. En payant leurs impôts, les entreprises peuvent avoir une influence positive considérable sur le reste de la société. La planification fiscale agressive peut donc être considérée comme contraire au principe de la responsabilité sociale des entreprises. Des mesures concrètes sont donc nécessaires pour remédier à ce problème.

L’adoption de mesures concrètes par tous les États membres en vue de résoudre ces problèmes devrait également améliorer le fonctionnement du marché intérieur. Dans ce contexte, la Commission recommande aux États membres de mener une action commune efficace dans ce domaine.

Il est en particulier recommandé aux États membres d’insérer, dans les conventions relatives à la double imposition conclues avec d’autres États membres de l’Union et avec les pays tiers, une clause permettant de remédier à un type donné de double non-imposition. La Commission recommande également l’utilisation d’une règle générale anti-abus commune. Ces mesures permettront d’assurer la cohérence et l’efficacité dans un domaine où les pratiques des États membres varient considérablement.

Les directives fiscales de l’Union (les directives sur les intérêts et redevances et sur les fusions ainsi que la directive «mères-filiales») permettent déjà aux États membres d’appliquer des mécanismes anti-abus. Tout en respectant le droit de l’Union, les États membres peuvent exploiter ces possibilités pour prévenir la planification fiscale abusive.

Par ailleurs, la Commission souhaite contribuer aux travaux relatifs à la fiscalité menés dans des enceintes internationales telles que l’OCDE, afin de remédier à la complexité de l’imposition du commerce électronique en définissant des normes internationales appropriées.

9. Création d’une plateforme pour la bonne gouvernance fiscale

La Commission a l’intention de créer une plate-forme pour la bonne gouvernance fiscale rassemblant des experts des États membres et des représentants des parties prenantes, chargée de lui fournir une assistance pour l’élaboration de son rapport sur l’application des deux recommandations ainsi que dans ses travaux en cours sur la planification fiscale agressive et la bonne gouvernance dans le domaine fiscal.

10. Améliorations concernant les pratiques dommageables en matière de fiscalité des entreprises et domaines connexes

Dans le prolongement des considérations qui précèdent et comme elle l’a déjà fait dans l’examen annuel de la croissance 2012, la Commission souligne en outre qu’il est urgent de donner un nouvel élan aux travaux actuellement en cours dans le cadre du code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises (ci-après le «code»).

Ces dernières années, il est devenu de plus en plus difficile de progresser et d’enregistrer des résultats concrets au sein du groupe «Code de conduite», chargé d’évaluer les mesures fiscales susceptibles de relever du champ d’application du code. Cette situation est due en partie à la complexité croissante des questions examinées, mais également à la nécessité de préciser et d’affiner les résultats attendus, le calendrier de ces résultats et les moyens d’assurer le suivi de leur mise en œuvre.

La Commission invite donc les États membres à envisager des mesures visant à améliorer l’efficacité dans la réalisation des objectifs initiaux du code, par exemple en soumettant plus rapidement certains thèmes au Conseil lorsque des décisions politiques urgentes s’imposent. À l’heure actuelle, le groupe «Code de conduite» examine également la question des incohérences nécessitant des solutions rapides. Si ces solutions destinées à éliminer les incohérences ne sont pas adoptées et mises en œuvre selon des échéances claires, la Commission est prête, si nécessaire, à formuler des propositions législatives à la place.

En outre, la Commission prendra des mesures dans les cas où l’on constate que les directives existantes offrent des possibilités de planification fiscale agressive ou empêchent d’apporter des solutions appropriées en permettant la double non-imposition. Il convient également d’intensifier les travaux sur les régimes fiscaux particuliers destinés aux expatriés et aux personnes fortunées, qui nuisent au fonctionnement du marché intérieur et réduisent les recettes fiscales globales.

Pour sa part, la Commission continuera d’aider les États membres à assurer une promotion efficace du code de conduite en matière de fiscalité des entreprises dans des pays tiers sélectionnés et à encourager une concurrence fiscale loyale au niveau mondial, par la négociation de dispositions en matière de bonne gouvernance dans les accords conclus avec les pays tiers et en assistant les pays en développement conformément à sa politique en vigueur en matière de fiscalité et de développement.

11. Portail «TIN sur Europa»

La Commission présente également aujourd’hui un nouvel outil pratique destiné à améliorer la coopération administrative dans le domaine de la fiscalité directe.

L’identification correcte des contribuables est essentielle à l’efficacité de l’échange d’informations entre les administrations fiscales des États membres. Aujourd’hui, la Commission européenne lance officiellement la nouvelle application «TIN sur Europa». Cette application présente des spécimens des documents d’identité officiels contenant les numéros d’identification fiscale (tax identification number, TIN) nationaux. Elle permet donc à tout tiers, et en particulier aux établissements financiers, d’identifier et d’enregistrer rapidement, facilement et correctement les TIN dans les relations transfrontières. En outre, un système de vérification en ligne similaire à VIES (VAT Information Exchange System, système d’échange d’informations sur la TVA) permet de vérifier l’exactitude de la structure ou de l’algorithme d’un TIN donné. Cette nouvelle application pourrait constituer une première étape vers une approche plus cohérente en matière de numéros d’identification fiscale au niveau de l’Union (voir le point 4.2.1 ci-dessous) et contribuera à une plus grande efficacité de l’échange automatique d’informations.

12. Formulaires types pour l’échange d’informations dans le domaine fiscal

La directive 2011/16/UE, adoptée le 15 février 2011, prévoit l’utilisation de formulaires types pour l’échange d’informations sur demande, l’échange spontané d’informations, la notification et le retour d’informations. Aujourd’hui, la Commission a adopté un règlement d’exécution établissant ces formulaires types, qui contribueront à améliorer l’efficacité et l’efficience de l’échange d’informations. La Commission a également développé une application informatique permettant de gérer ces formulaires types dans toutes les langues de l’Union, qui a déjà été mise à la disposition des États membres et sera déployée à partir du 1er janvier 2013.

13. Un euro-dénaturant pour l’alcool totalement et partiellement dénaturé

Les modifications qui seront adoptées en décembre dans le domaine des dénaturants comprendront une formulation commune à l’échelle de l’Union pour la dénaturation complète de l’alcool. L’objectif principal est de réduire les possibilités de fraude. Il s’agit également de simplifier et d’harmoniser les charges administratives pour les mouvements licites, de réduire les coûts de production et d’améliorer l’accès au marché pour les producteurs d’alcool dénaturé (dans l’Union et au niveau mondial). La Commission examinera également si la même approche, avec les mêmes résultats, pourrait être envisagée en ce qui concerne l’alcool partiellement dénaturé.

INITIATIVES ET ACTIONS FUTURES A METTRE EN ŒUVRE

Actions à entreprendre à court terme (en 2013)

4.1.1. Éliminer les incohérences et renforcer les mesures anti-abus

14. Révision de la directive «mères-filiales» (2011/96/UE)

La question des incohérences, qui concerne des aspects tels que les prêts hybrides et les entités hybrides, et les différences de qualification de ces structures entre juridictions, revêt une importance particulière. Des discussions approfondies avec les États membres ont montré que, dans un cas spécifique, une solution mutuellement convenue n’est possible qu’au moyen d’une modification législative de la directive «mères-filiales».

L’objectif sera de faire en sorte que l’application de la directive n’entrave pas involontairement l’efficacité des mesures de lutte contre la double non imposition dans le domaine des structures de prêts hybrides.

15. Réexamen des dispositions anti-abus dans la législation de l’Union

La Commission réexaminera également les dispositions anti-abus des directives sur les intérêts et redevances et sur les fusions ainsi que de la directive «mères-filiales», en vue de mettre en œuvre les principes sous-tendant sa recommandation sur la planification fiscale agressive.

4.1.2. Promouvoir les normes, instruments et outils de l’Union

16. Promotion de la norme d’échange automatique d’informations dans les enceintes internationales et des outils informatiques de l’Union

La Commission continuera à promouvoir activement l’échange automatique d’informations en tant que future norme européenne et internationale en matière de transparence et d’échange d’informations dans le domaine fiscal.

Il est également essentiel de promouvoir dans les enceintes internationales, et en particulier dans le cadre de l’OCDE, les outils informatiques de l’Union développés par la Commission en collaboration avec les États membres, en vue d’assurer une large application de ces outils et d’éviter les doubles emplois. Les États membres devraient être en mesure d’utiliser un seul ensemble d’outils et instruments, à la fois au sein de l’Union et dans leurs relations avec les pays tiers.

À cette fin, la Commission travaille en étroite collaboration avec l’OCDE sur le développement permanent de formats informatiques destinés à l’échange automatique d’informations au titre de la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal. L’objectif est de prendre en compte, dès le début, les suggestions de pays non-membres de l’Union européenne en vue de mettre en place des formats informatiques approuvés et appliqués dans leur intégralité en dehors de l’Union.

En outre, la Commission demandera à l’OCDE d’approuver les formulaires électroniques qu’elle a récemment mises au point pour l’échange d’informations sur demande, l’échange spontané d’informations et le retour d’informations dans le domaine de la fiscalité directe, et elle poursuivra sa coopération avec l’OCDE en ce qui concerne les formulaires électroniques élaborés dans le contexte du recouvrement des créances.

4.1.3. Améliorer le respect des obligations fiscales

17. Code européen du contribuable

Pour améliorer le respect des règles fiscales, la Commission recensera les bonnes pratiques administratives nationales pour établir un code du contribuable exposant les meilleures pratiques susceptibles de renforcer la coopération et la confiance entre les administrations fiscales et les contribuables, de manière à assurer davantage de transparence en ce qui concerne les droits et obligations des contribuables et à favoriser une approche axée sur les services.

La Commission organisera une consultation publique sur cette question au début de l’année 2013. Le fait d’inciter les administrations des États membres à appliquer un code du contribuable favorisera une perception plus efficace de l’impôt, en clarifiant et en améliorant les relations entre les contribuables et les administrations fiscales, en renforçant la transparence des règles fiscales, en réduisant le risque d’erreurs aux conséquences potentiellement lourdes pour les contribuables et en encourageant le respect des obligations fiscales.

4.1.4. Renforcer la gouvernance fiscale

18. Renforcement de la coopération avec d’autres organes chargés de faire respecter la loi

Il convient également, en exploitant de manière optimale le soutien des agences de l’Union, d’encourager le renforcement de la coopération avec les autres organismes chargés de faire respecter la loi, notamment les autorités chargées de la lutte contre le blanchiment de capitaux, de la justice et de la sécurité sociale. La coopération entre les agences est essentielle si l’on veut garantir l’efficacité de la lutte contre la fraude, l’évasion et la criminalité fiscales. Europol peut jouer un rôle important dans l’intensification de l’échange d’informations, en contribuant à l’identification et au démantèlement des réseaux/groupes criminels.

Dans le cadre de la préparation de sa proposition législative en vue d’une révision de la troisième directive sur le blanchiment de capitaux (directive «Blanchiment»), qui sera présentée prochainement, la Commission envisage de mentionner expressément les délits fiscaux parmi les infractions principales liées au blanchiment de capitaux, conformément aux recommandations de 2012 du Groupe d’action financière (GAFI).

La coopération entre les autorités fiscales et judiciaires et les autorités de surveillance financière s’en trouvera facilitée, ce qui permettra de lutter contre les infractions graves à la législation fiscale. Le renforcement des procédures en matière de lutte contre le blanchiment concernant l’obligation de diligence à l’égard de la clientèle ainsi que l’amélioration de la transparence des informations concernant les bénéficiaires effectifs recueillies aux fins de la directive «Blanchiment», prévus dans le cadre de la révision de ladite directive, pourraient également faciliter le recours à des données utiles aux fins de la fiscalité, par exemple pour accroître l’efficacité du traitement des structures d’investissement offshore au titre de la directive de l’Union sur la fiscalité de l’épargne. En outre, l’harmonisation, à l’échelle de l’Union, de la définition du délit de blanchiment d’argent et des sanctions dont il est assorti permettrait d’améliorer encore la coopération. À cet égard, outre la révision de la troisième directive «Blanchiment», la Commission entend proposer en 2013 une directive spécifique sur la lutte contre le blanchiment d’argent.

4.1.5. Renforcer la coopération administrative

19. Promotion du recours aux contrôles simultanés et de la présence de fonctionnaires étrangers lors des contrôles

À court terme, pour faciliter les contrôles fiscaux et préparer le terrain en vue d’éventuels contrôles conjoints futurs, il est essentiel que les États membres recourent le plus largement possible aux dispositions juridiques existantes pour organiser des contrôles simultanés et faciliter la présence de fonctionnaires étrangers dans les locaux des administrations fiscales et au cours des enquêtes administratives. L’analyse effectuée dans le cadre d’Eurofisc devrait contribuer à renforcer l’utilisation de ces instruments.

Les États membres devraient veiller à ce que leur législation nationale n’entrave pas l’application intégrale de ces instruments, en particulier en ce qui concerne la présence de fonctionnaires étrangers dans les bureaux du fisc ou dans les locaux des contribuables.

4.1.6. Actions à l’égard des pays tiers

20. Obtenir l’autorisation du Conseil pour entamer des négociations avec les pays tiers en vue de conclure des accords bilatéraux de coopération administrative dans le domaine de la TVA

Étant donné que les fraudeurs profitent souvent de l’absence de coopération efficace entre les administrations fiscales en réalisant des transactions fictives impliquant des pays tiers, plusieurs États membres ont souligné la nécessité de disposer, dans les relations avec les pays tiers, d’outils de coopération administrative analogues à ceux utilisés au sein de l’Union.

Par conséquent, la Commission considère que l’autorisation de négocier des accords bilatéraux avec les pays tiers en vue de mettre en place un cadre de coopération administrative efficace et contraignant dans le domaine de la TVA est absolument indispensable. Elle pourrait présenter d’ici à 2013 une proposition en vue d’obtenir cette autorisation.

Actions à entreprendre à moyen terme (d’ici à 2014)

4.2.1. Renforcer l’échange d’informations

21. Conception d’un format électronique pour l’échange automatique d’informations

La Commission est en train de mettre au point de nouveaux formats pour l’échange automatique d’informations concernant les revenus professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance sur la vie, les pensions ainsi que la propriété et les revenus immobiliers, conformément à la directive 2011/16/UE.

En outre, la Commission proposera des solutions pratiques en ce qui concerne les types de revenus autres que ceux visés dans la directive, que les États membres pourront utiliser sur une base volontaire afin de tirer un profit maximal des mécanismes prévus par la directive.

22. Utilisation d’un numéro d’identification fiscale (TIN) européen

Les TIN sont considérés comme le meilleur moyen d’identifier les contribuables dans le cadre de l’échange automatique d’informations. Toutefois, les TIN nationaux sont structurés conformément à des règles nationales, qui diffèrent considérablement d’un État membre à l’autre et rendent difficiles pour les tiers (établissements financiers, employeurs, autres parties) l’identification et l’enregistrement corrects des TIN étrangers et, pour les administrations fiscales, la transmission de ces informations aux autres juridictions fiscales.

La création d’un numéro d’identification fiscale (TIN) européen pourrait constituer la meilleure solution pour remédier aux difficultés que rencontrent actuellement les États membres dans l’identification correcte de tous leurs contribuables (personnes physiques, morales ou autres) effectuant des opérations transfrontières. La question de savoir si ce numéro serait un numéro unique à l’échelle de l’Union ou un identifiant de l’Union qui s’ajouterait aux TIN nationaux existants doit encore être examinée, de même que les liens avec les autres systèmes européens d’enregistrement et d’identification.

Bien que l’idée d’un numéro d’identification fiscale européen soit simple, sa mise en œuvre est une question complexe qui nécessite une approche par étapes. Une consultation publique sera lancée en mars 2013. La présentation ultérieure d’une proposition législative requerra d’autres études approfondies et un engagement ferme de la part des États membres. Dans un premier temps, l’une des possibilités serait de développer davantage le portail «TIN sur Europa», en permettant de vérifier les numéros d’identification fiscale nationaux, par l’établissement d’un lien entre cette application et les bases de données des États membres

23. Rationalisation des outils informatiques

La Commission est en train de lancer un processus visant à rationaliser les outils informatiques à travers l’Europe en vue de rendre les systèmes plus efficaces et plus rentables. Elle examinera notamment la possibilité de mettre au point une solution informatique centrale pour les outils électroniques à l’appui de la coopération administrative, dans le but de réduire les coûts informatiques pour les États membres et de permettre un échange d’informations plus rapide et plus efficace.

4.2.2. Agir sur les tendances et les mécanismes de fraude et d’évasion fiscales

24. Lignes directrices en matière de traçabilité des flux financiers

En tenant compte de l’expérience de certains États membres dans ce domaine et des cellules de renseignement financier (CRF) existantes, la Commission définira une méthode et des lignes directrices communes destinées à améliorer l’accès des administrations fiscales aux informations sur les flux financiers, par exemple au moyen de cartes de crédit et de comptes bancaires dans l’Union ou offshore, de façon à faciliter la traçabilité des transactions importantes.

Un premier pas a déjà été franchi grâce à un vaste partage d’expériences dans le cadre de l’atelier Fiscalis qui s’est tenu sur ce sujet en octobre 2012.

25. Amélioration des techniques de gestion des risques, et notamment de la gestion des risques liés au respect des obligations

La plateforme de gestion des risques créée en 2007 dans le cadre du programme Fiscalis est en train d’élaborer un plan stratégique en matière de gestion des risques liés au respect des obligations. Le principal objectif de ce plan est de faire en sorte que tous les États membres puissent améliorer le respect des règles par leurs contribuables, de faciliter le traitement des risques transfrontières et la lutte contre la fraude ainsi que de stimuler et de renforcer la coopération entre les États membres. Pour que la mise en œuvre du plan stratégique soit une réussite, il sera nécessaire d’obtenir un engagement de la part de tous les États membres.

Des échanges structurés d’informations entre administrations fiscales et douanières sur les stratégies permettant de déceler les manquements, qui pourraient contribuer à améliorer les connaissances de ces deux autorités et à assurer la coordination des analyses de risque, seraient intégrés dans les travaux relatifs au plan stratégique.

26. Extension d’Eurofisc à la fiscalité directe

Eurofisc prévoit un échange rapide d’informations concernant les cas de fraude dans le domaine de la TVA. Ce système relativement nouveau pourrait être étendu, à des fins similaires, au domaine de la fiscalité directe, notamment pour permettre de déceler les mécanismes et tendances concernant des fraudes récurrentes et les cas de planification fiscale agressive, et de diffuser rapidement des informations à ce sujet.

À cette fin, la Commission rassemblera et examinera les premiers résultats du réseau Eurofisc en matière de TVA avant de poursuivre ses travaux sur l’extension d’Eurofisc et de son système d’alerte précoce au domaine de la fiscalité directe.

4.2.3. Améliorer le respect des obligations fiscales

27. Mise en place d’une approche de type «guichet unique» dans tous les États membres

Des guichets uniques devraient être mis en place dans chaque État membre, auprès desquels les contribuables, y compris les non-résidents, pourraient obtenir tout type d’informations fiscales, ce qui permettrait de faciliter les opérations transfrontières en éliminant les obstacles fiscaux et, partant, d’assurer un meilleur respect des obligations fiscales. Une première initiative a déjà été prise dans ce sens avec l’organisation, en décembre 2012, d’un atelier Fiscalis sur ce sujet, dans le prolongement de la consultation publique sur les obstacles liés à la fiscalité directe dans les situations transfrontières, qui s’est déroulée plus tôt en 2012. La Commission publiera une méthode et des lignes directrices communes dans ce domaine.

28. Mise en place de mesures d’incitation, notamment sous la forme de programmes de divulgation volontaire

La Commission examinera la possibilité de définir des méthodes et lignes directrices communes destinées à renforcer les mesures pédagogiques, dont la généralisation des déclarations fiscales préremplies, la création de pages internet personnalisées et la possibilité pour les États membres de faire largement connaître leurs mécanismes de coopération administrative, afin de sensibiliser davantage les contribuables aux pouvoirs dont disposent les administrations fiscales pour obtenir des informations auprès d’autres pays.

La Commission examinera également la possibilité d’élaborer des mesures d’incitation en encourageant, au moyen de méthodes et de lignes directrices communes, les programmes de divulgation volontaire, la correction en ligne des erreurs par les contribuables (en particulier si des pages internet personnalisées sont créées) et l’amélioration des relations entre les contribuables et les administrations fiscales.

29. Développement d’un portail web sur la fiscalit

La Commission améliorera et, dans la mesure du possible, étendra le portail web existant «Impôts en Europe», pour faciliter l’accès à des informations fiscales fiables dans les situations transfrontières. Le portail web sur la fiscalité pourrait s’inspirer du portail e-Justice, accessible sur le site Europa.

Il s’agit d’un projet ambitieux, qui devrait être mis en œuvre par étapes, la priorité étant accordée à la TVA. La première étape consistera dès lors à développer la partie du portail web consacrée à la TVA, qui contiendra les règles de facturation applicables dans les États membres. Il est prévu d’ouvrir le portail web aux États membres qui souhaitent publier d’autres informations (telles que les taux de TVA applicables). Une prochaine étape consistera à intégrer d’autres aspects de la fiscalité, liés notamment à la fiscalité directe.

30. Proposition d’alignement des sanctions administratives et pénales

La Commission examinera s’il est opportun et faisable d’aligner la définition de certains types d’infractions fiscales, et les sanctions administratives et pénales dont elles sont assorties, pour tous les types d’impôts et taxes. Elle a récemment proposé des règles de droit pénal pour renforcer la lutte contre la fraude portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union européenne et estime que cette question mérite un examen plus approfondi dans le contexte général de la réflexion sur la mise en place d’une politique pénale de l’Union. Il importera de veiller à ce que toute action dans ce domaine s’intègre parfaitement aux actions similaires menées dans d’autres domaines du droit de l’Union, conformément aux principes énoncés dans la communication de la Commission du 20 septembre 2011 intitulée «Vers une politique de l’UE en matière pénale: assurer une mise en œuvre efficace des politiques de l’UE au moyen du droit pénal».

31. Élaboration d’un fichier de contrôle type européen pour la fiscalité (Standard Audit File for Tax)

L’utilisation d’un fichier de contrôle type européen pour la fiscalité (Standard Audit File for Tax, SAF-T), inspiré de ceux qui sont déjà en vigueur ou en cours d’élaboration dans certains États membres, faciliterait tant le respect spontané des obligations par les contribuables que les contrôles fiscaux.

Un projet pilote est actuellement en cours dans le contexte spécifique du mini-guichet unique pour les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et les services électroniques. Son développement devrait être envisagé.

Actions à entreprendre à long terme (au-delà de 2014)

Un certain nombre des actions possibles énumérées dans la communication de juin ne devraient pas, selon le Conseil, être envisagées en priorité à ce stade. La Commission est toutefois d’avis qu’il serait utile de les réexaminer à un stade ultérieur, une fois que la mise en œuvre des autres éléments, plus urgents, du présent plan d’action aura progressé. Les actions visées consistent notamment à:

32. Élaborer une méthode pour la réalisation de contrôles conjoints par des équipes spécialisées de contrôleurs qualifiés

Cette question devrait être réexaminée une fois que l’on aura acquis davantage d’expérience dans l’utilisation des instruments juridiques existants, comme les contrôles simultanés. Sur cette base, une méthode et des orientations pour les contrôles conjoints pourraient être définies. Le cas échéant et sur le fondement d’une analyse d’impact, la Commission pourrait également proposer une base juridique unique pour les contrôles communs, portant sur différents types d’impôts et taxes.

33. Développer l’accès mutuel direct aux bases de données nationales

Compte tenu des dispositions en vigueur dans le domaine de la TVA relatives au système VIES, la Commission analysera s’il est faisable d’octroyer un accès direct aux bases de données nationales dans le domaine de la fiscalité directe. Toutefois, il y a d’abord lieu d’acquérir une certaine expérience en ce qui concerne l’octroi d’un accès direct mutuel dans le domaine de la TVA.

34. Élaborer un instrument juridique unique pour la coopération administrative relative à l’ensemble des impôts et taxes

Parce qu’il existe certains points communs entre les différents domaines fiscaux en ce qui concerne la coopération administrative, la Commission examinera s’il est possible, du point de vue juridique et pratique, de disposer d’un instrument juridique unique régissant la coopération administrative pour l’ensemble des impôts et taxes, au lieu de quatre instruments différents comme c’est le cas actuellement. Cet exercice ne sera toutefois pas mené dans l’immédiat, étant donné que toutes les bases juridiques régissant la coopération administrative dans le domaine de la fiscalité directe et indirecte ainsi que pour le recouvrement des créances fiscales ont récemment été abrogées et remplacées par de nouveaux actes législatifs.

 

CONCLUSION

La fraude et l’évasion fiscales constituent un problème complexe qui exige une réponse coordonnée et pluridimensionnelle. La planification fiscale agressive est un autre problème qui requiert une attention urgente. Ce sont là des défis mondiaux auxquels aucun État membre ne peut faire face à lui seul.

Le présent plan d’action recense une série de mesures spécifiques qui peuvent être mises en place dès à présent et dans les années à venir. Il constitue également une contribution générale au débat international plus large sur la fiscalité et vise à aider le G20 et le G8 dans leurs travaux en cours dans ce domaine. La Commission estime que la combinaison des actions proposées peut offrir une réponse complète et efficace aux différents défis posés par la fraude et l’évasion fiscales et qu’elle peut ainsi contribuer à renforcer l’équité des systèmes fiscaux des États membres, à garantir des recettes fiscales bien nécessaires et, en définitive, à améliorer le fonctionnement du marché intérieur.

Afin de veiller à ce que les mesures décrites dans le présent plan d’action soient dûment mises en œuvre, la Commission mettra en place un mécanisme de suivi et des tableaux de bord appropriés, incluant en particulier des échanges de vues réguliers au sein des comités et groupes de travail concernés, sur la base de questionnaires détaillés.

 

CHAPITRE I – LES MECANISMES GENERAUX DE L’EVASION FISCALE INTERNATIONALE

 

Avant d’étudier les dispositions fiscales ayant pour but de lutter contre l’évasion fiscale, il est bon de rappeler les mécanismes généraux de ce phénomène. L’évasion fiscale internationale repose sur des méthodes de transfert qui permettent de diminuer les revenus lourdement imposés.

Ces transferts, en vue d’échapper partiellement ou totalement à l’impôt, ont lieu soit avant toute distribution de bénéfices, soit au moment et par le biais de la distribution des bénéfices.

Dans le premier cas, la diminution des revenus imposables est obtenue par la majoration ou la minoration artificielle des charges ou du chiffre d’affaires. Dans le deuxième cas, l’imposition des revenus est atténuée ou évitée soit en ne les rapatriant pas, soit en les mettant en réserve dans des sociétés spécialement créées à cet effet.

 

Division I – L’évasion fiscale internationale avant distribution des bénéfices

L’évasion avant distribution repose sur des opérations de transfert destinées à majorer ou minorer artificiellement le chiffre d’affaires ou les charges. Ces transferts, en permettant dans un pays donné de maximiser ou de minimiser la matière imposable à l’impôt sur le revenu, rendent optimum le bénéfice fiscal en profitant des régimes fiscaux les plus favorables.

En vue d’augmenter le bénéfice, les opérations de transfert peuvent prendre, entre firmes dépendantes, deux formes :

– dans un pays à basse pression fiscale, l’entreprise augmente son bénéfice imposable par augmentation des ventes (ou diminution des achats) ou par diminution des charges

– dans un pays à forte pression fiscale, l’entreprise diminue son bénéfice imposable par diminution des ventes (ou augmentation des achats) ou par augmentation des charges.

Ces transferts se réalisent donc par manipulation de la matière imposable, c’est-à-dire avant toute distribution de bénéfices.

SECTION I – LES TRANSFERTS PAR MAJORATION OU MINORATION ARTIFICIELLE DU CHIFFRE D’AFFAIRES

Au sein de sociétés ayant entre elles un lien de dépendance, les flux de biens sont nombreux. Ces firmes peuvent être implantées dans les pays les plus avantageux, que ce soit au point de vue de la matière première (source d’approvisionnement) ou au point de vue des conditions de travail (main-d’oeuvre abondante et peu onéreuse).

De ce fait, il y a mobilité des marchandises entre sociétés productrices et sociétés de commercialisation et aussi entre sociétés productrices elles-mêmes.

L’existence de ces flux permet à l’entreprise, en étudiant les prix de vente internes, de localiser le profit où elle le désire. C’est ainsi qu’une société-filiale fortement imposée restreint son bénéfice en vendant à bas prix à la société-mère située dans un pays à faible pression fiscale ; cette dernière vendra les biens au prix du marché et réalisera ainsi un profit important par rapport à son coût d’achat.

La situation inverse se produit si la filiale est faiblement imposée : elle vend alors très cher des produits sur lesquels la mère ne réalisera que peu ou pas de bénéfices.

Le principe est le même pour des entreprises qui possèdent entre elles un lien de dépendance quel qu’il soit. Par rapport aux autres modes de transfert, celui-ci est privilégié parce qu’il est très souple et qu’il peut s’étendre à l’infini. A la limite, il est possible de créer des flux artificiels.

Il est également privilégié car, contrairement aux intérêts et aux redevances, il permet de jouer sur deux variables : le moment du paiement et son montant.

D’une part, la société peut avancer ou retarder le paiement des biens transférés pour jouer des différences d’imposition dans le temps entre les Etats et ainsi s’octroyer des prêts à court terme sans intérêt. D’autre part, elle peut fixer un prix de facturation en fonction du profit à transférer et non de la valeur des biens.

Là, plus qu’ailleurs, s’exerce donc la vigilance des Administrations Fiscales qui ne peuvent admettre la perte pour leur budget des sommes souvent importantes ainsi dissimulées à l’impôt sur les sociétés.

SECTION II – LES TRANSFERTS PAR MAJORATION OU MINORATION ARTIFICIELLE DES CHARGES

Les supports principaux de cette forme d’évasion fiscale sont les intérêts, les redevances, les rémunérations de services.

Paragraphe 1 – Les intérêts

Ce terme désigne, d’une manière générale, les rémunérations des sommes prêtées (prêts, avances…). Les intérêts représentent un transfert de profits lorsqu’il y a un déséquilibre entre le prêt et la rémunération versée. Deux situations peuvent se présenter :

– l’entreprise qui emprunte est située dans un pays à forte pression fiscale et souhaite, par conséquent, minimiser son bénéfice fiscal ; l’entreprise qui prête les fonds fixera un taux d’intérêt très élevé et réalisera ainsi un transfert de profits en sa faveur.

– l’entreprise qui emprunte est située dans un pays à faible pression fiscale ; la firme qui prête les fonds fixera un intérêt peu élevé, elle pourra même consentir une avance sans intérêt, de telle sorte que c’est son propre revenu qui se trouvera faiblement imposé dans le pays de l’entreprise emprunteuse.

Le paiement d’intérêts est une forme de transfert avantageuse parce que peu coûteuse. Il ne faut pas oublier, en effet, que l’intérêt est considéré comme une charge d’exploitation pour l’unité payeuse et, à ce titre, il est déductible du bénéfice imposable. Contrairement aux dividendes qui représentent une distribution de bénéfices et qui sont donc imposés entre les mains du débiteur et entre celles du créancier, les intérêts ne supportent pas cette double imposition. S’ils subissent, dans le cadre d’une double imposition internationale, une retenue à la source, celle-ci est considérée comme une supplément d’intérêts et, à ce titre, également susceptible de contribuer à une diminution de l’impôt sur les sociétés.

L’inconvénient de cette forme de transfert réside dans sa rigidité, dans la mesure où, d’une part, elle implique un prêt antérieur qui peut être une charge pour la société prêteuse et, d’autre part, les marges de variation des taux d’intérêt peuvent facilement être contrôlées par les autorités fiscales.

Paragraphe 2 – Les redevances

Les possibilités de transfert, en utilisant ce support, sont beaucoup plus vastes, puisque le terme recouvre toutes les rémunérations provenant d’un louage ou d’une concession.

Pour reprendre la définition donnée par l’O.C.D.E., le terme « redevance » désigne : « les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique…, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secret, ainsi que pour l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ». Le paiement de redevances importantes à une entreprise située dans un pays à faible pression fiscale permet de réaliser un transfert de profits en sa faveur. Par là même, la société implantée dans un pays à pression fiscale élevée, en versant la redevance, voit ses charges d’exploitation augmentées et donc son bénéfice imposable diminué.

La redevances sauf exception, est imposable dans le seul Etat du bénéficiaire.

Paragraphe 3 – Les rémunérations de services

Cette catégorie comprend toutes les charges payées en rémunération de services rendus de toute nature. Les rémunérations peuvent être versées notamment au titre d’appointements, salaires, indemnités, loyers de biens meubles ou immeubles, frais d’études et de recherches, rémunérations d’intermédiaires et honoraires, transport, publicité, travaux à façon, etc…

Exactement comme pour les redevances, le paiement de rémunérations de services à une entreprise ou à une personne établie dans un pays à faible pression fiscale permet de réaliser un transfert de profits en sa faveur. Quant au débiteur de la rémunération, il voit ses charges d’exploitation majorées et donc son bénéfice imposable diminué.

Les rémunérations de services peuvent facilement être modulées en fonction de considérations fiscales. Les Administrations Fiscales ont, en effet, beaucoup plus de difficultés que dans le cas des intérêts et des redevances pour vérifier la réalité d’un service ou pour juger de son intérêt économique dans l’ensemble de la gestion d’une entreprise.

 

Division II – L’évasion fiscale internationale par distribution des bénéfices

La première forme de transfert de bénéfices repose sur la majoration ou la minoration artificielle des charges ou du chiffre d’affaires. Elle influence donc la formation de la matière imposable avant le calcul de l’impôt.

La deuxième forme de transfert s’effectue au stade de la distribution des bénéfices. Elle a pour but soit de soustraire les bénéfices à l’Administration de l’Etat des actionnaires, soit d’annuler les effets de la législation de l’Etat d’une entreprise par interposition d’une autre législation plus favorable.

Ces transferts impliquent l’existence d’une société écran, entre des firmes ayant entre elles un lien de dépendance. Cette société écran, à vocation financière, a pour rôle de mettre en réserve les bénéfices réalisés par une entreprise et de les transférer à une autre.

Ces transferts après impôt peuvent se définir comme l’ensemble des opérations qui, par la mise en place d’une structure sociétaire intermédiaire dans un pays tiers, permet d’accroître le profit global d’un ensemble d’entreprises dépendantes, soit en réservant les distributions de bénéfices, soit en les soumettant aux taux d’impôt les plus favorables par la combinaison de plusieurs législations fiscales.

Dans ce but, une entreprise crée une ou plusieurs unités financières appelées holdings, chargées de centraliser les fonds et de les redistribuer entre différentes sociétés.

Ces unités financières, de formes différentes, offrent, selon le cas, des avantages mais ne sont pas exemptes d’inconvénients notamment en fonction de la législation fiscale qui leur est applicable.

SECTION I – LES DIFFERENTES FORMES DE HOLDING

La première forme de holding la plus importante et la plus couramment utilisée, a pour but de gérer les transferts après impôt ; il s’agit de la holding de contrôle et des sociétés-relais.

La seconde, spécialisée dans les transferts avant impôt, comprend la holding de brevets et les sociétés de services captives.

Paragraphe 1 – la holding de contrôle et les sociétés relais

La « holding shares company » est une société détentrice de participations. Elle a uniquement pour vocation de surveiller et de gérer les différentes participations qu’elle a dans les sociétés d’un groupe. Société-mère fictive, intermédiaire entre la société-mère réelle qui la contrôle et les sociétés-filiales, elle recueille les dividendes versés par ses filiales et en coordonne la politique de distribution. Elle centralise les profits pour le compte de la société-mère et, à ce titre, joue le rôle de banque du groupe.

On peut distinguer deux sous-types de holding de contrôle, la holding pure et la holding mixte :

– La holding pure a pour fonction exclusive la gestion des participations financières qu’elle détient. Elle présente deux caractéristiques essentielles ; d’une part, elle n’a aucune activité industrielle ou commerciale, d’autre part, structure interne d’un groupe, elle n’est pas ouverte au public.

– La holding mixte joue, elle, un double rôle ; elle est à la fois unité financière et unité économique, société de participation et société industrielle et commerciale.

Que ce soit sous la forme holding pure ou holding mixte, la holding de contrôle permet à un groupe d’entreprises de localiser, en totalité ou en partie, ses activités financières dans un pays donné, tiers par rapport aux Etats dans lesquels sont situées les filiales. L’évolution du système va dans le sens de la transformation de la société-mère elle-même en société holding : le siège social de la société-mère, dénommée société-relais (« Parent base company »), est transféré de son Etat d’origine dans un Etat propice à protéger l’organisation financière du groupe. La société-relais n’y a généralement qu’une activité limitée en production, mais là, elle regroupe toutes les fonctions purement internationales de ses filiales.

Paragraphe 2 – La holding de brevets et les sociétés de services captives

Sur le même principe que la holding de contrôle, la holding de brevets reçoit de la société-mère les brevets et procédés techniques du groupe qu’elle est chargée de mettre en valeur en accordant des licences aux sociétés-filiales.

Son rôle est intéressant puisque, à ce titre, c’est elle qui perçoit les redevances et peut en fixer la politique de transfert. Selon les volontés de la société-mère, soit elle garde ces fonds en réserve et les utilise pour participer à des augmentations de capital ou pour octroyer des avances aux sociétés en difficulté, soit elle les fait suivre en substituant au régime d’imposition de la filiale concernée son propre régime fiscal.

Ce type de holding est également utilisé en matière de leasing ou de conseil en gestion.

Les sociétés de services captives regroupent certains secteurs d’activité communs à toutes les sociétés et perçoivent des rémunérations qui, selon le schéma propre aux autres types de holding, peuvent, dans le cadre budgétaire de la société, changer d’affectation et, par là, de nature et ainsi éviter une double imposition ou une imposition trop lourde.

SECTION II – LES AVANTAGES ET LES INCONVENIENTS DES HOLDINGS

L’avantage de la holding est d’être aussi souple que possible. Tout d’abord, dans son existence même : la société-mère peut la dissoudre ou la transférer d’un Etat à un autre en fonction des conditions fiscales, sans perturber l’organisation économique des filiales du groupe. Ces conditions d’existence sont, du reste, elles-mêmes liées à l’efficacité de la holding pour réduire la charge fiscale globale d’un groupe : utilisant la technique du report fiscal, elle thésaurise les profits et fait ainsi un bénéfice d’intérêt par ajournement des versements d’impôt.

Dans sa liaison avec la société-mère, elle assure la politique de redistribution et permet d’en diminuer les coûts ; dans ses liaisons avec les filiales, elle opère en changeant la nature des revenus qu’elle reçoit en les utilisant dans des opérations de réinvestissement. Son but est donc de transformer des produits imposables en produits moins imposables ou en charges déductibles pour assurer les meilleures conditions de financement du groupe en même temps que son optimisation fiscale.

A ces avantages s’opposent évidemment, les coûts de création de la société holding et les coûts occasionnés par l’allongement des circuits de distribution dus à l’interposition d’une société intermédiaire.

Ces coûts s’apprécient directement en fonction de l’intérêt du régime fiscal de l’Etat dans lequel la holding est située.

Un élément important doit être pris en considération : la localisation de la holding.

C’est en effet par le jeu d’un système fiscal propre installé entre les systèmes fiscaux de la mère et des filiales que la charge globale du groupe peut être réduite

Ce système-tampon joue d’un côté par son régime de droit commun et les régimes spéciaux de sociétés-mères et, d’un autre côté, par son réseau de conventions internationales.

Sur le plan des régimes internes, l’intérêt de l’implantation de la holding dans un pays est fonction de la nature des activités de la société opposée aux éléments de la fiscalité qui l’intéresse.

Pour une holding de brevets, il importe de choisir le siège en tenant compte des impositions respectives des licences et des redevances, de leur assiette et de leur taux.

Plus généralement, pour une holding de contrôle, il faut distinguer les Etats qui ont un régime de sociétés-mères directement applicable aux sociétés étrangères, comme la France et les Pays-Bas, et ceux qui lient l’octroi de ce régime à une convention fiscale, comme, par exemple, l’Allemagne.

Les conventions fiscales peuvent annuler certains avantages procurés par la création de la holding (par exemple : suppression du crédit d’impôt qui aurait pu être pris en compte dans le cadre d’une relation société-mère-filiale sans l’interposition d’une holding).

Afin de rendre optimum le gain fiscal, l’implantation des holdings doit donc se faire dans des Etats qui offrent une législation procurant des avantages supérieurs aux pertes augmentées du coût des transferts.

 

CHAPITRE II – LA LUTTE CONTRE L’EVASION FISCALE INTERNATIONALE

 

Avant d’analyser les dispositions qui ont été adoptées en Grande-Bretagne pour lutter contre l’évasion fiscale internationale, il convient d’étudier les mesures prises par la Communauté Economique Européenne.

 

Division I – Les dispositions adoptées par la C.E.E.

SECTION I – LA RESOLUTION DU CONSEIL

Le Conseil des Communautés Européennes a adopté, le 10 février 1975, une résolution « relative aux mesures à prendre par la Communauté dans le domaine de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales ».

Le Conseil considère, dans cette résolution, qu’il est souhaitable d’engager une action sur les points suivants :

– « l’échange mutuel entre les Etats-membres, sur demande ou non, de toute information qui paraît être utile pour une détermination correcte des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices et, en particulier, de renseignements dans les cas où apparaît un transfert fictif de bénéfices entre des entreprises situées dans des Etats différents ou lorsque de telles transactions entre des entreprises situées dans deux Etats sont effectuées par l’intermédiaire d’un troisième pays, en vue de bénéficier d’avantages fiscaux, ou encore lorsque l’impôt a été ou peut être éludé pour une raison ou l’autre.

– la nécessité, pour assurer l’efficacité de cet échange de renseignements, d’étudier les possibilités d’harmoniser les moyens juridiques et administratifs des Administrations Fiscales pour recueillir des renseignements et pour exercer leur droits de contrôle.

– le recours à des enquêtes pour la détermination correcte des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices par un Etat, en respectant les dispositions législatives nationales dans l’intérêt d’un autre Etat, lorsque ce dernier le demande.

– étudier s’il est possible de faciliter aux fonctionnaires d’un Etat l’assistance dans un autre Etat aux travaux visant à rechercher et à exploiter les faits utiles à une détermination des impôts dus dans le premier Etat.

– la collaboration nécessaire avec la Commission pour étudier, de manière permanente, les procédures de coopération et les échanges d’expériences dans les domaines considérés et, notamment, dans celui du transfert fictif de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises et ce, dans le but de les améliorer et d’élaborer aussi une réglementation appropriée à la Communauté ».

Cette résolution du Conseil a été à l’origine d’une directive concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats-membres dans le domaine des impôts directs.

SECTION II – LA DIRECTIVE SUR L’ASSISTANCE MUTUELLE

Cette directive marque une volonté d’encadrement des firmes internationales. Elle vise, en effet, à instaurer une procédure de contrôle fiscal au niveau communautaire en raison de l’impossibilité des autorités fiscales nationales de faire face au phénomène de la fraude et de l’évasion fiscales internationales. Pour cela, la directive prévoit que les Etats-membres doivent échanger des informations sur demande en ce qui concerne un cas précis. Cet échange peut même se faire sans demande pour toute information qui paraît utile pour l’établissement des impôts sur le revenu et sur la fortune. C’est le cas, notamment, lorsqu’il apparaît un transfert fictif de bénéfices entre des firmes situées dans des Etats différents ou lorsque de telles transactions sont effectuées par l’intermédiaire d’une société-écran située dans un pays de faible pression fiscale.

La directive précise les modalités de l’assistance mutuelle des autorités compétentes et en fixe les limites.

Paragraphe 1 – Les modalités de l’assistance mutuelle

Après avoir énuméré, dans chaque pays, les différents impôts sur le revenu et la fortune qui entrent dans le champ d’application de la directive, celle-ci prévoit différents modes de consultation :

– l’échange sur demande,

– l’échange automatique,

– l’échange spontané.

 

1 – L’échange sur demande

Cette forme de consultation concerne un cas précis et peut être mise en échec par l’Etat requis s’il apparaît que l’Etat requérant n’a pas épuisé ses propres sources habituelles de renseignements (article 2, paragraphe 1, alinéa 1).

2 – L’échange automatique

L’échange automatique porte toujours sur certaines catégories de cas (dividendes, redevances, rémunérations des travailleurs frontaliers) sur lesquels les autorités compétentes des Etats-membres ont décidé de se consulter sans demande préalable et ceci, dans le cadre de la procédure de consultation envisagée à l’article 9.

3 – L’échange spontané

Il s’agit de la fourniture obligatoire de renseignements autres que sur demande ou après accord préalable dans une des situations décrites à l’article 4 de la directive :

– réduction ou exonération anormale d’impôts,

– accès des possibilités offertes par une convention internationale de double imposition,

– diminution d’impôts résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur du groupe d’entreprises, etc…

Pour l’application de ces dispositions, l’article 6 de la directive envisage la présence d’agents de l’Administration Fiscale d’un Etat-membre sur le territoire d’un autre Etat-membre lorsque les deux Etats le souhaitent.

Pour assurer la détermination des modalités d’exécution des diverses consultations ainsi qu’une uniformité d’application et d’interprétation de la réglementation, la directive dispose que les consultations auront lieu au sein d’une commission entre les autorités compétentes des Etats-membres concernés dans le cas de questions bilatérales. Les résultats de ces consultations bilatérales dans les domaines faisant l’objet de la directive sont communiqués à la commission qui en informe a son tour les autorités compétentes des autres Etats-membres.

Les autorités compétentes des Etats-membres peuvent communiquer directement entre elles pour des cas déterminés ou pour des catégories de cas.

Paragraphe 2 – Dispositions générales et autorités compétentes

Les dispositions générales et les autorités compétentes sont définies à l’article premier de la directive dans les termes suivants :

1 – Les autorités compétentes des Etats-membres échangent, conformément à la présente directive, toutes les informations susceptibles de leur permettre l’établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune.

2 – Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune, quel que soit le système de perception, les impôts perçus sur le revenu total, sur la fortune totale ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values.

3 – Les impôts actuels visés au paragraphe 2 sont notamment les suivants :

En Belgique :

– Impôt des personnes physiques / Personenbelasting,

– Impôt des sociétés / Vennootschapsbelasting,

– Impôt des personnes morales / Rechtspersonenbelasting,

– Impôt des non-résidents / Belastlng der niet-verblijfhouders.

 

Au Danemark :

– Indkomstskatten til staten,

– Selsskabsskat,

– Den dommunale indkomstskat,

– Den amtskommunale indkomstskat,

– Folkepensionsbidragene,

– Den saerlige indkomstskat,

– Kirkeskatten.

– Formueskatten til staten,

– Bidrag til dagpengefonden,

 

En Allemagne :

– Einkommensteuer,

– Körperschaftsteuer,

– Vermögensteuer,

– Gewerbesteuer,

– Grundsteuer,

 

En France :

– Impôt sur le revenu,

– Impôt sur les sociétés,

– Taxe professionnelle,

– Taxe foncière sur les propriétés bâties.

– Taxe foncière sur les propriétés non bâties.

 

En Irlande :

– Income Tax,

– Corporation Tax,

– Capital Gains tax,

– Wealth Tax,

 

En Italie :

– Imposta sul reddito delle persone fisiche,

– Imposta sul reddito delle persone giuridiche,

– Imposta locale sul redditi,

 

Au Luxembourg :

– Impôt sur le revenu des personnes physiques,

– Impôt sur le revenu des collectivités,

– Impôt commercial communal,

– Impôt sur la fortune,

– Impôt foncier,

 

Aux Pays-Bas :

– Inkomstenbelasting,

– Vennootschapsbelasting,

– Vermogensbelasting,

 

Au Royaume-Uni :

– Income Tax,

– Corporation Tax,

– Capital Gains Tax,

– Petroleum Revenue Tax,

– Development Land Tax,

– Inhéritance Tax.

