ESPAGNE PARTIE 1 – LES IMPOTS SUR LE REVENU

 

 

Sous-Partie I – L’impôt sur le revenu (des personnes physiques)

CHAPITRE I – LES PERSONNES ASSUJETTIES

 

L’impôt sur le revenu des personnes physiques est essentiellement régi par la loi 40/1998 du 9 décembre concernant l’impôt sur le revenu des personnes physiques et le décret royal 214/1999 du 5 février 1999.

Les impôts sont répartis entre l’Etat et certaines Communautés autonomes, comme la Navarre et le Pays Basque.

En fait la loi organique 8/1980 du 22 septembre 1980 sur le financement des Communautés autonomes a organisé la dévolution des impôts de l’état aux communautés autonomes.

 

Division I – La territorialité de l’impôt

L’article 2 de la loi 44/1978 prévoit que l’impôt sur le revenu des personnes physiques s’applique sur tout le territoire espagnol. Mais il faut tenir compte des régimes d’imposition territoriaux spéciaux et des dispositions des conventions internationales.

Des régimes d’imposition spéciaux existent :

– en Navarre (décret-loi 16/1969 du 24 juillet et décret royal 2655/1969 du 19 octobre 1969) ;

– au Pays Basque (article 41 du statut d’autonomie L.O.3 1969 du 18 décembre 1979 et loi 12/1981 du 13 mai articles 7 à 14) ;

– à CEUTA et MELILLA on rencontre un dégrèvement de 50 % sur la partie de l’impôt correspondant aux revenus obtenus sur les territoires de CEUTA et MELILLA (loi du 11 juin 1964 et article 7 du décret du 18 juin 1964).

Une fois précisée la territorialité de l’impôt il est nécessaire de distinguer selon que le rattachement au territoire espagnol est déterminé :

– par le domicile du contribuable ;

– par la source de ses revenus.

SECTION I – LES PERSONNES DOMICILIEES EN ESPAGNE

Sous-Section I – Domicile fiscal

L’article 48-3 établit l’obligation pour le contribuable de communiquer son domicile fiscal ou le changement de celui-ci à l’Administration fiscale.

L’omission de cette obligation constitue une infraction au sens de l’article 198 § 1 à 5 de la Loi fiscale. Elle est sanctionnée par une amende fixe de 100 € pour les contribuables sans activité économique (modèle 030 ci-annexé) ou de 400 € pour ceux qui sont obligés à présenter le modèle 036 dont copie est ci-annexée.

Paragraphe 1 – La définition du domicile fiscal

L’article 6 de la loi 44/1978 définit le domicile fiscal par deux critères essentiels qui sont :

– la résidence habituelle en Espagne ;

– le foyer en Espagne.

I – LA RESIDENCE HABITUELLE EN ESPAGNE

La résidence habituelle en Espagne se définit au sens de la loi espagnole comme « le séjour durant plus de 183 jours au cours de l’année civile sur le territoire espagnol ». Du second alinéa de l’article 6 il résulte que, pour calculer la durée de la résidence, on ne tient pas compte des absences lorsque les circonstances permettent de déduire que ces absences n’auront pas une durée supérieure à trois ans.

II – LE FOYER EN ESPAGNE

On considère également que sont domiciliées en Espagne les personnes physiques qui, bien que ne résidant pas habituellement en Espagne, font partie d’un foyer résidant sur le territoire espagnol.

Comment déterminer le lieu de résidence d’un foyer fiscal ?

On considère en vertu du troisième alinéa de l’article 6 de la loi 44/1978 que le foyer fiscal réside sur le territoire espagnol si l’un des conjoints, père ou mère, ou à défaut tous les membres du foyer résident en Espagne.

Paragraphe 2 – Les cas particuliers

I – L’IMPOSITION EN NAVARRE ET AU PAYS BASQUE

Le contribuable qui a un « voisinage civil » en Navarre au sens de l’article 14 du Code Civil y est imposable s’il y réside durant plus de six mois par an sans interruption ou à défaut durant plus de huit mois par an.

Les mêmes conditions sont exigées pour que des contribuables qui ont leur résidence habituelle au Pays Basque soient considérés comme résidents dans cette région sur le plan fiscal.

II – LES AGENTS DE L’ETAT ESPAGNOL A L’ETRANGER

Aux termes du paragraphe 2 de l’article 9 de la loi 40/1998, les agents de l’Etat espagnol à l’étranger restent assujettis à l’impôt espagnol s’ils sont de nationalité espagnole et s’ils ont fixé leur résidence habituelle à l’étranger à cause de leur condition de :

a) membres de missions diplomatiques espagnoles ;

b) membres des offices consulaires espagnols ;

c) titulaires de charges ou d’emplois officiels au service de l’Etat espagnol comme membres de délégation permanente accréditée devant des organismes ou conférences internationales ;

d) titulaires d’une charge ou d’un emploi officiel qui ne soit ni diplomatique ni consulaire.

Tous les contribuables qui sont considérés comme résidents en Espagne sont appelés assujettis par obligation personnelle. Ils supportent l’impôt sur leurs revenus mondiaux sous réserve des dispositions des conventions internationales.

III – LES PERSONNES QUI CHANGENT DE RESIDENCE

Les personnes physiques de nationalité espagnole qui changent de résidence et qui déclarent leur nouvelle résidence fiscale dans un pays ou un territoire qualifié réglementairement de « paradis fiscal » sont assujetties à l’impôt sur le revenu en Espagne pendant la période d’imposition au cours de laquelle s’effectue le changement de résidence et durant les quatre périodes d’imposition suivantes.

Inversement, les non résidents qui s’installent en Espagne bénéficient d’une option entre :

– le paiement des impôts en tant que résident espagnol dès l’année fiscale en cours au moment de leur installation,

– ou la conservation du statut de non-résident durant l’année fiscale en cours au moment de leur installation et les cinq années suivantes.

Cette option est soumise aux conditions suivantes :

Le non résident ne doit pas avoir résidé en Espagne au cours des 10 années précédant sa nouvelle installation en Espagne.

– il doit s’installer en Espagne à l’occasion d’un contrat de travail dont la réalisation effective devrait avoir lieu en Espagne et au sein d’une entreprise résidente espagnole ou pour un établissement situé en Espagne et dont le siège social se trouve à l’étranger.

Ses revenus du travail devraient être imposables en Espagne même en tant que non résident.

Cependant, cette option n’est valable que pour l’impôt sur le revenu et non pas pour l’impôt sur la fortune.

A compter du 1er janvier 2013, on modifie la règle d’imputation temporaire des revenus en cours au moment du transfert dans le cas de changement de résidence d’un contribuable quand le transfert se produit dans un autre état membre de la communauté : le contribuable pourra opter entre continuer à les imputer comme actuellement en une seule fois sur la dernière période d’imposition en Espagne ou les imputer sur cette même période mais en présentant une auto-liquidation complémentaire chaque fois qu’il perçoit ses revenus.

SECTION II – LES PERSONNES DOMICILIEES HORS D’ESPAGNE

Les personnes domiciliées hors d’Espagne ne peuvent être assujetties à l’impôt sur le revenu que par obligation réelle.

L’article 4 de la loi 44/1978 prévoit que les personnes physiques qui obtiennent des revenus ou des augmentations de patrimoine sur le territoire espagnol ou qui sont payées par une personne physique ou morale publique ou privée résidente en Espagne sont imposées en Espagne.

Cette règle reçoit exception lorsque des personnes qui reçoivent des revenus versés par des résidents espagnols sont réglées par l’établissement stable à l’étranger de ces résidents et lorsque l’activité pour laquelle les revenus sont versés est directement liée à celle de l’établissement stable.

Précisons en outre qu’on ne considère pas qu’une personne verse des revenus lorsqu’elle agit comme un simple intermédiaire. Bien évidemment les assujettis par obligation réelle ne supportent l’impôt que sur le montant des revenus ou des augmentations patrimoniales obtenus en territoire espagnol.


Division II – L’imposition individuelle et l’imposition conjointe

En principe la déclaration d’impôt sur le revenu des personnes physiques est individuelle.

Cependant, les personnes faisant partie d’un foyer fiscal peuvent opter si elles le désirent pour l’imposition conjointe à condition que tous les membres du foyer soient des contribuables à l’impôt.

L’option se manifeste par la présentation de la déclaration d’impôt sur le revenu correspondant à l’exercice pour lequel elle est exercée.

Elle ne peut être modifiée que dans le délai de dépôt des déclarations.

Elle ne lie pas le foyer pour les exercices suivants.

Elle concerne obligatoirement tous les membres du foyer.

Si l’un quelconque des membres du foyer présente une déclaration individuelle, les autres sont tenus d’en déposer également.

Pour déterminer le montant des revenus, la base imposable, la dette fiscale, et la liquidation de l’impôt, on applique les règles de l’imposition individuelle sans qu’il y ait lieu à augmenter les limites en fonction du nombre de membres du foyer sauf dans des cas qui seront ci-dessous précisés.

Les revenus des membres du foyer sont cumulés.

On applique le même barème général, autonome et complémentaire que pour l’imposition individuelle.

Les déficits reportables non encore utilisés peuvent être compensés qu’ils proviennent d’une déclaration individuelle ou conjointe.

En revanche, les déficits déterminés dans le cadre du foyer fiscal ne sont compensables en cas d’imposition individuelle postérieure que par les contribuables qui les ont générés.

Deux types de foyer peuvent exister :

– en cas de mariage, il se compose des conjoints non séparés légalement, et s’il y en a :

1°) des enfants mineurs à l’exception de ceux qui, avec le consentement de leurs parents, vivent indépendamment de ceux-ci,

2°) les enfants majeurs incapables juridiquement.

La majorité est fixée à 18 ans.

A défaut de mariage ou en cas de séparation légale, le foyer est formé par le père ou la mère et l’ensemble des enfants qui vivent avec l’un ou l’autre et remplissent les conditions prévues ci-dessus.

Une personne ne peut faire partie de deux foyers fiscaux en même temps.

La détermination des membres du foyer fiscal est effectuée en fonction de la situation existant au 31 décembre de l’année.

Division III – Les sociétés assujetties à l’impôt sur le revenu

L’article 12 de la loi 44/1978 traitait des cas de transparence fiscale.

Le régime de transparence fiscale est supprimé à compter du 1er janvier 2003. (loi 46/2002 du 18 février 2002).

Un nouveau régime spécial des sociétés patrimoniales est instauré pour l’exercice 2003.

Ces sociétés sont imposées à 40 % sur les revenus généraux et à 15 % sur les plus-values.

Cette imposition est unique et définitive.

 

CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

 

Division I – Caractéristiques et définition

SECTION I – CARACTERISTIQUE DE LA MATIERE IMPOSABLE

Paragraphe 1 – La notion de revenu

Le revenu imposable est constitué par les revenus de l’ensemble des membres du foyer fiscal. Il faut prendre en compte tous les revenus obtenus durant l’année d’imposition qui correspond normalement à l’année civile.

Le revenu imposable est le revenu net résultant de la différence des recettes et des dépenses fiscalement déductibles.

Sont imposables :

–          les revenus du travail personnel ;

–          les revenus de capitaux mobiliers ou immobiliers ;

–          les exploitations économiques ;

–          les activités professionnelles indépendantes et artistiques ;

–          et les plus-values.

 

En revanche sont exonérés :

  1. les prestations publiques extraordinaires pour acte de terrorisme
  2. les aides perçues par les personnes affectées par le virus du sida, régies par le décret royal 9/1993 du 28 mai
  3. les pensions accordées aux personnes ayant subi des lésions ou des mutilations à l’occasion ou en conséquence de la guerre civile de 1936-1939, qu’il s’agisse du régime des retraites et des pensionnés de l’Etat ou de la protection issue de la législation spéciale prise à cet effet
  1. les indemnisations fixées légalement ou judiciairement résultant de la responsabilité civile pour dommages physiques ou psychiques aux personnes
  2. les indemnisations fixées légalement ou judiciairement de licenciement ou de révocation versées au travailleur pour le montant fixé à titre obligatoire dans le statut des travailleurs, sans que puissent être considérées comme telles les indemnisations instaurées en vertu d’un accord, d’un pacte, ou d’un contrat
  3. les prestations accordées à l’assujetti par la sécurité sociale ou par les entités qui se substituent à elle du fait d’une incapacité permanente absolue ou d’une grande invalidité. De même, les prestations accordées aux professions libérales qui ne sont pas couvertes par le régime spécial de sécurité sociale des travailleurs indépendants par les mutuelles de prévision sociale qui fonctionnent comme des alternatives au régime spécial de la sécurité sociale mentionné, dés lors qu’il s’agit de prestations dans des situations identiques à celles prévues dans le régime de la sécurité sociale en cas d’incapacité permanente absolue ou de grande invalidité.
  4. les pensions pour invalidité totale ou partielle permanente du régime des retraités et des pensionnés, dés lors que la lésion ou la maladie à l’origine de celles ci rendrait entièrement inapte à toute profession ou à tout emploi le bénéficiaire de la pension
  5. les allocations familiales pour enfants à charge régies au Chapitre IX du texte révisé de la loi générale sur la sécurité sociale, approuvé par décret législatif royal 1/1994 du 20 juin
  6. les montants obtenus des institutions publiques pour l’accueil de personnes handicapées ou de personnes âgées de plus de 65 ans
  7. les bourses publiques perçues pour suivre des études dans tous les niveaux et cycles du système éducatif jusqu’à et y compris la « licenciatura » ou l’équivalent
  8. les pensions alimentaires reçues en vertu d’une décision judiciaire
  9. les prix littéraires, artistiques ou scientifiques importants, aux conditions arrêtées par voie réglementaire
  10. les allocations de chômage accordées par l’entité gestionnaire concernée quand elles sont perçues sous la forme d’un paiement unique fixé par décret royal 1044/1985 du 19 juin, qui régit le versement de l’allocation de chômage dans sa modalité de paiement unique, dans la limite de 1 million de pesetas, dés lors que les montants perçus sont destinés aux finalités et aux cas prévus dans le texte cité
  11. les prix de loterie et les paris organisés par l’organisme national de loterie et des paris de l’Etat et par les communautés autonomes, de même que les tirages organisés par la Croix-Rouge espagnole et par l’organisation nationale des aveugles
  12. les gratifications extraordinaires accordées par l’Etat espagnol pour participation à des missions internationales de paix ou humanitaires, dans les conditions arrêtées par voie réglementaire
  13. les revenus du travail perçus pour des travaux réalisés à l’étranger, selon les montants et les conditions arrêtées par voie réglementaire, dés lors qu’ils sont effectivement imposés à l’étranger de manière similaire ou identique à l’impôt espagnol.

Paragraphe 2 – Annualité du revenu

Sont imposables au cours d’un exercice considéré l’ensemble des revenus obtenus durant l’année d’imposition qui correspond à l’année civile. En effet l’article 23 de la loi 44/1978 prévoit que la période d’imposition est l’année civile et l’impôt devient exigible le 31 décembre de chaque année.

Si le contribuable décède avant le 31 décembre de l’année considérée, la période d’imposition s’achève à la date à laquelle se produit le décès et l’impôt devient exigible. Ceci est valable aussi bien pour le contribuable décédé que pour les autres personnes du foyer fiscal. L’article 24 alinéa 5 de la loi 44/1978 prévoit que les héritiers et légataires sont solidairement obligés vis-à-vis de l’Administration fiscale avec les membres du foyer fiscal au paiement de l’impôt. Ils substituent à cet effet le de cujus.

L’impôt devient également exigible en cours d’année civile en cas de dissolution, de nullité ou de séparation matrimoniale judiciaire.

Dans ces cas là, la période d’imposition s’achève à la date du jugement correspondant. L’article 107 du décret royal 2384/1981 du 3 août 1981 ajoute à ces différents cas la fin de la tutelle de l’un des frères et sœurs sous tutelle.

En aucun cas, la période d’imposition ne peut être supérieure à l’année civile.

L’article 109 du décret royal prévoit les règles d’imputation temporaire des dépenses et recettes. Elles s’imputent sur la période où elles sont dues pour les unes et produites pour les autres, indépendamment du moment où sont réalisées la perception et le paiement effectif. Le critère d’imputation est donc l’exigibilité par le créancier. Bien entendu si la période d’imposition est inférieure à un an la base d’imposition est constituée par les recettes et les dépenses correspondant à la période d’imposition.

Les revenus de sociétés soumises à un régime de transparence fiscale, sont imputés aux associés durant la période d’imposition au cours de laquelle le bilan a été approuvé en considération des associés existant à la date à laquelle le bilan a été clôturé.

Dans le cas d’opérations internes ou dont le prix est payé à terme les recettes et les augmentations patrimoniales ou diminutions patrimoniales sont considérées comme exigibles aux paiements correspondants. Au cas où le paiement de l’opération à terme ou dont le prix est payé à terme est réalisé en tout ou partie moyennant l’émission d’effets cambiaires la recette est considérée comme réalisée à la date de son échéance.

Les différences positives ou négatives qui se produisent dans les comptes représentatifs de soldes en monnaies étrangères à la suite de la modification des taux de change sont calculées au moment de l’encaissement ou du paiement correspondant.

Dans le cas de subvention en capital, les recettes sont considérées comme obtenues dans la mesure de l’amortissement des biens financés par ladite subvention. Si ces biens n’étaient pas susceptibles d’amortissement ou si cet amortissement devait excéder une période de dix ans à compter de la subvention, celle-ci serait prise en compte comme revenu par 1/10ème durant cette période.

S’agissant de biens amortissables, et si le contribuable ne les amortit pas, le montant de la subvention est pris en compte comme un revenu en proportion des années durant lesquelles l’amortissement aurait dû avoir lieu. Si la période d’amortissement est supérieure à dix ans, la subvention est considérée comme un revenu par 1/10ème.

Lorsque, pour des raisons justifiées par le contribuable et qui ne lui sont pas imputables, les revenus du travail ne peuvent pas être perçus durant les périodes au cours desquelles ils sont dus, ils sont rapportés aux années durant lesquelles ils sont perçus, en pratiquant s’il y a lieu, la liquidation complémentaire correspondante sans sanction ni majoration aucune. Ces critères d’imposition peuvent être modifiés si le contribuable le demande.

L’article 110 du décret royal 2384/1981 du 3 août 1981 prévoit qu’il doit manifester sa volonté et en justifier, en présentant la déclaration correspondant au premier exercice au cours duquel la modification doit s’appliquer et qu’il doit préciser le délai de son application. Durant ce délai, le contribuable doit rester assujetti nécessairement aux critères qu’il a lui-même définis. Le contribuable inclut dans sa déclaration d’impôt une proposition d’imputation temporaire des recettes et dépenses et l’exposé de son fondement. Si l’Administration fiscale ne considère pas que cette proposition est adéquate, elle rectifie d’office la liquidation provisoire de l’impôt par le contribuable. Elle le notifie à l’intéressé qui peut interjeter les recours utiles contre cette décision. Le critère et le délai d’imputation choisis et acceptés doivent être les mêmes pour tous les revenus qui font partie de la base imposable.

Si le contribuable transfère son domicile à l’étranger il n’est plus assujetti par obligation personnelle. Toutes les recettes et les dépenses en attente d’imputation à la suite d’une option du contribuable sont imposées au cours de l’exercice où se produit le transfert de domicile.

De même les contribuables qui constituent un nouveau foyer, s’ils ont opté pour un autre système d’imputation, doivent déclarer les revenus en attente d’imputation au cours de la période d’imposition durant laquelle a lieu la création d’un nouveau foyer. Cette règle ne joue pas si le foyer opte pour le même critère d’imputation que celui qui a été choisi par le contribuable.

Les mêmes règles s’appliquent en cas du décès du contribuable sauf si ses héritiers ou les membres restants du foyer fiscal dissout sollicitent la continuation du plan d’imputation choisi par le défunt. Au cas où l’un des membres du foyer fiscal s’en sépare sans que celui-ci soit dissout, et s’il reste des recettes et dépenses en attente d’imputation qui lui sont attribuables, elles doivent être imputées à la période d’imposition durant laquelle a lieu la séparation.

Cette règle ne s’applique pas si le contribuable sollicite de l’Administration fiscale la continuation des mêmes critères d’imputation et si l’Administration fiscale l’accepte.

SECTION II – LA DEFINITION DE LA MATIERE IMPOSABLE

L’impôt porte sur le revenu global net annuel dont dispose chaque contribuable.

Le revenu est déterminé par référence aux produits des propriétés et aux capitaux que possède l’intéressé, aux professions qu’il exerce, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont il jouit ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles il se livre, sous déduction des déficits subis dans ces professions ou activités et des charges limitativement énumérées.

En raison de leur spécificité, chaque catégorie de bénéfices ou revenus fait l’objet de règles d’évaluation de la matière imposable qui lui sont propres ou qui seront étudiées successivement.


Division II – Les revenus d’activités économiques

SECTION I – DEFINITION DES ACTIVITES ECONOMIQUES

L’article 18 de la loi 44/1978 du 8 septembre 1978 dispose que sont considérés comme revenus d’activités professionnelles ou commerciales ceux qui proviennent du travail personnel et du capital ou de l’un de ces deux facteurs et qui supposent de la part du contribuable la mise en œuvre pour son propre compte de moyens de production et de ressources humaines ou de l’un des deux afin d’intervenir dans la production ou la distribution de biens ou de services.

En particulier sont compris dans les revenus professionnels et commerciaux les revenus d’activités agricoles, d’élevage, forestière, de pêche, industrielles, commerciales, de services, minières, professionnelles et artistiques.

Les listes établies au titre de la « licencia fiscale »1 permettent de déterminer le caractère professionnel ou d’entreprise d’une activité déterminée.

Le décret royal N° 791 approuve les tarifs de la licence fiscale des activités commerciales et industrielles. Le décret royal N° 830 approuve les tarifs de la licence fiscale des activités professionnelles et artistiques. En ce qui concerne les activités agricoles, il faut se référer aux textes refondus de la contribution territoriale foncière, puisqu’aucune licence fiscale n’existe pour ce type d’activités.

Le décret royal N° 2384/1981 du 3 août précise que certaines activités sont expressément qualifiées de professionnelles. Il s’agit :

– des débitants de produits monopolisés, s’ils exercent leur activité en utilisant des installations appartenant aux monopoleurs ou aux concessionnaires et s’ils ne perçoivent pas de traitements fixes ;

– des administrateurs de loteries ;

– de la propriété intellectuelle ou industrielle des auteurs et traducteurs ;

– des agents libres d’assurances ;

– des commissionnaires et agents commerciaux ;

– des délégués du patronage de Paris Mutuels et Sportifs, et des titulaires d’établissements de ce patronage ;

– des receveurs des contributions et des arbitres ;

– des professeurs, quelle que soit la nature de leur enseignement, qui exercent leur activité aussi bien à domicile que dans des académies ou des établissements ouverts au public, à condition dans ce dernier cas, qu’ils ne perçoivent aucun traitement fixe ;

– des conférences ou des séminaires donnant lieu à rémunérations ou gratifications ;

– de l’exercice d’un ministère sacerdotal.

SECTION II – LA DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE

Paragraphe 1 – Principes généraux

Le résultat fiscal est obtenu par différence entre les recettes et les charges. Toutes les recettes, y compris celles qui sont imposables au titre de l’autoconsommation, les subventions et autres transferts courants doivent être pris en compte.

L’article 60 du décret royal N° 2384/1981 du 3 août 1981 permet de déterminer les recettes des activités d’entreprises et des activités professionnelles ou artistiques.

Il s’agit :

– de la totalité des recettes provenant de l’aliénation des biens ou de la prestation des services objets des activités professionnelles et commerciales y compris les sous-produits, résidus, emballages, récipients dont le prix est payé par le client, les services connexes et autres revenus provenant de ces activités ;

– la cession d’éléments d’actifs affectés exclusivement à l’entreprise,

– la valeur normale de marché des biens et services objet d’une activité que le contribuable cède à des tiers gratuitement ou destine à l’usage ou à la consommation personnelle de l’un des membres de son foyer ;

– la différence entre la contre-prestation reçue et la valeur normale de marché quand celles-ci sont notoirement divergentes ;

– le montant des subventions et autres transferts courants en faveur du contribuable de biens ou droits susceptibles de dévaluation économique et qui sont destinés à son activité professionnelle d’entreprise ou artistique. Qu’entend-on par un tel transfert ? L’article 60, alinéa 4 le définit comme toutes transmissions de biens ou de droits sans contrepartie de la personne en faveur de qui elle se réalise ou moyennant une contrepartie inférieure au prix normal de marché des biens ou droits qui sont transférés. La différence sera intégrée au revenu net ;

– les remises et escomptes accordés ne sont pas comptés dans les recettes à condition qu’ils soient normaux selon les habitudes commerciales ;

– les sommes versées par les compagnies d’assurances pour les sinistres encourus sur les produits d’exploitation ;

– pour les exploitations en métayage, la répartition des recettes et des dépenses s’effectue conformément aux termes du contrat entre le propriétaire et le métayer. S’il n’y a pas de contrat, ou si la répartition n’y est pas déterminée, elle s’effectue par parts égales.

L’article 61 du décret définit les recettes provenant de l’aliénation d’éléments patrimoniaux qui ne constituent pas l’objet de l’activité. Ces recettes sont soumises aux dispositions prévues par le règlement en ce qui concerne les augmentations et diminutions patrimoniales, comme toutes sommes reçues par le contribuable qu’il ne déclare pas comme une recette personnelle ou d’entreprise.

Notons immédiatement que l’auto-consommation est difficile à comptabiliser. Mais les possibilités d’évasion fiscale sont limitées par la définition de la base imposable résultant du décret royal N° 2384/1981.

Paragraphe 2 – Les conditions de déductibilité des frais généraux

Les articles 62 et suivants du décret royal donnent une liste et une définition des frais généraux déductibles. Il s’agit des frais nécessaires à l’obtention des recettes et du montant de la dépréciation des biens qui ont permis d’obtenir ces recettes.

En particulier, sont compris dans les frais généraux :

– les impôts et majorations qui ne reviennent pas à l’Etat et les taxes parafiscales, les taxes, majorations et contributions spéciales qui ne sont pas légalement récupérables quelle que soit leur dénomination à condition qu’elles aient une influence sur les revenus et les biens productifs de ces revenus et qu’elles n’aient pas un caractère sanctionnateur ;

– les sommes versées au Mont de Piété et aux mutualités obligatoires ;

– les cotisations à la Sécurité Sociale ;

– les cotisations aux Collèges d’Orphelins ou aux institutions similaires qui ont un caractère obligatoire ;

– les cotisations versées aux corporations, collèges professionnels, chambres et associations d’entreprises ou patronales légalement constitués ;

– celles destinées à maintenir la capacité productive des éléments patrimoniaux affectés à l’activité sous l’une des rubriques suivantes : amortissement des valeurs immobilisées, amortissement des bêtes de somme, conservation et réparation du matériel, assurance des biens et droits affectés à l’activité ;

– le coût des achats de biens ou de services fournis par des tiers ;

– les créances douteuses ;

– les honoraires versés à d’autres professionnels en relation avec l’activité exercée :

– les sommes employées à l’acquisition de livres et d’instruments non amortissables nécessaires et directement liés à l’activité exercée ;

– dans le cas de la propriété intellectuelle des auteurs et traducteurs, le montant des matériaux employés dans l’exécution de chacune des oeuvres vendues et les commissions correspondant aux ventes réalisées ;

– lorsque le contribuable est soumis à un régime d’estimation directe, on déduit outre les frais nécessaires dûment justifiés, 1 % du montant des revenus bruts pour frais difficilement justifiables.

Ne sont pas considérées comme des frais déductibles, la rémunération des capitaux appartenant aux titulaires de l’activité professionnelle ou commerciale, celle des éléments patrimoniaux, celle des personnes à qui l’administration des biens est légalement confiée et les rétributions de services prêtés par ceux-ci dans le cadre de leur activité ou de leur administration.

La « nécessité » de la dépense constitue un critère dont la rigidité a été atténuée jusqu’à admettre la déductibilité de frais simplement liés à l’activité.

Nous allons revenir ci-dessus sur les différents types de frais déductibles. Ils sont traités par les articles 69 à 75 du décret royal.

Nous considérerons successivement :

– les frais de conservation et de réparation ;

– les frais encourus par les entreprises de pêche maritime et de navigation maritime et aérienne ;

– les frais de primes d’assurance ;

– les frais d’acquisition courante de biens ;

– les frais d’acquisition de services ;

– les créances douteuses.

 

Précisons immédiatement que ne peuvent jamais constituer des frais déductibles et venir en diminution des recettes : les dons et libéralités, les paiements et prestations de quelque nature que ce soit, qui sont effectués entre les différentes personnes qui composent le foyer et qui ne sont pas non plus compris parmi les revenus imposables de ces personnes, les amendes et sanctions établies par un établissement public qui n’ont pas un caractère contractuel.

La Loi 3-2010 du 10 mars 2010 approuve des mesures pour palier les dommages dus aux incendies de forêt et catastrophes naturelles pour les titulaires d’activités ou d’exploitation agricoles.

Les titulaires d’exploitation agricole qui ont perçu en 2009 des indemnisations et des aides visées par la Loi 3-2010 peuvent bénéficier d’un mécanisme correcteur de la progressivité de l’impôt.

Une liberté d’amortissement est instaurée pour les éléments matériels immobilisés affectés par les sinistres quelle que soit la méthode de détermination du revenu net de l’activité.

Le pourcentage de frais difficiles à justifier dans le régime d’estimation directe est de 10 %.

I – LES FRAIS DE CONSERVATION ET DE REPARATION

Parmi les frais de conservation et de réparation de l’actif matériel, on tient compte des dépenses effectuées régulièrement pour maintenir les biens en bon état, ainsi que les frais de remplacement des éléments qui ne sont pas susceptibles d’amortissement et dont l’usure rend inutilisables les biens dans lesquels ils sont intégrés.

En revanche, les frais d’amélioration et d’agrandissement de l’actif matériel ne sont pas considérés comme des frais de conservation et de réparation et sont donc amortissables.

II – LES DEPENSES SPECIALES DES ENTREPRISES DE PECHE MARITIME ET DE NAVIGATION MARITIME ET AERIENNE

Entrent dans cette rubrique les sommes que ces entreprises destinent à un fonds extraordinaire de réparation pour les révisions générales auxquelles sont obligatoirement soumis les bateaux et les aéronefs dans la mesure des obligations souscrites par contrat par les entrepreneurs.

Lorsque les réparations sont réalisées, on compense la dépense effective avec celle figurant au fonds extraordinaire et l’excédent, s’il y a lieu, est déduit comme frais durant l’exercice au cours duquel la réparation est effectuée. Si le montant de la dépense est inférieur à celui figurant au fonds extraordinaire, la différence est intégrée dans les revenus imposables de l’exercice au cours duquel a lieu la réparation.

III – LES PRIMES D’ASSURANCE

Sont considérées comme déductibles les primes correspondant aux assurances suivantes :

– assurance de biens et droits affectés à l’activité ou au produit ;

– assurance de responsabilité civile et aux tiers pour les biens générateurs de revenus ;

– assurance de perte de bénéfices ;

– assurance risque des contractants ;

– assurance de véhicules mécaniques de transport et autres analogues ;

– à l’exclusion des assurances qui concernent les biens de consommation.

IV – LES FRAIS D’ACQUISITION DE BIENS COURANTS

Les acquisitions de biens effectuées auprès de tiers sont déductibles si elles remplissent les conditions suivantes :

– elles doivent être réalisées pour l’obtention de recettes ;

– le bien acquis ne doit pas faire partie de l’actif du contribuable le dernier jour de la période d’imposition.

On entend par acquisition courante toutes celles qui sont réalisées durant la période d’imposition et celles qui existaient déjà au début de cette période.

V – LES FRAIS POUR ACQUISITION DE SERVICES

Sont considérés comme déductibles les frais encourus par le contribuable pour l’acquisition de services auprès de tiers si cette acquisition est nécessaire à l’obtention des revenus :

– les sommes exigées par des tiers en contrepartie directe ou indirecte de services personnels, à condition que les services soient en relation directe avec l’activité de l’entreprise ;

– les sommes payées en vertu d’une obligation légale à des fins sociales et celles qui sont destinées à l’assurance des accidents du personnel ;

– les paiements du contribuable ou d’autres membres du foyer à des institutions de prévoyance pour le personnel à condition que le contribuable n’ait aucun pouvoir de décision sur les fonds versés …

VI – LES CREANCES DOUTEUSES

Si le caractère douteux du recouvrement de la créance est suffisamment démontré, il peut être porté en frais déductibles.

Une justification suffisante peut résulter :

– du fait que le débiteur se trouve en situation de suspension de paiement, de faillite, ou d’autres situations analogues ;

– du fait qu’entre le moment de la première demande de recouvrement du contribuable et celle de la fin de la période d’imposition s’est passé plus d’un an et qu’il n’y a pas eu de renouvellement du crédit.

Dans le cas des professions indépendantes et des artistes, le montant des créances douteuses doit figurer sous cette dénomination dans le registre où figurent les frais professionnels.

La renonciation à ces créances ne peut intervenir qu’une fois passé le délai de prescription de la dette fiscale.

Lorsqu’une créance douteuse est recouvrée postérieurement par le contribuable, on l’intègre dans les revenus de l’exercice au cours duquel se produit le recouvrement.

Paragraphe 3 – Les amortissements

I – LES CONDITIONS DE DEDUCTION DE L’AMORTISSEMENT

L’article 63 du décret royal N° 2384/1981 du 3 août 1981 définit les amortissements.

Il s’agit des sommes destinées à compenser la dépréciation des biens de l’actif immobilisé corporel ou incorporel et du bétail de travail ou de production affecté à l’activité, à condition que cette dépréciation soit effective et comptabilisée.

Les biens et droits susceptibles d’amortissement sont ceux qui sont nécessaires à l’activité et qui peuvent être utilisés durant une période de temps supérieure à l’année d’imposition.

Le calcul d’une dépréciation en tant que frais déductibles dans le cadre d’une activité d’entreprise professionnelle ou artistique est incompatible avec son traitement comme diminution patrimoniale.

Les pertes justifiées quelle que soit leur cause, ainsi que la baisse sur le marché des valeurs de l’actif et, en général, la détérioration des biens et droits qui ne sont pas pris en compte au titre des amortissements sont traitées comme des diminutions patrimoniales.

Revenons sur la notion de dépréciation effective. On estime qu’il y a dépréciation effective lorsque :

– l’amortissement n’excède pas le produit des valeurs comptables ou d’acquisition des biens par les coefficients déterminés par le Ministère des Finances ;

– lorsque l’amortissement résulte du plan proposé par l’entrepreneur et accepté par l’Administration fiscale sous les conditions qu’établit le Ministre des Finances. On considère que les programmes d’amortissement sont acceptés par l’Administration si celle-ci ne les rejette pas dans le délai de trois mois à compter de la date de la demande.

Dans les cas autres que ceux définis ci-dessus, l’effectivité de la dépréciation doit être prouvée par le contribuable.

Les taux d’amortissement annuels sont les suivants :

Immeubles commerciaux 1 à 2 %
Immeubles industriels 1,47 à 3 %
Matériel de bureau 5 à 10 %
Matériel et outillage 5,55 à 12 %
Véhicules automobiles 7,14 à 16 %
Matériel informatique 12,5 à 25 %
Software 16,7 à 33 %

Les biens loués sont soumis aux mêmes taux d’amortissement que les autres actifs.

En aucun cas le montant des amortissements effectués ne peut excéder la valeur comptable du bien. On ne peut pas imputer au résultat d’un exercice les amortissements correspondant à un autre exercice même s’ils n’ont pas été pratiqués en leur temps du fait que les résultats étaient négatifs.

II – CAS PARTICULIERS

Trois cas particuliers méritent d’être envisagés. Il s’agit de :

– l’amortissement des biens en régime de crédit-bail avec promesse de vente ;

– l’amortissement des fonds éditoriaux ;

– l’amortissement des actifs qui doivent être restitués à l’Etat.

 

A – L’amortissement des biens soumis à un régime de crédit-bail avec option d’achat

Ces biens ne sont amortissables que sur leur valeur résiduelle après que l’option d’achat ait été exercée.

B – L’amortissement des fonds éditoriaux

On considère comme amortissables :

– la réduction de la valeur des fonds éditoriaux sous forme de livres et ses compléments qui figurent à l’actif des entreprises qui réalisent ce type d’activité, dans la mesure où leur dépréciation est constatée sur le marché deux ans après la publication des éditions respectives et sauf si des dispositions légales déterminent leur obsolescence. Dans ce cas, la dépréciation doit être calculée à partir de la valeur comptable de l’exercice économique au cours duquel elle se produit ;

– le coût des fascicules et des éléments complémentaires qui se sont dépréciés sur le marché dans les conditions ci-dessus définies.

La date de publication est celle de la constitution du dépôt légal de chaque édition.

Le montant des fonds éditoriaux qui se déprécient est constaté au moyen du débit d’un compte spécial de caractère suspensif qui sera compensé par le montant de la dépréciation. Ce compte suspensif doit contenir soit lui-même, soit sur un livre auxiliaire authentifié des données qui permettent d’individualiser et de vérifier le mouvement de chacun des ouvrages inclus dans ces fonds.

En cas d’aliénation des fonds éditoriaux ci-dessus décrits, on compte comme recettes ou frais d’activité la différence en plus ou en moins entre le montant perçu pour cette aliénation et la valeur pour laquelle les fonds éditoriaux, fascicules ou éléments complémentaires figurent en comptabilité.

C – Amortissement des actifs qui doivent être restitués à l’Etat

L’amortissement des immobilisations des entreprises qui exploitent des concessions qu’elles devront ensuite restituer à l’Etat, aux communautés autonomes ou aux administrations publiques territoriales doit être pratiqué selon les normes suivantes :

– l’amortissement pour restitution concerne tous les éléments immobilisés qui en vertu de la règle de la concession doivent revenir à l’Administration publique concédante. L’amortissement est effectué de telle façon que, en déterminant la concession administrative, il soit créé un fonds de restitution de même montant que celui du total de tous les éléments à restituer. Il s’agit d’un amortissement linéaire obtenu en divisant, pour chaque exercice, le montant total de la valeur comptable du bien à restituer par le nombre d’années restant à courir jusqu’à la fin de la concession ;

– l’amortissement technique des actifs à restituer dont la durée est inférieure à celle de la concession.

Pour ce type de biens, on applique les normes générales ci-dessus décrites.

Paragraphe 4 – Incitations fiscales

Des incitations fiscales ont été votées pour les entreprises dont le chiffre d’affaires de l’exercice précédent est inférieur à 250.000.000 de Pesetas.