 

4 – Le paragraphe 1 est également applicable aux impôts de nature identique ou analogue qui viendraient s’ajouter aux impôts visés au paragraphe 3 ou à les remplacer. Les autorités compétentes des Etats-Membres se communiquent entre elles, ainsi qu’à la Commission, les dates d’entrée en vigueur de ces impôts.

5 – L’expression « autorité compétente » désigne les instances suivantes :

En Belgique :

– Le Ministre des Finances ou un représentant autorisé,

– De Minister van Financiën ou un représentant autorisé.

 

Au Danemark :

– Ministeren for skatter og afgifter ou un représentant autorisé.

 

En République Fédérale d’Allemagne :

– Der Bundesminister der Finanzen ou un représentant autorisé.

 

En France :

– Le Ministre de l’Economie et des Finances ou un représentant autorisé.

 

En Irlande :

– The Revenue Commissioners ou un représentant autorisé.

 

En Italie :

– Il Ministro per le Finanze ou un représentant autorisé.

 

Au Luxembourg :

– Le Ministre des Finances ou un représentant autorisé.

 

Aux Pays-Bas :

– De Minister ban Finanziën ou un représentant autorisé.

 

Au Royaume-Uni :

– The Commissioners of Inland Revenue ou un représentant autorisé.

 

Paragraphe 3 – Les limites de l’application de la directive

La portée de la directive se trouve limitée par le principe de la souveraineté fiscale des Etats-membres et par le respect du secret.

1 – La souveraineté fiscale des Etats-membres

La directive prévoit que la collaboration entre Administrations s’exercera dans les conditions et les limites tracées par la législation de chaque Etat-membre (article 8, paragraphe 1 ).

Il convient de noter que le caractère obligatoire de la consultation entre Etats-membres est en fait très atténué.

La directive ne contient aucune sanction en cas de refus injustifié de communiquer. Au contraire, de nombreuses dérogations sont prévues à l’obligation de communication.

Les raisons motivant le refus de communiquer d’un Etat-membre sont laissées à l’entière discrétion de l’Etat-membre requis. L’article 2 dispose, en effet, que l’autorité compétente de l’Etat requis n’est pas tenue de donner une suite favorable à cette demande lorsqu’il apparaît que l’autorité compétente de l’Etat requérant n’a pas épuisé ses propres sources habituelles d’information.

Les articles 3 et 4 ne contiennent aucune disposition relative au refus de communiquer et l’article 5 indique qu’en cas de refus l’autorité requise informe sans délai l’autorité requérante en indiquant la nature des obstacles ou les raisons de son refus.

Par ailleurs, l’échange de renseignements subit une double limitation (article 8, paragraphes 2 et 3).

La première limitation est fondée sur un critère d’ordre public. La transmission d’informations peut être refusée dans le cas où elle conduirait à divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel, ou un procédé commercial ou une information dont la divulgation serait contraire à l’ordre public.

La deuxième limitation repose sur la notion de réciprocité. L’autorité compétente d’un Etat-membre peut refuser la transmission d’informations lorsque l’Etat intéressé n’est pas en mesure de fournir une transmission d’informations équivalentes pour des raisons de fait ou de droit.

2 – Limitations tenant au secret

L’article 7 précise que toutes les informations dont un Etat a connaissance sont tenues secrètes dans cet Etat de la même manière que les informations recueillies en application de sa législation nationale.

Cet article limite le nombre de personnes à qui ces informations sont accessibles et les cas où elles sont dévoilées. L’analyse de ces limitations montre que, dans de nombreux cas, l’échange de renseignements est laissé à la discrétion des Etats-membres. Ceci restreint la portée et l’efficacité de la directive à laquelle les Etats-membres devront s’adapter.

 

Division II – La Convention sur l’élimination des doubles impositions

A l’époque où la Commission proposait une directive en matière d’échange de renseignements, elle soumettait également au conseil une procédure arbitrale destinée à organiser une procédure amiable ente les administrations fiscales destinées à remédier à un certain type de doubles impositions intervenant dans des sociétés apparentées et une procédure devant une Cour arbitrale pour les cas où la procédure amiable n’aboutirait pas.

Toutefois, si les Etats sont prêts à rechercher un compromis sur un cas de double imposition, ils n’étaient pas prêts à s’en remettre à l’arbitrage d’une cour pour trancher le cas et arrêter selon quels critères le bénéfice litigieux doit être partagé entre deux Etats.  Un tel arbitrage va à l’encontre même du principe de souveraineté fiscale auxquels tous les Etats sont particulièrement attachés pour des impératifs budgétaires facilement imaginables.

C’est seulement le 23 juillet 1990 et après une refonte complète de la proposition que l’idée d’une procédure d’arbitrage fut admise par les Etats membres. Cependant, les Etats refusèrent d’adopter une directive. Ils signèrent une convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées .

La convention ne reprend pas de procédure devant une Cour arbitrale mais prévoit une procédure de demande d’avis auprès d’une commission consultative et l’obligation pour les autorités compétentes de parvenir à un accord.  S’agissant d’une convention et non d’une directive, il lui fallait encore être ratifiée par les Parlements de tous les Etats membres pour rentrer en application.

Cette convention est entrée en vigueur le 1^er janvier 1995 entre les douze premiers Etats membres.

SECTION I – LE CHAMP D’APPLICATION DE LA CONVENTION

Dans le cas de doubles impositions intervenant dans des entreprises associées, la convention donne les règles d’attribution permettant à chaque Etat concerné d’imposer la part lui revenant et d’éviter de ce fait qu’une somme ne soit imposée par deux Etats à la fois.

Ainsi la répartition d’un bénéfice s’établira en fonction des conditions du marché et non pas en fonction d’accords ou de conditions imposées entre entreprises associées.

Par entreprises associées, la convention vise les entreprises et leurs établissements stables ainsi que les entreprises juridiquement distinctes mais liées, comme par exemple les sociétés-mères et filiales.

Paragraphe I – Règles de détermination des résultats des entreprises associées et de leur attribution entre les deux Etats concernés.

Au regard d’une opération organisée entre entreprises associées aboutissant à un transfert de résultats, la convention se réfère à l’opération qui aurait été menée si les entreprises ne possédaient pas de lien privilégié et menaient leurs affaires selon les conditions habituelles du marché.

L’article 4 paragraphes 1 et 2 de la convention précise en effet que :

. lorsque deux entreprises d’Etats membres différents sont associées et, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence;

. ou lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce son activité dans un autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable.

Pour une opération déterminée, les Etats membres concernés doivent pouvoir estimer le résultat imposable dans chacun des Etats non pas en fonction de ce que les parties en cause déclarent dans chaque Etat mais en fonction de ce qu’elles auraient dû déclarer si l’opération avait été menée par des opérateurs indépendants.

De ce fait, les Etats membres doivent être d’accord sur le montant de l’opération et sur sa répartition entre eux. Il y a là une estimation délicate à réaliser qui, faute d’accord, entraîne inévitablement des doubles impositions.

Paragraphe II – Les cas de doubles impositions visées.

L’article 1 paragraphe 1 de la convention vise les doubles impositions qui résultent du fait que les règles de détermination des résultats et de leur attribution entre les Etats concernés n’ont pas été respectées, soit directement vis-à-vis de la convention, soit dans des dispositions correspondantes de la législation de l’Etat concerné.

 

Par exemple :

– X et Y sont des entreprises associées (Y est la filiale de X);

– X a vendu pour 1 000 F de marchandises à Y – X a déclaré 1 000 F de chiffre d’affaires dans le pays X et Y a déclaré 1 000 F de frais.

– Dans des conditions d’indépendance de X et Y (selon les conditions habituelles du marché), X aurait dû vendre à 1 700 F.

– Le pays X redresse X et l’impose sur 1 700 au lieu de 1 000.  Y doit pouvoir demander alors à déduire 1 700 au lieu des 1 000; sinon il y a une double imposition des 700 au niveau du groupe des entreprises X et Y.

Un exemple, même simpliste, permet de voir immédiatement la difficulté qui existe pour éviter ce type de doubles impositions.  Les administrations fiscales de X et Y doivent être d’accord sur le montant redressé.  L’administration de X avance 1 700 mais celle de Y peut estimer qu’il s’agit seulement de 1 200; celle de Y peut même estimer qu’il s’agit de 800.  Tant que les administrations ne seront pas parvenus à un montant identique, une double imposition existe.

Paragraphe III – Les entreprises associées visées.

Par entreprises associées, la convention vise :

– les entreprises juridiquement distinctes mais liées (comme les sociétés-mères et filiales ou les sociétés-soeurs par exemple), c’est-à-dire les entreprises correspondant aux cas de figures suivants

. lorsqu’une entreprise d’un Etat membre contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un autre Etat contractant;

. lorsque les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise d’un autre Etat contractant.

– les entreprises et leurs établissements (par exemple, une société et sa succursale), c’est-à-dire les entreprises dont le siège est situé dans un Etat membre et qui possèdent un ou plusieurs établissements stables situés dans un ou plusieurs autres Etats membres, pour la répartition du bénéfice globale de l’entreprise entre le siège et le ou les établissements stables, ainsi que pour les relations entre plusieurs établissements stables de l’entreprise situé dans plusieurs Etats membres. D’ailleurs la convention (article 1 paragraphe 2) précise qu’aux fins de l’application de la convention, un établissement stable d’une entreprise d’un Etat contractant situé dans un autre Etat contractant est considéré comme une entreprise de l’Etat dans lequel il est situé. Cette mention permet à l’établissement d’être une entreprise de l’Etat où il est installé et d’être considéré comme une des partie à l’affaire alors que juridiquement il n’a pas de personnalité distincte du siège de l’entreprise.

Paragraphe IV – Les impôts visés.

La convention vise les impôts sur le revenu, actuels ou futurs, en vigueur dans les Etats membres de la C.E.E..  La convention reprend en effet expressément les impôts actuellement existant dans chaque Etat et prévoit également de s’appliquer aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de sa signature et qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou les remplaceraient. Les autorités compétentes des Etats contractants se communiquent, au fur et à mesure les modifications apportées aux législations nationales respectives.

SECTION II – L’OBLIGATION D’INFORMATION EN CAS DE CORRECTION DES BENEFICES D’ENTREPRISES ASSOCIEES

Lorsqu’un Etat contractant envisage de corriger les bénéfices d’une entreprise, il doit en informer en temps voulu l’entreprise de son intention et lui donner l’occasion d’informer l’autre entreprise de manière à permettre à celle-ci d’informer à son tour l’autre Etat contractant (article 5).

Toutefois, l’Etat contractant qui fournit cette information ne doit pas être empêché d’effectuer la correction envisagée et d’opérer donc son redressement.

Si, après communication de l’information en question, les deux entreprises et l’autre Etat contractant acceptent la correction, il ne pourra plus être question pour eux de solliciter une procédure amiable.

SECTION III – La recherche d’un accord entre les autorités compétentes

Paragraphe I – Le démarrage de la procédure amiable

A – Saisine par les entreprises mais à la discrétion des administrations

Toute entreprise estimant être dans un cas de double imposition entrant dans le champ d’application de la convention, peut soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat contractant dont elle est un résident ou dans lequel est situé son établissement stable (art.6 paragraphe 1). En saisissant son autorité compétente, l’entreprise indique en même temps si d’autres Etats contractants peuvent être concernés par le cas. L’autorité compétente avise ensuite sans délai les autorités compétentes de ces autres Etats contractants.

L’initiative du démarrage de la procédure revient aux seules entreprises. La procédure de recherche d’un accord amiable entre les autorités compétentes dans le cadre de la procédure organisée par la convention ne pourrait donc pas démarrer de la seule initiative des administrations.

La procédure ne peut démarrer que si la réclamation paraît fondée à l’autorité compétente et que si elle-même n’est pas en mesure d’y apporter une solution satisfaisante (art. 6 paragraphe 2).

L’expression « autorité compétente » est définie pour chaque Etat membre à l’article 3 paragraphe 1 de la convention. D’une manière générale, il s’agit du ministre des finances ou d’un représentant autorisé.

B – Délai de saisine

La convention prévoit que la saisine doit intervenir avant l’expiration d’un délai de trois ans à compter de la première notification de la mesure qui entraîne ou est susceptible d’entraîner une des doubles impositions visées (article 6 paragraphe 2).

C – Cas particuliers où la procédure amiable ne peut pas démarrer

a – Cas où un accord sur le redressement est intervenu

Si l’entreprise et l’autre Etat membre ont accepté le redressement tel qu’il leur a été signifié conformément à l’article 5 de la convention (voir ci-avant paragraphe 2), il ne peut être question de solliciter par la suite une procédure amiable.

b – Cas où une pénalité grave est encourue par l’une ou l’autre des entreprises concernées

L’autorité compétente d’un Etat contractant n’est pas obligée de démarrer la procédure amiable lorsqu’il est décidé définitivement, par une procédure judiciaire ou administrative, qu’une des entreprises concernées, par des actes donnant lieu à une correction des bénéfices, est passible d’une pénalité grave (art. 8 paragraphe 1).

Chaque Etat a tenu à préciser ce qu’il entend par « pénalité grave » dans la convention :

Le Royaume-Uni interprétera le terme « pénalité grave » comme comprenant les sanctions pénales et les sanctions administratives pour présentation frauduleuse ou négligente, à des fins fiscales, de comptes, de demandes d’exemption, de réduction ou de restitution de déclarations.

D – La procédure amiable et les autres recours

La procédure amiable prévue par la convention est une procédure administrative et internationale qui offre un moyen de recours supplémentaire pour le contribuable.

En effet, la saisine de la procédure amiable est indépendante des recours prévus par les législations nationales des Etats membres concernés (art. 6 paragraphe 1er al.).

Ainsi, une entreprise peut contester devant les tribunaux nationaux les impositions en cause et, parallèlement, saisir l’administration fiscale et lui demander de déclencher une procédure amiable.

Par ailleurs, la convention dispose que le caractère définitif des décisions prises par les Etats contractants concernés au sujet de l’imposition des bénéfices provenant d’une opération entre entreprises associées ne s’oppose pas au recours d’une procédure amiable (art. 13).

D’ailleurs, les Etats membres ont précisé dans une déclaration commune, annexée au texte de la convention, que les entreprises peuvent requérir la poursuite d’une procédure amiable lorsque, dans un ou plusieurs des Etats contractants concernés, les décisions concernant les impositions qui font l’objet de procédures amiables ont été modifiées après la fin de la procédure et qu’il en résulte une double imposition au sens de la convention, compte tenu de l’application du résultat de cette procédure ou de cette décision.

Paragraphe 2 – Le déroulement d’une procédure amiable et le recours ou non à une commission consultative

A – Déroulement de la procédure laissée aux administrations

La convention est très succincte sur le déroulement de la procédure amiable (art. 6 paragraphes 1 et 2). En effet, elle précise seulement que l’administration fiscale qui a été saisie en informe sans délai les autres administrations fiscales intéressées et que si elle n’est pas en mesure à elle seule de régler de façon satisfaisante le cas dont elle a été saisie, elle s’efforce de le résoudre par voie d’accord amiable avec l’autorité compétente de tout autre Etat contractant concerné, en vue d’éviter la double imposition.

L’accord doit être recherché dans le respect des principes de détermination des résultats entre entreprises associées mais à part cette réserve, les Etats membres ont toute latitude pour rechercher un compromis entre elles sur la situation des contribuables.

Aucun rôle n’est dévolu aux contribuables ou à leurs représentants au cours du déroulement de la procédure amiable. C’est seulement si les administrations ne parviennent pas à un accord et se trouvent alors obligées de recourir à une commission consultative que la convention prévoit une certaine intervention des entreprises.

B – Recours à une commission consultative

a – Saisine de la commission consultative

1) Délai :

Si les autorités compétentes concernées ne parviennent pas à un accord éliminant la double imposition dans un délai de deux ans à compter de la première date à laquelle le cas a été soumis à l’une des autorités compétentes, elles constituent une commission consultative qu’elles chargent d’émettre un avis sur la façon d’éliminer la double imposition en question (art. 7 paragraphe 1, 1er al.).

Comme les entreprises peuvent toujours utiliser les possibilités de recours prévues par le droit interne des Etats contractants concernés lorsqu’un tribunal a été saisi du cas, le délai de deux ans commence toutefois à courir à la date à laquelle la décision prise en dernière instance dans le cadre de ces recours internes est devenu définitive (art. 7 paragraphe 1, 2ème al.).

Dans le cas où la législation interne d’un Etat contractant ne permet pas aux autorités compétentes de déroger aux décisions de leurs instances judiciaires, le recours à la commission consultative n’est applicable que si l’entreprise associée de cet Etat a laissé s’écouler le délai de présentation du recours ou s’est désistée de ce recours avant qu’une décision ait été rendue (art. 7 paragraphe 3, 1er al.). Cette disposition n’affecte pas le recours dans la mesure où il porte sur d’autres éléments que ceux visés par la procédure amiable (art. 7 paragraphe 3, 2ème al.). Le Royaume-Uni a précisé qu’il ferait application de ces dispositions (Déclaration annexée à la convention).

Les autorités compétentes peuvent convenir de déroger, avec l’accord des entreprises associées intéressées, aux délais de saisine de la commission consultative (art 7paragraphe 4).

2) Le recours à la commission consultative et les autres recours.

Le fait que la commission consultative ait été saisie du cas n’empêche pas un Etat contractant d’engager ou de continuer, pour ce même cas, des poursuites judiciaires ou des procédures visant à appliquer des sanctions administratives (art. 7 paragraphe 2).

L’absence de recours à une commission consultative n’affecte pas les droits de chacune des entreprises associées, tels que prévus au niveau de la procédure amiable (notamment de sa saisine et de la recherche d’un accord conformément aux principes de détermination des résultats entre entreprises associées) (art. 7 paragraphe 5).

3) Obligation des Etats membres pour que la commission se réunisse au plus tôt.

Les Etats membres ont l’obligation de prendre les mesures nécessaires pour que la commission consultative puisse se réunir sans délai après sa saisine (art. 9 paragraphe 7).

c – Déroulement de la procédure consultative

1) Décisions à la majorité

La commission consultative prend des décisions à la majorité simple de ses membres.  Toutefois, les autorités compétentes concernées peuvent convenir de règles complémentaires de procédure (art. 11 paragraphe 2).

2) Demande de renseignement

Chacune des entreprises associées peut fournir à la commission consultative tous les renseignements ou présenter tous les moyens de preuve et tous les documents qui lui semblent être utiles à la prise de décision de la commission (art. 10 paragraphe 1).

Ces entreprises sont tenues d’obtempérer à toute demande de la commission consultative dans ce sens.

Il en est de même pour les administrations fiscales. Toutefois, il ne peut en résulter pour les autorités compétentes des Etats contractants concernés l’obligation :

– de prendre des mesures administratives dérogeant à la législation nationale ou à la pratique administrative nationale normalement suivie;

– de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus en vertu de la législation nationale ou dans le cadre de la pratique administrative nationale normalement suivie;

– de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel ou professionnel, un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

Chacune des entreprises associées ou l’entreprise possédant des établissements peut, à sa demande, se faire entendre ou se faire représentée devant la commission consultative (art. 10 paragraphe 2).

Chacune des entreprises est tenue de comparaître devant celle-ci ou de s’y faire représenter si la commission consultative le requiert.

3) Confidentialité

Les membres de la commission consultative sont tenus de garder le secret sur tout élément dont ils ont connaissance dans le cadre de la procédure (art. 9 paragraphe 6).

Les Etats contractants adoptent les dispositions appropriées pour réprimer toute infraction à l’obligation de secret.  Ils communiquent ces dispositions à la Commission des Communautés européennes, qui en informe les autres Etats contractants.

Les Etats membres ont précisé qu’ils gardent toute liberté en ce qui concerne la nature et la portée des dispositions appropriées pour la répression de toute infraction à l’obligation de secret (déclaration annexée à la convention).

4) Frais de fonctionnement

Les frais de procédure de la commission à l’exception des frais exposés par les entreprises associées, sont répartis par moitié entre les deux Etats membres concernés (art. 11 paragraphe 3).

d – L’avis de la Commission consultative

L’avis est rendu à la majorité. La commission consultative rend son avis dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle elle a été saisie (art. 11 paragraphe 1, 1er al.).

La commission consultative doit fonder son avis sur les principes prévus dans la convention en matière de détermination des résultats entre entreprises associées (art. 11 paragraphe 1, 2ème al.).

S’agissant d’un avis, il pourra être repris ou non par les autorités compétentes dans leur accord amiable.

C – Suspension d’une procédure en cours

a) L’obligation de résultat contenue dans la convention

L’autorité compétente saisie doit s’efforcer de résoudre le cas qui lui est soumis par voie d’accord avec l’autorité compétente de tout autre Etat contractant concerné, en vue d’éliminer la double imposition sur la base des principes de détermination des résultats entre entreprises associées, prévus par la convention (art. 6 paragraphe 2).

Si les autorités compétentes concernées ne parviennent pas à un accord, elles doivent constituer une commission consultative, dans les délais prescrits et attendre son avis.  Lorsque cet avis est intervenu, les autorités compétentes prennent d’un commun accord une décision assurant l’élimination de la double imposition dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle la commission consultative a rendu son avis (art. 12 paragraphe 1, 1er al.). Les autorités compétentes peuvent prendre une décision qui s’écarte de l’avis de la commission consultative. Si elles ne parviennent pas à un accord, elles sont tenues de se conformer à l’avis rendu par la commission (art. 12 paragraphe 1, 2ème al.).

Qu’il y ait ou non recours à la procédure consultative les entreprises sont donc en droit d’attendre que leurs doubles impositions disparaissent. La convention communautaire confère à la procédure amiable une obligation de résultat que cette procédure n’a pas, sauf exceptions, dans les conventions fiscales bilatérales.

La double imposition des bénéfices doit être éliminée (art. 14), c’est-à-dire :

– que les bénéfices sont inclus dans le calcul des bénéfices soumis à imposition dans un Etat seulement;

– ou que le montant de l’impôt auquel ces bénéfices sont soumis dans un Etat est diminué d’un montant égal à celui de l’impôt dont ils sont grevés dans l’autre Etat.

b) La portée juridique d’un accord amiable

L’accord amiable peut être ou non publié (art. 12 paragraphe 2).  Les autorités compétentes conviennent soit de le transmettre seulement aux entreprises concernées soit de le publier et de lui conférer de ce fait le poids d’une doctrine administrative.  Toutefois, l’accord ne peut être publié que si les entreprises concernées sont d’accord.

La convention ne confère pas à l’accord amiable, accord international pas essence, une portée particulière. Elle ne précise pas, par exemple, s’il est opposable aux tribunaux.

Si un contribuable n’est pas satisfait de l’accord amiable, il doit donc pouvoir intenter une action au niveau des tribunaux, selon les procédures classiques. Il risque, toutefois, d’avoir un problème de délai d’autant plus que la question de ce délai n’est pas abordée dans la convention

En effet, les contribuables ne sont pas sûrs lorsqu’ils déclenchent une procédure amiable, du résultat, qui sera obtenu vu les facteurs qui rentrent en ligne de compte :

– les administrations en cause doivent s’entendre sur une estimation de la valeur des bénéfices; il y a forcément un caractère approximatif dans de telles évaluations et le contribuable peut ne pas être d’accord;

– les administrations se répartissent entre elles les bénéfices des entreprises associées; ces dernières peuvent ne pas être d’accord sur la clé de répartition choisie;

– les administrations recherchant un accord adoptent une solution de compromis, véritable transaction sur laquelle les entreprises peuvent ne pas être d’accord également.

 

Division III – La convention conjointe du Conseil de l’Europe et de l’OCDE, concernant l’assistance mutuelle administrative, en matière fiscale – Signature du Royaume-Uni

Le Royaume-Uni est le 15^ème pays à avoir signé la convention.

La Convention renforce les possibilités de coopération des administrations fiscales pour l’application de leur législation nationale, tout en respectant les droits fondamentaux des contribuables. Elle prévoit tout un ensemble de modalités de coopération administrative multilatérale pour l’imposition et pour le recouvrement de l’impôt, y compris la TVA.

De plus en plus, les administrations fiscales considèrent que la coopération bilatérale est insuffisante pour pouvoir s’attaquer efficacement aux problèmes de gestion fiscale dans l’économie plus ouverte et plus intégrée d’aujourd’hui.

La Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale est l’un des instruments les plus complets et les plus efficaces pour lutter contre l’indiscipline fiscale internationale. La Convention est d’autant plus utile que les pays sont plus nombreux à la ratifier.

Les pays suivants sont parties à la Convention : Azerbaïdjan, Belgique, Danemark, États-Unis, Finlande, France, Islande, Italie, Norvège, Pays-bas, Pologne et Suède. Le Canada et l’Ukraine ont signé la Convention et ont entamé sa ratification.

Le texte de la convention est repris ci-dessous :

 

PREAMBULE

Les Etats membres du Conseil de l’Europe et les pays Membres de l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), signataires de la présente Convention.

Considérant que le développement des mouvements internationaux de personnes, de capitaux, de biens et de services – par ailleurs largement bénéfique – a accru les possibilités d’évasion et de fraude fiscales, ce qui nécessite une coopération croissante entre les autorités fiscales.

Prenant note avec satisfaction de tous les efforts déployés au cours des dernières années sur le plan international, que ce soit à titre bilatéral ou multilatéral, pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales.

Considérant qu’une coordination des efforts est nécessaire entre les Etats pour encourager toutes les formes d’assistance administrative en matière fiscale, pour les impôts de toute nature, tout en assurant une protection appropriée des droits des contribuables.

Reconnaissant que la coopération internationale peut jouer un rôle important en facilitant une évaluation correcte des obligations fiscales et en aidant le contribuable à faire respecter ses droits.

Considérant que les principes fondamentaux en vertu desquels toute personne peut, dans la détermination de ses droits et obligations, prétendre à une procédure régulière doivent être reconnus dans tous les Etats comme s’appliquant en matière fiscale et que les Etats devraient s’efforcer de protéger les intérêts légitimes du contribuable, en lui accordant notamment une protection appropriée contre la discrimination et la double imposition.

Convaincus dès lors que les Etats ne doivent pas prendre des mesures ni fournir des renseignements d’une manière qui ne soit pas conforme à leur droit et à leur pratique et doivent tenir compte du caractère confidentiel des renseignements, ainsi que des instruments internationaux relatifs à la protection de la vie privée et au flux de données de caractère personnel.

Désireux de conclure une Convention d’assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

 

Sont convenus de ce qui suit :

 

CHAPITRE I : CHAMP D’APPLICATION DE LA CONVENTION

Article 1 : Objet de la Convention et personnes visées

1.  Les Parties s’accordent mutuellement, sous réserve des dispositions du Chapitre IV, une assistance administrative en matière fiscale. Cette assistance couvre, le cas échéant, des actes accomplis par des organes juridictionnels.

2.  Cette assistance administrative comprend :

a)  l’échange de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des contrôles fiscaux menés à l’étranger.

b)  le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires  et

c)  la notification de documents.

3.  Une Partie accordera son assistance administrative, que la personne affectée soit un résident ou un ressortissant d’une Partie ou de tout autre Etat.

Article 2 : Impôts visés

1.  La présente Convention s’applique :

a)  aux impôts suivants :

• impôts sur le revenu ou les bénéfices,
• impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l’impôt sur le revenu ou les bénéfices,
• impôts sur l’actif net, qui sont perçus pour le compte d’une Partie  et

b)  aux impôts suivants :

• impôts sur le revenu, les bénéfices ou les gains en capital, ou l’actif net qui sont perçus pour le compte des subdivisions politiques ou des collectivités locales d’une Partie,
• cotisations de sécurité sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de sécurité sociale de droit public, et
• impôts d’autres catégories, à l’exception des droits de douane, perçus pour le compte d’une Partie, à savoir :

A. impôts sur les successions ou les donations,

B. impôts sur la propriété immobilière,

C. impôts généraux sur les biens et services, tels que taxes sur la valeur ajoutée ou impôts sur les ventes,

D. impôts sur des biens et services déterminés, tels que droits d’accises,

E. impôts sur l’utilisation ou la propriété des véhicules à moteur,

F. impôts sur l’utilisation ou la propriété de biens mobiliers autres que les véhicules à moteur,

G. tout autre impôt

impôts des catégories visées à l’alinéa iii) ci-dessus, qui sont perçus pour le compte des subdivisions politiques ou des collectivités locales d’une Partie.

2.  Les impôts existants auxquels s’applique la présente Convention sont énumérés à l’Annexe A selon les catégories mentionnées au paragraphe 1.

3.  Les Parties communiquent au Secrétaire Général du Conseil de l’Europe ou au Secrétaire Général de l’OCDE (ci-après dénommés « Dépositaires ») toute modification devant être apportée à l’Annexe A et résultant d’une modification de la liste mentionnée au paragraphe 2. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la notification par le Dépositaire.

4.  La présente Convention s’applique aussi, dès leur introduction, aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis dans une Partie après l’entrée en vigueur de la Convention à son égard et qui s’ajouteraient aux impôts existants énumérés à l’Annexe A, ou qui les remplaceraient. Dans ce cas, la Partie intéressée informera l’un des Dépositaires de l’introduction de ces impôts.

 

CHAPITRE II : DEFINITIONS GENERALES

Article 3 : Définitions

1.  Aux fins de la présente Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente :

a)  les expressions « Etat requérant » et « Etat requis » désignent respectivement toute Partie qui demande assistance administrative en matière fiscale et toute Partie à laquelle cette assistance est demandée.

b)  le terme « impôt » désigne tout impôt ou cotisation de sécurité sociale, visé par la présente Convention conformément à l’Article 2.

c)  l’expression « créance fiscale » désigne tout montant d’impôt ainsi que les intérêts, les amendes administratives et les frais de recouvrement y afférents, qui sont dus et non encore acquittés.

d)  l’expression « autorité compétente » désigne les personnes et autorités énumérées à l’Annexe B.

e)  le terme « ressortissants », à l’égard d’une Partie, désigne :

• toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cette Partie, et
• toutes les personnes morales, sociétés de personnes, associations et autres entités constituées conformément à la législation en vigueur dans cette Partie.

Pour toute Partie qui fait une déclaration à cette fin, les termes utilisés ci-dessus devront être entendus au sens des définitions contenues dans l’Annexe C.

2.  Pour l’application de la Convention par une Partie, toute expression qui n’y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cette Partie concernant les impôts visés par la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.

3.  Les Parties communiquent à l’un des Dépositaires toute modification devant être apportée aux Annexes B et C. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la notification par le Dépositaire.

 

CHAPITRE III : FORMES D’ASSISTANCE

Section 1 : Echange de renseignements

Article 4 : Disposition générale

Les Parties échangent, notamment comme il est prévu dans la présente Section, les renseignements qui paraîtront pertinents pour :

a)  procéder à l’établissement et à la perception des impôts, au recouvrement des créances fiscales ou aux mesures d’exécution y relatives, et

b)  exercer des poursuites devant une autorité administrative ou engager des poursuites pénales devant un organe juridictionnel.

Les renseignements qui, selon toute vraisemblance, seraient dénués de pertinence au regard des objectifs ci-dessus ne peuvent faire l’objet d’échange en application de la présente Convention.

2.  Une Partie ne peut utiliser les renseignements ainsi obtenus comme moyen de preuve devant une juridiction pénale sans avoir obtenu l’autorisation préalable de la Partie qui les lui a fournis. Toutefois, deux ou plusieurs Parties peuvent, d’un commun accord, renoncer à la condition de l’autorisation préalable.

3.  Une Partie peut, par une déclaration adressée à l’un des Dépositaires, indiquer que, conformément à sa législation interne, ses autorités peuvent informer son résident ou ressortissant avant de fournir des renseignements le concernant en application des Articles 5 et 7.

 

Article 5 : Echange de renseignements sur demande

1.  A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis lui fournit tout renseignement visé à l’Article 4 concernant une personne ou une transaction déterminée.

2.  Si les renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l’Etat requis ne lui permettent pas de donner suite à la demande de renseignements, il doit prendre toutes les mesures nécessaires afin de fournir à l’Etat requérant les renseignements demandés.

Article 6 : Echange automatique de renseignements

Pour des catégories de cas et selon les procédures qu’elles déterminent d’un commun accord, deux ou plusieurs Parties échangent automatiquement les renseignements visés à l’Article 4.

Article 7 : Echange spontané de renseignements

1. Une Partie communique, sans demande préalable, à une autre Partie les informations dont elle a connaissance dans les situations suivantes :

a)  la première Partie a des raisons de présumer qu’il existe une réduction ou une exonération anormales d’impôt dans l’autre Partie.

b)  un contribuable obtient, dans la première Partie, une réduction ou une exonération d’impôt qui devrait entraîner pour lui une augmentation d’impôt ou un assujettissement à l’impôt dans l’autre Partie.

c)  des affaires entre un contribuable d’une Partie et un contribuable d’une autre Partie sont traitées par le biais d’un ou plusieurs autres pays, de manière telle qu’il peut en résulter une diminution d’impôt dans l’une ou l’autre ou dans les deux.

d)  une Partie a des raisons de présumer qu’il existe une diminution d’impôt résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises.

e)  à la suite d’informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la première Partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l’établissement de l’impôt dans l’autre Partie.

2. Chaque Partie prend les mesures et met en oeuvre les procédures nécessaires pour que les renseignements visés au paragraphe 1 lui parviennent en vue de leur transmission à une autre Partie.

Article 8 : Contrôles fiscaux simultanés

1.  A la demande de l’une d’entre elles, deux ou plusieurs Parties se consultent pour déterminer les cas devant faire l’objet d’un contrôle fiscal simultané et les procédures à suivre. Chaque Partie décide si elle souhaite ou non participer, dans un cas déterminé, à un contrôle fiscal simultané.

2.  Aux fins de la présente Convention, on entend par contrôle fîscal simultané un contrôle entrepris en vertu d’un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vérifier simultanément, chacune sur son territoire, la situation fiscale d’une ou de plusieurs personnes qui présente pour elles un intérêt commun ou complémentaire, en vue d’échanger les renseignements ainsi obtenus.

Article 9 : Contrôles fiscaux à l’étranger

1.  A la demande de l’autorité compétente de l’Etat requérant l’autorité compétente de l’Etat requis peut autoriser des représentants de l’autorité compétente de l’Etat requérant à assister à la partie appropriée d’un contrôle fiscal dans l’Etat requis.

2.  Si la demande est acceptée, l’autorité compétente de l’Etat requis fait connaître aussitôt que possible à l’autorité compétente de l’Etat requérant la date et le lieu du contrôle, l’autorité ou le fonctionnaire chargé de ce contrôle, ainsi que les procédures et conditions exigées par l’Etat requis pour la conduite du contrôle. Toute décision relative à la conduite du contrôle fiscal est prise par l’Etat requis.

3.  Une Partie peut informer l’un des Dépositaires de son intention de ne pas accepter, de façon générale, les demandes visées au paragraphe 1. Cette déclaration peut être faite ou retirée à tout moment.

Article 10 : Renseignements contradictoires

Si une Partie reçoit d’une autre Partie des renseignements sur la situation fiscale d’une personne qui lui paraissent en contradiction avec ceux dont elle dispose, elle en avise la Partie qui a fourni les renseignements.

Section II : Assistance en vue du recouvrement

Article 11 : Recouvrement des créances fiscales

1. A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis procède, sous réserve des dispositions des Articles 14 et 15, au recouvrement des créances fiscales du premier Etat comme s’il s’agissait de ses propres créances fiscales.

2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent qu’aux créances fiscales qui font l’objet d’un titre permettant d’en poursuivre le recouvrement dans l’Etat requérant et qui, à moins que les Parties concernées n’en soient convenues autrement, ne sont pas contestées.

Toutefois, si la créance concerne une personne qui n’a pas la qualité de résident dans l’Etat requérant, le paragraphe 1 s’applique seulement lorsque la créance ne peut plus être contestée, à moins que les Parties concernées n’en soient convenues autrement.

3.  L’obligation d’accorder une assistance en vue du recouvrement des créances fiscales concernant une personne décédée ou sa succession est limitée à la valeur de la succession ou des biens reçus par chacun des bénéficiaires de la succession selon que la créance est à recouvrer sur la succession ou auprès des bénéficiaires de celle-ci.

Article 12 : Mesures conservatoires

A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis prend des mesures conservatoires en vue du recouvrement d’un montant d’impôt, même si la créance est contestée ou si le titre exécutoire n’a pas encore été émis.

Article 13 : Documents accompagnant la demande

1.  La demande d’assistance administrative, présentée en vertu de la présente Section, est accompagnée :

a)  d’une attestation précisant que la créance fiscale concerne un impôt visé par la présente Convention et, en ce qui concerne le recouvrement, que, sous réserve de l’Article 11, paragraphe 2, elle n’est pas ou ne peut être contestée,

b)  d’une copie officielle du titre permettant l’exécution dans l’Etat requérant, et

c)  de tout autre document exigé pour le recouvrement ou pour prendre les mesures conservatoires.

2.  Le titre permettant l’exécution dans l’Etat requérant est, s’il y a lieu et conformément aux dispositions en vigueur dans l’Etat requis, admis, homologué, complété ou remplacé dans les plus brefs délais suivant la date de réception de la demande d’assistance par un titre permettant l’exécution dans l’Etat requis.

Article 14 : Délais

1.  Les questions concernant le délai au-delà duquel la créance fiscale ne peut être exigée sont régies par la législation de l’Etat requérant. La demande d’assistance contient des renseignements sur ce délai.

2.  Les actes de recouvrement accomplis par l’Etat requis à la suite d’une demande d’assistance et qui, suivant la législation de cet Etat, auraient pour effet de suspendre ou d’interrompre le délai mentionné au paragraphe 1 ont le même effet au regard de la législation de l’Etat requérant. L’Etat requis informe l’Etat requérant des actes ainsi accomplis.

3.  En tout état de cause, l’Etat requis n’est pas tenu de donner suite à une demande d’assistance qui est présentée après une période de 15 ans à partir de la date du titre exécutoire initial.

Article 15 : Privilèges

La créance fiscale pour le recouvrement de laquelle une assistance est accordée ne jouit dans l’Etat requis d’aucun des privilèges spécialement attachés aux créances fiscales de cet Etat même si la procédure de recouvrement utilisée est celle qui s’applique à ses propres créances fiscales.

Article 16 : Délais de paiement

Si sa législation ou sa pratique administrative le permet dans des circonstances analogues, l’Etat requis peut consentir un délai de paiement ou un paiement échelonné, mais il en informe au préalable l’Etat requérant.

Section III : Notification de documents

Article 17 : Notification de documents

1.  A la demande de l’Etat requérant, l’Etat requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux ayant trait à des décisions judiciaires, qui émanent de l’Etat requérant et concernent un impôt visé par la présente Convention.

2.  L’Etat requis procède à la notification :

a)  selon les formes prescrites par sa législation interne pour la notification de documents de nature identique ou analogue

b)  dans la mesure du possible, selon la forme particulière demandée par l’Etat requérant, ou la forme la plus approchante prévue par sa législation interne.

3.  Une Partie peut faire procéder directement par voie postale à la notification d’un document à une personne se trouvant sur le territoire d’une autre Partie.

4.  Aucune disposition de la Convention ne peut avoir pour effet d’entacher de nullité une notification de documents effectuée par une Partie conformément à sa législation.

5.  Lorsqu’un document est notifié conformément au présent Article, sa traduction n’est pas exigée. Toutefois, lorsqu’il lui paraît établi que le destinataire ne connaît pas la langue dans laquelle le document est libellé, l’Etat requis en fait effectuer une traduction ou établir un résumé dans sa langue officielle ou l’une de ses langues officielles. Il peut également demander à l’Etat requérant que le document soit traduit ou accompagné d’un résumé dans l’une des langues officielles de l’Etat requis, du Conseil de l’Europe ou de l’OCDE.

 

CHAPITRE IV : DISPOSITIONS COMMUNES AUX DIVERSES FORMES D’ASSISTANCE

Article 18 : Renseignements à fournir par l’Etat requérant

1.  La demande d’assistance précise, en tant que de besoin :

a)  l’autorité ou le service qui est à l’origine de la demande présentée par l’autorité compétente

b)  le nom, l’adresse et tous autres détails permettant d’identifier la personne au sujet de laquelle la demande est présentée.

c)  dans le cas d’une demande de renseignements, la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir le renseignement pour répondre à ses besoins.

d)  dans le cas d’une demande d’assistance en vue d’un recouvrement ou de mesures conservatoires, la nature de la créance fiscale, les éléments constitutifs de cette créance et les biens sur lesquels elle peut être recouvrée.

e)  dans le cas d’une demande de notification, la nature et l’objet du document à notifier.

f)  si la demande est conforme à la législation et à la pratique administrative de l’Etat requérant et si elle est justifiée au regard de l’Article 19.

2.  L’Etat requérant communique à l’Etat requis, dès qu’il en a connaissance, tous autres renseignements relatifs à la demande d’assistance.

Article 19 : Possibilité de décliner une demande

L’Etat requis n’est pas tenu de donner suite à une demande si l’Etat requérant n’a pas épuisé tous les moyens dont il dispose sur son propre territoire, à moins que leur usage ne donne lieu à des difficultés disproportionnées.

Article 20 : Suite réservée à la demande d’assistance

1.  S’il est donné suite à la demande d’assistance, l’Etat requis informe l’Etat requérant, dans les plus brefs délais, des mesures prises ainsi que du résultat de son assistance.

2.  Si la demande est rejetée, l’Etat requis en informe l’Etat requérant dans les plus brefs délais, en lui indiquant les motifs du rejet.

3.  Si, dans le cas d’une demande de renseignement, l’Etat requérant a précisé la forme sous laquelle il souhaite recevoir le renseignement et l’Etat requis est en mesure de le faire, ce dernier fournira le renseignement dans la forme souhaitée.

Article 21 : Protection des personnes et limites de l’obligation d’assistance

1.  Aucune disposition de la présente Convention ne peut être interprétée comme limitant les droits et garanties accordés aux personnes par la législation ou la pratique administrative de l’Etat requis.

2.  Sauf en ce qui concerne l’Article 14, les dispositions de la présente Convention ne peuvent être interprétées comme imposant à l’Etat requis l’obligation :

a)  de prendre des mesures qui dérogent à sa législation ou à sa pratique administrative, ou à la législation ou à la pratique administrative de l’Etat requérant.

b)  de prendre des mesures qu’il estime contraires à l’ordre public ou à ses intérêts essentiels.

c)  de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou de sa pratique administrative, ou de la législation ou de la pratique administrative de l’Etat requérant.

d)  de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial, ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public ou à ses intérêts essentiels.

e)  d’accorder une assistance si et dans la mesure où il estime que l’imposition de l’Etat requérant est contraire aux principes d’imposition généralement admis ou aux dispositions d’une convention en vue d’éviter la double imposition ou de toute autre convention qu’il a conclue avec l’Etat requérant.

f)  d’accorder une assistance si l’application de la présente Convention devait aboutir à une discrimination entre un ressortissant de l’Etat requis et les ressortissants de l’Etat requérant qui se trouvent dans la même situation.

Article 22 : Secret

1.  Les renseignements obtenus par une Partie en application de la présente Convention sont tenus secrets dans les mêmes conditions que celles prévues pour les renseignements obtenus en application de la législation de cette Partie ou dans les conditions relatives au secret prévues dans la Partie qui les a fournis, lorsque ces dernières conditions sont plus contraignantes.

2.  Ces renseignements ne sont communiqués en tout cas qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs ou de surveillance) concernées par l’établissement, la perception ou le recouvrement des impôts de cette Partie, par les procédures ou les poursuites pénales concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours se rapportant à ces impôts. Seules lesdites personnes et autorités peuvent utiliser ces renseignements et uniquement aux fins indiquées ci-dessus. Elles peuvent, nonobstant les dispositions du paragraphe 1, en faire état au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements concernant lesdits impôts, sous réserve de l’autorisation préalable de l’autorité compétente de la Partie qui a fourni les renseignements  toutefois, deux ou plusieurs Parties peuvent, d’un commun accord, renoncer à la condition de l’autorisation préalable.

3.  Lorsqu’une Partie a formulé une réserve prévue à l’Article 30, paragraphe 1, alinéa a), toute autre Partie qui obtient des renseignements de la première Partie ne peut pas les utiliser pour un impôt inclus dans une catégorie qui a fait l’objet de la réserve. De même, la Partie ayant formulé la réserve ne peut pas utiliser, pour un impôt inclus dans la catégorie qui fait l’objet de la réserve, les renseignements obtenus en vertu de la présente Convention.

4.  Nonobstant les dispositions des paragraphes 1, 2 et 3, les renseignements obtenus par une Partie peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque l’utilisation de tels renseignements à de telles fins est possible selon la législation de la Partie qui fournit les renseignements et que l’autorité compétente de cette Partie consent à une telle utilisation. Les renseignements fournis par une Partie à une autre Partie peuvent être transmis par celle-ci à une troisième Partie, sous réserve de l’autorisation préalable de l’autorité compétente de la première Partie.

Article 23 : Procédures

1.  Les actions se rapportant aux mesures prises en vertu de la présente Convention par l’Etat requis sont intentées exclusivement devant l’instance appropriée dudit Etat.

2.  Les actions se rapportant aux mesures prises par l’Etat requérant en vertu de la présente Convention, en particulier celles qui, en matière de recouvrement, concernent l’existence ou le montant de la créance fiscale ou le titre qui permet d’en poursuivre l’exécution, sont intentées exclusivement devant l’instance appropriée de ce même Etat. Si une telle action est exercée, l’Etat requérant en informe immédiatement l’Etat requis et celui-ci suspend la procédure en attendant la décision de l’instance saisie. Toutefois, si l’Etat requérant le lui demande, il prend des mesures conservatoires en vue du recouvrement. L’Etat requis peut aussi être informé d’une telle action par toute personne intéressée  dès réception de cette information, il consultera, s’il y a lieu, l’Etat requérant à ce sujet.

3.  Dès qu’il a été définitivement statué sur l’action intentée, l’Etat requis ou, selon le cas, l’Etat requérant notifie à l’autre Etat la décision prise et ses effets sur la demande d’assistance.

 

CHAPITRE V : DISPOSITIONS SPECIALES

Article 24 : Mise en oeuvre de la Convention

1.  Les Parties communiquent entre elles pour la mise en oeuvre de la présente Convention par l’intermédiaire de leurs autorités compétentes respectives  celles-ci peuvent communiquer directement entre elles à cet effet et peuvent autoriser des autorités qui leur sont subordonnées à agir en leur nom. Les autorités compétentes de deux ou plusieurs Parties peuvent fixer d’un commun accord les modalités d’application de la Convention en ce qui les concerne.

2.  Lorsque l’Etat requis estime que l’application de la présente Convention dans un cas particulier pourrait avoir des conséquences indésirables graves, les autorités compétentes de l’Etat requis et de l’Etat requérant se concertent et s’efforcent de résoudre la situation par voie d’accord mutuel.

3.  Un organe de coordination composé de représentants des autorités compétentes des Parties suit, sous l’égide de l’OCDE, la mise en oeuvre de la Convention et ses développements. A cet effet, il recommande toute mesure susceptible de contribuer à la réalisation des objectifs généraux de la Convention. En particulier, il constitue un forum pour l’étude de méthodes et procédures nouvelles tendant à accroître la coopération internationale en matière fiscale et, s’il y a lieu, il recommande de réviser la Convention ou d’y apporter des amendements. Les Etats qui ont signé mais n’ont pas encore ratifié, accepté ou approuvé la Convention pourront se faire représenter aux réunions de l’organe de coordination à titre d’observateur.