I – LIBERTE D’AMORTISSEMENT

Les éléments d’actif immobilisé mis à disposition durant l’année d’imposition bénéficieront d’une liberté d’amortissement à condition qu’au cours des 24 mois suivant la date de début de la période fiscale au cours de laquelle ces biens sont entrés en fonctionnement, la moyenne totale du personnel de l’entreprise ait augmenté par rapport aux douze mois antérieurs et à condition que cette augmentation soit maintenue pendant une période supplémentaire de 24 mois.

La liberté d’amortissement s’appliquera à concurrence d’un montant d’investissement de 15.000.000 de Pesetas multipliés par l’augmentation de personnel.

Si les autres conditions ne sont pas remplies, ces mêmes éléments peuvent être amortis en appliquant un coefficient majoré de 1,5 % au taux d’amortissement normal.

Ce régime s’appliquera également aux éléments d’actif construits par l’entreprise elle-même et au nouveau matériel, objet d’un contrat de crédit bail, à condition que s’exerce l’option d’achat.

Ce régime est inapplicable aux biens bénéficiant d’une bonification pour activité exportatrice et aux biens réinvestis pour bénéficier de l’exonération de réinvestissement.

Les biens des actifs immobilisés d’une valeur inférieure à 100.000 Pesetas pourront être amortis librement dans la limite totale de 2.000.000 de Pesetas, par période d’imposition.

Les réductions pour frais d’investissement dans de nouvelles technologies sont prorogées jusqu’en 2013.

II – PROVISIONS POUR CREANCES DOUTEUSES

Outre les provisions générales, les entreprises de dimensions modestes peuvent provisionner jusqu’à 1 % de leur solde débiteur à la fin de la période d’imposition.

III – REDUCTION D’EMPLOI

Les contribuables exerçant des activités économiques dont le chiffre d’affaires de l’ensemble des activités est inférieur à 5.000.000 € et dont le nombre moyen de salariés est inférieur à 25 employés bénéficient d’une réduction de 20 % de leurs revenus nets à condition qu’ils maintiennent ou créent des emplois au cours dudit exercice. Cette réduction est reconduite jusqu’en 2013.

IV – DEDUCTION DE LA BASE IMPOSABLE DES ACTIVITES ECONOMIQUES

Depuis le 1er janvier 2010, la déduction de 400 € pour les revenus du travail ou d’activité économique est appliquée seulement au contribuable dont la base imposable est inférieure à 12.000 €.

V – MESURES SPECIFIQUES POUR LES EXPLOITANTS AGRICOLES

La loi 3/2010 du 10 mars 2010 approuve les mesures urgentes pour pallier les dommages résultant des incendies de forêt et autres catastrophes naturelles, pour les exploitations agricoles :

– les aides exceptionnelles reçues pour les dommages personnels sont exonérées ;

– les éléments de l’actif immobilisé affectés par les sinistres bénéficient d’une liberté d’amortissement quel que soit le mode de détermination du revenu net de l’activité ;

– le pourcentage de frais difficilement justifiable dans le régime d’estimation directe est de 10 % ;

– les titulaires d’exploitation agricole qui ont perçu, en 2009, des indemnisations des assurances et des aides prévues dans la loi 3/2010, peuvent bénéficier d’un mécanisme correcteur de la progressivité de l’impôt.

SECTION III – LES MODALITES DE FIXATION DES BENEFICES

L’estimation objective singulière résulte du décret royal numéro 2933/83. Il s’agit d’un régime de détermination de la base imposable des activités d’entreprise et professionnelles qui sont exercées par des personnes physiques. Il n’est applicable qu’aux revenus de petite importance.

Ce régime est basé sur la déclaration du contribuable et des titulaires des activités sus mentionnées. L’application du régime n’est pas exclusive du fait, pour le contribuable, de bénéficier d’exemptions, dégrèvements, ou incitations fiscales à caractère général.

Paragraphe 1 – Les caractéristiques du régime

Il s’agit d’un régime volontaire qui ne s’applique qu’à la demande du contribuable.

Peuvent en bénéficier les contribuables suivants :

– ceux qui exercent des activités d’entreprise dont le volume annuel d’opération est inférieur à 50 millions de pesetas et dont le nombre d’employés n’excède pas douze, durant n’importe quel jour de l’exercice. A cet effet on ne prend pas en compte les travailleurs qui perçoivent des rétributions journalières sans relation de travail permanent avec l’entreprise ou l’employeur, ni les équipages des armateurs de bateaux de pêche avec une rétribution appelée à la partie ;

– ceux qui réalisent des activités professionnelles ou artistiques et dont le volume de recettes n’est pas supérieur à 1.500.000 pesetas et qui n’ont pas de personnel salarié à leur service.

Les sociétés bénéficiant de la transparence fiscale peuvent également opter pour l’estimation objective singulière si elles remplissent les conditions suivantes :

– tous leurs associés communautaires ou participants, doivent être des personnes physiques ;

– le volume des opérations et des recettes et le nombre de travailleurs de la société doivent rester dans les limites énoncées par le paragraphe antérieur selon le type d’activité de la société. Si l’entrepreneur exerce plusieurs activités, les limites du volume d’opérations et du nombre de salariés doivent être comprises pour l’ensemble de ces activités, de même si diverses activités professionnelles ou artistiques sont exercées, la limite des recettes est comprise pour l’ensemble de ces activités.

Les activités exercées par les membres d’un même foyer sont cumulées.

En revanche, ne peuvent pas bénéficier du régime d’estimation objective singulière :

– ceux qui réalisent des activités d’entrepreneur si les revenus de l’une d’entre elles sont déterminés selon un régime d’estimation directe ;

– ceux qui réalisent des activités professionnelles ou artistiques si les recettes de l’une d’entre elles sont déterminées en régime d’estimation directe.

Les contribuables qui réalisent ensemble des activités d’entrepreneur ou professionnelles et artistiques, peuvent bénéficier du régime d’estimation objective singulière dans l’un des groupes d’activités ou dans tous.

L’option pour le régime d’estimation objective singulière sera valable pendant une période de trois ans, sauf si :

– le contribuable cesse de réunir les conditions ci-dessus définies. Il doit alors en informer l’Administration territorialement compétente, et le changement prend effet à partir de l’exercice suivant ;

– le contribuable a encouru des dépenses hors exploitation. Il doit alors en informer l’Administration territoriale compétente. L’option pour les régimes d’estimation directe prend effet à partir de l’année durant laquelle se sont produites les dépenses considérées.

L’estimation objective singulière comporte deux modalités :

– le régime normal ;

– le régime simplifié.

Paragraphe 2 – Le régime normal

Dans le cadre du régime normal, le revenu net est déterminé de la manière suivante :

1 – on calcule le montant total du chiffre d’affaires sans y comprendre les impôts directs payés sur les ventes, opérations ou encaissements ;

2 – on en déduit le total des dépenses suivantes relatives à l’exercice :

– le coût du personnel, y compris la Sécurité Sociale, et les rétributions de l’exploitant et des autres membres du foyer qui travaillent à l’exploitation. Les rétributions de l’entrepreneur et des autres membres du foyer travaillant dans l’entreprise, si elles ne sont pas précisées, doivent être prises en compte au moins pour le coût moyen par employé de l’entreprise, pour le salaire minimum interprofessionnel ;

– les achats de marchandises et autres biens acquis pour les revendre sans transformation ;

– la consommation d’énergie et d’eau ;

– les loyers correspondant aux locaux dans lesquels s’exerce l’activité ainsi que la valeur locative des exploitations agricoles, forestières, d’élevage ou minières et les intérêts des capitaux étrangers investis dans l’activité ;

– les impôts non étatiques payés en raison de l’exercice de l’activité ou de la possession d’éléments patrimoniaux affectés à l’exploitation.

Du revenu ainsi trouvé après déduction des frais, on déduira encore 10 % sous le terme « d’autres frais » pour les activités existantes au 3 mars 1993.

Pour les activités nouvelles, le revenu net de ces activités sera réduit de 20 % pour les trois premiers exercices d’imposition lorsque sont réunies les circonstances suivantes :

– il doit s’agir d’activités nouvelles commencées entre le 3 mars 1993 et le 31 décembre 1994,

– il ne doit pas s’agir d’activités saisonnières,

– elles ne doivent pas avoir été exercées antérieurement par un autre titulaire ou sous une autre qualification,

– elles doivent être réalisées dans un local ou un établissement consacré exclusivement à cette activité,

– elles doivent être totalement séparées des autres activités professionnelles ou d’entreprise du contribuable.

Cette réduction est compatible avec la réduction antérieure.

Le revenu net d’entreprise ou professionnel est constitué par le revenu net ci-dessus déterminé cumulé avec les rétributions versées à l’entrepreneur et aux autres membres du foyer fiscal qui travaillent dans l’entreprise.

Paragraphe 3 – La procédure simplifiée

La procédure simplifiée n’est applicable qu’aux contribuables qui, alors qu’ils exercent plusieurs activités d’entreprise ont un chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 601.012,10 €, au cours de l’examen immédiatement inférieur.

On ne tient pas compte des travailleurs de l’entreprise qui perçoivent des rémunérations journalières sans relations de travail permanentes avec l’entreprise ou l’employeur, ni des équipages d’armateurs de bateaux de pêche dont les rétributions sont appelées « à la partie ».

Dans la procédure simplifiée, le revenu net est déterminé par le montant annuel du salaire minimum interprofessionnel multiplié par le coefficient qui résulte de la proportion dans laquelle se trouve le volume d’opérations de l’entreprise et le chiffre de 2 millions. Ces limites des opérations sont modifiées en fonction des variations du salaire minimum interprofessionnel.

Lorsqu’un même contribuable ou un foyer fiscal exerce plusieurs activités d’entreprises, le nombre de travailleurs salariés et les limites du volume de chiffre d’affaires prévues dans les paragraphes sont ceux de l’ensemble de l’activité d’entreprise exercée.

Paragraphe 4 – Déclaration et procédure

Les personnes qui choisissent le régime d’estimation objective singulière sont obligées de déposer une déclaration selon les formes et modèles exigés par le Ministère de l’Economie et des Finances. Une déclaration par activité exercée doit être présentée à la Délégation ou à l’Administration des finances du domicile fiscal du déclarant.

Quand le contribuable réalise des activités d’entreprise professionnelles et artistiques, au moyen d’installations situées dans un territoire distinct de celui de son domicile fiscal, il doit présenter la déclaration à la Délégation du domicile fiscal et en remettre une copie à la Délégation fiscale dont dépendent les localités où il exerce ses activités.

Les déclarations sont présentées en même temps que les déclarations d’impôt sur le revenu correspondantes. Si les contribuables ne sont pas soumis à la déclaration pour cet impôt, ils doivent présenter les déclarations correspondantes à l’estimation objective singulière durant le premier trimestre de chaque année.

Paragraphe 5 – Fractionnement de l’impôt et obligation fiscale

Les contribuables auxquels s’applique le régime d’estimation objective singulière doivent payer leur impôt de manière fractionnée.

SECTION IV – RETENUE A LA SOURCE

Le taux de la retenue à la source sur les revenus d’activités économiques s’élève à 19 %.

Il est réduit à 10% pour certains articles spécifiques (tabac, agents d’assurances…).

– les sommes versées aux corporations et collèges professionnels ou aux syndicats,

– les frais provenant de la conclusion du contrat de travail ainsi que les frais de défense juridique relative aux revenus du travail imposables s’ils sont à la charge du contribuable ;

– les débours pour acquisition de vêtements de travail quand ils sont à la charge de l’employé ou du travailleur ;

– les sommes que les caissiers et les payeurs doivent rembourser du fait d’un vol d’argent ;

– 5% du montant des revenus totaux pour frais nécessaires difficiles à justifier, avec un minimum de 250.000 pesetas.

Autres déductions :

réduction générale 27.000 pesetas
salaires nets égaux ou inférieurs à 1.071.000 pesetas 72.000 pesetas
salaires nets compris entre 1.071.000 et 1.971.000 pesetas 72.000 pesetas
plus 0,05 de la différence entre le salaire net et 1.071.000 pesetas.

Ces dispositions ne s’appliquent pas lorsque les autres revenus nets sont égaux ou supérieurs à 2.000.000 de pesetas.

En revanche, ne sont pas déductibles les frais que l’employé ou le travailleur encourt pour ses déplacements entre son domicile habituel et le lieu de travail et vice versa, les frais de garde des enfants même lorsque les deux conjoints travaillent et les rémunérations des employés de maison.

 

Division III – Les revenus du travail

SECTION I – DEFINITION DES REVENUS DU TRAVAIL

L’article 14 de la loi 44/1978 du 8 septembre 1978 définit les revenus du travail. Parmi ceux-ci on classe toutes les contre-prestations, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, qui proviennent exclusivement soit directement soit indirectement du travail personnel du contribuable. L’alinéa 2 de cet article précise que sont considérées comme telles :

– les primes ou indemnités qui ne sont pas comprises dans le paragraphe 4 de l’article 3 de la loi 2 ;

– les rémunérations correspondant au remboursement de frais de représentation ;

– les pensions ou avoirs passifs ;

– les rémunérations en espèces ;

– les paiements pour frais de voyages, à l’exception des frais de transports et des frais normaux de manutention et de séjour dans des établissements hôteliers ;

– les paiements en parts de fondateur ou parts de jouissance qui sont remis comme rémunérations de services.

Les articles 38 et suivants du décret royal 2384/1981 du 3 août 1981 permettent de préciser ces différents postes. Les rétributions imposables sont les rétributions en argent ou en espèces si elles rémunèrent exclusivement le travail personnel du contribuable. Les rétributions en espèces sont constituées par l’utilisation ou la consommation de biens ou services gratuitement ou pour un prix notoirement inférieur à la valeur normale de marché. Peu importent les modalités de la rétribution.

 

En particulier on considère comme revenus du travail :

– les salaires et sur-salaires ;

– les gratifications, les incitations, les paies extraordinaires volontaires ou non et les participations dans les bénéfices, les ventes ou les revenus qui sont la contrepartie du travail, les primes de distance et d’ancienneté ;

– les aides ou subsides familiaux comme l’aide spéciale pour les enfants anormaux, celles qui quelle que soit leur dénomination, sont remises pour les études des employés ou des enfants de ceux-ci, les dots, les allocations matrimoniales, les primes de natalité, d’alimentation ou d’habitation ;

– les paiements pour frais de voyage dans un lieu distinct du lieu de travail habituel du bénéficiaire ;

– les contreparties différées provenant du travail comme les pensions, les avoirs passifs et les commissions à terme, indépendamment de ceux qui les paient, à condition qu’elles profitent à la personne même qui est à l’origine du droit ;

– les rétributions en espèces comme le droit à l’habitation, à l’hospitalisation et aux voyages de tourisme. Etant précisé qu’à compter du 1er janvier 2013, on modifie le mode d’évaluation de l’avantage en nature résultant de l’utilisation d’un logement qui n’est pas la propriété de celui qui l’utilise.

Il est estimé au coût du logement pour l’utilisateur, sans pouvoir être inférieur selon les cas à 5 ou 10 % de la valeur cadastrale ou à 50 % de la valeur déclarée à l’impôt sur le patrimoine.

– les paiements en parts de fondateurs, les parts de jouissance et en général tous titres ou droits qui sont remis en rémunération de services personnels ;

– les paiements pour suspension temporaire de l’emploi ou situation analogue ;

– les paiements pour les vêtements de travail ;

– les sommes perçues pour médailles ou croix militaires.

La contrepartie du travail personnel comprend la totalité des sommes reçues y compris les impôts, les cotisations à la Sécurité Sociale, au Mont de Piété, aux mutualités salariales ou autres entités qui sont à la charge du contribuable et qui sont payées pour son compte par une autre personne.

Dans le paragraphe page 30 « sont exonérés » :

– les revenus du travail dont le montant brut annuel est inférieur à 22.000 € lorsqu’ils sont payés par un seul employeur,

– les revenus du travail versés par plusieurs employeurs lorsque l’un d’entre eux verse des revenus inférieurs à 22.000 € brut par an et les autres d’un montant inférieur à 1.000 € brut par an.

Si les salaires versés par les autres employeurs excèdent 1.000 € brut par an, le contribuable bénéficie d’un abattement de 1.000 € brut par an.

Il passe à 22.000 € brut par an lorsque les montants versés par les autres employeurs n’excèdent pas 1.500 € brut par an.

Le même abattement s’applique lorsque l’employeur n’est pas soumis à l’obligation de retenue à la source et lorsque le contribuable perçoit une pension compensatoire de la part de son conjoint.

Pour 2009, les réductions pour revenus du travail sont augmentées de 2 %.

La disposition finale 4°-9-1 de la Loi de soutien à l’économie modifie la loi sur l’impôt sur les revenus de personnes physiques concernant l’application de la réduction du taux de 40 % prévu à l’art. 18-2 sur la Loi sur les revenus des personnes physiques au cas de revenus du travail qui proviennent de l’exercice d’option d’achat d’actions ou de participations par le travail pour les périodes d’imposition postérieures au 4 août 2004.

A compter du 1er janvier 2013, sont fixées de nouvelles limites pour l’application de la réduction de 40 % sur les revenus du travail.

La réduction pour frais de formation du personnel est prorogée.

On déduira de la base imposable 70 % de l’amortissement comptable du matériel immobilier corporel et des investissements immobiliers acquis en 2013 et 2014 et fiscalement déductible. La limitation s’appliquera aux personnes morales qui, durant les périodes d’imposition 2013 et 2014, ne remplissent pas les conditions du régime des petites entreprises établies par les articles 108 § 1, 2, 6 et 3 TRLIS.

L’amortissement comptable qui n’a pu être déduit fiscalement sera déduit de manière linéaire pendant une durée de 10 ans ou sur option durant la vie utile de l’élément patrimonial à partir de la première période d’imposition commençant à compter de l’année 2015.

 

Sont exonérées :

–          les pensions allouées au titre de condamnations pour actes de terrorisme,

–          les pensions et avoirs des orphelins perçus des régimes publics de sécurité sociale,

–          les aides octroyées par les institutions publiques à des personnes d’un degré d’invalidité égal ou supérieur à 65 % ou âgées de plus de 65 ans pour financer des séjours dans des résidences ou centres de soins de jour, à condition que leurs revenus n’excèdent pas le double du salaire minimum interprofessionnel.

Précisons qu’il existe en droit espagnol une présomption d’onérosité (article 3 de la loi 44/1978 du 8 septembre 1978, alinéa 3).

Revenons sur quelques aspects particuliers des avantages en nature qui sont intégrés aux revenus du travail tels que :

– les remboursements de déplacement et de frais de voyages ;

– l’utilisation gratuite de l’habitation ;

– les rémunérations en parts de fondateur, parts de jouissance ou titres similaires.

I – LE REMBOURSEMENT DES FRAIS DE DEPLACEMENT ET DES FRAIS DE VOYAGE

La circulaire du 14 novembre 1989 a modifié les sommes à déduire en matière de frais de voyage et de séjour et de frais de déplacement.

Les modifications s’appliquent à compter de juillet 1989 aussi bien en matière d’impôt sur les sociétés que d’impôt sur le revenu des personnes physiques pour les entrepreneurs individuels.

1) Frais de déplacement :

Sont considérés comme frais de déplacement ceux qui sont occasionnés par un déplacement en dehors du lieu du travail pour réaliser le travail dans un lieu distinct dans les conditions suivantes :

– Lorsque l’entreprise fournit le moyen de transport gratuitement.

– Quand le moyen de transport est public, un justificatif est nécessaire. Si celui-ci ne peut être fourni, on calculera les frais en multipliant le nombre de déplacements par le prix du transport public utilisé.

– Lorsque le moyen de transport utilisé appartient au salarié ou à l’entrepreneur individuel et lorsque l’entreprise le rembourse en prenant en compte le nombre de kilomètres effectués à condition que la réalité du déplacement soit justifiée. S’il est impossible de justifier du montant de la dépense, on calcule 0,12 euros par kilomètre parcouru.

– Lorsque l’entreprise rembourse l’employé ou l’entrepreneur individuel moyennant une rémunération globale spécifique à condition qu’on justifie la réalité du déplacement et que le montant de la rémunération coïncide annuellement approximativement aux frais de déplacement.

A défaut de justification de ceux-ci, on calcule 0,12 euros par kilomètre parcouru.

L’excédent est considéré comme un revenu pour la personne physique qui le perçoit.

2) Les frais de voyage et de séjour :

Ils sont exonérés s’ils sont engagés dans une commune autre que celle du lieu de travail et si le déplacement dure moins de neuf mois par an.

Les frais d’hébergement sont exonérés pour leur montant réel sur justificatifs.

Les frais d’entretien sont exonérés sans justificatifs, mais plafonnés à 50 euros / jour pour un voyage en Espagne et à 90,15 € par jour pour un déplacement à l’étranger.

3) Dispositions particulières pour certaines catégories de travailleurs :

Des dispositions particulières s’appliquent pour les représentants de commerce, les artistes, les sportifs, les cadres supérieurs…

Les dispositions concernant les frais de déplacement et de séjour leur sont applicables à condition qu’ils justifient de la réalité de leurs déplacements.

Si une entreprise ne leur rembourse pas ces frais, ils pourront les déduire dans leur déclaration de revenus des sommes qu’ils perçoivent.

Dans ce cas, les sommes maximales déductibles seront respectivement :

– 0,12 € par kilomètre parcouru,

– de 63 € ou 114,20 € par jour pour leur séjour en Espagne ou à l’étranger.

Les conducteurs de véhicules de transport de marchandises route peuvent être exonérés d’imposition sans nécessiter de justification pour les frais de séjour qui ne dépassent pas le montant de 15 euros par jour en territoire espagnol et de 25 euros par jour à l’étranger.

II – L’USAGE D’UNE HABITATION

Dans tous les cas, l’avantage en nature en résultant est évalué à 10 % de la valeur cadastrale ou 5 % si celle-ci est révisée.

A défaut, elle est estimée à 5% de la moitié de la valeur attribuée pour l’impôt sur le patrimoine.

A compter du 1er janvier 2013, on modifie le mode d’évaluation de l’avantage en nature résultant de l’utilisation d’un logement qui n’est pas la propriété de celui qui l’utilise.

Il est estimé au coût du logement pour l’utilisateur, sans pouvoir être inférieur selon les cas à 5 % ou 10 % de la valeur cadastrale ou à 50 % de la valeur déclarée à l’impôt sur le patrimoine.

III – LES REMUNERATIONS EN PARTS DE FONDATEUR, PARTS DE JOUISSANCE, OU TITRES SIMILAIRES

Lorsque la contrepartie consiste en parts de fondateur, parts de jouissance ou autres titres similaires qui donnent seulement le droit de participer aux bénéfices d’une société, on estime la valeur de cette rémunération à 50 % de la valeur équivalente du capital social qui permet la même participation aux bénéfices que celle qui a été reconnue au titulaire des droits sus-mentionnés.

IV – EN CE QUI CONCERNE LES VEHICULES

Pour les véhicules dont le salarié a la jouissance, on distingue :

–          ceux dont il devient propriétaire : l’avantage en nature est évalué au prix d’achat

–          pour les autres, l’avantage en nature est évalué à 20 % par an du prix d’achat.

V – LE BENEFICE DE BIENS OU SERVICES PRODUITS PAR L’EMPLOYEUR EST EVALUE AU MOINS AU PRIX OFFERT AU PUBLIC

VI – LE BENEFICE D’UN PRET INFERIEUR AU TAUX LEGAL DE LA PART DE L’EMPLOYEUR

L’avantage en nature est évalué à différence entre le taux d’intérêt légal et le taux pratiqué.

Dans les avantages en nature :

VII – Les bons de restaurations :

Ils sont évalués à leur valeur nominale n’excédant pas 9 €.

En revanche, les dépenses de l’employeur pour le recyclage ou la formation continue du salarié, les primes d’assurance maladie versées pour couvrir le salarié et sa famille ne sont pas considérées comme des avantages en nature si elles n’excèdent pas une certaine somme.

De même que les indemnités versées par les compagnies d’assurance en cas d’accident et la couverture des frais d’obsèques en cas d’assurance décès.

 

SECTION II – LA DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE

Pour déterminer le revenu net du travail, on déduit du montant total des revenus perçus les frais nécessaires à leur obtention. Sont considérés comme tels :

– les impôts et majorations qui ne sont pas dus à l’Etat ainsi que les taxes parafiscales, les taxes et majorations quelconques, quelle que soit leur dénomination à condition qu’elles aient une incidence sur les revenus et qu’elles n’aient pas un caractère de sanction ;

– les sommes versées obligatoirement au Mont de Piété et aux mutualités. Si le montant versé excède le montant obligatoire, l’excédent n’est pas déductible en tant que frais. Mais il peut être déductible en tant que frais personnel de l’impôt global dû par le contribuable ;

– les cotisations à la Sécurité Sociale ;

– les cotisations aux orphelinats et aux institutions similaires qui ont un caractère obligatoire ;

– les sommes versées aux corporations et collèges professionnels ou aux syndicats ;

– les frais provenant de la conclusion du contrat de travail ainsi que les frais de défense juridique relative aux revenus du travail imposables s’ils sont à la charge du contribuable ;

– les débours pour acquisition de vêtements de travail quand ils sont à la charge de l’employé ou du travailleur ;

– les sommes que les caissiers et les payeurs doivent rembourser du fait d’un vol d’argent ;

 

Les déductions supplémentaires suivantes permettent d’obtenir le revenu net.

REVENU ANNUEL DU TRAVAIL NET
Egal ou inférieur à 8 200 € 3  500 €
Entre 8 200 € et 13 000 € 3 500 € – différence entre le revenu du travail et 8 200 € x  0,2291
Supérieur à 13 000 € 2 400 €

Les handicapés bénéficient d’une déduction majorée de 75, 125 ou 175 % selon leur taux d’invalidité.

Les revenus du travail perçus avec irrégularité bénéficient d’une réduction de 40 %.

Depuis le 1er janvier 2010, la déduction de 400 € pour les revenus du travail est appliquée seulement au contribuable dont la base imposable est inférieure à 12.000 €.

En revanche, ne sont pas déductibles les frais que l’employé ou le travailleur encourt pour ses déplacements entre son domicile habituel et le lieu de travail et vice versa, les frais de garde des enfants même lorsque les deux conjoints travaillent et les rémunérations des employés de maison.

SECTION III – RETENUE A LA SOURCE

La Loi 40-1998 du 9 décembre 1998 sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques et le Décret Royal 2717/1998 du 19 décembre 1998 modifient les conditions de la retenue à la source.

Paragraphe 1 – Champ d’application

Pour 2005, le principe de la retenue à la source ne s’applique pas pour les salaires inférieurs au barème suivant :

Situation familiale du salarié nombre d’enfants
0 1 2 ou +
1°) contribuable célibataire, veuf, divorcé ou séparé légalement 10 750 € 12 030 € 

 

2°) contribuable avec un conjoint à charge 10 600 € 11 825 € 13 135 € 

 

3°) contribuable sans conjoint à charge et autres situations 7 515 € 8 215 € 8 965 €

Paragraphe 2 – Calcul de la retenue à la source

La retenue à la source est calculée de la manière suivante :

La base est constituée par le salaire diminué des déductions fiscales auxquelles a droit le contribuable. L’impôt s’applique sur la base au tarif général.

Le pourcentage de la retenue est égal à :

impôt x 100

__________

salaire

Il existe un taux minimal de 2 % pour les contrats de travail d’une durée inférieure à un an et de 15 % pour les contrats de travail à caractère spécial (membre de haute direction, artistes, sportifs, représentants de commerce).

Le taux de la retenue à la source est recalculé chaque fois que se produisent des évènements modifiant les éléments du calcul (nombre d’enfants à charge, pension alimentaire à verser après décision judiciaire).

Le salarié doit en informer l’employeur.

Si le changement entraîne une diminution du taux, l’employeur doit en être informé au moins cinq jours avant l’établissement de son bulletin de paie. S’il entraîne une augmentation de taux, le changement doit être notifié à l’employeur 10 jours après qu’il soit intervenu.

En fin d’année, l’impôt résultant de l’application du barème à la base d’imposition est calculé puis réduit des divers crédits ou réductions d’impôt aux quels a droit le contribuable.

L’impôt net à payer résulte de la déduction de l’impôt net ainsi obtenu des retenues à la source.

Lorsqu’une entreprise espagnole emploie des salariés résidents espagnols qui effectuent un travail physique en France, l’entreprise espagnole peut ne pas payer l’IRPF pour ses salariés jusqu’à un montant maximum de 60.100 € par an pendant le temps où le salarié effectue le travail physique en France, à condition que :

– le calcul soit proratisé en fonction du salaire annuel du salarié et du nombre de jours passés en France,

– qu’il soit justifié de l’effectivité du travail en France pour le compte d’une entreprise française,

– que le salarié reste résident espagnol et conserve le centre de ses intérêts en Espagne.

L’entreprise espagnole aura droit au reversement de l’impôt sur le revenu payé pour le salarié en fonction du nombre de jours passés en France (Loi de l’IRPF 35-2006 du 28 novembre 2006, art. 7 P).

 

Division IV – Les revenus des dirigeants

Le régime d’imposition des dirigeants varie selon le type de la société et les fonctions exercées.

Les dirigeants de société anonyme sont imposés comme des salariés.

Leurs rémunérations sont déductibles des bénéfices sociaux.

Les administrateurs reçoivent des jetons de présence qui sont déductibles pour la société et imposés sur le revenu comme les capitaux mobiliers avec une retenue à la source de 35 % pour les administrateurs résidents et de 25 % pour les non résidents.

En ce qui concerne les gérants de société à responsabilité limitée, ils sont imposés comme des salariés et leurs rémunérations sont déductibles des bénéfices sociaux.

Les administrateurs de SARL reçoivent des jetons de présence déductibles de la société et imposés à l’impôt sur le revenu selon le régime des capitaux mobiliers avec une retenue à la source de 35 % pour les résidents et de 25 % pour les non résidents.

 

Division V – Les revenus du capital

La définition des revenus du capital est fournie par l’article 15 de la loi 44 du 8 septembre 1978. Cet article dispose que : « Sont considérées comme des revenus du capital toutes les contreparties, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, qui proviennent directement ou indirectement d’éléments patrimoniaux de biens ou de droits, dont le titulaire est un contribuable et qui ne sont pas affectés à des activités professionnelles ou d’entreprise réalisées par celui-ci ». Dans tous les cas, on inclut dans les revenus du capital :

a) ceux qui proviennent des biens immeubles, ruraux ou urbains et qui ne sont pas affectés à des activités professionnelles, artistiques ou d’entreprise ;

b) ceux qui proviennent de capitaux mobiliers en général, d’autres biens ou droits dont le contribuable est titulaire.

SECTION I – LES REVENUS FONCIERS

Paragraphe 1 – La définition des revenus fonciers

L’article 16 de la loi et les articles 47 et suivants du décret royal 2384/1981 du 3 août 1981, traitent des revenus fonciers.

On comprend parmi les revenus provenant de la propriété ou de la possession d’immeubles de nature rurale ou urbaine :

– le montant qui est reçu par le bailleur ou le cessionnaire y compris s’il y a lieu, celui qui correspond à tous les biens cédés avec l’immeuble, qu’il soit perçu en nature ou en espèces.

Les sommes qui correspondent à l’utilisation que se réserve éventuellement le propriétaire ou le titulaire du droit réel d’usufruit, à condition que cette utilisation ne constitue pas elle-même une activité d’entreprise, auquel cas elle serait incluse dans les revenus de ladite activité.

– les revenus provenant des droits réels qui reposent sur les immeubles ;

– le montant de la participation dans le prix de la sous-location ou de la cession que percevra le propriétaire ou l’usufruitier.

Il existe en droit espagnol une présomption d’onérosité (article 3 de la loi 44/1978 du 8 septembre 1978). Même si la cession a été effectuée à titre gratuit, on impute au titulaire du bien une somme équivalente à la valeur normale du marché. La preuve contraire peut être apportée.

On ne tient pas compte des revenus des immeubles qui sont inoccupés, soit parce qu’ils sont en attente de location ou de vente ou pour toute autre raison, sans préjudice du calcul des dépenses fiscalement déductibles auxquelles ils donnent lieu et sauf ce qui va être dit ci-dessous des habitations inoccupées.

Une situation doit être distinguée des revenus fonciers. Il s’agit de la taxation des habitations inoccupées.

Les immeubles inoccupés qui ne sont pas affectés à une activité économique, sont imposés dans la catégorie « imputation des revenus ».

Lorsqu’on a affaire à une habitation qui est la propriété d’une personne distincte du promoteur, et qui se trouve inoccupée durant plus de dix mois par an, de manière continue ou alternée et lorsque cette habitation appartient à un contribuable ou à un foyer fiscal qui possède plus de trois habitations, on calculera un revenu fictif pour le foyer fiscal.

Ce revenu fictif est obtenu en appliquant un taux de 2 % de la valeur cadastrale de l’immeuble pour les immeubles revalorisés depuis 1999 ou 50 % de la valeur déclarée à l’impôt sur la fortune.

Aucune charge ne peut être déduite.

Pour l’application de cette disposition, on considère comme habitation tout édifice susceptible, dans des conditions normales, d’être habité par des personnes, de manière temporaire ou permanente. En revanche les immeubles qui sont utilisés comme résidences secondaires ou qui sont destinés à la vente ou à la location ou dont l’utilisation gratuite est cédée, ne sont pas considérés comme des immeubles inoccupés.

Le promoteur est le propriétaire d’habitations qui les a construites et qui les destinait à la vente ou à la location.

Une habitation est considérée comme destinée à la vente ou à la location, lorsque les conditions d’offre et de gestion au travers d’annonces ou d’autres moyens démontrent expressément une telle intention de la part du propriétaire ou de l’usufruitier. Encore faut-il que les conditions de l’offre soient les conditions normales du marché.

Précisons encore que l’estimation d’un revenu fictif pour les habitations inoccupées, ne concerne que les contribuables ou les foyers fiscaux propriétaires de plus de trois habitations. Quand il y a plus de trois habitations occupées ou inoccupées, on ne retient que la valeur de celles qui excèdent le nombre de trois et on prend en compte les habitations qui ont été acquises en dernier lieu. Si cet ordre ne peut pas être déterminé, les habitations de plus grande valeur sont prises en compte.

Paragraphe 2 – La détermination du revenu foncier

Pour déterminer le revenu net des biens et droits patrimoniaux, on prend en compte dans les revenus bruts, ceux qui proviennent de la location des immeubles et ceux qui proviennent de la constitution ou de la cession des droits de jouissance ou d’usage sur un immeuble.

Il est précisé que lorsque les loyers sont versés par des parents jusqu’au 3ème degré, ils ne peuvent être inférieurs à 2 % de la valeur cadastrale de l’immeuble.

On déduit s’il y a lieu des revenus bruts les frais nécessaires à leur obtention et le montant de la dépréciation dû à l’usage ou au temps. Parmi les frais déductibles, on peut citer :

– les impôts et charges non étatiques ainsi que les taxes parafiscales, taxes, majorations et contributions spéciales étatiques qui ne sont pas récupérables légalement, quelle que soit leur dénomination à condition qu’elles portent sur les revenus calculés ou sur les biens et droits producteurs de ces revenus, et qu’elles n’aient pas un caractère de sanction ;

– les cotisations aux corporations et collèges professionnels ;

– les sommes dues aux tiers en contrepartie directe ou indirecte de services personnels tels que le gardiennage, la conciergerie ou autres services similaires, ainsi que les sommes versées au Mont de Piété des travailleurs, aux mutualités obligatoires et les cotisations à la Sécurité Sociale et aux orphelinats ;

– les frais occasionnés par la conclusion du bail, de la sous-location ou de la cession, les frais de défense juridique relative aux biens et aux revenus concernés ;

– les créances douteuses dans les conditions signalées dans le cadre des revenus des activités professionnelles, artistiques et commerciales ;

– les frais nécessaires à l’utilisation de l’habitation que le propriétaire se réserve à condition qu’ils soient à sa charge ;

– les frais de conservation et de réparation des édifices (installations, moteurs, machines, clôtures, murs, canaux, chemins et autres éléments patrimoniaux analogues, pour la partie qui concerne le propriétaire ou l’usufruitier). En revanche les sommes destinées à l’agrandissement ou à l’amélioration des biens qui sont susceptibles d’amortissement comme les sommes destinées à des portes de sécurité, à des volets et à des grillages, ne sont pas déductibles ;

– le montant des primes d’assurances suivantes : assurance de responsabilité civile, contre l’incendie, le vol, le bris de glace ou autres, de nature analogue, à condition qu’elles portent sur les biens et droits assujettis à l’impôt, et qu’elles restent à la charge du propriétaire ou de l’usufruitier ;

– les sommes destinées à l’amortissement des biens y compris des améliorations à condition qu’elles correspondent à une dépréciation effective.

On considère que les amortissements remplissent cette condition d’effectivité quand ils n’excèdent pas les montants résultant de l’application des pourcentages suivants : quand il s’agit d’immeubles qui ne sont pas affectés à des activités d’entreprises professionnelles ou artistiques : 3 % du prix d’acquisition des immeubles non compris celle des terrains. (Si le contribuable doit présenter une déclaration d’impôt sur le patrimoine, la valeur de référence est celle qu’il déclare ou doit déclarer dans sa déclaration d’impôt sur le patrimoine correspondant à la période d’imposition durant laquelle l’amortissement est considéré comme déductible. Si le contribuable n’est pas assujetti à l’impôt sur le patrimoine, c’est la valeur cadastrale actualisée).

Pour les autres biens, les pourcentages d’amortissements utilisés sont indiqués dans les tables approuvées par l’ordre du 23 février 1965. Lorsqu’un élément amortissable ne figure pas dans ces tables, le contribuable peut appliquer provisoirement celui qu’il juge approprié par assimilation aux éléments figurant dans les tables.

En revanche ne sont pas déductibles, les frais qui peuvent légalement être récupérés sur le locataire, les dépenses occasionnées par un incendie, une inondation, un affaissement de terrain ou tout autre sinistre, puisque celles-ci entrent dans le calcul des moins-values.

– Les intérêts de prêt sont déductibles si le prêt a été contracté en vue d’acquérir ou d’améliorer un immeuble loué et dans la limite du montant des loyers.

Les intérêts des prêts contractés en vue d’acquérir ou d’améliorer le logement du contribuable sont déductibles à concurrence de 800.000 pesetas.

Cette déduction est limitée à la résidence principale.

Depuis 2002, les bailleurs de locaux d’habitation bénéficient d’une bonification de 50 % du revenu net desdits locaux.