4.  Toute Partie peut inviter l’organe de coordination à émettre un avis quant à l’interprétation des dispositions de la Convention.

5.  Si des difficultés ou des doutes surgissent entre deux ou plusieurs Parties quant à la mise en oeuvre ou à l’interprétation de la Convention, les autorités compétentes desdites Parties s’efforcent de résoudre la question par voie d’accord amiable. La décision est communiquée à l’organe de coordination.

6.  Le Secrétaire Général de l’OCDE fait part aux Parties ainsi qu’aux Etats signataires de la Convention qui ne l’ont pas encore ratifiée, acceptée ou approuvée des avis émis par l’organe de coordination, conformément aux dispositions du paragraphe 4 ci-dessus et des accords amiables obtenus en vertu du paragraphe 5 ci-dessus.

Article 25 : Langues

Les demandes d’assistance ainsi que les réponses sont rédigées dans l’une des langues officielles de l’OCDE ou du Conseil de l’Europe ou dans toute autre langue que les Parties concernées conviennent bilatéralement d’employer.

Article 26 : Frais

Sauf si les Parties concernées en conviennent autrement par voie bilatérale :

a)  les frais ordinaires engagés pour fournir l’assistance sont à la charge de l’Etat requis,

b)  les frais extraordinaires engagés pour fournir l’assistance sont à la charge de l’Etat requérant.

 

CHAPITRE VI : DISPOSITIONS FINALES

Article 27 : Autres accords et arrangements internationaux

1.  Les possibilités d’assistance prévues par la présente Convention ne limiteront pas ni ne seront limitées par celles découlant de tous accords internationaux et autres arrangements qui existent ou pourront exister entre les Parties concernées ou de tous autres instruments qui se rapportent à la coopération en matière fiscale.

2.  Par dérogation aux dispositions de la présente Convention, les Parties, membres de la Communauté Economique Européenne, appliquent, dans leurs relations mutuelles, les règles communes en vigueur dans cette Communauté.

Article 28 : Signature et entrée en vigueur de la Convention

1.  La présente Convention est ouverte à la signature des Etats membres du Conseil de l’Europe et des pays Membres de l’OCDE. Elle sera soumise à ratification, acceptation ou approbation. Les instruments de ratification, d’acceptation ou d’approbation seront déposés près de l’un des Dépositaires.

2.  La Convention entrera en vigueur le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date à laquelle cinq Etats auront exprimé leur consentement à être liés par la Convention conformément aux dispositions du paragraphe 1.

3.  Pour tout Etat membre du Conseil de l’Europe ou pays Membre de l’OCDE qui exprimera ultérieurement son consentement à être lié par la Convention, celle-ci entrera en vigueur le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date du dépôt de l’instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation.

Article 29 : Application territoriale de la Convention

1.  Au moment de la signature ou du dépôt de son instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation, chaque Etat peut désigner le ou les territoires auxquels s’appliquera la présente Convention.

2.  Tout Etat peut, à tout autre moment par la suite, par une déclaration adressée à l’un des Dépositaires, étendre l’application de la présente Convention à tout autre territoire désigné dans la déclaration. La Convention entrera en vigueur à l’égard de ce territoire le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la déclaration par le Dépositaire.

3.  Toute déclaration faite en vertu de l’un des deux paragraphes précédents pourra être retirée, en ce qui concerne tout territoire désigné dans cette déclaration, par notification adressée à l’un des Dépositaires. Le retrait prendra effet le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la notification par le Dépositaire.

Article 30 : Réserves

1.  Tout Etat peut, au moment de la signature ou au moment du dépôt de son instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation, déclarer qu’il se réserve le droit :

a)  de n’accorder aucune forme d’assistance pour les impôts des autres Parties entrant dans l’une quelconque des catégories énumérées à l’Article 2, paragraphe 1, alinéa b) à condition que ladite Partie n’ait inclus dans l’Annexe A de la Convention aucun de ses propres impôts entrant dans cette catégorie.

b)  de ne pas accorder d’assistance en matière de recouvrement de créances fiscales quelconques, ou de recouvrement d’amendes administratives soit pour tous les impôts soit seulement pour les impôts d’une ou plusieurs des catégories énumérées à l’Article 2, paragraphe 1.

c)  de ne pas accorder d’assistance en rapport avec des créances fiscales qui existent déjà à la date d’entrée en vigueur de la Convention pour cet Etat ou, si une réserve a, au préalable, été faite en vertu de l’alinéa a) ou b) ci-dessus, à la date du retrait d’une telle réserve au sujet des impôts de la catégorie en question.

d)  de ne pas accorder d’assistance en matière de notification de documents soit pour tous les impôts soit seulement pour les impôts d’une ou plusieurs des catégories énumérées à l’Article 2, paragraphe 1.

e)  de ne pas accepter les notifications par voie postale prévues à l’Article 17, paragraphe 3.

2.  Aucune autre réserve n’est admise.

3.  Toute Partie peut, après l’entrée en vigueur de la Convention à son égard, formuler une ou plusieurs réserves visées au paragraphe 1 dont elle n’avait pas fait usage lors de la ratification, acceptation ou approbation. De telles réserves entreront en vigueur le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la réserve par l’un des Dépositaires.

4.  Toute Partie qui a formulé une réserve en vertu des paragraphes 1 et 3 peut la retirer en tout ou en partie en adressant une notification à l’un des Dépositaires. Le retrait prendra effet à la date de réception de la notification par le Dépositaire.

5.  La Partie qui a formulé une réserve au sujet d’une disposition de la présente Convention ne peut prétendre à l’application de cette disposition par une autre Partie  toutefois, elle peut, si la réserve est partielle, prétendre à l’application de cette disposition dans la mesure où elle l’a acceptée.

Article 31 : Dénonciation

1.  Toute Partie peut, à tout moment, dénoncer la présente Convention en adressant une notification à l’un des Dépositaires.

2.  La dénonciation prendra effet le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois après la date de réception de la notification par le Dépositaire.

3.  La Partie qui dénonce la présente Convention reste liée par l’Article 2 tant qu’elle conserve en sa possession des informations, documents ou autres renseignements obtenus en application de la Convention.

 

Division IV – Les mesures prises en Grande-Bretagne

SECTION I – PRINCIPES GENERAUX

Les principales dispositions concernant l’évasion fiscale internationale figurent aux sections 739, 770 et 781 de l’Income Corporation Tax Act 1988 (I.C.T.A.).

– La section 739 établit la responsabilité devant l’impôt sur le revenu au Royaume-Uni pour un contribuable résident qui transfère des actifs à l’étranger dans le but de faire payer le revenu à un non-résident.

Jusqu’à présent, cette législation n’a jamais été appliquée aux profits commerciaux apparaissant comme le résultat d’un transfert de capitaux à l’étranger.

– La section 770 donne à l’Administration Fiscale le pouvoir de discuter les prix de vente entre les sociétés interdépendantes, en particulier lorsque l’une des sociétés est résidente et l’autre non. Des transactions contrôlées de ce type ont été menées avec beaucoup de soins et de succès, durant de nombreuses années, par le fisc américain et aussi en Allemagne.

– La section 781 fait une obligation d’obtenir une autorisation du Trésor pour certains types d’opérations, incluant les exportations à l’étranger à partir du Royaume-Uni, le changement de statut d’une société résidente en une société non-résidente et l’émission d’actions par une société non-résidente qui est sous contrôle d’une société résidente.

C’est la seule section de cette législation fiscale dont le non-respect entraîne des poursuites pénales avec amendes et emprisonnement.

Il faut également mentionner les mesures spécifiques à certains types d’impôts. En ce qui concerne l’impôt sur le revenu des personnes physiques (Income Tax), les principales dispositions concernent

– l’annulation des avantages fiscaux résultant de certaines opérations portant sur des valeurs mobilières ou titres assimilés (sections 703 et 729 I.C.T.A. et section 25 du Finance Act 1973) ;

– la vente de valeurs mobilières avec clause particulière de rachat (section 469 I.C.T.A.) ;

– la vente de droits relatifs à des valeurs mobilières ou assimilées (annuités, intérêts, dividendes…, section 730 I.C.T.A.) ;

– les transactions commerciales à un prix autre que le prix du marché (section 770 I.C.T.A. et section 17 du Finance Act 1975) ;

– certaines transactions sur les terrains (sections 776, 777 et 778 I.C.T.A.) ;

– certaines transactions relatives aux emprunts (section 780 I.C.T.A.)

 

En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés (Corporation Tax), les principales dispositions concernent :

– les réductions de dividendes (section 736 I.C.T.A.) ;

– les restrictions relatives aux « migrations » de sociétés (section 765 I.C.T.A.) ;

– les transactions commerciales à un prix autre que le prix du marché (section 770 I.C.T.A.) ;

– certaines dispositions relatives aux changements de propriété des sociétés (sections 768 et 769 I.C.T.A.) ;

 

En ce qui concerne l’impôt sur les plus-values (Capital Gains Tax), les principales mesures concernent :

– les transactions privilégiées entre des sociétés membres d’un groupe (section 347 I.C.T.A.) ;

– les sommes en capital qui résultent de transactions artificielles dans le domaine foncier (section 776 I.C.T.A. et section 80 du Finance Act 1972) ;

– les transactions concernant les restrictions en matière de report des gains taxables (Rollover Relief, section 703 I.C.T.A. et sections 87 et 88 du Capital Gains Tax Act 1979) ;

– les transactions dont l’évaluation est guidée par l’objectif de créer des avantages fiscaux (section 347 I.C.T.A. 1988 et section 26 du Capital Gains Tax Act 1979).

 

En ce qui concerne le « Inheritance Tax », les principales dispositions concernent :

– les opérations « associées » (opérations qui peuvent être considérées comme faisant partie d’une même transaction, Finance Act 1975, section 44) ;

– les opérations effectuées par des « sociétés fermées » (sections 208 et 402 I.C.T.A. 1988, section 92 du Finance Act 1972, section 118 du Finance Act 1976).

 

La valeur transférée est répartie entre les associés en proportion de leurs intérêts dans la société au moment de l’opération.

– certaines opérations liées aux primes d’assurance-vie (section 6 du Finance Act 1975).

 

SECTION II – LES PRINCIPES APPLICABLES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT

Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert ont valeur de réglementation au Royaume-Uni.

C’est pourquoi avant d’étudier la méthode préconisée et utilisée par l’Inland Revenue, nous rappellerons les grands principes de l’OCDE.

Paragraphe 1 – Les principes directeurs de l’OCDE

L’OCDE, depuis plus de trente ans, s’est penchée sur le problème des relations entre entreprises associées.

Déjà en 1963 le modèle de convention OCDE dans son article 9 permettait aux Etats de corriger la comptabilité des entreprises afin de calculer les bénéfices imposables si cette dernière ne mentionnait pas les bénéfices réellement faits en raison de liens privilégiés existant entre les entreprises qui ont pratiqué les transactions.

Puis, au fil des années l’OCDE a élaboré petit à petit la théorie des prix de transfert à travers un certain nombre de travaux : la convention fiscale modèle de 1977 et ses commentaires modifiés en 1992, le rapport du Comité des affaires fiscales de l’OCDE en 1979 et trois études fiscales sur ce même sujet en 1984.

Cependant, ce n’est qu’en 1995 qu’elle publia « les principes applicables en matière de prix de transfert à l’intérieur des entreprises multinationales et des Administrations fiscales », ouvrage sur feuilles mobiles mis à jour régulièrement, qui donne les règles applicables actuellement en matière internationale sur les prix qui doivent être pratiqués entre entreprises appartenant à un même groupe.

Les pays membres de l’OCDE étant attachés aux principes de pleine concurrence, « les principes directeurs » portent sur l’application du principe de pleine concurrence pour déterminer les prix de transfert des entreprises associées.

Ils analysent les méthodes pouvant être mises en œuvre pour déterminer si les conditions qui régissent les relations commerciales et financières dans une entreprise multinationale respectent bien les principes de pleine concurrence.

Ces « principes directeurs » permettent aussi de régler les problèmes de fixation de prix de transfert dans le cadre de procédures amiables ou de procédures d’arbitrage entre pays membres de l’OCDE.

D’une façon générale l’OCDE, d’une part, préconise la souplesse pour la détermination de la « comparabilité » qui domine l’application de la méthode traditionnelle du prix comparable sur un marché libre et, d’autre part, rappelle que les méthodes fondées sur les transactions constituent l’instrument le plus direct et le plus fiable d’application du principe de pleine concurrence en présence de données suffisantes.

En effet, le premier souci des différentes Administrations fiscales étant de s’assurer que les prix pratiqués entre entités d’un même groupe sont ceux de la pleine concurrence, il faut donc contrôler que les prix et les conditions sont ceux du marché et que les prestations sont réellement facturées.

En pratique, il n’y a pas de méthode souveraine utilisable en toute circonstance.

Les groupes internationaux ont la liberté du choix dans la mesure où, conformément aux principes directeurs de l’OCDE, ils respectent les règles de la pleine concurrence.

Il ressort de cela qu’en pratique, il y a trois méthodes traditionnelles basées sur les transactions qui permettent réellement de s’assurer que les conditions commerciales et financières entre entreprises d’un même groupe sont celles de la pleine concurrence.

Ce sont :

– la méthode du prix comparable sur le marché (PCM) ;

– la méthode du prix de revente (resale minus) ;

– la méthode du prix de revient majoré (cost plus) ;

 

Les méthodes transactionnelles de bénéfices peuvent, quant à elles, être considérées comme complémentaires des méthodes précitées et n’être utilisées qu’in fine dans les cas où les prix de transfert fixés à l’aide des autres méthodes sont conformes aux prix de pleine concurrence.

Ce que l’OCDE qualifie de « prix de transfert » c’est justement ce prix de pleine concurrence qui n’a, en soi, aucune valeur juridique mais qui a une grande importance tant au plan théorique qu’au plan doctrinal et pratique car, au niveau jurisprudentiel, les pays membres se réfèrent à ce critère OCDE en cas de redressement.

A – La méthode du prix comparable

En principe, pour savoir si le prix est conforme au prix de pleine concurrence, il faut déterminer quel serait le prix pratiqué pour des transactions similaires entre entreprises indépendantes ou bien entre entreprises d’un groupe et une entreprise indépendante.

Normalement on préconise cette méthode pour les matières premières ou les produits courants.

Lorsqu’il est possible d’identifier des transactions similaires sur un marché libre, la méthode du prix comparable est le moyen le plus fiable pour appliquer le principe de pleine concurrence.

C’est la méthode de prédilection dans les recommandations de l’OCDE.

En tout état de cause la comparaison n’est possible que sur le prix de marchandises vendues sur des marchés similaires, dans un contexte économique comparable et à la condition qu’il soit relativement aisé de supprimer les différences.

De plus, pour déterminer le prix de pleine concurrence il faut aussi tenir compte du volume des ventes (qui peut influer sur les ventes), des conditions de ces ventes, du mode de paiement, sans oublier l’éventualité de services annexes à ces ventes tels que des transferts de biens incorporels.

Evidemment, il peut s’avérer difficile de trouver une transaction entre entreprises indépendantes qui soit suffisamment proche de la transaction entre entreprises associées pour que la comparaison n’ait pas d’incident notable sur les prix.

Et lorsque ces différences existent, il est en pratique difficile de déterminer des correctifs assez précis pour remédier à l’incidence que peuvent avoir sur les prix les différences entre les transactions contrôlées et les transactions sur le marché libre.

Dans ce cas il faut recourir à une autre méthode.

B – Méthode du prix de revente

Cette méthode suppose de partir du prix de vente final, à savoir, celui auquel le revendeur vend la marchandise, et de remonter la chaîne pour déterminer à quel prix le vendeur initial aurait dû vendre lui-même au revendeur pour avoir une marge jugée « normale » lui permettant de couvrir ses frais et de réaliser un bénéfice.

Le prix ainsi obtenu après déduction de la marge brute peut être considéré, une fois les corrections des autres coûts liés à l’achat du produits effectués, comme un prix de pleine concurrence.

Cette méthode s’avère être la plus efficace lorsqu’elle est appliquée à des opérations de négoce.

La marge sur le prix de revente dans une transaction contrôlée peut être déterminée par rapport à la marge que le même revendeur réalise sur les produits achetés et revendus lors de transactions sur le marché libre.

En ce qui concerne les comparaisons nécessaires à l’application de la méthode du prix de revente, les correctifs, pour tenir compte des différences entre les produits, sont moins nombreux que pour l’application de la méthode du prix comparable sur le marché libre.

En effet, les différences entre les produits sont mineures et sont donc moins susceptibles d’avoir une incidence déterminante sur les marge bénéficiaires.

 

Cependant, même si la méthode du prix de revente est conciliable avec des différences plus marquées entre les produits, il n’en demeure pas moins qu’il faut comparer le bien transféré dans le cadre de la transaction contrôlée et celui transféré dans le cadre de la transaction sur marché libre.

Plus la « comparabilité » des produits est bonne, meilleurs seront les résultats.

De plus, la marge bénéficiaire à retenir pour la comparaison est évidemment fonction, à titre principal, de la valeur du bien et du risque encouru par le revendeur.

Si ce dernier se contente de revendre, on peut admettre que son bénéfice soit raisonnablement bas.

En fait il y a, en pratique, toute une palette de cas qui vont de l’hypothèse où le revendeur effectue un service minimal, à l’hypothèse où le revendeur assume tous les risques liés à la propriété du produit à savoir :

– la publicité, la commercialisation, la distribution, la garantie des marchandises, le financement des stocks et les autres prestations qui y sont liées.

En conséquence, il faut analyser la marge bénéficiaire en tenant compte de l’étendue des droits de revente accordés.

In fine, il ne faut pas oublier qu’entre entreprises indépendantes des accords d’exclusivité peuvent avoir été conclus et que cela se répercutera à l’évidence sur le prix.

C – La méthode du prix de revient majoré

Dans cette méthode, on prend pour point de départ le prix de revient et on lui ajoute une marge bénéficiaire afin d’obtenir le prix de revente.

Cette méthode pose toutefois le problème de la marge bénéficiaire dite « normale ».

Elle est, cependant, bien adaptée à la détermination du prix de produits semi-finis ou lorsque les différents partenaires d’un groupe ont conclu des accords pour l’utilisation d’installations communes ou des arrangements à long terme d’achats ou de livraisons ou bien encore lorsqu’une filiale agit en qualité de sous-traitant.

La bonne démarche, en l’occurrence, est de déterminer la marge sur le prix de revient du fournisseur dans le cadre de la transaction contrôlée, par référence à la marge sur le prix de revient de ce même fournisseur dans le cadre de transactions comparables sur le marché libre.

On peut aussi prendre pour indicateur la marge sur le prix de revient qui aurait été obtenue lors de transactions similaires effectuées par une entreprise indépendante.

Tout comme dans l’utilisation de la méthode du prix de revente décrite précédemment, lorsqu’il y a des différences ayant une incidence matérielle sur les marges sur le prix de revient dégagé lors des transactions entre entreprises associées et les transactions sur marché libre, il faut faire des correctifs afin de tenir compte de ces différences.

En effet, l’importance et la fiabilité de ces correctifs affectent la crédibilité de l’analyse elle-même.

De plus, il ne faut pas perdre de vue que la méthode du prix de revient majoré comporte aussi un certain nombre de difficultés d’application, en particulier en ce qui concerne la détermination des coûts, en l’absence de comptabilité analytique d’exploitation ou lorsque celle-ci repose sur des principes qui ne sont pas les mêmes dans les pays comparés.

En outre, très souvent, les entreprises sont obligées de baisser leurs prix par rapport au coût de production des biens ou des services afin de faire face à la concurrence.

À l’inverse, il est parfois difficile de voir le lien apparent entre les dépenses effectuées et un prix du marché. C’est le cas, par exemple, lorsqu’une découverte importante n’a entraîné, contre toute attente, que de faibles frais pour sa recherche.

En tout état de cause, si l’on applique la méthode du prix de revient majoré, il faut appliquer des majorations comparables à une base de coûts comparables.

En effet, comme pour la méthode du prix de revente, la méthode du prix de revient majoré repose sur une comparaison entre la marge réalisée par le fournisseur associé de biens ou services et les marges réalisées par une ou plusieurs entités indépendantes sur leurs coûts dans le cadre de transactions comparables.

En conséquence, il faut donc étudier les différences entre transactions contrôlées et transactions sur le marché libre qui ont une retombée sur l’ampleur de la marge, afin de choisir les correctifs qui doivent être apportés aux marges respectives des transactions sur le marché libre.

Si bien que l’on peut dire que, comme les trois autres méthodes que nous venons de décrire, l’appréciation du prix de pleine concurrence est fonction d’un certain nombre de paramètres plus ou moins faciles à déterminer selon les cas d’espèce.

Paragraphe 2 – La méthode reconnue en Grande-Bretagne: la méthode du coût de revient majoré

En matière de prix de transfert, le Royaume-Uni applique les principes directeurs de l’OCDE.

Le principe général est que la méthode du coût de revient majoré ne doit être utilisée que dans les situations où elle permet de déterminer de façon fiable les bénéfices réalisés dans des conditions de pleine concurrence.

C’est pourquoi dans ce cas , la société peut demander un « ruling » sur la marge de pleine concurrence . Cela signifie que l’entreprise demande un accord à l’administration fiscale sur la méthode de calcul de la marge pratiquée entre entreprises associées.

Le paragraphe 2.32 des principes de l’OCDE estime que cette méthode « convient sans doute le mieux lorsque des produits semi-finis sont vendus entre entreprises associées, lorsque ces entreprises associées ont conclu des accords de mise en commun d’équipements ou d’approvisionnement à long terme, ou lorsque la transaction contrôlée consiste en prestations de services ».

Ces activités sont également qualifiées de préparatoires et d’auxiliaires.

Tout accord sur la marge de pleine de concurrence à appliquer est étudié au cas par cas.

Tous les coûts concernées doivent être pris en compte.

Aucun pourcentage, ni aucune fourchette n’est fixé a priori. La situation est d’ailleurs réexaminée régulièrement par les autorités fiscales afin de vérifier si les conditions d’octroi du ruling correspondent toujours à la réalité économique de transactions, pour chaque exercice à l’occasion de déclarations de revenus annuelles.

En juillet 1999, le Royaume-Uni est passé à un système d’évaluation de l’impôt par les entreprises elles-mêmes.

La procédure d’auto-évaluation de l’impôt par les sociétés prévoit que ces entreprises présentent une déclaration de bénéfices pour chaque exercice et qu’elles déterminent elles-mêmes l’impôt dû.

 

Cette procédure peut aboutir à deux types de « rulings », à savoir :

• une entente anticipée en matière de prix de transfert (EAPT) : ce type d’entente est normalement valable pour une période de 3 à 5 ans. Les sociétés sont tenues de fournir périodiquement des informations permettant d’établir que les conditions sur lesquelles est fondée l’EAPT restent d’actualité. Des pénalités sont prévues s’il s’agit de fausses déclarations ou si elles omettent de le faire.
• un « ruling » a posteriori peut être également mis en œuvre. A la fin de l’exercice fiscal (et avant de présenter le résultat de son auto-évaluation), une société peut demander un « ruling » pour cet exercice fiscal. Ce type de « ruling » n’est valable qu’un an.

 

SECTION III – LE TRANSFERT D’ACTIFS A L’ETRANGER

La première disposition légale tendant à limiter l’évasion fiscale se trouve contenue dans la Loi de Finances de 1936 qui est devenue maintenant la section 739 I.C.T.A. ; elle s’intitule « transfert d’actifs à l’étranger » ; elle contient des dispositions tendant à éviter que, par le biais d’opérations permettant le transfert de revenus à des personnes situées à l’étranger, le contribuable échappe à l’impôt sur le revenu.

Dans sa première rédaction, cet article avait pour objet d’empêcher que des individus, normalement résidents au Royaume-Uni, évitent l’impôt sur le revenu grâce à des transferts de capitaux, au moyen d’opérations isolées ou combinées, en vertu desquelles le revenu serait payé à des personnes résidentes ou domiciliées hors du Royaume-Uni.

 

La formule était la suivante :

« Les revenus d’un individu étaient imposables à l’impôt sur le revenu. Il en était ainsi même si, en application de la loi fiscale, ils devaient y échapper, à partir du moment où cet individu avait acquis, au moyen d’un transfert quelconque réalisé d’une manière isolée ou grâce à des opérations multiples, la possibilité de profiter, dans le présent ou le futur, des revenus d’une personne résidente ou domiciliée hors du Royaume-Uni. Bien entendu, il fallait que ces revenus soient normalement imposables au Royaume-Uni ».

Dans le premier temps, le législateur comptait viser par cette disposition le cas où, par exemple, un contribuable transférait des fonds à une société étrangère, en général canadienne, en échange de reconnaissances de dettes remboursables sans intérêt.

Mais, l’histoire a montré que cet article pouvait être beaucoup plus largement appliqué comme le prouve la multiplication de la jurisprudence de la Haute Cour et l’on peut dire que, pratiquement, toutes les dispositions de cet article ont été utilisées avec succès par la Direction des Contributions Directes.

Ainsi, il a été considéré que l’article était applicable à partir du moment où le contribuable devenait résident du Royaume-Uni, même si, au moment du transfert, il ne l’était pas.

De même, il a été jugé que l’on pouvait faire jouer cet article à l’encontre d’un contribuable même si ce n’était pas lui qui avait effectué le transfert.

D’autre part, les expressions « opérations multiples » et « possibilité de profiter » ont été très largement utilisées.

Cependant, la Loi de Finances de 1969 modifia cet article 739. A ce moment-là, le revenu devint taxable « si par un tel transfert ou grâce à des opérations multiples, un individu à la possibilité de profiter, etc… ».

En effet, en 1967, la mise en place par les îles Caïman d’une loi sur les trusts qui permettait au bénéficiaire d’un trust exempté de ne rien payer avait provoqué un accroissement de l’activité des trusts dans les îles. Il ne fallut pas plus de deux ans pour que la Direction des Contributions réagisse et l’article 478 fut modifié comme indiqué ci-dessus.

Pour bien comprendre la portée de cette modification, il faut dire que, quatre ans plus tôt, avait été votée la loi sur les plus-values qui a entraîné une application plus sévère de l’article 739 par la Direction des Contributions Directes . Il en fut, en particulier, ainsi pour un grand nombre de trusts qui, jusque là, n’avaient pas attiré son attention et qui furent alors connus de cette Direction par suite de la déclaration obligatoire, instaurée par les lois sur les plus-values et sur les transferts de capitaux.

Les conséquences de cet article peuvent être, à la limite, pénales. Dans tous les cas et de toute façon, cet article permet la mise en place d’un véritable système de confiscation, surtout si l’on pense que le taux d’impôt maximum pour le revenu du capital est de 75 % (60 % plus 15 % de surcharge). Il existe seulement deux dispositions de cet article qui laissent un espoir d’échapper à ces pressions.

Il est en effet précisé que cet article ne s’appliquera pas dans le cas où le contribuable arrivera à prouver, par écrit ou autrement et à la satisfaction de la Commission des Contributions Directes :

– soit que le but, ou un des buts du transfert, n’était pas l’évasion fiscale ;

– soit que l’opération de transfert présentait le caractère d’une transaction commerciale normale ne pouvant être qualifiée de tentative d’évasion fiscale.

Jusqu’à présent, cette législation n’a jamais été appliquée aux profits commerciaux apparaissant comme le résultat d’un transfert de capitaux à l’étranger.

En outre, une décision de la Chambre des Lords dans les cas Vestev et autres contre les représentants du Trésor a beaucoup dévalué la valeur de cette réglementation sur laquelle l’Administration des Contributions Directes s’est appuyée durant de nombreuses années.

SECTION IV – L’EMIGRATION DES SOCIETES

L’article 739 de l’I.C.T.A. précise qu’à défaut du consentement du Trésor, les opérations suivantes seront considérées comme illégales :

– le fait pour une personne morale résidente au Royaume-Uni de cesser d’être résidente ;

– le fait de transférer tout ou partie d’une activité d’une personne morale résidente à une personne morale qui ne l’est pas ;

– le fait, pour une personne morale résidente, de susciter ou de permettre qu’une personne morale non-résidente dont elle a le contrôle émette des actions ou des obligations ;

– le fait, pour une personne morale résidente, de transférer ou de permettre que soient transférées à qui que ce soit des actions ou des obligations de personnes morales non-résidentes dont elle a le contrôle, à moins que cette opération ne soit faite pour permettre à une personne de devenir administrateur de la société étrangère.

 

La société est normalement informée du refus ou de l’accord du Trésor dans les 3 ou 4 semaines qui suivent la réception de la demande. Celle-ci est faite d’une manière réglementaire et doit mentionner un nombre considérable d’informations de base. Elle doit être accompagnée des raisons qui justifient la création d’une compagnie étrangère, ainsi que d’une appréciation des conséquences fiscales de l’opération en terme de perte et de gain de revenu. Cela veut dire qu’à l’avenir, l’utilisation des paradis fiscaux ou d’autres pays par les sociétés dépendra de l’absolue discrétion du Trésor.

Quatre opérations au moins sont spécialement visées par cet article :

– le fait de déplacer une société dans un paradis fiscal ;

– le fait de transférer une partie de son activité sans parler de ses actifs à une société enregistrée dans un paradis fiscal ;

– former une société dans un paradis fiscal ;

– vendre une société enregistrée dans un paradis fiscal.

SECTION V – LES TRANSFERTS INDIRECTS DE BENEFICES ENTRE SOCIETES INTERDEPENDANTES

Le problème des transferts indirects de bénéfices entre sociétés interdépendantes a fait l’objet de dispositions particulières définies à la section 485 de l' »Income and Corporation Taxes Act » de 1988. Cette section définit brièvement les différentes formes que peuvent revêtir les liens d’interdépendance.

Paragraphe 1 – La définition des liens d’interdépendance

Il y a interdépendance, selon la section 770, lorsque « l’acheteur est un groupement de personnes sur lequel le vendeur exerce un contrôle, ou le vendeur est un groupement de personnes sur lequel l’acheteur exerce un contrôle, ou le vendeur et l’acheteur sont des groupements de personnes et une autre personne exerce un contrôle sur chacun d’eux ».

Ce texte concerne donc les liens directs entre deux entreprises ainsi que les rapports indirects entre deux entreprises non apparentées directement mais contrôlées toutes deux par une troisième entreprise.

Paragraphe 2 – La nature des liens d’interdépendance

Le législateur n’a retenu comme liens d’interdépendance que les liens purement juridiques résultant du contrôle d’une entreprise par une autre. Cette notion de contrôle est définie à la section 840 de l’Income and Corporation Taxes Act 1988.

Aux termes de cette section, le « contrôle » résulte du pouvoir de décision d’une entreprise dans la gestion de l’autre. Ce pouvoir de décision peut provenir de la possession d’une partie du capital, du droit de vote ou de tout autre pouvoir attribué à l’entreprise dominante par les statuts de l’entreprise dominée. En Grande-Bretagne, le lien d’interdépendance est donc limité aux relations qui existent entre société-mère et filiale lorsqu’il s’agit de sociétés.

La section 770 s’applique à tout « groupement de personnes ». Ce terme désigne, selon la section 831, tout groupement politique, social ou collégial et toute société, corporation et association de personnes qu’elle ait ou non la personnalité juridique.

Mais il est important de noter que la section 770 exclut expressément de son champ d’application les transactions conclues entre des firmes qui résident en Grande-Bretagne et qui exercent dans ce pays une activité (section 770, paragraphe 2).

Paragraphe 3 – L’existence d’un transfert indirect de bénéfices

L’existence d’un lien d’interdépendance est nécessaire pour que les dispositions de la section 770 puissent s’appliquer. Une autre condition est exigée : elle consiste dans l’existence d’un transfert indirect de bénéfices.

Aux termes des paragraphes 1 et 2 de la section 770 de l’Income and Corporation Taxes Act de 1970, celle-ci est applicable dès lors qu’un bien est vendu à un prix moins élevé, lorsque le vendeur est un résident du Royaume-Uni et l’acheteur étranger, ou plus élevé dans la situation inverse, que le prix auquel on aurait pu s’attendre si les parties à la transaction avaient été des personnes indépendantes, traitant at arm’s length, c’est-à-dire à la valeur marchande du bien vendu. Le paragraphe 6 de cette section précise, en outre, que ce texte est également applicable aux locations de biens, aux intérêts, à l’accord de facilités commerciales.

Le principe « at arm’s length » ne fait l’objet d’aucune définition. Le caractère anormal d’un avantage procuré par une opération est donc une question de fait qui s’apprécie selon les circonstances.

C’est ainsi que la section 770 est applicable lors d’une vente entre entreprises interdépendantes si le prix convenu ne correspond pas à celui qui aurait été normalement retenu si les parties à la transaction avaient été indépendantes. Dans un tel cas, l’opération a conduit à un transfert de bénéfices à l’étranger.

En pratique, à cause des récentes et substantielles diminutions des dépenses publiques et du nombre de fonctionnaires, l’Administration Fiscale a admis que les fonds alloués pour les recherches et les examens nécessaires pour l’application de cette législation sont tels qu’elle ne l’invoquera que lorsque le pays étranger concerné est un paradis fiscal ou un pays avec un très bas taux d’imposition et où le volume d’affaires est substantiel entre le Royaume-Uni et ce pays.

SECTION VI – LES REGLES ANTI ABUS CONTRE LA « SOUS  CAPITALISATION »

La sous-capitalisation consiste à financer une société par voie de prêts de préférence à des fonds propres afin de bénéficier d’un traitement fiscal plus avantageux.

La législation fiscale britannique contient des règles anti-abus qui visent à agir contre la « sous-capitalisation ». Lorsqu’une société paye les intérêts en rémunération d’un prêt, ces versements sont déductibles des bénéfices imposables. En revanche, les distributions de bénéfices sont soumises à l’impôt anticipé sur les sociétés.

Paragraphe 1 – Le droit national britannique

La législation britannique a subi plusieurs modifications au fil des années concernant cette question. Un rapide rappel des dispositions est fait.

Initialement, la loi prévoyait que conformément à l’article 209, paragraphe 2, sous d), de l’ICTA, les intérêts payés par une société résidente du Royaume-Uni en rémunération d’un prêt sont considérés comme une distribution de bénéfices de cette société dans la mesure où ces intérêts représentent plus qu’un rendement économique raisonnable dudit prêt.

Cette règle s’applique tant lorsque le prêt est accordé par une société résidant au Royaume-Uni que lorsqu’il est accordé par une société non-résidente. La partie des intérêts qui dépasse un rendement économique raisonnable n’est plus déductible des bénéfices imposables de la société emprunteuse, mais est traitée comme un bénéfice distribué (dividende). De ce fait, la société emprunteuse devient redevable de l’impôt anticipé sur les sociétés (advance corporation tax – ACT) conformément à l’article 14 de l’ICTA.

En outre, l’article 209 de l’ICTA qualifie de «bénéfice distribué» tous intérêts autres que ceux considérés comme tel en vertu de cette même disposition sous d), payés par une société résidente du Royaume-Uni à une société non-résidente appartenant au même groupe de sociétés, même si ces intérêts correspondent à un rendement économique raisonnable du prêt en question. Cette règle s’applique aux prêts accordés par une société non-résidente à une filiale résidente dont la première société détient 75 % du capital ou lorsque les deux sociétés sont des filiales à 75 % d’une tierce société non-résidente.

Toutefois, en vertu de l’article 788, paragraphe 3, de l’ICTA, les dispositions nationales susmentionnées ne s’appliquent pas si une convention préventive de la double imposition écarte leur application, tout en garantissant que, sous certaines conditions, les intérêts puissent être déduits à des fins fiscales. En fonction des conditions sous lesquelles l’intérêt est déductible, les conventions de double imposition conclues par le Royaume-Uni peuvent être classées en deux catégories.

En vertu des conventions de double imposition de la première catégorie, telles que celles conclues avec l’Allemagne, l’Espagne, le Luxembourg, l’Autriche et le Japon, les intérêts sont déductibles si, compte tenu du montant du prêt en question, le montant des intérêts correspond à ce qui aurait été convenu en l’absence de relations spéciales entre les parties ou entre les parties et une tierce personne.

Les conventions de double imposition de la seconde catégorie, telles que celles conclues avec la France, l’Irlande, l’Italie, les Pays-Bas, les États-Unis et la Suisse, soulèvent la question plus générale de savoir si le montant des intérêts dépasse, pour quelque raison que ce soit, ce qui aurait été convenu en l’absence de relations spéciales entre les parties ou entre les parties et une tierce personne, question qui inclut celle de savoir si le montant du prêt lui-même excède ce qui aurait été prêté en l’absence desdites relations spéciales.

En vertu de l’article 808A de l’ICTA, il convient de tenir compte, en ce qui concerne la seconde catégorie de conventions de double imposition, de l’ensemble des facteurs concernés, y compris de la question de savoir si, en l’absence de relations spéciales entre le débiteur des intérêts et son bénéficiaire, le prêt aurait tout de même été accordé et, si tel était le cas, du montant qui aurait été prêté ainsi que du taux d’intérêt qui aurait été convenu.

 

Les modifications législatives intervenues en 1995

La loi de finances de 1995, a revu la rédaction de l’article 209, aux termes duquel sont qualifiés de «bénéfice distribué» les intérêts versés entre les membres d’un même groupe de sociétés pour autant qu’ils dépassent ce qui aurait été payé en l’absence de relations spéciales entre le débiteur de ces intérêts et le bénéficiaire.

Cette règle s’applique aux prêts accordés par une société à une autre société dont la première détient 75 % du capital ou lorsque les deux sociétés sont des filiales à 75 % d’une tierce société.

Toutefois, l’article 209 ne s’applique pas lorsque le débiteur des intérêts et le bénéficiaire de ces derniers sont tous deux soumis à l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni.

L’article 209, de l’ICTA précise les critères sur la base desquels un versement d’intérêts doit être qualifié de bénéfice distribué. Ainsi cet article 209 dans sa rédaction globale détermine dans quelle mesure des sociétés peuvent être regroupées pour déterminer le niveau de leurs emprunts sur une base consolidée.

Les modifications législatives intervenues en 1998

La loi de finances de 1998 a introduit l’annexe 28AA à l’ICTA, comprenant des règles relatives aux prix de transfert, qui s’appliquent également aux versements d’intérêts entre sociétés.

Les transactions entre deux sociétés sous contrôle commun relèvent de ces règles si les conditions sous lesquelles elles sont conclues sont différentes de ce qu’elles auraient été si ces sociétés n’avaient pas été sous contrôle commun et lorsque ces conditions procurent à l’une des parties concernées un avantage potentiel au regard de la législation fiscale du Royaume-Uni.

La notion de contrôle commun inclut soit la participation directe ou indirecte d’une société à la gestion, au contrôle ou au capital de l’autre société concernée, soit la participation directe ou indirecte d’une tierce personne à la gestion, au contrôle ou au capital des deux autres sociétés concernées.

Jusqu’à la modification de ces règles en 2004, il était présumé qu’il n’y avait pas d’avantage potentiel, au sens de cette législation, pour l’une des parties concernées lorsque l’autre partie à la transaction était également assujettie à l’impôt au Royaume-Uni et qu’un certain nombre d’autres conditions étaient remplies.

En 2004, lesdites règles ont été modifiées en ce sens qu’elles s’appliquent même si les deux parties à la transaction sont assujetties à l’impôt au Royaume-Uni.

Ainsi, en d’autres termes, entre 1995 et 2004, les intérêts versés entre les membres d’un même groupe de sociétés étaient qualifiés de bénéfices distribués pour autant qu’ils dépassaient ce qui aurait été payé en l’absence de relations spéciales entre les sociétés. Toutefois, ces règles ne s’appliquaient pas lorsque les deux sociétés étaient soumises à l’impôt sur les sociétés au Royaume-Uni.

Paragraphe 2 –  La Cour de Justice européenne se prononce sur la législation relative à la sous capitalisation

À la suite d’un arrêt de la Cour de justice de 2002 concernant les règles allemandes relatives à la sous-capitalisation, certains groupes de sociétés ont introduit des demandes en restitution et/ou en compensation concernant les désavantages fiscaux qui auraient résulté de l’application à leur égard de la législation britannique. Chacun de ces groupes a une filiale résidente au Royaume-Uni et s’est vu accorder un prêt par une société établie dans un autre État membre.

Les recours ont été regroupés dans un litige du type « group litigation » au titre de la sous-capitalisation (Thin Cap Group Litigation). La High Court a choisi comme affaires pilotes les affaires concernant des groupes Lafarge et Volvo (ayant une société mère dans un État membre) et Caterpillar et PepsiCo (ayant une société mère dans un pays tiers). La High Court a posé à la Cour de justice plusieurs questions relatives à la compatibilité des règles sur la sous-capitalisation avec le droit communautaire, notamment au regard de la liberté d’établissement.

Il s’agit, d’une part, de prêts octroyés à une société résidente du Royaume-Uni par une société établie dans un autre État membre, ces deux sociétés appartenant au même groupe de sociétés à la tête duquel se trouve une société mère établie dans ce dernier État. Tel est le cas de certaines de ces affaires «pilotes», à savoir celles relatives aux groupes Lafarge et Volvo, dans lesquelles la société prêteuse et la société mère sont établies dans un même État membre, en l’occurrence respectivement en France et en Suède.

D’autre part, certaines desdites affaires «pilotes» concernent une société résidente du Royaume-Uni appartenant à un groupe de sociétés à la tête duquel se trouve une société mère établie dans un pays tiers, à savoir les États-Unis d’Amérique, et qui s’est vu accorder un prêt par une autre société du même groupe résidant, quant à elle, soit dans un autre État membre (cas d’un premier type de demandes du groupe Caterpillar, relatives à un prêt accordé par une société prêteuse établie en Irlande), soit dans un pays tiers (cas d’un second type de demandes du groupe Caterpillar, relatives à un prêt accordé par une société prêteuse établie en Suisse), ou encore, dans un autre État membre mais opérant à travers une succursale résidente d’un pays tiers (cas du groupe PepsiCo, dans lequel la société prêteuse est située au Luxembourg, tout en opérant par une succursale établie en Suisse).

Selon la décision de renvoi, certaines sociétés demanderesses ont converti une partie de ces prêts en fonds propres afin d’éviter que, en vertu de la législation en vigueur au Royaume-Uni, les intérêts payés sur le solde desdits prêts soient qualifiés de bénéfices distribués. Certaines des demanderesses au principal ont conclu un accord avec l’administration fiscale du Royaume-Uni sur la façon dont serait appliquée cette législation, accord qui fixait les conditions sous lesquelles cette administration fiscale allait évaluer les prêts à octroyer au sein du groupe de sociétés au cours des années à venir.

 

À la suite de l’arrêt Lankhorst-Hohorst, précité, les demanderesses au principal ont introduit des demandes en restitution et/ou en compensation concernant les désavantages fiscaux qui auraient résulté de l’application à leur égard de la législation du Royaume-Uni, dont, notamment, le surplus d’impôt sur les sociétés payé à la suite de la décision de l’administration fiscale du Royaume-Uni de ne pas admettre, en déduction de leurs bénéfices imposables, les intérêts versés et/ou de limiter une telle déduction, ainsi que le surplus d’impôt ayant résulté de la conversion, par ces sociétés, de fonds empruntés en fonds propres.

Dans ces conditions, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour un certain nombre de questions préjudicielles .

À titre liminaire, la Cour rappelle que, même si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ils doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire.

Dès lors que les règles sur la sous-capitalisation s’appliquent uniquement à des situations où la société prêteuse a une influence certaine sur la société emprunteuse ou est elle-même contrôlée par une société ayant une telle influence, ces règles doivent être examinées uniquement à la lumière de la liberté d’établissement.

A – L’existence d’une restriction à la liberté d’établissement

La Cour note que le fait de qualifier de bénéfices distribués, les intérêts versés à une société apparentée est susceptible d’alourdir la charge fiscale de la société emprunteuse. Cet alourdissement vient non seulement du fait que le bénéfice imposable ne peut être réduit du montant des intérêts versés, mais également du fait que la société emprunteuse peut être redevable de l’impôt anticipé sur les sociétés.

La Cour constate que les dispositions britanniques relatives à la sous-capitalisation introduisent une différence de traitement entre sociétés emprunteuses résidentes selon le lieu du siège de la société prêteuse et que la position fiscale d’une société qui verse des intérêts à une société non-résidente est moins avantageuse. En conséquence, les règles britanniques relatives à la sous-capitalisation constituent une restriction à la liberté d’établissement.

B – La justification de la restriction

La Cour rappelle qu’une mesure nationale restreignant la liberté d’établissement peut être justifiée lorsqu’elle vise spécifiquement les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dont le but est d’éluder l’impôt normalement dû. La législation britannique, en empêchant la pratique de sous-capitalisation, est propre à atteindre cet objectif.

Néanmoins, pour être justifiée, la législation ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de prévention des pratiques abusives (principe de proportionnalité).

Dans ce contexte, une législation nationale doit être considérée comme proportionnelle si, en premier lieu le contribuable est mis en mesure, sans être soumis à des contraintes administratives excessives, de produire des éléments concernant les raisons commerciales pour lesquelles une transaction a été conclue et, en second lieu si la requalification des intérêts versés en bénéfices distribués se limite à la fraction de ces intérêts qui dépasse ce qui aurait été convenu en l’absence de relations spéciales entre les parties.

La Cour estime que, entre 1988 et 1995 la législation britannique n’a pas rempli ces conditions pour les cas où une convention de double imposition n’était pas applicable.

En revanche, pour les cas où une convention de double imposition était applicable, et entre 1995 et 2004, la seconde condition est bien remplie.

Dans ce contexte, il incombe à la juridiction nationale de déterminer si la législation britannique remplit la première condition en permettant aux sociétés concernées de produire des éléments concernant les raisons commerciales pour les transactions concernés.

C – L’application aux groupes avec la société mère résidente dans un pays tiers

La Cour ajoute que la liberté d’établissement ne s’applique pas à la mise en oeuvre des règles sur la sous-capitalisation dans une situation où la société mère réside dans un pays tiers.

D – Le remboursement de l’impôt indûment perçu et la réparation des dommages

Finalement, la Cour rappelle que, lorsqu’un État membre a prélevé des taxes en violation des règles du droit communautaire, les justiciables ont droit au remboursement de l’impôt indûment perçu et des montants payés en rapport direct avec cet impôt.

Toutefois, les autres coûts qui ne sont pas directement liés à l’impôt, mais résultant de décisions prises par les sociétés, par exemple lorsque le préjudice subi par une société provient du fait qu’elle a substitué un financement par des fonds propres à des capitaux empruntés, ne relèvent pas de cette catégorie. Concernant ces coûts, il incombe à la juridiction nationale de déterminer s’ils constituent des pertes financières subies en raison d’une violation du droit communautaire imputable au Royaume-Uni.

Dans ce contexte, pour déterminer si la violation est suffisamment grave afin d’engager la responsabilité d’un État membre, la juridiction nationale doit tenir compte du fait que, dans un domaine tel que la fiscalité directe, les conséquences découlant des libertés de circulation garanties par le traité ne se sont révélées que graduellement et qu’en effet, jusqu’à l’arrêt Lankhorst-Hohorst de 2002, le problème de la sous-capitalisation n’avait pas encore été traité par la Cour.

Nous reprenons ci-après le texte exact du « Par ces motifs » de la Cour (grande chambre):

« 1) L’article 43 CE s’oppose à une législation d’un État membre qui restreint la possibilité pour une société résidente de déduire, à des fins fiscales, les intérêts versés en rémunération de fonds empruntés à une société mère, directe ou indirecte, résidente d’un autre État membre ou à une société résidente d’un autre État membre contrôlée par une telle société mère, sans soumettre à cette restriction une société résidente ayant emprunté des fonds à une société également résidente, sauf si, d’une part, cette législation se base sur un examen d’éléments objectifs et vérifiables permettant d’identifier l’existence d’un montage purement artificiel à des seules fins fiscales en prévoyant la possibilité pour le contribuable de produire, le cas échéant et sans être soumis à des contraintes administratives excessives, des éléments concernant les raisons commerciales sous-jacentes à la transaction en cause et, d’autre part, lorsque l’existence d’un tel montage est établie, ladite législation ne qualifie ces intérêts de bénéfices distribués que dans la mesure où ils excèdent ce qui aurait été convenu dans des conditions de pleine concurrence.

2) Une législation d’un État membre telle que celle visée à la première question ne relève pas de l’article 43 CE lorsqu’elle s’applique à une situation dans laquelle une société résidente se voit accorder un prêt par une société résidente d’un autre État membre ou d’un pays tiers qui, elle-même, ne contrôle pas la société emprunteuse et lorsque ces deux sociétés sont contrôlées, directement ou indirectement, par une société apparentée commune résidant dans un pays tiers.

3)  En l’absence de réglementation communautaire, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire, y compris la qualification des actions engagées par les personnes lésées devant les juridictions nationales. Celles-ci sont néanmoins tenues de garantir que les justiciables disposent d’une voie de recours effective leur permettant d’obtenir le remboursement de l’impôt indûment perçu et des montants payés à cet État membre ou retenus par celui-ci en rapport direct avec cet impôt. S’agissant d’autres préjudices qu’aurait subis une personne en raison d’une violation du droit communautaire imputable à un État membre, ce dernier est tenu de réparer les dommages causés aux particuliers dans les conditions énoncées au point 51 de l’arrêt du 5 mars 1996, Brasserie du Pêcheur et Factortame (C-46/93 et C-48/93), sans que cela exclue que, sur le fondement du droit national, la responsabilité de l’État puisse être engagée dans des conditions moins restrictives.

Lorsqu’il s’avère que la législation d’un État membre constitue une entrave à la liberté d’établissement prohibée par l’article 43 CE, la juridiction de renvoi peut, afin de déterminer les préjudices indemnisables, vérifier si les personnes lésées ont fait preuve d’une diligence raisonnable pour éviter ces préjudices ou en limiter la portée et si, notamment, elles ont utilisé en temps utile toutes les voies de droit qui étaient à leur disposition. Toutefois, afin d’éviter que l’exercice des droits que l’article 43 CE confère aux particuliers soit rendu impossible ou excessivement difficile, la juridiction de renvoi peut déterminer si l’application de cette législation, combinée, le cas échéant, aux dispositions pertinentes des conventions préventives de la double imposition, aurait en toute hypothèse conduit à l’échec des prétentions des demanderesses au principal auprès de l’administration fiscale de l’État membre concerné »

SECTION VII – LES AUTRES MESURES DE LUTTE CONTRE L’EVASION FISCALE INTERNATIONALE

Les Finance Act et l’I.C.T.A. 1988 contiennent des dispositions pour lutter contre certaines formes d’évasion fiscale touchant l’impôt sur les plus-values, les gains à l’étranger et l’impôt sur les transferts de capitaux.

Paragraphe 1 – L’imposition des plus-values

Dans le cadre de l’imposition des plus-values, un régime spécial est réservé aux personnes qui ne sont pas domiciliées au Royaume-Uni ou qui n’y résident pas ordinairement.

C’est ainsi que la Loi de Finances de 1965, qui a institué l’imposition des plus-values réalisées par des résidents dans le Royaume-Uni, a prévu les allégements suivants :

– un individu qui n’est pas domicilié au Royaume-Uni, mais qui y réside, doit être taxé sur les gains réalisés sur des actifs situés à l’intérieur du Royaume-Uni ; mais, pour les plus-values réalisées à l’extérieur, il n’est taxé que sur la part qu’il réintroduit au Royaume-Uni ;

– un individu qui n’est pas normalement résident au Royaume-Uni est exempté de l’impôt sur les plus-values sur les gains réalisés sur des actifs se trouvant à l’intérieur ou à l’extérieur du Royaume-Uni.

 

Mais, malgré ces dispositions, le législateur a prévu quelques dispositions spéciales pour :

– les sociétés étrangères qui n’appartiennent pas à plus de cinq personnes ;

– les trusts étrangers.

Dans le cas d’une société étrangère, dès lors qu’elle réalise une plus-value qui, normalement, aurait dû être imposable si elle avait été résidente au Royaume-Uni, cette plus-value est répartie entre les actionnaires anglais qui, chacun, ont à payer 30 % de leur part de gain.

Dans le cas d’un trust étranger, dès lors qu’il réalise une plus-value qui, normalement, aurait dû être imposable s’il avait été résident en Grande-Bretagne, cette plus-value peut être répartie entre les bénéficiaires du trust dans la mesure où ils ont bénéficié d’une distribution de capital à la suite de la réalisation de la plus-value par le trust.

Paragraphe 2 – L’imposition des gains à l’étranger

Avant 1974, l’imposition des revenus étrangers était ainsi conçue : lorsqu’un individu était résident, mais n’était pas domicilié dans le Royaume-Uni, et qu’il travaillait pour un employeur étranger, il ne payait un impôt en Angleterre que sur les revenus qu’il réintroduisait au Royaume-Uni.

Aussi, les Américains employés par une de leurs grandes sociétés avaient-ils pris l’habitude, lorsqu’ils devaient travailler en Angleterre, de n’y payer aucun impôt en contractant un emprunt avant de partir et en vivant au Royaume-Uni uniquement sur ce prêt. Ils vivaient donc sur le capital, puisqu’ils ne disposaient d’aucun revenu gagné ou réintroduit au Royaume-Uni qui aurait dû être imposé.

La Loi de Finances de 1974 impose maintenant qu’un tel individu paie l’impôt sur 50 % de son revenu, qu’il le réintroduise ou non en Grande-Bretagne. Ce pourcentage passe à 75 % si dans les vingt dernières années, le contribuable a résidé au Royaume-Uni pendant dix-sept ans.

Paragraphe 3 – L’imposition des transferts de capitaux

Le législateur s’est préoccupé aussi des cas d’évasion touchant l’impôt sur les transferts de capitaux.

La personne qui n’est pas domiciliée au Royaume-Uni ne paie l’impôt sur les transferts entre vifs ou à cause de mort que sur les actifs situés dans le Royaume-Uni.

Mais, comme les îles de la Manche et l’Ile de Man ont été utilisées comme paradis fiscaux pour échapper aux droits de succession, le Ministre des Finances a décidé de rendre plus difficile pour un sujet britannique le changement volontaire de domicile.

Aussi, l’article 45 de la Loi de Finances de 1975 précise-t-il que :

– même lorsqu’une personne n’est pas domiciliée au Royaume-Uni au moment où le transfert a lieu, elle doit être traitée comme si, effectivement, elle avait son domicile au Royaume-Uni, si :

. le 10 décembre 1974 ou depuis cette date, et pendant les trois années qui ont précédé le transfert, elle était domiciliée au Royaume-Uni ;

. ou bien si, le 10 décembre 1974 ou depuis cette date, elle a été résidente au Royaume-Uni et si, pendant les vingt années d’imposition qui ont précédé l’année d’imposition dans laquelle s’est effectué le transfert, elle a été résidente au Royaume-Uni pendant dix-sept années au moins ;

. si le 10 décembre 1974 ou depuis cette date, elle est devenue ou est restée domiciliée dans ces îles mais que, immédiatement avant d’être domiciliée dans ces îles, elle était domiciliée au Royaume-Uni.

Un contrôle des changes s’appliquait à raison de 100.000 livres par famille et par an, lorsque cette famille voulait acheter des terrains et des constructions à l’étranger.

Ce contrôle a été supprimé depuis le début de l’année 1980.

Paragraphe 4 – Nouvelles dispositions concernant l’imposition des sociétés britanniques ayant des filiales dans des paradis fiscaux

Le gouvernement a annoncé son intention de proposer de nouvelles dispositions ayant pour but de combattre l’évasion fiscale réalisée par certaines sociétés britanniques ayant créé des filiales dans des pays à fiscalité privilégiée.

Cette intention trouve son origine dans un rapport publié en décembre 1982 par l' »Inland Revenue » et intitulé « Taxation of International Business ».

Elle s’appuie également sur un certain nombre d’exemples étrangers puisés en République Fédérale d’Allemagne, en Italie, au Danemark, dans les pays scandinaves, aux Etats-Unis, au Japon ainsi qu’en France.

On ne connaît pas encore le détail du futur régime qui ne sera d’ailleurs pas applicable avant le 6 avril 1984.

On sait, cependant, que la participation minimale dans la filiale étrangère sera de 10 % et que les impôts payés par la filiale devront être inférieurs de moitié à l’impôt britannique.

D’autre part, une liste « négative » et une liste « négative conditionnelle » ont d’ores et déjà été publiées.

Ces listes énumèrent les pays étrangers non considérés comme des paradis fiscaux et ceux (Irlande, Luxembourg, Pays-Bas, Singapour) qui ne seront réputés tels que sous certaines conditions.

 

CHAPITRE III – La convention franco-britannique

 

Le problème de la double imposition vient du fait que la plupart des pays imposent les revenus ou gains qui ont pris naissance sur leur territoire alors que, par ailleurs, les résidents de ces pays sont imposés également sur leurs revenus étrangers.

Une personne résidente et domiciliée en Grande-Bretagne est imposée sur son « revenu mondial » quelle que soit la source dudit revenu.

D’autre part, la définition de la résidence peut varier d’un pays à l’autre et il y a là une cause supplémentaire de double imposition.

Lorsqu’il n’y a pas de convention de double imposition, la section 788 de l’Income and Corporation Tax Act 1988 prévoit la déduction de l’impôt étranger sur l’impôt national dû au titre des revenus qui font l’objet d’une double imposition.

Lorsqu’une convention de double imposition est prévue, la déduction peut être imputable dans le pays de la source des revenus, dans le pays où le bénéficiaire des revenus est résident ou encore, dans chacun des deux états mais pour une partie de l’impôt. La déduction peut être assurée dans le pays de la source des revenus, par exonération des revenus qui auraient normalement dû être imposés.

Cette hypothèse concerne les conventions signées par la Grande-Bretagne avec de nombreux pays et relatives aux revenus industriels et commerciaux qui ne résultent pas d’un établissement permanent à l’étranger, aux intérêts, aux redevances et à certains types d’émoluments ou de rémunérations. La déduction peut aussi être assurée par réduction de la charge fiscale qui pèse sur les non-résidents.

La France et le le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord ont signé le 19 juin 2008 une convention en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital.

Le gouvernement français a promulgué une loi autorisant l’approbation de cette convention le 2 décembre 2009.

Un décret du 7 janvier 2010 (2010-20) a publié cette convention qui est entrée en vigueur le 18 décembre 2009.

Cette convention se substitue à la Convention fiscale du 22 mai 1968

Cette convention s’applique en France :

• en ce qui concerne les impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, aux sommes mises en paiement à compter du 1er janvier 2010.

• en ce qui concerne les impôts sur le revenu qui ne sont pas perçus par voie de retenue à la source, aux revenus afférents, suivant les cas, à toute année civile ou tout exercice commençant à partir du 1er janvier 2010.

• en ce qui concerne l’ISF aux impositions dont le fait générateur est intervenu à partir du 1er janvier 2010.

 

L’une des dispositions « phare » de la nouvelle convention figure à l’article 14 (Gains en capital). En effet, conformément au modèle OCDE, les plus-values immobilières sont désormais imposables dans l’Etat de situation des immeubles, y compris lorsqu’elles sont réalisées par une entreprise.

Jusqu’à présent, la France ne pouvait pas imposer les plus-values réalisées sur des cessions d’immeubles situés en France par des entreprises britanniques ne disposant pas d’établissement stable en France, en vertu de la jurisprudence Hallminster du Conseil d’Etat (25 février 2004, n°250328). Cette singularité constituait une source d’évasion fiscale à l’instar du cas luxembourgeois qui a donné lieu à un avenant récent pour y remédier.

Par ailleurs, une place non négligeable est enfin faite a une conception originale française, la sociétés de personnes et aux partnerships.

Soulignons enfin que pour l’élimination des doubles impositions (Art. 24 de la convention) le dispositif du crédit d’impôt a été préféré au mécanisme jusque là applicable, à savoir celui du taux effectif.

 

Division I – Le Texte de la Convention franco-britannique

Article 1^er : Personnes concernées

La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants.

Article 2 : Impôts visés

1. Les impôts auxquels s’applique la présente Convention sont :

a) en ce qui concerne le Royaume-Uni :

(i) l’impôt sur le revenu (income tax) ;

(ii) l’impôt sur les sociétés (corporation tax) ;

(iii) l’impôt sur les gains en capital (capital gains tax) ; (ci-après dénommés « impôt du Royaume-Uni ») ;

b) en ce qui concerne la France, tous les impôts perçus pour le compte de l’Etat ou de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception, sur le revenu total ou sur des éléments du revenu, y compris les impôts sur les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values, et notamment :

(i) l’impôt sur le revenu ;

(ii) l’impôt sur les sociétés ;

(iii) la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés ;

(iv) la taxe sur les salaires ;

(v) les contributions sociales généralisées ;

(vi) les contributions pour le remboursement de la dette sociale ;

(ci-après dénommés « impôt français »).

2. La présente Convention s’applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis par l’un des Etats contractants après la date de signature de la Convention et qui s’ajouteraient aux impôts visés au paragraphe 1 ou les remplaceraient. Les autorités compétentes des Etats contractants se communiquent les modifications significatives apportées à leur législation fiscale respective.

Article 3 : Définitions générales

1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente :

a) le terme « Royaume-Uni » désigne la Grande-Bretagne et l’Irlande du Nord et les zones situées au-delà de la mer territoriale sur lesquelles le Royaume-Uni peut, en conformité avec le droit international, exercer ses droits souverains ;

b) le terme « France » désigne les départements européens et d’outre-mer de la République française y compris la mer territoriale et, au-delà de celle-ci, les zones sur lesquelles, en conformité avec le droit international, la République française a des droits souverains et exerce sa juridiction ;

c) le terme « national » désigne :

i) dans le cas du Royaume-Uni, tout citoyen britannique ou tout sujet britannique qui ne possède pas la citoyenneté d’un autre pays ou territoire membre du Commonwealth s’il bénéficie d’un droit de séjour au Royaume-Uni ;

(ii) dans le cas de la France, toute personne physique qui possède la nationalité française ;

d) les expressions « un Etat contractant » et « l’autre Etat contractant » désignent, suivant les cas, le Royaume-Uni ou la France ;

e) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ;

f) le terme « société » désigne toute personne morale, ou toute entité qui est considérée, aux fins d’imposition, comme une personne morale ;

g) le terme « entreprise » s’applique à l’exercice de toute activité ou affaire ;

h) les expressions « entreprise d’un Etat contractant » et « entreprise de l’autre Etat contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d’un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l’autre Etat contractant ;

i) l’expression « trafic international » désigne tout transport effectué par un navire, un aéronef ou un véhicule ferroviaire exploité par un résident d’un Etat contractant, sauf lorsque le navire, l’aéronef ou le véhicule ferroviaire n’est exploité qu’entre des points situés dans l’autre Etat contractant ;

j) l’expression « autorité compétente » désigne, dans le cas du Royaume-Uni, les directeurs de l’administration des impôts et des douanes (« Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ») ou leur représentant autorisé et, dans le cas de la France, le ministre des finances ou son représentant autorisé ;

k) les termes « activité », par rapport à une entreprise, et « affaires » comprennent l’exercice de professions libérales ou d’autres activités de caractère indépendant.

2. Pour l’application de la présente Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la présente Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat.

Article 4 : Résidence

1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d’enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue, et s’applique aussi à cet Etat ainsi qu’à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales, ainsi qu’à toute personne morale de droit public de cet Etat, de cette subdivision ou de cette collectivité. Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus et les gains en capital de sources situées dans cet Etat.

2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :

a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l’Etat contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) si l’Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle ;

c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat dont elle possède la nationalité ;

d) si cette personne possède la nationalité des deux Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats tranchent la question d’un commun accord.

3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident seulement de l’Etat où son siège de direction effective est situé.

4. L’expression « résident d’un Etat contractant » comprend, lorsque cet Etat contractant est la France, toute société de personnes, groupement de personnes ou autre entité analogue :

a) dont le siège de direction effective est en France ;

b) qui est soumis à l’impôt en France ; et

c) dont tous les porteurs de parts, associés ou membres sont, en application de la législation fiscale française, personnellement assujettis à l’impôt à raison de leur quotepart dans les bénéfices de ces sociétés de personnes, groupements de personnes ou autres entités analogues.

5. Aux fins d’application de la présente Convention :

a) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou d’une autre entité analogue établi dans l’autre Etat contractant ; et

(ii) traité, en vertu de la législation fiscale de cet autre Etat contractant, comme le revenu de bénéficiaires, membres ou participants de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, peut bénéficier des dispositions de la présente Convention au même titre que s’il était perçu directement par un bénéficiaire, membre ou participant de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue qui est un résident de cet autre Etat contractant, dans la mesure où ces bénéficiaires, membres ou participants, sont résidents de cet autre Etat contractant et satisfont à toute autre condition imposée par la Convention, que ce revenu soit considéré ou non, en vertu de la législation fiscale du premier Etat, comme le revenu de ces bénéficiaires, membres ou participants ;

b) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou d’une autre entité analogue établi dans l’autre Etat contractant ; et

(ii) traité, en vertu de la législation fiscale de cet autre Etat contractant, comme le revenu de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, peut bénéficier des dispositions de la présente Convention au même titre que celui d’un résident de cet autre Etat contractant, que ce revenu soit considéré ou non, en vertu de la législation fiscale du premier Etat, comme le revenu de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, dès lors que ce « partnership », ce groupement de personnes ou cette autre entité analogue est résident de cet autre Etat contractant et satisfait à toute autre condition imposée par la Convention ;

c) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou de toute autre entité analogue établi dans cet Etat contractant ;

(ii) traité, en vertu de la législation fiscale de l’autre Etat contractant, comme le revenu de bénéficiaires, membres ou participants de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue ; et

(iii) traité, en vertu de la législation fiscale du premier Etat, comme le revenu de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, peut être imposé sans restriction en application de la législation fiscale du premier Etat ;

d) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou d’une autre entité analogue établi dans cet Etat contractant ; et

(ii) traité, en vertu de la législation fiscale de l’autre Etat contractant, comme le revenu de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, ne peut pas bénéficier des dispositions de la présente Convention ;

e) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou de toute autre entité analogue établi dans un Etat autre que les Etats contractants ; et (ii) traité, en vertu des législations fiscales de l’autre Etat contractant et de l’Etat dans lequel l’entité est établie, comme le revenu de bénéficiaires, membres ou participants de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, peut bénéficier des dispositions de la présente Convention au même titre que s’il était perçu directement par un bénéficiaire, membre ou participant de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue résident de cet autre Etat contractant, dans la mesure où ces bénéficiaires, membres ou participants sont résidents de cet autre Etat contractant et satisfont à toute autre condition imposée par la Convention, que ce revenu soit considéré ou non, en vertu de la législation fiscale du premier Etat, comme le revenu de ces bénéficiaires, membres ou participants, à condition que l’Etat dans lequel le « partnership », le groupement de personnes ou l’autre entité analogue est établi ait conclu avec le premier Etat un accord contenant une disposition relative à l’échange de renseignements en vue de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales ;

GRANDE-BRETAGNE – Lutte contre l’Evasion Fiscale
Collection Fiscalité Européenne – Mise à jour 2011-2 37

f) un élément de revenu, bénéfice ou gain :

(i) provenant d’un Etat contractant par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou de toute autre entité analogue établi dans un Etat autre que les Etats contractants ; et (ii) traité, en vertu de la législation fiscale de l’autre Etat contractant, comme le revenu de ce « partnership », de ce groupement de personnes ou de cette autre entité analogue, ne peut pas bénéficier des dispositions de la présente Convention.

Article 5 : Etablissement stable

1. Au sens de la présente Convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :

a) un siège de direction ;

b) une succursale ;

c) un bureau ;

d) une usine ;

e) un atelier ; et

f) une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

3. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois.

4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si :

a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l’entreprise ;

b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;

c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;

d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;

e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire ;

f) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e) du présent paragraphe, à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.

5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu’une personne – autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.

6. Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.

Article 6 : Revenus immobiliers

1. Les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat.

2. L’expression « biens immobiliers » a le sens que lui attribue le droit de l’Etat contractant où les biens considérés sont situés. L’expression comprend en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l’usufruit des biens immobiliers et les droits à des paiements variables ou fixes pour l’exploitation ou la concession de l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles ; les navires, les aéronefs et les véhicules ferroviaires ne sont pas considérés comme des biens immobiliers.

3. Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent aux revenus provenant de l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute autre forme d’exploitation des biens immobiliers.

4. Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s’appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise.

5. Lorsque des actions, parts ou autres droits dans une société ou autre personne morale, un « partnership », un « trust » ou une institution comparable, donnent un droit de jouissance sur des biens immobiliers situés dans un Etat contractant et détenus par cette société ou autre personne morale, ce « partnership », « trust » ou institution comparable, les revenus tirés de l’utilisation directe, de la location ou de l’usage sous toute autre forme de ce droit de jouissance sont imposables dans cet Etat nonobstant les dispositions de l’article 7.

Article 7 : Bénéfices des entreprises

1. Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu’une entreprise d’un Etat contractant exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable.

3. Pour déterminer les bénéfices d’un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d’administration ainsi exposés, soit dans l’Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs.

4. S’il est d’usage, dans un Etat contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d’une répartition des bénéfices totaux de l’entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe 2 n’empêche cet Etat de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage ; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes contenus dans le présent article.

5. Aucun bénéfice n’est imputé à un établissement stable du fait qu’il a simplement acheté des marchandises pour l’entreprise.

6. Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices à imputer à l’établissement stable sont déterminés chaque année selon la même méthode, à moins qu’il n’existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.

7. Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu ou des gains en capital, traités séparément dans d’autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.

Article 8 : Transport international

1. Les bénéfices qu’un résident d’un Etat contractant tire de l’exploitation, en trafic international, de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires ne sont imposables que dans cet Etat.

2. Les bénéfices visés au paragraphe 1 qui reviennent à un résident d’un Etat contractant au titre de sa participation à un groupement (pool), une exploitation en commun ou un organisme international d’exploitation ne sont imposables que dans cet Etat.

3. Pour l’application des dispositions du présent article, les bénéfices tirés de l’exploitation, en trafic international, de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires comprennent :

a) les bénéfices tirés de la location, sans personnel, de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires ; et

b) les bénéfices tirés de l’utilisation, de l’entretien ou de la location de conteneurs, lorsque cette location ou cette utilisation, cet entretien ou cette location, selon les cas, est accessoire à l’exploitation, en trafic international, de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires.

Article 9 : Tunnel sous la Manche

1. Dans le présent article :

a) le terme « Traité » désigne le Traité entre le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et la République française concernant la construction et l’exploitation par des sociétés privées concessionnaires d’une liaison fixe transmanche, signé à Cantorbéry le 12 février 1986 ;

b) l’expression « liaison fixe » a le sens qui lui est donné par le paragraphe 2 de l’article 1^er du Traité ;

c) le terme « concession » désigne la concession concernant la conception, le financement, la construction et l’exploitation d’une liaison fixe à travers la Manche signée à Paris le 14 mars 1986 entre, d’une part, le « Secretary of State for Transport » du Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord et le Ministre de l’urbanisme, du logement et des transports représentant l’Etat français et, d’autre part, the Channel Tunnel Group Limited et France-Manche SA ;

d) le terme « concessionnaires » désigne the Channel Tunnel Group Limited et France-Manche SA ou toute personne morale à laquelle l’une ou l’autre entreprise aurait cédé ses droits ou qui lui aurait succédé, conformément aux dispositions de la concession ;

e) l’expression « sociétés mères » désigne :

(i) la société résidente du Royaume-Uni détenant effectivement la totalité des actions du capital du concessionnaire qui est une entreprise du Royaume-Uni ; et (ii) la société résidente de France détenant la totalité des actions du capital du concessionnaire qui est une entreprise de France à l’exception des actions obligatoirement détenues, en conformité avec le droit commercial français, par d’autres actionnaires ;

f) l’expression « société associée » désigne :

(i) l’une ou l’autre des sociétés mères ; ou

(ii) une société dans laquelle l’un des concessionnaires possède directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou des actions du capital ; ou (iii) une société dans laquelle l’une des sociétés mères possède directement ou indirectement plus de 50 % des droits de vote ou des actions du capital ;

g) le terme « actions du capital » tel qu’utilisé à l’alinéa f) du présent paragraphe désigne :

(i) au Royaume-Uni, toutes les actions du capital émises par la société, autres que les actions du capital dont les détenteurs ont droit à un dividende fixe à l’exclusion de tout autre droit aux bénéfices de la société ;

(ii) en France, toutes les actions du capital émises par la société, dont les détenteurs n’ont aucun droit particulier en matière de distribution des dividendes ou de vote.

2. Les dispositions du présent article s’appliquent pour l’imposition par les Etats contractants des revenus provenant des biens immobiliers faisant partie de la liaison fixe et des bénéfices provenant de la construction et de l’exploitation de la liaison fixe, nonobstant les dispositions contraires de l’article 6, de l’article 7 ou de l’article 8 de la présente Convention, à condition que :

a) l’un des concessionnaires soit une entreprise d’un Etat contractant et l’autre concessionnaire soit une entreprise de l’autre Etat contractant ; et que

b) la concession prévoie que les recettes réalisées et les dépenses exposées sont réparties par parts égales entre les deux concessionnaires ; et que

c) les concessionnaires répartissent effectivement les dépenses et les recettes par parts égales pendant la construction et l’exploitation de la liaison fixe.

3. Pour l’application de leur législation fiscale, les Etats contractants calculent séparément les revenus ou bénéfices réalisés par chacun des concessionnaires (directement ou par l’intermédiaire d’une société en participation constituée entre eux) en vertu du principe selon lequel les dépenses et recettes qui sont partagées entre eux, conformément aux dispositions de l’alinéa c) du paragraphe 2, ont été respectivement exposées et réalisées par chacun d’eux à parts égales.

4. Si et aussi longtemps que les détenteurs d’actions de l’un des concessionnaires ou de l’une des sociétés mères auront l’obligation de détenir simultanément un nombre équivalent d’actions de la même nature de l’autre concessionnaire ou si tel est le cas de l’autre société mère, les revenus ou bénéfices de chaque concessionnaire, calculés conformément aux dispositions du paragraphe 3, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont il est une entreprise.

5. Si la condition posée au paragraphe 4 n’est pas remplie, les revenus ou bénéfices de chaque concessionnaire, calculés conformément aux dispositions du paragraphe 3, sont attribués pour moitié à un établissement stable qu’un concessionnaire a dans l’Etat contractant dont il n’est pas une entreprise et y sont imposables en conséquence.

6. a) Nonobstant les dispositions de l’article 15 de la présente Convention, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, reçus par un employé de l’un des concessionnaires ou d’une société associée pour un emploi exercé exclusivement ou principalement à l’intérieur de la liaison fixe et dans les deux Etats contractants, sont imposables dans l’Etat contractant où est situé le siège de direction effective de ce concessionnaire ou de cette société associée ;

b) Aux fins des dispositions du paragraphe 2 de l’article 15 de la présente Convention, la rémunération ne peut être considérée comme étant supportée par un établissement stable qu’un concessionnaire a dans l’Etat contractant dont il n’est pas une entreprise au seul motif qu’il existe une société en participation entre les deux concessionnaires.

Article 10 : Entreprises associées

1. Lorsque :

a) une entreprise d’un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre Etat contractant, ou que

b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais qui n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

2. Lorsqu’un Etat contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet Etat – et impose en conséquence – des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre Etat contractant a été imposée dans cet autre Etat, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l’entreprise du premier Etat si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre Etat procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices.

Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si nécessaire, les autorités compétentes des Etats contractants se consultent.

Article 11 : Dividendes

1. a) Les dividendes provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.

b) Sous réserve des dispositions de l’alinéa c) du présent paragraphe, les dividendes visés à l’alinéa a) du présent paragraphe sont aussi imposables dans le premier Etat, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes.

c) Les dividendes visés à l’alinéa a) du présent paragraphe payés par une société qui est un résident du premier Etat ne sont pas imposables dans cet Etat si leur bénéficiaire effectif est une société assujettie à l’impôt sur les sociétés qui détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital de la société payant les dividendes et qui est un résident de l’autre Etat contractant.

d) Nonobstant les dispositions de l’article 1er, l’impôt prélevé en France sur les dividendes qui en proviennent et dont le bénéficiaire effectif est un fonds de pension (autre qu’une société) constitué, établi et approuvé à des fins fiscales au Royaume-Uni, ne peut être établi à un taux excédant celui prévu à l’alinéa b) du présent paragraphe.

e) Les dispositions du présent paragraphe n’affectent pas l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

2. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l’Etat contractant dont la société distributrice est un résident. Le terme « dividendes » ne comprend pas les revenus visés à l’article 16.

3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.

4. Lorsqu’une société qui est un résident d’un Etat contractant tire des bénéfices ou des revenus de l’autre Etat contractant, cet autre Etat ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont payés à un résident de cet autre Etat ou dans la mesure où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet autre Etat, ni prélever aucun impôt, au titre de l’imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre Etat.

5. Les dispositions des alinéas b), c) et d) du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers au sens de l’article 6 par un véhicule d’investissement :

a) qui distribue la plus grande partie de ces revenus annuellement ; et

b) dont les revenus ou les gains tirés de ces biens immobiliers sont exonérés d’impôts ; lorsque le bénéficiaire effectif de ces dividendes détient, directement ou indirectement, 10 % ou plus du capital du véhicule qui paie les dividendes. Dans ce cas, les dividendes sont imposables au taux prévu par la législation nationale de l’Etat contractant d’où ils proviennent.

6. Les dispositions du présent article ne s’appliquent pas si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs d’une personne concernée par la constitution ou l’affectation des actions ou autres droits générateurs des dividendes a été de tirer avantage du présent article grâce à cette constitution ou à cette affectation.

Article 12 : Intérêts

1. Les intérêts provenant d’un Etat contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat.

2. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations d’emprunts. Le terme « intérêts » ne comprend pas les revenus considérés comme des dividendes selon les dispositions de l’article 11.

3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant d’où proviennent les intérêts une activité d’entreprise, par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la créance génératrice des intérêts s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.

4. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiennent avec de tierces personnes, le montant des intérêts payés excède, pour une raison quelconque, celui dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s’appliquent qu’à ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable selon la législation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.

5. Les dispositions du présent article ne s’appliquent pas si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs d’une personne concernée par la constitution ou l’affectation de la créance génératrice des intérêts a été de tirer avantage du présent article grâce à cette constitution ou à cette affectation.

Article 13 : Redevances

1. Les redevances provenant d’un Etat contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat.

2. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique y compris les films cinématographiques et les logiciels, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.

3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des redevances, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant d’où proviennent les redevances une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que le droit ou le bien générateur des redevances s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.

4. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiennent avec de tierces personnes, le montant des redevances payées excède, pour un motif quelconque, celui dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s’appliquent qu’à ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable selon la législation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.

5. Les dispositions du présent article ne s’appliquent pas si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs d’une personne concernée par la constitution ou l’affectation du droit ou du bien générateur des redevances a été de tirer avantage du présent article grâce à cette constitution ou à cette affectation.

Article 14 : Gains en capital

1. Les gains provenant de l’aliénation de biens immobiliers définis à l’article 6 et situés dans un Etat contractant sont imposables dans cet Etat.

2. Les gains provenant de l’aliénation :

a) d’actions, autres que des actions faisant l’objet de négociations régulières sur un marché réglementé, parts ou droits tirant leur valeur ou la majeure partie de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers visés à l’article 6 et situés dans un Etat contractant, ou

b) de droits dans un « partnership » ou un « trust » dont l’actif est constitué principalement de biens immobiliers visés à l’article 6 et situés dans un Etat contractant, ou d’actions, parts ou droits visés à l’alinéa a) du présent paragraphe ; sont imposables dans l’Etat où les biens immobiliers sont situés.

3. Les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers qui font partie de l’actif d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant, y compris de tels gains provenant de l’aliénation de cet établissement stable (seul ou avec l’ensemble de l’entreprise), sont imposables dans cet autre Etat.

4. Les gains qu’un résident d’un Etat contractant tire de l’aliénation de navires, d’aéronefs ou de véhicules ferroviaires exploités par ce résident en trafic international ou de biens mobiliers affectés à l’exploitation de ces navires, aéronefs ou véhicules ferroviaires ne sont imposables que dans cet Etat.

5. Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux qui sont visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont le cédant est un résident.

6. Les dispositions du paragraphe 5 n’affectent pas le droit d’un Etat contractant de prélever, conformément à sa législation, un impôt sur les gains tirés de l’aliénation de tout bien par une personne qui est, et qui a été à un moment quelconque pendant les six années fiscales précédentes, un résident de cet Etat contractant ou par une personne qui est un résident de cet Etat contractant à un moment quelconque de l’année fiscale au cours de laquelle le bien est aliéné.

Article 15 : Revenus d’emploi

1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si :

a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs ;

et

b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident de l’autre Etat ; et

c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre Etat.

3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire, d’un aéronef ou d’un véhicule ferroviaire exploités en trafic international sont imposables dans l’Etat contractant dont l’exploitant du navire, de l’aéronef ou du véhicule ferroviaire est un résident.

4. Pour l’application des dispositions du présent article, l’expression « emploi salarié » inclut notamment les fonctions de gérance ou de direction, autres que les fonctions visées à l’article 16, exercées dans une société soumise à l’impôt français sur les sociétés.

Article 16 : Jetons de présence

Les jetons de présence et autres rétributions similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance d’une société qui est un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.

Article 17 : Artistes et sportifs

1. Nonobstant les dispositions des articles 7 et 15, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre Etat contractant en tant qu’artiste du spectacle, tel qu’un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu’un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat.

2. Lorsque les revenus d’activités qu’un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualité sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7, 13, 15 et 23, dans l’Etat contractant où les activités de l’artiste ou du sportif sont exercées.

3. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l’autre Etat contractant en tant qu’artiste ou sportif ne sont imposables que dans le premier Etat lorsque ces activités dans l’autre Etat sont financées principalement par des fonds publics du premier Etat ou de ses collectivités locales, ou de leurs personnes morales de droit public.

4. Nonobstant les dispositions du paragraphe 2, lorsque les revenus d’activités qu’un résident d’un Etat contractant, artiste ou sportif, exerce personnellement et en cette qualité dans l’autre Etat contractant sont attribués non pas à l’artiste ou au sportif lui-même mais à une autre personne, ces revenus ne sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7 et 15, que dans le premier Etat lorsque cette autre personne est financée principalement par des fonds publics de ce premier Etat ou de ses collectivités locales, ou de leurs personnes morales de droit public.

Article 18 : Pensions

Sous réserve des dispositions du paragraphe 2 de l’article 19, les pensions et autres rémunérations similaires payées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet Etat.

Article 19 : Fonctions publiques

1. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, autres que les pensions, payés par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités locales ou par une de leurs personnes morales de droit public, à une personne physique au titre de services rendus à cet Etat, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet Etat. Toutefois, ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l’autre Etat contractant si les services sont rendus dans cet Etat et si la personne physique est un résident de cet Etat et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier Etat.

2. Les pensions et autres rémunérations similaires, payées par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités locales ou, dans le cas de la France, par une personne morale de droit public, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu’ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet Etat, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet Etat. Toutefois, ces pensions ne sont imposables que dans l’autre Etat contractant si la personne physique est un résident de cet Etat et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier Etat.

3. Les dispositions des articles 15, 16, 17 et 18 s’appliquent aux salaires, traitements et autres rémunérations similaires et aux pensions, payés au titre de services rendus dans le cadre d’une activité d’entreprise exercée par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités locales ou par une de leurs personnes morales de droit public.

4. Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention :

a) les pensions visées au paragraphe 4 de l’article 81 du Code général des impôts français sont exonérées de l’impôt du Royaume-Uni, quelle que soit la nationalité du pensionné, à condition qu’elles soient exonérées de l’impôt français ;

b) les pensions visées à la section 641(1) (a) à (g) de la loi de 2003 intitulée « Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 », les prestations versées en cas de maladie ou d’accident après la fin des services exercés dans les forces armées ou les forces de réserve, visées à la section 641(1) (h) de la loi de 2003 mentionnée ci-dessus et les pensions pour blessure ou invalidité payables dans le cadre de tout régime prévu par la loi de 1939 intitulée « Personal Injuries (Emergency Provisions) Act 1939 » sont exonérées de l’impôt français, quelle que soit la nationalité du pensionné, à condition qu’elles soient exonérées de l’impôt du Royaume-Uni. Toutefois, les dispositions du paragraphe 2 s’appliquent à la fraction de ces pensions qui n’est pas exonérée de l’impôt du Royaume-Uni.

Article 20 : Enseignants et chercheurs

1. Sous réserve des dispositions du paragraphe 2, une personne physique qui séjourne dans un Etat contractant pendant une période n’excédant pas deux ans, afin d’exercer des activités d’enseignement ou de recherche dans une université, un collège, une école ou toute autre institution d’enseignement officiellement reconnue dans cet Etat contractant, et qui était immédiatement avant ce séjour un résident de l’autre Etat contractant, n’est imposable que dans cet autre Etat au titre des rémunérations qui proviennent de ces activités d’enseignement ou de recherche pendant une période n’excédant pas deux ans, décomptée à partir de la date à laquelle la personne physique est arrivée pour la première fois dans le premier Etat afin d’y exercer ces activités.

2. Lorsqu’en application des dispositions combinées de la présente Convention et de la législation en vigueur dans l’autre Etat, un enseignant ou un chercheur visé au paragraphe 1 est exonéré d’impôt dans cet autre Etat au titre de ses rémunérations, celles-ci sont imposables dans le premier Etat.

3. Les dispositions du présent article ne s’appliquent aux revenus provenant d’activités de recherche que si celles-ci sont entreprises par la personne physique dans l’intérêt public et non principalement au profit d’une ou plusieurs autres personnes déterminées.

Article 21 : Etudiants

Un étudiant ou un stagiaire qui est ou était immédiatement avant de se rendre dans un Etat contractant un résident de l’autre Etat contractant, et qui séjourne dans le premier Etat à seule fin d’y poursuivre ses études ou sa formation, n’est pas imposable dans ce premier Etat sur les sommes qu’il reçoit pour couvrir ses frais d’entretien, d’études ou de formation, à condition que ces sommes proviennent de sources situées en dehors de cet Etat.

Article 22 : Activités en mer

1. Les dispositions du présent article s’appliquent nonobstant toute autre disposition de la présente Convention.

2. Une entreprise d’un Etat contractant qui exerce dans l’autre Etat contractant des activités en mer liées à l’exploration ou à l’exploitation du lit de la mer, du sous-sol marin et de leurs ressources naturelles dans des zones situées, en conformité avec le droit international, sous la juridiction de l’autre Etat contractant, est, sous réserve des dispositions des paragraphes 3 et 4, considérée, pour ce qui concerne ces activités, comme exerçant son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, sauf en ce qui concerne le paragraphe 2 de l’article 15.

3. Les dispositions du paragraphe 2 ne s’appliquent pas lorsque les activités qui y sont visées sont exercées, dans les zones mentionnées au même paragraphe, pendant une période n’excédant pas trente jours au total au cours de toute période de douze mois. Toutefois, pour l’application des dispositions du présent paragraphe :

a) lorsqu’une entreprise exerçant dans les zones mentionnées les activités visées au paragraphe 2 est associée à une autre entreprise y exerçant des activités de nature essentiellement analogue, la première entreprise est réputée exercer toutes les activités de cette nature de la seconde entreprise sauf dans la mesure où ces activités sont exercées en même temps que ses propres activités ;

b) une entreprise est considérée comme associée à une autre entreprise si l’une d’elles est contrôlée, directement ou indirectement, par l’autre ou si les deux sont contrôlées, directement ou indirectement, par une ou plusieurs tierces personnes.

4. Les bénéfices qu’un résident d’un Etat contractant tire du transport d’approvisionnements ou de personnels jusqu’à l’endroit où des activités liées à l’exploration ou à l’exploitation du lit de la mer, du sous-sol marin et de leurs ressources naturelles sont exercées dans des zones placées sous la juridiction d’un Etat contractant, ou qu’il tire de l’exploitation de remorqueurs et de navires similaires dans le cadre de telles activités, ne sont imposables que dans l’Etat contractant dont il est un résident.

Article 23 : Autres revenus

1. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant dont ce résident est le bénéficiaire effectif, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention et qui ne sont pas des revenus de « trusts » ou des successions en cours de liquidation, ne sont imposables que dans cet Etat.

2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu’ils sont définis au paragraphe 2 de l’article 6, lorsque le bénéficiaire effectif de tels revenus, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que le droit ou le bien générateur des revenus s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.

3. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif des revenus visés au présent article et provenant d’un Etat contractant, ou que l’un et l’autre entretiennent avec de tierces personnes, le montant de ces revenus excède, pour une raison quelconque, celui dont seraient convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de pareilles relations, les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s’appliquent qu’à ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des revenus reste imposable selon la législation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.

4. Les dispositions du présent article ne s’appliquent pas si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs d’une personne concernée par la constitution ou l’affectation des droits générateurs des revenus a été de tirer avantage du présent article grâce à cette constitution ou à cette affectation.

Article 24 : Elimination des doubles impositions

1. Sous réserve des dispositions de la législation du Royaume-Uni concernant l’octroi d’un crédit déductible de l’impôt du Royaume-Uni au titre d’un impôt exigible dans un territoire situé hors du Royaume-Uni (qui ne peuvent affecter les principes généraux ici posés) :

a) l’impôt français exigible, en vertu de la législation française et conformément aux dispositions de la présente Convention, directement ou par voie de retenue, sur les revenus, bénéfices ou gains imposables de source française (à l’exception, en ce qui concerne les dividendes, de l’impôt exigible sur les bénéfices sur lesquels les dividendes ont été payés) est considéré comme un crédit déductible de tout impôt du Royaume-Uni calculé sur les mêmes bénéfices, revenus ou gains imposables que ceux sur lesquels l’impôt français est calculé ;

b) dans le cas des dividendes payés par une société résidente de France à une société résidente du Royaume-Uni et qui contrôle directement ou indirectement au moins 10 % des droits de vote dans la société qui paie les dividendes, le crédit tient compte (en supplément de tout impôt français constituant un crédit déductible en application des dispositions de l’alinéa a)) de l’impôt français dû par la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

2. Aux fins d’application des dispositions du paragraphe 1 :

a) les bénéfices, revenus et gains en capital perçus par un résident du Royaume-Uni qui sont imposables en France, conformément aux autres articles de la présente Convention (à l’exception des gains en capital qui sont imposables conformément au paragraphe 6 de l’article 14) sont réputés avoir leur source en France ;

b) les gains en capital n’ayant leur source ni en France ni au Royaume-Uni qui sont imposables au Royaume-Uni conformément aux dispositions du paragraphe 6 de l’article 14 sont réputés avoir leur source en France ;

c) les impôts mentionnés aux points (i) à (iv) de l’alinéa b) du paragraphe 1 de l’article 2 et, en ce qui concerne les impôts visés aux points précités, au paragraphe 2 de l’article 2, sont considérés comme étant des impôts français.

3. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante :

a) nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Royaume-Uni conformément aux dispositions de la présente Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt du Royaume-Uni n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux alinéas (i) et (ii) et au paragraphe 4, à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal :

(i) pour les revenus non mentionnés à l’alinéa (ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l’impôt du Royaume-Uni à raison de ces revenus ;

(ii) pour les revenus soumis à l’impôt sur les sociétés visés à l’article 7 et au paragraphe 3 de l’article 14 et pour les revenus visés à l’article 11, aux paragraphes 1, 2 et 6 de l’article 14, au paragraphe 3 de l’article 15, à l’article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17 et au paragraphe 3 de l’article 23, au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus ;

b) pour l’application de l’alinéa a) du présent paragraphe, l’expression « montant de l’impôt français correspondant à ces revenus » désigne :

(i) lorsque l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué ;

(ii) lorsque l’impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d’un barème progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l’impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global.

c) pour l’application de l’alinéa a) du présent paragraphe, l’expression « montant de l’impôt payé au Royaume-Uni » désigne le montant de l’impôt du Royaume-Uni effectivement supporté à titre définitif à raison des revenus considérés, conformément aux dispositions de la présente Convention.

4. a) Lorsque des gains peuvent être imposés par un Etat contractant uniquement en application des dispositions du paragraphe 6 de l’article 14, c’est à cet Etat contractant, et non à l’autre Etat contractant, qu’il revient d’éliminer la double imposition conformément aux méthodes exposées dans le présent article, comme si les gains provenaient de sources situées dans l’autre Etat contractant.

b) Lorsque des gains peuvent être imposés par un Etat contractant en application des dispositions des paragraphes 1, 2 ou 3 de l’article 14, c’est à l’autre Etat contractant, et non au premier Etat contractant, qu’il revient d’éliminer la double imposition conformément aux méthodes exposées dans le présent article.

5. Au paragraphe 3, le terme « revenus » désigne suivant le contexte les revenus ou les gains en capital.

Article 25 : Non-discrimination

1. Les personnes physiques possédant la nationalité d’un Etat contractant ne sont soumises dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les personnes physiques possédant la nationalité de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation notamment au regard de la résidence.

2. L’imposition d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant n’est pas établie dans cet autre Etat d’une façon moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité.

3. A moins que les dispositions du paragraphe 1 de l’article 10, des paragraphes 4 ou 5 de l’article 12, des paragraphes 4 ou 5 de l’article 13 ou des paragraphes 3 ou 4 de l’article 23 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s’ils avaient été payés à un résident du premier Etat.

4. Les entreprises d’un Etat contractant dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l’autre Etat contractant, ne sont soumises dans le premier Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujetties les autres entreprises similaires du premier Etat.

5. Aucune disposition du présent article ne peut être considérée comme obligeant l’un des Etats contractants à accorder aux personnes physiques qui ne sont pas résidentes de cet Etat les déductions personnelles, les abattements ou les réductions qui sont accordés, pour l’application de l’impôt, aux personnes physiques résidentes.

6. Lorsqu’une personne physique exerce un emploi salarié dans un Etat contractant, les cotisations à un régime de retraite établi et fiscalement reconnu dans l’autre Etat contractant qui sont supportées par cette personne sont déductibles dans le premier Etat pour la détermination de son revenu imposable, et sont traitées dans cet Etat de la même façon, et sous réserve des mêmes conditions et restrictions, que les cotisations à un régime de retraite fiscalement reconnu dans cet Etat, si :

a) cette personne n’était pas un résident de cet Etat et cotisait au régime de retraite considéré, ou à un autre régime de retraite auquel il s’est substitué, immédiatement avant de commencer à exercer son emploi salarié dans cet Etat ; et b) le régime de retraite est accepté par l’autorité compétente de cet Etat comme correspondant de façon générale à un régime de retraite fiscalement reconnu dans cet Etat.

7. Lorsque l’entreprise qui paie les rémunérations d’une personne physique au sens du paragraphe 6 verse des cotisations à un régime de retraite visé à ce même paragraphe, ces cotisations ne sont pas traitées comme un revenu imposable de cette personne physique et sont admises en déduction pour le calcul des bénéfices de l’entreprise.

8. Pour l’application du paragraphe 6 :

a) l’expression « régime de retraite » désigne un régime auquel la personne physique participe afin de bénéficier de prestations de retraite payables au titre de son emploi ; e

b) un régime de retraite est fiscalement reconnu dans un Etat si les cotisations à ce régime donnent droit à un allégement fiscal dans cet Etat.