Les revenus qui présentent un caractère irrégulier bénéficient d’une réduction de 40 %.

SECTION II – LES REVENUS DES CAPITAUX MOBILIERS

Paragraphe 1 – Définition des revenus de capitaux mobiliers

L’article 53 du décret royal 2384/1981 du 3 août 1981 définit les revenus de capitaux mobiliers comme toutes les sommes, quelle que soit leur dénomination, qui proviennent directement ou indirectement, d’éléments patrimoniaux de nature mobilière ainsi que de biens et droits dont le contribuable est titulaire et qui ne sont pas affectés à des activités professionnelles, d’entreprises, ou artistiques réalisées par ce dernier.

Le prix de vente des droits de souscription et la valeur des actions totalement ou partiellement libérées ne sont pas considérés comme des revenus de capitaux mobiliers.

Les revenus de capitaux mobiliers sont :

– les dividendes, primes d’assistance au conseil, participation dans les bénéfices de sociétés ou associations, ainsi que toute autre somme reçue d’une société du fait de la condition d’associés, d’actionnaires ou de participants. Les revenus de toute sorte de titres juridiques qui statutairement autorisent à participer aux bénéfices, ventes, aux recettes … pour une cause distincte de la rémunération du travail personnel des dirigeants, gérants, conseillers, administrateurs ou employés de la société ;

– la contrepartie, quelle que soit sa dénomination reçue par le contribuable qui provient de capitaux classés dans toutes sortes d’établissements publics ou privés ;

– la contrepartie obtenue par le contribuable quelle que soit sa dénomination, pour les comptes détenus dans une institution financière ;

– la contrepartie obtenue quelle que soit sa dénomination par les participants non gérants en compte de participations pour le placement de prix dans les opérations d’achat-vente ou par toute autre modalité de placements de capitaux, y compris les intérêts accumulés dans les contrats d’assurance-vie au capital différé ;

– les intérêts d’un prêt pour financer l’acquisition de bons, d’obligations et de participations dans des sociétés cotées ou non à la Bourse ne sont pas déductibles ;

– les revenus provenant de la propriété industrielle ou intellectuelle, quand le contribuable n’est pas l’auteur, ainsi que les revenus dérivés de la prestation d’assistance technique, à condition que le contribuable n’utilise pas les droits dans le cadre de son activité d’entreprise ou professionnelle ;

– les revenus provenant de la location de biens, droits, commerces ou mines ;

– les rentes viagères et temporaires avec reversement de capitaux.

A compter du 1er janvier 2013, on intègre à la base imposable de l’épargne les gains et les pertes provenant de la transmission d’éléments patrimoniaux.

En revanche, ne sont pas considérés comme des revenus de capitaux mobiliers :

–          l’attribution de revenus dans le cadre d’une société transparente, l’imputation de résultats aux associés et participants des sociétés ayant choisi le régime de transparence fiscale, la contrepartie obtenue par le contribuable pour le prix placé dans la vente, quand celle-ci constitue son commerce habituel, les revenus provenant de l’assistance technique quand celle-ci est prêtée par ceux qui exercent une activité d’entreprise et à condition que cette prestation ait lieu dans le cadre de celle-ci. On considère en tous cas comme immédiatement imposables les revenus du capital mobilier qui ont été réinvestis.

–          Les dividendes et participations aux bénéfices de sociétés patrimoniales ne sont pas intégrés aux revenus.

Les revenus de plan d’épargne populaire sont exonérés dans les conditions suivantes :

1) Les sommes investies doivent le rester au moins 5 ans.

2) L’investissement doit être inférieur à 10 millions de pesetas par contribuable.

3) L’investissement annuel doit être inférieur à 1 million de pesetas par contribuable.

4) Chaque contribuable ne peut être titulaire que d’un plan de cette sorte.

Les revenus d’épargne générés depuis plus d’un an sont soumis à un prélèvement unique de 18 % :

Lorsque les revenus de capitaux mobiliers sont obtenus conjointement avec des revenus fonciers ou des revenus du travail personnel, comme la location de commerces ou de mines ou la prestation d’assistance technique, la totalité sera imposée intégralement comme revenu de capitaux mobiliers.

Les revenus de caractère irrégulier bénéficient d’une réduction de 40 %.

Les revenus provenant de la perception d’un capital d’assurance vie ou d’invalidité sont réduits :

–          de 40 % quand il s’agit de prestations correspondant à des primes payées il y a plus de deux ans et quand il s’agit de prestations d’invalidité,

–          de 75 % pour les revenus correspondant à des primes payées il y a plus de 5 ans,

–          de 75 % quand se sont écoulés plus de huit ans depuis le paiement de la première prime.

 

En cas de rachat partiel, les réductions sus-visées s’appliquent aux seuls revenus provenant du 1er rachat de l’année.

Les rentes viagères immédiates qui n’ont pas été acquises par héritage, legs ou tout autre mode successoral, sont imposées au taux de 18 % en appliquant aux revenus du capital mobilier les pourcentages suivants :

–          40 % quand le bénéficiaire a moins de 40 ans,

–          35 % quand le bénéficiaire a entre 40 et 49 ans,

–          28 % quand le bénéficiaire a entre 50 et 59 ans,

–          24 % quand le bénéficiaire a entre 60 et 65 ans,

–          20 % quand le bénéficiaire a entre 66 et 69 ans,

–          8 % quand le bénéficiaire a plus de 70 ans.

 

L’âge du bénéficiaire doit être apprécié au moment de la constitution de la vente et les pourcentages demeurant valables pendant toute la durée de la rente.

S’il s’agit de rentes temporaires qui n’ont pas été acquises par héritage, legs ou tout autre mode successoral, le revenu du capital est imposé en appliquant à chaque annualité les pourcentages suivants :

–          15 % lorsque la rente a une durée inférieure ou égale à 5 ans,

–          25 % lorsque la rente a une durée supérieure à 5 ans et inférieure ou égale à 10 ans,

–          35 % lorsque la rente a une durée supérieure à 10 ans et inférieure ou égale à 15 ans,

–          42 % lorsque la rente a une durée supérieure à 15 ans.

Paragraphe 2 – Modalités d’imposition

Les seuls frais déductibles sont les frais de gestion et de garde des valeurs négociables perçus par les institutions financières

A compter du 1er janvier 2010, les gains de placement sont imposés de la façon suivante :

–        Au taux de 19 % (taux de l’Etat 9,5 %, taux des collectivités autonomes 9,5 %) jusqu’à 6.000 € et à 21 % à partir de 6.000 € (Etat 10,5 %, collectivités autonomes 10,5 %).

 

Division V bis – Les augmentations et diminutions patrimoniales

SECTION I – LA DEFINITION DES AUGMENTATIONS ET DIMINUTIONS PATRIMONIALES

Le régime applicable aux plus-values résulte du décret loi 7/1996.

Qu’entend-on par modifications patrimoniales ?

Constituent des modifications de la composition du patrimoine du contribuable :

– la transmission à titre gratuit ou onéreux de tout élément patrimonial, y compris celle qui résulte de la vente forcée des biens du contribuable en vertu d’une procédure judiciaire ou administrative, ainsi que celle qui provient de l’expropriation ou d’une aliénation forcée ;

– l’incorporation dans le patrimoine du contribuable d’argent, de biens ou de droits ;

– le remplacement d’un droit qui fait partie du patrimoine du contribuable par d’autres biens ou droits qui rentrent dans ce patrimoine ;

– l’annulation d’obligations ayant un aspect économique ;

– le transfert de biens ou de droits patrimoniaux ;

– les pertes encourues qui sont justifiées par le contribuable.

De même, on considère qu’il y a une modification du patrimoine du contribuable, quand l’Administration découvre ou détermine l’existence d’éléments patrimoniaux qui ne figuraient pas dans la déclaration d’impôt sur le patrimoine ou s’il y a lieu, de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Le décret royal N° 1/1/89 du 23 mars 1989 considère comme des augmentations patrimoniales le montant provenant de la transmission de droits de souscription de valeurs représentatives du capital de sociétés qui ne cotisent pas en Bourse.

En revanche, ne sont pas considérées comme des plus-values imposables :

– les augmentations patrimoniales qui ont leur origine dans des biens qui ne sont pas assujettis à cet impôt ;

– les augmentations patrimoniales qui sont soumises à l’impôt sur les successions et les donations ;

– les augmentations patrimoniales entraînées par des revenus qui effectivement, ont été imposés à cet impôt.

 

Parallèlement, certains actes n’impliquent pas des augmentations ou des diminutions patrimoniales. Il s’agit :

– des actes de partage ;

– de la dissolution de la communauté d’acquêts ou de l’extinction du régime des participations des groupes ;

– de la dissolution des communautés de biens ou de la séparation des communautés.

Dans les cas ci-dessus, les biens ou droits reçus par le contribuable sont incorporés dans son patrimoine à la valeur pour laquelle le droit aliéné ou exercé a été pris en compte.

 

Certaines opérations ne sont pas considérées comme entraînant une diminution patrimoniale :

– la consommation du contribuable ou de tout autre membre du foyer fiscal ;

– les donations et libéralités ;

– les pertes encourues dans les autres types d’activités imposables ;

– les pertes de jeu ;

– les pertes non justifiées, quelle que soit leur origine ou leur cause.

La plus-value obtenue par des particuliers sur la vente d’actifs mobiliers ou immobiliers de plus de deux ans d’ancienneté sera imposée au taux fixe de 20 %, une fois déduit le coût de l’inflation.

Pour les biens acquis avant le 9 juin 1996, on appliquera le système en vigueur à cette date en réduisant à la moitié le nombre d’années nécessaires à leur exonération.

On établit un minimum exonéré de 200.000 pesetas pour toutes les plus-values à l’exception de celles correspondant à des participations représentatives du capital du patrimoine, d’institutions d’investissement collectif ou d’actifs financiers.

SECTION II – DETERMINATION DE L’AUGMENTATION OU DE LA DIMINUTION PATRIMONIALE

En général, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est déterminée par différence entre les valeurs de vente et d’acquisition de l’élément patrimonial.

Paragraphe 1 – Dans les cas de transfert à titre onéreux

Le montant de la plus ou moins-value est défini par la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de cession.

La valeur d’acquisition est constituée par la somme du montant réel de l’achat et du coût des investissements et améliorations effectués sur les biens acquis et des impôts et charges étatiques ou locales inhérentes à la transmission qui ont été payés par l’acquéreur. Cette somme est minorée, s’il y a lieu, du montant des amortissements, pour dépréciation sur les biens vendus.

Les coefficients d’actualisation des valeurs sont les suivants dans le cadre de la loi n° 51/2007 du 26 décembre 2007.

 

Année de l’investissement Coefficient
1994 et avant 

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

1,2405 

1,3106

1,2658

1,2405

1,2165

1,1946

1,1716

1,1486

1,1261

1,1040

1,0824

1,0612

1,0404

1,0200

1,0000

 

Lorsque la durée de détention est supérieure à un an (loi n°6 – 2000 du 13 décembre 2000), le montant de la plus-value est déterminé de la façon suivante :

– de manière générale la plus ou la moins value est réduite de 7,14 % par année de détention au-delà de la deuxième,

– s’il s’agit d’actions cotées, la réduction sera de 11,11 % par an au-delà de deux ans,

– s’il s’agit de biens immeubles, la réduction sera de 5,26 % par an au-delà de deux.

 

En général, les plus-values fiscales sont imposées à 15 % lorsque le bien est détenu depuis plus d’un an.

Les actions de sociétés dont l’actif est constitué pour plus de 50 % par immeuble sont assimilées à cette catégorie.

Les cessions sont exonérées si la durée de détention est :

– supérieure à 10 ans pour les actions cotées,

– supérieure à 15 ans de manière générale,

– supérieure à 20 ans pour les immeubles et assimilés.

Lorsque les cessions à titre onéreux n’excèdent pas durant l’année civile 500.000 pesetas, les plus-values nettes sont exonérées.

Si des améliorations ont été effectuées sur les biens transmis, elles seront réévaluées conformément à ce qui est dit ci-dessus.

Paragraphe 2 – Dans les cas de transferts à titre gratuit

Quand l’aliénation ou l’acquisition a été effectuée à titre gratuit, les valeurs respectives d’acquisition et de cession sont celles qui ont été déclarées au titre de l’impôt sur les successions et les donations.

Dans le cas de dons à l’Etat ou à d’autres entités publiques, territoriales ou institutionnelles, y compris les fondations constituées par celles-ci, on prend comme valeur de transmission ou d’acquisition des biens, celle qui résulte des normes du présent règlement.

Les ouvriers âgés de plus de 65 ans ou en situation de grande dépendance sont exonérés d’impôts sur le revenu.

SECTION III – LES PLUS-VALUES MOBILIERES

Paragraphe 1 – Les biens imposables

I – LES VALEURS MOBILIERES COTEES EN BOURSE

En cas d’aliénation de valeurs mobilières cotées en Bourse, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est calculée par différence entre le coût moyen d’acquisition et la valeur de cotation en Bourse à la date de l’aliénation ou à défaut, à celle du jour antérieur auquel a eu lieu la dernière cotation durant le trimestre précédent. Viennent en déduction, les frais engendrés par l’aliénation qui sont à la charge du vendeur.

Lorsque le montant déterminé ne correspond pas à celui dont auraient convenu des parties indépendantes dans les conditions normales du marché, l’administration fiscale retient comme prix de vente la plus importante des deux valeurs suivantes :

– la valeur théorique résultant du dernier bilan approuvé,

– la valeur qui résulte de la capitalisation au taux de 8 %, la moyenne des bénéfices des trois exercices sociaux clôturés avant la date d’exigibilité de l’impôt. A cet effet, on calcule comme bénéfices les dividendes distribués et les mises en réserve à l’exception des réserves de régularisation et de revalorisation de bilans. Quand la transmission de valeurs mobilières, qui sont cotées en Bourse, n’a pas été réalisée par l’intermédiaire de la Bourse, on prend comme valeur d’acquisition ou d’aliénation, selon les cas, la meilleure cotation de n’importe laquelle des Bourses, dans laquelle les valeurs ont été cotées à la date à laquelle l’aliénation a eu lieu, ou, à défaut, le jour antérieur auquel a eu lieu la cotisation dans n’importe laquelle des Bourses, durant le trimestre précédent.

II – LES VALEURS MOBILIERES NON COTEES EN BOURSE

Dans le cas d’aliénation de valeurs mobilières qui ne sont pas cotées en Bourse, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est calculée par différence entre le coût moyen d’acquisition et la valeur de vente.

Les frais entraînés par la transmission qui sont à la charge du vendeur viennent en déduction s’il y a lieu.

Afin de déterminer la plus-value imposable, il est nécessaire de définir la notion de coût moyen. Le coût moyen d’acquisition est déterminé pour les titres homogènes en divisant le coût total de ceux-ci entre le nombre de ceux qui sont possédés au moment de l’aliénation.

Le coût total est constitué par les sommes suivantes :

– les sommes effectivement déboursées en cas de souscription ;

– le montant des acquisitions effectuées. Quand il s’agit de titres cotés en Bourse, le prix d’acquisition est fixé en accord avec la cotation à la date d’acquisition ou, à défaut, au jour immédiatement antérieur ;

– ce qui a été payé, s’il y a lieu, pour les actions qui sont reçues partiellement libérées. Lorsque, postérieurement au 1er janvier 1979, on accepte de libérer totalement ou partiellement les actions ou participations dans le capital social, avec charges à un compte de régularisation au bilan, on prend pour coût d’acquisition, le montant nominal de la partie qui a été libérée ;

–          la valeur qui a été déterminée aux fins de l’impôt sur les successions et les donations dans le cas de valeurs acquises à titre lucratif ;

–          le montant des frais occasionnés par l’achat de titres qui restent à charge de l’acquéreur.

Quand la totalité des titres dont le coût moyen a été déterminé n’est pas aliénée, le reste des titres non aliénés conservera le coût moyen dans le cas de possibles transmissions futures ou pour déterminer le nouveau coût moyen dans le cas où on acquerrait postérieurement d’autres titres homogènes. On considère comme titres homogènes, ceux qui sont de même nature, émis par une même entité avec un même montant nominal et les mêmes droits.

Quand il s’agit d’actions ou d’autres participations dans le capital de la société à laquelle se réfèrent les articles 28 et 29 de ce règlement, le coût d’acquisition est augmenté du montant des bénéfices non distribués qui ont été imputés aux contribuables. Inversement, on déduit du coût d’acquisition, s’il y a lieu, les pertes sociales.

Quand il s’agit d’actions ou autres participations dans le capital de sociétés ayant opté pour le régime de transparence fiscale, le coût d’acquisition est augmenté du montant des bénéfices non distribués, qui ont été imputés au contribuable. Inversement, on déduit du coût d’acquisition, s’il y a lieu, les pertes sociales qui lui ont été imputées.

III – LES APPORTS AUTRES QU’EN ESPECES

En cas d’apports autres qu’en espèces, à des sociétés ou autres entités, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est déterminée par différence entre la valeur d’acquisition des biens ou droits apportés et la plus importante des trois sommes suivantes :

– la valeur nominale de l’apport ;

– la valeur de cotation en Bourse des titres reçus au jour où l’apport est conclu, ou au jour immédiatement antérieur ;

– l’évaluation du bien apporté selon les critères établis dans les normes de l’impôt sur le patrimoine.

IV – SEPARATION DES ASSOCIES ET DISSOLUTION, FUSION OU ABSORPTION DE SOCIETES

Au cas de séparation d’associés ou de dissolution de sociétés, on calcule comme augmentation ou diminution patrimoniale, la différence en plus ou en moins entre la valeur réelle des biens reçus à la suite de la séparation, et la valeur d’acquisition du titre ou de la participation au capital qui correspond à cette valeur.

Dans les cas de fusion ou d’absorption de sociétés, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est calculée par différence entre la valeur d’acquisition des titres ou des droits représentatifs de la participation dans le capital de la société et la valeur des titres ou des droits reçus de la société absorbante ou de la nouvelle société créée à la suite de la fusion. La valeur de ces titres ou droits est la cotation au jour de la remise ou, s’il y a lieu, la valeur théorique selon le dernier bilan approuvé par la société émettrice.

Dans les cas de création d’une société par fusion d’autres sociétés, la valeur des titres remis sera la valeur nominale.

V – INDEMNISATION ET CAPITAUX ASSURES POUR PERTES OU SINISTRES

Quand le contribuable perçoit des indemnités ou des capitaux correspondant à l’assurance de pertes ou de sinistres, on considère comme une augmentation ou une diminution patrimoniale la différence en plus ou en moins entre la somme perçue et la partie correspondante de la valeur d’acquisition du bien endommagé.

VI – ANNUITES ALIMENTAIRES

Dans les cas de pensions alimentaires entre conjoints qui sont versées par décision judiciaire, le montant de ces pensions est considéré comme une augmentation patrimoniale du bénéficiaire et comme une diminution dans le patrimoine de la personne qui les paie.

VII – LES AUGMENTATIONS NON JUSTIFIEES

Quand le contribuable effectue des acquisitions à titre onéreux dont le financement ne correspond pas aux revenus et au patrimoine qu’il déclare, on considère comme augmentation patrimoniale du contribuable, la valeur du bien ou du droit acquis ou caché, sans préjudice de ce qui sera examiné ci-dessous au sujet du revenu irrégulièrement perçu.

La correspondance entre le montant des acquisitions à titre onéreux et celui des revenus ou du patrimoine déclaré est appréciée par l’Administration fiscale en prenant en compte toutes les circonstances dans lesquelles elles ont eu lieu.

VIII – ECHANGES DE BIENS OU DE DROITS

Dans le cas d’échanges de biens ou de droits, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est déterminée par la différence entre la valeur d’acquisition du bien ou du droit à céder et la valeur de marché du bien ou du droit qui est reçu en échange.

Paragraphe 2 – Amortissement des valeurs mobilières

Lorsque les valeurs mobilières sont amorties, l’augmentation ou la diminution patrimoniale sera calculée selon le régime général des titres, en prenant comme valeur de vente la valeur d’amortissement desdits titres.

SECTION IV – INVESTISSEMENTS DANS UNE ENTREPRISE OU DANS UNE HABITATION PRINCIPALE

Les augmentations patrimoniales qui résultent de la transmission d’éléments matériels de l’actif des entreprises ou des professions indépendantes qui sont nécessaires à l’exploitation, ne sont pas imposées à condition que le montant total de l’aliénation soit réinvesti en biens de même nature dans un délai inférieur à deux ans à compter de la date d’aliénation qui figure sur les différents contrats et quelles que soient les modalités de paiement.

On considère comme éléments matériels d’actifs, ceux qui répondent aux conditions suivantes :

– ceux qui entrent dans l’un des postes suivants : construction, machine, installation et outillage, matériel de transport, mobilier, équipement d’information, recherche minière,

– ceux qui sont amortissables,

– ceux qui sont affectés à l’exploitation.

Si l’aliénation s’effectue à titre gratuit, le contribuable pourra bénéficier de l’exonération sur l’augmentation patrimoniale à condition qu’il investisse, dans l’achat de nouveaux biens d’actifs de même nature que ceux qui ont été aliénés, un montant égal à celui qui a été déclaré aux fins de l’impôt sur les donations et les successions.

De même en cas d’aliénation portant sur l’habitation principale du contribuable, l’exonération pour réinvestissement du prix de cession de la résidence principale est modifiée lorsque la nouvelle résidence a été acquise pendant les exercices 2006,2007 et 2008.

Normalement, le réinvestissement du prix obtenu de l’aliénation doit être effectué en une seule ou plusieurs fois dans un délai qui ne peut pas être supérieur à 2 ans de date à date.

Dans le cas où une nouvelle habitation a été acquise avant la cession de la résidence habituelle et dans le cas où cette acquisition a eu lieu durant les exercices 2006, 2007 ou 2008, le délai de deux ans prévu ci-dessus pour la cession de la résidence habituelle est augmenté jusqu’au 31 décembre 2010.

Lorsque le réinvestissement ne se réalise pas au cours de l’année d’aliénation, le contribuable sera obligé de présenter avec la déclaration d’impôt une déclaration de son intention de réinvestir le montant de l’aliénation. Dans ce cas et jusqu’à la date de l’investissement définitif, le contribuable devra détenir le montant résultant de l’aliénation en valeurs mobilières, certificats de dépôt, compte d’épargne et compte courant dans des banques ou des caisses d’épargne.

Notons que dans tous les cas on ne considère comme imposables que les plus-values effectivement réalisées, ce qui suppose généralement une modification du patrimoine du contribuable. Les variations de patrimoine résultant d’une simple dépréciation monétaire ne sont pas prises en compte.

SECTION V – RETENUE A LA SOURCE

Le Décret Royal 2717/1998 du 19 décembre 1998 prévoit en son article 23, le montant de la retenue à la source.

Il s’élève à 20%.

Dans la procédure simplifiée, le revenu net est déterminé par le montant annuel du salaire minimum interprofessionnel multiplié par le coefficient qui résulte de la proportion dans laquelle se trouve le volume d’opérations de l’entreprise et le chiffre de 2 millions. Ces limites des opérations sont modifiées en fonction des variations du salaire minimum interprofessionnel.

Lorsqu’un même contribuable ou un foyer fiscal exerce plusieurs activités d’entreprises, le nombre de travailleurs salariés et les limites du volume de chiffre d’affaires prévues dans les paragraphes sont ceux de l’ensemble de l’activité d’entreprise exercée.

 

Division VI – Les produits financiers dérivés

Les produits financiers dérivés sont très récents en Espagne et apparaissent pour la première fois dans le Décret royal du 20 décembre 1991.

S’ils sont réalisés dans le cadre de l’activité de l’entreprise, que ce soit comme couverture de risques ou pas, ils entrent dans la qualification de revenus d’exploitation économique pour l’impôt sur les sociétés ou de revenus d’entreprise pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Les produits ayant une origine simplement spéculative sont qualifiés d’augmentations ou diminutions patrimoniales.

En aucun cas, ces revenus ne seront soumis à la retenue à la source. Les produits seront qualifiés financiers dérivés obtenus par des non résidents qui auront la qualification d’augmentation ou diminution patrimoniale et seront soumis à l’impôt au taux général de 35 % ou au taux applicable dans la convention bilatérale pour éviter la double imposition.

 

Division VII – Les prix de loterie

Un impôt spécial sur les prix de loterie est instauré.

La base imposable est le montant du prix avec un abattement de 2.500 €.

Le taux d’imposition est de 20 %.

Cette imposition est retenue à la source.

 

Division VIII – Calcul du revenu net global

SECTION I – L’IMPUTATION DES DEFICITS

Si la base imposable est négative, le montant du déficit peut être compensé durant les cinq exercices suivant celui au cours duquel la perte prend naissance, dans la proportion selon laquelle le contribuable l’estime correct.

Lorsque le déficit résulte de diminutions patrimoniales auxquelles correspond un taux d’imposition spécial, la compensation est pratiquée sur le montant de l’impôt de l’année où se produit la diminution patrimoniale ou, à défaut, sur le montant de l’impôt des cinq années suivantes.

Lorsqu’un membre du foyer cesse de lui appartenir et qu’il a des pertes imputables en attente de compensation, celle-ci prend effet dans les déclarations correspondant à sa nouvelle situation familiale.

La compensation des pertes s’interrompt, s’il y a lieu, par le décès du contribuable sans préjudice d’une compensation possible avec la déclaration correspondante à la dernière période d’imposition du de cujus.

SECTION II – REDUCTION DE LA BASE IMPOSABLE

La base imposable générale est constituée par le résultat de la diminution de la base liquidable générale par la réduction pour contribution conjointe, les réductions pour cotisations au régime de prévention sociale, la réduction pour apport du patrimoine protégé des personnes incapables, les réductions pour pensions alimentaires, les réductions pour contribution à des partis politiques, les réductions pour contribution à des mutuelles de sportifs professionnels.

La base liquidable de l’épargne est le résultat de la diminution de la base imposable par le solde des réductions précédentes.

Si la base liquidable générale est négative, son montant pourra être reporté sur les quatre exercices suivants.

La réduction pour imposition conjointe en cas de foyer composé par les deux conjoints non séparés légalement et par les enfants mineurs s’élève à 3.400 € par an.

En cas de foyer monoparental, la réduction s’élève à 2.150 € par an.

La réduction n’est pas applicable lorsque le contribuable vit avec le père ou la mère de l’un des enfants qui font partie de son foyer fiscal.

La réduction s’applique en premier lie à la base imposable générale sans qu’elle puisse la rendre négative, le solde diminuera la base imposable de l’épargne sans qu’elle puisse non plus être négative.

Le minimum personnel et familial est la partie de la base imposable qui est destinée à satisfaire les besoins basiques des personnes et des foyers et qui n’est pas soumise à imposition.

Si la base imposable est supérieure au montant du minimum personnel et familial, il est déduit en totalité de la base imposable.

Si la base imposable est inférieure au montant du minimum personnel et familial, il sera déduit de la base imposable et le solde s’imputera sur les revenus de l’épargne.

Les réductions suivantes peuvent être pratiquées :

– Réduction pour descendant,

– Réduction pour ascendant,

– Réduction pour incapacité,

– Réduction pour apport au système de prévision pour pensions et prestations compensatoires,

– Réduction pour dons aux partis politiques.

Paragraphe 1 – La réduction pour les ascendants

La réduction pour les ascendants est de 918 € par an pour chacun des ascendants âgé de plus de 65 ans ou incapable avec un taux d’incapacité égal ou supérieur à 33 % quelque soit son âge qui vit avec le contribuable au moins 183 jours par an, dont les revenus annuels, à l’exclusion des revenus exonérés, sont inférieurs à 8.000 € et qui ne dépose pas une déclaration d’impôt sur le revenu mentionnant des revenus supérieurs à 1.800 €.

Quand les ascendants ont plus de 75 ans, la réduction est portée à 1.122 € par an.

On considère que vivent avec le contribuable les ascendants incapables qui sont dépendants de lui et qui sont internés dans des centres spécialisés.

Paragraphe 2 – La réduction pour les descendants

Pour l’application de cette disposition, on considère que sont des descendants les enfants, neveux, petits enfants qui descendent du contribuable et son unis à celui-ci par des liens de parenté en ligne directe ou consanguine ou par adoption sans que soient considérées comme telles les personnes unies au contribuable par des liens collatéraux ou d’alliance.

Sont assimilées à des descendants les personnes liées au contribuable par la tutelle ou l’accueil dans les conditions prévues par la Loi.

Quand plusieurs contribuables ont droit à l’application de la réduction pour un même descendant avec le même degré de parenté, le montant est proratisé.

Les descendants doivent remplir les conditions suivantes :

– être âgés de moins de 25 ans à la date d’exigibilité de l’impôt soit avant le 31 décembre de l’exercice à moins qu’il ne s’agisse de descendants incapables avec un taux d’incapacité égal ou supérieur à 33 % auquel cas la réduction pourra s’appliquer quelque soit leur âge à condition qu’ils remplissent les autres conditions.

– le descendant doit vivre avec le contribuable.

On considère que les descendants dépendant du contribuable internés dans les centres spécialisés remplissent cette condition.

Le descendant ne doit pas avoir obtenu au cours de l’exercice des revenus supérieurs à 8.000 € annuels à l’exclusion des revenus exonérés d’impôt.

Il ne doit pas déclarer à l’impôt sur le revenu des revenus supérieurs à 1.800 €.

Les réductions sont appliquées en fonction de l’âge de ceux qui donnent droit à cette réduction en commençant par le plus âgé et sans tenir compte de ceux des descendants qui ne feraient plus partie du foyer avant la date d’exigibilité de l’impôt :

– 1.836 € annuel pour le 1er descendant,

– 2.040 € annuel pour le second descendant,

– 3.672 € annuel pour le troisième descendant,

– 4.182 € annuel pour le quatrième et les descendants suivants.

Pour chaque descendant de moins de trois ans les réductions antérieures sont augmentées à 2.244 € par an.

Paragraphe 3 – La réduction pour incapacité

La réduction pour incapacité se cumule pour incapacité du contribuable et des ascendants et descendants.

* Minimum pour incapacité du contribuable : 2.316 € annuel.

– 7.038 € annuel quand le taux d’incapacité est supérieur à 65 %.

S’y ajoutera une réduction pour frais d’assistance de 2.316 € annuel quand les circonstances suivantes sont réunies : nécessité d’aide d’une tierce personne, mobilité réduite, taux d’incapacité égal ou supérieur à 65 %.

* Minimum pour incapacité des ascendants :

– 2.316 € annuel pour chacun des descendants quelque soit son âge et quelque que soit son incapacité,

– 2.316 € annuel pour chacun des ascendants qui donne droit à la réduction pour ascendant quelque soit son âge et quelle que soit son incapacité.

– 7.038 € annuel pour chacun des ascendants ou descendants qui a un taux d’incapacité égal ou supérieur à 65 %.

Ce minimum sera augmenté pour les frais d’assistance de 2.316 € annuel pour chaque ascendant ou descendant qui remplit les conditions suivantes : nécessité de l’assistance de tierce personne, mobilité réduite, taux d’incapacité égal ou supérieur à 65 %.

La réunion des conditions est appréciée à la date d’exigibilité de l’impôt.

Pour que la réduction s’applique, il faut que les ascendants vivent avec le contribuable au moins pendant la moitié de l’année d’imposition.

Paragraphe 4 – La réduction pour contribution au système de prévention sociale

Le contribuable peut déduire les cotisations :

– à des plans de pensions, à des mutualités de prévention sociale, aux plans de prévention assurés, aux plans de prévention sociale entrepreneuriale et aux primes payées à des assurances privées qui couvrent exclusivement le risque de dépendance grave.

Le total de ces cotisations ne peut excéder 12.500 € annuel lorsque le cotisant a plus de 50 ans.

Cette limite s’applique individuellement à chaque membre du foyer fiscal.

Les cotisations qui n’ont pas pu être déduites au cours des cinq exercices antérieurs pour insuffisance de la base imposable ou pour avoir excédé un pourcentage de 30 à 50 % de la somme des revenus nets du travail et des activités économiques seront imputées sur l’exercice en cours à condition que cela ait été sollicité au cours des déclarations correspondant à l’année de cotisation.

La limite ne pourra excéder :

– 30 % du total des revenus nets du travail et des activités économiques perçues individuellement au cours de l’exercice.

Pour les contribuables de plus de 50 ans le pourcentage s’élève à 50 %.

– 10.000 € par an.

Pour les contribuables dont le conjoint n’a pas de revenus du travail ou d’activité économique ou des revenus inférieurs à 8.000 € annuel peut déduire de la base imposable générale les cotisations aux régimes de prévention précités avec une limite de 2.000 € par an sans que cette réduction puisse générer une base imposable négative.

Paragraphe 5 – La réduction pour aide à des personnes incapables

Les cotisations aux systèmes de prévention sociale en faveur de personnes ayant un taux d’incapacité égal ou supérieur à 33 % ainsi que des personnes incapables juridiquement donnent lieu à réduction.

Le montant maximal de la cotisation déductible est de :

– 24.250 € par an lorsque la cotisation est payée par les contribuables incapables,

– 10.000 € par an pour les cotisations acquittées par une personne avec laquelle l’incapable a un lien de parenté, le conjoint ou celui qui est en charge d’un régime de tutelle.

Les cotisations qui n’ont pu être réduites des déclarations correspondant aux cinq exercices antérieurs peuvent réduire la base imposable de l’exercice en cours à condition que cela ait été demandé dans les déclarations précédentes.

Les limites maximales sont les suivantes :

– 24.250 € annuel pour les contributions réalisées par les personnes incapables,

– 10.000 € annuel pour les contributions réalisées par une personne avec laquelle l’incapable a un lien de parenté ou de tutelle ainsi que par le conjoint.

Quand plusieurs cotisations concernent un même incapable, la réduction s’effectuera en premier lieu sur les cotisations payées par l’incapable lui-même, et seulement si elles n’atteignent pas la limite de 24.250 € annuel, les cotisations payées par d’autres personnes seront prises en compte.

Paragraphe 6 – La réduction pour contribution au patrimoine protégé d’un incapable

Elle concerne uniquement les personnes affectées d’une incapacité égale ou supérieure à 33 % ou d’une incapacité psychique ou sensorielle égale ou supérieure à 65 %.

Les contributeurs doivent être les parents en ligne directe ou collatérale jusqu’au 3ème degré inclus, le conjoint de l’incapable, les personnes en charge du régime de tutelle ou d’accueil.

La limite maximum est de 10.000 € annuel pour chaque contribuable sans que le total des réductions pratiquées au regard d’un même patrimoine protégé puisse excéder 24.250 € annuel.

Si elles le dépassent, la réduction affectée à chaque contributeur sera minorée proportionnellement.

Paragraphe 7 – La réduction pour prestation compensatoire

Le contribuable qui verse des pensions ou des prestations compensatoires en faveur du conjoint ou des pensions alimentaires et à condition que ces pensions soient versées en vertu d’une décision de justice peuvent réduire la base imposable du montant de ces pensions sans pouvoir la rendre négative.

Paragraphe 8 – La réduction pour dons à des partis politiques

La réduction de la base imposable pour dons à des partis politiques est de 600 € annuel maximum sans que la base puisse devenir négative.

Ces contributions doivent être justifiées.

Paragraphe 9 – La réduction pour contribution à des mutuelles de sportifs professionnels

Les sportifs professionnels de haut niveau peuvent contribuer à des mutuelles de prévention sociale à primes fixes.

La réduction annuelle ne peut dépasser la somme de 24.250 €.

En cas d’excédent, elle peut être reportée sur les cinq exercices suivants à condition que le contribuable en fasse la demande et uniquement sur la partie générale de la base imposable.

La limite maximum de la réduction s’élève à :

– la somme des revenus nets du travail et des activités économiques perçues individuellement par le contribuable au cours de l’exercice,

– 24.250 € par an indépendamment des contributions à des plans de pensions, de mutualités, de prévention sociale.

Paragraphe 10 – La réduction de 400 Euros de l’impôt sur le revenu

Une réduction de 400 € s’applique à compter du 1er janvier 2010 aux contribuables dont la base imposable est inférieure à 12.000 € pour les revenus du travail ou d’activités économiques.

Si la base imposable est inférieure ou égale à 8.000 € la somme déductible est de 400 €.

Si la base imposable est comprise entre 8.000 € et 12.000 € le montant déductible sera diminué proportionnellement de la manière suivante :

400 € – [(base imposable – 8.000 €) x 0,1 %]

Paragraphe 11 – La réduction pour maternité

Une réduction pour maternité concerne les enfants de moins de trois ans et s’applique à concurrence de 1.200 € annuel pour chaque enfant né ou adopté sur le territoire espagnol.

SECTION III – L’EVALUATION FORFAITAIRE DU REVENU IMPOSABLE

Paragraphe 1 – Principe

Les différents composants de la base imposable sont déterminés généralement par la méthode d’estimation directe.

Les revenus d’activités économiques sont déterminés par l’une des méthodes suivantes :

1-       Estimation directe de manière générale

–          Par méthode normale

–          Par la méthode simplifiée lorsque le chiffre d’affaires est inférieur à 600 000 € au cours de l’exercice immédiatement antérieur sauf si le contribuable renonce à son application.

2-       Estimation objective des revenus pour certaines activités économiques :

Cette méthode n’est pas applicable aux contribuables :

–          Qui déterminent les revenus nets de l’une des activités économiques par la méthode d’estimation directe,

–          Ou dont le volume de revenus bruts au cours de l’année immédiatement antérieur dépasse l’une des sommes suivantes, pour le total des activités économiques : 450 000 € par an, pour le total des activités agricoles : 300 000 € par an.

–          Ou dont le volume des achats des biens et services à l’exception des acquisitions d’actifs immobilisés au cours de l’exercice antérieur dépasse la somme de 300 000 € par an.

 

La méthode estimative objective de l’impôt sur le revenu des personnes physiques est applicable aux activités des secteurs suivants :

–          activités agricoles,

–          charpenteries métalliques et fabrication de structures métalliques,

–          ferronnerie,

–          boulangerie,

–          industrie du meuble,

–          produits de charcuterie,

–          commerces au détail de matériel et appareils électriques et électroniques, électroménager, appareils d’usage domestique,

–          confection de vêtements,

–          commerce au détail de matériaux de construction et d’articles mobiliers et d’assainissement,

–          commerce au détail d’accessoires et pièces de rechange pour les véhicules terrestres,

–          certains restaurants, cafèteries, cafés,

–          réparations d’articles électriques pour le foyer,

–          réparation de véhicules automobiles, bicyclettes et autres véhicules,

–          réparation de chaussures,

–          réparation d’autres biens de consommation,

–          réparation de machines industrielles,

–          transports urbains, transports de taxi, transports de marchandises par route, lavage de véhicules,

–          déménagements,

–          services hôteliers,

–          enseignement de la conduite de véhicules terrestres, aéronautiques ou aquatiques,

–          autres activités d’enseignement comme les langues,

–          mécanographie, typographie,

–          écoles et services de perfectionnement en nettoyage, teinturerie, coiffure, salons et instituts de beauté, services de copies et de photocopies,

–          teinturerie, nettoyage à sec,

–          coiffure,

–          instituts de beauté,

–          services de photocopies.