Article 26 : Procédure amiable

1. Lorsqu’un résident d’un Etat contractant estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, il peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l’autorité compétente de l’Etat dont il est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l’article 25, à celle de l’Etat contractant dont il possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention ou dans les six ans qui suivent la fin de l’année fiscale ou de la période d’imposition au titre desquels cette imposition est établie ou proposée.

2. L’autorité compétente s’efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n’est pas elle-même en mesure d’y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d’accord amiable avec l’autorité compétente de l’autre Etat contractant, en vue d’éviter une imposition non conforme à la présente Convention. L’accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des Etats contractants.

3. Les autorités compétentes des Etats contractants s’efforcent, par voie d’accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de la présente Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la Convention.

4. Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent communiquer directement entre elles en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux paragraphes précédents.

5. Lorsque,

a) conformément aux dispositions du paragraphe 1, une personne a soumis son cas à l’autorité compétente d’un Etat contractant au motif que des mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants ont entraîné pour cette personne une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention ; et que

b) les autorités compétentes ne sont pas en mesure de conclure un accord afin de résoudre le cas conformément aux dispositions du paragraphe 2 dans un délai de deux ans à compter de la soumission du cas à l’autorité compétente de l’autre Etat contractant, toutes les questions non résolues découlant de ce cas sont soumises à arbitrage à la demande de la personne. Ces questions non résolues ne sont cependant pas soumises à arbitrage lorsqu’une décision les concernant a déjà été rendue par une juridiction ou un tribunal administratif de l’un des Etats ou lorsque le cas a été soumis à l’une des autorités compétentes en application des dispositions de la Convention européenne du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées.

Sauf si une personne directement concernée par le cas n’accepte pas l’accord amiable mettant en œuvre la décision d’arbitrage, celle-ci s’impose aux deux Etats contractants et est appliquée quels que soient les délais prévus par le droit interne de ces Etats. Les autorités compétentes des Etats contractants définissent par voie d’accord amiable les modalités d’application du présent paragraphe.

Article 27 : Echange de renseignements

1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne des Etats contractants relative aux impôts de toute nature ou dénomination, perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas contraire à la présente Convention, notamment afin de prévenir la fraude et de faciliter l’administration des dispositions légales permettant de lutter contre l’évasion fiscale.

L’échange de renseignements n’est pas restreint par les articles 1 et 2.

2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler cesrenseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements.

3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation :

a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l’autre Etat contractant ;

b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant ;

c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

4. Si des renseignements sont demandés par un Etat contractant conformément au présent article, l’autre Etat contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe 3, sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un Etat contractant de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.

5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne.

Article 28 : Fonctionnaires diplomatiques et consulaires

1. Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux dont bénéficient les membres des missions diplomatiques et leur personnel domestique privé, les membres des postes consulaires ou les membres des missions permanentes auprès d’organisations internationales en vertu soit des règles générales du droit international, soit des dispositions d’accords particuliers.

2. La présente Convention ne s’applique pas aux organisations internationales, à leurs organes ou à leurs fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres d’une mission diplomatique, d’un poste consulaire ou d’une délégation permanente d’un Etat tiers, lorsqu’ils se trouvent sur le territoire d’un Etat contractant et ne sont pas soumis dans l’un des Etats contractants aux mêmes obligations, en matière d’impôts sur l’ensemble de leurs revenus et gains en capital, que les résidents de cet Etat.

Article 29 : Dispositions particulières

1. Lorsqu’en application des dispositions de la présente Convention, un revenu bénéficie d’un avantage fiscal dans un Etat contractant, et qu’en application de la législation interne en vigueur dans l’autre Etat contractant une personne n’y est assujettie à l’impôt que sur le montant de ce revenu qui est transféré ou reçu dans cet autre Etat et non sur son montant total, l’avantage fiscal accordé dans le premier Etat conformément aux dispositions de la présente Convention ne s’applique qu’à la part du revenu qui est imposée dans l’autre Etat. La présente disposition n’est pas applicable aux revenus visés aux articles 7 et 11.

2. Lorsqu’en application des dispositions de l’article 14, des gains ne sont imposables que dans l’un des Etats contractants et qu’en application de la législation interne en vigueur dans cet Etat une personne y est soumise à l’impôt sur le montant de ces gains qui est transféré ou reçu dans cet Etat et non sur leur montant total, l’exonération qui doit être accordée, en application de cet article, par l’autre Etat contractant ne s’applique qu’à la part des gains imposée dans le premier Etat.

3. Nonobstant les dispositions de l’alinéa b) du paragraphe 1 de l’article 2, pour l’imposition au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune d’une personne physique qui est un résident de France et qui possède la nationalité du Royaume-Uni sans posséder en même temps la nationalité française, les biens situés hors de France que cette personne possède au 1er janvier de chacune des cinq années civiles suivant celle au cours de laquelle elle devient un résident de France n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt afférent à chacune de ces cinq années. Si cette personne perd la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redevient un résident de France, les biens situés hors de France que cette personne possède au 1er janvier de chacune des cinq années civiles suivant celle au cours de laquelle elle redevient un résident de France n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt afférent à chacune de ces cinq années.

Article 30 : Modalités d’application

1. Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent fixer les modalités d’application de la présente Convention.

2. Toute personne demandant les avantages prévus par la présente Convention dans un Etat contractant doit présenter à l’administration fiscale de cet Etat :

a) une déclaration, sous la forme requise par l’administration fiscale, donnant toutes indications sur les revenus ou les gains en capital, notamment leur montant ou leur valeur, pour lesquels les avantages sont demandés ;

b) une attestation de l’administration fiscale de l’autre Etat contractant confirmant que le requérant est ou était, au cours de la période sur laquelle porte la demande, un résident de cet autre Etat aux fins de la présente Convention ; et

c) toute autre pièce justificative que l’autorité compétente du premier Etat contractant peut exiger, conformément à sa législation interne, pour traiter la demande.

Article 31 : Entrée en vigueur

1. Chacun des Etats contractants notifiera à l’autre l’accomplissement des procédures requises par sa législation pour l’entrée en vigueur de la présente Convention. Celle-ci entrera en vigueur le jour de réception de la dernière de ces notifications.

2. Les dispositions de la présente Convention s’appliqueront :

a) au Royaume-Uni :

(i) en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les gains en capital, à toute année d’imposition commençant le 6 avril, ou après le 6 avril, de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur ;

(ii) en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, à tout exercice commençant le 1er avril, ou après le 1er avril, de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur ;

b) en France :

(i) en ce qui concerne les impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, aux sommes imposables après l’année civile au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur ;

(ii) en ce qui concerne les impôts sur le revenu qui ne sont pas perçus par voie de retenue à la source, aux revenus afférents, suivant les cas, à toute année civile ou tout exercice commençant après l’année civile au cours de laquelle la Convention est entrée en vigueur ;

(iii) en ce qui concerne l’impôt de solidarité sur la fortune visé au paragraphe 3 de l’article 29, aux impositions dont le fait générateur interviendra après l’année civile au cours de laquelle la présente Convention est entrée en vigueur.

3. Nonobstant les dispositions du paragraphe 2, les dispositions de l’article 9 s’appliquent :

a) en France, à toute année civile ou tout exercice commençant le 1er janvier 1994 ou postérieurement ;

b) au Royaume-Uni, à toute période d’imposition commençant le 1er avril 1994 ou postérieurement.

4. La Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, signée à Londres le 22 mai 1968 et modifiée par les quatre avenants signés à Londres respectivement le 10 février 1971, le 14 mai 1973, le 12 juin 1986 et le 15 octobre 1987 (« la précédente Convention »), sera abrogée et cessera d’avoir effet à compter de la date à laquelle la présente Convention s’appliquera en ce qui concerne les impôts visés par la présente Convention conformément aux dispositions du paragraphe 2. En ce qui concerne les crédits d’impôt relatifs aux dividendes versés par des sociétés qui sont résidentes du Royaume-Uni, la précédente Convention cessera d’avoir effet à compter de la date à laquelle la présente Convention entrera en vigueur.

Article 32 : Dénonciation

La présente Convention demeurera en vigueur tant qu’elle n’aura pas été dénoncée par l’un des Etats contractants. Chacun des Etats contractants pourra la dénoncer par la voie diplomatique moyennant un préavis notifié au moins six mois avant la fin de toute année civile postérieure à celle de son entrée en vigueur. Dans ce cas, la Convention ne sera plus applicable :

a) au Royaume-Uni :

(i) en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les gains en capital, à toute année d’imposition commençant le 6 avril, ou après le 6 avril, de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée ;

(ii) en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, à tout exercice commençant le 1er avril, ou après le 1er avril, de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée ;

b) en France :

(i) en ce qui concerne les impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, aux sommes imposables après l’année civile au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée ;

(ii) en ce qui concerne les impôts sur le revenu qui ne sont pas perçus par voie de retenue à la source, aux revenus afférents, suivant les cas, à toute année civile ou à tout exercice commençant après l’année civile au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée ;

(iii) en ce qui concerne l’impôt de solidarité sur la fortune visé au paragraphe 3 de l’article 29, aux impositions dont le fait générateur interviendra après l’année civile au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée.

En foi de quoi les soussignés, dûment autorisés à cet effet par leur Gouvernement respectif, ont signé la présente Convention.

Fait à Londres, le 19 juin 2008, en double exemplaire, en langues française et anglaise, les deux textes faisant également foi.

Pour le Gouvernement de la République française :

Christine Lagarde,

Ministre de l’Economie, des finances et de l’emploi

Pour le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord :

David Miliband,

Ministre des Affaires étrangères et du Commonwealth

PROTOCOLE

Lors de la signature de la Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital, le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord sont convenus que les dispositions suivantes font partie intégrante de la Convention.

1. En ce qui concerne l’article 2, il est entendu que la taxe sur les salaires visée à l’alinéa b) du paragraphe 1 de l’article 2 est régie par les dispositions de la Convention applicables aux bénéfices des entreprises.

2. En ce qui concerne l’article 3, il est entendu que l’expression « Royaume-Uni » définie au paragraphe 1 de l’article 3 ne comprend pas les Iles anglo-normandes, l’Ile de Man, Gibraltar, les zones du Royaume-Uni à Chypre dénommées « Sovereign Base Areas », ni aucun pays ou territoire d’outre-mer ayant des relations spéciales avec le Royaume-Uni.

3. En ce qui concerne l’article 5, il est entendu que lorsqu’un « partnership » qui n’est pas un résident d’un Etat contractant a un établissement stable dans un Etat contractant, cet établissement stable est considéré comme un établissement stable situé dans cet Etat de chacun de ses associés ou membres pouvant bénéficier des dispositions de la Convention. Les revenus ou les gains imputables à un établissement stable qu’un « partnership » qui n’est pas un résident d’un Etat contractant a dans un Etat contractant sont considérés comme imputables à un établissement stable que chacun de ses associés ou membres a dans cet Etat à raison de la part de ces revenus ou gains qui revient à chaque associé ou membre du « partnership » pouvant bénéficier des dispositions de la Convention.

4. En ce qui concerne l’article 6, il est entendu que l’expression « biens immobiliers » telle que définie dans l’article 6 comprend les options, promesses de vente et droits analogues relatifs aux biens immobiliers.

5. En ce qui concerne l’article 7, il est entendu que lorsqu’un résident d’un Etat contractant est associé ou membre d’un « partnership » établi selon la législation de l’autre Etat contractant, aucune disposition de la Convention n’empêche le premier Etat contractant d’imposer ce résident sur sa part des revenus, bénéfices ou gains provenant de ou par l’intermédiaire de ce « partnership » ; ces revenus, bénéfices ou gains sont toutefois considérés comme des revenus, bénéfices ou gains de sources situées dans cet autre Etat pour l’application de l’article 24.

6. En ce qui concerne l’article 11, il est entendu que lorsqu’un Etat contractant applique à l’établissement stable d’une entité établie dans l’autre Etat contractant les exonérations prévues par son droit interne pour les véhicules d’investissement visés au paragraphe 5 de l’article 11, aucune disposition de la présente Convention ne limite le droit du premier Etat contractant d’imposer, conformément à sa législation interne, les revenus immobiliers réputés distribués par cet établissement stable.

7. En ce qui concerne les articles 11, 12, 13, il est entendu que les dirigeants de sociétés ou fonds d’investissement établis dans un Etat contractant peuvent soumettre une demande relative aux avantages prévus par les dispositions de ces articles. Dans le cas de sociétés ou fonds d’investissement n’entrant pas dans le champ d’application de l’article 1er, les dirigeants peuvent soumettre des demandes et les autorités compétentes conviendront des modalités d’application de la présente Convention à ces demandes.

8. En ce qui concerne les articles 12, 13 et 23, il est entendu que lorsque, selon les dispositions du paragraphe 5 de l’article 12, du paragraphe 5 de l’article 13 ou du paragraphe 4 de l’article 23, les dispositions de l’article considéré ne sont pas applicables à un élément de revenu, celui-ci est imposable dans les deux Etats contractants conformément à leur législation interne.

Division II – Les dispositions de la convention

Les différentes dispositions seront étudiées au fil des prochaines mises à jour.

SECTION I – LES IMPOTS VISES

En ce qui concerne le Royaume-Uni, la convention s’applique à l’impôt sur le revenu (income tax), à l’impôt sur les sociétés (corporation tax) et à l’impôt sur les gains en capital (capital gains tax).

En ce qui concerne la France, la convention s’applique à l’impôt sur le revenu, à l’impôt sur les sociétés, à la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés, à la taxe sur les salaires, à la contribution sociale généralisée (C.S.G.) et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (C.R.D.S.).

Le point 1 du protocole précise que la taxe sur les salaires est régie par les règles applicables aux bénéfices des entreprises. Cette stipulation écarte du champ d’application de cette taxe une entreprise résidente du Royaume-Uni qui, du chef de la convention fiscale, ne serait pas redevable de l’impôt en France à raison des bénéfices qu’elle y réalise. La taxe sur les salaires n’est ainsi éventuellement due par une entreprise britannique opérant en France que pour autant que l’activité de cette dernière soit réalisée en France par l’intermédiaire d’un établissement stable.

La convention s’applique également aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la convention et qui s’ajouteraient aux impôts qui y sont visés ou qui les remplaceraient.

SECTION II – PORTEE GEOGRAPHIQUE DE LA CONVENTION

En ce qui concerne la France

La convention s’applique aux départements européens et d’Outre-Mer de la République française, y compris les zones maritimes adjacentes (la mer territoriale, le plateau continental et la zone économique exclusive) sur lesquelles, en conformité avec la convention des Nations-Unies sur le droit de la mer, signée à Montego Bay le 10 décembre 1982, la France a des droits souverains et exerce sa juridiction. La convention ne s’applique pas aux collectivités territoriales d’outre-mer à statut particulier (Mayotte, Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis et Futuna notamment), ni à la Nouvelle-Calédonie, ni aux Terres australes et antarctiques françaises.

En ce qui concerne le Royaume-Uni

La convention s’applique à la Grande-Bretagne et à l’Irlande du Nord, y compris la mer territoriale. Elle s’applique aussi aux zones situées au-delà de la mer territoriale, sur lesquelles, en conformité avec le droit international, le Royaume-Uni peut exercer ses droits souverains.

Le point 2 du protocole à la convention précise que les Iles anglo-normandes, l’Ile de Man, Gibraltar, les zones du Royaume-Uni à Chypre dénommées « Sovereign Base Areas » et tout autre pays ou territoire d’Outre- Mer ayant des relations spéciales avec le Royaume-Uni (Anguilla, Bermudes, Iles Caïmans, Iles Vierges britanniques, Iles Malouines, Montserrat, Territoire britannique de l’Océan indien, Iles Pitcairn, Sainte-Hélène, Ascension et Tristan de Cunha, Iles Turques et Caïques, Géorgie du Sud et Iles Sandwich du Sud et le Territoire britannique de l’Antarctique notamment ) ne sont pas couverts par la convention

SECTION III – DISPOSITIONS RELATIVES A LA RESIDENCE

La notion de résidence est l’une des notions fondamentales, car d’une manière générale, la convention tend à éviter les doubles impositions qui pourraient résulter de l’application simultanée de la législation fiscale des deux Etats à l’égard des résidents de ces Etats.

Paragraphe 1 – La notion de résidence et la convention modèle OCDE

La notion de «résident d’un État contractant» est très importante dans trois cas :

– lorsqu’il s’agit de déterminer le champ d’application d’une convention quant aux personnes ;

– pour résoudre les cas où la double imposition résulte du fait qu’il y a double résidence ;

– pour résoudre les cas où la double imposition provient d’un conflit de l’imposition dans l’État de la résidence et dans l’État de la source.

Les traités bilatéraux qui sont la plupart du temps copiés sur la convention modèle OCDE, ne se préoccupent pas en général des législations internes des États contractants ayant pour objet de définir les conditions dans lesquelles une personne est reconnue, du point de vue fiscal, comme «résident» d’un Etat et est par conséquent assujettie intégralement à l’impôt dans cet Etat.

A – La définition du terme « résident d’un Etat contractant » au sens de la Convention modèle

Le paragraphe 1 de l’article 4 définit l’expression «résident d’un État contractant». Cette définition renvoie à la notion de résidence adoptée par la législation interne. Elle mentionne comme critères d’assujettissement à l’impôt du résident :

– le domicile, la résidence, le siège de direction ou tout autre critère analogue.

Pour les personnes physiques, la définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers un Etat qui, dans les législations fiscales internes, déterminent un assujettissement total à l’impôt, c’est à dire sur le revenu mondial.

En vertu des dispositions de la seconde phrase du paragraphe 1, n’est cependant pas considérée comme « résident d’un Etat contractant », au sens de la Convention, la personne qui, bien que non domiciliée dans cet Etat, est regardée comme résident par la législation interne et n’est soumise qu’à une imposition limitée aux revenus dont la source est située dans cet Etat ou à la fortune qui y est située.

Le paragraphe 2 de l’article concerne le cas où une personne physique est considérée comme résident des deux Etats contractants.

L’article préfère l’État contractant où l’intéressé dispose d’un foyer d’habitation permanent. Ce critère suffira souvent pour résoudre le conflit résultant du fait qu’une personne qui a un foyer permanent dans un Etat contractant a seulement effectué un séjour d’une certaine durée dans l’autre Etat contractant.

L’alinéa a) de l’article commenté signifie donc que, pour l’application de la Convention (donc lorsqu’il y a conflit entre les législations des deux Etats) on considère que la résidence de la personne physique se trouve là où celle-ci a la possession ou la jouissance d’un foyer d’habitation, à condition que ce dernier soit permanent.

Il faut observer que toute forme d’habitation peut être prise en considération, mais la permanence de l’habitation est essentielle.

Lorsque la personne physique possède un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats contractants, le paragraphe 2 donne la préférence à l’État avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits, c’est-à-dire à l’État dans lequel se trouve le centre des intérêts vitaux de l’intéressé.

Lorsqu’il est impossible de déterminer la résidence en se référant aux dispositions mentionnées ci-dessus, le paragraphe 2 prévoit des critères secondaires qui sont d’abord le lieu de séjour habituel, ensuite la nationalité.

L’alinéa b) de l’article établit un critère secondaire pour deux situations bien distinctes et différentes, à savoir :

– le cas où la personne physique dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des Etats contractants et où on ne peut déterminer celui de ces Etats où elle a le centre de ses intérêts vitaux;

– le cas où la personne physique ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats contractants.

La préférence est donnée à l’Etat dans lequel la personne physique séjourne de façon habituelle.

Le paragraphe 3 de l’article 4 concerne les sociétés et tous autres groupements de personnes qu’elles aient ou non la personnalité juridique.

Paragraphe 2 – La notion de résidence dans la convention franco-britannique

Le paragraphe 1 de l’article 4 précise que l’expression « résident » désigne, dans chaque Etat, toute personne qui est résidente de cet Etat pour l’application de l’impôt dans ledit Etat.

Cette définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers l’un des Etats qui, dans la législation fiscale nationale, déterminent un assujettissement intégral à l’impôt établi dans cet Etat.

L’article 4 précise la définition de la notion de « résident » en adoptant les critères retenus par l’OCDE, tels qu’ils ont été définis dans le paragraphe précédent.

Ainsi, s’il apparaissait cependant qu’une personne physique peut être considérée comme résident de chacun des Etats contractants il y aurait alors lieu de retenir, pour la détermination de cette qualité de résident, l’une des règles fixées par le paragraphe 2 du même article 3.

Ainsi, cette personne serait, en premier lieu, pour l’application de la convention, considérée comme résidente de celui des deux Etats sur le territoire duquel elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. S’il n’est pas possible de déterminer dans  quel pays elle dispose d’un tel foyer d’habitation permanent, elle est considérée comme résident de l’Etat où elle possède le centre de ses intérêts vitaux (art. 4, paragraphe 2-b).

Si ces deux premiers critères, ne sont pas suffisants pour établir la résidence de la personne, elle est considérée comme résidente soit de l’Etat contractant dans lequel elle séjourne de façon habituelle.

Enfin, si le lieu de séjour habituel est impossible à établir, elle sera reconnue résidente, de celui des deux Etats dont elle possède la nationalité.

Dans la même hypothèse générale, si une personne possède la nationalité des deux Etats contractants ou n’a la nationalité d’aucun d’entre eux, la question devra être tranchée d’un commun accord, entre les autorités compétentes des deux Etats conformément aux dispositions de l’article 26 concernant la procédure amiable.

Il convient de relever qu’en application du paragraphe 4 de l’article 4, les entités françaises dites fiscalement « translucides » sont résidentes de France en application de la convention. Il en va ainsi des sociétés de personnes françaises (sociétés en nom collectif et sociétés en commandite simple pour la part de leurs résultats correspondant aux droits de leurs associés commandités notamment) qui relèvent des dispositions de l’article 8 du code général des impôts, ainsi que des groupements soumis à un régime fiscal équivalent, tels que les groupements d’intérêt économique et les groupements européens d’intérêt économique qui relèvent respectivement des dispositions des articles 239 quater et 239 quater C du même code.

Par ailleurs, l’Etat, ses collectivités territoriales et leurs personnes morales de droit public sont également des résidents pour l’application de la convention.

CAA Lyon 20 octobre 2011 n° 10LY01157, 5^e ch., Bouton :

Décision transposable pour l’application de la convention de 2008.

Doit être considéré comme assujetti à l’impôt en Grande-Bretagne à raison de sa résidence en vertu de la législation de ce pays le contribuable qui y loue un logement, y est imposé sur les salaires perçus au titre de son activité de médecin salarié et est regardé comme résident fiscal britannique par les services fiscaux de ce pays dans un courrier adressé aux autorités françaises.

L’article 18 de la convention franco-britannique fait obstacle à l’imposition en France des pensions de retraite de source française perçues par le contribuable.

« Sans qu’il soit besoin d’examiner la régularité de la procédure d’imposition ;

Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale ;

Considérant, d’une part, qu’aux termes de l’article 4 A du CGI : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus.

Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française » ; qu’aux termes de l’article 4 B du même Code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (…) » ;

Considérant, d’autre part, qu’aux termes de l’article 3 de la convention franco-britannique susvisée : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat (…) » ; qu’aux termes de l’article 18 de la convention susmentionnée : « 1. Sous réserve des dispositions des paragraphes 1 et 2 de l’article 19, toute pension ou autre rémunération similaire versée au titre d’un emploi antérieur à un résident d’un Etat contractant et toute rente versée à un tel résident sont imposables seulement dans cet Etat (…) » ;

Considérant qu’il résulte des stipulations précitées de l’article 18 de la convention franco-britannique que les pensions de retraite ne sont imposables que dans l’Etat dans lequel le contribuable doit être regardé comme résident au sens de l’article 3 de la même convention ; qu’il résulte de l’instruction, d’une part, que M. Bouton a exercé une activité de médecin au titre de l’année 2004 à Londres, loué un logement dans cette ville et y a été imposé sur les salaires perçus à ce titre, d’autre part, qu’en réponse à la demande qui leur a été adressée sur ce point par les autorités françaises, les services fiscaux britanniques ont répondu, par lettre en date du 25 juin 2009, que M. Bouton était regardé comme résident en Grande-Bretagne s’agissant de la fiscalité, même si sa demande pour être résident n’avait pas été examinée ; que, dès lors M. Bouton, qui doit être regardé comme une personne qui, en vertu de la législation de Grande-Bretagne, y est assujetti à l’impôt en raison de sa résidence, est fondé à soutenir que les stipulations précitées de l’article 18 de la convention franco-britannique faisaient obstacle à l’imposition en France des pensions de retraite en litige ; »

 

Définition « centre des intérêts vitaux » donnée par la Jurisprudence

CE 20 décembre 2009 n° 300733, Lebard

Après avoir vérifié que des époux avaient leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du CGI, la cour d’appel, qui a constaté qu’ils louaient un appartement à Londres et occupaient également un appartement à Paris pour lequel leur étaient facturées d’importantes consommations d’électricité et de téléphone, a justement déduit qu’ils disposaient d’un foyer d’habitation permanent, au sens de l’article 4 de la convention conclue entre la France et la Grande-Bretagne (ancien art. 3 de la convention du 22 mai 1968), dans chacun des Etats contractants. La circonstance que le bail de l’appartement situé à Paris ait été au nom de l’un de leurs fils est sans incidence.

La Cour d’Appel a jugé que les époux avaient en France le centre de leurs intérêts vitaux, en se fondant sur le fait que leur patrimoine était situé en France, que l’épouse y exerçait son activité professionnelle, et que l’essentiel de leurs revenus provenait de France au cours des années en litige.

Le Conseil d’Etat juge que la cour n’a pas commis d’erreur de droit dans l’application des stipulations de l’article 4 de la convention franco-britannique (ancien art. 3 de la convention du 22 mai 1968) et n’a pas dénaturé les faits qu’elle a appréciés souverainement, en retenant que les liens économiques et personnels noués par les époux avec la France étaient plus étroits que ceux qui les unissaient à la Grande-Bretagne, même si la vie de leur famille de cinq enfants se déroulait partiellement en France et partiellement en Grande-Bretagne, et si l’époux exerçait à Londres l’activité de président-directeur général d’une société.:

Cette solution a été rendue sous l’empire de l’ancienne convention franco-britannique du 22 mai 1968. Elle est transposable dans le cadre de la convention du 19 juin 2008.

En Juillet 2012 (CE 27 juillet 2012 n° 337656 et 337810, Regazzacci), le Conseil d’Etat s’est prononcé sur l’incidence du régime de la « remittance basis » sur la qualité de résident fiscal au sens de la convention franco-britannique.

Les conventions fiscales, rédigées conformément au modèle de convention OCDE, entendent par « résident » d’un Etat « (…) toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (…). Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située » (article 4, 1 de la convention modèle). Dans ce cas, une personne, physique ou morale, n’est un « résident » d’un Etat, aux termes de la convention que si, non seulement, elle n’est pas exonérée d’impôt dans cet Etat mais encore si elle y est imposable sur une assiette qui n’est pas limitée aux seuls revenus qui y prennent leur source.

C’est sur cette règle que porte la décision ci-dessus référencée. Il s’agit d’une personne physique qui, résidant au Royaume-Uni, n’avait pas acquitté d’impôt sur le revenu dans cet Etat au titre de ses revenus de source étrangère, en l’occurrence des dividendes versés par des sociétés françaises. Le Conseil d’Etat a admis qu’un tel contribuable puisse être un « résident » au sens de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 alors en vigueur, en interprétant cependant la clause d’assujettissement à l’impôt de façon nuancée selon les stipulations conventionnelles applicables.

Aux termes de cet arrêt, Monsieur Regazzacci, résidant au Royaume-Uni, avait reçu, en 1996, 1997 et 1998, des dividendes versés par trois sociétés françaises. Au moment de la distribution, en vertu de la convention fiscale franco-britannique, le taux de la retenue à la source française avait été réduit de 25 % (taux de droit interne de l’époque) à 15 % (taux réduit conventionnel) et l’avoir fiscal, alors encore d’application, avait été remboursé sous déduction de la retenue à la source de 15 %.

Cependant faisant l’objet d’une vérification fiscale, l’administration a remis en cause ces avantages au motif que le contribuable n’avait pas été imposé au Royaume-Uni sur les dividendes provenant des sociétés françaises.

En effet, il bénéficiait du mécanisme de la «remittance basis». Pour mémoire, ce régime prévoit que les personnes physiques de nationalité étrangère qui résident au Royaume-Uni n’y sont obligatoirement imposables que sur leurs revenus de source britannique et ne sont imposables sur leurs revenus étrangers que si ces derniers sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni.

L’administration avait estimé qu’il ne s’agissait pas d’un « résident » au sens de la convention franco-britannique dans sa rédaction applicable à l’époque des faits, qui reprenait, sur ce point, les prescriptions de l’article 4, 1 du modèle de l’OCDE. Le requérant n’établissait pas avoir été imposé au Royaume-Uni sur des revenus de source extérieure à cet Etat.

Le Conseil d’Etat n’a pas suivi l’administration ; il a jugé que l’intéressé avait bien la qualité de « résident » du Royaume-Uni alors même qu’il n’avait pas été effectivement imposé au Royaume-Uni sur des revenus étrangers au titre des années concernées.

Ainsi, alors même qu’il s’agissait, dans un cas comme dans l’autre, de vérifier si la condition d’assujettissement à l’impôt était satisfaite, le fait que le contribuable n’ait pas rapatrié au Royaume-Uni les dividendes reçus des sociétés françaises, pour les soumettre à l’impôt britannique, ne lui a pas retiré la qualité de résident du Royaume-Uni et lui a permis de bénéficier en France du taux réduit de retenue à la source mais lui a fait perdre le bénéfice de l’avoir fiscal .

Paragraphe 3 – Le cas des sociétés de personnes (partnership) non résidentes au sens de la convention

Le paragraphe 5 de l’article 4 de la convention prévoit le traitement fiscal mis en œuvre pour résoudre certaines divergences de qualification entre les deux Etats en présence d’une entité par laquelle transite un revenu qui trouve sa source dans un Etat contractant et est perçu par un résident de l’autre Etat contractant.

Alors que l’instruction 4 H-5-07 du 29 mars 2007 est relative au traitement des sociétés de personnes étrangères en matière de dividendes, intérêts et redevances de source française, l’instruction du 10/08/2011 précise les modalités d’imposition des revenus de source française ou de source britannique qui transitent par des sociétés de personnes.

Il vise les cas dans lesquels un revenu provient d’un Etat contractant et est perçu par un résident de l’autre Etat contractant, par l’intermédiaire d’un « partnership », d’un groupement de personnes ou de toute autre entité analogue, établi dans l’un des deux Etats contractants ou dans un Etat tiers, et considéré comme fiscalement transparent par l’autorité compétente de l’un des Etats contractants mais non par l’autorité compétente de l’autre Etat contractant.

Les entités visées par ce paragraphe sont les sociétés de personnes et les groupements d’intérêt économique susceptibles d’être fiscalement transparents. Les autres entités susceptibles d’être fiscalement transparentes mais qui ne sont pas analogues à des sociétés ou groupements de personnes – notamment les fonds d’investissement, fondations, fiducies ou « trusts » – ne sont pas visées.

Cas particuliers examinés par la convention

Six situations sont envisagées :

Alinéa a) : 1ère situation

En application de cet alinéa, un résident du Royaume-Uni qui perçoit des revenus de source française par l’intermédiaire d’un « partnership » britannique considéré comme fiscalement transparent dans cet Etat bénéficie des stipulations de la convention applicables à ces revenus, selon leur nature, indépendamment du régime fiscal qui aurait été applicable en droit français à un tel « partnership ».

Alinéa b) : 2ème situation

En application de cet alinéa, une société de personnes française qui n’est pas considérée comme fiscalement transparente en France et qui perçoit des revenus de source britannique bénéficie des stipulations de la convention applicables à ces revenus, en fonction de leur nature, indépendamment de sa qualification fiscale (transparente ou opaque) en droit interne britannique.

Cette clause confirme notamment que les sociétés de personnes françaises considérées comme fiscalement translucides en droit français peuvent bénéficier des avantages conventionnels, conformément au statut de résident qui leur est reconnu par le paragraphe 4 de l’article 4.

Alinéa c) : 3ème situation

En application de cet alinéa, la France peut imposer sans restriction les revenus de source française perçus par une société de personnes établie en France où elle n’est pas considérée comme fiscalement transparente, quand bien même le Royaume-Uni considérerait cette société comme fiscalement transparente. Il est, toutefois, rappelé que le Royaume-Uni ne peut pas considérer comme transparentes les sociétés de personnes qualifiées de résidentes en vertu du paragraphe 4 de l’article 4 de la convention.

Symétriquement, le Royaume-Uni pourrait imposer pleinement les revenus perçus par une société de personnes établie au Royaume-Uni et qui n’y serait pas considérée comme fiscalement transparente, alors même que cette société serait regardée comme fiscalement transparente par la France.

La France pourrait, quant à elle, imposer les associés résidents de France à raison des revenus appréhendés par eux.

Alinéa d) : 4ème situation

Cet alinéa exclut du bénéfice de la convention les revenus qui trouvent leur source dans un Etat contractant et qui transitent par une société de personnes établie dans ce même Etat, lorsque cet Etat considère la société comme étant transparente alors que l’Etat de résidence des associés la considère comme étant opaque (ou translucide).

En application de cet alinéa, la France pourrait taxer sans restriction les revenus perçus par les associés résidents de France d’une société de personnes établie au Royaume-Uni, qu’elle considérerait comme n’étant pas fiscalement transparente, alors que le Royaume-Uni la considérerait comme telle.

Une mesure de tempérament est toutefois prévue par le point 3 du protocole à la convention en ce qui concerne les établissements stables situés dans l’un des Etats contractants de « partnerships » qui ne sont résidents d’aucun de ces Etats, soit parce qu’ils ne peuvent être regardés comme résidents des Etats parties à la convention du fait de leur régime fiscal, soit parce qu’ils sont établis dans un Etats tiers.

En vertu de ce point 3, lorsqu’un « partnership » transparent de l’un ou l’autre des Etats contractants (ex : le Royaume-Uni) exerce dans ce même Etat une activité qui peut être considérée comme constitutive d’un établissement stable, l’autre Etat contractant (ex : la France) considère que chacun des associés résidant sur son territoire dispose à ce titre d’un établissement stable dans l’Etat d’implantation de la structure. Dès lors, à titre d’exemple, les revenus ou gains attribuables à l’établissement stable du « partnership » et imposés au Royaume- Uni sont considérés en France comme directement perçus par l’établissement stable de chacun des associés, à hauteur de ses droits aux résultats, et bénéficient donc des modalités d’élimination de la double imposition prévues par la convention.

L’administration française a par ailleurs admis, par rescrit n°2007/28 publié le 07 août 2007, que l’imposition, entre les mains d’un associé résident de France, de la quote-part des revenus correspondant à l’activité, de nature civile, d’un General Partnership ou d’un Limited Liability Partnership britannique, exercée par l’intermédiaire d’une base fixe ou d’un établissement stable situé dans un Etat tiers lié à la France par une convention en vue d’éliminer les doubles impositions et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, suive les règles prévues par l’article « bénéfices d’entreprise » ou « professions indépendantes » et par l’article « élimination des doubles impositions » de ladite convention.

Alinéa e) : 5ème situation

En application de cet alinéa, un résident du Royaume-Uni qui perçoit des revenus de source française par l’intermédiaire d’une société de personnes établie dans un Etat tiers qui la considère comme fiscalement transparente bénéficie des stipulations de la convention franco-britannique applicables à ces revenus, à condition que le Royaume-Uni considère cette société de personnes comme fiscalement transparente et que la France dispose avec cet Etat tiers d’une convention contenant une clause relative à l’échange de renseignements en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

Alinéa f) : 6ème situation

Cet alinéa exclut du bénéfice de la convention les revenus qui trouvent leur source dans un Etat contractant, avant de transiter par une société de personnes établie dans un Etat tiers puis d’être perçus par un associé résident de l’autre Etat contractant, indépendamment du régime fiscal qui aurait été appliqué à un tel « partnership » par le premier Etat contractant, dès lors que le second Etat contractant la regarde comme opaque (ou translucide).

La France peut donc imposer sans restriction les revenus de source britannique perçus par les associés résidents de France d’une société de personnes établie dans un Etat tiers, lorsqu’elle considère que cette société de personnes n’est pas fiscalement transparente, même si le Royaume-Uni et l’Etat d’implantation de la société la considèrent comme telle.

Le Royaume-Uni conserve, pour sa part, le droit d’imposer sans restriction les revenus entre les mains des associés résidents de France. Une mesure de tempérament résulte du point 3 du protocole à la convention en ce qui concerne les établissements stables situés dans l’un des Etats contractants de « partnerships » établis dans un Etat tiers.

En vertu de ce point 3, lorsqu’un « partnership » transparent d’un Etat tiers exerce au Royaume-Uni une activité qui peut être considérée comme constitutive d’un établissement stable, la France considère que chacun des associés résidents de France dispose à ce titre d’un établissement stable au Royaume-Uni.

Dès lors, les revenus ou gains attribuables à l’établissement stable du « partnership » et imposés au Royaume-Uni sont considérés en France comme directement perçus par l’établissement stable de chacun des associés, à hauteur de ses droits aux résultats, et bénéficient donc des modalités d’élimination de la double imposition prévues par la convention.

Une cour administrative d’appel dénature les pièces du dossier qui lui est soumis en jugeant qu’une personne n’est pas résidente fiscale du Royaume-Uni au sens de l’article 3, 1 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 alors qu’elle n’a pas fait état ni discuté d’une attestation de l’Inland Revenue fourni en annexe d’un mémoire devant le tribunal administratif et indiquant que cette personne était regardée comme ayant été, au cours des années d’imposition, résidente fiscale, mais non domiciliée au Royaume-Uni.

 

« CE 7 mai 2014 n° 360845, 3e et 8es.-s., Nicolle

Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 juillet et 9 octobre 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, présentés pour M. Frederick Nicolle, demeurant KnightonFarm House, Ramsbury, Marlborough SN8 2QB à Wilts, Royaume-Uni ; M. Nicolle demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’arrêt n° 10PA01988 du 17 février 2012 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’il a formé contre le jugement n° 0506578 du 4 février 2010 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 et 1999, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 € au titre de l’article L 761-1 du Code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les revenus, signée le 22 mai 1968 ;

Vu le CGI et le LPF ;

Vu le Code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

– le rapport de M. Christophe Pourreau, maître des requêtes,

– les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Lévis, avocat de M. Nicolle ;

1. Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme Frederick Nicolle, de nationalité britannique, avaient, en 1998 et 1999, la disposition d’une maison située à Gassin (Var), qu’ils louaient à la société américaine à objet civil Putao Corporation ;

qu’à la suite d’un examen approfondi de leur situation fiscale personnelle au titre de ces deux années, l’administration les a imposés à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 164 C du CGI et a assorti les cotisations d’impôt sur le revenu de la pénalité de 40 % prévue au 3 de l’article 1728 du même Code ; que M. Nicolle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 17 février 2012 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l’annulation du jugement du 4 février 2010 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des cotisations d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti et des pénalités correspondantes ;

2. Considérant qu’aux termes de l’article 164 C du CGI : « Les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d’une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d’un tiers, sont assujetties à l’impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l’impôt. (…) » ; qu’aux termes du c de l’article 24 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 : « Un résident d’un Etat contractant qui possède une ou plusieurs résidences dans l’autre Etat contractant n’est pas assujetti dans cet autre Etat à un impôt sur le revenu calculé d’après un revenu fictif basé sur la valeur locative de la ou des résidences » ; qu’aux termes du 1 de l’article 3 de la même convention : « Au sens de la présente convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat » ;

3. Considérant que, pour juger qu’en 1998 et 1999, Mme Nicolle n’était pas résidente fiscale du Royaume-Uni, au sens des stipulations du 1 de l’article 3 de la convention fiscale franco-britannique, et en déduire que c’était à bon droit qu’elle et son époux avaient été conjointement imposés à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 164 C du CGI à raison de la maison dont ils avaient la disposition en France, alors même qu’eu égard, notamment, à l’attestation de l’Inland Revenue du 15 octobre 2003, ce dernier devait, à cette époque, être regardé comme résident du Royaume-Uni au sens de ces stipulations et pouvait ainsi se prévaloir des stipulations du c de l’article 24 de la même convention pour échapper à cette imposition, la cour administrative d’appel a énoncé « que M. Nicolle ne produit aucun document du service des impôts du Royaume-Uni se rapportant à son épouse » ; qu’il ressort toutefois des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’en annexe à son nouveau mémoire devant le tribunal administratif du 29 novembre 2005, M. Nicolle a présenté une attestation de l’Inland Revenue du 1er juin 2005 indiquant que son épouse était regardée comme ayant été résidente fiscale, mais non fiscalement domiciliée au Royaume-Uni, jusqu’au 5 avril 2004 ; qu’en ne faisant pas état de cette attestation et en n’en discutant pas le contenu, alors qu’elle comportait des indications au vu desquelles Mme Nicolle était susceptible d’être regardée, au cours des années d’imposition en litige, comme résidente fiscale du Royaume-Uni au sens des stipulations du 1 de l’article 3 de la convention fiscale franco-britannique, la cour administrative d’appel, qui n’a, au surplus, pas recherché si M. et Mme Nicolle, qui se présentent comme locataires, « possédaient » une résidence en France, au sens du c de l’article 24 de la convention, a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ; que M. Nicolle est fondé, pour ce motif, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens du pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt attaqué ;… »

Paragraphe 4 – Autres cas

Le point 5 du protocole précise en ce qui concerne l’article 7 que chaque Etat peut imposer ses résidents sur leur part de revenus, bénéfices ou gains provenant de ou perçus par l’intermédiaire d’un « partnership » dont ils sont associés. Dans ce cas les revenus, bénéfices ou gains sont réputés trouver leur source dans l’autre Etat contractant pour l’application des clauses d’élimination des doubles impositions (article 24 de la convention).

La portée de cette clause doit, toutefois, être appréciée à la lumière des développements figurant précédemment.

Paragraphe 5 – La notion de résidence en droit interne britannique (Rappel)

Une personne ne peut bénéficier d’une déduction pour double imposition que si elle a le statut de résident en Grande-Bretagne pour la période où l’impôt est exigible dans ce pays (section 792 de l’I.C.T.A. 1988). Tant que cette personne conserve le statut de résident, elle bénéficie du droit à la déduction pour double imposition quelle que soit la date à laquelle les revenus étrangers ont été imposés.

En règle générale, une société est résidente en Grande-Bretagne lorsque le siège de direction et de contrôle est situé dans ce pays.

Un individu est résident lorsqu’il remplit une des conditions prévues par la loi ou la doctrine administrative.

a) Le principe donné par la loi

Un individu est considéré comme résident du Royaume-Uni pour toute année fiscale pendant laquelle il a été présent dans le pays pendant 183 jours ou plus. Ces jours de présence n’ont pas forcément besoin d’être consécutifs.

Le jour de l’arrivée et le jour du départ du Royaume-Uni ne sont pas pris en compte dans ce calcul (ICTA 1988, Sections 335-336 ; FA 1993, Section 198)

b) La définition donnée par l’administration fiscale

Aux termes de la doctrine de l’Inland revenue, la résidence est définie ainsi :

« Une personne physique est réputée résidente du Royaume-Uni pour l’application de l’impôt sur le revenu si elle séjourne au Royaume-Uni pendant une ou des périodes dont la durée totale atteint six mois au cours de l’année d’imposition. Elle peut être également considérée comme résidente du Royaume-Uni (a) si elle séjourne chaque année au Royaume-Uni pendant trois mois au moins en moyenne ou (b) si elle dispose d’un lieu de résidence au Royaume-Uni affecté à son usage et séjourne au Royaume-Uni durant une période quelconque au cours de l’année d’imposition. L’année d’imposition s‘étend du 6 avril au 5 avril suivant.»

Une difficulté peut survenir lorsque le contribuable est considéré comme résident en Grande-Bretagne et dans un autre pays étranger en raison des particularités tenant à la législation fiscale nationale.

Cette difficulté peut être réglée par les conventions fiscales de double imposition qui prévoient dans ce cas le rattachement à un seul pays en fonction de critères complémentaires, déjà mentionnés, tels que la nationalité, le domicile permanent, les centres principaux d’intérêt… Dans le cas contraire, le contribuable restera résident dans les deux pays et pourra éventuellement bénéficier d’une déduction fiscale pour double imposition.

Notons également que la section 794 de l’I.C.T.A. 1988 contient des dispositions spéciales en ce qui concerne les îles de Man, Jersey et Guernesey.

SECTION IV – LA SOURCE DES REVENUS

La déduction pour double imposition suppose que les revenus concernés ont leur source dans un pays étranger.

L’appréciation de la source dépend des règles fiscales générales et des modalités spécifiques éventuelles issues des conventions de double imposition.

D’une façon générale, la source des revenus est extérieure lorsque la localisation de la propriété ou des droits desquels ils dérivent est extérieure.

Ainsi les revenus d’actions d’une société française enregistrée en France selon la loi française, sont des revenus de source étrangère dans la mesure où le siège de cette société et son contrôle sont bien situés en France.

En ce qui concerne les revenus industriels et commerciaux, la règle générale est que ces revenus sont étrangers s’ils proviennent d’une activité exercée intégralement à l’étranger. Dans le cas contraire, ces revenus sont considérés comme des revenus nationaux. Des dispositions spécifiques sont prévues pour les paiements qui sont effectués par suite d’une décision de justice.

Notons également qu’une déduction pour double imposition est possible pour les filiales britanniques des banques étrangères qui ont effectué des prêts à des non-résidents.

SECTION V – LES DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS

Paragraphe 1 – Les revenus immobiliers

A – Définition des biens immobiliers

En vertu du paragraphe 2 de l’article 6 de la nouvelle convention, il faut entendre d’une manière générale par biens immobiliers, tous les biens auxquels ce caractère est reconnu par le «droit de l’Etat contractant».

Ainsi, sont également considérés comme biens immobiliers les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits d’usufruit portant sur les biens immobiliers et les droits à redevances fixes ou variables pour l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol.

Par ailleurs, du côté français, cette définition des biens immobiliers s’applique aux droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés, c’est-à-dire les droits détenus dans les sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale.

Le même caractère doit également être reconnu aux droits détenus dans des sociétés non cotées dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits portant sur ces biens.

Une disposition spéciale du paragraphe 2 de l’article 6 spécifie que les navires, les bateaux et les aéronefs ne sont jamais considérés comme biens immobiliers.

B – Les modalités d’imposition

Conformément aux dispositions du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention, l’imposition des revenus des biens immobiliers, y compris les bénéfices des exploitations agricoles et forestières est attribuée à l’Etat du lieu de situation des biens.

Le paragraphe 3 dudit article 6 précise que cette règle s’applique aux revenus desdits biens provenant de l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute autre forme d’exploitation de biens immobiliers.

Elle s’applique également, selon le paragraphe 4 du même article, aux revenus des biens immobiliers qui échoient à des entreprises autres que les entreprises agricoles et forestières ainsi qu’aux biens de cette nature qui servent à l’exercice d’une profession libérale.

Il s’ensuit notamment que les revenus d’un immeuble qu’une entreprise industrielle ou commerciale de l’un des Etats possède dans l’autre Etat sont imposables dans cet autre Etat même lorsque l’entreprise considérée n’y possède pas d’établissement stable.

L’article 4 de l’avenant du 15 octobre 1987 précise que, par assimilation, les revenus de droits ou parts de sociétés à prépondérance immobilière suivent la règle générale d’imposition dans l’Etat de situation de l’immeuble.

Les revenus tirés par un Français résident de Grande-Bretagne d’actions ou de parts de sociétés dont l’actif est constitué de façon prépondérante d’immeubles situés en France, seront donc imposables en France.

En ce qui concerne les plus-values immobilières, la règle d’imposition s’applique non seulement aux revenus proprement dits des biens ou droits dont il s’agit, quelles qu’en soient les modalités d’exploitation, mais également aux gains provenant de la cession ou de l’échange desdits biens ou droits.

D’autre part, les revenus provenant de biens immobiliers et de ressources naturelles ainsi que les gains en capital, dans la mesure où le bénéficiaire, résident d’un Etat contractant, a dans l’autre Etat un établissement stable auquel se rattache effectivement le bien ou le droit dont il s’agit, sont considérés comme des bénéfices industriels ou commerciaux, au sens du paragraphe 5 de l’article 6 de la convention.

C – Assimilation à des revenus immobiliers des revenus de certaines actions, parts ou autres droits

Lorsqu’une personne détient des actions, parts ou autres droits dans une société ou une autre personne morale, une société de personnes (« partnership »), un « trust » ou une institution comparable, établi ou non dans l’un des deux Etats contractants, ayant pour objet de donner à ses associés, membres ou participants la jouissance de biens immobiliers situés dans un Etat, les revenus tirés par cette personne de l’utilisation directe, de la location ou de l’usage sous toute autre forme (à l’exclusion de l’occupation par la personne elle-même) de son droit de jouissance sur ces biens immobiliers sont imposables dans cet Etat (paragraphe 5 de l’article 6 de la convention).

La convention ne fait donc pas obstacle à l’application des dispositions du droit interne français relatives aux parts, actions ou autres droits détenus dans des sociétés immobilières. Tel est le cas notamment des dispositions relatives aux sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale visées à l’article 1655 ter du code général des impôts et des sociétés de « multipropriété » visées à l’article 239 octies du même code. Les revenus tirés des parts ou actions de ces sociétés sont imposés en France lorsque ces dernières détiennent des immeubles en France.

D – Revenus immobiliers des entreprises

Les stipulations des paragraphes 1 et 3 de l’article 6 de la convention s’appliquent également aux revenus des biens immobiliers des entreprises industrielles, commerciales, artisanales, non commerciales ou agricoles (paragraphe 4 de l’article 6 de la convention).

Le droit d’imposition de l’Etat de la source a donc priorité sur le droit d’imposition de l’autre Etat. Il s’exerce même dans le cas où les biens immobiliers dont sont tirés les revenus ne font pas partie d’un établissement stable situé dans cet Etat.

Il résulte, par ailleurs, des stipulations de l’article 6 de la convention que la France conserve le droit d’imposer, conformément aux dispositions de l’article 244 bis du code général des impôts, certains bénéfices retirés par des résidents du Royaume-Uni qui sont des marchands de biens au sens du 1° du I de l’article 35 du code général des impôts. Ces bénéfices s’entendent de ceux provenant de la cession d’immeubles, de droits immobiliers, de droits mobiliers se rapportant aux immeubles, actions ou parts de sociétés immobilières non dotées de la transparence fiscale dont le patrimoine est essentiellement composé d’immeubles sis en France et titres de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale au sens de l’article 1655 ter du code général des impôts.

 

CE 31 juillet 2009 n° 296471, 3e et 8e s.-s., Sté Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited

I.1° Il incombe au juge de l’impôt, saisi d’une contestation relative à l’imposition en France des bénéfices d’une société étrangère, établie dans un Etat ayant conclu avec la France une convention fiscale bilatérale, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie ; dans la négative, il lui appartient ensuite, le cas échéant, de déterminer si la société étrangère peut être assujettie à l’impôt français sur les sociétés sur le fondement des dispositions combinées du I de l’article 209 du CGI et des stipulations de la convention fiscale bilatérale (solution implicite).

2° Il résulte des dispositions du I de l’article 209 du CGI selon lesquelles les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte notamment de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions, qu’une société étrangère qui n’exploite aucune entreprise en France au sens du I de l’article 209 du CGI peut néanmoins être assujettie à l’impôt sur les sociétés sur le fondement des stipulations d’une convention fiscale bilatérale qui attribuerait à la France le droit d’imposer certains de ses bénéfices (solution implicite).

II. Impôt sur les sociétés : territorialité. Une société britannique qui se borne à mettre à disposition un bien immobilier n’exploite pas une entreprise au sens de l’article 209, I du CGI.

III. Convention franco-britannique (22 mai 1968).

1° La seule mise à disposition par une société britannique, au profit de propriétaires de chevaux de course et de professionnels à leur service, des locaux d’un centre d’entraînement, sans personnel ni les équipements nécessaires, ne permet pas de le qualifier d’établissement stable au sens de l’article 4.

2° D’une part, le ministre soutient qu’une société britannique qui n’exploite ni entreprise, ni établissement stable en France, est imposable sur les revenus nets d’un bien immobilier dont elle est propriétaire en France en application des dispositions combinées de l’article 209, I du CGI et de l’article 5 de la convention franco-britannique dont les stipulations attribuent à l’Etat où sont situés les biens immobiliers d’une entreprise, l’imposition des revenus tirés de ces biens, et, d’autre part, la société britannique, qui a la forme d’une société de capitaux, est imposable à l’impôt sur les sociétés en application de l’article 206, 1 du CGI.

3° Toutefois, aucune cotisation d’impôt sur les sociétés ne peut être mise à la charge de la société britannique, imposable en vertu de l’article 206, 1 du CGI, dès lors que les revenus nets immobiliers directement rattachables à l’exploitation du centre d’entraînement sont négatifs, sans que les variations des comptes de capitaux retracées dans les liasses fiscales déposées par la société et regardées par l’administration fiscale comme un passif injustifié, aient une incidence sur la détermination du résultat de l’exploitation de cet immeuble.

« Considérant que le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, y compris lorsque la demande de substitution est présentée pour la première fois devant le Conseil d’Etat faisant application de l’article L 821-2 du C. just. adm., de demander, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition, entend se prévaloir de l’article 5 de la convention fiscale franco-britannique qui stipule : « 1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l’autre Etat contractant, ainsi que les revenus tirés des droits attachés à ces biens sont imposables dans cet autre Etat (…) 4. Les dispositions des paragraphes précédents s’appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise ainsi qu’aux revenus des biens immobiliers servant à l’exercice d’une profession indépendante » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la substitution de base légale demandée ne prive la société requérante d’aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d’imposition ;

Considérant que si le ministre invoque l’article 5 de la convention fiscale franco-britannique en combinaison avec les dispositions du I de l’article 209 du CGI dans sa rédaction issue de l’article 3 de la loi du 28 décembre 1959 et si la société requérante, société de capitaux de droit britannique, est imposable à l’impôt sur les sociétés en vertu du 1 de l’article 206 du même Code, il résulte de l’instruction que les revenus nets immobiliers directement rattachables à l’exploitation du centre d’entraînement, au titre des exercices clos en 1992 et 1993, sont négatifs, sans que les variations des comptes de capitaux retracées dans les liasses fiscales déposées par la société au titre des exercices clos de 1987 à 1992 et regardées par l’administration fiscale comme un passif injustifié, aient une incidence sur la détermination du résultat de l’exploitation de cet immeuble ; que dès lors, en l’absence de revenus nets tirés du bien immobilier dont elle était propriétaire en France, aucune cotisation d’impôt sur les sociétés et d’imposition forfaitaire annuelle ne pouvait être mise à la charge de la société OverseasThoroughbred Racing StudFarms Limited au titre des exercices clos en 1992 et en 1993 ;

Considérant qu’il résulte de ce qui précède que la société OverseasThoroughbred Racing StudFarms Limited est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement du 18 décembre 2001, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés et d’imposition forfaitaire annuelle qui lui ont été assignées au titre des exercices clos en 1992 et 1993 ; »

Paragraphe 2 – Les bénéfices industriels et commerciaux

Les entreprises industrielles et commerciales ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable (art. 5, paragraphe 1).

Les dispositions de l’article 7 de la convention franco-britannique (article 6 de la convention du 22 mai 1968) relatives à l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux dans l’Etat de l’entreprise ne sont pas applicables au sportif dont la rémunération est imposée en application de l’article 155 A du CGI, mais à la société britannique qui a perçu les rémunérations en cause. Elles ne peuvent donc être invoquées par ce sportif à son profit.

 

CE 4 décembre 2013 n° 348136, 3^e et 8^es.-s., Edmilson Gomes de Moares

« 1. Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de la comptabilité de la société l’Olympique Lyonnais, l’administration fiscale a imposé, sur le fondement des dispositions de l’article 155 A du CGI, entre les mains de M. Edmilson Gomes de Moares, joueur de football de nationalité brésilienne employé par cette société du 30 août 2000 au 30 juin 2004, les sommes que celle-ci avait versées en 2001, 2002 et 2003 à la société de droit britannique ChaterellaInvestors Ltd au titre de la rétrocession du droit à l’usage de l’image de ce joueur ; que M. Edmilson Gomes de Moares se pourvoit en cassation contre l’article 2 de l’arrêt du 23 novembre 2010 de la cour administrative d’appel de Lyon par lequel la cour a rejeté le surplus des conclusions de son appel contre le jugement du 3 mars 2009 du tribunal administratif de Lyon en tant qu’il rejetait sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 et 2002 ;

2. Considérant qu’aux termes de l’article 280 de la convention collective nationale des métiers du football : « a) Les actions publicitaires ou promotionnelles nationales effectuées à l’occasion d’une manifestation, d’une compétition, d’une rencontre, ou d’un concours organisé par la FFF, la LFP ou plusieurs clubs autorisés à utiliser des joueurs professionnels devront être cosignées par les représentants des organismes signataires de la Charte du football professionnel pour autant que leurs membres ou leurs marques soient utilisés dans ces actions. b) Par la signature de son contrat de travail et par voie d’avenant spécifique, le joueur donne à son club l’autorisation d’utiliser à son profit son image et/ou son nom reproduits d’une manière collective et individuelle sous réserve que 5 joueurs au moins de l’effectif soient exploités d’une manière rigoureusement identique. En deçà de cette limite, l’utilisation individuelle de chaque joueur devra avoir obtenu un accord spécifique pour chaque opération (…) » ;

3. Considérant qu’il ne résulte pas de ces stipulations, qui ne confèrent au club employeur un droit à l’exploitation commerciale de l’image et de la notoriété d’un joueur professionnel de football que de manière conditionnelle et sans aucun caractère exclusif, qu’une telle exploitation commerciale constitue nécessairement une composante de la prestation de travail due par le joueur à son employeur et que les sommes tirées de cette exploitation sont versées en contrepartie ou à l’occasion de son travail ; que, par suite, en jugeant qu’aux termes de l’article 280 de cette convention collective, l’image et la notoriété acquises par un joueur de football professionnel font partie intégrante de la prestation de travail qu’il doit à son club et que les droits versés par celui-ci à l’occasion de l’exploitation du nom et de l’image du joueur le sont « en contrepartie ou à l’occasion du travail » et en en déduisant, sans même, en outre, répondre aux moyens soulevés devant elle par le requérant et tirés de ce que l’article 280 ne s’applique pas à un joueur ayant, comme lui, antérieurement à la signature de son contrat de travail, cédé à un  tiers ses droits à l’image et de ce que l’exploitation de l’image d’un sportif, qui n’implique aucune prestation de service, constitue une entreprise autonome distincte de son activité sportive, que la rémunération d’un footballeur professionnel est inséparable de son droit à l’image, la cour, qui a par ailleurs insuffisamment motivé son arrêt, a dénaturé les stipulations de la convention collective nationale des métiers du football ; que, dès lors, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens du pourvoi, M. Edmilson Gomes de Moares est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque ;

4. Considérant qu’il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L 821-2 du Code de justice administrative ;

5. Considérant qu’aux termes du I de l’article 155 A du CGI : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l’article 238 A » ; que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d’être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l’essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ;

6. Considérant, en premier lieu, que, d’une part, il résulte de l’instruction que la société l’Olympique Lyonnais a acquis les droits à l’exploitation de l’image et du nom de M. José Edmilson Gomes de Moares postérieurement à son recrutement par cette société et pour une durée correspondant à celle du contrat de travail la liant à ce joueur ; que le palmarès sportif de M. José Edmilson Gomes de Moares s’est constitué, pour l’essentiel, postérieurement à ce recrutement ; qu’ainsi, l’exploitation du nom et de l’image de M. José Edmilson Gomes de Moares a été concomitante à son activité sportive exercée au service de l’Olympique Lyonnais ; que le requérant n’apporte aucun élément de nature à établir que son nom et son image auraient été exploités indépendamment de son activité au sein de ce club sportif ; que, en particulier, si l’intéressé se prévaut de la convention qu’il a conclue le 4 août 1997 avec la société de droit irlandais Chaterella Holdings Ltd, à laquelle a succédé la société de droit britannique ChaterellaInvestors Ltd, il n’établit pas que son nom et son image ont été effectivement exploités par cette société ; que, d’autre part, M. José Edmilson Gomes de Moares n’apporte aucun élément de nature à démontrer, ainsi que cela lui incombe, que cette société, dont il ressort des statuts, produits par l’administration fiscale, qu’elle a essentiellement pour objet la prestation de services dans le domaine financier, exercerait de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ; que, par suite, les sommes versées par la société Olympique Lyonnais à la société de droit britannique ChaterellaInvestors Ltd au titre de l’utilisation du nom et de l’image de ce sportif doivent être regardées comme des rémunérations liées à son activité au sein du club sportif et imposables à l’impôt sur le revenu, à son nom, en application des dispositions précitées de l’article 155 A du CGI ;

7. Considérant, en deuxième lieu, que M. José Edmilson Gomes de Moares se prévaut des stipulations de l’article 24 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 aux termes desquelles : « 1. Les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. (…) » ; qu’il soutient que ces stipulations font obstacle à l’application à son endroit des dispositions de l’article 155 A du CGI au motif que ces dernières ne sauraient être appliquées à un contribuable de nationalité française dès lors qu’elles auraient pour effet de le dissuader de conférer à des sociétés établies dans d’autres Etats membres de l’Union européenne les droits d’exploitation de son nom et de son image, portant ainsi atteinte à la libre prestation de services à l’intérieur de l’Union ; que, toutefois, ainsi qu’il résulte de ce qui a été dit au point 4, les dispositions de l’article 155 A du CGI visent uniquement l’imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d’une personne établie ou domiciliée hors de France ; qu’en l’absence, en l’espèce, d’une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, les dispositions de l’article 155 A du CGI ne sauraient porter atteinte au principe de libre de prestation de services ; qu’ainsi, le moyen de M. José Edmilson Gomes de Moares tiré de la méconnaissance de la clause de non-discrimination prévue à l’article 24 de la convention fiscale franco-brésilienne ne peut, en tout état de cause, qu’être écarté ;

8. Considérant, en troisième lieu, qu’aux termes de l’article 6 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 : « 1. Les bénéfices industriels et commerciaux d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. (…) » ; que ces stipulations étant applicables à un autre contribuable, la société de droit britannique ChaterellaInvestors Ltd, elles ne peuvent être invoquées à son profit par M. José Edmilson Gomes de Moares ;

9. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. José Edmilson Gomes de Moares n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; que les dispositions de l’article L 761-1 du Code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante… » ;

A – Définition de l’établissement stable

Aux termes du paragraphe 1 de l’article 5 de la nouvelle convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Le paragraphe 2 précise que doivent notamment être considérés comme constituant des établissements stables, un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ou autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

• Un agent indépendant constitue-t-il un établissement stable ?

En l’absence d’installation fixe d’affaires au sens des paragraphes 1 et 2 dudit article 5 le paragraphe 4 du même article prévoit que l’utilisation d’un agent est le signe caractéristique de l’existence d’un établissement stable lorsque cet agent possède et exerce habituellement les pouvoirs nécessaires pour la conclusion des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cet agent ne soit limitée à l’achat de marchandises pour ladite entreprise.

En application de l’article 5 de la nouvelle convention franco-britannique, une personne résidente française, intervenant pour le compte d’une société britannique, ne constitue un établissement stable, que si elle ne peut être considérée comme un agent indépendant de la société britannique et si elle exerce habituellement en France, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d’engager cette société dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de la société.

Ainsi, une société britannique exerçant une activité d’organisateur de voyages ne constitue pas un établissement stable en France en recrutant un agent français dont la mission est :

• de prospecter localement pour sa clientèle anglaise, des résidences de vacances en France,
• de fournir une assistance technique sur place et
• plus généralement de contrôler la bonne exécution des prestations.

En effet ces missions confiées par la société à son correspondant local ne concernent pas des opérations constituant son activité propre.

Une salariée mise par une société française à la disposition de la filiale française d’un groupe étranger pour exercer les fonctions de directrice des ventes et du marketing de cette filiale et qui a signé pour le compte d’une société britannique du même groupe des contrats de location de wagons avec l’un de ses clients ne saurait être regardée comme un agent dépendant et, par suite, comme un établissement stable de cette société dès lors qu’elle est restée placée sous l’autorité hiérarchique du gérant de la filiale française, malgré les comptes rendus réguliers qu’elle réalise auprès des dirigeants de la société britannique, et qu’elle est rémunérée par cette filiale et la société l’ayant mise à disposition, bien qu’une part variable de cette rémunération soit assise notamment sur le chiffre d’affaires réalisé en France par la société britannique.

 

CAA Paris 10 février 2011 n° 09-6295, 9e ch., Sté GE Capital Rail Ltd :

C’est la première affaire dans laquelle le juge se prononce pour savoir si un salarié d’une société peut constituer ou non un agent dépendant, et donc un établissement stable, d’une autre société.

La cour administrative d’appel de Paris répond négativement à cette question, contrairement à la décision des juges de première instance (TA Paris 10-7-2009 n° 04-23876). Elle se fonde sur les critères conventionnels permettant d’établir l’existence d’un établissement stable en l’absence d’installation fixe d’affaires : une entreprise peut avoir un établissement stable là où elle est représentée par un agent dépendant qui est habilité à traiter des contrats en son nom.

Or, en l’espèce, si le salarié avait effectivement signé des contrats pour le compte de la société britannique, il ne constituait pas pour autant un agent dépendant de celle-ci. Il était resté placé juridiquement et économiquement sous la dépendance de la société française. Juridiquement, il faisait partie de ses effectifs salariés et était sous l’autorité hiérarchique de son gérant. Economiquement, il était rémunéré par celle-ci. Son activité de reporting auprès des dirigeants de la société britannique et le versement d’une prime de performance en partie fonction du chiffre d’affaires apporté à cette société ne suffisaient pas à créer un lien de dépendance vis-à-vis de celle-ci.

Cette décision rendue dans le cadre de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 est transposable sous l’actuelle convention du 19 juin 2008 en vigueur depuis le 18 décembre 2009.

« Considérant qu’à la suite de l’exercice de son droit de communication, l’administration a constaté que neuf contrats de location de wagons conclus entre le 19 avril 1999 et le 5 juillet 2000 entre la société de droit français France Wagon et la société GE Capital Rail Ltd, société résidente au Royaume-Uni qui exerce l’activité de loueur de wagons, étaient signés, pour le compte de cette dernière, par Mme Le Men-Lombardo, salariée de la SARL GE Capital Rail Services, société résidente en France ; que le service a estimé que la société GE Capital Rail Ltd disposait en France, en la personne de M^me Le Men-Lombardo, d’un établissement stable au sens des stipulations du paragraphe 4 de l’article 4 de la convention franco-britannique susvisée et que, par suite, elle devait être imposée en France sur le résultat des opérations effectuées par l’intermédiaire de cette représentante ; que la société GE Capital Rail Ltd fait appel du jugement du 10 juillet 2009 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et à la contribution additionnelle de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1999 et 2000 ;

Considérant qu’aux termes de l’article 209 du CGI : « I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (…) » ; qu’aux termes de l’article 6 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 en matière d’impôts sur les revenus :

« 1. Les bénéfices industriels et commerciaux d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices industriels et commerciaux de l’entreprise sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (…) » ; que, selon l’article 4 de la même convention : « 1. Au sens de la présente convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires où l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.

2. L’expression « établissement stable » comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau (…) 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre Etat contractant, autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise. 5. On ne considère pas qu’une entreprise d’un Etat contractant a un établissement stable dans l’autre Etat contractant du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. (…)

6. Le fait qu’une société qui est un résident d’un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l’autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre (…) » ; qu’il résulte de ces dispositions que, pour avoir un établissement stable en France, une société résidente du Royaume-Uni doit soit disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres ; »

• Le dépôt de produits ou de marchandises constitue-t-il un établissement stable ?

Le fait qu’une entreprise de l’un des deux pays ait installé, dans l’autre pays, un dépôt de produits ou marchandises ne permet pas, à lui seul, de conclure à l’existence d’un établissement stable dans ce pays.

Pour qu’il y ait établissement stable, il faut que le préposé chargé de la gestion du dépôt soit habilité à conclure des contrats.

En revanche si cet agent dispose d’un stock de marchandises, sur lequel il prélève ordinairement les commandes qu’il reçoit, sans que ces commandes aient été, au préalable, acceptées par l’entreprise, il doit, pour ce seul motif, être regardé comme ayant qualité pour conclure les ventes.

En pareille situation le dépôt est considéré comme constituant un établissement stable.

Au contraire, si l’agent chargé de la gestion du dépôt ne peut délivrer les marchandises de sa propre initiative et n’agit que sur l’ordre de I’entreprise, le caractère d’établissement stable ne peut être reconnu à cette installation.

La convention précise d’ailleurs, que n’est pas constitutif d’un établissement stable, le seul fait, pour cette entreprise d’entreposer, des marchandises lui appartenant, aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison. Il en est de même lorsqu’une entreprise n’entrepose des marchandises lui appartenant qu’aux seules fins de transformation par une autre entreprise (art. 5, paragraphe 3-c).

• Les chantiers constituent-t-ils un établissement stable ?

La durée au delà de laquelle un chantier de construction ou de montage est considéré comme un établissement stable est fixée à 12 mois par le paragraphe 3 de l’article 5, conformément au  modèle de convention fiscale de l’O.C.D.E.

• Les comptoirs d’achats constituent-t-ils un établissement stable ?

Les installations fixes qu’une entreprise de l’un des deux pays possède dans l’autre pays ne constituent pas des établissements stables si elles servent exclusivement à l’achat de produits ou marchandises (art. 5, paragraphe 3-d).

L’exemption qui résulte de ce texte est applicable quelle que soit la destination donnée aux produits ou marchandises achetés par le comptoir.

Ainsi, un bureau créé en France, par une entreprise britannique, uniquement pour l’achat de marchandises, ne constitue pas un établissement stable, même si ces marchandises sont destinées à des établissements sis hors du territoire britannique.

Il résulte des stipulations de l’article 4, 3-e de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, éclairées par les commentaires formulés, antérieurement à l’adoption de ces stipulations, par le comité fiscal de l’OCDE sur le paragraphe 3 de l’article 5 du projet de convention modèle établi par cette organisation en 1963, dont les termes sont similaires à ceux des stipulations précitées de la convention franco-britannique, qu’un « bureau d’un journal » ne constitue pas un établissement stable.

Une cour administrative d’appel, après avoir relevé, par une appréciation souveraine qui n’est pas arguée de dénaturation, d’une part, que l’activité du bureau parisien de la société britannique consistait exclusivement à suivre l’actualité française pour le compte du siège de l’entreprise situé à Londres et à rédiger des articles en vue de leur publication dans le quotidien de langue arabe Dar Al Hayat édité en Grande-Bretagne et, d’autre part, que ce bureau n’élaborait pas le journal lui-même ni n’assurait sa diffusion en France, a exactement qualifié ces faits en jugeant que ce bureau, eu égard à l’activité ainsi exercée, ne pouvait être regardé comme un établissement stable au sens des stipulations de l’article 4, 3-e de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968.

 

CE 28 mai 2014 n° 360890, 9^e et 10^es.-s., min. c/ Sté Al Hayat PublishingCompany Limited

• Les bureaux d’informations, de publicité ou de recherche constituent-t-ils un établissement stable ?

Ne constituent pas non plus des établissements stables (art. 5, paragraphes 3-d et e) les installations fixes dont l’objet exclusif est de recueillir ou de fournir des informations, de procéder à la publicité ou à la recherche scientifique et, d’une manière plus générale, à toutes activités analogues n’ayant pour l’entreprise qu’un caractère préparatoire ou auxiliaire.

Pour que cette clause conventionnelle dérogatoire puisse jouer, il est nécessaire que l’activité exercée reste suffisamment éloignée de la réalisation du profit.

C’est ainsi, par exemple, que l’étude scientifique d’un marché présente effectivement un caractère préparatoire au sens de la disposition dont il s’agit. Au contraire, les contacts avec la clientèle précèdent de trop peu la réalisation du bénéfice pour pouvoir être considérés comme tels.

• Entreprises utilisant le concours d’intermédiaires ou de représentants autonomes. Entreprises effectuant des opérations par l’entremise de filiales constituent-t-elles un établissement stable ?

Une entreprise de l’un des deux pays ne doit pas être considérée comme ayant dans l’autre pays un établissement stable pour le seul motif qu’elle est en relation d’affaires dans cet autre pays par l’intermédiaire d’un représentant absolument indépendant agissant dans le cadre normal de son activité, en sa propre qualité et en son propre nom (courtier, commissionnaire) (art. 4, paragraphe 5).

CAA Paris 2-2-2007 n° 05-2361 BF 5/07 – Entreprises utilisant le concours d’intermédiaires

De même, le fait qu’une société résident d’un Etat contrôle ou est contrôlée par une société résident de l’autre Etat ou y effectue des opérations commerciales ne peut suffire, à lui seul, à faire de l’une de ces sociétés un établissement stable de l’autre (art. 5, paragraphe 6).

• Les Compagnies d’assurances constituent-t-elles un établissement stable ?

En vertu des dispositions du paragraphe 7 de l’article 5, une compagnie d’assurances de l’un des Etats contractants est réputée avoir un établissement stable dans l’autre Etat contractant, si elle reçoit des primes provenant de cet autre Etat contractant ou assure des risques sur le territoire de cet Etat, par l’intermédiaire d’un représentant autre que ceux visés au paragraphe 5 de ce même article 5.

D’autre part, il est précisé que lorsqu’une compagnie d’assurances de l’un des Etats contractants a un établissement stable dans l’autre Etat contractant, les primes de réassurances perçues, le cas échéant, par cette compagnie, ne seront prises en compte, pour la détermination des bénéfices imposables, que dans l’Etat contractant dont la compagnie est un résident, sous réserve, bien entendu, que cette activité de réassurance n’entraîne pas, par elle-même, l’existence d’un établissement stable dans cet autre Etat.

• Un partnership transparent est il considéré comme un établissement stable ?

Le point 3 du Protocole à la Convention prévoit le cas d’un « partnership » considéré comme fiscalement transparent dans un Etat contractant, mais dont l’activité est constitutive d’un  établissement stable dans cet Etat.

En vertu de ce point 3, lorsqu’un « partnership » transparent de l’un ou l’autre des Etats contractants (ex : le Royaume-Uni) exerce dans ce même Etat une activité qui peut être considérée comme constitutive d’un établissement stable, l’autre Etat contractant (ex : la France) considère que chacun des associés résidant sur son territoire dispose à ce titre d’un établissement stable dans l’Etat d’implantation de la structure.

Dès lors, à titre d’exemple, les revenus ou gains attribuables à l’établissement stable du « partnership » et imposés au Royaume- Uni sont considérés en France comme directement perçus par l’établissement stable de chacun des associés, à hauteur de ses droits aux résultats, et bénéficient donc des modalités d’élimination de la double imposition prévues par la convention.

L’administration française a par ailleurs admis, par rescrit n°2007/28 publié le 7 août 2007, que l’imposition, entre les mains d’un associé résident de France, de la quote-part des revenus correspondant à l’activité, de nature civile, d’un General Partnership ou d’un Limited Liability Partnership britannique, exercée par l’intermédiaire d’une base fixe ou d’un établissement stable situé dans un Etat tiers lié à la France par une convention en vue d’éliminer les doubles impositions et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, suive les règles prévues par l’article « bénéfices d’entreprise » ou « professions indépendantes » et par l’article « élimination des doubles impositions » de ladite convention.

B – Détermination du bénéfice imposable

Les entreprises de l’un des deux Etats contractants sont imposées dans l’autre Etat sur bénéfices qui peuvent être attribués aux établissements stables qu’elles y exploitent (art. 7, paragraphe 1).

Le bénéfice imputable à un établissement stable est le bénéfice que cet établissement aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il relève (art. 7, paragraphe 2).

Le bénéfice d’un établissement stable situé en France doit en principe être déterminé d’après les résultats du bilan de cet établissement, compte tenu notamment de toutes les dépenses imputables à celui-ci, y compris la quote-part des dépenses de direction et des frais généraux d’administration qui correspond à la gestion dudit établissement (art. 7, paragraphe 3).

En l’absence de comptabilité distincte pour l’établissement stable, le bénéfice imputable à cet établissement peut être déterminé par une répartition des bénéfices totaux de l’entreprise, suivant les critères appropriés aux circonstances de fait, et notamment, à la nature de l’activité exercée.

 

CAA Lyon 22-3-2007 n° 03-1605 BF 8-9/07 – Détermination du bénéfice de l’établissement stable

Le terme « bénéfice » doit être entendu dans un sens large et comprendre tous les revenus tirés de l’exploitation de l’entreprise, y compris les revenus provenant de la fourniture de services de salariés ou d’autres personnels (art. 7, paragraphe 5).

En revanche, si les bénéfices d’un établissement stable comprennent les catégories de revenus traités séparément dans d’autres articles de la convention, le paragraphe 5 de l’article 7 renvoie à l’application des articles qui concernent spécialement ces catégories de revenus.

Ainsi, d’une façon générale, les bénéfices d’un établissement stable passibles des dispositions du présent article englobent, d’une part, les revenus industriels et commerciaux qui n’entrent pas dans les catégories de revenus couvertes par les articles spéciaux et, d’autre part, les dividendes, intérêts et redevances qui, en vertu, de l’article 11 (paragraphe 8) et de l’article 12 (paragraphe 3) et du paragraphe 3 de l’article 13 y sont expressément rattachés.

Pour prévenir les conséquences qu’entraîneraient, du point de vue de l’application de l’impôt, les transferts indirects de bénéfices entre établissements stables d’une même entreprise situés dans les deux pays, le paragraphe 2 de l’article 5 prévoit que le bénéfice à attribuer à un établissement stable doit s’entendre des bénéfices que cet établissement aurait normalement réalisés à égalité de situation s’il avait constitué une entreprise autonome.

C – Entreprises de navigation maritime ou aérienne

L’article 8 de la nouvelle convention prévoit que les revenus qu’un résident d’un Etat contractant retire de l’exploitation, en trafic international, de navires ou aéronefs ne sont imposables que dans ledit Etat.

Il est ainsi dérogé à la règle de l’imposition par l’établissement stable pour les bénéfices provenant de l’exploitation de navires ou d’aéronefs, sous la condition visée ci-dessus d’exploitation en trafic international, lesdits bénéfices n’étant imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire pour les navires ou aéronefs immatriculés dans cet Etat.

A cet égard, le paragraphe 1^er (i) de l’article 2 de la convention précise que l’expression « trafic international » désigne tous les voyages d’un navire ou d’un aéronef à l’exception de ceux qui sont effectués uniquement entre des lieux situés dans l’Etat contractant autre que celui dont est résident la personne qui tire profit de cette exploitation.

L’article 6 de l’avenant du 15 octobre 1987 étend cette règle aux bénéfices tirés par une entreprise de sa participation à un « pool » ou à une exploitation en commun.

D – Tunnel sous la Manche

Un traité entre le Royaume-Uni et la France portant sur la construction et l’exploitation de la liaison fixe transmanche a été signé le 12 février 1986. Ces activités de construction et d’exploitation ont été confiées à deux concessionnaires, l’un français, l’autre britannique.

Compte tenu des spécificités inhérentes à une telle réalisation, les paragraphes 2 à 5 de l’article 9 de la convention fixent les règles applicables à l’imposition des revenus immobiliers et des bénéfices des deux concessionnaires. Ceux-ci seront calculés en partageant les recettes et les dépenses par moitié et seront exclusivement imposables en France ou au Royaume-Uni selon qu’ils reviendront au concessionnaire français ou au concessionnaire britannique. L’imposition exclusive dans l’Etat de résidence suppose toutefois que les actionnaires des concessionnaires ou de leurs sociétés mères détiennent un nombre égal d’actions françaises et britanniques. Si cette condition, prévue au contrat de société en participation constituée entre les deux concessionnaires, cessait d’être remplie, chacun des deux concessionnaires serait réputé exploiter un établissement stable dans l’Etat dont il n’est pas résident. Ses bénéfices et ses revenus immobiliers seraient alors répartis par moitié entre le siège de l’entreprise et l’établissement stable et chacun des deux Etats imposerait une moitié.

E – Activités en mer

En vertu des paragraphes 1 et 2 de l’article 22 de la convention, les entreprises d’un Etat qui exercent des activités d’exploration et d’exploitation des ressources naturelles du lit de la mer et du sous-sol marin dans une zone située sous la juridiction de l’autre Etat sont réputées posséder un établissement stable dans ce dernier Etat si leurs activités y sont exercées pendant plus de trente jours au cours de toute période de douze mois consécutifs.

Les entreprises résidentes de France, au sens de l’article 4 de la convention, qui participent à l’exploration ou à l’exploitation pétrolière dans les zones de la mer du Nord sous juridiction britannique ont donc un établissement stable au Royaume-Uni lorsque ces activités durent au moins trente jours pendant une période quelconque de douze mois.

Paragraphe 3 – Les revenus mobiliers

A – Les dividendes (Article 11 de la nouvelle convention)

Aux termes du paragraphe 10 de l’article 11 de la nouvelle convention modifié par l’avenant du 15 octobre 1987, le terme « dividendes » désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires, à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales assimilés aux revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident.

En l’espèce, il convient donc, du côté français, d’admettre que le terme dividendes, au sens de la convention, s’applique à tous les produits des actions et parts sociales et aux revenus assimilés, qui présentent le caractère de revenus mobiliers distribués

Il convient de rappeler pour mémoire que l’avoir fiscal est supprimé à compter du 1^er janvier 2005.

En revanche ne sont pas considérés comme des dividendes les produits des droits sociaux possédés dans des sociétés françaises qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l’acquisition d’immeubles ou de groupes d’immeubles en vue de leur division par fractions, destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d’immeubles ainsi divisés.

En effet, la France considère les produits des droits sociaux de cette nature comme des revenus immobiliers, conformément aux dispositions de sa loi interne.

Les produits de placements financiers recueillis de sources françaises par une société de capitaux de droit britannique ont la nature de dividendes et intérêts visés par les articles 11 et 12 de la convention et ne peuvent être imposés, au nom de la bénéficiaire société de droit britannique, qu’en Grande-Bretagne.

 

CE 25 février 2004 n° 250328, 9^e et 10^e s.-s., min. c/ Sté Hallminster Ltd : RJF 5/04 n° 463.

Les avenants du 10 février 1971, du 14 mai 1973 et du 15 octobre 1987, n’affectent pas les principes généraux de la convention du 22 mai 1968 qui gouvernent, dans les rapports entre les deux Etats contractants, l’imposition des dividendes.

En effet :

– d’une part, la règle suivant laquelle les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat conserve toute sa valeur ;

– d’autre part, le droit, au profit de l’Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, d’imposer ces dividendes à la source dans certaines limites est maintenu ;

– enfin, l’imputation destinée à éviter la double imposition sur l’impôt dû par le bénéficiaire dans l’Etat dont il est le résident d’un crédit représentatif de l’impôt prélevé dans l’Etat de la source demeure possible dans les conditions prévues par l’article 24 de la convention.

Ces avenants ne portent donc pas atteinte, du moins dans son principe, au partage de l’imposition des dividendes tel qu’il est organisé par la convention de 1968.

Cependant, les avenants du 10 février 1971 et du 14 mai 1973 modifient profondément les conditions et les limites de l’imposition des dividendes à la source du côté français

Certaines précisons ont été apportées par la circulaire d’application de la nouvelle convention franco britannique.

1 – Dividendes versés par un véhicule d’investissement dans l’immobilier visé au paragraphe 5 de l’article 11 de la convention

Le paragraphe 5 de l’article 11 de la convention précise le traitement conventionnel spécifique à accorder aux dividendes versés par des véhicules d’investissement immobilier. Les modalités d’imposition applicables à ces revenus varient notamment selon le pourcentage détenu par le bénéficiaire effectif desdits revenus dans le capital de ce véhicule d’investissement.

Les dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers et distribués par un véhicule d’investissement d’un Etat, qui distribue la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus ou les gains tirés de biens immobiliers sont exonérés, sont imposés dans les conditions suivantes :

– lorsque le bénéficiaire effectif de ces dividendes est un résident de l’autre Etat qui détient moins de 10 %, directement ou indirectement, du capital de ce véhicule d’investissement, l’Etat de la source peut imposer ces dividendes mais le taux de cette imposition est plafonné à 15 % ;

– lorsque le bénéficiaire effectif de ces dividendes est un résident de l’autre Etat qui détient au moins 10 %, directement ou indirectement, du capital de ce véhicule d’investissement, l’Etat de la source peut imposer ces dividendes sans limitation, au taux prévu par sa législation interne.

Les véhicules d’investissement français visés par ce paragraphe sont les sociétés immobilières de gestion visées à l’article 1er du décret n° 63-683 du 13 juillet 1963, les sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie visées à l’article 5 de l’ordonnance n° 67-837 du 28 septembre 1967, les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable régies par les articles L.214-89 et suivants du code monétaire et financier et les sociétés d’investissements immobiliers cotées visées au I de l’article 208 C du code général des impôts.

Lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes versés par l’une de ces entités est un résident du Royaume- Uni qui détient moins de 10 %, directement ou indirectement, du capital de celle-ci, la France prélève sur ces dividendes une retenue à la source au taux de 15 %.

En vertu des taux prévus par l’article 187 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 1er janvier 2010, lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes versés par l’une de ces entités française est une personne physique résidente du Royaume-Uni qui détient au moins 10 %, directement ou indirectement, du capital de celle-ci, la France prélève sur ces dividendes une retenue à la source au taux de 18 %.

En vertu des taux prévus par l’article 187 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 1er janvier 2010, lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes versés par l’une de ces entités françaises est une personne morale résidente du Royaume-Uni qui détient au moins 10 %, directement ou indirectement, du capital de celle-ci, la France prélève sur ces dividendes une retenue à la source au taux de 25 %.

En outre, le point 6 du protocole à la convention prévoit le cas d’un établissement stable situé dans un Etat d’un véhicule d’investissement visé au paragraphe 5 de l’article 11 de la convention dont le siège se situe dans l’autre Etat. Cette stipulation prévoit que lorsque l’établissement stable précité bénéficie dans le premier Etat d’un régime fiscal d’exonération prévu par son droit interne pour les véhicules d’investissement visés au paragraphe 5 de l’article 11 de la convention qui y sont constitués, le premier Etat peut imposer les revenus immobiliers réputés distribués par cet établissement stable sans limitation, au taux prévu par sa législation interne.

Ainsi, en vertu de l’article 115 quinquies du code général des impôts, un établissement stable situé en France d’un véhicule d’investissement du Royaume-Uni, visé au paragraphe 5 de l’article 11 de la convention et auquel la France a accordé le bénéfice de l’un des régimes visés au n° 87 de la présente instruction est imposé sur ses revenus réputés distribués au taux de 25 %, prévu par l’article 187 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 1^er janvier 2010.

2 – Dividendes de source française versés à des fonds de pension britanniques

L’alinéa d) du paragraphe 1 de l’article 11 de la convention permet, nonobstant les stipulations de l’article 1er de la convention limitant l’application de celle-ci aux résidents de l’un ou des deux Etats contractants, à un fonds de pension constitué, établi et approuvé à des fins fiscales au Royaume-Uni de bénéficier d’un taux de retenue à la source de 15 % sur les dividendes de source française dont il est le bénéficiaire effectif. Ce taux de 15 % est donc applicable même lorsque le fonds de pension est exonéré d’impôt au Royaume-Uni.

3 – Dividendes reçus par un établissement stable

En vertu du paragraphe 3 de l’article 11 de la convention, les dividendes provenant d’un Etat et qui se rattachent effectivement à l’activité d’un établissement stable que le bénéficiaire effectif, résident de l’autre Etat, y possède sont imposables dans le premier Etat. Dans ce cas, le régime fiscal prévu par l’article 11 en matière de dividendes est écarté au profit de l’application des règles conventionnelles de détermination du bénéfice des entreprises prévues par l’article 7 de la convention.

Il est rappelé par ailleurs que les établissements stables situés en France d’entreprises britanniques peuvent bénéficier, de la même manière que les entreprises françaises, du régime des sociétés-mères défini par l’article 145 du code général des impôts.

B – Les intérêts (Article 12)

L’avenant du 15 octobre 1987 modifie profondément le régime fiscal des intérêts puisqu’il supprime dans les deux Etats, la retenue à la source de 10 % sur les intérêts de créances de toute nature, telle qu’elle était prévue par l’article 11 de la convention de 1968.

Aux termes du paragraphe 1 du nouvel article 12, les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat, si ce résident en est le bénéficiaire effectif.

Le terme « intérêts » employé au paragraphe 2 de l’article 12 désigne les revenus des fonds publics, des obligations d’emprunts, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices, et des créances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimilés de sommes prêtées par la législation fiscale de l’Etat où les revenus ont leur source, à l’exception toutefois des dividendes visés à l’article 9 de la convention.

En raison de sa portée générale, cette définition s’applique aussi bien aux intérêts produits par les titres négociables et les bons de caisse qu’aux intérêts de créances ordinaires.

a – Intérêts se rattachant à un établissement stable ou à une base fixe

Le paragraphe 3 de l’article 12 de la nouvelle convention précise que la règle de l’imposition dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire (art. 12-1), lorsqu’elle vise un résident de France, ne trouve pas à jouer lorsque le bénéficiaire des intérêts, résident d’un Etat contractant, a dans l’autre Etat contractant d’où proviennent ces intérêts, un établissement stable auquel se rattache effectivement la créance génératrice des intérêts. Dans ce cas, les dispositions de l’article 6 de la convention sont applicables.

L’avenant du 15 octobre 1987 étend cette exclusion aux intérêts versés à une personne exerçant une profession indépendante et possédant dans l’Etat de provenance des intérêts une base fixe à laquelle se rattachent ces intérêts. Dans ce cas, les dispositions de l’article 14 de la convention sont applicables.

En outre, le paragraphe 5 de l’article 12 pose en principe que l’Etat de la source des intérêts est l’Etat dans lequel réside le débiteur des intérêts qui peut être d’ailleurs cet Etat lui-même ou l’une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales. Cependant, il prévoit qu’une dérogation doit être apportée à cette règle dans l’hypothèse où il s’agit d’emprunts productifs d’intérêts qui ont un lien économique avec l’établissement stable que le débiteur possèderait dans cet Etat contractant.

Si l’emprunt a été souscrit pour les besoins de cet établissement et si ce dernier assume la charge des intérêts, la source des intérêts est réputée se trouver dans l’Etat contractant où l’établissement stable est installé, abstraction faite de la résidence du propriétaire de l’établissement, et lors même que ce propriétaire serait résident d’un Etat tiers.

b – Intérêts considérés comme revenus distribués au regard de la législation interne

Le paragraphe 4 de l’article 12 prévoit que, sous réserve du cas des intérêts payés à une société résidente d’un Etat contractant dont plus de 50 % des droits de vote sont contrôlés directement ou indirectement par une ou plusieurs personnes résidentes de l’autre Etat contractant (art. 12, paragraphe 4), aucune disposition de la législation de cet Etat concernant uniquement les intérêts payés à une société non résidente ne peut avoir pour effet de soumettre les intérêts payés à une société résidente du premier Etat au régime applicable aux distributions faites par la société débitrice desdits intérêts (art. 12, paragraphe 4).

Cette mesure qui trouve à s’appliquer essentiellement du côté britannique a pour objet de faire échec à une disposition de la législation interne du Royaume-Uni selon laquelle les intérêts versés par une filiale anglaise à une société mère étrangère ou à une autre société filiale sont considérés comme des distributions lorsque certaines conditions de participation sont remplies. Néanmoins, cette exception à la législation britannique ne vise pas les sociétés mères françaises contrôlées au moins à 50 % par des résidents du Royaume-Uni, qui reçoivent des intérêts versés par leur filiale anglaise (art. 12, paragraphe 4).

Dans ce cas, l’imposition des intérêts dans l’Etat de la source reste possible. Elle est établie conformément au droit interne ou sous réserve des autres dispositions de la convention.

c – Formalités à accomplir pour bénéficier de l’exonération

1 – Intérêts de source française

Au moment de la mise en paiement des intérêts, le bénéficiaire de ces revenus doit :

– être résident de l’autre Etat au sens de l’article 4 modifié de la convention ;

– ne pas posséder dans l’Etat de la source un établissement stable ou une base fixe auxquels se rattache effectivement la créance génératrice des revenus (art. 12-3).

La demande de dégrèvement doit être faite à l’aide du formulaire RF 2 GB pour les intérêts des obligations et des créances de toute nature.

La même formule RF 2 GB peut être utilisée par plusieurs débiteurs français pour autant que le paiement de ces intérêts est opéré par le même établissement payeur. Plusieurs échéances d’intérêts dus par le même débiteur et pour la même émission peuvent être portées sur une même formule.

La formule est valable pour toutes les échéances d’une même année civile.

Enfin, en ce qui concerne les valeurs mobilières déposées en banque, la déclaration qui figure sur toutes les formules et par laquelle la banque dépositaire des titres certifie avoir payé au créancier les revenus pour leur montant net, déduction faite de l’impôt français à la source, doit être servie dans tous les cas donnant lieu à remboursement dudit impôt.

Les demandes effectuées sur imprimé RF 2 GB (exemplaires 1 à 3) doivent être remises à l’autorité fiscale du Royaume-Uni dont relève le créancier. Cette autorité appose les attestations requises, conserve dans chaque cas le premier exemplaire pour le dossier fiscal du créancier et lui remet les deux autres exemplaires.

Le créancier adressera ensuite, au plus tard lors de l’encaissement des revenus relatifs à la première échéance, les deuxième et troisième exemplaires revêtus de l’attestation de l’administration fiscale du Royaume-Uni, à l’établissement payeur.

Dans le cas tout à fait exceptionnel où, en raison de circonstances de force majeure ou d’un événement quelconque, non imputable à la volonté du créancier, cette transmission ne pourrait être faite dans le délai mentionné ci-dessus, le deuxième exemplaire de la demande devra néanmoins parvenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première échéance.

En règle générale, l’établissement payeur effectue directement, au vu de ces demandes, le dégrèvement correspondant par voie de non-perception ou par voie de remboursement de trop perçu.

2 – Intérêts de source britannique

Pour bénéficier du régime conventionnel, tout résident de France percevant des intérêts de source britannique doit au moment du paiement :

– être résident de France au sens de l’article 4 de la nouvelle convention ;

– ne pas posséder au Royaume-Uni un établissement stable ou une base fixe auxquels se rattache la créance génératrice des intérêts (art. 12-3).

De plus, il doit présenter une demande de dégrèvement établie sur l’un des deux imprimés bilingues suivants :

– FRA/personnes physiques (n° 5090), réservé à l’usage des personnes physiques ;

– FRA/sociétés (n° 5091), prévu pour les sociétés.

A cet égard, il est précisé que le premier imprimé ci-dessus visé, réservé à l’usage des personnes physiques, est destiné au dégrèvement de l’impôt sur le revenu frappant non seulement les intérêts mais également les redevances (droits d’auteur, licences d’exploitation de brevets, location de films, etc.), les pensions (autres que les pensions du Gouvernement britannique et des autorités locales) et les rentes viagères constituées à titre onéreux, de source britannique.