Paragraphe 2 – Estimation indirecte

La loi 34/1980 du 21 juillet 1980 portant réforme de la procédure fiscale dispose dans son article 4 : « Lorsque les contribuables opposent une résistance ou un refus à l’inspecteur ou quand ils accomplissent leurs obligations comptables ou de présentation des déclarations de telle façon que l’administration ne peut pas connaître les données nécessaires à l’estimation de la base imposable, l’administration fiscale peut fixer la base imposable selon l’une des méthodes suivantes :

– en utilisant les éléments pertinents dont elle a connaissance,

– en utilisant les éléments qui démontrent indirectement l’existence de biens ou de revenus ainsi que les rentrées, revenus et rendements qui sont normaux dans ce secteur économique, compte tenu de la dimension des unités productives et familiales à comparer,

– en évaluant les signes et indices que possède l’administration sur les contribuables.

 

L’administration peut aussi établir des présomptions à conditions qu’il existe entre le fait démontré et celui qui en est déduit un lien précis et direct.

La base déterminée selon les paragraphes antérieurs peut être dégrevée, moyennant la preuve contraire.

L’ensemble des provisions déductibles et des frais difficilement justifiables des titulaires d’activité agricole et d’élevage sont estimés en appliquant un pourcentage de 10 % sur le revenu net positif et celui-ci pourra être réduit des montants suivants :

– réduction pour acquisition de carburant agricole : 35 %

– réduction pour acquisition d’engrais.

Paragraphe 3 – La taxation d’après les dépenses personnelles ostensibles ou notoires

Lorsque la base imposable déclarée est inférieure à 1/5ème de la somme correspondante à l’estimation de la consommation du foyer augmentée des différences mises en évidence par les variations patrimoniales, l’administration fiscale procède à la recherche des opérations bancaires du contribuable sans préjudice de l’utilisation d’autres moyens de preuve.

La liquidation de l’impôt suivant cette recherche n’est suspendue en aucun cas même s’il y a un recours. Ce texte n’a, à notre connaissance, jamais été appliqué en Espagne à ce jour.


CHAPITRE III – LE CALCUL ET LA LIQUIDATION DE L’IMPOT

 

Le revenu net global tel qu’il vient d’être défini sert de base au calcul de l’impôt.

Après avoir analysé les modalités de calcul de l’impôt, l’étude portera sur le paiement de l’impôt puis sur les déclarations et le contrôle. Enfin une place particulière sera réservée à l’imposition des personnes domiciliées hors d’Espagne.

Division I – Le calcul de l’impôt

Dans la procédure de liquidation de l’impôt une fois les revenus déterminés il faut leur appliquer les taux d’imposition correspondants.

Le principe est l’assujettissement au barème général résultant de l’article 114 du décret royal numéro 2384/1981 du 3 août 1981.

SECTION I – LE CALCUL DE L’IMPOT BRUT

Paragraphe 1 – Le barème de l’IRPF


Le barème de l’IRPF résulte du cumul du barème national et du barème des Communautés autonomes.

Pour l’année fiscale 2008, le barème national est le suivant :

 

Revenu imposable 

Impôts 

Solde du 

revenu imposable

Taux sur chaque 

tranche – %

Jusqu’à 

0

 

0

Jusqu’à 

17.707,20

 

15,66

17.707,20 2.772,95 15.300,00 18,27
33.007,20 5.568,26 20.400,00 24,14
53.40702 10.492,82 Au-delà 27,13

 

Chaque Communauté Autonome doit approuver son propre barème d’imposition.

A défaut, le barème suivant est applicable :

Base imposable jusqu’à Impôts 

Solde imposable jusqu’à Taux applicable 

%

0 0 17.707,20 8,34
17.707,20 1.476,78 15.300,00 9,73
33.007,20 2.965,47 20.400,00 12,86
53.407,20 5.588,91 Au-delà 15,87

Concernant le taux d’impôt sur le revenu pour 2012 et 2013, un impôt complémentaire augmente les taux progressifs du barème de 24,75 % à 56 %.

Le taux d’imposition maximum varie selon la région de la résidence.

Paragraphe 2 – Les réductions d’impôt

Des réductions d’impôt s’appliquent sur l’impôt d’Etat et sur l’Impôt des Communautés Autonomes.

Les réductions d’impôt sur l’impôt d’Etat sont les suivantes :

I – REDUCTION POUR INVESTISSEMENT DANS LA RESIDENCE PRINCIPALE

A compter du 1er janvier 2011, le projet de Loi de Finances pour 2011 en date du 24 novembre 2010 modifie la déduction pour investissement dans une habitation principale.

Cette disposition n’est pas encore en vigueur mais puisqu’elle doit s’appliquer le 1er janvier 2011, il convient d’en connaître la teneur.

Deux régimes sont prévus :

– Le régime transitoire applicable exclusivement aux contribuables qui avant le 1er janvier 2011 ont investi dans l’acquisition d’une résidence principale.

– Le nouveau régime de déduction applicable pour les investissements effectués à compter du 1er janvier 2011.

1) Régime transitoire

a) Les contribuables dont la base imposable est supérieure à 17.724,90 € qui ont acquis une résidence principale ou ont payé des sommes pour la construction d’une résidence principale avant le 1er janvier 2011 continueront à appliquer la déduction avec comme base maximum 9.015 € annuelle même si la base imposable est égale ou supérieure à 24.107,20 € annuelle.

Les contribuables dont la base imposable est égale ou inférieure à 17.724,90 € peuvent appliquer la nouvelle déduction si elle est plus favorable.

Ce même régime est applicable aux travaux de réhabilitation ou d’agrandissement de l’habitation principale à condition que les travaux soient terminés avant le 1er janvier 2015.

b) Les contribuables dont la base imposable est supérieure à 17.738,99 € par an qui ont investi pour la réalisation de travaux avant le 1er janvier 2011 peuvent continuer à appliquer la déduction avec pour base maximum de déduction 12.020 € par an même si la base imposable est supérieure ou égale à 24.107,20 € par an à condition que ces travaux soient terminés avant le 1er janvier 2015.

Les contribuables dont la base imposable est égale ou inférieure à 17.738,99 € peuvent appliquer la nouvelle déduction si elle est plus favorable.

2) Nouveau régime de déduction pour investissements dans l’habitation principale

A compter du 1er janvier 2011, la déduction pour investissement dans l’habitation principale sera uniquement applicable aux contribuables dont la base imposable est inférieure à 24.107,20 € par an.

a) Déduction pour acquisition, construction, agrandissement ou réhabilitation de l’habitation principale et fonds déposés dans des établissements de crédit pour la première acquisition ou réhabilitation de l’habitation principale.

La base maximum de déduction est :

– Quand la base imposable est inférieure ou égale à 17.707,20 € par an : 9.040 € par an.

– Quand la base imposable est comprise entre 17.707,20 € et 24.107,20 € par an : 9.040 € – 1,4125 x (base imposable – 17.707,20 € par an).

La déduction pour les travaux d’amélioration de la résidence principale ou de l’immeuble où celle-ci se trouve s’applique aux sommes payées depuis le 14 avril 2010 jusqu’au 31 décembre 2012.

Elle concerne les travaux réalisés pendant cette période dans la résidence principale du contribuable ou dans l’immeuble où celle-ci se trouve.

Les factures doivent être conservées. La déduction n’est pas applicable si le paiement s’effectue en espèces.

b) Déduction pour travaux d’accessibilité aux handicapés

La base maximum de cette déduction indépendamment de celle qui est fixée au paragraphe antérieur est :

– Quand la base imposable est égale ou inférieure à 17.707,20 € par an : 12.080 € par an.

– Quand la base imposable est comprise entre 17.707,20 € et 24.107,20 € par an : 12.080 € – 1,8875 x (base imposable – 17.707,20 € par an).

A compter du 1er janvier 2013, la déduction pour investissement dans une résidence principale prévue par l’article 68 de la Loi de l’impôt sur le revenu est supprimée.

Un régime transitoire est adopté pour les contribuables suivants qui avaient droit à la déduction en 2012 ou au cours des années antérieures mais qui n’ont pu encore l’appliquer :

– les contribuables qui ont acquis une habitation principale ou payé des sommes en vue de sa construction avant le 1er janvier 2013.

– les contribuables qui ont payé des sommes pour la réhabilitation ou l’agrandissement de l’habitation principale avant le 1er janvier 2013 à condition que ces travaux soient terminés avant le 1er janvier 2017.

– les contribuables qui ont payé des sommes pour la réalisation de travaux ou d’installations de mise en conformité de l’habitation principale avant le 1er janvier 2013 à condition que les travaux soient terminés avant le 1er janvier 2017.

II – REDUCTION POUR ACTIVITES ECONOMIQUES

Une réduction d’impôt s’applique pour les activités économiques. Elle est identique à celle de l’impôt sur les sociétés sauf le crédit d’impôt pour emploi des bénéfices extraordinaires.

III – REDUCTION POUR DONS

Il existe des réductions d’impôt pour dons aux organismes habilités à délivrer un reçu fiscal, pour revenus provenant de Ceuta et Melilla, 50 %, pour investissement dans des biens d’intérêt culturel, 15 %, plafonné à 10 % de la base imposable.

Ces trois dernières réductions ne peuvent excéder ensemble 10 % de la base imposable nette.

IV – REDUCTION DES COMMUNAUTES AUTONOMES

Depuis le 1er janvier 2002, s’ajoute la réduction au niveau des Communautés Autonomes en matière de résidence principale : 4,95 % des dépenses plafonnées à 9.015,18 €. En cas d’emprunts sur une première tranche de 4.507,59 €, 8,25 % les deux premières années, puis 6,6 % à 4,95 % sur le solde plafonné.

Certaines Communautés Autonomes ont institué leurs propres réductions d’impôt.

Paragraphe 3 – Les déductions

Sur l’impôt net, le contribuable peut enfin déduire :

– l’avoir fiscal pour double imposition interne des dividendes,

– l’impôt payé à l’étranger,

– l’impôt payé par la société transparente dont il est associé.

L’impôt total d’un contribuable soumis à l’impôt sur le revenu et à l’impôt sur le patrimoine est plafonné à 70 % de son revenu annuel imposable à l’impôt sur le revenu.

Paragraphe 4 – Les particularités

Depuis le 1er janvier 2010, les plus-values de cession sont soumises à des taux progressifs :

– de 0 à 6.000 € : 19 %,

– au-delà de 6.000 € : 21 %.

Les taux sont portés à 21 et 27 % pour 2012 et 2013.

Pour les non résidents, une retenue à la source de 19 % s’applique de manière générale avec les particularités suivantes :

– une retenue à la source de 3 % s’applique sur le prix de cession ;

– les plus-values obtenues par des établissements stables sont soumises à une retenue à la source de 35 % ;

– les plus-values provenant de transferts d’actions ou d’actifs de fonds d’investissement sont soumises au taux de 18 % ;

– les pensions d’un montant inférieur à 4.616 € sont soumises à une retenue à la source de 8 %.

Les personnes physiques qui acquièrent leur résidence fiscale en Espagne peuvent opter pour payer des impôts comme non résidents et donc au taux fixe très favorable de 24 % sous les conditions suivantes :

1) Ne pas avoir été résident en Espagne au cours des dix années précédant leur nouvelle installation sur le territoire espagnol.

2) Que cette installation fasse suite à un contrat de travail (nouveau contrat de travail espagnol, lettre de mission en Espagne…).

3) Que ce travail soit exécuté effectivement en Espagne.

Cependant, une tolérance est admise à hauteur de 15 % pour un travail accompli à l’étranger et même jusqu’à 30 % si le contribuable assume ses fonctions dans une autre entreprise étrangère du groupe qui l’emploie.

4) L’employeur doit être une entreprise ou une entité résidente en Espagne, ou un établissement permanent situé en Espagne d’une entité non résidente en Espagne.

Si l’installation fait suite à un travail exécuté pour des sociétés appartenant au même groupe, il est nécessaire que le travailleur dont l’installation s’effectue en Espagne soit embauché par une entreprise du groupe résidant en Espagne ou qu’il existe au moins un ordre de mission de l’employeur sur l’Espagne.

5) Les revenus du travail obtenus en Espagne ne doivent pas être exonérés de contribution à l’IRNR, impôt sur le revenu des non résidents.

Le contribuable peut exercer l’option auprès de l’AEAT (Agencia Estatal de Administracion Tributaria) dans un délai de six mois suivant l’immatriculation à la sécurité sociale espagnole.

Le régime s’appliquera à partir de l’option et pendant les cinq années suivantes.

Les footballeurs étrangers jouant en Espagne bénéficient, également, d’un taux d’imposition ramené de 43 à 24 % pendant leurs cinq premières années sur le territoire.

A la fin du mois de juin 2010, l’annulation de cet avantage a été demandée en période de crise économique mais le Gouvernement a finalement refusé de revenir sur cette imposition.

SECTION II – LE CALCUL DE L’IMPOT NET

Plusieurs types de déductions vont être pratiqués sur la contribution à l’impôt sur le revenu afin de déterminer l’impôt net.

Paragraphe 1 – Les déductions générales

Elles concernent :

– la déduction des cotisations sociales salariales,

– les frais professionnels avec un minimum de 3.500 € jusqu’à 8.200 € de revenus nets et maximum de 2.400 € au delà de 13.000 €,

– un abattement spécifique s’applique aux revenus notoirement irréguliers générés sur plus de 2 ans et versés par fractions sans périodicité. Il s’élève à 30 %,

– un abattement de 40 % s’applique aux revenus provenant des systèmes de prévoyance sociale, (prestations de sécurité sociale) et des plans de pension perçus sous forme de capital ainsi qu’à certaines prestations de mutuelles de prévoyance,

– les cotisations aux orphelinats, les versements à des syndicats, les cotisations obligatoires à des ordres professionnels et frais d’avocats engagés dans un litige avec l’employeur sont déductibles.

Le 18 avril 2008, le Conseil des Ministres espagnol a approuvé un ensemble de mesures de stimulations économiques qui devraient injecter, en 2008, 10.000 millions d’euros dans la famille et les entreprises.

Parmi, les mesures approuvées figure :

– La baisse des impôts grâce à une nouvelle déduction de 400 € de l’impôt sur le revenu.

La déduction de 400 € sera applicable aux contribuables qui perçoivent des revenus du travail, les salariés et les pensionnés, et à ceux qui reçoivent des revenus provenant d’une activité indépendante.

A compter de l’année 2010, cet allégement ne sera plus applicable qu’aux contribuables dont le revenu est inférieur à 8.000 € par an.

Depuis le 1er janvier 2010, la déduction pour les revenus du travail et des activités économiques s’applique aux contribuables dont la base imposable est inférieure à 12.000 €.

Paragraphe 2 – Les déductions familiales

Les personnes à charge de plus de 65 ans ou les ascendants incapables quel que soient leur âge vivant avec le contribuable et dont le revenu annuel n’excède pas 8 000 € donnent droit à une déduction de 918 €.

Les personnes à charge de plus de 75 ans vivant avec le contribuable donnent droit à une déduction de 1.122 €.

Les enfants de moins de 25 ans vivant avec le contribuable et dont le revenu ne dépasse pas 8.000 €, donnent droit :

– pour un enfant à 1.836 €,

– pour le 2ème enfant, 2.040 €,

– pour le 3ème enfant, 3.672 €,

– à partir du 4ème enfant, 4.182 €.

– Tout enfant de moins de 3 ans donne droit à une déduction supplémentaire de 2.200 €.

La déduction minimum pour incapacité résulte de la somme des déductions minimum pour incapacité du contribuable et de celle des ascendants et descendants :

– incapacité du contribuable : déduction de 2.316 € par an pour un taux d’une capacité supérieure à 33 % et 7.038 € lorsque l’incapacité est égale ou supérieur à 65 %, 2.316 € supplémentaires sont accordés si l’assistance d’une tierce personne est nécessaire,

– incapacité d’ascendants et descendants 2.316 € pour chacun d’eux, 7.038 € pour chacun des ascendants ou descendants, incapables avec un taux d’incapacité égal ou supérieur à 65 % outre une déduction supplémentaire de 2.316 € si l’assistance d’une tierce personne est nécessaire.

Pour être considéré comme incapable sur le plan fiscal, le taux d’incapacité minimale s’élève à 33 %.

Paragraphe 3 – Les autres déductions

Les contribuables ont droit à une déduction personnelle de 5.151 € annuel, qui est portée pour les contribuables âgés de plus de 65 ans à 6.069 € et à 7.191 € pour les contribuables âgés de plus de 75 ans.

Paragraphe 4 – Mesures d’aide à la réhabilitation des habitations

Le décret royal 6/2010 du 9 avril 2010 prévoit des mesures concernant l’emploi et la réhabilitation de la résidence principale. Il a été incorporé à la loi 35/2006 du 28 novembre 2006 concernant l’impôt sur les revenus des personnes physiques.

La déduction est applicable aux travaux réalisés entre le 7 mai 2011 et le 31 décembre 2012. Les contribuables qui, entre le 14 avril 2010 et le 7 mai 2011, ont payé des sommes pour lesquelles ils auraient obtenu une déduction pour travaux d’améliorations bénéficient d’un régime transitoire.

En aucun cas la déduction pour les travaux d’amélioration ne peut excéder la limite maximum de la base de déduction annuelle et la limite pluriannuelle.

Cette déduction s’appliquera à toute habitation qu’elle soit propriété du contribuable, qu’il en ait la disposition ou qu’elle soit louée.

Sont exclues, les habitations affectées à des activités économiques réalisées par le contribuable.

Pour bénéficier de la déduction, le contribuable doit avoir reçu un revenu inférieur à 53.007,20 €.

A partir de 53.007,20 € et 71.007,20 €, la déduction décroit progressivement.

Elle est supprimée pour les contribuables dont les revenus sont supérieurs à 71.007,20 €.

Le pourcentage de déduction est compris entre 10 et 20 %.

La limite maximale de la base de déduction annuelle par contribuable passe de 4.000 € à 6.750 €.

La limite pluriannuelle passe de 12.000 € à 20.000 €.

La possibilité de reporter les sommes dont la déduction n’a pas été possible parce qu’elles excèdent les limites de déduction légalement établies est maintenue.

Les travaux doivent concerner l’amélioration de la performance énergétique, l’accessibilité et autres installations, l’accès à internet.

Sont exclus les travaux dans les garages, les jardins, parcs et piscines, les éléments sportifs et analogues.

Les moyens de paiement utilisés doivent consister en cartes de crédit, transferts bancaires, chèques nominatifs, entrées en compte. Les paiements en espèces ne donnent pas lieu à déduction.

Ce régime reste incompatible avec la déduction pour l’habitation principale.

TABLEAU COMPARATIF

Déduction jusqu’au
6 mai 2011
 

 

 

Déduction depuis le
7 mai 2011

 

 

Type d’habitation

 

 

 

 

Habituel

 

 

 

Toute habitation en propriété sauf les habitations affectées à celles de natures économiques

 

Pourcentage
de déduction

 

 

10 %

 

20 %

 

 

Limites des revenus

 

 

 

* Pas de déduction à partir de 53.007,20 €

* Déduction réduite progressivement entre 33.007,20 € et 53.007,20 €

 

* Pas de déduction à partir de 71.007,20 €

* Déduction réduite progressivement entre 53.007,20 € et 71.007,20 €

 

Limite maximale de base
de déduction annuelle par contribuable

 

 

4.000 €

 

6.750 €

 

Limite maximale pluriannuelle par local

 

 

12.000 €

 

20.000 €

Paragraphe 5 – Réduction pour les revenus du travail

Si les revenus nets sont inférieurs à 9.180 €, la réduction est de 4.080 €,

Si les revenus s’élèvent entre 9.180,01 et 13.260 €, la réduction s‘élève à 4.080 € moins le résultat de la multiplication de la différence entre le revenu du travail et 9.180 € par 0,35 €.

Si les revenus sont supérieurs à 13.260 €, ou si les revenus autres qu’exonérés distincts des revenus du travail sont supérieurs à 6.500 € la réduction s’élève à 2.652 €.

Les personnes de plus de 65 ans qui continuent à travailler, bénéficient d’une augmentation de 100 % des réductions pour revenus du travail personnel, de même que celles qui acceptent une mobilité géographique.

Les travailleurs qui souffrent d’une incapacité peuvent diminuer leur revenu net du travail de 3.264 € par an.

La déduction est portée à 7.242 € pour les travailleurs actifs nécessitant l’aide d’une tierce personne, ceux dont la mobilité est réduite ou dont l’incapacité est égale ou supérieur à 65 %.

Ces déductions ne peuvent conduire à un revenu négatif.

Paragraphe 6 – Réduction pour mobilité géographique

Les contribuables inscrits au chômage qui acceptent un travail, qui exige le transfert de leur résidence habituelle dans une nouvelle municipalité, augmenteront de 100 % le montant de la réduction par les revenus du travail.

Paragraphe 7 – Réduction pour dons

Les dons aux fondations donnent droit à une réduction d’impôt de 25 %.

Les autres dons donnent droit à une réduction d’impôt de 10%.

La réduction totale est plafonnée à 10 % de la base imposable nette.

Paragraphe 8 – Les revenus obtenus à Ceuta et Melilla

Si parmi les revenus aux augmentations patrimoniales, figurent des revenus obtenus à Ceuta et Melilla et leurs dépendances, le contribuable bénéficiera de 50 %, sur la partie de l’impôt qui correspond à des revenus obtenus sur ces territoires.

Paragraphe 9 – La stimulation de l’épargne familiale

La loi n° 6-2000 du 13 décembre 2000 adopte diverses mesures fiscales urgentes pour la stimulation de l’épargne familiale et les développements des petites et moyennes entreprises.

Les plans de pension sont favorisés. Ils donnent droit à une réduction d’impôt dans la limite suivante : 8.000 € plus 1.250 € par année au delà de la 52ème année, avec une limite maximale de 24.250 €.

En second lieu, le régime fiscal des plans de pensions est étendu aux conjoints qui ne travaillent pas hors du foyer familial ou qui, travaillant, ont des revenus inférieurs à 8.000 €. La réduction est limitée à 2.000 €.

Les apports à des mutualités de prévisions sociales pour des sportifs professionnels sont favorisés avec une limite maximum d’apport ou de réduction fiscale de 2.500.000 pesetas (15.025,30 euros).

Les contributions à des fonds de retraite privés peuvent être déduites de l’assiette imposable dans les limites suivantes :

– 10.000 € ou 30 % de la somme des revenus nets du travail et des activités économiques pour les contribuables âgés de moins de 50 ans,

– 12.500 € ou 50 % de la somme des revenus nets du travail et des activités économiques pour les contribuables âgés de plus de 50 ans,

– 24.250 € pour les personnes invalides.

Les assurances complémentaires de groupe pour la protection de la dépendance bénéficient des mêmes déductions fiscales.

Les nouveaux plans d’épargne retraite individuels (plan Individual de Ahorro Systematico) donnent droit à une déduction de contribution dans la limite de 8.000 €.

Des déductions s’appliquent également pour l’acquisition du domicile habituel : le pourcentage s’élève à 15 %, que les fonds ayant permis l’investissement soient ou non des fonds propres.

La base maximum de déduction annuelle s’élève à 9.015 €, la déduction annuelle maximum à 1.352 €.

Dans les cas de divorce ou de séparation, le contribuable pourra continuer à appliquer la déduction pour l’immeuble qui constitue sa résidence principale si elle continue à l’être pour les enfants qui restent avec lui.

Une déduction de 20 % s’applique pour les travaux d’adaptation de la résidence principale pour les personnes incapables et ce, que le financement soit propre ou provienne d’un emprunt.

Paragraphe 10 – Les crédits d’impôt personnel

Un crédit d’impôt de 15 % s’applique sur les montants versés ou déposés sur un compte bancaire pour acquérir la résidence du contribuable.

L’assiette est plafonnée à 9.015 €.

Un crédit d’impôt d’un montant de 15 % sur les sommes payées pour l’acquisition, la maintenance, la réparation, la restauration d’actif d’intérêt culturel s’applique avec une assiette plafonnée à 9.015 €.

D’autres crédits peuvent être pratiqués pour les résidences acquises avec inscription hypothécaire.

Le montant de l’investissement autorisant le crédit d’impôt est le montant effectivement payé pendant l’année fiscale sans pouvoir excéder un total de 9.015 € par an.

La résidence principale doit être conservée par le contribuable pendant au moins trois ans après l’acquisition.

Un crédit d’impôt de 20 ou de 25 % peut être appliqué pour les donations de biens d’intérêt culturel et un crédit d’impôt de 10 % s’applique sur les donations.

En général un crédit d’impôt de 40 % s’applique sur les dividendes reçus de sociétés espagnoles, qui sont eux-mêmes inclus dans les bases imposables à hauteur de 140 %.

Les revenus provenant de Ceuta et Melilla donnent droit à un crédit d’impôt de 50 %.

Si les époux déposent des déclarations séparées, le crédit d’impôt s’applique à chaque époux à concurrence de ses droits sur l’investissement.

Pour les époux qui sont sous un régime de communauté, le crédit d’impôt bénéficie à hauteur de 50 % à chaque époux.

Paragraphe 11 – Autres réductions

Sont enfin déductibles de l’impôt net :

– l’avoir fiscal,

– le crédit pour impôt étranger,

– le crédit pour impôt payé par la société transparente.

Le projet de Loi de Finances pour 2011 en discussion au Congrès des Députés prévoit les mesures suivantes :

  • Augmentation modérée du taux marginal d’imposition à l’impôt sur le revenu des personnes physiques :

–    pour les contribuables dont les bases imposables sont supérieures à 120 000 €, le taux d’imposition marginal passerait de 21,5 à 22,5 %.

–    pour les contribuables dont les bases d’imposition sont supérieures à 175 000 €, il passerait à 23,5 %.

  • Modification de l’imposition des rétributions pluriannuelles :

Les revenus auxquels on peut appliquer la réduction de 40 % sont limités à 300 000 €.

  • Mesures pour éviter les différés d’imposition des actionnaires des SICAV à partir du 23 septembre 2010.
  • Suppression de la réduction pour acquisition du domicile principal des contribuables dont la base imposable est supérieure ou égale à 24 170, 20 €.
  • Assimilation des limites de déduction pour loyer de la résidence principale aux déductions pour acquisition de l’habitation principale.
  • Augmentation de 50 à 60 % de la réduction du revenu net pour location de biens immobiliers destinés à l’habitation.

 

Division II – Le paiement de l’impôt

Le paiement de l’impôt est traité par les articles 147 à 164 du décret royal N° 2384/1981 du 3 août 1981.

SECTION I – RETENUE A LA SOURCE

Paragraphe 1 – Généralités

A compter du 1er septembre 1990, le calcul de la retenue à la source s’effectuera de la façon suivante :

Pour les revenus du travail, le pourcentage applicable sera déterminé en fonction du montant annuel que percevra normalement le contribuable et de sa situation familiale au premier jour de l’année d’imposition.

S’il s’agit de revenus irréguliers pour lesquels il n’est pas possible de déterminer le pourcentage de retenue à la source comme précédemment, le pourcentage sera obtenu en appliquant les tables au quotient résultant de la division du revenu irrégulier par le nombre d’années où il a été perçu.

Ce pourcentage ne pourra être inférieur à 15 %.

Il s’applique à la totalité des revenus bruts effectivement payés.

Si au moment où se termine la période initialement prévue dans un contrat d’une durée inférieure à une année, le salarié continue à être employé par la même entreprise ou est repris au cours de l’année civile, on calculera un nouveau pourcentage de retenue prenant en compte aussi bien les rémunérations antérieurement payées que celles qu’il va normalement percevoir dans le courant de la même année.

Les rémunérations complémentaires variables telles que participation aux bénéfices ou ventes, incitation à la productivité, heures supplémentaires, bonus, seront ajoutées aux rémunérations fixes pour obtenir le revenu annuel pour pouvoir appliquer les pourcentages correspondant dans la table des retenues.

Le revenu annuel ainsi obtenu ne pourra être inférieur au montant de toutes sommes perçues au cours de l’année antérieure sauf si existent des circonstances qui laissent prévoir une diminution.

Lorsque se produisent des augmentations légales, au cours de la période d’imposition, le pourcentage à appliquer est déterminé en tenant compte des diverses augmentations à partir de la date de publication des normes ou conventions correspondantes.

Le pourcentage déterminé par l’entreprise est obtenu en fonction des rémunérations à payer par celle-ci.

Les circonstances familiales dans le cas où les deux conjoints obtiennent des salaires sont prises en compte pour chacun d’entre eux.

Paragraphe 2 – Les retenues spéciales

a) Les contribuables peuvent demander aux personnes qui les rémunèrent l’application d’un taux supérieur par écrit.

Ce taux s’appliquera au reste de leurs rémunérations jusqu’à la fin de l’exercice et sera également applicable aux exercices futurs tant qu’ils ne renonceront pas expressément et tant que leur rémunération ordinaire n’implique pas un taux supérieur de retenue.

b) Contrat d’une durée inférieure à 1 an : taux minimum                                               2 %

c) Revenus de capitaux mobiliers :                                                                          15 %

d) Rémunérations payées en contrepartie d’une activité professionnelle, artistique ou sportive         15 %

e) Rémunérations des membres des conseils d’administration ou
des assemblées                                                                                                    35 %

f) Relations de travail spécial de caractère dépendant, minimum                                15 %

g) Revenus des travailleurs de la construction ayant un contrat pour un travail fixe sur un ouvrage déterminé ainsi que des travailleurs du secteur de l’hôtellerie, considérant comme revenus annuels à cette fin, 75 % des rémunérations qui ont été convenues

h) Revenus d’élevage porcin et aviculture : 1 %

i) Revenus agricoles, d’élevage et forestier : 2 %

j) Droit à l’image : 20 %

h) Revenus d’immeubles urbains : 15 %

Paragraphe 3 – Calcul de la retenue à la source

La retenue à la source ne s’applique pas pour les salaires inférieurs au barème suivant

Situation familiale du salarié Nombre d’enfants
U 1 2 et plus
Célibataire, veuf, divorcé ou légalement séparé 10.067 € 11.119 €
Avec conjoint à charge 10.067 € 11.119 € 12.170 €
Sans conjoint à charge 61.604 € 8.114 € 8.715 €

Au delà, le calcul de la retenue est le suivant :

Base = salaire – déductions

Impôt  = Base x  tarif général

% retenue = (impôt x 100 ) / salaire

Le montant de la retenue s’obtient en appliquant à la base de calcul du taux, les pourcentages suivants :

BASE
IMPOSABLE
MONTANT DE LA RETENUE 

SOLDE BASE
IMPOSABLE 

TAUX
APPLICABLE POUR CHAQUE TRANCHE
%
0 0 Jusqu’à 4.000 9,06
Jusqu’à 400 362,40 Jusqu’à 9.800 16,81
13.800 1.914,72 Jusqu’à 12.000 28,30
25.800 4.156,32 Jusqu’à 19.200 24,71
45.000 8.900,64 Au-delà 29,16

Il existe un taux minimal de 2 % pour les contrats de travail d’une durée inférieure à un an et de 18 % pour les contrats de travail spéciaux (direction, artistes et sportifs, représentants de commerce).

Le taux de la retenue doit être recalculé, chaque fois que se produisent des évènements modifiant les éléments de calcul.

Le salarié doit en informer l’employeur, sur des imprimés types :

–          Si le changement entraîne une diminution du taux, il doit être fourni à l’employeur au moins 5 jours avant la confection du bulletin de paie,

–          Si le changement entraîne une augmentation du taux, il doit être notifié à l’employeur 10 jours avant sa survenance.

Le calcul de l’impôt s’effectue alors en deux étapes.

Il faut d‘abord établir l’impôt brut résultant de l’application du barème à la base imposable, puis imputer sur cet impôt brut, les divers crédits ou réductions d’impôt auxquels peut avoir droit le contribuable.

L’impôt à payer sera constitué par l’impôt net sur déductions des retenues à la source.

SECTION II – LE SYSTEME DU PAIEMENT FRACTIONNE

Les contribuables qui exercent des activités professionnelles commerciales ou artistiques doivent régler au Trésor les sommes dont ils sont redevables après les calculs précédents.

Les contribuables doivent régler trimestriellement au Trésor Public le montant des sommes ci-dessus déterminées dans un délai compris entre le premier des mois d’avril, juillet, octobre et janvier et le 10 des mois suivant chacun des mois précédents.

Le Ministère des Finances pourra proroger ces délais et établir un paiement semestriel dans les cas d’estimation objective singulière.

Les sommes suivantes devront être payées :

– si le contribuable est dans un régime d’estimation directe, 10 % de la différence entre les recettes et les dépenses de la période d’imposition (du 1er janvier au dernier jour du trimestre auquel se réfère le paiement fractionné) ;

– si le contribuable a opté pour le régime d’estimation objective singulière, 10 % des revenus nets résultant de l’application dudit régime ;

– si le contribuable a opté pour la procédure simplifiée d’estimation objective singulière, le montant du paiement fractionné sera déterminé de la façon suivante :

* jusqu’à un volume de ventes ou de recettes de 2 millions de pesetas, 2 % des revenus nets ;

* pour un volume de ventes ou de recettes supérieur à deux millions de pesetas, 5 % sur le surplus.

Du montant ainsi défini, on déduit les paiements fractionnés déjà effectués et, s’il y a lieu, les retenues pratiquées au cours des trimestres antérieurs de la même année d’imposition.

Si les retenues pratiquées concernent l’ensemble des revenus déclarés, il n’y aura pas lieu à déclaration ni à paiement fractionné de l’impôt.

La retenue et le paiement correspondant sont effectués directement lorsque l’Etablissement payeur du revenu est l’Administration.

Les sommes effectivement payées par les contribuables assujettis à la retenue seront comprises comme perçues en tout cas après déduction du montant de la retenue correspondante. Les contribuables obligés à retenue auront l’obligation d’effectuer le paiement correspondant à la retenue qu’ils auraient dû verser au Trésor dans les délais prévus ci-dessus. Le non accomplissement de cette obligation constitue une infraction fiscale d’omission ou de fraude qui entraîne des intérêts de retard correspondants. Les contribuables ne seront pas responsables du défaut de paiement des retenues par les personnes ou entités qui y sont obligées.

La présomption ci-dessus ne s’applique pas quand il s’agit de revenus d’activités professionnelles dont les recettes sont déterminées en fonction de tarifs réglementaires.

Les obligations du contribuable qui doit effectuer la retenue sont les suivantes : il doit présenter dans les 25 premiers jours des mois d’avril, de juillet, d’octobre et de janvier à la Délégation des Finances dont il dépend une déclaration des sommes retenues durant le trimestre civil immédiatement antérieur et payer son montant au Trésor Public dans la forme et les conditions que détermine le Ministère des Finances. Cependant lorsque les contribuables qui effectuent la retenue sont soumis au système d’estimation objective singulière pour la détermination de leur propre revenu, la déclaration et le paiement seront effectués dans les 25 premiers jours des mois de juillet et de janvier pour les sommes retenues durant le trimestre civil immédiatement antérieur. Les personnes physiques et morales, à l’exclusion des Administrations Publiques et de leurs organismes autonomes qui doivent pratiquer la retenue pour les revenus du travail personnel doivent présenter avec la dernière déclaration de chaque année un résumé de ces retenues.

SECTION III – LA LIQUIDATION DE L’IMPOT PAR LE CONTRIBUABLE

Les assujettis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques doivent, lorsqu’ils déposent leur déclaration, pratiquer une liquidation en acompte et la verser au Trésor. Cependant, les contribuables qui le désirent peuvent diviser le paiement de l’impôt en deux parties : la première de 60 % au moment du dépôt de la déclaration et la seconde de 40 %, avant le 10 novembre de chaque année. Pour bénéficier de cette disposition il est nécessaire que la déclaration soit présentée durant le délai réglementaire et que les deux paiements soit effectués par l’intermédiaire des Banques et des Caisses d’Epargne.

Lorsque le montant des retenues à la source et des versements fractionnés excède le montant de l’impôt résultant de la liquidation provisoire, l’Administration remboursera d’office l’excédent dans le délai de 30 jours.

A cet effet, le chef de la Direction des Relations avec les Contribuables de la Délégation des Finances correspondant au domicile fiscal du contribuable ou, s’il y a lieu, l’Administrateur des Finances compétent a l’obligation de pratiquer une liquidation provisoire des déclarations d’impôt qui confère au contribuable son droit à remboursement dans le délai de six mois suivant la fin du délai pour la présentation de la déclaration.

Une fois pratiquée la déclaration provisoire ou écoulé le délai de six mois le Chef de la Direction des Relations avec les Contribuables ou l’Administrateur des Finances propose aux délégués des Finances la reconnaissance totale ou partielle du droit à remboursement du contribuable ou son refus, une fois effectuées les vérifications nécessaires.

Une fois écoulé le délai de remboursement sans que celui-ci ait eu lieu, le contribuable peut demander par écrit que les intérêts de retard lui soient payés.

Le remboursement est effectué soit par virement bancaire, soit par un chèque barré de la Banque d’Espagne, selon le choix exprès du contribuable.


Division III – Déclarations et contrôles

SECTION I – DECLARATION DES CONTRIBUABLES

Paragraphe 1 – Le lieu d’imposition

La déclaration modèle 100 (ordinaire) ou 101 (simplifié) doit être présentée au Bureau compétent de l’Administration Fiscale dont dépend le domicile du Contribuable ou sa résidence habituelle. Lorsque le paiement de l’impôt est effectué dans des Banques ou autres entités compétentes, la déclaration et ses justificatifs y sont déposés.

Les fonctionnaires de l’Etat Espagnol en poste à l’étranger présentent leur déclaration à la Délégation des Finances dont dépendait leur résidence habituelle avant qu’ils n’occupent la charge ou l’emploi à cause duquel ils doivent habiter à l’étranger. Cette déclaration est accompagnée, s’il y a lieu, de la déclaration d’impôt sur le patrimoine.