Quant à la seconde formule, prévue pour les sociétés, elle est destinée au dégrèvement de l’impôt sur le revenu britannique frappant les intérêts et les redevances (droits d’auteur, licences d’exploitation de brevets, locations de films, etc.) ayant leur source au Royaume-Uni.

En ce qui concerne les conditions d’utilisation de ces imprimés, l’administration britannique a édité une notice, commune d’ailleurs à toutes les demandes que doivent présenter les résidents de France pour obtenir l’application de la convention au Royaume-Uni. Au surplus, des précisions relatives à l’établissement des demandes et à la procédure à suivre sont données sur les formulaires eux-mêmes.

Du fait qu’ils ne supporteront plus de retenue à la source au Royaume-Uni, les intérêts versés à des contribuables français n’ouvriront plus droit en principe à aucun crédit d’impôt à ce titre sur l’impôt dû en France selon les règles de droit commun.

Paragraphe 4 – Les rémunérations des administrateurs de sociétés étrangères ou jetons de présence

(Article 16)

En vertu de l’article 16 de la nouvelle convention, les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires attribués aux membres du conseil d’administration ou de surveillance d’une société résidente d’un Etat contractant sont exclusivement imposables dans cet Etat.

Les jetons de présence ont en règle générale le caractère de revenus mobiliers. De ce fait, ils supportent lorsqu’ils sont versés à des personnes n’ayant pas leur domicile réel ou leur siège en France, la retenue à la source de 25 % prévue à l’article 119 bis 2 du CGI.

Conformément aux dispositions de l’article 24, paragraphe a-i de la convention, l’impôt français ainsi exigible est considéré, au niveau du bénéficiaire des revenus, comme un crédit déductible de l’impôt du Royaume-Uni calculé sur ces mêmes revenus.

En revanche, les rémunérations dont il s’agit, versées par des sociétés du Royaume-Uni à leurs administrateurs domiciliés en France continuent à échapper à toute imposition dans notre pays, que ceux-ci soient des personnes physiques ou des personnes morales. Toutefois, il convient, le cas échéant, de tenir compte desdits revenus pour la détermination du taux effectif applicable en vertu de l’article 24-b (iii) de la convention, aux autres revenus qui seraient imposables en France, au nom des intéressés, conformément à la convention.

Quant aux rémunérations allouées aux membres des conseils de surveillance des sociétés françaises à responsabilité limitée, ainsi que des sociétés en commandite par actions,  elles revêtent, en droit français, le caractère de bénéfices non commerciaux.

Il s’ensuit que les sommes de l’espèce versées par les sociétés susvisées, résidentes en France, demeurent passibles dans notre pays, dans les conditions de droit commun, de la retenue à la source prévue par l’article 1671 du CGI, réserve faite du cas où les bénéficiaires des produits sont considérés comme disposant d’une installation permanente en France.

Au surplus, les rémunérations normales perçues en une autre qualité par les personnes visées ci-dessus doivent, selon leur nature, être imposées d’après les règles prévues par la convention soit en matière de bénéfices des professions non commerciales, soit en matière de traitements et salaires privés.

Paragraphe 5 – Les revenus non commerciaux

A – Les redevances (Article 13)

L’article 13 de la nouvelle convention définit le régime qui est applicable aux redevances provenant de l’usage ou de la concession de l’usage de droits d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, ainsi que de droits de propriété industrielle (brevets, marques de fabrique ou de commerce, dessins ou modèles, plans, procédés ou formules secrets).

Le même régime est également applicable, en vertu des stipulations du même article à certains produits qui, en droit français, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à savoir: les produits provenant de la location de films cinématographiques, les films ou bandes pour la diffusion par radio ou par télévision et les produits provenant de l’usage ou de la concession d’équipements industriels, commerciaux ou scientifiques, ainsi que de la fourniture d’informations concernant des expériences d’ordre industriel, commercial ou scientifique.

De même, ce régime s’applique aussi aux gains provenant de la vente ou de l’échange de droits ou de biens générateurs de telles redevances.

Par ailleurs, il est précisé que les produits provenant de la vente ou de l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol, visés à l’article 5 de la convention sont exclus du champ d’application de l’article 12.

L’article 13 de la nouvelle convention, paragraphe 1^er, de la convention pose en principe que les redevances, produits, droits et profits dont il s’agit sont exclusivement imposables dans l’Etat du domicile du bénéficiaire.

Il n’est fait exception à cette règle que dans deux cas :

– d’une part, lorsque le bénéficiaire domicilié dans l’un des Etats a, dans l’autre Etat d’où proviennent les revenus, un établissement stable de son entreprise ou une base fixe, auquel cas lesdits revenus ne sont imposables que dans cet Etat (art. 13, paragraphe 3) ;

– d’autre part, dans le cas où le montant des sommes payées excède, en raison de rapports particuliers que le débiteur et le créancier entretiendraient entre eux ou avec de tierces personnes, celui dont seraient convenus le débiteur et le créancier s’ils l’avaient stipulé dans des conditions normales. Dans cette hypothèse, les dispositions dudit article ne s’appliquent qu’à ce dernier montant, la partie excédentaire des redevances étant imposée selon les règles prévues par l’article 9 en matière de dividendes si elle est soumise au régime des dividendes ou des distributions de sociétés (art. 13, paragraphe 4).

II résulte de ces dispositions que dans le cas général où les revenus considérés sont payés par un débiteur domicilié en France à un bénéficiaire domicilié au Royaume-Uni qui n’a pas d’établissement stable ou de base fixe en France, ces revenus échappent à toute imposition en France. En particulier, la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI n’a pas lieu d’être effectuée.

Inversement, les redevances versées de source britannique à des bénéficiaires domiciliés en France ne possédant pas d’établissement stable de leur entreprise au Royaume-Uni (ou de base fixe) échappent à toute imposition dans ce dernier Etat.

Ces dispositions sont également applicables aux gains provenant de la vente ou de l’échange des droits ou biens générateurs de telles redevances,

Enfin, une clause anti-abus a été insérée dans la convention fiscale par l’avenant du 15 octobre 1987. Elle permet d’écarter du régime favorable des redevances (exonération à la source), la fraction considérée à tort comme « redevance » ou la fraction excessive. L’excédent est imposé selon le droit interne de chaque Etat (distribution déguisée des bénéfices, généralement).

B – Les revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale

Les revenus provenant de l’exercice d’une profession libérale ou d’autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont en principe imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

Une exception est toutefois apportée à cette règle dans le cas où l’intéressé dispose de façon habituelle dans l’autre Etat d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. Dans une telle hypothèse, les revenus imputables à cette base fixe sont imposables dans l’Etat où celle-ci se trouve située.

C’est ainsi, par exemple, qu’un avocat résidant en France et qui va au Royaume-Uni pour plaider à diverses occasions est imposable en France à raison des honoraires qu’il perçoit pour ces plaidoiries. Mais si l’intéressé a au Royaume-Uni un bureau où il se rend périodiquement pour recevoir des clients, il est imposable dans ce pays à raison des profits provenant de ce bureau.

Inversement, les sommes payées en France à titre de revenus de professions non commerciales à des contribuables qui n’ont pas dans notre pays d’installation professionnelle permanente ne doivent pas donner lieu à la retenue à la source de l’impôt français lorsque les bénéficiaires sont résidents du Royaume-Uni ou, ayant la qualité de résidents de France, ont dans cet Etat une base fixe à laquelle se rattache l’activité rémunérée en France.

Un avocat, exerçant sa profession en Angleterre et en France et ayant sa résidence fiscale en Grande-Bretagne où il a le siège de son activité professionnelle, doit être regardé comme disposant en France d’une base fixe dès lors qu’il dispose, pour les besoins de ses relations professionnelles avec des clients français, d’un bureau situé en France et effectivement utilisé pour recevoir ces clients et qu’il détient un compte bancaire domicilié à l’adresse de ce bureau et sur lequel est versée une partie de ses honoraires provenant de son activité en France.

Cette disposition de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 n’est pas incompatible avec les articles 59 et 60, devenus 49 et 50, du traité instituant la Communauté européenne et établissant la liberté des services.

 

CE 30 mars 2005 n° 230053, 10^e et 9^e s.-s., min. c/ Villatte : RJF 7/05 n° 751.

L’expression « activités indépendantes » désigne, au sens de la convention, toutes les activités – autres que les activités commerciales, industrielles ou agricoles – exercées pour son propre compte, d’une manière indépendante, par une personne qui reçoit les profits ou supporte les pertes provenant de ces activités.

C – Les professionnels du spectacle et les sportifs (Article 17)

L’Etat sur le territoire duquel un artiste du spectacle (artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision), un musicien ou un sportif exerce ses activités artistiques ou sportives a le droit d’imposer les revenus correspondants, quelle que soit leur qualification en droit interne (salaires ou recettes non commerciales), conformément au paragraphe 1 de l’article 17 de la convention.

Le paragraphe 2 de l’article 17 de la convention prévoit que ces revenus demeurent imposables dans l’Etat dans lequel les artistes ou les sportifs se produisent, quand ils sont attribués à une autre personne que l’artiste ou le sportif, même si cette personne n’est pas résidente d’un Etat contractant.

Dans ces deux cas, lorsque la France est l’Etat de la source, le revenu est imposé par voie de retenue à la source.

S’agissant des artistes, cette retenue à la source est due sur le montant brut de la rémunération payée à celui-ci, après déduction d’un abattement de 10 % au titre des frais professionnels, selon les dispositions de l’article 182 A bis du code général des impôts. Ce revenu fait l’objet d’une imposition complémentaire éventuelle au nom de l’artiste concerné, compte tenu des dispositions du a de l’article 197 A du même code.

En outre, les dispositions du premier alinéa de l’article 197 B du code général des impôts sont applicables pour la fraction de ce revenu qui n’excède pas annuellement la limite supérieure fixée par les III et IV de l’article 182 A du code général des impôts. Le taux de cette retenue à la source est porté à 50 % lorsque ce revenu, autre qu’un salaire, est versé à une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238- 0 A du code général des impôts, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif.

S’agissant des sportifs, cette retenue à la source est due sur le montant brut de la rémunération payée à celui-ci, selon les dispositions de l’article 182 B du code général des impôts. Ce revenu fait l’objet d’une imposition complémentaire éventuelle au nom du sportif concerné, compte tenu des dispositions de l’article 197 A du même code. Le taux de cette retenue à la source est porté à 50 % lorsque ce revenu, autre qu’un salaire, est versé à une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du code général des impôts, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif.

Toutefois, le droit d’imposer est réservé à l’Etat de résidence de l’artiste ou du sportif lorsque l’activité artistique ou sportive exercée dans l’autre Etat est financée principalement par des fonds publics de cet Etat de résidence, de l’une de ses collectivités locales, de leurs personnes morales de droit public ou par plusieurs de ces entités publiques. Ce principe s’applique que les revenus soient attribués à l’artiste ou au sportif lui-même ou à une autre personne.

Paragraphe 6 -Traitements, salaires, pensions et rentes

A – Traitements et salaires privés (Article 15)

Le paragraphe 1 de l’article 15 de la convention dispose que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires versés à un résident d’un Etat contractant en considération d’un travail ou de services personnels ne sont imposables que dans cet Etat à moins que ce travail ou ces services n’aient été accomplis dans l’autre Etat contractant, auquel cas les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

Il s’ensuit qu’en règle générale, les traitements et salaires d’origine privée ne sont imposables que dans l’Etat où s’exerce l’activité personnelle, source de ces revenus.

Des dérogations à ce principe sont toutefois prévues dans les cas ci-après :

Principe d’imposition. Un résident de France qui a travaillé 20 jours (sur une période de douze mois) en Grande-Bretagne bénéficie d’une exonération de l’impôt sur le revenu sur la part de ses salaires correspondant au nombre de jours travaillés en Grande-Bretagne dès lors que la condition figurant à l’article 15-2-b de la convention n’est pas remplie (les rémunérations sont payées par un employeur anglais).

Les conditions prévues au a, b et c de cet article étant cumulatives, les salaires perçus durant ces 20 jours ne sont imposables qu’en Grande- Bretagne par application de l’article 15-1 selon lequel les rémunérations correspondant à un emploi exercé dans un autre Etat que l’Etat de résidence du contribuable sont en principe imposables dans l’Etat où l’emploi est effectivement exercé.

 

TA Versailles 18 décembre 2001 n° 95-2871, 5^e ch., Copson : RJF 6/02 n° 690.

Le chef de chœur, dont l’activité consiste à sélectionner les chanteurs et à les entraîner en vue des représentations et qui n’apparaît pas en public, ne peut être qualifié de professionnel du spectacle au sens de l’article 17 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968.

Il n’exerce pas une « activité indépendante ».

Par ailleurs, la rémunération fixe, perçue mensuellement, est assimilable à des salaires au sens de l’article 15-1 et, à ce titre, non imposable en France.

 

TA Dijon 14 mai 1996 n° 92-2210, 2^e ch., Oldham : RJF 10/96 n° 1119.

Régime des salaires et avantages en nature résultant de la levée des stock-options.

Dans le cas d’un résident de France qui travaille également en Grande-Bretagne,  l’avantage tiré de la levée de l’option sur actions exercée avant l’expiration de la période d’indisponibilité dans les conditions prévues au II de l’article 163 bis C du CGI auquel renvoie l’article 80 bis du CGI constitue un salaire ou une rémunération similaire au sens de l’article 15-1 de la convention franco-britannique. Le bénéficiaire est fondé à demander que cet avantage soit exonéré d’impôt en France dans les mêmes proportions que ses autres revenus salariaux.

L’exonération de l’impôt sur le revenu de l’avantage tiré de la levée de l’option sur actions est proportionnelle au nombre de jours travaillés à l’étranger dans l’année de la levée de l’option et non de ceux travaillés entre la date d’attribution des titres et la levée de l’option.

 

TA Versailles 18 décembre 2001 n° 95-2871, 5^e ch., Copson : RJF 6/02 n° 690.

a – Cas du séjour temporaire

L’article 15 de la convention déroge, dans son paragraphe 2, au principe de l’imposition dans l’Etat où l’emploi est exercé, lorsque le salarié au service d’un employeur de l’un des deux Etats séjourne temporairement, à des fins professionnelles, sur le territoire de l’autre Etat. Le droit d’imposer la rémunération de l’activité exercée pendant le séjour temporaire de l’intéressé est attribué à l’Etat dont le salarié est le résident, sous les trois conditions ci-après, qui doivent être simultanément remplies :

– le séjour temporaire du salarié dans l’autre Etat ne doit pas dépasser une durée totale de 183 jours sur une période quelconque de douze mois ;

– la rémunération dont il s’agit doit être payée par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas résident de l’Etat de séjour du salarié ;

– cette rémunération ne doit pas être déduite des bénéfices d’un établissement stable de l’employeur situé dans l’Etat où séjourne temporairement le salarié.

L’appréciation de la durée limite de 183 jours doit être faite, pour une période donnée, en considérant, le cas échéant, les différents séjours que l’intéressé a pu effectuer successivement dans l’un des deux Etats au cours de la période considérée

La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu’au jour où s’achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié, sans avoir égard aux dimanches, jours fériés et jours de congé qui sont inclus dans cette période, non plus d’ailleurs qu’aux interruptions momentanées pouvant résulter, par exemple, de voyages dans l’Etat d’origine du salarié ou dans des Etats tiers, accomplis à titre professionnel ou à des fins strictement personnelles, lorsque de telles interruptions ne sauraient être regardées, eu égard aux conditions dans lesquelles elles interviennent, comme ayant mis fin au séjour temporaire.

Lorsqu’un même salarié accomplit dans l’un des deux Etats plusieurs séjours au cours d’une période donnée, c’est la durée totale – décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d’être indiqué – de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux Etats auquel est dévolu le droit d’imposer les salaires rémunérant l’activité ainsi exercée.

b – Cas des salariés en service à bord des navires ou d’aéronefs en trafic international

Il résulte des dispositions du paragraphe 3 de l’article 15 de la convention que les revenus professionnels des salariés qui sont employés à bord d’un navire ou d’un aéronef en trafic international ne sont imposables que dans l’Etat où se trouve le siège de la direction effective de l’entreprise.

A cet égard, il convient d’observer que, du côté français, l’article 4 bis-2° du CGI – autorise la taxation en France, nonobstant toute autre disposition de la loi interne, des revenus pour lesquels le droit d’imposer est dévolu à la France par une convention internationale, sur les doubles impositions. En vertu de cette disposition, les rémunérations des salariés qui sont employés par des entreprises de navigation dont le siège de direction effective est en France, et qui sont en service à bord d’un navire ou d’un aéronef effectuant un trafic international ou à bord d’un bateau servant à la navigation intérieure, sont imposables dans notre pays même si l’activité des intéressés est en fait exercée en totalité hors du territoire français.

Les précisions suivantes sont apportées par la nouvelle convention.

Les rémunérations des salariés qui travaillent dans le tunnel et exercent leurs activités de part et d’autre de la frontière entre la France et le Royaume-Uni sont, en vertu de l’alinéa a) du paragraphe 6 de l’article 9 de la convention, imposables dans l’Etat dans lequel l’employeur a son siège de direction effective lorsque cet employeur est l’un des concessionnaires ou une société associée, au sens de l’alinéa f) du paragraphe 1 de l’article 9 de la convention.

L’alinéa b) du paragraphe 6 de l’article 9 de la convention précise toutefois que, pour l’application des stipulations du paragraphe 2 de l’article 15 de la convention aux salariés de chacun des concessionnaires, il n’y a pas lieu de tenir compte de la société en participation constituée entre ces derniers.

c – Cas des professionnels du spectacle et des sportifs considérés comme salariés

En vertu des dispositions expresses de l’article 17, paragraphe 2 de la convention, la France conserve le droit d’imposer ceux de ses résidents qui sont des professionnels du spectacle, tels que les artistes de théâtre, de cinéma, de radio ou de télévision, les musiciens et les athlètes, à raison des revenus qui proviennent d’activités exercées ou de services rendus au Royaume-Uni.

Il s’ensuit que les revenus perçus par les artistes ou les athlètes résidents de France à l’occasion des représentations ou des manifestations auxquels ils participent au Royaume-Uni sont taxables dans notre pays, dans les conditions du droit commun, la double imposition étant évitée, le cas échéant, par l’octroi auxdits résidents d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt britannique ;

L’Etat sur le territoire duquel un artiste du spectacle (artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision), un musicien ou un sportif exerce ses activités artistiques ou sportives a le droit d’imposer les revenus correspondants, quelle que soit leur qualification en droit interne (salaires ou recettes non commerciales), conformément au paragraphe 1 de l’article 17 de la convention.

Le paragraphe 2 de l’article 17 de la convention prévoit que ces revenus demeurent imposables dans l’Etat dans lequel les artistes ou les sportifs se produisent, quand ils sont attribués à une autre personne que l’artiste ou le sportif, même si cette personne n’est pas résidente d’un Etat contractant.

Dans ces deux cas, lorsque la France est l’Etat de la source, le revenu est imposé par voie de retenue à la source.

S’agissant des artistes, cette retenue à la source est due sur le montant brut de la rémunération payée à celui-ci, après déduction d’un abattement de 10 % au titre des frais professionnels, selon les dispositions de l’article 182 A bis du code général des impôts. Ce revenu fait l’objet d’une imposition complémentaire éventuelle au nom de l’artiste concerné, compte tenu des dispositions du a de l’article 197 A du même code. En outre, les dispositions du premier alinéa de l’article 197 B du code général des impôts sont applicables pour la fraction de ce revenu qui n’excède pas annuellement la limite supérieure fixée par les III et IV de l’article 182 A du code général des impôts. Le taux de cette retenue à la source est porté à 50 % lorsque ce revenu, autre qu’un salaire, est versé à une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238- 0 A du code général des impôts, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif.

S’agissant des sportifs, cette retenue à la source est due sur le montant brut de la rémunération payée à celui-ci, selon les dispositions de l’article 182 B du code général des impôts. Ce revenu fait l’objet d’une imposition complémentaire éventuelle au nom du sportif concerné, compte tenu des dispositions de l’article 197 A du même code. Le taux de cette retenue à la source est porté à 50 % lorsque ce revenu, autre qu’un salaire, est versé à une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du code général des impôts, sauf si le débiteur apporte la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif.

Toutefois, le droit d’imposer est réservé à l’Etat de résidence de l’artiste ou du sportif lorsque l’activité artistique ou sportive exercée dans l’autre Etat est financée principalement par des fonds publics de cet Etat de résidence, de l’une de ses collectivités locales, de leurs personnes morales de droit public ou par plusieurs de ces entités publiques. Ce principe s’applique que les revenus soient attribués à l’artiste ou au sportif lui-même ou à une autre personne.

d – Les pensions privées et rentes

L’article 18 de la convention définit le régime qui est applicable aux pensions privées ainsi qu’aux rentes.

Au sens dudit article il faut entendre :

– par le terme « pensions », tout paiement périodique effectué en considération d’un emploi antérieur ;

– par le terme « rentes » une somme déterminée payée périodiquement à échéances fixes pendant la vie ou un nombre d’années déterminé en vertu d’un engagement d’effectuer les paiements en contrepartie d’une prestation équivalente en argent ou évaluable en argent (art. 18, paragraphe 2).

Les pensions de source privée ainsi définies et les autres rémunérations analogues versées en considération d’un emploi antérieur ne sont imposables que dans l’Etat dont le bénéficiaire est le résident (art. 18, paragraphe 1). Cette disposition couvre également les pensions publiques auxquelles les règles de l’article 19 ne sont pas applicables.

Il s’ensuit que, d’une façon générale, les pensions privées et les rentes viagères versées par un débiteur domicilié en France à un résident du Royaume-Uni échappent à toute imposition en France. Inversement, le paiement des revenus de cette nature de source britannique à un résident de France est exonéré de la retenue à la source à laquelle il donne normalement lieu en Grande-Bretagne.

 

Conditions d’exonération de l’impôt britannique

Pour obtenir l’exonération de l’impôt britannique retenu à la source sur les pensions privées et les rentes viagères constituées à titre onéreux, les bénéficiaires de ces revenus, domiciliés en France, doivent en faire la demande, sur le imprimés prévus à cet effet.

Les conditions d’établissement, de présentation et d’utilisation de ces imprimés sont communes au dégrèvement de l’impôt britannique portant aussi bien sur les intérêts et les redevances que sur les pensions privées et rentes viagères constituées à titre onéreux.

 

Exonération de l’impôt français

Du côté français, l’exonération d’impôt à laquelle ouvre droit le paiement des revenus dont il s’agit, de source française, à un résident du Royaume-Uni, n’est subordonnée à l’accomplissement d’aucune formalité particulière.

B – Traitements et pensions publics (Article 19)

Les traitements, salaires, retraites et pensions payés par l’un des Etats contractants ou l’une des collectivités locales de cet Etat (soit, pour la France, les départements et communes) au titre de services rendus au débiteur dans l’exercice de fonctions de caractère public à une personne physique ayant son domicile dans l’autre Etat ne sont, en principe, imposables que dans l’Etat du débiteur (art. 19, paragraphes 1-A et 2-A).

Toutefois, l’application de cette règle est expressément écartée lorsque le bénéficiaire de la rémunération possède la nationalité de l’Etat dans lequel il est domicilié sans avoir également la nationalité de l’Etat débiteur.

Il s’ensuit, du côté français, que les traitements, salaires, retraites ou pensions payés par l’Etat français ou une collectivité locale française à des ressortissants français résidents du Royaume-Uni restent imposables en France.

Réciproquement, les traitements, salaires, retraites ou pensions payés par l’Etat britannique ou l’une de ses collectivités locales à des ressortissants du Royaume-Uni résidents de France sont imposables en Grande-Bretagne.

Cette règle n’étant pas applicable aux rémunérations et pensions publiques payées à une personne qui possède la nationalité de l’un des deux Etats et n’est pas ressortissante de l’autre Etat d’où proviennent ces revenus, dans une telle hypothèse les revenus sont imposables dans les conditions précisées, à l’égard de la généralité des traitements, salaires et pensions, par les articles 15, 18, 20 et 21 de la convention.

D’autre part, en vertu des dispositions du paragraphe 3 de l’article 19 de la convention la règle fixée par les paragraphes 1 et 2 dudit article n’est pas, non plus, applicable aux rémunérations ou pensions versées au titre de services rendus dans le cadre d’une activité industrielle ou commerciale exercée par un Etat contractant ou l’une de ses collectivités locales.

Les rémunérations et pensions dont il s’agit sont imposables suivant les règles précisées à l’égard de la généralité des traitements, salaires et pensions par les articles 15 et 18 de la convention.

 

Cas particuliers : Pensions de guerre ou assimilées

Le paragraphe 4 de l’article 19 de la convention prévoit, pour les pensions de guerre ou assimilées, un régime spécial qui a pour effet de rendre les exonérations d’impôt totales ou partielles accordées dans le pays qui verse ces pensions, applicables dans l’autre pays.

Ce régime spécial, dont les titulaires de pension peuvent bénéficier quelle que soit leur nationalité, s’applique :

– en ce qui concerne l’impôt britannique, aux pensions françaises visées aux paragraphes 4, 5 et 6 de l’article 81 du CGI ;

– en ce qui concerne l’impôt français, aux pensions britanniques ci-après :

1 – Pensions pour blessures servies aux membres des forces navales, militaires ou aériennes de la Couronne ;

2 – Retraites accordées aux officiers hors service pour inaptitude médicalement reconnue et due au service naval, militaire ou aérien ou aggravée par ledit service ;

3 – Pensions d’invalidité servies au personnel non officier des forces navales, militaires ou aériennes de la Couronne pour inaptitude médicalement reconnue et due au service naval, militaire ou aérien ou aggravé par ledit service ;

d.  Pensions d’invalidité servies aux personnes qui ont été employées dans les services hospitaliers des forces navales, militaires ou aériennes de la Couronne pour inaptitude médicalement reconnue et due au service naval, militaire ou aérien ou aggravée par ledit service ;

Toutefois, il est précisé que dans le cas où les pensions britanniques énumérées ci-dessus ne sont exonérées de l’impôt au Royaume-Uni que pour une fraction seulement de leur montant, l’imposition de l’autre fraction est alors effectuée suivant la règle fixée au paragraphe 1^er du même article 19.

C – Rémunération des enseignants et du personnel de l’enseignement

L’article 20 de la convention vise spécialement le cas des membres du corps enseignant de l’un des deux Etats qui se rendent temporairement dans l’autre Etat en vue d’y enseigner dans une université, un collège, une école ou une institution d’enseignement de cet autre Etat.

Il prévoit d’autre part que les intéressés ne sont pas imposables dans l’Etat de séjour, pendant une période n’excédant pas deux années à compter de leur date d’arrivée dans ledit Etat, à raison des revenus rémunérant les activités susvisées. Si le séjour dépasse deux ans, la condition de durée n’est pas remplie et les rémunérations perçues depuis le début du séjour demeurent rétroactivement imposables.

En vertu de la condition de durée, les professeurs français qui se rendent au Royaume-Uni pour y exercer leurs activités dans les conditions précitées ne sont pas passibles de l’impôt dans cet Etat, pour les rémunérations y afférentes. Corrélativement, les intéressés peuvent, le cas échéant, se trouver soumis à l’impôt français, à raison des rémunérations versées par l’Etat français (CGI, art. 4, paragraphe 3).

Inversement, les professeurs britanniques qui viendraient en France dans les mêmes conditions ne seraient en aucun cas, dans la même limite de temps, imposables dans notre pays à raison de leur rémunération.

Par ailleurs il a été admis que les assistants d’enseignement de l’un des Etats qui se rendent dans l’autre Etat, en application d’accords culturels, pouvaient être assimilés à des enseignants et bénéficier, en conséquence, des dispositions de l’article 20.

Les enseignants et chercheurs visés par l’article 20 de la convention sont des personnes physiques :

– qui séjournent pour une période maximale de deux ans dans un Etat afin d’exercer des activités d’enseignement ou de recherche dans une université, un collège, une école ou une autre institution d’enseignement officiellement reconnue situé dans cet Etat et

– qui sont, ou qui étaient immédiatement avant ce séjour, résidents de l’autre Etat.

Ces enseignants et chercheurs sont en principe imposables exclusivement dans l’Etat dont ils étaient antérieurement résidents sur les rémunérations provenant de cet enseignement ou de ces travaux de recherche et à raison desquelles ils ne sont pas exonérés d’impôt dans cet autre Etat. Ils ne sont donc pas imposables sur ces sommes dans l’Etat dans lequel ils séjournent.

Par exception, si ces rémunérations sont exonérées d’impôt dans cet autre Etat, elles deviennent alors imposables dans l’Etat où séjourne leur bénéficiaire qui est éventuellement en droit de les imposer, en vertu, selon le cas, de l’article 15 ou de l’article 19 de la convention.

Le décompte de la période de deux ans se fait de quantième à quantième. Ainsi, dans le cas d’une activité d’enseignement débutée le 1er septembre de l’année n, le délai de deux ans court jusqu’au 31 août de l’année n+2.

En cas de séjour de plus de deux ans, les rémunérations correspondant aux deux premières années peuvent être imposées de façon rétroactive dans l’Etat où est effectué ce séjour, à moins qu’elles ne soient imposables dans l’Etat de la source en application de l’article 19 de la convention.

Le principe d’imposition exclusive dans l’Etat d’origine de l’enseignant ou du chercheur ne s’applique pas si les revenus proviennent de travaux de recherche entrepris principalement en vue de la réalisation d’un avantage particulier bénéficiant à une ou plusieurs personnes déterminées (personne physique, société ou tout autre groupement de personnes tels que définis par l’alinéa e) du paragraphe 1 de l’article 3 de la convention).

Dans ce cas, les autres stipulations de droit commun de la convention sont applicables.

D – Les étudiants et apprentis

L’article 21 de la convention a pour objet d’exonérer dans chacun des deux Etats les sommes que reçoivent de source étrangère des étudiants ou apprentis de l’autre Etat, qui viennent séjourner dans le premier Etat pour y poursuivre leurs études ou y acquérir une formation professionnelle, destinées à couvrir leurs frais d’entretien, d’études ou de formation.

Le bénéfice de l’exonération ainsi prévue n’est subordonné à aucune condition de durée de séjour, mais celui-ci doit être effectué exclusivement à des fins d’études ou de formation professionnelle.

D’autre part, les subsides dont il s’agit peuvent indifféremment provenir de tout Etat autre que l’Etat de séjour.

Lorsqu’ils sont, ou étaient immédiatement avant de se rendre dans l’autre Etat, des résidents d’un Etat et qu’ils séjournent dans l’autre Etat à seule fin d’y poursuivre leurs études ou leur formation, les sommes de sources extérieures à l’Etat de séjour reçues par les étudiants ou stagiaires pour couvrir leurs frais d’entretien, d’études ou de formation ne sont pas imposables dans l’Etat où ils séjournent.

Les salaires et les bourses perçus par un étudiant ou un stagiaire qui ont leur source dans l’Etat où il poursuit ses études ou sa formation ne sont pas visés par l’article 21 de la convention et sont donc imposables dans cet Etat respectivement sur le fondement des stipulations de l’article 15 (professions dépendantes) ou de l’article 23 (autres revenus) de la convention, à condition, dans ce dernier cas, que l’étudiant ou le stagiaire soit un résident de cet Etat. Les rémunérations qui sont perçues par un étudiant britannique au titre d’activités salariées exercées sur le territoire français pour couvrir une partie de ses dépenses sont ainsi imposables en France dans les conditions de droit commun.

Paragraphe 7 – Gains en capital

(Article. 14)

• Plus-values immobilières

Aux termes du paragraphe 1 de l’article 14 de la convention, les plus-values que tire le résident d’un Etat de l’aliénation de biens immobiliers visés à l’article 6 de la convention sont imposables dans l’Etat de situation des biens. Cette stipulation, conforme au modèle de convention fiscale de l’O.C.D.E., s’applique notamment aux plus-values immobilières des entreprises, même en l’absence d’établissement stable dans l’Etat de situation des biens immobiliers.

En application de l’alinéa a) du paragraphe 2 du même article, les gains provenant de l’aliénation d’actions, autres que des actions faisant l’objet de négociations régulières sur un marché réglementé, parts ou droits tirant leur valeur ou la majeure partie de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers visés à l’article 6 de la convention et situés dans un Etat contractant sont imposables dans l’Etat de situation des biens. La notion de valeur tirée « indirectement de biens immobiliers visés à l’article 6 » doit s’interpréter comme signifiant que les immeubles peuvent être détenus par l’interposition d’une ou plusieurs sociétés, fiducies, institutions ou entités.

De même, en application de l’alinéa b) du paragraphe 2 du même article, les droits dans un « partnership » ou un « trust » dont l’actif est constitué principalement de biens immobiliers visés à l’article 6 de la convention et situés dans un Etat contractant, ou d’actions, parts ou droit visés à l’alinéa a) de ce paragraphe, sont imposables dans l’Etat de situation des biens.

En vertu de ces stipulations, la convention permet donc d’appliquer aux résidents du Royaume-Uni les dispositions du droit interne français relatives à l’imposition des plus-values réalisées sur des parts ou actions ou autres droits dans des sociétés à prépondérance immobilière, c’est-à-dire les dispositions de l’article 244 bis A du code général des impôts.

• Plus-values réalisées par un ancien résident

Le paragraphe 6 de l’article 14 de la convention permet à un Etat contractant d’imposer, en vertu de son droit interne, les gains tirés de l’aliénation de tout bien réalisée par une personne qui, à un moment quelconque de l’année fiscale au cours de laquelle le bien est aliéné, ou à un moment quelconque pendant les six années fiscales précédentes, est, ou a été, résident de cet Etat contractant.

Le paragraphe 4 de l’article 24 de la convention prévoit des modalités particulières d’élimination de la double imposition susceptible de résulter de l’application de ce paragraphe.

En effet, l’alinéa a) du paragraphe 4 de l’article 24 de la convention prévoit qu’il appartient à l’Etat qui ne dispose d’un droit d’imposer qu’en vertu du paragraphe 6 de l’article 14 de la convention, d’éliminer la double imposition de la même manière que si les gains ainsi imposés provenaient de sources situées dans l’autre Etat.

Les paragraphes 1, 2 et 3 de l’article 14 de la convention donnent à l’Etat qui n’est pas celui de la résidence du cédant le droit d’imposer les cessions de biens immobiliers qui y sont situés, les cessions de parts de sociétés, autres que les sociétés faisant l’objet de négociations régulières sur un marché réglementé, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers qui y sont situés, de droits dans un « partnership » ou un « trust », dont l’actif est constitué principalement de biens immobiliers qui y sont situés ou de parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers qui y sont situés, ainsi que les cessions de biens mobiliers affectés à un établissement stable qui y est situé.

Les biens qu’un Etat ne peut imposer qu’en vertu du paragraphe 6 de l’article 14 de la convention sont donc les biens autres que ceux mentionnés ci-avant.

Un gain réalisé par un résident de France peut être imposé par le Royaume-Uni en application du paragraphe 6 pris isolément ou combiné aux paragraphes 1, 2 ou 3 de l’article 14 de la convention. Selon les cas, la double imposition est éliminée selon des modalités différentes.

L’alinéa b) du paragraphe 4 de l’article 24 prévoit que lorsque des gains peuvent être imposés par un Etat contractant qui n’est pas l’Etat de résidence du cédant en application des dispositions des paragraphes 1, 2 et 3 de l’article 14, c’est à l’autre Etat contractant, Etat de résidence du cédant, et non au premier Etat contractant, qu’il revient d’éliminer la double imposition.

Les gains réalisés par un résident de France et susceptibles d’être taxés par le Royaume-Uni en application du 1,2 ou 3 de l’article 14 mais également du 6 de ce même article sont ceux résultant de la cession :

– de biens immobiliers situés au Royaume-Uni ;

– de parts de sociétés, autres que des sociétés dont les actions font l’objet de négociations régulières sur un marché réglementé, dont l’actif est constitué principalement, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés au Royaume-Uni ;

– de droits dans un « partnership » ou un « trust » dont l’actif est constitué principalement de biens immobiliers situés au Royaume-Uni ou de parts de sociétés visées à l’alinéa précédent ; ou

– de biens mobiliers affectés à l’actif d’un établissement stable situé au Royaume-Uni.

Il appartient dans ce cas à la France d’éliminer la double imposition, selon les modalités prévues par le paragraphe 3 de l’article 24 de la convention. Le crédit d’impôt est égal, pour les cessions portant sur des biens immobiliers ou des sociétés, « partnerships » ou « trusts » à prépondérance immobilière, à l’impôt britannique et, pour les autres cessions, à l’impôt français, à condition que le résident de France soit effectivement soumis à l’impôt britannique à raison de ces gains.

En revanche, lorsque les gains réalisés par un résident de France sont susceptibles d’être imposés par le Royaume-Uni sur le seul fondement du paragraphe 6 de l’article 14 de la convention, il appartient au Royaume- Uni, et non à la France, d’éliminer la double imposition, selon les modalités prévues par les paragraphes 1 et 2 de l’article 24 de la convention.

Paragraphe 8 – Produits non spécialement dénommés

D’après l’article 2 de la nouvelle convention, les revenus non spécialement visés par les autres articles de cet accord ou qui proviennent de sources qui n’y sont pas mentionnées expressément ne sont imposables que dans l’Etat dont le bénéficiaire est le résident, sous réserve que le droit ou la participation génératrice des revenus n’ait pas de lien effectif avec un établissement stable ou une base fixe situé dans l’autre Etat contractant.

En application du paragraphe 1 de l’article 23 de la convention, les revenus perçus par l’intermédiaire de « trusts » ou les successions en cours de liquidation sont expressément exclus du champ d’application de cet article. N’étant couverts par aucun autre article spécifique de la convention, ils ne bénéficient dès lors d’aucune de ses stipulations.

SECTION VI – LES METHODES POUR EVITER LA DOUBLE IMPOSITION

Paragraphe 1 – En l’absence de convention

Un résident fiscal considéré comme résident fiscal à la fois au Royaume-Uni et dans un pays qui n’a pas signé de convention bilatérale, peut éviter la double imposition par le mécanisme de l’imputation unilatérale des impôts payés à l’étranger sur l’impôt britannique réclamé (unilateral relief).

C’est ainsi que la double imposition en matière d’impôt sur les sociétés peut être évitée par l’octroi d’un crédit d’impôt égal à l’impôt payé à l’étranger.

Il faut noter une limitation importante ce crédit n’est déductible de l’impôt sur les sociétés (corporation tax) à payer qu’au titre d’un revenu de même catégorie.

Paragraphe 2 – En application de la convention modèle OCDE

L’article qui règle la question des méthodes pour éviter les doubles impositions est l’article 23 A et B de la convention modèle.

Le conflit de double imposition devrait en principe être résolu par le principe de la répartition du droit d’imposer entre les Etats contractants. Pour plusieurs éléments du revenu ou de la fortune un droit exclusif d’imposer est accordé à l’un des Etats contractants par l’expression reprise dans la convention « ne sont imposables que ». Ces simples mots empêchent l’autre Etat d’imposer, ainsi la double imposition est évitée.

En principe ce droit exclusif est octroyé au pays de la résidence du contribuable.

La convention prévoit toutefois des méthodes bien précises pour éliminer les cas de double imposition qui pourrait se présenter.

A – Le principe de l’exemption

Le principe de l’exemption peut être appliqué suivant deux méthodes principales :

• Le revenu imposable dans l’Etat de l’établissement stable éventuel ou l’Etat de la source des revenus n’est, en aucune façon, pris en compte par l’Etat de la résidence pour son imposition, l’Etat de la résidence n’est donc pas en droit de prendre en considération le revenu ainsi exempté, lorsqu’il fixe l’impôt à percevoir sur le reste du revenu; cette méthode est appelée « exemption intégrale »;
• Le revenu imposable dans l’Etat de l’établissement stable éventuel ou l’Etat de la source des revenus n’est pas imposé par l’Etat de la résidence, mais l’Etat de la résidence conserve le droit de prendre en considération ce revenu Iorsqu’il fixe l’impôt à percevoir sur le reste du revenu; cette méthode est appelée « exemption avec progressivité ».

B – Le principe de l’imputation

L’Etat de résidence calcule l’impôt sur la base du montant total des revenus du contribuable, y compris ceux qui proviennent de l’autre l’Etat de l’établissement stable éventuel ou l’Etat de la source des revenus qui, conformément à la Convention, sont imposables dans cet autre Etat. Il déduit ensuite de l’impôt qui lui est dû celui qui est payé dans l’autre Etat.

Le principe de l’imputation peut être appliqué suivant deux méthodes principales:

• l’Etat de résidence accorde une déduction correspondant au montant total de l’impôt effectivement payé dans l’autre Etat sur des revenus imposables dans cet Etat; cette méthode est appelée «imputation intégrale» ;
• la déduction accordée par l’Etat de résidence au titre de l’impôt payé dans l’autre Etat est Iimitée à la fraction de son propre impôt qui correspond aux revenus imposables dans l’autre Etat ; cette méthode est appelée « imputation ordinaire ».

La différence fondamentale entre les méthodes est que les méthodes de l’exemption considèrent le revenu alors que les méthodes de l’imputation considèrent l’impôt.

Paragraphe 3 – Les méthodes pour éviter la double imposition : le cas de la convention franco-britannique

Les modalités pour éviter la double imposition des revenus sont fixées par l’article 24 de la convention.

Les règles conventionnelles conduisent à distinguer, suivant qu’il s’agit de revenus pour lesquels le droit d’imposer est attribué à titre exclusif à l’un des deux Etats contractants ou, au contraire, de revenus pour lesquels ce droit est partagé entre ces deux Etats.

Le régime de l’imposition exclusive dans l’un des Etats, qui est le régime normal prévu pour la généralité des revenus des différentes catégories, est d’une portée générale et doit être considéré comme s’appliquant à tous les contribuables – quelle que soit leur nationalité – qui peuvent se prévaloir des dispositions de la convention.

A – Le principe

En vertu de l’article 24 de la convention du 22 mai 1968, les méthodes reconnues pour chacun des Etats contractants sont différentes.

* En ce qui concerne le Royaume-Uni, tout impôt exigible, aux termes de la législation française directement ou par voie de retenue sur les bénéfices, gains ou revenus de source française est considéré comme un crédit déductible de tout impôt britannique calculés d’après les mêmes bénéfices, gains ou revenus.

Cette méthode ne concerne pas l’imposition des dividendes qui est un cas particulier qui sera évoqué à la section suivante.

* En ce qui concerne la France, les revenus qui sont imposables au Royaume-Uni en vertu de la convention sont exonérés d’impôts français.

Pour les revenus perçus par un résident français, mais ayant leur source au Royaume-Uni et étant donc imposable dans cet Etat, la France accorde un crédit d’impôt correspondant au montant payé au Royaume-Uni. Ce crédit d’impôt est imputé sur les impôts français dus.

Par ailleurs l’impôt français peut être calculé pour les revenus imposables en France au taux correspondant au montant total du revenu imposable dans les deux pays.

Il s’agit de la règle de calcul au taux effectif, qui sera étudiée séparément..

Il convient de préciser que au niveau français, il y a une généralisation de la méthode du crédit d’impôt. En d’autres termes, cela signifie qu’il est accordé un crédit d’impôt égal à l’impôt français pour un certains nombre de revenus :

• les revenus immobiliers, le crédit d’impôt sera égal à l’impôt français sur le revenu, sauf dans un cas : lorsque les actions, parts ou autres droits dans une société, une personne morale, un partnership ou un trust ou toute autre institution comparable donnent la jouissance des biens immobiliers situés dans un état contractant, les revenus tirés de l’utilisation directe ou de la location, sont imposables dans et état. La double imposition de ces revenus est évitée du coté français par un crédit d’impôt égal à l’impôt britannique et non à l’impôt français , comme pour les autres revenus immobiliers.
• Les intérêts
• Les redevances
• Les professions indépendants
• Les professions dépendantes
• Les revenus de source britanniques des associés résidents de France de partnership professionnels britanniques

Dans les autres cas, le crédit d’impôt reste égal à l’impôt britannique.

B – La méthode pour éviter les doubles impositions en matière de dividendes

La règle du partage du droit d’imposition telle qu’elle est prévue pour certaines catégories de revenus (dividendes, revenus des professionnels du spectacle et des sportifs) entre l’Etat de la source et l’Etat de résidence du bénéficiaire de ceux-ci, conduit à maintenir dans la base de l’impôt français pour leur montant net avant déduction de l’impôt britannique ceux de ces revenus ayant leur source au Royaume-Uni qui échoient à un résident de France au sens de la convention, encore bien que ces revenus aient donné lieu à une perception au titre de l’impôt britannique.

La double imposition est alors évitée par une imputation de cet impôt sur l’impôt français, dans la limite du montant de ce dernier impôt afférent à ces mêmes revenus (art. 24-b-ii), cette déduction étant effectuée dans les conditions ci-après :

L’impôt perçu à la source au Royaume-Uni est imputable sur l’impôt français exigible à raison des mêmes revenus, c’est-à-dire à concurrence de 18 % des produits nets encaissés (après retenue de l’impôt britannique).

Le paragraphe b (ii) de l’article 24 de la convention prévoit que l’impôt perçu au Royaume-Uni est imputé sur l’impôt exigible en France, cette déduction ne pouvant toutefois excéder le montant dudit impôt afférent à ces revenus.

Pour apprécier la limite fixée pour l’imputation de l’impôt britannique, il est nécessaire de déterminer le montant de l’impôt français correspondant au revenu dont il s’agit.

En matière d’impôt sur le revenu, il convient à cet égard de faire état du taux effectif que cet impôt se trouve atteindre dans la personne du contribuable considéré.

Le calcul doit, d’autre part, être effectué d’après le montant net, au sens de la législation interne, du revenu dont il s’agit.

C – La règle du taux effectif

Il résulte des dispositions de l’article 24, paragraphe b (iii), de la convention que l’impôt afférent aux revenus imposables en France, en vertu de la convention, peut être calculé au taux correspondant à l’ensemble des revenus imposables d’après la législation française.

Cette règle, dite du taux effectif, implique que le taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques applicable aux revenus dont l’imposition est attribuée à la France peut être faite, le cas échéant, à un taux déterminé en tenant compte de revenus exclusivement taxables au Royaume-Uni.

Il en résulte les conséquences suivantes :

1. Contribuables domiciliés en France.

Il convient tout d’abord de déterminer la cotisation de base correspondant à l’ensemble des revenus pour lesquels l’intéressé eût été, en l’absence de convention, passible de l’impôt français suivant les règles de la législation interne.

L’impôt exigible en définitive, conformément aux prévisions de la convention, est égal au produit de la cotisation de base déterminé d’après les indications qui précédent par le rapport existant entre le montant net total des revenus conventionnellement imposables en France et le montant total du revenu net d’après lequel le calcul de ladite cotisation de base a été effectué.

Au résultat ainsi obtenu doivent être appliquées, le cas échéant, les réductions ou les majorations prévues par la loi interne..

1. Contribuables n’ayant en France ni domicile, ni résidence et bénéficiant de revenus de source française.

Compte tenu de la clause d’égalité de traitement que l’article 25 de la convention prévoit à l’égard des nationaux de chacun des deux Etats contractants, les personnes de nationalité britannique qui n’ont aucune résidence en France doivent, pour le calcul de l’impôt dont elles sont redevables à raison de leurs revenus de source française dont l’imposition est conventionnellement attribuée à la France, bénéficier du même taux que celui qui, en vertu de la loi interne, est prévu pour les contribuables de nationalité française se trouvant dans une situation identique.