De nombreux contribuables déposent leurs déclarations auprès des banques.

Plusieurs d’entre elles ont conclu un accord avec l’Administration fiscale Espagnole à cet effet.

La présentation peut également avoir lieu dans les bureaux des administrations des communautés autonomes qui ont souscrit un accord avec l’Administration.

Il est également possible de souscrire les déclarations par voie télématique (internet, tv digitale terrestre…)

Dans ce dernier cas, les contribuables disposent de 48 h supplémentaires, si, pour des  raisons techniques, ils n’ont pu souscrire leur déclaration à temps.

Paragraphe 2 – Les personnes tenues de souscrire une déclaration

Les contribuables qui obtiennent des revenus ou des augmentations patrimoniales imposables doivent déposer une déclaration

Cette obligation est régie par les articles 138 à 146 du Décret Royal N° 2.384/1 981 du 3 août 1981.

Ne seront plus assujettis à l’obligation de déclarer leurs revenus les contribuables qui obtiennent :

– des revenus inférieurs à 22.000 € si le salarié n’a qu’un seul employeur et à 11.200 € s’il a plusieurs employeurs dans les cas suivants :

– quand les revenus proviennent de plus d’une source à condition que le montant perçu de la seconde source et des suivantes en ordre de montant dépassent ensemble la somme de 1.500 € par an ;

– quand ils perçoivent des pensions compensatoires, les prestations compensatoires du conjoint ou des sommes alimentaires non exonérées ;

– quand ils perçoivent des revenus du travail pour lesquels l’employeur est obligé de retenir à la source ;

– quand ils perçoivent des revenus du travail sujets au taux fixe de retenues.

Ces contribuables pourront adresser une demande de remboursement à compter du mois de mars de l’année suivante si la retenue à la source pratiquée sur leur salaire est supérieure au montant de l’impôt final.

Les demandes sont présentées sur des formulaires modèles N° 104 et 105.

En revanche, les contribuables qui reçoivent des revenus d’entreprise sont obligés de les déclarer dés le premier euro.

Lorsque les contribuables font partie d’un foyer fiscal, la déclaration est unique pour l’ensemble des membres du foyer.

Elle doit être souscrite :

– Par les deux époux, lorsque le foyer comprend un couple marié,

– Dans le cas d’un foyer où seul reste un veuf ou séparé ou un père ou une mère célibataire, la déclaration est souscrite par eux,

– Si le foyer est constitué par des frères et des sœurs en tutelle, la déclaration est souscrite par le tuteur.

Si un désaccord existe entre les membres du foyer sur le contenu de la déclaration unique, ceux-ci doivent mentionner les circonstances et les données concrètes qui motivent et reflètent leur désaccord. Si une telle déclaration conjointe est également impossible, ils doivent présenter des déclarations individuelles de leurs propres éléments de revenu et de ceux des autres membres du foyer. Dans ce cas l’Administration établit une liquidation provisoire unique basée sur les données déclarées qui entraînent l’imposition la plus élevée, en compensant les montants résultant des liquidations effectuées par les contribuables eux-mêmes.

Paragraphe 3 – Forme et contenu des déclarations

Les déclarations d’impôts sur les revenus des personnes physiques peuvent revêtir deux formes :

–            formulaire D 100 pour la déclaration ordinaire,

–            formulaire D 101 pour la déclaration simplifiée.

Elles peuvent être accompagnées des documents de paiement de l’impôt et de la demande de remboursement modèle 100.

Une déclaration électronique est possible à condition :

–            qu’elle ne soit accompagnée d’aucun autre document

–            qu’aucune demande ne soit effectuée,

–            qu’il ne soit exercé aucune option non prévue par les formulaires,

–            que la personne ne se trouve pas dans une situation particulière visée par le texte.

La déclaration doit être déposée entre le 2 mai et 20 juin de chaque année.

Les déclarations d’impôt sur le revenu et d’impôt sur le patrimoine doivent être déposées en même temps.

SECTION II – LE CONTROLE DE L’ADMINISTRATION

Paragraphe 1 – Le régime des infractions et des sanctions

Peuvent être sanctionnés :

– Le défaut de retenue à la source,

– Le défaut de signature de la déclaration par les deux conjoints.

Paragraphe 2 – Taxation d’office

Lorsque la base imposable déclarée est inférieure à 1/5ème du montant qui résulte de la somme des dépenses estimées du contribuable et des membres du foyer et des augmentations et diminutions patrimoniales qui ont eu lieu, l’Administration fiscale procède à la vérification des opérations bancaires des contribuables sans préjudice d’autres moyens de preuve. Si à la suite de ses recherches, l’Administration Fiscale détermine une base imposable supérieure à celle qui a été déclarée, elle procède à la liquidation complémentaire correspondante. L’exécution de celle-ci ne peut pas être suspendue même si le contribuable entame un recours contre la décision de l’Administration.

Paragraphe 3 – La publicité de bases d’imposition et des impôts

Le Ministre des Finances dans les trois premiers mois de l’année qui suit celle au cours de laquelle la déclaration a été déposée procède à la publicité de la base imposable et des impôts correspondants. Il publie ainsi chaque année :

– les recettes totales ;

– les frais déductibles ;

– les variations patrimoniales ;

– les bases imposables ;

– les déductions d’impôt pour mariage, pour enfant, pour ascendant, pour frais personnels, pour investissements, pour donation, pour dividendes, pour retenues et paiements en acompte ;

– l’impôt brut.


Division IV – L’imposition des personnes domiciliées hors d’Espagne

En vertu des articles 26 et 163 du Décret Royal N° 2384/1981 du 3 août 1981, les non résidents ont l’obligation de désigner une personne physique ou morale domiciliée en Espagne qui sera leur représentant devant l’Administration Fiscale en ce qui concerne leurs obligations pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques. La désignation de ce représentant est communiquée à la Délégation des Finances où les non résidents doivent présenter leur déclaration d’impôt. Cette communication doit être accompagnée de l’acceptation expresse du représentant. Le représentant a l’obligation d’effectuer le paiement de l’impôt et d’accomplir les autres obligations fiscales qui sont exigées de son mandant sans encourir aucune responsabilité personnelle du fait de la dette fiscale à moins qu’il n’ait reçu une provision à cet égard.

Les non résidents doivent déposer leur déclaration d’impôt devant la Délégation des Finances dont dépend la plus grande partie de leurs biens ou activités. Au cas où cette notion ne pourrait être déterminée, la déclaration est déposée à la Délégation des Finances dont dépend le domicile du représentant.

Certains des revenus obtenus en Espagne par un non résident font l’objet d’une retenue à la source. Celle-ci s’élève à :

– 24 % comme taux de droit commun.

Il a été augmenté à 24,75 % pour les exercices 2012 et 2013.

Depuis 2004, l’Espagne est réputée pour être le paradis fiscal des joueurs de football étrangers puisque depuis la loi dite Loi Beckham, ceux-ci ne sont imposés qu’à hauteur de 24 % de leur salaire.

Pour les pensions, les taux applicables sont les suivants :

Montant annuel Taux
De 0 à 12.000 € 

De 12.000 à 18.700 €

Au-dessus de 18.700 €

8 % 

30 %

40 %

Les revenus du travail provenant de contrats à durée déterminée pour des travailleurs étrangers saisonniers sont imposés au taux de 20 %.

Les revenus du travail pour les missions diplomatiques au taux de 8 %.

Les opérations de réassurance se voient appliquer un taux de 1,5 %.

Les entreprises de transport qui naviguent en territoire espagnol sont imposées au taux de 4 %.

Les dividendes et autres participations en fonds propres sont taxés à 18 %.

Pour les intérêts et autres revenus provenant de la cession à des tiers de capitaux propres, le taux s’élève à 18 %.

Les plus-values sont imposées à 18 %.

Sur les plus-values de cessions d’immeubles, il y a une retenue à la source de 3 %.

Les non résidents qui réalisent des plus-values en Espagne disposeront d’un délai de trois mois pour se conformer à leurs obligations fiscales concernant le paiement de l’impôt sur la plus-value.

Les contrôles fiscaux vont être renforcés à cet effet.

RESIDENCE FISCALE D’UN FRONTALIER FRANCO-ESPAGNOL

Un salarié résidant en France, qui travaille en Espagne peut, en vertu du droit espagnol, opter pour la qualité de résident espagnol assujetti à l’IRPF si plus de 75 % de ses revenus sont de source espagnole (article 46 de la LIRNR).

Cette disposition ne s’applique pas si la personne exerce son activité dans la zone frontalière (20 KMS de part et d’autre de la frontière).

Dans ce cas, les revenus du travail de source espagnole ne sont imposables qu’en France (état de résidence) article 12 du protocole à la convention fiscale).

Cela signifie que, dans ce cas, l’article 15-4 de la convention franco-espagnole, dans son dispositif concernant les travailleurs frontaliers, prime sur la loi fiscale espagnole accordant aux ressortissants des pays de l’Union Européenne, dont l’essentiel des revenus est de source espagnole, le droit d’être par option imposé comme des résidents espagnols.

TRANSFERT DE RESIDENCE D’ESPAGNE EN FRANCE

Les contribuables français résidant en Espagne qui projettent de revenir en France et les contribuables espagnols souhaitant s’installer en France peuvent, pour renforcer leur sécurité juridique avant leur retour, solliciter du service d’accueil des non résidents et expatriés une prise de position formelle sur leur situation de fait au regard des textes fiscaux.

A cet effet, ils peuvent présenter une demande écrite, précise et complète au service d’accueil des non résidents et expatriés dans le cadre des dispositions de l’article L 80 B 1°) du Livre des Procédures Fiscales français.

La demande doit exposer précisément leur situation de fait, indiquer l’impôt sur lequel elle porte et viser les dispositions de droit interne français ou les dispositions conventionnelles dont le bénéfice est sollicité.

Elle doit être accompagnée, le cas échéant, de justificatifs.

Les contribuables français résidant en Espagne qui projettent de revenir en France et les contribuables espagnols projetant de s’installer en France peuvent également saisir le service d’accueil des non résidents et expatriés sur le fondement des dispositions de l’article L 64 B LPF, préalablement à la conclusion d’un contrat ou d’une convention pour en apprécier la portée fiscale.

Là encore, ils doivent présenter une demande écrite.

La demande doit être formulée de bonne foi et de manière à ce que l’Administration dispose de tous les éléments caractérisant l’opération.

Elle est présentée dans le cadre du rescrit abus de droit.

L’Administration fiscale dispose d’un délai de six mois à compter du dépôt de la demande complète pour donner sa réponse.

IMPOT SPECIAL DES NON RESIDENTS

Les non résidents qui sont propriétaires ou possèdent en Espagne des biens immeubles sont assujettis à l’impôt sur le revenu des non résidents moyennant un impôt spécial exigible le 31 décembre de chaque année et qui doit être déclaré au mois de janvier suivant.

La base imposable est constituée par la valeur cadastrale des biens immeubles et le taux d’imposition s’élève à 3 %.

Il existe des exonérations.

L’impôt spécial n’est pas exigible pour :

  1. Les Etats, institutions publiques étrangères et organismes internationaux.
  2. Les entités qui sont soumises à une convention avec clause d’échange d’information et à condition que les personnes physiques titulaires soient résidentes en Espagne ou dans un Etat bénéficiant d’une telle clause.
  3. Les entités justifiant d’une exploitation économique distincte de la simple détention ou de la location d’immeuble.
  4. Les sociétés qui interviennent sur les marchés secondaires de valeurs.
  5. Les entités sans but lucratif.

REMISE SPECIAL APPLICABLE AUX NON RESIDENTS A COMPTER DU 1ER JANVIER 2011 : DESIGNATION D’UN REPRESENTANT FISCAL

Le contribuable non résident a l’obligation de désigner une personne physique ou morale résidant en Espagne qui le représentera devant l’Administration Fiscale dans les cas suivants :

–          quand il agit à travers un établissement stable,

–          quand il s’agit d’une entité située à l’étranger mais qui a une présence sur le territoire espagnol,

–          quand il réalise des prestations de service, d’assistance technique, des travaux ou des montages provenant de contrat d’ingénierie et en général toutes activités ou exploitations économiques en Espagne sans établissement stable,

–          quand l’Administration Fiscale le demande,

–          quand il s’agit de résidents dans des pays ou territoires où il n’existe pas de convention fiscale prévoyant un échange d’information et quand ils sont titulaires de biens ou de droits sur le territoire espagnol à l’exclusion des valeurs cotées.

Les contribuables peuvent nommer de manière volontaire un représentant ayant une résidence en Espagne pour qu’ils leur servent d’intermédiaire avec l’Administration Fiscale.

Les représentants des contribuables non résidents qui agissent en Espagne à travers un établissement stable ou une société constituée à l’étranger avec une présence sur le territoire espagnol répondent solidairement des dettes fiscales.

Sont responsables solidairement du paiement des impôts correspondant aux revenus imposés en Espagne pour un non résident :

–          l’établissement payeur de ces revenus qui sont obtenus sans médiation d’un établissement permanent,

–          le dépositaire ou le gestionnaire des biens ou droits qui ne sont pas affectés à un établissement permanent.

Dans ces cas, lorsque le non résident réside dans des pays considérés comme des paradis fiscaux, les actes de l’Administration Fiscale peuvent être notifiés directement au responsable solidaire.

La responsabilité solidaire n’existe pas lorsque s’applique l’obligation de retenue à la source.

 

Sous Partie II – L’impôt sur le revenu des sociétés

 

La Loi N°43 1995 du 27 Décembre 1995 (BOE du 28 Décembre 1995) a réformé l’impôt sur les Sociétés.

A l’origine de cette Loi, plusieurs causes :

1°) La réforme partielle de la législation commerciale menée à bien par la Loi 19/1989 du 25 Juillet 198

2°) La réforme de l’impôt sur les revenus des personnes physiques par la Loi 18/1991 du 6 Juin 1991

3°) L’ouverture de l’économie espagnole aux flux transfrontaliers de capitaux

4°) La dispersion actuelle des dispositions concernant l’impôt sur les sociétés

5°) L’évolution des systèmes et des théories concernant l’impôt sur les Sociétés.

Une nouvelle réforme fiscale est entrée en vigueur en janvier 2007. Elle résulte de la Loi 35/2006 du 28 novembre 2006.

 

En matière d’impôt sur les sociétés, ses objectifs sont les suivants :

– baisse des taux pour augmenter la productivité et inciter à la création d’entreprises,

– simplification de l’impôt,

– compétitivité,

– neutralité.

La Loi de Finances pour 2009 prévoit diverses dispositions pour faire face à la crise.

 

1. Pour pallier la détérioration du pouvoir d’achat :

– déduction de 400 € pour les contribuables qui perçoivent des revenus du travail et des revenus procédant d’activités économiques ;

– suppression de l’impôt sur la fortune ;

– prime pour naissance ou adoption.

2. Pour améliorer les liquidités des entreprises :

– généralisation des remboursements mensuels de TVA à partir de 2009 ;

– régime spécial de calcul des paiements fractionnés à l’impôt sur les sociétés ;

– baisse de 5 % de l’impôt sur les sociétés.

 

Les bénéfices attendus pour les particuliers ou les entreprises sont les suivants :

– déduction de 400 € sur l’impôt des revenus des personnes physiques : 5.400.000.000 € ;

– prime pour naissance ou adoption : 1.192.000.000 € ;

– effet de la réforme de l’impôt sur le revenu de 2007 : 1.889.000.000 € ;

– actualisation du barème et des minimums de l’impôt sur le revenu des personnes physiques : 940.000.000 € ;

– baisse de 2,5 % de l’impôt sur les sociétés : 5.332.000.000 € ;

– régime de consolidation de la TVA : 3.000.000.000 € ;

– régime spécial de calcul des paiements fractionnés de l’impôt sur les sociétés : 3.000.000.000 €.

 

3. La loi de soutien à l’économie modifie le régime des groupes :

A partir du 1er janvier 2010, la société mère peut communiquer à l’administration fiscale les accords de groupes et les variations dans la composition lors de la déclaration du premier paiement fractionné affecté par la nouvelle composition (art. 44-1 de la loi de l’impôt sur les sociétés.

 

CHAPITRE I – LES PERSONNES ASSUJETTIES

 

Les art. 7, 8 et 9 des titres III de la Loi III/1995 du 27 Décembre 1995 permettent de déterminer les personnes assujetties.

 

Il s’agit de :

– toutes les personnes morales à l’exception des sociétés civiles,

– les fonds d’investissement régis par la Loi 46/1984 du 26 Décembre 1984 concernant les institutions d’investissements collectifs,

– les unions temporaires d’entreprises régies par la Loi 18/1982 du 26 Mai 1982 concernant le régime fiscal des groupements et des unions temporaires d’entreprises et de sociétés de développement industriel régional,

– les fonds de capital risque décrits par le Décret royal 1/1986 du 14 Mars 1986 concernant les mesures urgentes administratives, financières, fiscales et sociales,

– les fonds de pension régis par la Loi 8/1987 du 8 Juin 1987 concernant les plans et fonds de pension,

– les fonds de règlementation du marché hypothécaire régi par la Loi 2/1981 du 25 Mars 1981 concernant la règlementation du marché hypothécaire,

– les fonds de titularisation hypothécaire régis par la Loi 19/1992 du 7 Juillet 1992 concernant le régime des sociétés et fonds d’investissements immobiliers et les fonds de titularisation hypothécaire,

– les fonds de titularisation d’actif auxquels se réfère la disposition additionnelle 5-2 de la Loi 3/1994 du 14 Avril 1994 concernant l’adaptation de la législation espagnole en matière de crédits à la 2ème directive de coordination bancaire et aux autres modifications relatives au système financier.

Sont soumis à une obligation d’imposition personnelle les entités qui ont leur résidence sur le territoire espagnol.

Celles-ci sont imposées sur la totalité des bénéfices qu’elles obtiennent indépendamment du lieu où ils sont produits et quelque soit le domicile du débiteur.

On considère que résident sur le territoire espagnol les entités qui remplissent certaines des conditions suivantes :

– celles qui sont constituées selon les Lois espagnoles,

– celles qui ont leur siège social sur le territoire espagnol,

– celles qui ont leur siège de direction effectif sur le territoire espagnol c’est-à-dire le lieu où sont établis la direction et le contrôle de l’ensemble des activités.

Le domicile fiscal des contribuables résidant sur le territoire espagnol est le siège social à condition d’y trouver effectivement centralisée la direction administrative et la direction des affaires.

A défaut, il se trouvera au lieu où est situé ladite gestion et ladite direction

Si on ne peut pas définir le domicile fiscal en fonction des critères antérieurs, il sera présumé être établi au lieu où se situe l’actif immobilisé de plus grande valeur.

 

Des exemptions d’imposition sont prévues pour :

– l’Etat, les communautés autonomes et les entités locales,

– les organismes autonomes de l’Etat de caractère administratif et les organismes autonomes et entités autonomes, les communautés autonomes et des entités autonomes de même caractère,

– les organismes autonomes de l’Etat de caractère commercial, industriel, financier ou analogue et les organismes autonomes et entités autonomes des communautés autonomes et des entités locales de même caractère,

– la Banque d’ESPAGNE et les fonds de garantie de dépôt,

– les entités publiques chargées de la gestion de la Sécurité Sociale,

– les entités publiques de l’art. 6-1 du texte révisé de la Loi générale d’imposition approuvées par le Décret Royal législatif 1091/1988 du 23 Septembre ainsi que les entités publiques de même caractère des communautés autonomes et des entités locales,

– l’Institut d’ESPAGNE et les académies royales officielles et les institutions des communautés autonomes qui ont des objectifs analogues à ceux de l’académie royale espagnole.

CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE

 

Division I – Principe

Les contribuables qui sont résidents en Espagne sont assujettis par obligation personnelle.

On considère qu’une personne morale est résidente en Espagne lorsqu’elle remplit les conditions suivantes :

– lorsqu’elle a été constituée conformément aux lois espagnoles ;

– lorsqu’elle a son domicile en territoire espagnol ;

– lorsqu’elle a le siège de sa direction effective sur le territoire espagnol.

 

On entend par siège de direction effectif le lieu où sont centralisées la gestion administrative et la direction des affaires.

Les contribuables par obligation personnelle sont imposés sur la totalité de leurs revenus et augmentations patrimoniales. Peu importe le lieu où ce revenu a été produit et le lieu de la résidence du débiteur des sommes.

A l’inverse sont considérés comme contribuables par obligation réelle ceux qui, sans résider en Espagne, y obtiennent des revenus ou des augmentations patrimoniales ou qui perçoivent des revenus payés par une personne résidente en Espagne, sauf, dans ce dernier cas, si les revenus sont versés par des établissements permanents situés à l’étranger.

Les contribuables par obligation réelle ne sont assujettis à l’impôt sur les sociétés que pour le montant des revenus et augmentations patrimoniales obtenus en territoire espagnol.


Division II – Territorialité

Qu’entendons-nous par revenus obtenus en Espagne ?

L’article 7 de la loi et l’article 19 du décret permettent de répondre à cette question.

 

Il s’agit :

– des revenus des exploitations économiques de toutes sortes obtenus par l’intermédiaire d’un établissement permanent situé en territoire espagnol. On considère qu’une société réalise des opérations en Espagne par l’intermédiaire d’un établissement permanent lorsque, directement ou par l’intermédiaire d’un fondé de pouvoir, elle possède sur le territoire espagnol un siège de direction, une succursale, des bureaux, des fabriques, des ateliers, des installations, des magasins, des boutiques ou tout autre établissement ; des entreprises de constructions, d’installation ou de montage, lorsque leur durée est supérieure à douze mois, des agences ou représentations autorisées pour contracter au nom et pour le compte du contribuable, ou quand elle possède des mines, des chantiers, des puits de pétrole ou de gaz, des exploitations agricoles, forestières, de pêche ou tout autre lieu d’extraction des ressources naturelles, ou quand elle réalise des activités professionnelles ou artistiques ou possède d’autres lieux de travail où elle réalise tout ou partie de son activité ;

– des contreparties pour toutes sortes de services, assistance technique, prêt ou toute autre prestation de travail ou en capital réalisé ou utilisé sur le territoire espagnol ;

– des revenus d’immeubles situés en Espagne ou de droits établis sur ceux-ci ;

– des revenus de valeurs mobilières émises par des sociétés résidentes en Espagne ou par des sociétés étrangères ayant un établissement permanent en Espagne, d’argent, de biens, de droits ou d’autres activités mobilières investies ou situées en Espagne ;

– des augmentations patrimoniales provenant de toute sorte d’éléments patrimoniaux situés en Espagne.

Précisons enfin que le domicile fiscal des sociétés résidentes en Espagne est celui de leur domicile social à condition qu’y soient effectivement centralisées la gestion administrative et la direction de leurs affaires. A défaut c’est le lieu où se réalise ladite gestion ou ladite direction.

Dans les cas où la détermination du domicile fiscal pose problème, on prend en compte le lieu où est situé l’actif immobilisé le plus important.

Les contribuables ont l’obligation de porter à la connaissance de la Délégation des Finances de leur domicile fiscal, au cours de l’exercice où ils se produisent, les changements qui affectent leur domicile.

Les contribuables résidents à l’étranger ont leur domicile fiscal au lieu où se situe la gestion administrative effective et la direction de leurs affaires en Espagne.

Les contribuables non résidents qui opèrent en Espagne sans établissement permanent ont l’obligation d’y désigner une personne physique ou morale résidant en Espagne pour qu’elle les représente devant l’Administration Fiscale en ce qui concerne les obligations de l’impôt sur les sociétés.

 

Division III – La détermination de la base imposable

L’art. 10 de la Loi 43/1995 du 27 Décembre 1995 détermine la base imposable.

Elle est constituée par le montant des bénéfices de la période d’imposition minorée des pertes des exercices antérieurs.

Elle est déterminée par voie d’estimation directe et subsidiairement par estimation indirecte conformément à ce que prévoit la Loi générale d’imposition.

Dans le régime d’estimation directe, la base imposable est calculée en corrigeant le résultat comptable par les dispositions suivantes :

SECTION I – PRINCIPES GENERAUX

Les recettes et dépenses qui composent la base imposable doivent être imputées à la période au cours de laquelle elles deviennent exigibles, indépendamment du moment où se réalisent les payements et recouvrements correspondants. Dans le cas d’opérations à terme, aussi bien les recettes que les plus-values ou moins-values sont considérées comme obtenues à mesure que s’effectuent les recouvrements correspondants sauf si la société décide de les imputer à la date où elles prennent naissance. En tout cas, les contribuables peuvent utiliser d’autres critères d’imputation à condition qu’ils respectent les règles suivantes :

– qu’ils manifestent et justifient leur volonté en présentant la déclaration correspondant au premier exercice où cette option doit prendre effet ;

– qu’ils précisent le délai de son application. Durant ce délai qui ne saurait être inférieur à trois ans, le contribuable doit nécessairement respecter les critères par lui-même choisis. En aucun cas le changement de critère n’emporte la mise à l’écart d’une recette ou d’une dépense.

En aucun cas le critère d’imputation adopté ne peut altérer le reflet de la situation patrimoniale réelle de l’entreprise et de ses opérations économiques.

L’Administration Fiscale peut refuser les critères d’imputation temporels qui ne sont pas satisfaisants au regard des règles précédentes.

Si le contribuable utilise des critères comptables d’imputation différents des critères fiscaux les différences sont traitées selon les règles suivantes :

– les dépenses ne sont pas déductibles fiscalement durant l’exercice antérieur à celui au cours duquel elles sont imputées comptablement ;

– lorsque les dépenses sont imputées comptablement au cours de l’exercice antérieur à celui de leur imputation fiscale, le contribuable doit le signaler et préciser le montant des sommes différées au moyen d’une note en marge ;

– l’étalement, à des fins fiscales, des recettes, lorsqu’il est admis, reste subordonné à sa réalisation comptable au moyen de comptes d’ajustement ;

– les recettes ne peuvent pas être prises en compte fiscalement au cours d’un exercice postérieur à celui au cours duquel elles sont constatées comptablement.

SECTION II – LES RECETTES IMPOSABLES

Paragraphe 1 – Les recettes brutes

On considère comme recettes brutes celles qui proviennent des activités de toutes sortes qui sont développées par le contribuable ainsi que celles qui résultent de la cession à des tiers de biens ou de droits. Dans cette définition on fait entrer :

– les ventes et prestations de services ;

– les travaux de construction, de fabrication ou d’amélioration de l’actif immobilisé de l’entreprise, les ristournes obtenues pour des achats réalisés, la possession d’actions ou de participations dans le capital de toute sorte de sociétés ;

– les prêts et facilités financières octroyés par le contribuable ;

– les cessions de biens et de droits de tiers lorsque le contribuable se réserve totalement ou partiellement la possession de ceux-ci ;

– les subventions à l’exploitation reconnues ainsi que la partie imposable des subventions pour compte de capital ;

– les dégrèvements fiscaux à l’exportation ;

– les revenus obtenus dans des sociétés transparentes ;

– les excédents de provisions dotées en relation avec les pertes ou les risques ;

– les indemnisations dues sur des valeurs d’exploitation ;

– les différences positives d’évaluation.

Les recettes doivent figurer au compte de résultat avec la dénomination correspondant à leur nature et à leur origine. Elles doivent être enregistrées pour leur montant total qui inclut les impôts indirects récupérables et les frais réalisés pour le compte du client sans préjudice des ajustements extracomptables qui découlent de l’application des règles fiscales.

En revanche ne sont pas considérées comme des recettes au sens de l’impôt sur les sociétés :

– celles qui proviennent des apports réalisés par les associés pour leur participation dans le capital de la société ;

– celles qui correspondent à des augmentations de patrimoine sans préjudice de leur traitement spécifique et de leur intégration dans la base imposable.

Certains des postes de recettes méritent quelques précisions.

I – Le chiffre d’affaires

Les recettes pour ventes sont comprises dans le compte de résultat pour leur montant total y compris les impôts indirects et les frais supportés pour le compte de l’acheteur à l’exception de ceux qui sont expressément exclus du calcul de la base imposable de l’impôt sur le trafic des entreprises. On ne comprend pas dans les recettes pour ventes les recettes résultant de l’aliénation d’éléments de l’actif immobilisé ou de la vente de valeurs mobilières à moins que ceux-ci ne constituent l’activité même du contribuable.

II – Les ristournes sur achats

Lorsque les ristournes sur achats sont effectuées en espèces, elles sont évaluées en fonction des prix en vigueur sur le marché. On ne considère pas comme des recettes les bonifications et escomptes sur achats qui sont utilisés pour réduire le coût d’acquisition de ceux-ci ou qui sont dus à un payement anticipé. Il s’agit alors d’un revenu financier.

III – Les revenus financiers

On considère comme des revenus financiers ceux qui proviennent de la possession d’actions ou de la participation dans le capital, de la concession de prêts et de facilités financières et de la constitution de dépôts et comptes courants de toute sorte par le contribuable même s’ils revêtent la forme de primes de remboursement.

Les recettes financières sont prises en compte pour le montant correspondant pour l’exercice fiscal sauf si le contribuable décide de les intégrer à l’échéance des termes établis pour leur recouvrement. Ne sont pas considérés comme des revenus financiers les revenus suivants :

– la partie correspondant à la majoration pour délai de payement dans le prix de vente provenant de l’accomplissement d’activités habituelles de l’Entreprise ;

– le montant reçu pour l’aliénation de droits de souscription ;

– la partie de charges financières incluses dans les contrats de locations financières ;

– le montant libéré lors des augmentations de capital.

Signalons enfin que les dividendes provenant de bénéfices réalisés par une autre société espagnole donnent droit à une déduction de 50 % sur la partie proportionnelle des bénéfices provenant de ces dividendes.

A – Dispositions pour éviter la double imposition en matière de dividendes

Lorsque la participation est inférieure à 5 %, on déduit 50 % de l’impôt correspondant.

Lorsque la participation est de 5 % ou plus, la déduction est de 100 % de l’impôt.

Dans les deux cas, la participation doit avoir été détenue durant une période minimum d’un an avant le jour où le dividende devient exigible.

B – En ce concerne les dividendes versés par des sociétés résidant sur le territoire espagnol

Les dispositions suivantes s’appliquent : les dividendes provenant d’entités non résidentes en Espagne ne sont pas imposées à condition que la participation soit égale ou supérieure à 5 %, que la filiale soit imposée à l’impôt sur les sociétés, que son siège social ne soit pas situé dans un paradis fiscal, qu’il existe une convention fiscale avec l’Espagne pour éviter la double imposition et que l’activité soit de caractère industriel ou commercial.

En ce qui concerne les plus-values provenant de participations dans des entités non résidentes, égales ou supérieures à 5 %, on déduit de l’impôt le résultat de l’application du taux d’imposition au revenu net des bénéfices non distribués générés durant la période au cours de laquelle la participation a été détenue avec pour limite les plus-values obtenues.

L’application de cette déduction suppose que la filiale contribue à l’impôt sur les sociétés espagnoles, que son siège social ne soit pas situé dans un paradis fiscal, qu’il existe une convention de double imposition avec l’Espagne et que l’activité soit de type industriel et commercial.

IV – Les revenus accessoires à l’exploitation

Sont considérées comme des revenus accessoires à l’exploitation, entre autres, les participations dans les bénéfices que perçoivent les contribuables en leur qualité d’administrateurs ou de membres du Conseil d’Administration dans d’autres sociétés, ainsi que celles qui constituent la contrepartie de services ou de cessions d’éléments patrimoniaux qui ne sont pas considérés comme l’activité habituelle.

V – Les subventions courantes

Dans le cas de sociétés qui se voient reconnaître, moyennant une loi spéciale ou un contrat solennel avec l’Etat, le droit à la
compensation totale ou partielle de leur perte ou l’obtention d’un revenu minimum moyennant subvention, celle-ci est calculée comme un revenu durant l’exercice où elle prend naissance.

Ne sont pas considérées comme des subventions celles qui sont obtenues indirectement et de manière générale sur les prix de biens déterminés ou de services pour des activités ou des opérations spécifiques à condition que les frais subventionnés figurent pour leur montant net effectivement payé par l’Entreprise.

VI – Les provisions devenues sans objet

On considère comme des provisions devenues sans objet :

– la partie de la provision qui fait l’objet d’une dotation au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs et qui va être utilisée dans un but distinct de celui pour lequel elle a été constituée ;

– la partie qui a été provisionnée en excès du fait d’un déroulement favorable de la situation qui a été à son origine ;

– la différence positive sur la valeur nette comptable de l’actif objet de la provision ;

– les provisions qui ne sont pas utilisées doivent figurer à l’actif du compte de résultat au cours de l’exercice où se produit l’une des circonstances antérieurement analysées ;

– les provisions non utilisées ne sont pas prises en compte comme des recettes lorsqu’elles permettent de réduire le montant des nouvelles dotations.

VII – Les indemnités dues sur des opérations ou des valeurs d’exploitation

Les indemnités dues sur des opérations ou des valeurs d’exploitation sont définies de la manière suivante :

– les sinistres produits sur des éléments de stock, des crédits et des droits assurés ou indemnisés par des tiers ;

– l’exécution de cautionnements, de dépôts de garantie ou d’avals établis en faveur du contribuable et qui ont leur origine dans des opérations propres à l’activité ou à l’exploitation ;

– les pénalités et les sanctions fiscales à la suite de l’inaccomplissement total ou partiel d’obligations contractées envers le contribuable par des tiers et qui ont leur origine dans des opérations concernant l’activité ou l’exploitation de l’Entreprise.

Ces indemnités sont considérées comme dues lorsqu’elles deviennent définitives par l’application des clauses du contrat, la reconnaissance du tiers obligé, la renonciation judiciaire, une expertise ou toutes autres causes qui doivent être reflétées dans l’actif du compte de résultat de l’exercice correspondant.

Paragraphe 2 – Les frais déductibles

Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui représentent une rétribution des fonds propres, l’impôt sur les sociétés, les amendes et sanctions pénales et administratives, pour impôt supplémentaire, pour présentation hors délais des déclarations, les pertes de jeux, les dons et libéralités, les dépenses relatives à des services ou des opérations réalisées directement ou indirectement avec des personnes ou sociétés résidant dans des pays qualifiés de paradis fiscaux ou qui sont payés à travers des personnes résidant dans lesdits paradis fiscaux sauf si le contribuable prouve que ces dépenses correspondent à une opération ou à une transaction effectivement réalisée.

Les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs celles qui, en conformité avec les usages, sont effectuées pour le personnel de l’entreprise et celles qui sont réalisées pour promouvoir directement ou indirectement la vente de biens ou de prestations de services sont déductibles.

Sont déductibles les sommes payées et la valeur comptable des biens fournis sous forme de donation si elles servent à l’accomplissement de l’objet social des entreprises suivantes : société de développement industriel et régional, Fédération sportive espagnole, club sportif, Société Anonyme sportive pour la promotion et le développement des activités sportives et non professionnelles.

Paragraphe 3 – Mesures provisoires

Les nouveautés à caractère temporaire applicables en 2012 et 2013 résultent du Décret Loi Royal 12/2012 du 30 mars 2012 BOE 31 mars 2012, modifié par le Décret Loi Royal 14/2012 du 20 avril 2012 BOE 21 avril 2012.

– Limite temporaire à l’amortissement du fonds de commerce :

L’article 1er du Décret Loi Royal 12/2012 modifie la limite annuelle maximale de l’amortissement du fonds de commerce en 2012 et 2013 : elle est fixée à 1 % du prix du fonds de commerce.

La période de déduction est donc étendue.

– Réduction de certaines déductions incitatives (recherche et développement, investissements).

– Modification du montant minimum des paiements fractionnés pour les grandes entreprises.

– Limite à la déductibilité des frais financiers.

– Création d’un impôt spécial sur les dividendes et les revenus de source étrangère.

I – Les achats courants de biens

Par achats courants de biens, on entend les opérations suivantes :

– les achats de biens destinés à la vente dans des conditions identiques ou similaires à celles où ils ont été acquis ;

– les biens utilisés moyennant un procédé technique pour la production de l’Entreprise.

Il s’agit par exemple des matières premières et auxiliaires, des combustibles, des éléments et ensembles incorporables, des emballages ou des récipients. En revanche, les investissements d’actifs immobilisés ne sont pas considérés comme des achats courants de l’Entreprise.

Signalons enfin qu’on ne considère pas que les biens ont été utilisés lorsqu’ils font partie du patrimoine du contribuable le dernier jour de la période d’imposition.

II – Les frais accessoires de vente

On considère comme des frais accessoires à la vente les frais qui sont dus à des achats courants de biens comme les frais de transport, d’assurance, d’intermédiaires dans la conclusion de contrats, d’impôts sur les biens acquis supportés par l’acheteur, les frais d’installation et de montage, de chargement et de déchargement d’effets.

III – Les frais de personnel

Les frais de personnel sont considérés comme déductibles à concurrence de la somme qui est due au cours de l’exercice.

Il s’agit des sommes dues à des tiers en contrepartie directe ou indirecte de services personnels qui entrent dans le cadre des activités économiques productives, commerciales ou de prestations de services de la société.

Dans les frais de personnel on fait entrer :

– les salaires et rémunérations de toute sorte du personnel salarié ;

– les charges sociales correspondant à ce personnel.

Les salaires sont les sommes dues en vertu d’une relation de travail qui constitue les revenus du travail personnel au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

En particulier on inclut dans les salaires :

– les sursalaires et les frais de représentation ;

– les frais extraordinaires établis en vertu d’une obligation légale ou d’une convention de travail, les participations aux bénéfices et les rémunérations concédées en raison d’événements d’une importance spéciale ;

– les primes et incitations concédées en fonction de la quantité ou de la qualité du travail ;

– les rétributions en espèces dues aux caractéristiques ou aux responsabilités du poste de travail ;

– les présalaires pour l’achat de vêtements de travail ;

– les primes d’assurance collective sur la vie du personnel ;

– les rétributions payées durant les périodes de vacances réglementaires et de maladie des travailleurs.

Les salaires sont déductibles pour le montant qui devient exigible au cours de l’exercice même s’il n’est pas effectivement payé.

Les charges sociales sont supportées par l’entreprise à des fins sociales et d’assistance de son personnel salarié. Il s’agit de la sécurité sociale à la charge de l’entreprise et des dotations à des institutions de prévoyance pour le personnel, des cotisations d’adhésion du personnel à des cantines d’entreprise, des économats, des garderies et autres frais analogues, des frais de transport collectif du personnel au lieu de travail, des frais d’adhésion à un groupe sportif et culturel comprenant exclusivement du personnel de l’entreprise, des aides et des subsides familiaux, des pensions de retraite et autres pour la partie assumée par l’entreprise de manière obligatoire et permanente.

Les autres frais de personnel sont composés de tous ceux qui n’ont pas été étudiés ci-dessus et qui constituent la contrepartie directe ou indirecte des subsides personnels fournis par le personnel qui est employé dans le cadre des activités développées par l’entreprise.

 

En particulier il s’agit des :

– frais de représentation lorsqu’ils ne constituent pas une forme habituelle de rémunérations ;

– indemnités payées pour la suspension ou la rescision des relations de travail ;

– frais de formation du personnel ;

– indemnités en raison des accidents du travail à condition qu’il ne s’agisse pas de libéralité ;

– frais de contrat de travail ;

– sommes destinées par l’entreprise à l’indemnisation des accidents du personnel à caractère volontaire ;

– frais provenant de l’application de programmes de sécurité de l’indemnisation du travail.

Ces frais ne sont pas déductibles lorsqu’ils constituent un investissement ou bien lorsque l’entreprise les a déjà déduits à un autre titre.

IV – Les frais financiers

Les frais financiers proviennent de l’utilisation de ressources financières extérieures pour le financement de l’activité de l’entreprise ou de ses éléments d’actif. Il en va ainsi des frais d’escompte d’effets et de financement, des crédits de fonctionnement de l’entreprise, des majorations pour délais de payement supérieurs à ce qui est habituel sur le marché, des frais et commissions pour la réalisation d’opérations bancaires reliées à l’activité de l’entreprise, de la partie de la charge financière des prêts et emprunts d’un délai supérieur à un an correspondant à l’exercice, des escomptes sur vente pour payement rapide, des frais de conclusion des opérations financières. Les frais portant sur l’acquisition d’éléments patrimoniaux et ceux qui proviennent de l’utilisation de capitaux propres ne sont pas considérés comme des frais financiers. De même la partie des charges financières qui a fait l’objet d’une subvention directement ou indirectement ne peut pas être déduite à ce titre.

Les intérêts sont déductibles au fur et à mesure de leur paiement.

Ceux qui sont liés au prêt contracté en vue de financer la construction de machines ou d’autres éléments d’équipement doivent être ajoutés au coût de construction desdits éléments.

Ces intérêts ne seront déductibles que lorsque les éléments seront mis à la disposition de l’acheteur.

V – Les impôts déductibles des recettes

Les impôts déductibles des recettes sont les suivants :

– les impôts étatiques indirects qui portent sur des opérations dont les montants sont considérés comme des frais ou des recettes au titre de l’impôt sur les sociétés ;

– les impôts et majorations non étatiques ainsi que les taxes parafiscales, les majorations et contributions spéciales étatiques qui ne sont pas récupérables légalement quelle que soit leur dénomination, à condition qu’ils aient une influence sur les recettes prises en compte ou les biens productifs de celles-ci et qu’ils n’aient pas un caractère de sanction ;

– les impôts concernant d’autres exercices qui, du fait de leur nature auraient été déductibles, mais qui n’ont pas pu être déduits parce que l’entreprise n’a pas pu déterminer le montant exact de l’impôt sans qu’il y ait aucune faute de sa part et sans que ces impôts revêtent un caractère de sanction.

 

Ne sont pas déductibles des recettes :

– l’impôt sur les sociétés et tout autre impôt sur le capital ou sur le revenu ;

– les retenues en acompte des impôts définis ci-dessus ;

– les amendes et sanctions de caractère fiscal établies par un organisme public qui sont imposées au contribuable y compris les majorations de retard et de contrainte ;

– les taxes payées une fois pour l’obtention de concessions administratives ;

– les contributions spéciales et autres impôts qui mettent en évidence une valeur supérieure des éléments patrimoniaux sur lesquels elle s’applique ;

– les impôts qui concernent des biens ou des droits qui ne font pas l’objet de l’activité de l’entreprise et qui n’ont pas été cédés à des tiers moyennant contrepartie.

VI – Les travaux, fournitures, services extérieurs

Les travaux, fournitures et services extérieurs sont les achats courants de biens qui ne peuvent être considérés strictement comme des stocks même s’ils peuvent être inventoriés et les services rendus par des tiers pour la réalisation de l’activité de l’entreprise ou pour faciliter la gestion de son patrimoine. Par exemple :

– les sommes dues à des tiers en contrepartie de services en relation avec l’activité ou le patrimoine de l’entreprise pour autant qu’ils supposent l’amélioration ou l’augmentation de ses biens, les loyers dus pour la cession au contribuable d’éléments patrimoniaux ;

– les sommes destinées à la conservation et à la réparation de l’actif matériel utilisé par l’entreprise ;

– les primes payées pour l’assurance des biens, droits et produits compris dans le patrimoine de l’entreprise ;

– les sommes dues pour des transports en relation avec les opérations réalisées par l’entreprise ;

– la valeur des fournitures d’eau, de gaz, d’électricité consommées par l’entreprise au cours de l’exercice ;

– le montant du matériel de bureau, de transport, des relations publiques, de publicité et propagande, de gestion et de contentieux.

En revanche, les participations aux bénéfices et les libéralités ne peuvent pas être déduites au titre des travaux, fournitures et services extérieurs.

L’article 112 du Décret Royal N° 2631/1982 du 15 octobre 1982 définit les services professionnels qui font partie des travaux, fournitures, services extérieurs.

Il s’agit des rémunérations à des agents intermédiaires indépendants qui ne sont pas liés par un contrat de travail à l’entreprise, des contreparties pour la réalisation d’études, d’expertises ou d’informations en vue de leur utilisation par la société, des rémunérations des tâches de gestion d’éléments patrimoniaux, de direction de projets et d’œuvres ou de conseils lorsque le service n’est pas fourni à la suite d’un contrat de travail, des sommes réglées pour des frais de voyages payés pour des conseillers ou des administrateurs légaux du fait de leur assistance à des réunions auxquelles ils ont été dûment convoqués. En revanche les sommes payées sans contrepartie et les autres libéralités ainsi que la partie qui excède les limites légales réglementaires ou statutaires applicables ne sont pas déductibles au titre des services professionnels.

VII – Les loyers et redevances

Les loyers et redevances pour assistance technique et en général toute contrepartie due à des tiers quelle que soit leur dénomination mais qui provient de la cession à la société de droits ou autres biens dont la propriété n’est pas transmise sont déductibles au titre des loyers et redevances.

En revanche, n’entrent pas dans le cadre ci-dessus défini les redevances et autres contreparties qui constituent un investissement ou une dépense susceptible de s’étaler sur plusieurs années sans préjudice de l’imputation de la partie correspondante à l’exercice à titre d’amortissement.

Les frais de conservation et de réparation entrent également dans les travaux, fournitures et services extérieurs.

Ce sont les frais qui sont effectués régulièrement afin de maintenir l’usage normal des biens matériels, les frais de remplacement d’éléments qui ne sont pas susceptibles d’amortissements et qui ne sont plus utilisables par suite de l’usure normale des biens dont ils font partie, les frais d’adaptation ou de réadaptation des éléments matériels de l’actif immobilisé lorsqu’ils n’entraînent pas une augmentation de leur valeur ou de leur capacité productive.

En revanche on ne considère pas comme des frais de conservation ou de réparation ceux qui entraînent l’amélioration ou l’augmentation de l’actif matériel et qui sont donc amortissables, ceux qui s’inscrivent dans un programme de restructuration des installations ou des centres de production, ceux qui correspondent à des réparations réalisées à la suite de sinistres ou autres circonstances exceptionnelles.

VIII – Les amortissements

L’amortissement de l’actif immobilier matériel ou incorporel correspondant à la dépréciation effective de ces éléments due au fonctionnement à l’usage, à la jouissance ou à l’obsolescence sont déductibles.

Il existe deux techniques d’amortissement :

–          l’amortissement linéaire

–          et l’amortissement dégressif

L’amortissement linéaire peut être utilisé pour tout actif amortissable.

L’amortissement dégressif ne peut être utilisé que pour certains nouveaux actifs qui ont une durée d’utilisation prévisible de trois ou plus.

La base de l’amortissement est le prix d’acquisition des actifs ou leur coût de fabrication s’ils ont été fabriqués par l’entreprise.

Le prix d’acquisition comprend tous les coûts attachés y compris les droits de douane, de transport et d’installation.

Les taux d’amortissement sont fixés par la loi et dépendent de la nature de l’industrie.

Les taux généraux sont les suivants :

ACTIF TAUX MAXIMUM
Immeubles de bureaux et commerciaux 1 à 2 %
Bâtiments industriels 1,47 à 3 %
Machines et équipements 5,55 à 12 %
Matériel de bureau 5 à 10 %
Véhicules à moteur 7,14 à16 %
Matériel informatique 12,5 à 25 %
Software 16,7 à 33 %

Les biens loués sont soumis aux même taux d’amortissement que les autres actifs.

Des taux supérieurs peuvent être appliqués si la société peut démontrer que la dépréciation réelle excède le montant autorisé par la loi.

La dépréciation doit être enregistrée en comptabilité.

Seuls les nouveaux actifs situés en Espagne peuvent bénéficier d’un amortissement accéléré. Le taux d’amortissement linéaire est multiplié par 1,5.

Pour les actifs acquis en 2005, le taux passe à 2 %.

L’administration fiscale donnera son approbation à l’amortissement accéléré si la société présente un plan d’amortissement indiquant les actifs, la date et le prix d’acquisition, le taux d’amortissement, l’annuité d’amortissement annuelle souhaitée et les raisons de cet amortissement accéléré.

Pour les sociétés dont le chiffre d’affaires durant la première année d’imposition est inférieur à 1 505 530 €, les amortissements dans des actifs corporels destinés à la création d’emplois bénéficient de l’amortissement libre si le nombre moyen d’employés est supérieur à celui dans les douze mois antérieurs et si la société continue à employer ces personnes durant les 24 mois suivants.

Le montant de l’investissement bénéficiant de l’amortissement libre, est calculé en multipliant le nombre d’employés supplémentaires par 120 000 €.

L’amortissement libre peut être aussi pratiqué pour les investissements dans des actifs fixes dont des prix unitaires n’excèdent pas 601 €, avec un maximum de 12.020 €.

Il est incompatible avec le crédit d’impôt pour exportation et pour remploi des bénéfices extraordinaires pour les éléments acquis en remploi.

Si les immobilisations sont cédées, l’exonération sous condition de remploi ne bénéficie que de la différence entre le produit de la vente et la valeur nette comptable déterminée au plus fort coefficient des tableaux d’amortissements.

Peuvent être également amortis librement :

– Les éléments de l’actif corporel et incorporel des sociétés anonymes de travail affectés à la réalisation de leurs activités et en fonction durant les cinq dernières années suivant la date de leur qualification.

– Les actifs miniers dans les termes prévus à l’art. 111 de la Loi N°43/1995 du 27 Décembre 1995,

– Les éléments de l’actif corporel et incorporel à l’exclusion des constructions affectés aux activités de recherche et de développement,

– Les frais de recherche et de développement enregistrés comme immobilisations incorporelles à l’exclusion de l’amortissement des éléments qui bénéficient de la liberté d’amortissement,

– Les éléments de l’actif corporel ou incorporel des entités qui sont qualifiés d’exploitation associative prioritaire conformément aux dispositions de la Loi N°19/1995 du 4 Juillet 1995 concernant la modernisation des exploitations agricoles et qui ont été acquis durant les cinq premières années suivant la date de la qualification.

Le nouveau plan comptable modifie le traitement comptable du fonds de commerce.

Celui-ci n’est pas amortissable. Il ne peut faire l’objet que d’une revalorisation. Celle-ci est irréversible en cas de dépréciation. Un compte de réserve indisponible devra être doté pour un montant équivalent à la valeur du fonds de commerce.

Sur le plan fiscal, le prix d’acquisition du fonds de commerce est déductible avec une limite annuelle maximum du 20ème de son montant à condition que les conditions suivantes soient remplies :

– le fonds de commerce doit avoir fait l’objet d’une acquisition à titre onéreux ;

– l’acquéreur ne se trouve pas vis à vis de la personne ou de la Société vendeuse dans l’un des cas prévus par l’art. 42 du Code de Commerce.

Les dotations pour amortissement qui ne remplissent pas les conditions ci-dessus ne seront déductibles que s’il est prouvé qu’elles correspondent à une dépréciation irréversible du fonds.

Lorsque les conditions susvisées sont remplies, sont également déductibles les amortissements des marques et des autres droits incorporels n’ayant pas une date certaine d’extinction dans la limite du 10ème de leur montant.

Si les conditions précédentes ne sont pas remplies, la dépréciation irréversible de ces éléments incorporels devra être prouvée.

L’article 12 § 5 du Code Espagnol de l’Impôt sur le Revenu prévoit qu’une entreprise espagnole peut amortir la survaleur financière résultant de l’acquisition d’une participation importante dans une entreprise étrangère sur les vingt ans suivant cette acquisition.

Cela lui confère un avantage économique résultant de la différence entre le coût d’acquisition des actions et la valeur sur le marché des actifs composant l’entreprise.

Il est dérogatoire par rapport au système général d’imposition espagnol.

Compte tenu de l’harmonisation législative réalisée au sein de l’Union Européenne principalement par la Directive 2005/56/CEE sur les fusions transfrontalières des sociétés de capitaux et la Directive 90/434/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, la Commission a constaté que le traitement favorable des acquisitions espagnoles était discriminatoire.

Elle en conclut que cela constitue une aide d’Etat provoquant des avantages particuliers aux entreprises espagnoles acquérant des entreprises autres qu’espagnoles.

Le 28 octobre 2009, la Commission Européenne a demandé à l’Espagne de supprimer la possibilité pour les entreprises espagnoles d’amortir sur une période donnée l’écart entre le prix d’acquisition d’une entreprise et la valeur sur le marché des actifs qui composent cette entreprise, à l’occasion de l’acquisition d’une participation dans des entreprises étrangères.

La Commission considère effectivement que cette disposition fausse le jeu de la concurrence à l’intérieur du marché uni en conférant un avantage discriminatoire aux entreprises espagnoles en particulier dans le cadre des offres publiques d’achat concurrentielles.

Etant précisé que l’Espagne n’a pas notifié ce régime à la Commission avant le début de sa mise en œuvre en 2002 mais la Commission a prévu de limiter l’obligation de récupération et d’enjoindre à l’Espagne de ne récupérer les aides incompatibles versées qu’à partir du 21 décembre 2007, date à laquelle la Commission a diligenté son enquête approfondie.

Pour les acquisitions hors Union, la Commission poursuit son enquête.

Cette injonction fait suite à diverses plaintes alléguant que le régime espagnol était illégal et qu’il avait des effets préjudiciables sur les offres publiques d’achat lancées par les entreprises espagnoles.

IX – Les provisions

1) Les provisions pour perte de valeur des éléments d’actif

Les dotations destinées à couvrir la diminution de valeur des fonds éditoriaux, phonographiques, audio-visuels des sociétés qui ont une activité productrice dans ce domaine, sont déductibles deux ans après la mise sur le marché de ces productions.

A défaut, avant l’expiration des délais de deux ans, il faudra prouver leur dépréciation.

Les provisions pour créances douteuses sont déductibles dans les conditions suivantes :

– un délai d’un an depuis l’exigibilité de l’obligation doit s’être écoulé,

– le débiteur a été déclaré en faillite, suspension de paiement, procédure collective ou situation analogue,

– le débiteur est poursuivi pour délit de banqueroute frauduleuse,

– les créances ont été réclamées judiciairement et font l’objet d’un litige dont dépend leur recouvrement.

En revanche les dotations suivantes ne seront pas déductibles :

– Celles qui sont cautionnées par une entité de droit public,

– Celles qui sont cautionnées par des organismes de crédit ou des sociétés de garantie réciproques,

– Celles qui sont garanties par des droits réels, des clauses de réserve de propriété, les droits de rétention sauf en cas de perte ou de diminution de la garantie,

– Celles qui sont garanties par un contrat d’assurance de crédit ou de cautionnement

– Celles qui font l’objet de renouvellement ou de prorogation expresse.

– Celles qui concernent des personnes liées au créancier sauf en cas de procédure collective.

Une déduction pour diminution de valeur relative à la participation dans les sociétés qui ne cotisent pas au second marché ne peut excéder la différence entre la valeur théorique comptable au début et à la fin de l’exercice.

2) Provisions pour risques et charges

Les dotations aux provisions pour la couverture de risques prévisibles, de pertes éventuelles, de frais ou de dettes probables ne sont pas déductibles sauf ce qui va être dit ci-après :

– les provisions relatives à des actions en responsabilité en cours lorsque le montant dû n’est pas définitivement établi ;

– les provisions pour récupération de l’actif réversible ;

– les provisions des entreprises de pêche maritime et de navigation maritime et aérienne pour grosses réparations résultant des révisions générales légales.

– les provisions pour couverture de réparations extraordinaires des éléments patrimoniaux à condition qu’elles correspondent à une proposition formulée par le contribuable et acceptée par l’Administration ;

– les provisions techniques des entreprises d’assurance jusqu’au montant minimal obligatoire ;

– les provisions que les Sociétés de garantie réciproque affectent au fonds de provision technique jusqu’à ce que ce fonds atteigne le montant minimum obligatoire auquel se réfère l’art. 9 de la Loi 1/1994 du 11 Mars 1994concernant le régime juridique des sociétés de garantie réciproque ;

3) Les participations

En ce qui concerne les participations dans le capital de sociétés non cotées, la partie des pertes pour dépréciation qui n’excède pas la différence entre la valeur des fonds propres au début et à la fin de l’exercice est déductible en tenant compte des apports et remboursements d’apports réalisés. La norme fiscale est différente de la norme comptable et il y a lieu à des ajustements extra comptables.

En ce qui concerne les participations dans des entreprises du groupe, un régime spécial est établi pour déterminer la correction fiscale des valeurs des participations. Ainsi, sans besoin d’imputation comptable, la différence positive entre la valeur des fonds propres au début et à la fin de l’exercice de la société dans laquelle la participation est prise est fiscalement déductible.

X – Les indemnités dues sur les opérations et les valeurs d’exploitation

On considère comme des indemnités dues sur des opérations et des valeurs d’exploitation les sommes dues à des tiers et qui ont pour origine :

– l’exécution de cautionnement, de dépôt, de garantie ou d’aval établis par le contribuable et qui ont leur origine dans des opérations propres à l’activité ou à l’exploitation développée par l’entreprise ;

– les pénalités et sanctions imposées à la suite de l’inaccomplissement total ou partiel des obligations contractées avec des tiers par le contribuable ayant pour origine des opérations propres à l’activité ou à l’exploitation développée par l’entreprise ;

– les responsabilités qui ne sont pas prises en compte ci-dessus et que l’entreprise a encourues hors de son activité. Ces indemnités sont considérées comme exigibles quand elles deviennent définitives par application des clauses du contrat, d’un jugement, d’une expertise, d’une résolution arbitrale ou de tout autre moyen analogue.

Lorsque la société a créé une provision pour responsabilité, la contrepartie de cette provision est dans ce compte. Lorsque le montant définitif de l’indemnité est établi, il convient d’annuler le compte de provision en imputant la différence soit au poste d’indemnités dues sur des opérations des valeurs d’exploitation, soit au poste de provisions qui ne sont pas appliquées à leurs finalités.

XI : Les règles d’évaluation

L’art. 15 de la Loi N°43/1995 du 27 Décembre 1995 détermine les règles d’évaluation des éléments patrimoniaux.

Ceux-ci sont évalués au prix d’acquisition et au coût de production.

Les revalorisations comptables ne sont pas intégrées à la base imposable sauf si elles sont accomplies en vertu de dispositions légales ou réglementaires imposant de comprendre leur montant dans le résultat comptable.

 

Les éléments suivants sont évalués à leur valeur normale de marché :

– Ceux qui sont transmis ou acquis à titre lucratif,

– Ceux qui sont apportés à des sociétés et les titres reçus en contre-partie,

– Ceux qui sont transmis aux associés à la suite de dissolution, de séparation des associés, réduction de capital avec reprise des apports, distribution de primes d’émission et de bénéfices,

– Ceux qui sont transmis en vertu de fusion, absorption, cession totale ou partielle,

– Ceux qui sont acquis par échange,

– Ceux qui sont acquis par conversion.

La valeur normale de marché est celle qui est obtenue en fonction de conditions normales de marché entre des parties indépendants.

L’Administration Fiscale peut réévaluer durant la période de reprise à leur valeur normale de marché des opérations effectuées entre des personnes ou sociétés liées lorsque l’évaluation initiale aboutit à une imposition en ESPAGNE inférieure à celle qui résultait de l’application de la valeur normale de marché (art. 16 de la Loi 43/1995 du 27 Décembre 1995).

 

L’on considère comme personnes ou sociétés liées :

– une société et ses associés,

– une Société et ses membres du Conseil ou ses administrateurs,

– une Société et les conjoints, ascendants ou descendants des associés membres du conseil ou administrateurs,

– deux sociétés qui selon l’art. 42 du Code de Commerce réunissent les conditions requises pour former partie d’un même groupe de société,

– une société et les associés d’autres sociétés lorsque les deux sociétés appartiennent à un même groupe,

– une société et les membres du conseil ou administrateurs d’une autre société lorsque ces personnes appartiennent à un même groupe de sociétés au sens de l’art. 42 du Code de Commerce,

– une société et les conjoints, ascendants ou descendants des associés ou membres du conseil d’une autre société lorsque ces personnes appartiennent à un même groupe de sociétés au sens de l’art. 42 du Code de Commerce,

– une société et sa filiale à 25 %,

– deux sociétés où les mêmes associés et leur conjoint, ascendants et descendants participent directement ou indirectement au moins à 25 % du capital social,

– une société résidant sur le territoire espagnol et ses établissements stables à l’étranger,

– une société résidant à l’étranger et ses établissements stables en ESPAGNE,

– deux entités qui font partie d’un groupe imposable sous le régime des groupes de sociétés coopératives,

– deux sociétés dont l’une a le pouvoir de décision dans l’autre.

 

S’il s’agit de sociétés cotées sur le second marché, la participation pour parler d’affiliation doit être de 1 % du capital. Dans les autres cas, elle doit être d’au moins 5 %.

Pour déterminer la valeur normale de marché, l’administration fiscale applique les principes suivants :

– le prix de marché du bien ou du service dont il s’agit ou d’autres similaires en effectuant alors les corrections nécessaires pour obtenir l’équivalence et pour prendre en compte les particularités de l’opération,

– le prix de vente de biens et services calculés au moyen de l’augmentation de la valeur d’acquisition ou du coût de production de ceux-ci avec la marge qu’obtient habituellement le contribuable sur des opérations comparables avec des sociétés indépendantes ou avec la marge qu’obtiennent d’habitude des entreprises opérant dans le même secteur,

– le prix de revente des biens et services établis par l’acheteur de ceux-ci en le minorant de la marge habituellement obtenue par des entreprises opérant dans le même secteur avec des personnes indépendantes,

– à défaut, le prix résultant de la distribution du résultat de l’opération en tenant compte des risques assumés, des actifs impliqués, des fonctions des parties en relation.

La déduction des frais pour des activités de recherche et de développement réalisés par une société liée, est soumise aux conditions suivantes :

– Résulter d’un contrat écrit conclu préalablement où sont identifiés les projets à réaliser qui donne le droit d’utiliser les résultats de ceux-ci,

– Les critères de distribution des frais supportés effectivement par la Société qui effectue la recherche et le développement doivent correspondre rationnellement au droit d’utiliser le résultat des projets par les sociétés qui participent.

La déduction des frais concernant des services d’appui à la gestion entre entreprises liées est conditionnée à la conclusion d’un contrat préalable indiquant les règles de répartition des frais.

Les contribuables peuvent soumettre à l’administration fiscale une proposition pour évaluer les opérations entre entreprises liées préalablement à celles-ci.

XII – Les différences négatives d’évaluation

On inclut dans les différences négatives d’évaluation :

– celles qui correspondent à des différences négatives de la contre-valeur en pesetas des opérations en monnaie étrangère ou, s’il y a lieu, des soldes en monnaie étrangère à la clôture de l’exercice ;

– les différences de critères dans le calcul ou l’évaluation ;

– l’évaluation des recettes et des dépenses qui suppose une diminution de la base imposable.

XIII – Les pertes subies sur les valeurs d’exploitation

On considère comme pertes subies sur des valeurs d’exploitation les diminutions de valeur sur des éléments du patrimoine de l’entreprise distincts de l’actif immobilisé et du portefeuille qui ont pour origine des sinistres ou d’autres circonstances qui ne proviennent pas de l’utilisation normale au cours de l’activité.

Les pertes subies sur les valeurs d’exploitation sont enregistrées au débit du compte de résultat au cours de l’exercice où elles se produisent. Cependant, lorsque les valeurs sont assurées et lorsque la cause de la perte figure dans le contrat d’assurance, l’entreprise n’enregistre comme perte que la différence entre la perte subie et l’indemnité qui est perçue.

Lorsque celle-ci est définitivement connue on enregistre comme revenu ou comme dépense la différence entre le montant de l’indemnité et la valeur nette des biens. La valeur nette des biens est déterminée en minorant la valeur résiduelle de ceux-ci de leur valeur comptable.

Les libéralités de l’entreprise ne sont pas considérées comme des pertes sur des valeurs d’exploitation

Lorsque les pertes revêtent une importance spéciale et ont un caractère extraordinaire elles peuvent recevoir le traitement de frais amortissables sur cinq ans.

XIV – Autres déductions

Pour déterminer les revenus nets obtenus au cours de l’exercice les sommes suivantes sont également déductibles :

– les sommes que les Caisses Générales des Banques Populaires destinent au financement d’oeuvres sociales en conformité avec les normes légales qui les régissent ;

– les sommes que les Coopératives investissent effectivement pour l’accomplissement des buts du Fonds d’Education d’oeuvres sociales ;

– les sommes données aux entités d’utilité publique ;

– les participations des administrateurs dans les bénéfices de l’entreprise à condition qu’elles soient obligatoires par application des statuts, qu’elles soient déterminées en accord avec l’organe compétent et qu’elles n’excèdent pas 10 % des limites légalement établies.

L’article 14 de la loi 43/95 du 27 décembre 1995 admet comme frais déductibles les frais de relations publiques avec les clients et fournisseurs et ceux qui, selon les usages et coutumes, sont effectués pour le personnel de l’entreprise et la promotion directe ou indirecte.

Précisons que les donations à des Institutions d’utilité publique doivent être accréditées par un certificat du donataire. Les dons peuvent être effectués en oeuvres d’art et biens d’intérêt culturel lorsque le donataire réalise des activités artistiques ou culturelles. L’évaluation de l’élément remis est réalisé :

– quand il s’agit d’éléments neufs produits par le donataire, par son coût de production ;

– lorsqu’il s’agit d’éléments acquis de tiers et livrés neufs, par son prix d’acquisition ;

– lorsqu’il s’agit d’éléments utilisés par la société donataire, par leur valeur nette comptable qui ne peut pas être supérieure à celle qui découle de l’application des amortissements minimaux correspondants.

Le montant du don ne peut en aucun cas excéder 10 % de la base imposable. En ce qui concerne les dons à des entités de promotion industrielle, les sommes données sont déductibles dans les conditions sus-analysées. Ajoutons alors qu’il doit s’agir d’une remise d’argent, que l’activité de la société doit être la promotion d’entreprises de caractère industriel ou de recherche de technologies industrielles, que le capital social versé par la société de promotion d’entreprise doit être au minimum de 500.000.000 de pesetas.

En revanche, ne sont pas déductibles les sommes destinées à rétribuer directement ou indirectement le capital propre de la société, les participations aux bénéfices, les sommes distribuées aux associés des coopératives en acompte de leurs bénéfices, les contributions à l’impôt sur les sociétés et à tout autre impôt sur le capital ou sur le revenu, les amendes et sanctions établies par une entité publique qui n’ont pas une origine contractuelle et qui sont imposées au contribuable y compris les majorations de retard et les primes, excepté les intérêts de fractionnement et de délais de paiement dûment concédés, les libéralités, quelle que soit leur dénomination, les sommes destinées à l’assainissement de l’actif.

SECTION III – LES AUGMENTATIONS ET DIMINUTIONS PATRIMONIALES

Les augmentations et diminutions patrimoniales sont les variations dans la valeur du patrimoine du contribuable qui sont mises en évidence à l’occasion d’une modification dans la composition de celui-ci. On considère comme augmentations patrimoniales celles qui sont mises en évidence par une simple écriture comptable. En revanche les diminutions patrimoniales qui ne sont constatées que par des écritures comptables ne sont jamais considérées comme telles.

Les changements dans la composition du patrimoine du contribuable sont :

– la transmission à titre gratuit ou onéreux d’un élément patrimonial y compris celle découlant de la vente forcée de biens du contribuable ;

– l’incorporation dans le patrimoine du contribuable d’argent, de biens ou de droits ;

– le remplacement d’un droit qui fait partie du patrimoine du contribuable par d’autres biens ou droits qui y sont incorporés ;

– l’annulation d’obligations à contenu économique ;

– l’échange de biens ou droits patrimoniaux ;

– les pertes justifiées par le contribuable et qui ne sont pas dues à des recettes négatives ;

– les indemnités perçues qui ne correspondent pas à des opérations ou à des valeurs d’exploitation ;

– l’aliénation ou l’amortissement d’actions propres acquises préalablement ;

– les réductions de capital avec dévolution des apports aux associés moyennant remise des biens y compris les cas de dissolution de la société ;

– l’aliénation de droits de souscription.

De même, on estime qu’il y a une modification du patrimoine du contribuable lorsque l’Administration découvre ou détermine l’existence d’éléments patrimoniaux qui ne figurent pas dans la comptabilité du contribuable ou qui, bien qu’ils y figurent, ne sont pas constatés au bilan présenté avec la déclaration d’impôt sur les sociétés.

Il n’y a pas d’augmentation ou de diminution patrimoniale dans le cas de division du bien commun et, en général, en cas de dissolution de communauté ou de séparation de communautaires. Dans ce cas les biens ou les droits reçus par le contribuable sont incorporés au patrimoine pour la valeur qui figure dans la comptabilité de la participation.

Aucune augmentation ou diminution patrimoniale n’est enregistrée dans les cas suivants :

– apports en capital effectués par les associés ou les participants durant l’exercice, y compris les primes d’émission des actions ;

– apports que les associés réalisent pour remettre le capital en conformité avec les dispositions des articles 99 et 150.3 de la loi sur les sociétés anonymes ;

– apports que les associés ou les participants réalisent pour reconstituer le capital en raison de pertes, lorsque ces apports sont réalisés proportionnellement au montant de leur participation, dans les cas d’assainissement financier des pertes prises sur le capital ou les réserves effectives disponibles de la société ;

– obtention de résultats qui proviennent de revenus obtenus par la société dans le cours de son activité et soumis à l’impôt sur les sociétés.

Certaines augmentations patrimoniales ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés. Il s’agit des augmentations patrimoniales qui prennent leur origine dans les apports de capitaux, les distributions de bénéfices, les augmentations patrimoniales qui sont assujetties à l’impôt sur les successions et les donations, les augmentations patrimoniales qui sont mises en évidence par simples écritures comptables dans les cas où la loi les exclut expressément de l’impôt. La loi N° 24/1988 au 28 juillet 1988 sur le marché des valeurs mobilières institue une exonération sur les transmissions de valeurs (qu’elles soient ou non admises sur un marché secondaire).

Toute autre augmentation patrimoniale est prise en compte pour l’impôt sur les sociétés, notamment les transmissions des actions de sociétés dont les actifs sont constitués par des immeubles dans une certaine proportion.

Les intermédiaires financiers ont l’obligation de communiquer à l’administration
fiscale toutes les opérations portant sur des valeurs mobilières dans lesquelles ils sont intervenus. Les parties à l’opération devant fournir leur numéro d’identification fiscale.

Le décret royal N° 1/1/89 du 23 mars 1989 considère comme des augmentations patrimoniales le montant provenant de la transmission de droits de souscription de valeurs représentatives du capital de sociétés qui ne cotisent pas en Bourse.

Les diminutions patrimoniales non assujetties sont les suivantes : celles qui sont dues à des dons ou à des libéralités telles que les transferts de caractère non obligatoire que réalise le contribuable, les pertes de jeu, les sommes retirées par les associés ou les participants sous forme de capital de distribution de bénéfices ou de répartition du capital social ou à la suite du rachat de ces actions à la société elle-même, les sommes non déductibles fiscalement.

On ne prend plus en compte les diminutions patrimoniales qui ne sont pas justifiées quelle que soit leur origine ou leur cause.

Paragraphe 1 – Détermination de l’augmentation ou de la diminution patrimoniale

En général l’augmentation ou la diminution patrimoniale est déterminée par différence entre la valeur de vente et la valeur nette comptable de l’élément d’actif après déduction, s’il y a lieu, des frais accessoires et des impôts afférents à la transmission quand ils sont payés par le cédant.

Dans les augmentations patrimoniales mises en évidence par une simple écriture comptable on prend en compte la différence entre les valeurs comptables.

On choisit comme valeur d’acquisition comprenant la valeur nette comptable ou comme valeur de vente :

– dans les transmissions à titre gratuit, la valeur qui a été déterminée aux fins de l’impôt sur les successions et les donations ;

– dans les cas d’opérations liées, la valeur normale de marché entre des sociétés indépendantes ;

– dans les transmissions à titre onéreux, la valeur réelle pour laquelle cette transmission a été réalisée.

La valeur nette comptable des éléments amortissables n’est en aucun cas supérieure à celle qui résulterait de l’application à chaque exercice de l’amortissement minimum.

Dans le cas de cessions de valeurs mobilières, l’augmentation ou la diminution patrimoniale doit être calculée par différence entre la valeur de cession et la valeur nette comptable.

La valeur de cession résulte des éléments suivants :

– s’il s’agit de valeurs mobilières cotées en Bourse, c’est la valeur effective obtenue à la cotation à la date où la cession se produit ou à la date immédiatement antérieure durant le trimestre précédent et des frais d’aliénation supportés par le cédant ;

– si les titres ne sont pas cotés en Bourse ou n’ont pas été cotés au cours du dernier trimestre, si l’aliénation a été réalisée en dehors d’une cession ou à un prix supérieur à la cotation de clôture et si l’aliénation a été réalisée dans une période où la cotation des titres était suspendue, c’est le montant effectivement payé.

Dans le cas d’apports autres qu’en espèces à des sociétés ou autres entités, la diminution ou l’augmentation patrimoniale est déterminée par différence entre la valeur nette comptable des biens ou des droits apportés et la plus importante des trois sommes suivantes :

– la valeur nominale d’apport ;

– la valeur de cotation en Bourse des titres reçus au jour où a été formalisé l’apport ou au jour immédiatement antérieur ;

– l’évaluation du bien apporté selon les critères établis pour l’impôt sur le patrimoine net.

Dans les cas de séparation d’associés ou de dissolution de société, on considère comme une augmentation ou une diminution patrimoniale la différence en plus ou en moins entre la valeur réelle des biens reçus à la suite de la séparation ou de la liquidation de l’actif social et la valeur nette comptable du titre ou de la participation au capital qui correspond à cette part.

Dans les cas de fusion ou d’absorption de société, la diminution ou l’augmentation patrimoniale du contribuable est calculée par différence entre la valeur nette comptable des titres ou des droits représentatifs de la participation dans le capital de la société qui s’éteint et la valeur des titres ou des droits reçus de la société absorbante ou de la nouvelle société créée à la suite de la fusion.

La valeur de ces titres ou de ces droits est celle de la cotation au jour de la remise ou, dans les autres cas, la valeur théorique selon le dernier bilan approuvé par la société émettrice.

Dans les cas de création d’une nouvelle société par fusion d’autres sociétés, la valeur théorique est déterminée à partir du bilan d’ouverture lorsque celui-ci reflète la véritable situation patrimoniale de la société.

Dans le cas de scission totale d’une société, la diminution ou l’augmentation patrimoniale est calculée par différence entre la valeur d’acquisition des titres ou des droits représentatifs de la participation dans le capital de la société qui s’éteint et la valeur des titres et des droits reçus par les bénéficiaires de la scission.

Dans les opérations de change ou de conversion, on considère comme une augmentation ou une diminution patrimoniale la différence entre les valeurs suivantes :

– la valeur d’achat des titres qui sont reçus selon leur cotation à la date de l’opération ou à la date immédiatement antérieure durant le trimestre précédent, à défaut la valeur nominale s’il s’agit de titres à revenus fixes ou la valeur théorique obtenue à partir du dernier bilan approuvé s’il s’agit d’actions ou de participations sociales ;

– la valeur nette comptable des titres qui sont remis.

Dans la société émettrice des titres qui sont amortis, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est calculée par différence entre la valeur de remboursement des titres amortis et la valeur nette comptable de ceux qui sont remis.

La valeur de remboursement des titres amortis est déterminée dans les conditions d’émission. La valeur nette comptable des titres qui sont remis, quand il s’agit d’actions ou de participations sociales d’une nouvelle émission est la somme de leur valeur nominale et de la prime d’émission exigée.

Lorsque des actions et des participations dans le capital de sociétés sont amorties après leur acquisition par la société, on considère qu’il y a une augmentation patrimoniale lorsque le prix de rachat est inférieur à la valeur nominale de l’action ou de la participation.

Lorsque des valeurs mobilières à revenus fixes sont amorties, l’augmentation ou la diminution patrimoniale est déterminée selon le régime général des titres-valeurs en prenant comme valeur d’aliénation la valeur nominale des titres amortis et en y imputant comme revenus la différence entre la valeur d’amortissement et la valeur nominale.

On considère comme une augmentation ou une diminution patrimoniale la différence entre l’indemnité reconnue ou le capital assuré et la partie de la valeur nette comptable qui correspond aux pertes et aux sinistres subis sur des éléments patrimoniaux qui ne constituent pas des valeurs d’exploitation.

Au moment où se produit la perte ou le sinistre, la partie de la valeur nette comptable correspondant au préjudice subi diminue. Lorsque le dommage subi est directement évaluable, il peut être débité sur un compte d’attente, au titre des créances et des droits avec la dénomination « d’indemnité en cours de liquidation sur des éléments patrimoniaux » jusqu’à la limite de l’indemnité maximale à recevoir.

L’excèdent éventuel de la partie de la valeur nette comptable à laquelle il est fait allusion sur le montant de l’indemnité maximale à recevoir est calculé comme une diminution patrimoniale au même moment.

Lorsque l’indemnité est effective et définitivement quantifiée, on débite le solde du compte d’attente en contre-passant la différence dans le compte de résultat. Cette différence est considérée comme une diminution ou une augmentation patrimoniale de l’exercice au cours duquel elle est définitivement quantifiée.