SECTION VII – DISPOSITIONS DIVERSES

Paragraphe 1 – Egalité de traitement

(Article 25 de la présente convention)

Le paragraphe 1 de l’article 25 de la convention dispose que les nationaux de l’un des deux Etats contractants ne seront soumis, dans l’autre Etat, à aucune imposition ou obligation autre ou plus élevée que celle à laquelle sont assujettis, à identité de situation, les nationaux de cet autre Etat.

Ainsi que le précise le paragraphe 2 du même article, le terme national désigne :

–  en ce qui concerne la France, toute personne physique ayant la nationalité française ainsi que toute personne morale, association ou autre entité constituée conformément à la législation en vigueur en France ;

–  en ce qui concerne le Royaume-Uni, tout citoyen du Royaume-Uni et colonies qui a cette qualité en raison de ses liens avec le Royaume-Uni ainsi que toute personne morale, association ou autre entité constituée conformément à la législation en vigueur au Royaume-Uni.

En ce qui concerne les déductions personnelles, les réductions et abattements accordés pour le calcul de l’impôt, cette règle générale ne s’applique qu’avec certains tempéraments et est assortie de dispositions particulières prévues par l’article 23 de la convention. Du point de vue de ces déductions, réductions et abattements, chacun des deux Etats a l’obligation d’appliquer la clause dont il s’agit à l’égard de l’ensemble des nationaux de l’autre Etat qui sont soumis à l’application de sa législation fiscale.

Mais, bien entendu, ces dispositions fondées sur la notion de « national » et non pas sur celle de « résident » ne doivent pas être considérées comme obligeant l’un des Etats contractant à accorder aux personnes physiques qui ne sont pas résidents de cet Etat l’application des déductions personnelles, réductions et abattements accordés à ses résidents ni comme limitant l’imposition des dividendes payés à une société résidente de l’autre Etat (art. 25, paragraphe 6).

Le paragraphe 1 de l’article 25 de la convention stipule que les personnes physiques possédant la nationalité de l’un des deux Etats ne sont soumises dans l’autre Etat à aucune imposition ou obligation autre ou plus lourde que celles auxquelles sont assujetties les personne physiques possédant la nationalité de cet autre Etat, se trouvant dans la même situation, notamment au regard de la résidence. Il est précisé que ce principe de non-discrimination s’inscrit dans le champ d’application conventionnel défini par les articles 1^er et 2 de la convention : il ne s’applique donc qu’aux personnes physiques qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats contractants et ne peut donc être invoqué que pour les impôts auxquels s’applique la convention.

Il est rappelé que les termes «personnes […] qui se trouvent dans la même situation notamment au regard de la résidence », doivent s’entendre de contribuables personnes physiques placés, au regard de l’application de la législation fiscale de droit commun, dans des circonstances de droit et de fait analogues. En particulier, lorsqu’un Etat établit une distinction entre ses nationaux, suivant qu’ils résident ou non sur son propre territoire, il ne peut être tenu d’accorder aux nationaux de l’autre Etat, qui résident sur le territoire de cet autre Etat, le traitement qu’il réserve à ses résidents nationaux, mais il s’oblige à les faire bénéficier du traitement dont profitent ses nationaux résidents de l’autre Etat.

Ce principe est confirmé par le paragraphe 5 de l’article 25 de la convention qui précise qu’un Etat n’est pas tenu d’accorder aux personnes physiques non résidentes de cet Etat les déductions personnelles, abattements ou réductions accordées aux personnes physiques résidentes.

A titre d’exemple, les ressortissants britanniques personnes physiques qui sont résidents de France bénéficient, au même titre que les personnes physiques possédant la nationalité française qui résident en France, des réductions d’impôt sur le revenu prévues par le code général des impôts.

En revanche, les ressortissants britanniques personnes physiques qui ne résident pas en France ne peuvent bénéficier de ces réductions d’impôt dès lors que les personnes physiques possédant la nationalité française placées dans la même situation, c’est-à-dire qui ne sont pas résidents de France, ne peuvent pas en bénéficier.

Le paragraphe 2 de l’article 25 de la convention prévoit que l’imposition d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant n’est pas établie dans cet autre Etat de façon moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité.

Toutefois, cette stipulation n’oblige pas un Etat à accorder aux personnes physiques résidentes de l’autre Etat qui possèdent un tel établissement stable les déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu’il accorde à ses propres personnes physiques résidentes.

Le paragraphe 3 de l’article 25 de la convention précise que, sous réserve que ces charges aient été déterminées dans des conditions de pleine concurrence et ne se trouvent pas de ce fait placées sous l’empire des stipulations du paragraphe 1 de l’article 10, des paragraphes 4 ou 5 de l’article 12, des paragraphes 4 ou 5 de l’article 13, ou des paragraphes 3 ou 4 de l’article 23 de la convention, la déduction des intérêts, redevances et autres charges payés par un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant est en principe opérée pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise dans les mêmes conditions que si elles avaient été payées à un résident du premier Etat.

Le paragraphe 4 de l’article 25 de la convention interdit à un Etat contractant de traiter de façon moins favorable une entreprise résidente dont le capital est détenu ou contrôlé en totalité ou en partie, directement ou indirectement, par un ou plusieurs résidents de l’autre Etat contractant. Cette stipulation et la discrimination qu’elle fait disparaître ont trait seulement à l’imposition des entreprises et non à celle des personnes qui détiennent ou contrôlent le capital des entreprises.

Elle a donc pour objet d’assurer à des résidents d’un même Etat un même traitement et non de soumettre les capitaux étrangers, entre les mains des associés ou actionnaires, à un régime identique à celui qui est appliqué aux capitaux nationaux. Cette stipulation   n’est applicable qu’entre entreprises similaires.

Par ailleurs, les paragraphes 3 et 4 de l’article 25 de la convention prévoient que bénéficient, dans chacun des deux Etats, du régime d’imposition prévu pour les entreprises dudit Etat :

–  les entreprises de l’autre Etat qui sont imposables dans le premier Etat à raison de la possession dans celui-ci d’un établissement stable ;

–  les sociétés dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plusieurs résidents de l’autre Etat.

De plus, l’article 25 de la convention ne comporte pas de paragraphe étendant sa portée aux impôts de toute nature ou dénomination. Dès lors, il ne s’applique qu’aux impôts visés à l’article 2 de la convention.

En vertu du paragraphe 6 de l’article 25 de la convention, les personnes physiques exerçant une activité salariée dans un Etat contractant peuvent déduire de leur revenu imposable dans cet Etat les cotisations qu’elles versent à un régime de retraite établi et fiscalement reconnu dans l’autre Etat dans les mêmes conditions et restrictions que les cotisations à un régime de retraite fiscalement reconnu dans le premier Etat.

Ce dispositif s’applique à condition que :

– la personne n’ait pas été un résident de Etat dans lequel elle exerce son activité salariée et ait cotisé au régime de retraite considéré immédiatement avant d’exercer son activité salariée dans cet Etat ; et

– le régime de retraite soit accepté par l’autorité compétente de cet Etat comme correspondant de façon générale à un régime de retraite reconnu comme tel aux fins de l’imposition dans cet Etat.

Ces cotisations peuvent être versées pour le compte de cette personne par son employeur. Dans ce cas, le paragraphe 7 de l’article 25 de la convention prévoit que ces cotisations ne sont pas traitées comme un revenu imposable de cette personne et sont admises en déduction pour le calcul des bénéfices de l’entreprise.

Le paragraphe 8 de l’article 25 de la convention définit l’expression « régime de retraite » comme un régime auquel une personne physique participe afin de bénéficier de prestations de retraite payables à l’égard des activités qu’elle exerce.

Un régime de retraite est fiscalement reconnu dans un Etat si les cotisations à ce régime sont admissibles à un allègement fiscal dans cet Etat contractant.

Sous réserve du respect des conditions susmentionnées, le paragraphe 6 de l’article 25 de la convention prévoit que les cotisations de retraite visées sont, aux fins de déterminer l’impôt payable par la personne physique dans l’Etat d’exercice de l’activité, traitées de la même façon que les cotisations de retraite à un régime de sécurité sociale fiscalement reconnu par ce même Etat.

Dans le cas de la France, les cotisations versées à un régime de retraite établi et fiscalement reconnu au Royaume-Uni par ou pour le compte d’une personne physique exerçant une activité salariée en France sont déductibles en France sans limitation, conformément au 1°-0 bis de l’article 83 du code général des impôts.

En définitive, il résulte des dispositions de l’article 25 que :

En Grande-Bretagne, les déductions personnelles, les réductions et abattements au titre de l’impôt sur les revenus du Royaume-Uni sont accordés :

– d’une part, quelle que soit leur nationalité, aux personnes physiques résidentes de France qui bénéficient du régime d’atténuation d’impôt prévu à l’égard des sujets britanniques qui ne sont pas résidents du Royaume-Uni ;

– d’autre part, aux nationaux français, résidents du Royaume-Uni qui peuvent obtenir les mêmes atténuations d’impôt que les sujets britanniques résidant dans le Royaume-Uni.

 

En France, les avantages pour situation et charges de famille doivent être accordés :

– d’une part, aux résidents du Royaume-Uni, quelle que soit leur nationalité ;

– d’autre part, aux seuls nationaux britanniques, sur lesquels s’exerce effectivement la souveraineté du Royaume-Uni, résidant en France.

Ces dispositions ont, du côté français, une portée sensiblement plus large que celle du régime déjà existant. Elles conduisent en particulier à accorder aux contribuables de nationalité britannique ainsi que, d’une façon générale, aux résidents du Royaume-Uni le bénéfice des avantages que la loi française (art. 199 du CGI) prévoit, à l’égard des Français, pour des motifs tenant à la situation et aux charges de famille de l’assujetti.

D’une façon générale, il y a lieu de considérer, en outre, que l’égalité de traitement fiscal est également assurée dans chacun des deux Etats aux ressortissants de l’autre Etat qui résident dans un Etat tiers.

L’application pratique des dispositions de l’article 25 de la convention n’est subordonnée, du côté français, à aucune formalité particulière.

En revanche, du côté britannique, le bénéfice des abattements, déductions et réductions de l’impôt du Royaume-Uni auquel peuvent prétendre les résidents de France au titre des éléments de leur revenu est subordonné à la présentation d’une demande de dégrèvement.

Ces demandes doivent être établies sur un formulaire spécial modèle R 43 (France), mis à la disposition des intéressés :

– en France, au Centre des impôts des non-résidents,

– au Royaume-Uni auprès de « The Chief Inspector of Taxes, Claims Branch »

Paragraphe 2 – La procédure amiable

(Article 26 de la Convention)

Le champ d’application, les conditions de mise en œuvre et le déroulement de la procédure amiable sont décrites par l’instruction administrative du 23 février 2006 – BOI 14 F-1-06 – telles que modifiée par l’instruction du 23 décembre 2009 – BOI 14-F-1-09.

Toutefois, s’agissant de la suspension du délai d’établissement des impositions prévu par l’article L 189 A du livre des procédures fiscales, les développements figurant dans cette instruction s’appliquent sous réserve des dispositions de l’article 69 de la loi n°2010-1658 du 29 décembre 2010.

Cet article prévoit que pour les procédures amiables ouvertes à compter du 1^er janvier 2011, la suspension du délai d’établissement des impositions ne s’applique que pour les bénéfices ou revenus rectifiés qui n’ont pas bénéficié dans l’autre Etat ou territoire d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts.

Il est précisé que la demande d’ouverture de la procédure amiable doit être présentée, par lettre simple, par la personne concernée aux autorités fiscales de l’Etat de sa résidence, ou, dans le cas d’une personne physique, si son cas relève du paragraphe 1 de l’article 25 de la convention et qu’elle est résidente de l’un des deux Etats, à celle de l’Etat contractant dont elle possède la nationalité.

Cette demande doit être présentée dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux stipulations de la convention ou, ce qui constitue une spécificité de cette nouvelle convention, dans les six ans qui suivent la fin de l’année fiscale ou de la période d’imposition au titre desquelles cette imposition est établie ou proposée, selon le délai le plus favorable au contribuable.

Le paragraphe 3 de l’article 26 de la convention stipule que les autorités compétentes des Etats s’efforcent de résoudre les difficultés liées à l’interprétation ou l’application de la Convention et peuvent, par voie d’accord amiable, se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus par la convention.

Le paragraphe 5 de l’article 26 de la convention prévoit que, lorsque les autorités compétentes des deux Etats ne sont pas parvenues à un accord à l’issue des deux ans qui suivent la soumission d’un cas d’imposition non conforme aux stipulations de la convention dans le cadre de la procédure prévue par le paragraphe 1 de cet article, le contribuable peut demander que sa situation soit soumise à une procédure d’arbitrage.

La personne ne peut toutefois recourir à l’arbitrage prévu par le paragraphe 5 de l’article 26 de la convention lorsqu’une décision a déjà été rendue sur sa situation par une juridiction de l’un des Etats ou lorsque son cas a déjà été soumis à l’autorité compétente de l’un des deux Etats sur le fondement de la Convention européenne du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées.

En revanche, le recours à l’arbitrage prévu par la convention européenne relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées reste ouvert en cas de recours antérieur à l’arbitrage prévu par la convention franco-britannique.

Sous réserve de l’accord de la personne ayant sollicité la procédure d’arbitrage, la décision rendue à l’issue de cette dernière s’impose aux deux Etats contractants.

Si la réclamation, présentée par un contribuable qui use de la procédure spéciale qui lui est offerte par le paragraphe 1 de l’article 26 de la convention, est reconnue fondée par les autorités qui ont été saisies, ces dernières s’entendront, lorsqu’elles ne seront pas en mesure d’y apporter elles-mêmes une solution satisfaisante, avec les autorités compétentes de l’autre Etat en vue d’éviter une imposition non conforme à la convention par voie d’accord amiable (art. 26, paragraphe 2).

La possibilité pour les autorités compétentes de communiquer directement entre elles est expressément prévue par le paragraphe 4 de l’article 26 dans les cas suivants

–  règlement par voie d’accord amiable des situations exposées précédemment ;

–  donner effet aux dispositions de la convention ;

–  résoudre toutes les difficultés d’application de la convention.

Paragraphe 3 – L’assistance administrative

(Article 27 de la convention)

Le champ d’application de l’article 27 de la convention est plus large que celui défini par les articles 1er et 2 de la convention.

Les Etats contractants peuvent donc échanger des renseignements sur des résidents d’Etats tiers notamment lorsque ceux-ci possèdent un établissement stable dans un des Etats contractants sans être restreints par l’article 1. Ils peuvent aussi échanger des renseignements afférents aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants ou de leurs collectivités locales sans être restreints.par l’article 2.

L’article 27 de la convention prévoit que les autorités compétentes des deux Etats échangeront les renseignements nécessaires pour l’application des dispositions de la convention ou pour prévenir la fraude ou l’évasion fiscale en ce qui concerne les impôts qui font l’objet de cette convention.

Ce même article précise que les renseignements ainsi échangés ont un caractère secret et ne peuvent être communiqués qu’aux personnes – y compris les tribunaux et les organismes administratifs – qui sont chargées de l’assiette, du recouvrement ainsi que des poursuites afférentes aux impôts faisant l’objet de la convention.

Par ailleurs, le paragraphe 2 de ce même article 27 prévoit que les dispositions ainsi définies concernant les échanges de renseignements ne peuvent être interprétées comme imposant à un Etat l’obligation :

–  de prendre des dispositions administratives dérogeant à sa propre législation ou à sa pratique administrative ou à celle de l’autre Etat ;

–  de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa propre législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celle de l’autre Etat ;

–  de transmettre des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

Il s’ensuit qu’il conviendra de ne pas insister lorsque, pour un cas donné, l’administration britannique déclarera ne pas être à même, compte tenu de sa propre législation ou de sa pratique, de fournir l’assistance prévue par l’accord. Réciproquement, si l’administration britannique venait à demander des renseignements autres que ceux qui peuvent être normalement recueillis en application de la législation française ou de la pratique habituelle, il y aurait lieu de se borner à faire état de cette impossibilité.

L’échange de renseignements prévu a lieu sur demande visant des cas concrets.

Ces demandes devront, du côté français, être adressées par les directions des services fiscaux à la Mission de coordination du contrôle fiscal.

Dans le cas où les renseignements transmis n’apparaîtraient pas conformes aux faits constatés, une demande complémentaire assortie de toutes justifications utiles (documents transmis, notamment) pourrait être formulée dans des conditions identiques.

L’article 27 de la convention prévoit que les Etats contractants peuvent échanger les renseignements d’ordre fiscal nécessaires à l’application de la convention, mais aucune disposition de cette convention n’impose de forme particulière à ces échanges.

Aucune assistance pour le recouvrement des impôts n’est prévue par la convention du 22 mai 1968.

Paragraphe 4 – Dispositions particulières

1. Clause « anti-remittance basis »

Les paragraphes 1 et 2 de l’article 29 de la convention prévoient que les personnes résidentes d’un Etat contractant qui ne sont imposées dans cet Etat que sur le montant de leurs revenus ou gains en capital qui y sont reçus ou transférés ne peuvent bénéficier des réductions ou exonérations de retenue à la source ou de prélèvements, prévues par la convention, sur les revenus ou gains en capital dont la source se situe dans l’autre Etat contractant que si ces revenus ou gains sont imposés dans leur Etat de résidence.

Cette clause n’est toutefois pas applicable en matière de bénéfices des entreprises et de dividendes.

En application de ces paragraphes, les personnes résidentes du Royaume-Uni qui n’y sont imposés que sur le montant de leurs revenus ou gains reçus ou transférés au Royaume-Uni (règle dite de la « remittance basis ») ne bénéficient, hormis s’agissant des bénéfices des entreprises et des dividendes, d’une exonération ou d’une réduction de retenue à la source ou de prélèvement sur leurs revenus ou gains en capital de source française, pour lesquels la convention limite le droit d’imposer de l’Etat de la source, que si ces revenus ou gains ne sont pas exonérés au Royaume-Uni.

Les revenus et gains en capital, qui ne bénéficient d’une exonération ou d’une réduction de l’impôt prélevé en France, en vertu des paragraphes 1 et 2 de l’article 29 de la convention, que s’ils ne sont pas exonérés au Royaume-Uni, sont les bénéfices qu’un résident du Royaume-Uni tire de l’exploitation en France, en trafic international, de navires, d’aéronefs et de véhicules ferroviaires, des intérêts et redevances de source française, des gains en capital, hormis les gains visés aux paragraphes 1, 2 et 3 de l’article 14 de la convention, des revenus d’emploi visés aux paragraphes 2 et 3 de l’article 15 de la convention, des pensions visées à l’article 18 de la convention et des autres revenus visés à l’article 23 de la convention.

En Juillet 2012 (CE 27 juillet 2012 n^°. 337656 et 337810, Regazzacci), le Conseil d’Etat s’est prononcé sur l’incidence du régime de la « remittance basis » sur la qualité de résident fiscal au sens de la convention franco-britannique.

Les conventions fiscales, rédigées conformément au modèle de convention OCDE, entendent par « résident » d’un Etat « (…) toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (…). Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située » (article 4, 1 de la convention modèle). Dans ce cas, une personne, physique ou morale, n’est un « résident » d’un Etat, aux termes de la convention que si, non seulement, elle n’est pas exonérée d’impôt dans cet Etat mais encore si elle y est imposable sur une assiette qui n’est pas limitée aux seuls revenus qui y prennent leur source.

C’est sur cette règle que porte la décision ci-dessus référencée. Il s’agit d’une personne physique qui, résidant au Royaume-Uni, n’avait pas acquitté d’impôt sur le revenu dans cet Etat au titre de ses revenus de source étrangère, en l’occurrence des dividendes versés par des sociétés françaises. Le Conseil d’Etat a admis qu’un tel contribuable puisse être un « résident » au sens de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 alors en vigueur, en interprétant cependant la clause d’assujettissement à l’impôt de façon nuancée selon les stipulations conventionnelles applicables.

Aux termes de cet arrêt, Monsieur Regazzacci, résidant au Royaume-Uni, avait reçu, en 1996, 1997 et 1998, des dividendes versés par trois sociétés françaises. Au moment de la distribution, en vertu de la convention fiscale franco-britannique, le taux de la retenue à la source française avait été réduit de 25 % (taux de droit interne de l’époque) à 15 % (taux réduit conventionnel) et l’avoir fiscal, alors encore d’application, avait été remboursé sous déduction de la retenue à la source de 15 %.

Cependant faisant l’objet d’une vérification fiscale, l’administration a remis en cause ces avantages au motif que le contribuable n’avait pas été imposé au Royaume-Uni sur les dividendes provenant des sociétés françaises.

En effet, il bénéficiait du mécanisme de la «remittance basis». Pour mémoire, ce régime prévoit que les personnes physiques de nationalité étrangère qui résident au Royaume-Uni n’y sont obligatoirement imposables que sur leurs revenus de source britannique et ne sont imposables sur leurs revenus étrangers que si ces derniers sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni. L’administration avait estimé qu’il ne s’agissait pas d’un « résident » au sens de la convention franco-britannique dans sa rédaction applicable à l’époque des faits, qui reprenait, sur ce point, les prescriptions de l’article 4, 1 du modèle de l’OCDE. Le requérant n’établissait pas avoir été imposé au Royaume-Uni sur des revenus de source extérieure à cet Etat.

Le Conseil d’Etat n’a pas suivi l’administration ; il a jugé que l’intéressé avait bien la qualité de « résident » du Royaume-Uni alors même qu’il n’avait pas été effectivement imposé au Royaume-Uni sur des revenus étrangers au titre des années concernées.

L’arrêt pose en principe qu’une personne physique assujettie à l’impôt au Royaume-Uni en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, n’est pas susceptible de perdre la qualité de résident fiscal du Royaume-Uni au seul motif que, n’ayant pas la nationalité britannique, tout ou partie de ses revenus de source étrangère peuvent, en application du régime de la « remittance basis », ne pas être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ils sont perçus mais seulement au titre de l’année au cours de laquelle ils sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni.

Le Conseil d’Etat relève, en effet, que le régime de la « remittance basis » permet simplement de ne comprendre ces revenus dans les bases de cet impôt qu’au moment de leur rapatriement ou de leur utilisation au Royaume-Uni ; dès lors qu’il était établi et non contesté que le requérant était bien, pour les années en cause, assujetti à l’impôt au Royaume-Uni en vertu du droit interne britannique à raison de sa résidence, la circonstance que les dividendes de source française n’aient pas été imposés au Royaume-Uni au titre de l’année de leur perception ne permettait pas de le regarder comme étant assujetti à l’impôt dans ce pays à raison de ses seuls revenus de source britannique.

Il est donc jugé que le taux de la retenue à la source française pouvait être réduit à 15 % en application de la convention franco-britannique.

Le requérant, cependant, n’a pas obtenu la totalité de ce qu’il demandait ; en effet, s’il a pu bénéficier du taux réduit de retenue à la source, le transfert de l’avoir fiscal, alors attaché aux dividendes de source française et auquel des personnes physiques résidentes du Royaume-Uni pouvaient avoir droit, lui a été refusé pour les raisons suivantes :

• l’application du taux réduit conventionnel supposait que les dividendes soient distribués à un « résident » du Royaume-Uni (article 9, 6 de la convention) ; cette condition exigeait notamment que l’intéressé puisse être considéré comme « assujetti à l’impôt » sans l’être seulement sur ses revenus britanniques, ce qui était le cas selon l’interprétation du Conseil d’Etat (n° 4) ;
• le bénéfice du transfert de l’avoir fiscal, prévu par l’article 9, 7 de la convention, supposait non seulement que la condition tenant à la résidence soit satisfaite mais aussi que les dividendes soient eux-mêmes « assujettis » à l’impôt britannique ; or tel n’était pas le cas, selon le Conseil d’Etat, car la condition d’assujettissement à l’impôt renvoyait, cette fois-ci, non pas à une imposition virtuelle mais à une imposition effective.

Ainsi, alors même qu’il s’agissait, dans un cas comme dans l’autre, de vérifier si la condition d’assujettissement à l’impôt était satisfaite, le fait que le contribuable n’ait pas rapatrié au Royaume-Uni les dividendes reçus des sociétés françaises, pour les soumettre à l’impôt britannique, ne lui a pas retiré la qualité de résident du Royaume-Uni et lui a permis de bénéficier en France du taux réduit de retenue à la source mais lui a fait perdre le bénéfice de l’avoir fiscal.

 

CE 27 juillet 2012 n° 337656, 337810, 9e et 10e s.-s., Ministre du budget c/ R.

(Extraits)

1. Considérant qu’il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. R., demeurant à Londres, a perçu lors des années 1996,1997 et 1998 des dividendes versés par les sociétés Actua Conseil, Cedi et Office Français de Participations et de Courtage. dont il était actionnaire ; que ces distributions ont fait l’objet d’une retenue à la source, liquidée au taux de 15 % par ces sociétés en application du paragraphe 6 de l’article 9 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande Bretagne et d’Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les revenus signée le 22 mai 1968 ; qu’elles ont été assorties d’un crédit d’impôt représentant l’avoir fiscal, dont M. R. a obtenu le remboursement ; que M. R., n’ayant pas rapatrié au Royaume-Uni les dividendes en question, n’a pas, conformément aux dispositions de la loi fiscale britannique formant le régime dit de la « remittance basis », compris leur montant dans la base de l’impôt sur le revenu auquel il est soumis au Royaume-Uni ; qu’à la suite d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, il a fait l’objet d’un redressement procédant, d’une part, de l’application du taux de la retenue à la source de 25 % prévu par les dispositions de l’article 187 du CGI en cas de versements aux personnes non résidentes en l’absence de stipulation particulière prévue par une convention fiscale et, d’autre part, de la remise en cause du bénéfice du crédit d’impôt représentant l’avoir fiscal ; que M. R. a contesté ce redressement devant le tribunal administratif de Paris qui, par jugements en date du 3 juillet 2008, a rejeté ses requêtes ; que, sur appel de ces jugements, la cour administrative d’appel de Paris, par arrêt du 20 janvier 2010, l’a déchargé du supplément de retenue à la source et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à la restitution du crédit d’impôt représentant l’avoir fiscal ;

2. Considérant que, sous le numéro 337656, le ministre chargé du budget se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 20 janvier 2010 en tant qu’il a déchargé M. R. du supplément de retenue à la source et a condamné l’Etat à verser la somme de 1 500 euros au titre de l’article L 761-1 du code de justice administrative ; que, sous le numéro 337810. M. R. se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 20 janvier 2010 en tant qu’il a rejeté ses conclusions tendant à la restitution du crédit d’impôt représentant l’avoir fiscal ; que les pourvois du ministre et de M. R. sont dirigés contre le même arrêt ; qu’il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;

Sur le pourvoi du ministre :

3. Considérant qu’en application des articles 119 bis et 187 du CGI, les dividendes bénéficiant à des personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France sont soumis à une retenue à la source établie au taux de 25 % ; que, toutefois, il résulte du paragraphe 6 de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 que. lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident du Royaume-Uni, cette retenue ne peut excéder 5 % du montant brut des dividendes si ce bénéficiaire est une société qui contrôle la société qui paie les dividendes ou 15 % de ce montant brut dans tous les autres cas ; que le paragraphe 1 de l’article 3 de cette convention stipule : « Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un Etat contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. » ; que le régime dit de la « remittance basis » n’a pas pour objet d’exonérer définitivement de l’impôt sur le revenu britannique les revenus de source non britannique, mais permet simplement de ne comprendre ces revenus dans les bases de cet impôt qu’au moment de leur rapatriement ou de leur utilisation au Royaume-Uni ; que, dès lors, il résulte des stipulations précitées de la convention fiscale du 22 mai 1968, compte tenu de leur objet et éclairées par la version en langue anglaise de la convention qui, en vertu de son paragraphe final, fait foi au même titre que la version en langue française, qu’une personne qui. en vertu de la législation britannique, est assujettie au Royaume-Uni à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, n’est pas susceptible de perdre la qualité de résident fiscal du Royaume-Uni au sens du paragraphe 1 de l’article 3 de la convention fiscale du 22 mai 1968 au seul motif que. n’ayant pas la nationalité britannique, tout ou partie de ses revenus de source étrangère seraient susceptibles. en application du régime fiscal britannique dit de « remittance basis », de ne pas être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ces revenus ont été perçus, mais seulement au titre de l’année au cours de laquelle ils sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni ;

4. Considérant que, par l’arrêt attaqué, la cour a relevé, sans que ce point soit contesté, qu’il résultait de l’instruction que M. R. était, pour les années d’imposition en litige, en vertu du droit interne du Royaume-Uni, assujetti à l’impôt dans ce pays à raison de sa résidence ; qu’elle a également relevé que la circonstance que ses dividendes de source française, en application du régime dit de la « remittance basis », n’aient pas été imposés au Royaume-Uni au titre de l’année de leur perception ne permettait pas de le regarder comme étant assujetti à l’impôt dans ce pays à raison de ses seuls revenus de source britannique ; qu’elle en a déduit que le taux de la retenue à la source frappant les dividendes de source française qu’il avait perçus devait être fixé à 15 % ; qu’en statuant ainsi, la cour n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique des faits ; qu’elle a également, implicitement mais nécessairement, répondu pour le rejeter au moyen, soulevé par le ministre devant elle, selon lequel l’application de ce régime à certains des revenus de source étrangère de M. R. devait, en application de la seconde phrase du paragraphe 1 de l’article 3 de la convention franco-britannique, faire regarder ce dernier comme non-résident du Royaume-Uni ; qu’il suit de là que le pourvoi du ministre demandant l’annulation des articles 1er, 2 et 3 de l’arrêt du 20 janvier 2010 de la cour administrative d’appel de Paris doit être rejeté ;

Sur le pourvoi de M. R. :

5. Considérant, en premier lieu, qu’aux termes de l’article 158 bis du CGI, alors en vigueur : « Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d’un revenu constitué : /-par les sommes qu’elles reçoivent de la société ; / –par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. /Ce crédit d’impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. / Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l’impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire.

(…) » ; qu’il résulte des dispositions combinées des articles 158 ter et 242 quater du même code, alors en vigueur, que le bénéfice de l’avoir fiscal attaché aux dividendes distribués par des sociétés françaises peut être accordé aux personnes domiciliées sur le territoire des Etats ayant conclu avec la France des conventions tendant à éviter les doubles impositions ; que le a) du paragraphe 7 de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique stipule : « Un résident du Royaume-Uni qui reçoit d’une société qui est un résident de France des dividendes qui donneraient droit à un avoir fiscal s’ils étaient reçus par un résident de France a droit à un paiement du Trésor français d’un montant égal à cet avoir fiscal, sous réserve de la déduction de l’impôt prévue à l’alinéa b du paragraphe 6 du présent article. » ; que le c) du même paragraphe 7 stipule : « Les dispositions de l’alinéa a du présent paragraphe ne s’appliquent pas si le bénéficiaire des dividendes (…) n’est pas assujetti à l’impôt au Royaume-Uni à raison de ces dividendes » ; qu’il résulte de ces dernières stipulations, éclairées par la version en langue anglaise de la convention qui, en vertu de son paragraphe final, fait foi au même titre que la version en langue française et compte tenu de leur objet, qui est d’éliminer la double imposition économique des dividendes versés par des sociétés françaises soumises à l’impôt sur les sociétés, que le bénéfice de l’avoir fiscal est, pour un résident du Royaume-Uni, subordonné à la condition que les dividendes auxquels cet avoir est attaché soient effectivement compris dans la base de son impôt sur le revenu ; qu’en constatant que M. R. n’établissait pas que tel ait été le cas pour les dividendes litigieux, à défaut de rapatriement ou d’utilisation de ceux-ci au Royaume-Uni et du fait de l’option du contribuable pour le régime fiscal britannique dit de « remittance basis », pour en déduire que ce dernier ne pouvait prétendre au bénéfice du remboursement de l’avoir fiscal, la cour n’a pas commis d’erreur de droit et n’a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce qui est soutenu, la cour a explicitement répondu, pour l’écarter, au moyen soulevé par le contribuable en appel, tiré de ce que l’interprétation ainsi retenue par l’administration de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 créerait entre ressortissants français, selon qu’ils sont résidents du Royaume-Uni ou de France, une différence de traitement incompatible avec le droit communautaire :

7. Considérant, en troisième lieu, que si M. R. fait état à la fois d’une atteinte qui aurait été portée à la liberté d’établissement, prévue à l’article 43 du traité instituant la Communauté européenne et d’une atteinte qui aurait été portée à la liberté de circulation des capitaux, prévue à l’article 56 du même texte, il ne peut, compte tenu de la seule situation d’actionnaire qu’il invoque dans le présent litige, se prévaloir que de la seconde ; qu’en l’état du droit alors en vigueur, les dividendes perçus par un résident fiscal de France et l’avoir fiscal attaché à ce dividende étaient inclus dans le revenu global du contribuable soumis à l’impôt sur le revenu en France, l’avoir fiscal pouvant être utilisé pour le paiement de cet impôt, tandis que les dividendes perçus par un résident fiscal du Royaume-Uni ayant opté pour le régime fiscal dit de « remittance basis » et s’étant abstenu de les rapatrier étaient soumis en France à une retenue à la source de 15 % sans remboursement de l’avoir fiscal ; que l’application de ces deux régimes fiscaux distincts soumet les dividendes perçus par des résidents de France et du Royaume-Uni à des niveaux de taxation comparables et, par suite, ne fait pas naître, contrairement à ce que soutenait le requérant en appel, de différence de traitement fiscal incompatible avec l’article 56 du traité instituant la Communauté européenne ; qu’il y a lieu, par ces motifs de pur droit qui doivent être substitués à ceux retenus par les juges du fond, d’écarter le moyen ;

8. Considérant, en quatrième lieu, que M. R. soutenait, dans ses écritures d’appel, que le refus de l’administration fiscale de rembourser l’avoir fiscal aux résidents fiscaux du Royaume-Uni n’ayant pas la nationalité britannique et ne rapatriant pas au Royaume-Uni les dividendes qu’ils perçoivent était constitutif d’une différence de traitement entre nationaux français résidents du Royaume-Uni et nationaux britanniques résidents du Royaume-Uni incompatible avec le droit communautaire ; que toutefois, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, le remboursement de l’avoir fiscal est subordonné à la condition que les dividendes auquel il est attaché soient effectivement soumis à l’impôt au Royaume-Uni ; que les ressortissants français résidents du Royaume-Uni ne sont dispensés dans cet Etat d’imposition sur les dividendes qu’ils perçoivent de source étrangère que s’ils optent pour le régime fiscal britannique dit de « remittance basis », qui ne s’applique pas de manière systématique ; que. par suite, la différence de traitement fiscal en litige, qui n’est que la conséquence de l’exercice d’une option fiscale ouverte par la législation britannique, ne saurait être regardée comme une discrimination incompatible avec le droit communautaire ; qu’il y a lieu, par ces motifs de pur droit qui doivent être substitués à ceux retenus par la cour, d’écarter le moyen ;

9. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. R. n’est pas fondé à demander l’annulation de l’article 4 de l’arrêt attaqué ;

10. Considérant que les dispositions de l’article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante au titre du pourvoi n° 337810 de M. R., verse à ce titre une somme à ce dernier ;

Décide :

Article 1er : Le pourvoi n° 337656 du ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat est rejeté.

Article 2 : Le pourvoi n° 337810 de M. R. est rejeté.

Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’économie et des finances et à M. Jean-Didier R.

2. Assiette réduite de l’impôt de solidarité sur la fortune pour les Britanniques s’installant en France

Le paragraphe 3 de l’article 29 de la convention prévoit une mesure de tempérament au profit des personnes physiques qui ont la nationalité britannique sans posséder en même temps la nationalité française et qui deviennent résidentes de France. Les biens situés hors de France que ces personnes possèdent au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l’année civile au cours de laquelle elles deviennent résidentes de France n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années. 99. En outre, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redeviennent résidentes de France, les biens qu’elles possèdent hors de France au 1er janvier de chacune des cinq années suivant l’année civile au cours de laquelle elle redeviennent résidentes de France n’entrent pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.

Paragraphe 5 – Modalités d’application

L’article 30 de la convention précise que les autorités compétentes des deux Etats peuvent fixer les modalités de l’application de la convention.

Pour l’application de la convention, l’autorité compétente d’un Etat contractant peut exiger des personnes qui demandent à bénéficier d’un avantage prévu par la convention qu’elles remplissent une déclaration précisant la nature et le montant des revenus ou gains en capital perçus, ainsi qu’une attestation de l’administration fiscale de l’autre Etat contractant, certifiant que ces personnes sont des résidents de cet autre Etat contractant, ou toute autre pièce justificative prévue par sa législation interne.

• Résident de France percevant des intérêts, redevances ou pensions privées de source britannique

Jusqu’au 31 décembre 2011, les résidents de France peuvent prétendre aux remboursements des impôts britanniques en matière d’intérêts, redevances, pensions et rentes viagères à titre onéreux sur présentation de certificats spécifiques.

A cet effet, le bénéficiaire doit établir, ou faire établir par son représentant éventuel, une demande sur un formulaire France-Particulier (Form France-Individual) pour les personnes physiques ou France/Entreprise (Form France/Company) pour les entreprises.

Les formules peuvent être téléchargées directement depuis l’adresse suivante http://www.hmrc.gov.uk/cnr/form_france.htm.

Une demande distincte doit être établie par le créancier pour chaque débiteur britannique des produits considérés. Les deux exemplaires de la demande en langues française et anglaise doivent être remplis, signés et transmis au Centre des finances publiques dont relève le bénéficiaire.

Le Centre des finances publiques dont relève le bénéficiaire examine si les conditions prévues par la convention pour la délivrance de l’attestation sont remplies, s’assure que les exemplaires de la demande ont été correctement remplis et, s’il y a lieu, procède à cette fin aux investigations nécessaires pour se prononcer en connaissance de cause.

Si la demande est fondée, le Service l’atteste sur l’exemplaire prévu à cet effet qu’il rend au bénéficiaire ou à son mandataire. Il conserve l’exemplaire en français prévu à cet effet, aux fins d’assurer l’imposition des revenus indiqués dans la demande, dans le cas notamment où ces revenus n’auraient pas encore été imposés au moment du dépôt de la demande, et adresse ensuite l’exemplaire en anglais à la Direction des finances publique dont il dépend qui le fait parvenir à la Direction des résidents à l’Etranger et des Services Généraux, sise 10 rue du Centre 93465 Noisy le Grand Cedex. Cette direction est chargée d’en assurer la transmission aux autorités fiscales britanniques.

A compter du 1^er janvier 2012, l’exonération de l’impôt britannique retenu à la source sur les intérêts, redevances et pensions privées de source britannique sera accordée selon la procédure suivante.

Si la demande est fondée, le Service l’atteste sur l’exemplaire prévu à cet effet qu’il rend au bénéficiaire ou à son mandataire. Il conserve l’exemplaire prévu à cet effet, aux fins d’assurer l’imposition des revenus indiqués dans la demande, dans le cas notamment où ces revenus n’auraient pas encore été imposés au moment du dépôt de la demande.

Le bénéficiaire ou son mandataire adresse directement l’exemplaire de la demande prévu à cet effet à l’Administration fiscale britannique, dont les coordonnées figurent sur le formulaire.

Pour obtenir l’exonération de retenue à la source sur les intérêts et redevances de source britannique prévue par la Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’Etats membres différents, la procédure applicable est la suivante.

Le bénéficiaire résident de France doit établir, ou faire établir par son représentant éventuel, une demande sur un formulaire Form EU Interest & Royalties. La formule peut être téléchargée directement depuis l’adresse suivante http://www.hmrc.gov.uk/cnr/eu-claim-form.pdf.

• Résident de France percevant des dividendes distribués par un véhicule britannique d’investissement dans l’immobilier visé au paragraphe 5 de l’article 11 de la convention

Lorsque, en vertu du paragraphe 5 de l’article 11 de la convention, la retenue à la source sur les dividendes distribués par un véhicule britannique d’investissement dans l’immobilier visé à ce paragraphe est limitée, la procédure applicable est la suivante.

Le bénéficiaire résident de France doit établir, ou faire établir par son représentant éventuel, une demande sur un formulaire Form UK-REIT DT-Individual pour les personnes physiques ou Form UK-REIT DT-Company pour les entreprises. Les formules peuvent être téléchargées directement depuis l’adresse suivante http://www.hmrc.gov.uk/cnr/claim-forms.htm.

• Résident du Royaume-Uni percevant des revenus ou réalisant des gains de source française, à l’exception des bénéfices des entreprises et des dividendes

S’agissant des revenus ou gains de source française, peuvent bénéficier en France des avantages prévus par la convention les résidents du Royaume-Uni qui présentent, selon les cas, à l’établissement payeur des revenus, au débiteur des revenus ou au représentant fiscal accrédité, un justificatif émanant de l’administration fiscale britannique et attestant, au titre de l’année de perception du revenu ou de réalisation du gain, soit qu’elles sont domiciliées et résidentes ordinaires du Royaume-Uni au sens de la législation interne britannique, soit qu’elles n’ont pas opté pour une imposition limitée aux revenus ou gains reçus ou transférés au Royaume-Uni (règle dite de la « remittance basis »).

La condition prévue au paragraphe précédent n’est pas applicable lorsque le résident du Royaume-Uni perçoit des bénéfices des entreprises, au sens de l’article 7 de la convention, ou des dividendes de source française.

Sur présentation, préalablement au versement des revenus ou à la réalisation des gains, de l’un des justificatifs prévus, l’établissement payeur des revenus, le débiteur des revenus ou le représentant fiscal accrédité verse les revenus ou liquide les gains, sous déduction de la retenue à la source ou du prélèvement prévu par le droit interne français au taux prévu par l’article applicable de la convention.

En revanche, en l’absence de présentation de l’un de ces justificatifs préalablement au versement des revenus ou à la réalisation du gain, l’établissement payeur des revenus, le débiteur des revenus ou le représentant fiscal accrédité verse les revenus ou liquide les gains, sous déduction de la retenue à la source ou du prélèvement prévu par la législation interne française au taux prévu par cette dernière.

La restitution du trop perçu de retenue à la source ou de prélèvement entre le taux prévu par la législation interne française et l’article applicable de la convention peut être sollicitée auprès de l’administration, avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle du versement de la retenue à la source ou du prélèvement au Trésor français, par le bénéficiaire des revenus ou gains ou, lorsqu’il en est convenu ainsi, par l’établissement payeur. Cette demande de restitution doit être accompagnée de l’un des justificatifs prévus ou d’une attestation de l’administration fiscale britannique certifiant que le revenu ou le gain faisant l’objet de la demande de restitution a été effectivement imposé au Royaume-Uni.

La demande de restitution doit être formulée auprès du service en charge du traitement des contentieux afférents à la retenue à la source ou au prélèvement considéré.

Paragraphe 6 – Sociétés ou fonds d’investissement (articles 11, 12 et 13, point 7 du protocole)

Les sociétés ou fonds d’investissement établis dans un Etat contractant et qui respecteraient les conditions prévues par la convention pour être des résidents de cet Etat contractant ont droit aux avantages prévus par la Convention.

S’agissant des sociétés ou fonds d’investissement qui sont établis dans un Etat contractant mais qui n’en sont pas des résidents, des demandes visant à obtenir les avantages de la convention peuvent être présentées par les personnes chargées de la gestion de ces société ou fonds, pour la fraction des revenus qui correspond aux droits détenus dans la société ou le fonds par les associés ou membres ayant droit à ces avantages.

Paragraphe 7 – Entrée en vigueur et date d’effet

Conformément aux stipulations de son article 31, la convention est entrée en vigueur le 18 décembre 2009, jour de réception de la dernière notification constatant son approbation par chacun des Etats.

Elle s’applique pour la première fois :

1) en France :

I) En ce qui concerne les impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, aux sommes imposables à compter du premier janvier suivant l’année civile au cours de laquelle l’avenant est entré en vigueur, soit le 1er janvier 2010 ;

II) En ce qui concerne les impôts sur le revenu qui ne sont pas perçus par voie de retenue à la source, aux revenus afférents, selon le cas, à toute année civile ou à tout exercice commençant à compter du premier janvier suivant l’année civile au cours de laquelle l’avenant est entré en vigueur (soit à toute période d’imposition débutant à compter du 1er janvier 2010). Dans l’hypothèse où l’exercice comptable de douze mois d’une entreprise était ouvert antérieurement au 1er janvier 2010 et a été clôturé par exemple le 31 mars 2010, les stipulations de la convention ne se sont donc appliquées pour la première fois qu’aux revenus de cette entreprise afférents à l’exercice comptable allant du 1er avril 2010 au 31 mars 2011.

III) En ce qui concerne la mesure de tempérament prévue par le paragraphe 3 de l’article 29 de la convention au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune des Britanniques qui deviennent résidents de France, il est admis que celle-ci s’applique aux Britanniques qui ne possèdent pas en même temps la nationalité française qui sont devenues résidents au cours des cinq années civiles précédant l’application de la convention, c’est-à-dire après le 1er janvier 2005.

Les biens situés hors de France de ces personnes ne sont pas compris, à compter de la cotisation due au titre de 2010, dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune afférent aux cinq années civiles suivant celle au cours de laquelle elles sont devenues résidentes de France.

Par exemple, les biens situés hors de France d’une personne de nationalité britannique qui ne possède pas en même temps la nationalité française et qui est devenue résidente de France au cours de l’année 2005 ne sont pas compris dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune dû par cette personne au titre de 2010. Ces biens seront en revanche compris dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune dû par cette personne à compter de 2011.

2) au Royaume-Uni :

I) En ce qui concerne l’impôt sur le revenu et sur les gains en capital, à toute année d’imposition commençant à partir du 6 avril de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle l’avenant est entré en vigueur, soit le 6 avril 2010 ;

II) En ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, à tout exercice commençant à partir du 1er avril de l’année civile suivant immédiatement celle au cours de laquelle l’avenant est entré en vigueur, soit le 1^er avril 2010.

Nonobstant les stipulations du paragraphe 1 de l’article 31 de la convention, les stipulations de son article 9 s’appliquent rétroactivement, s’agissant de la France, à toute année civile ou tout exercice commençant le 1er janvier 1994 ou postérieurement et, s’agissant du Royaume-Uni, à toute période d’imposition commençant le 1er avril 1994 ou postérieurement.

Nonobstant les stipulations du paragraphe 1 de l’article 31 de la convention, le paragraphe 4 de cet article prévoit que le crédit d’impôt attaché aux dividendes versés par les sociétés résidentes du Royaume-Uni, dont le transfert à leur bénéficiaire effectif résident de France était prévu par le paragraphe 2 de l’article 9 de la convention du 22 mai 1968, n’est plus transféré pour les dividendes versés dès l’entrée en vigueur de la convention du 19 juin 2008.

En conséquence, les résidents de France ne bénéficient plus du crédit d’impôt attaché aux dividendes distribués par les sociétés résidentes du Royaume-Uni pour les dividendes distribués à compter du 18 décembre 2009. Les résidents de France percevant des dividendes distribués à compter du 18 décembre 2009 par des sociétés résidentes du Royaume-Uni ne doivent donc plus déclarer en France le montant de ce crédit d’impôt et ne bénéficient plus en France d’un crédit d’impôt égal au crédit d’impôt britannique et imputable sur l’impôt français afférent à ces dividendes.

Dans l’hypothèse où, en vertu de ces règles d’entrée en vigueur, un contribuable est susceptible de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable que celui qui lui a été appliqué en 2010 sous l’empire des stipulations de la convention du 22 mai 1968, la régularisation de la situation de ce contribuable sera opérée sur demande formulée par ce dernier dans les délais de droit commun prévus par l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales.

Les stipulations de la convention entre la France et le Royaume-Uni signée à Londres le 22 mai 1968 ont cessé de s’appliquer aux dates à compter desquelles la convention du 19 juin 2008 s’est appliquée pour la première fois, en fonction de la nature des impôts ou des revenus concernés.

 

DEPOT LEGAL FEVRIER 1991

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