Lorsque l’Administration a connaissance par n’importe quel moyen de l’existence d’éléments patrimoniaux qui n’apparaissent pas en comptabilité ou dans la déclaration d’impôt sur les sociétés, elle considère qu’il y a une augmentation patrimoniale en quantité égale à la valeur réelle des biens ou des droits cachés au moment de la découverte de ceux-ci minorée, s’il y a lieu, de la partie que le contribuable justifie avoir financée par :

– des créances envers des tiers ;

– des apports de capital ;

– des bénéfices non distribués, qui ont été compris dans les bases imposables à l’impôt sur les sociétés.

 

Dans les cas d’échange de biens ou de droits, la diminution ou l’augmentation patrimoniale est déterminée par différence entre la valeur nette comptable du bien ou du droit qui est cédé et la valeur de marché du bien ou du droit qui est reçu en échange.

Les transmissions d’actions propres font l’objet d’une nouveauté importante. Elles sont enregistrées dans le patrimoine net et n’ont pas d’effet sur la base imposable.

Les revenus provenant de la cession de brevets et autres actifs incorporels bénéficient d’une réduction de base de 50 % s’ils remplissent certaines conditions fiscales.

Paragraphe 2 – Le réinvestissement des augmentations patrimoniales obtenues dans le cadre de la cession d’actifs fixes de l’Entreprise

Les augmentations patrimoniales qui apparaissent dans la transmission à titre onéreux d’éléments matériels de l’actif fixe des Entreprises nécessaires pour la réalisation de ses activités sont exonérées d’impôt à condition que le montant total de la cession soit réinvesti dans les conditions ci-dessous.

Les biens en question doivent être des terrains sur lesquels se déroule totalement ou partiellement l’activité de l’Entreprise, des constructions, des machines, des installations et de l’outillage, du matériel de transport intérieur et extérieur de marchandises à l’exclusion des véhicules de tourisme utilisés à usage personnel, le mobilier, les équipements informatiques, les recherches minières.

Ces éléments d’actif doivent être utilisés durant un temps supérieur à la période d’imposition.

Ils doivent être affectés et être nécessaires à l’exercice de l’activité de la société.

Ils ne doivent pas être cédés à des tiers pour leur usage avec ou sans contrepartie.

Les augmentations patrimoniales résultant de la cession à titre onéreux de terrains jouissent également de l’exonération d’impôt dans les cas suivants :

– lorsque la société qui a obtenu l’augmentation patrimoniale a pour objet exclusif l’acquisition ou la promotion de propriétés urbaines pour leur exploitation à des fins de location ;

– lorsque la société cédante exploite à des fins de location au dernier jour de l’exercice précédent une superficie immobilière supérieure à celle qu’elle a aliénée au cours du même exercice et au cours de l’exercice antérieur ;

– si le terrain est transmis en même temps qu’une construction, lorsque cette construction a été louée durant plus de deux ans au cours des trois années précédent à la vente.

A cette fin on considère comme une propriété urbaine aussi bien la construction complète que l’un des appartements ou des locaux qui la compose à condition qu’ils n’aient pas de caractère industriel.

Dans tous les cas pour que l’exemption soit accordée il faut que les conditions suivantes soient également remplies :

– le réinvestissement de l’augmentation patrimoniale doit être matérialisé dans la promotion ou l’acquisition de propriétés urbaines destinées à leur mise en location durant au moins trois ans ;

– la location ne doit pas comporter une option d’achat ;

– les locataires ou les acquéreurs d’habitations aliénées et les vendeurs d’habitations dans lesquelles se matérialise le réinvestissement ne doivent pas être directement ou indirectement liés avec la société ;

– le montant total de l’aliénation de l’élément patrimonial doit être réinvesti dans l’acquisition d’un élément d’actif immobilisé affecté à l’exercice de l’activité du contribuable sans qu’il s’agisse nécessairement d’un actif neuf ;

– le réinvestissement peut être effectué aussi bien dans l’exercice au cours duquel se produit l’aliénation et en une seule fois, qu’en plusieurs fois dans le délai de deux ans après le transfert ;

– on peut également considérer comme un réinvestissement l’investissement réalisé au cours de l’année antérieure à la date de transfert. Dans ce cas il faut qu’il existe une relation directe entre l’aliénation et le réinvestissement correspondant ;

– les biens objets de l’investissement doivent rester dans l’entreprise jusqu’à leur complet amortissement ou jusqu’à leur perte.

La date du transfert comme celle du réinvestissement est celle de la conclusion des contrats correspondants conformément à l’article 1227 du Code Civil, quels que soient les délais et modalités de paiement qui sont stipulés.

Les contribuables peuvent toutefois solliciter un délai de quatre ans pour réaliser le réinvestissement. A cette fin ils doivent présenter à la Délégation des Finances de leur domicile fiscal un plan de réinvestissement qui doit contenir les renseignements suivants :

– la description des biens aliénés et leur montant, les conditions d’aliénation ainsi que les éléments d’identification fiscale de l’acquéreur de ces biens ;

– la désignation des biens dans lesquels l’investissement est projeté ainsi que leur montant, les conditions d’acquisition et les éléments d’identification fiscale du vendeur de ces biens ;

– le calendrier de l’investissement projeté avec l’engagement que le montant de celui-ci durant les deux premières années ne sera pas inférieur à 25 % du montant total de l’augmentation patrimoniale obtenue en investissant le reste jusqu’à la limite du montant total de l’aliénation dans les deux années immédiatement postérieures.

Le plan spécial de réinvestissement doit être présenté en même temps que la déclaration d’impôt sur les sociétés de l’exercice au cours duquel se produit la plus-value.

On considère que le plan est approuvé si l’Administration Fiscale ne se prononce pas sur celui-ci dans le délai de trois mois calculé depuis la date de présentation de la déclaration d’impôt sur les sociétés à condition qu’aient été remplies les autres exigences relatives à l’exonération.

Si le montant du réinvestissement effectué est inférieur au montant total de l’aliénation, on exonère la partie proportionnelle de l’augmentation patrimoniale qui correspond à la somme investie.

Si le transfert a lieu à titre gratuit, le contribuable peut avoir droit à l’exonération de l’augmentation patrimoniale, s’il investit dans l’acquisition d’éléments matériels d’actif immobilisé dans les conditions et délais examinés ci-dessus un montant d’égale importance à l’évaluation du bien transmis par succession ou donation.

L’exonération d’impôt sur les sociétés de l’augmentation patrimoniale obtenue est imputée à l’exercice où a lieu l’aliénation de l’élément patrimonial qui est à son origine.

Les éléments matériels d’actif immobilisé dans lesquels a lieu l’investissement doivent figurer dans les bilans respectifs en les séparant de ceux qui étaient déjà propriété de l’entreprise. De même, le contribuable doit refléter dans son bilan les engagements de réinvestissement acquis et le montant de l’aliénation effectuée en séparant la valeur nette comptable du bien aliéné et l’augmentation patrimoniale obtenue.

L’inaccomplissement des conditions établies ci-dessus entraîne l’imposition de l’augmentation patrimoniale. Le contribuable doit réaliser la liquidation correspondant à l’exercice en conformité avec les règles générales. Il y ajoute le montant de l’impôt qui aurait correspondu, au cours de l’exercice de l’aliénation, à l’augmentation patrimoniale non réinvestie dans les conditions indiquées ci-dessus, ainsi que les intérêts de retard correspondants, sans préjudice des sanctions éventuellement applicables.

Le bénéfice de l’exonération ci-dessus est incompatible, pour les mêmes biens et montants, avec toute autre incitation à l’investissement. Lorsque le prix d’acquisition du nouvel élément excède le produit obtenu de l’aliénation de l’élément antérieur, l’excédent peut, s’il y a lieu, bénéficier de la déduction pour investissement en actifs immobilisés nouveaux.

L’utilisation de cette possibilité doit être signalée au moyen d’une note en marge.

SECTION IV – L’IMPUTATION DES PERTES

A compter du 1er janvier 2012, les pertes d’exploitation peuvent être reportées sur les 18 exercices suivants mais le report en arrière des pertes n’est pas autorisé.

En aucun cas, un montant supérieur à la base imposable de l’exercice ne peut venir en déduction au titre de la compensation des pertes. La compensation des bases imposables est réalisée par le contribuable lui-même au moment de déposer la déclaration d’impôt sur les sociétés sans préjudice des possibilités de vérification de l’Administration fiscale. La compensation des pertes doit répondre aux conditions suivantes :

– il doit s’agir de bases imposables négatives ayant un caractère définitif soit parce qu’elles ont été vérifiées par l’Inspecteur, soit parce qu’elles correspondent à des exercices prescrits. Si elles n’ont pas un caractère définitif, les compensations réalisées par le contribuable sont considérées comme provisoires. L’Administration Fiscale peut les rectifier.

Lorsque la base imposable négative résulte exclusivement de rectifications fiscales du résultat comptable, l’entreprise peut réaliser librement la compensation sur les cinq exercices suivants.

L’inaccomplissement des exigences matérielles formelles et comptables donne lieu à l’annulation de la compensation pratiquée et à l’application, s’il y a lieu, des sanctions prévues dans la législation en vigueur. On exige, en outre, éventuellement, les intérêts de retard correspondants.

SECTION V – LE CAPITAL FISCAL

Le capital fiscal est le montant, à la clôture de l’exercice, des capitaux propres de la société. Les capitaux propres sont composés de la somme algébrique du capital social enregistré ou, s’il y a lieu, des apports au patrimoine social, de la prime d’émission des actions, des réserves constituées à partir des résultats, des plus-values comptabilisées pour revalorisation, des provisions, des bénéfices de l’exercice minorés, s’il y a lieu, du montant correspondant aux obligations envers les tiers.

Du capital social sont déduites les pertes des exercices antérieurs, celles de l’exercice objet de la déclaration, les actions et participations sociales pour la partie en cours de remboursement.

Le capital fiscal est déterminé par la différence entre le montant de l’actif et le montant des obligations envers les tiers minorée, s’il y a lieu, du solde débiteur du compte de pertes et profits.

Le capital des sociétés résidentes à l’étranger qui réalisent des affaires en Espagne au moyen d’établissements permanents est déterminé comme ci-dessus mais exclusivement en ce qui concerne ledit établissement permanent.

 

Ne font pas partie du capital fiscal :

– Les amortissements et provisions admises ou exigées fiscalement et qui sont dûment comptabilisés ;

– le fonds de réinvestissement ;

– les fonds des œuvres sociales, des Caisses d’Epargne et d’Education et des œuvres sociales des sociétés coopératives.

En revanche, ne sont pas considérées comme des parties de l’actif aux fins de la détermination du capital fiscal les sommes suivantes : les résultats négatifs, les actions souscrites en attente de remboursement. L’actif est minoré des amortissements cumulés et des provisions correspondantes.

Le passif est constitué :

– des dettes envers les tiers ;

– des provisions pour responsabilité ;

– des ajustements pour étalement y compris au passif du bilan ;

– du fonds de réinvestissement ;

– du fonds d’oeuvres sociales et d’éducation.

Lorsque la base imposable doit être déterminée à travers le capital fiscal, on détermine les chiffres du capital fiscal correspondant :

– à la clôture de l’exercice dont la base imposable doit être déterminée ;

– à la clôture de l’exercice immédiatement antérieur à celui-ci.

On obtient la différence entre les capitaux existant au cours des deux périodes de référence. Sur cette différence on réalise les opérations suivantes :

– minoration du capital des réserves ou du résultat qui ne sont pas dus à la compensation des pertes qui apparaissaient antérieurement dans la comptabilité ;

– assainissement des éléments patrimoniaux qui ne sont pas autorisés fiscalement ;

– réintégration des paiements effectués au cours de l’exercice qui ne constituent pas fiscalement des coûts d’acquisition ou des frais déductibles ;

–          réintégration des sommes qui supposent l’imputation ou la distribution des résultats lorsqu’elles ne sont pas déductibles fiscalement.

Les diminutions suivantes de la base imposable seront également effectuées :

– les apports des associés réalisés au cours de l’exercice qui ne constituent pas une augmentation ou une diminution patrimoniale ;

– les recouvrements nés au cours de l’exercice qui ne sont pas considérés, fiscalement, comme des recettes ;

– les régularisations fiscales qui prennent effet au cours de l’exercice ;

– toute autre diminution applicable en vertu des règles de l’impôt sur les sociétés.

Le résultat algébrique des opérations ci-dessus constitue la base imposable de l’exercice.

Mais des méthodes indiciaires peuvent également être appliquées.

SECTION VI – DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE PAR DES METHODES INDICIAIRES

Les méthodes indiciaires sont applicables pour déterminer totalement ou partiellement la base imposable dans les cas suivants :

– pour évaluer les opérations entre sociétés liées ;

– lorsque la présomption d’onérosité est applicable à condition que le contribuable ne prouve pas, de manière suffisante, le contraire ;

– dans la détermination des augmentations et diminutions patrimoniales en appliquant la valeur réelle de marché ;

– pour les rémunérations payées en espèces ;

– lorsque la comptabilité présente des anomalies substantielles et ne reflète pas la véritable situation patrimoniale et les opérations réalisées par le contribuable ;

– lorsque, dans les livres et les registres légalement ou réglementairement exigés, il existe des discordances qui permettent raisonnablement de douter de la véracité de l’information qu’ils contiennent et lorsque leur tenue est nettement irrégulière ;

– lorsque le contribuable oppose une résistance, une excuse ou un refus aux agissements de l’Inspecteur ou qu’il ne remplit pas l’obligation de présenter ses déclarations de telle façon que l’Administration ne peut pas connaître les données nécessaires à la détermination de la base imposable au moyen d’une estimation directe.

En cas d’application d’une méthode indiciaire, l’Inspecteur doit justifier des raisons de cette application, de la situation de la comptabilité du contribuable, de la méthode indiciaire adoptée, du détail des calculs et des modules utilisés.

Le contribuable peut faire un recours ou une réclamation contre la décision de l’Inspecteur.

 

Les méthodes indiciaires sont les suivantes :

– la cotation sur les marchés officiels réguliers à la date de l’évaluation ;

– le prix appliqué à des opérations similaires à la même époque ou à une époque rapprochée, en tenant compte des relations commerciales entre les sociétés ou les entreprises non liées ;

– les prix, les tarifs ou les conditions autorisés administrativement, publiés dans un bulletin officiel ou par tout autre moyen de diffusion ;

– la valeur déterminée aux fins d’un autre impôt ;

– les prix, les tarifs ou les conditions exprimés par le contribuable dans des documents de caractère administratif ou qui figurent dans ses catalogues et dans ses listes de prix ;

– les valeurs énoncées dans le contrat lui-même ou dans d’autres documents ayant les mêmes caractéristiques ;

– la marge commerciale habituelle pour des opérations similaires.

 

Lorsque la comptabilité du contribuable n’est pas suffisamment probante ou lorsqu’il oppose une résistance au contrôle de l’Inspecteur, les méthodes suivantes sont applicables :

– méthode des taux moyens de rendement obtenus dans un secteur et une activité analogues à ceux de l’entreprise ;

– méthode de la marge brute d’exploitation dont on déduit les frais généraux et les charges de structure ;

– moyennes ou tendances des résultats obtenus au cours des trois dernières années ;

– application des taux de récupération du capital investi ;

– comparaison avec des entreprises placées dans des circonstances économiques et productives analogues ;

– résultats déclarés à l’Administration ou publiés ;

– consommation et utilisation de matières premières et autres facteurs de production ;

– toute autre méthode reposant sur des présomptions fondées à condition qu’entre le fait démontré et celui qui s’est produit, il existe un lien précis et direct suivant les règles du critère humain.

 

Les méthodes indiquées ci-dessus sont employées de préférence pour la détermination des revenus nets. La partie de la base imposable correspondant aux augmentations et diminutions patrimoniales est calculée séparément.


CHAPITRE III – REGIMES SPECIAUX D’IMPOSITION

 

La loi 29/1991 du 7 décembre 1991 adapte certaines dispositions de la fiscalité espagnole aux directives et règlements européens, en matière de fusion, scission, apport d’actif, d’imposition de société mère et filiale.

SECTION I – LES FUSIONS ET SCISSIONS

Paragraphe 1 – Définition

On considère comme fusion, l’opération par laquelle :

– une ou plusieurs entités transmettent en bloc à une autre entité déjà existante leur patrimoine social moyennant l’attribution à leurs associés de titres représentatifs du capital social de l’autre entité, et s’il y a lieu, d’une compensation financière qui n’excède pas 10 % de la valeur nominale ;

– deux ou plusieurs entités transmettent en bloc à une nouvelle entité la totalité de patrimoine social moyennant l’attribution à leurs associés de valeurs représentatives du capital social de la nouvelle entité et s’il y a lieu, d’une compensation financière qui n’excède pas 10 % de la valeur nominale ;

– une entité transmet l’ensemble de son patrimoine social à l’entité qui est titulaire de tous les titres représentatifs de son capital social.

La scission est l’opération par laquelle :

– une entité divise en deux ou plusieurs parties la totalité de son patrimoine social et la transmet en bloc à deux ou plusieurs entités déjà existantes ou nouvelles à la suite de sa dissolution sans liquidation et moyennant l’attribution à ses associés, et ce proportionnellement, de titres représentatifs du capital social des entités bénéficiaires de l’apport et s’il y a lieu, d’une compensation financière qui n’excède pas 10 % de la valeur nominale ;

– une entité se sépare d’une ou plusieurs parties de son patrimoine social constituant des branches d’activité et les transmet en bloc à une ou plusieurs entités nouvelles ou déjà existantes en recevant en échange des valeurs représentatives du capital social de ces dernières qui devra attribuer à leurs associés proportionnellement à leurs participations respectives en réduisant le capital social et les réserves dans la mesure nécessaire et, s’il y a lieu, une compensation financière.

Paragraphe 2 – Imposition de la société apporteuse

Les plus et moins values réalisées à l’occasion de l’apport par les entités apporteuses ne seront pas intégrées dans la base imposable à l’impôt sur les sociétés même si elles apparaissent en comptabilité dans les conditions suivantes :

– Pour les plus et moins values faisant suite aux transmissions réalisées par des entités résidant sur le territoire espagnol de biens et droits situés sur le même territoire :

. Lorsque l’entité bénéficiaire réside à l’étranger on n’exclut de la base d’imposition que les plus et moins values de patrimoine correspondant aux éléments qui restent effectivement liés à un établissement stable situé sur le territoire espagnol et qui contribuent à l’obtention de recettes, qui doivent être imposés à l’impôt sur les sociétés.

. Lorsque la société bénéficiaire réside en Espagne on n’exclut de la base imposable que les plus et moins values correspondant aux éléments qui contribuent à l’obtention de recettes qui sont imposées effectivement à l’impôt sur les sociétés.

– Pour les plus et moins values faisant suite aux transmissions réalisées par des sociétés résidant sur le territoire espagnol, des établissements permanents dans des pays membres de la Communauté Européenne en faveur de sociétés qui résident dans des pays membres de la Communauté Européenne, celles qui revêtent une des formes énumérées à l’annexe de la directive 90/434/C.E.E. du 23 juillet 1990.

– Pour les plus et moins values faisant suite aux transmissions réalisées par des sociétés résidant en Espagne, et des établissements permanents situés sur le territoire d’Etats n’appartenant pas à la Communauté Economique Européenne en faveur de sociétés résidant en Espagne.

– Pour les plus et moins values résultant de transmissions réalisées d’établissements permanents situés en Espagne de sociétés non résidentes en Espagne.

Lorsque l’entité bénéficiaire réside à l’étranger, on n’exclut de la base imposable que les plus et moins values correspondant à des éléments qui restent effectivement liés à un établissement permanent en Espagne et qui contribuent à l’obtention de recettes qui sont imposées à l’impôt sur les sociétés.

Lorsque la société bénéficiaire réside en Espagne, on n’exclut de la base imposable que les plus et moins values correspondant aux éléments qui contribuent à l’obtention de revenus imposés effectivement à l’impôt sur les sociétés.

Il est possible de renoncer au régime susvisé.

En tout cas, les plus et moins values sur navires ou d’aéronefs et sur les biens meubles affectés à leur exploitation qui apparaissent dans le cas de sociétés se livrant à la navigation maritime et aérienne internationale lorsque l’entité bénéficiaire n’est pas résidente en Espagne sont intégrées à la base imposable.

Paragraphe 3 – Imposition de la société bénéficiaire

Chez la société bénéficiaire, les plus et moins values de patrimoine, les amortissements et s’il y a lieu les pertes de valeurs fiscalement déductibles concernant les biens et droits acquis dans le cadre des opérations susvisées sont calculés à des fins fiscales de la manière suivante :

1) lorsque les biens sont situés sur le territoire espagnol, de la même façon que la société apporteuse ;

2) lorsque les biens sont situés sur le territoire de l’un des états membres de la Communauté Economique Européenne, de la même façon que chez la société apporteuse ;

3) lorsque les biens sont situés sur le territoire d’un Etat non membre, on prend la valeur réelle d’acquisition, c’est-à-dire celle convenue entre les parties dans la limite de la valeur du marché.

Les actions reçues en contrepartie de l’apport sont évaluées à des fins fiscales à leur valeur nette comptable corrigée s’il y a lieu du montant des plus et moins values de patrimoine intégrées à la base imposable de la société apporteuse à l’occasion de l’opération.

Paragraphe 4 – Régime applicable aux associés

Ceux-ci vont réaliser une plus ou moins value par différence entre la valeur réelle des titres reçus et la valeur de ceux qui ont été remis.

On n’intègre pas dans la base imposable les plus et moins values qui apparaissent à l’occasion de l’attribution de titres de la société bénéficiaire aux associés de la société apporteuse.

Ce régime s’applique exclusivement aux personnes physiques ou morales résidant dans des Etats membres de la C.E.E. ou dans des Etats tiers lorsque les titres reçus sont représentatifs du capital social d’une société résidant en Espagne.

En tout cas, on intègre à la base imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés les plus et moins values obtenues à l’occasion d’opérations ou interviennent des sociétés domiciliées dans des paradis fiscaux.

Si l’associé perd la qualité de résident espagnol, on intègre à la base imposable de l’exercice où cela se produit, la différence entre la valeur réelle des actions et la valeur fiscale corrigée s’il y a lieu du montant des pertes fiscalement déductibles.

Lorsque la société bénéficiaire participe au capital de la société apporteuse pour plus de 25 %, on n’intègre pas à la base imposable de celle-ci, les plus et moins values qui apparaissent à la suite de l’annulation de la participation.

Si la participation est inférieure, il y a lieu à intégration.

Paragraphe 5 – Obligations de la société bénéficiaire et des associés

Les droits et obligations fiscales de la société apporteuse sont transmis à la société bénéficiaire.

En revanche, le droit à la compensation des pertes n’est jamais transmis.

La société bénéficiaire a certaines obligations comptables.

Elle doit inclure dans son rapport annuel les informations suivantes :

a – exercice au cours duquel la société apporteuse a acquis les biens transmis susceptibles d’amortissements ;

b – dernier bilan clos par la société apporteuse ;

c – inventaire des biens acquis qui sont incorporés dans les livres de comptabilité pour une valeur différente de celle pour laquelle ils figuraient chez la société apporteuse ainsi que les dotations aux amortissements et aux provisions constituées dans les livres de comptabilité des deux sociétés ;

d – énumération des bénéfices fiscaux distribués par la société apporteuse.

La société apporteuse doit communiquer ces informations à la société bénéficiaire.

Les associés personnes morales doivent mentionner dans leur rapport annuel les données suivantes :

a – la valeur nette comptable des titres remis ;

b – la valeur pour laquelle ont été comptabilisés les titres reçus.

Le non accomplissement de ces obligations est considéré comme une infraction fiscale simple passible d’une amende de 250.000 à 5 millions de pesetas pour chaque renseignement omis avec une limite de 10 % de la valeur pour laquelle la société bénéficiaire a inscrit les biens et droits transmis dans sa comptabilité.

Pour bénéficier du régime fiscal sus désigné, les entreprises doivent communiquer au Ministère de l’Economie et des Finances, préalablement des informations sur la réalisation de ces opérations.

Un contrôle administratif a lieu afin de vérifier que ces opérations ne sont pas réalisées principalement à des fins de fraude ou d’évasion fiscale.

Auquel cas, le régime de faveur leur est refusé.

SECTION II – REGIME FISCAL APPLICABLE AUX SOCIETES MERES ET FILIALES D’ETATS MEMBRES DE LA COMMUNAUTE EUROPEENNE

Ce régime s’applique lorsque :

a – deux sociétés sont assujetties et ne sont pas exonérées de l’un des impôts grevant les bénéfices des personnes morales dans les Etats membres de la Communauté Européenne ;

b – lorsque la distribution des bénéfices ne résulte pas de la liquidation de la société filiale ;

c – lorsque les deux sociétés revêtent l’une des formes prévues à l’annexe de la directive 90/435/C.E.E. du Conseil du 23 juillet 1990 relative au régime applicable aux sociétés mères et filiales des Etats membres :

– la société mère est celle qui possède dans le capital d’une autre société une
participation directe d’au moins 25 % ;

– cette dernière société est la société filiale.

d – ladite participation doit avoir été maintenue de façon ininterrompue pendant les deux années antérieures au jour où est devenu exigible le bénéfice qui se distribue ;

e – la société mère intègre dans sa base imposable les bénéfices reçus de la filiale en qualité d’associé ;

f – l’impôt sur les bénéfices est effectivement payé par la filiale pour la partie correspondant aux bénéfices distribués à la société mère.

La société mère déduira de son imposition les impôts mentionnés dans le paragraphe antérieur.

Cette déduction est limitée au montant résultant de l’application du taux d’imposition à la partie de la base imposable déterminée conformément à ce qui est prévu ci-dessus.

L’excédent ne sera pas considéré comme frais déductible.

Les bénéfices distribués par la société mère ne seront pas assujettis à la retenue en acompte de l’impôt sur les sociétés.

La dépréciation de la participation de la société mère résultant de la distribution des bénéfices de la filiale n’est pas considérée comme déductible pour déterminer la base imposable à l’impôt sur les sociétés.

La société mère doit mentionner dans son rapport annuel les informations suivantes :

a – montant du bénéfice reçu de la filiale ;

b – montant de la dépréciation de la participation résultant de la distribution de bénéfice.

Le non accomplissement de ces obligations est considéré comme une infraction fiscale simple sanctionnée par une amende de 250.000 à 5 millions de pesetas pour chaque information omise.

Les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère sont exclus de l’obligation réelle d’imposition et ne sont pas soumis à retenue.

Les bénéfices obtenus sur le territoire espagnol au travers d’établissements permanents par des entités qui ont une résidence fiscale dans un autre Etat membre de la Communauté Européenne ne sont pas soumis à imposition pour cause de leur transfert à l’étranger.

Les dispositions précédentes ne sont pas applicables lorsque la majorité des droits de vote de la société mère est détenue directement ou indirectement par des personnes physiques ou morales qui ne sont pas résidentes de la Communauté Economique Européenne sauf si la société mère a effectivement une activité industrielle ou commerciale directement liée à l’activité de la filiale ou a pour objet la direction ou la gestion de la filiale, ou prouve qu’elle a été constituée pour des motifs économiques valables et non pas pour jouir indûment d’un régime de faveur.

Ce régime n’est pas non plus applicable lorsque la société mère ou la filiale est domiciliée dans un paradis fiscal.

 

CHAPITRE IV – LE CALCUL ET LA LIQUIDATION DE L’IMPOT


Division I – Le calcul de l’impôt

SECTION I – LE CALCUL DE L’IMPOT BRUT

Le montant brut de l’impôt sera formé du total de :

– la partie due à l’Etat et qui sera la somme des montants résultant de l’application des dispositions des articles 74 et 75 de la présente Loi.

– la partie due aux Communautés Autonomes et qui sera la somme des montants résultant de l’application des dispositions des articles 74-bis et 75-bis de la présente Loi.

Le taux général d’imposition s’élève à 30 %.

Impôt sur les sociétés :

L’article 7 du Décret Royal 44/2013 fixe le nouveau taux d’imposition pour les sociétés créées à partir du 1er janvier 2013 qui réalisent des activités économiques.

– pour la partie de la base imposable comprise entre 0 et 300.000 € : 15 %

– au-delà : 20%

En 2010, les petites et moyennes entreprises bénéficient d’un allégement d’impôt de 5 % si :

– elles emploient au moins 25 personnes,

– leur chiffre d’affaires est inférieur à cinq millions d’euros,

– elles s’engagent à ne pas réduire leur personnel au cours de l’année 2010.

Les sociétés non résidentes qui agissent en Espagne, par l’intermédiaire d’un établissement permanent, sont taxées au taux général de 30 %.

Les dividendes et intérêts reçus par ces sociétés sont soumis à une retenue à la source de 18 % et les redevances à une retenue à la source de 25 %.

L’imposition des plus-values bénéficie d’une déduction de 12 % réduisant ainsi le taux d’imposition effectif à 18 %.

Les sociétés d’exploitation, recherches et exploitation d’hydrocarbure sont imposées au taux de 35 %.

Les mutuelles d’assurances, sociétés de garantie réciproque, sociétés coopératives de crédit et caisses d’épargne rurales, ordres professionnels, associations sectorielles, chambres de commerce officielles, syndicats de travailleurs, entités sans but lucratif, unions de coopératives, fonds de promotion de l’emploi, ports de l’Etat et ports autonomes sont imposés au taux de 25 %.

Les coopératives protégées fiscalement sont imposées au taux de 20 %.

Les sociétés d’investissement au taux de 1 %.

Les fonds de pension au taux de 0 %.

Le taux d’imposition réduit pour les micro-entreprises est maintenu.

SECTION II – LE CALCUL DE L’IMPOT NET

Paragraphe 1 – Les incitations fiscales

A – Le crédit d’impôt

Des crédits d’impôts sont accordés aux sociétés qui investissent dans les activités suivantes :

–          L’investissement,

–          Le remploi des plus values de cession,

–          L’exportation,

–          La protection de l’environnement,

–          La recherche et le développement,

–          L’investissement d’intérêt culturel,

–          L’édition de livres,

–          La production de films,

–          L’établissement de succursales à l’étranger,

–          Les dépenses de communication à l’étranger,

–          La formation professionnelle,

–          La création d’emploi pour des travailleurs handicapés,

–          Les cotisations patronales aux plans de pension et mutuelle de prévoyance.

 

Les crédits d’impôts sont disponibles dans les conditions suivantes :

–    Pour les investissements dans des actifs fixes corporels pour la protection de l’environnement, un crédit d’impôt de 10 %.

–    Pour les dépenses de recherche et de développement, un crédit d’impôt de
30 %, outre un crédit d’impôt de 50% pour le montant des dépenses qui excèdent la somme moyenne dépensée durant les deux années antérieures.

–    Un autre crédit de 10 % favorise l’investissement dans les immobilisations corporelles et incorporelles affectées à la R & D, complété éventuellement par un crédit de 10 % pour la rémunération des chercheurs qualifiés et les projets confiés à des organismes publics de recherche.

–    Pour les investissements dans les campagnes de promotion d’exportations à l’étranger ou l’acquisition de plus de 25 % des parts de succursales ou de filiales étrangères, un crédit d’impôt de 25 %.

–    Pour les investissements dans des actifs d’intérêt culturel, un crédit d’impôt de 10 % si les investissements sont enregistrés au Registre général des biens d’intérêt culturel.

–    Pour la production des films, un crédit d’impôt de 20 % pour la production et de 5 % pour la coproduction.

–     Pour les investissements dans l’édition, un crédit d’impôt de 5 %.

 

La disposition finale 4°-9-1 de la loi de soutien à l’économie modifie :

–  Le taux des déductions pour activité de recherche, de développement, et d’innovation technologique de l’impôt sur les sociétés qui passe de 8 à 12 %.

–            Le taux des déductions pour investissement dans les dépenses favorables à l’environnement qui passe à 8 %.

–          Pour l’emploi de travailleur handicapé, un crédit d’impôt de 6 010,12 € pour chaque travailleur handicapé dans le cadre d’un contrat à durée indéterminée.

–          Pour la formation professionnelle, un crédit d’impôt de 5 % outre 10 % de crédit d’impôt pour le montant de la dépense qui excède les dépenses moyennes des deux années antérieures.

–          Pour les cotisations patronales aux plans de pension et mutuelle de prévoyance, un crédit d’impôt de 10 %

Ces crédits peuvent être utilisés de façon combinée avec un maximum de 35 % de l’imposition totale de la société.

B – Abattement pour implantation à l’étranger, hors Communauté Européenne

Les acquisitions de participation dans des sociétés étrangères peuvent être déduites de l’exercice où elles sont payées puis réintégrées par quart sur les 4 exercices suivants (LIS Art. 20 quater).

Il faudra que la société justifie pendant les 4 exercices :

–          Que la participation lui permet d’obtenir la majorité des droits de vote dans sa filiale,

–          Que la filiale a des activités d’entreprise, c’est à dire que 85 % des résultats de l’exercice de la filiale doit provenir d’activités réalisées à l’étranger (commerce de gros, opérations financières et de crédits, assurance et réassurance), de revenus qui ne sont pas visés par la transparence fiscale internationale ou de produits financiers provenant de sous filiales,

–          Que la filiale ne soit à prépondérance immobilière, financière d’assurance ou de prestations de service à des sociétés résidentes apparentées,

–          Que la filiale n’ait pas exercé précédemment son activité en Espagne et sur le même marché ou que cette activité n’ait pas été exercée par une autre société du groupe,

–          Qu’elle ne soit pas établie dans un pays de la Communauté européenne, ni dans un paradis fiscal.

C – Réductions applicables aux activités exportatrices

Les pourcentages de déduction applicables aux activités exportatrices de 2007 à 2010 sont respectivement de 12 % (2007), 9 % (2008), 6 % (2009) et 3 % (2010).

Le montant annuel de l’abattement est plafonné au plus faible des deux chiffres suivants :

–          soit 30 050 605,22 €

–          soit 25 % du bénéfice imposable de l’exercice.

Si, pendant l’un des 4 exercices, la participation fait l’objet d’une dépréciation fiscalement déductible, celle-ci doit être intégrée à hauteur de la part de l’abattement réintégré.

Cet abattement ne peut se cumuler avec le crédit d’impôt pour exportation.

Paragraphe 2 – Code de conduite européen : projet de limitation européenne de certains incitants fiscaux

Le Conseil et les représentants des gouvernements des Etats membres de la Communauté Européenne ont envisagé un code de conduite visant notamment en matière de fiscalité des entreprises les mesures ayant ou pouvant avoir une incidence sensible sur la localisation des activités économiques au sein de la Communauté.

Sont à considérer comme potentiellement dommageables et partant, couvertes par le code de conduite les mesures fiscales établissant un niveau d’imposition effectif nettement inférieur, y compris une imposition nulle par rapport à celles applicables dans l’Etat concerné.

Le code de conduite ajoute que les Etats membres s’engagent à ne pas introduire de nouvelles mesures fiscales dommageables au sens dudit code.

Un rapport du groupe « code de conduite fiscalité des entreprises » a été établi selon les conclusions du Conseil ECOFIN du 1er Décembre 1997 et soumis au Conseil ECOFIN le 29 Décembre 1999.

Lors de sa session du 28 Février 2000, le Conseil a décidé de rendre public ce rapport sans prendre position quant au contenu.

Les mesures énumérées pour l’Espagne sont les suivantes:

A – Centres de coordination établis au Pays basque et en Navarre

a – Conditions

Les conditions sont identiques pour les deux régions.

Les centres de coordination du Pays basque et de Navarre sont des entités qui exercent des activités de gestion, de direction, de contrôle et de centralisation des flux d’opérations et de services à l’intérieur d’un groupe multinational de sociétés.

Le capital et le chiffre d’affaires annuel du groupe auquel appartient le centre de coordination doivent dépasser des seuils fixés à respectivement 1,25 milliard et 8 milliards de Pesetas. Le capital doit être détenu à hauteur d’au moins 25% par les membres du groupe qui ne sont pas résidents en Espagne et les opérations commerciales réalisées par ceux-ci doivent représenter au moins 25% du chiffre d’affaires du groupe.

Le capital et le chiffre d’affaires du centre de coordination lui-même doivent atteindre au moins respectivement 600 millions et 1 milliard de Pesetas. En outre, le centre de coordination doit aussi atteindre un seuil en matière d’effectif (huit salariés à plein temps).

Une différence existe toutefois entre les deux régions: l’agrément préalable (reconnaissance du statut de centre de coordination) de l’administration fiscale locale est requis. Il est accordé pour une période de cinq ans au minimum au Pays basque et il est renouvelable.

En Navarre en revanche, l’agrément n’est accordé que pour une période de 3 ans.

b – Avantages fiscaux

Le taux normal d’imposition dans la région en question est de 32,5% (le taux de l’impôt des sociétés en Espagne est de 35%).

Pour le calcul de la base d’imposition, le contribuable a le choix entre la méthode normale (bénéfice comptable) et une méthode simplifiée (25% de toutes les dépenses d’exploitation, à l’exception des charges financières).

C – La Commission déclare illégal les centres de coordination de la Province basque de Biscaye

Le régime fiscal spécial de Biscaye prévoyait une méthode différente de calcul de l’impôt sur le revenu pour les centres de coordination situés dans la province – la méthode dite du « cost plus ». Seules les sociétés qui remplissaient certaines conditions de capital, de chiffre d’affaires et de nombre de personnes employées pouvaient en bénéficier.

La méthode du « cost plus » est une méthode alternative de taxation, qui vise normalement à surmonter la difficulté d’évaluer les transactions commerciales transfrontières entre sociétés appartenant à un même groupe et à limiter les possibilités d’évasion fiscale. Dans la méthode du « cost plus », le bénéfice imposable est obtenu en appliquant à toutes les dépenses (le « cost ») du centre de coordination une marge (le « cost plus ») exprimée en pourcentage. Bien que cette méthode de taxation ne constitue pas en soi une aide d’État, son application pratique peut engendrer une telle aide, par exemple lorsque certaines dépenses ne sont pas prises en considération pour la détermination du bénéfice imposable ou que l’on applique une marge trop faible.

La Commission a conclu que le régime de Biscaye excluait certains frais financiers du calcul de la base d’imposition.

Il en résultait de ce fait un allégement de la charge fiscale des sociétés admises au bénéfice du régime, ce qui n’était pas compatible avec les règles de l’UE sur les aides d’État.

C’est pourquoi, la Commission européenne a déclaré illégal le régime fiscal spécial accordé aux centres de coordination situés dans la province espagnole de Biscaye, au Pays Basque.

Ce régime a été aboli par le gouvernement espagnol au début de l’année 2002 après que la Commission ait ouvert en juillet 2001 une procédure formelle d’examen à leur égard et à l’égard de dix autres régimes spéciaux de taxation des sociétés au motif qu’elle craignait qu’ils ne faussent la concurrence et les échanges dans l’Union européenne.

B – Entités bancaires et financières

a – Conditions

Les montants mis en réserve pour couvrir les risques d’insolvabilité des débiteurs sont déductibles, jusqu’à hauteur des montants minimaux fixés dans la réglementation de la Banque d’Espagne.

Les provisions pour les créances énumérées ci‑après ne sont pas déductibles, sauf lorsqu’elles font l’objet d’une procédure judiciaire ou d’arbitrage en vue de déterminer leur existence ou leur quantité :

  • celles dues ou garanties par des organismes de droit public;
  • celles garanties par le blais de droits rcels, de conventions de réserve de propriété et de privilèges, lorsque ces droits portent sur des terrains ruraux et urbains et des bâtiments destinés à des logements, des bureaux et à des usages multiples;

Toutefois, lorsque plus de trois ans se sont écoulés depuis la date d’échéance des premiers paiements / versements n’ayant pas été effectués, et en cas de perte ou de défaut de garantie, les provisions sont déductibles;

  • celles garanties par des dépôts en espèces ou des contrats d’assurance de crédit ou de valeurs mobilières;
  • celles qui font l’objet d’une convention au d’un accord interne de renouvellement

Les provisions fondées sur des estimations globales du risque d’insolvabilité des débiteurs ne sont pas déductibles.

Les provisions pour dépréciation des biens acquis en paiement de créances auparavant répertoriées comme douteuses ou très douteuses sont déductibles conformément à la réglementation de la Banque d’Espagne.

En cas de résiliation d’un contrat de crédit‑bail financier en raison du non-paiement des sommes dues, les provisions pour dépréciation des biens couverts par le contrat sont déductibles conformément à la réglementation de la Banque d’Espagne.

b – Avantages fiscaux

Des règles spéciales s’appliquent aux institutions financières prévoyant une plus grande souplesse dans le traitement des créances irrécouvrables et des créances douteuses.

C – Incitations en faveur des entreprises minières

a – Conditions

Ces mesures s’adressent aux entités qui entreprennent l’exploration, la recherche et l’exploitation de gisements minéraux et d’autres ressources géologiques ou qui réalisent des activités génératrices de profits s’y rapportant.

Elles reflètent les risques spécifiques et plus élevés liés à cette activité: les niveaux de production incertains, les frais de personnel et les risques accrus de maladie et d’accident, le coût élevé des investissements et l’important laps de temps qui s’écoule entre les premières dépenses et la première production.

b – Avantages fiscaux

Les entreprises peuvent amortir librement les biens investis directement dans des activités minières (y compris le droit de surface). L’avantage s’applique à partir de la première année au cours de laquelle l’activité minière génère une production.

Les sommes engagées pour obtenir certains produits miniers peuvent être déduites de la base imposable. La déduction est limitée à 30 % de la base imposable générée par ces produits.

Seules les sommes qui se rapportent aux dépenses, emplois et biens directement liés à certaines activités minières spécifiées peuvent bénéficier des mesures prévues et seulement pour une période de dix ans. Si les conditions requises ne sont plus remplies, les sommes seront imposables et un intérêt pour retard de paiement sera dû.

D – Abattement pour investissement dans des productions espagnoles audiovisuelles et cinématographiques

a – Conditions

Les contribuables assujettis à l’impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d’un abattement pour tout investissement réalisé dans des films, des fictions, des films d’animation ou des séries documentaires audiovisuelles espagnols permettant la réalisation d’un original avant la fabrication de copies.

On entend par « coproducteur », lequel peut également bénéficier de cette mesure, toute société participant aux dépenses liées aux films susmentionnés au moyen d’une contribution exclusivement financière comprise entre 10 % et 25 % du coût total de production. En contrepartie, elle doit pouvoir bénéficier du droit de participer aux revenus tirés de l’exploitation de ces œuvres. La convention de coproduction, dont les clauses doivent expressément mentionner ces obligations, doit être présentée au ministère de l’éducation et de la culture.

b – Avantages fiscaux

Le cinéaste bénéficie d’un allégement fiscal de 20 %. L’abattement est calculé sur la base du coût de production amputé de tout montant versé par un coproducteur.

Un coproducteur peut bénéficier d’un abattement de 5 % de l’investissement réalisé, jusqu’à concurrence de 5 % des revenus tirés de cet investissement pour chaque année fiscale.

Les abattements sont accordés à partir de l’année fiscale au cours de laquelle la production de l’œuvre est achevée. Tout montant non déduit au cours de cette période peut‑être reporté pendant les cinq années fiscales qui suivent. Dans ce cas, la limite de 5 % est calculée sur les revenus tirés de la coproduction pendant la période à laquelle l’abattement se rapporte.

Le montant total de cet abattement ne peut pas dépasser 35 % du montant dû au titre de l’impôt sur les sociétés.

E – Recherche et exploitation d’hydrocarbures

a – Conditions

Cette mesure est applicable aux activités de prospection, d’exploitation, de transport, de stockage, de raffinage et de commercialisation d’hydrocarbures naturels, liquides ou gazeux, lorsque ces activités sont exercées par les prospecteurs ou les exploitants eux- mêmes.

Elle s’adresse aux sociétés espagnoles ou non-résidentes ayant un établissement stable en Espagne, détentrices des licences de prospection, baux d’exploitation et autorisations de transport, de stockage et de raffinage correspondants

L’activité doit être exercée sur le territoire espagnol.

Tout montant soustrait de l’assiette d’imposition en tant que déduction pour épuisement doit être investi au cours de la période de dix ans qui suit dans des activités liées à l’exploration de gisements et au démantèlement de plates-formes marines. Les activités de prospection exercées au cours des quatre années précédentes peuvent bénéficier du même régime.

Les investissements financés en appliquant la déduction pour épuisement ne peuvent prétendre à d’autres abattements.

b – Avantages fiscaux

Les sociétés exerçant les activités susmentionnées peuvent bénéficier d’un abattement fiscal; celui‑ci prend la forme d’une déduction et peut s’élever, au choix de la société, à:

  • 25 % du montant des revenus tirés de la vente et du stockage des hydrocarbures, jusqu’à concurrence de la base d’imposition;
  • 40 % du montant imposable avant cet abattement;

 

Le régime fiscal applicable à ces sociétés comporte également les particularités suivantes:

. les biens immatériels et les dépenses liées à la prospection ne peuvent être amortis, d’un point de vue fiscal, que dans une limite annuelle maximale de 50 % (en règle générale, aucune limite n’est fixée pour les amortissements);

. la compensation au titre d’une base imposable négative (en cas de pertes) ne peut atteindre que 50 % de la base d’imposition positive suivante (en cas de bénéfices) (en règle générale, il est possible d’aller jusqu’à 100 %);

. le taux d’imposition est de 40 % (/e taux normal est de 35 %).

F – Navigation maritime

a – Conditions

Des mesures fiscales (loi 19/1994) sont applicables aux compagnies maritimes inscrites dans le registre spécial des navires et compagnies maritimes ayant leur siège aux Iles Canaries et aux compagnies maritimes assurant des liaisons régulières entre ces îles ou entre celles‑ci et le reste du territoire espagnol.

b – Avantages fiscaux

Un abattement de 90 % est accordé sur le montant dû par les compagnies maritimes au titre de l’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices qu’elles tirent de l’exploitation de navires inscrits dans le registre susmentionné ou de l’exploitation de navires assurant des liaisons régulières entre les lles Canaries ou entre celles‑ci et le reste du territoire espagnol

G – Régime économique et fiscal des îles Canaries

a – Conditions

Les lles Canaries sont considérées comme une région ultra périphérique de la Communauté européenne. Le régime économique et fiscal des Iles Canaries (REF) comprend des mesures visant à promouvoir leur développement économique et social.

Le bénéfice des avantages fiscaux est ouvert aux entités soumises à l’impôt des sociétés espagnol et qui tirent des revenus dans les Iles par l’intermédiaire d’un établissement stable.

Pour bénéficier des avantages, les actifs corporels doivent relever des secteurs de l’agriculture, de l’élevage, de l’industrie ou de la pêche (à condition que les prises de pêche hauturière soient déchargées, traitées et transformées dans les Canaries).

Sont exclus les secteurs de la construction navale, des fibres synthétiques, de l’automobile et du charbon et de l’acier.

b – Avantages fiscaux

Les entreprises et les personnes physiques résidant dans les Iles Canaries ainsi que les établissements stables qui y sont situés bénéficient d’une réduction de 50 % de l’impôt sur les sociétés et de l’impôt sur le revenu pour les bénéfices provenant de la vente d’actifs corporels produits dans les Iles Canaries. Le taux de l’impôt est donc ramené de 35 à 17,5 %. La réduction de 50 % s’applique du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2001 mais sera ramenée à 40 % pour l’année 2002 et à 30 % pour 2003.

Il est par ailleurs possible de réduire l’assiette fiscale des établissements situés dans les Iles Canaries en affectant ces bénéfices à une réserve pour certains investissements dans les Iles Canaries. Cette affectation est limitée à 90 % des bénéfices non distribués de l’exercice concerné. La réserve doit être utilisée pour financer des investissements dans les Iles Canaries dans un délai de trois ans.

Les personnes soumises à l’impôt des personnes physiques au titre du régime d’évaluation directe sont elles aussi autorisées à déduire les bénéfices d’exploitation nets affectés à une réserve pour investissements dans les Iles Canaries. Ce mécanisme peut porter au maximum sur 80 % du montant total de l’impôt exigible.

Il existe une exonération fiscale sur les transferts de capitaux, les augmentations de capital, les documents légaux ainsi que sur l’achat de biens d’investissement situés aux Canaries. L’exonération de 100 % sera ramenée à 75 % en 2002 et à 50 % en 2003.

H – Pays Basque et Province de Navarre – Aide au démarrage

a – Conditions

Cette mesure concerne les provinces d’Alava, de Guipuzcoa et de Vizcaya pour le Pays basque et toute la Province de Navarre. Elle couvre tous les secteurs de l’économie. Elle n’est plus applicable aujourd’hui.

Les conditions sont identiques pour les deux régions.

Les entreprises doivent avoir un capital de démarrage versé d’au moins 20 millions de Pesetas, elles ne doivent pas être soumises au système de la transparence fiscale (imputation) et ne peuvent pas avoir été créées à la suite d’une conversion, d’une fusion, d’une scission ou d’un transfert d’actifs. La nouvelle activité ne doit pas avoir été exercée antérieurement sous un autre nom et doit être exercée dans de nouveaux locaux ou dans un établissement où aucune autre activité n’est exercée par une personne physique ou morale. Les entreprises doivent investir au moins 80 millions de Pesetas entre la date de leur constitution et le 31 décembre 1995.

Dix emplois au moins doivent être créés dans les six mois suivant la constitution de la société et un effectif moyen correspondant au moins à ce nombre doit être maintenu tout au long de la période d’exonération.

Ces entreprises ne sont pas soumises à l’impôt dans le cadre d’arrangements d’imposition consolidée et elles doivent produire un plan d’exploitation couvrant au moins une période de cinq ans.

b – Avantages fiscaux

Une exonération générale de l’impôt sur les sociétés est accordée pour une durée de dix ans (non renouvelable) aux sociétés constituées entre la date d’entrée en vigueur de la réglementation et le 31 décembre 1994au Pays basque

Pour la Province de Navarre, il ne s’agit pas d’une exonération mais d’une réduction de 95 % de l’impôt sur les sociétés.

Cet avantage fiscal n’est pas applicable aux revenus du capital ni aux plus‑values.

I – Sociétés de développement régional

a – Conditions

Cette mesure s’applique aux sociétés de développement régional industriel qui sont des sociétés commerciales publiques. L’objectif de telles sociétés est de développer l’activité industrielle de la région par le biais de la prise de participations minoritaires temporaires, de l’octroi de prêts à moyen et à long terme, et de la fourniture de services aux sociétés industrielles. Les sociétés concernées sont régies par une loi spéciale (18/82).

b – Avantages fiscaux

Les plus-values provenant de la vente d’actions (ou d’autres droits sociaux similaires) bénéficient d’une exonération limitée.

Si la période entre l’achat et la vente des actions est inférieure à deux ans, il n’y a pas d’exonération.

Si la période entre l’achat et la vente est comprise entre trois et dix ans, la plus-value est exonérée à 99 %.

Si la période entre l’achat et la vente est supérieure à dix ans, il n’y a pas d’exonération.

J – Exonération de 50 % de l’impôt sur les revenus à Ceuta et Melilla

a – Conditions

La présente mesure s’applique aux opérations effectivement et matériellement réalisées dans les villes nord‑africaines de Ceuta et Melilla ou leurs dépendances. Cela signifie qu’elle s’applique aux:

–          sociétés espagnoles résidentes de ces territoires,

–          sociétés espagnoles non résidentes de ces territoires mais qui y réalisent des opérations par l’intermédiaire d’un établissement stable ou d’une succursale;

–          sociétés étrangères non résidentes d’Espagne mais qui réalisent dans les territoires en question des opérations par l’intermédiaire d’un établissement stable ou d’une succursale

On entend par « opérations effectivement et réellement réalisées à Ceuta et Melilla ou leur dépendances » les activités constituant un cycle complet de production générateur de revenus dans ces territoires. Cette définition exclut les opérations d’extraction, de fabrication, d’achat, de transport ou d’import/ export prises isolément, ainsi que, en règle générale, les opérations qui ne génèrent pas de revenus.

Exceptionnellement, pour déterminer la part des revenus des sociétés de pêche et de navigation attribuable à Ceuta et Melilla, la loi prévoit une méthode fondée sur des paramètres tels que le volume de pêche, de fret, etc.

Cette exonération ne s’étend pas aux dividendes versés par les sociétés qui gagnent des revenus à Ceuta et Melilla.

b – Avantages fiscaux

Les entités qui réalisent effectivement et matériellement des opérations à Ceuta et Melilla. ou leurs dépendances peuvent bénéficier d’une exonération de 50 % du montant de l’impôt sur les revenus résultant de ces opérations.

K – Crédits d’impôt en faveur de l’investissement

a – Généralités

Les investissements dans de nouvelles immobilisations corporelles (1), les investissements liés à l’exportation (2), les activités de recherche et développement (3), la formation du personnel (4), la publication de livres, la production cinématographique ou d’autres productions audiovisuelles (5) et les investissements en faveur de la protection de l’environnement (6) donnent droit à différents crédits d’impôt

b – Conditions et avantages fiscaux

Les crédits d’impôt en faveur de l’investissement, qui peuvent être imputés sur l’impôt des sociétés, varient de 5 % à 25 % du montant investi:

  1. Un montant égal à 5 % des investissements dans de nouvelles immobilisations corporelles (à l’exception des terrains) en Espagne peut être imputé sur l’impôt des sociétés. Les actifs doivent être maintenus en exploitation pendant une période d’au moins cinq ans (ou la durée de vie de l’actif si elle est inférieure à cinq ans). Ce crédit d’impôt a été supprimé en 1996.
  2. Investissements réalisés pour créer des établissements stables à l’étranger ou pour acquérir au moins 25 % du capital de sociétés étrangères existantes ou de nouvelles filiales étrangères. Les activités de ces branches et filiales doivent être directement liées aux activités d’exportation de l’investisseur espagnol (les activités dans les domaines de la finance et de l’assurance n’entrent pas en ligne de compte) ou à la vente de ses services touristiques en Espagne. L’investissement total réalisé pendant l’exercice au cours duquel la participation éligible (25 %) est acquise et pendant les deux exercices précédents ouvre droit au crédit d’impôt de 25 %.

De même, les dépenses afférentes à des activités de promotion, de publicité et de marketing exercées à l’étranger et liées au lancement de nouveaux produits ou à l’ouverture de nouveaux marchés pendant plus d’un an permettent au contribuable espagnol de bénéficier du crédit d’impôt de 25 % en faveur des investissements liés à l’exportation.

La base de ce crédit d’impôt doit être diminuée, le cas échéant, de 65 % des subventions perçues.

  1. Les dépenses de recherche et développement encourues au cours d’un exercice fiscal donnent droit à un crédit d’impôt représentant 20 % de ces dépenses. Si les dépenses excèdent le montant moyen des dépenses encourues au cours des deux exercices fiscaux précédents, le taux de 20 % est applicable à la tranche correspondant à ce montant moyen et un taux de 40 % au supplément. La base de ces crédits doit être diminuée de 65 % des subventions perçues.
  2. Les dépenses de formation du personnel donnent droit à un crédit d’impôt d’un montant égal à 5 % de ces dépenses. Si celles‑ci excèdent le montant moyen des dépenses encourues au cours des deux exercices fiscaux précédents, un taux de 10 % est applicable au supplément. La base de ces crédits doit être diminuée, le cas échéant, de 65 % des subventions perçues.
  1. Un crédit d’impôt en faveur de l’investissement de respectivement 5 % et 20 % (diminué, le cas échéant, des subventions perçues) est accordé pour la publication de nouveaux titres et la production de films (et les productions audiovisuelles).
  2. Un crédit d’impôt de 10 % est accordé pour les investissements dans des immobilisations destinées à préserver ou à améliorer l’environnement. La base de ce crédit doit être diminuée du montant des subventions perçues.

 

Le total des crédits d’impôt en faveur de l’investissement décrits est limité à 35 % du montant dû au titre de l’impôt sur les sociétés pour tous les investissements. Tout crédit inutilisé peut être reporté sur cinq exercices, sous réserve de la limitation à 35 % pour chaque exercice.

L – Fonds et sociétés de capital‑risque

a – Conditions

Les sociétés ayant pour but le développement, par le biais d’une participation temporaire au capital social, de sociétés non financières (ni cotées, ni détenant une part supérieure à 25 % du capital social de sociétés cotées) sont considérées comme sociétés de capital‑risque (SCR)

Une SCR doit avoir un capital social d’au moins 200 millions de Pesetas, dont la moitié au moins doit être versée au moment de la constitution de la société et l’autre moitié dans un délai de trois ans. Un fonds de capital‑risque (FCR) doit avoir un capital initial de 275 millions.

Une SCR peut accorder des prêts participatifs à ses filiales si ces prêts servent son objectif commercial.

Tant les SCR que les FCR doivent détenir au moins 60 % de /eur actif sous la forme d’actions et d’autres titres de participation au capital des « sociétés cibles ». En outre, ils doivent obtenir un agrément administratif préalable et être inscrits en tant que tels auprès du ministère de l’économie et des finances, ainsi qu’au registre de commerce.

b – Avantages fiscaux

–          exonération totale de l’impôt des sociétés sur les dividendes, quelles que soient la période de détention et l’importance du portefeuille;

–        exonération partielle de l’impôt des sociétés pour les plus‑values réalisées sur la cession d’actions (selon la durée de détention, qui peut varier de 3 à 10 ans, (I’exonération peut atteindre 99 % de la plus‑value);

–        exonération totale de la retenue à la source au titre de l’impôt sur les sociétés sur les dividendes et autres bénéfices distribués, quelles que soient la période de détention et l’importance du portefeuille.

M – Bureaux de représentation

a – Conditions

La mesure est applicable aux établissements stables ou bureaux de représentation espagnols d’investisseurs étrangers lorsque les activités de ces bureaux ou établissements ne couvrent pas un cycle de production complet générateur de revenus en Espagne, ce cycle étant achevé par l’entreprise non résidente ou par un ou plusieurs de ses bureaux de représentation Les prestations du bureau de représentation ou de l’établissement stable ne peuvent donner lieu à aucun dédommagement autre que la couverture des frais encourus, et les produits ou services ne peuvent pas, même partiellement, être destinés à des tiers (article 50, paragraphe 4, de la loi 43 du 27 décembre 1995).

b – Avantages fiscaux

Les établissements stables ou bureaux de représentation, tels qu’ils sont définis à l’article 50, paragraphe 4, de la loi 43 du 27 décembre 1995, sont soumis à l’impôt sur le revenu au taux normal de 35 %, mais toutes les transactions entre l’établissement permanent et la société mère ou tout autre établissement permanent du groupe sont évaluées aux prix du marché. Toutefois, lorsque ce système ne peut être appliqué, le revenu imposable est déterminé sur la base des dépenses totales encourues dans le cadre de leurs activités majorées d’un taux forfaitaire. Celui-ci a été fixé à 15 % par décret du 23 décembre 1997.

Les éventuels revenus accessoires (intérêts ou rentes, par exemple) ne provenant pas de l’activité des bureaux de représentation sont ajoutés au montant calculé sur la base des coûts majorés. Les plus-values ou les pertes liées à des actifs attribués au bureau de représentation sont également prises en compte aux fins du calcul du revenu imposable en Espagne.

Aucun autre abattement ou incitation fiscale ne peut être appliqué. »

Paragraphe 3 – Vérification de la situation patrimoniale

L’application des déductions d’impôt visées au paragraphe IV ci-dessus, à l’exception des déductions pour charges de famille (A) et (D), ne sera effectuée que si le montant constaté du patrimoine du contribuable en fin de période d’imposition est supérieur à sa valeur constatée au début de cette période, au moins en ce qui concerne le montant des investissements réalisés. A cet effet, on ne prendra pas en compte les augmentations ou diminutions de valeur constatées pendant la période d’imposition pour les biens qui, à la fin de celle-ci, font partie du patrimoine du contribuable.

Paragraphe 4 – Déduction d’impôt pour double imposition internationale

En cas d’obligation personnelle d’imposition, lorsque les ressources du contribuable comprennent des revenus ou des plus-values de patrimoine réalisés et imposés à l’étranger, on déduira du montant de l’impôt, la plus faible des deux sommes suivantes :

a) le montant effectivement acquitté à l’étranger, au titre de l’impôt personnel sur ces revenus ou plus values de patrimoine ;

b) le résultat de l’opération consistant à appliquer le taux moyen effectif d’imposition à la partie du revenu imposable taxée à l’étranger.

A cet effet, le taux moyen effectif d’imposition sera le résultat de l’opération consistant à multiplier par 100 le quotient obtenu en divisant le montant de l’impôt à payer prévu à l’article 77 par le revenu imposable. Le taux moyen effectif d’imposition s’exprimera avec deux décimales.

Division II – Le paiement de l’impôt

SECTION I – LA PERIODE D’IMPOSITION ET D’EXIGIBILITE DE L’IMPOT

La période d’imposition coïncide avec l’exercice économique de la Société qui s’achèvera en tous cas lorsque la Société s’éteindra ou lorsqu’aura lieu un changement de résidence de la Société résidente sur le territoire espagnol.

La période d’imposition n’excédera pas douze mois.

L’impôt devient exigible le dernier jour de la période d’imposition.

SECTION II – LES LIQUIDATIONS PAR ACOMPTE

Deux formules existent pour le paiement de l’impôt sur les sociétés des sociétés résidentes et des établissements stables de sociétés étrangères :

–          Première formule : elles acquittent l’impôt en trois acomptes de 18 % du montant de l’impôt net exigible dans les vingt premiers jours des mois d’avril, d’octobre et de décembre de l’exercice en cours.

L’impôt net est diminué des réductions d’impôt pour double imposition, des bonifications, des crédits d’impôt pour investissement et des retenues à la source pratiquées sur l’exercice antérieur.

–          Deuxième formule : A compter du 1er janvier 2004, les sociétés peuvent acquitter l’impôt en trois acomptes de 5/7 du taux de l’impôt sur les sociétés calculé sur la partie de l’assiette imposable des 3ème, 9ème et 11ème mois de l’exercice en cours, diminué des bonifications, des retenues à la source déjà pratiquées, des acomptes antérieurs.

L’option pour cette deuxième formule s’effectue en février en établissant une déclaration d’activité modèle 036.

Cette formule est obligatoire pour les grandes entreprises, dont le chiffre d’affaire de l’exercice antérieur est supérieur à 6 010 121,04

 

Division III – Déclarations et contrôle

SECTION I – LA DECLARATION D’EXISTENCE

Les sociétés doivent déposer une déclaration d’existence selon un modèle officiel. Une copie des statuts et de l’acte de constitution, le certificat d’inscription au Registre Public doivent l’accompagner. La déclaration d’existence doit être présentée à la Délégation des Finances du domicile fiscal de la société dans le délai d’un mois de la date d’inscription au registre ou dans le délai d’un mois de son assujettissement à l’impôt. Les actes modifiant des statuts doivent être présentés dans les mêmes délais. Les établissements permanents en Espagne de sociétés non résidentes doivent accomplir les mêmes démarches dans le délai d’un mois à compter de leur inscription dans un registre public ou du début de leur activité en tant qu’établissement permanent.

Un code d’identification provisoire est assigné à la société au vu de sa déclaration d’existence. Une carte d’identification lui est ensuite remise. A partir de ce moment-là, le code et l’inscription ont un caractère définitif.

SECTION II – LES OBLIGATIONS COMPTABLES ET LES REGISTRES

Les contribuables à l’impôt sur les sociétés doivent tenir une comptabilité selon les règles du code de commerce et les autres règles applicables. Cette comptabilité doit permettre de connaître exactement les bénéfices et les pertes réelles qui se sont produits pendant l’exercice. Elle doit refléter à tout moment la véritable situation patrimoniale des sociétés. Les sociétés doivent tenir nécessairement les livres de comptabilité requis par le code de commerce qui constituent la comptabilité principale ainsi que le grand-livre et les livres auxiliaires qui doivent corroborer la comptabilité principale. En tout cas la comptabilité doit permettre la vérification des conditions et des montants des incitations et des bénéfices fiscaux.

Les normes comptables résultent du plan comptable général et les comptes annuels comprenant le bilan, les comptes de résultat, l’état des modifications du patrimoine net, l’état des flux en espèce et l’annexe doivent obligatoirement être publiés.

Les livres auxiliaires qui doivent être obligatoirement tenus sont les suivants :

– les achats par ordre chronologique,

– les ventes et les recettes normales, les encaissements et les paiements,

– les dépenses.

Dans les obligations comptables et les registres des sociétés numéro 143, il faut ajouter le décret royal 572 1997 du 18 avril 1997 qui prévoit que les sociétés qui remplissent deux des trois conditions suivantes doivent avoir recours à un audit externe.

 

Il s’agit des sociétés dont :

–          l’actif total à la clôture de l’exercice comptable excède 2.373.997 €

–          le chiffre d’affaires annuel excède 4.747.995 €

–          le personnel dépasse 50 personnes.

 

Viennent s’y ajouter du fait de la loi sur l’audit comptable,

–          les sociétés qui émettent des obligations dans le public,

–          les banques et les entités financières

–          les compagnies d’assurances

–          les sociétés qui reçoivent des subventions officielles et qui fournissent des biens ou des services à des entités publiques.

 

Les différents livres auxiliaires doivent être tenus séparément chaque année.

Depuis l’intervention de la directive européenne du 19 juillet 2002, les sociétés espagnoles comme toutes les sociétés européennes doivent, à partir de l’exercice 2005, si elles sont cotées en bourse, tenir des comptes annuels consolidés sur les bases IAS.

Les organismes sans but lucratif peuvent tenir une comptabilité simplifiée.

Les écritures doivent être passées sur chaque livre par ordre de date ou d’opération sans blancs ni ratures. Les erreurs et les corrections doivent être comptabilisées au moment où elles sont découvertes. Les écritures passées sur les différents registres doivent être concordantes. La comptabilité ne peut pas porter un retard de plus de quatre mois. Un bilan trimestriel de vérification et de solde doit être dressé. Les données comptables consignées dans les déclarations doivent concorder exactement avec celles qui résultent des livres comptables.

On considère que la comptabilité est incorrecte lorsqu’elle ne reflète pas fidèlement les activités, les biens et les droits. C’est également le cas lorsque les registres et documents comptables ne sont pas tenus en conformité avec les articles 280 à 283 du Décret Royal n° 2631/1982 du 15 Octobre 1982, et l’article 37 de ce même décret.

Lorsque la société tient plusieurs comptabilités pour une même activité et un même exercice économique afin de simuler devant l’Administration fiscale ou des tiers une situation différente, il y a également irrégularité de la comptabilité. On ne considère pas qu’il y a des comptabilités différentes lorsque l’Administration, elle-même, a demandé l’élaboration d’états financiers avec des règles spéciales et différentes de celles de l’article 37 du Décret Royal, ou lorsque ces états figurent en annexe au compte annuel à des fins d’illustration ou de comparaison, lorsque les différences notées proviennent exclusivement des règles d’évaluation établies fiscalement ou du regroupement de sommes de manière différente de celle qui a été établie dans la déclaration, lorsque les différences observées proviennent exclusivement d’ajustements introduits à fin de comparaison, d’intégration, de consolidation, d’études de rentabilité.

En aucun cas l’adoption de ces critères ne justifie la présentation à des fins fiscales de comptes annuels substantiellement différents de ceux qui ont été approuvés par l’organe social compétent.

La Loi 19/1989 du 25 juillet 1989 portant réforme partielle et adaptation de la législation commerciale aux directives communautaires en matière de sociétés, introduit pour la première fois dans la législation espagnole la notion de bilan, image fidèle de la situation comptable de l’entreprise. Elle prévoit :

Article 28 : Le livre d’inventaire et des comptes annuels doit être ouvert par le bilan initial détaillé de la société.

Trimestriellement au moins, on doit y transcrire les montants et les soldes des comptes de vérification. On doit y transcrire aussi l’inventaire de clôture de l’exercice et les comptes annuels.

Le livre journal enregistre journellement toutes les opérations relatives à l’activité de la société, cependant est également valable, la mention groupée des totaux des opérations pour des périodes qui ne sont pas supérieures à un mois à condition que leurs détails apparaissent dans d’autres livres ou registres concordant selon la nature de l’activité dont il s’agit.

Article 29 : Tous les livres et documents comptables doivent être tenus quel que soit le procédé utilisé avec clarté, par ordre de date, sans blanc ni rature…

Les écritures comptables doivent être exprimées en Euros.

Article 30 : Les entreprises conservent les livres, correspondances, factures et justificatifs concernant leur négoce en bon ordre durant six ans à partir de la dernière inscription dans les livres, sauf disposition spéciale.

La cessation par l’entreprise de ses activités ne l’exempte pas de cette obligation.

En cas de dissolution de société, les liquidateurs doivent accomplir ce qui est prévu ci-dessus.

Article 31 : La valeur probante des livres des entreprises et des autres documents comptables doit être appréciée par les tribunaux conformément aux règles générales du droit.

La comptabilité des entreprises est secrète sans préjudice de ce qui est prévu par la Loi.

A la clôture de chaque exercice, l’entreprise doit présenter les comptes annuels qui comprennent le bilan, le compte de pertes et profits et le mémoire.

L’article 38 prévoit que les critères d’évaluation ne varient pas d’un exercice à l’autre.

Article 42 : Toute société commerciale doit présenter un rapport annuel des comptes, et un rapport de gestion consolidés lorsque, étant associée d’une autre société, elle se trouve dans l’un des cas suivants :

– elle possède la majorité des droits de vote,

– elle peut nommer ou destituer la majorité des membres de l’organe d’administration,

– elle peut disposer en vertu de contrats conclus avec d’autres associés de la majorité des droits de vote,

– elle a nommé exclusivement avec ses propres votes la majorité des membres du conseil d’administration qui sont en place au moment où doivent être présentés les comptes consolidés et durant les deux exercices immédiatement antérieurs.

Cette obligation s’impose à compter du 31 décembre 1990.

Article 44 : Les comptes annuels consolidés comprennent le bilan, le compte de pertes et profits et la note consolidée.

Article 44-8 : Les comptes et la note de gestion consolidés sont signés par tous les administrateurs de la société dominante qui répondent de leur véracité.

Les sociétés qui durant deux années consécutives à la date de clôture de l’exercice remplissent au moins deux des conditions suivantes peuvent présenter un bilan simplifié.

Les conditions à remplir sont les suivantes :

– le total de l’actif ne doit pas excéder 2,37 millions d’euros,

– le chiffre d’affaires annuel hors taxes doit être inférieur à 4,75 millions d’euros

– le nombre moyen de travailleurs employés durant l’exercice ne doit pas excéder 50.

L’article 103-E : Toutes les garanties promises par des tiers sans préjudice de leur inscription au passif du bilan doivent figurer de manière claire à la fin du bilan ou dans la note.

Les sociétés qui durant pendant l’exercice précédent remplissent deux des trois conditions suivantes peuvent présenter un compte de pertes et profits simplifié :

– le total de l’actif du bilan ne doit pas excéder 9,49 millions d’euros

– le chiffre d’affaires annuel hors taxes doit être inférieur à 18,99 millions d’euros

– le nombre moyen de travailleurs employés durant l’exercice ne doit pas excéder 250.

Article 106-1 : Les frais d’établissement et les frais de recherche et de développement susceptibles de figurer à l’actif du bilan doivent être amortis sur un délai maximum de cinq ans.

La loi 16/2007 du 4 juillet 2007 a mis en vigueur un processus d’harmonisation des normes comptables espagnoles avec la communauté européenne.

Elle a été complétée avec l’approbation d’un nouveau plan général de comptabilité qui entraîne des modifications dans l’impôt sur les sociétés.

La réforme comptable prend effet pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008.

Un régime transitoire est prévu.

La Loi 4/2008 du 23 décembre 2008 règle les conséquences fiscales des ajustements comptables provenant de l’application du plan comptable général dans un souci de sécurité juridique.

La règle est que les charges et versements en acomptes de réserve générés par les ajustements dus à l’application du plan comptable ont leurs pleins effets fiscaux et ne constituent pas des frais déductibles ou des revenus non imposables.

Il est établi une option d’intégration sur trois exercices (les trois premières périodes d’imposition à compter du 1er janvier 2008) du solde net positif ou négatif des charges et versements en acompte de réserve.

SECTION II bis – LA FACTURE ELECTRONIQUE

La facture électronique est un document électronique qui remplit les conditions légales réglementant la facturation et garantit l’authenticité de son origine et de son intégrité.

Les conditions sont donc les suivantes :

– un format électronique,

– une transmission télématique,

– le format électronique et la transmission télématique doivent garantir l’intégrité de la facture avec une signature électronique reconnue.

L’article 3 de la loi 59/2003 du 19 décembre 2003 définit la signature électronique comme un certificat reconnu en général en provenance de l’entreprise générée par un dispositif sécurisé de création de signature.

La facture électronique doit remplir les conditions de toute facture (article 6 du décret royal 1946/2003) :

– le numéro de la facture,

– la date d’expédition,

– la raison sociale de l’émetteur et du destinataire,

– NIF de l’émetteur et du destinataire,

– le domicile de l’émetteur,

– la description des opérations (base imposable),

– le taux d’imposition à la TVA,

– l’impôt,

– la date de la prestation ou du service (si elle est distincte, celle de l’expédition).

L’ordre 962/2007 du 10 avril 2007 détermine les dispositions de conservation électronique des factures.

I – OBLIGATIONS DE L’EMETTEUR

– comptabilisation dans les registres,

– conservation durant la période de prescription,

– garantie d’accessibilité complète (visualisation, recherche sélective, copie, chargement en ligne ou impression).

Sous-traitement à un tiers : toutes les phases antérieures peuvent être sous-traitées à un tiers (article 5.1. du décret royal 1946/2003).

II – OBLIGATIONS DU BENEFICIAIRE

– réception de la facture de manière électronique,

– vérification du contenu minimum exigé,

– vérification sécurisée de la signature électronique,

– conservation durant la période de prescription,

– gestion des factures pour garantir leur visualisation, leur recherche sélective, leur copie, leur chargement en ligne ou impression.

Toutes les phases antérieures peuvent être sous-traitées à un tiers.

Le fonds de commerce ne peut figurer à l’actif du bilan que s’il a été acquis à titre onéreux.

Son amortissement ne peut dépasser la période au cours de laquelle ce fonds contribue à l’obtention de revenus pour la société avec un maximum de dix ans.

Quand l’amortissement dépasse cinq ans, on doit en justifier.

Article 106-B-1 : Les éléments de l’actif immobilier doivent être évalués à leur prix d’acquisition ou au taux de production.

Des corrections peuvent être effectuées selon les critères suivants :

a) Les immobilisations financières peuvent faire l’objet de correction de valeur afin de leur attribuer une valeur inférieure à celle qu’elles devraient recevoir à la date de clôture du bilan.

b) Les éléments de l’actif immobilier dont l’utilisation est limitée ou non dans le temps doivent faire l’objet de correction de valeur afin de leur donner une valeur inférieure s’il est prévu que la dépréciation sera durable.

Article 106-C-1 : Les éléments de l’actif circulant doivent être évalués au prix d’acquisition ou coût de production.

Article 107 : Le rapport de gestion commente le bilan et le compte de pertes et profits.

Article 109 : Les comptes annuels et le rapport de gestion doivent être révisés par des commissaires aux comptes. Cette obligation s’impose pour les exercices sociaux clos après le 30 juin 1990.

Les sociétés qui peuvent présenter un bilan simplifié ne sont pas soumises à cette obligation.

Les commissaires aux comptes vérifient également la concordance entre le rapport de gestion et les comptes annuels de l’exercice.

Ils sont nommés par l’Assemblée Générale des Actionnaires pour une période de 3 à 9 ans.

Article 110-F : Durant le mois qui suit l’approbation des comptes annuels par l’Assemblée Générale des Actionnaires, les documents suivants sont déposés au registre du commerce du domicile de la société :

– comptes annuels approuvés et signés par chaque Administration et l’expert comptable,

– affectation des résultats,

– rapport de gestion,

– rapport des experts comptables.

Le Journal Officiel du Registre du Commerce publie la liste des sociétés qui ont respecté leur obligation de dépôt. Toute personne peut obtenir une copie des documents déposés.

Diverses sanctions sont prévues pour imposer aux entreprises et sociétés le respect de ces obligations comptables. Des pénalités peuvent frapper les manquements à l’obligation de mentionner l’identification fiscale sur tous les documents de la société, et le défaut de dépôt des comptes annuels au Registre du Commerce. Des amendes sont prévues en cas de défaut d’adaptation des sociétés aux prescriptions de la nouvelle loi avant le 30 juin 1990. Ces amendes peuvent atteindre 5 millions de pesetas.

Enfin, les sociétés anonymes qui n’auront pas adapté leurs statuts à la nouvelle loi seront considérées comme dissoutes de plein droit à compter du 31 décembre 1995.

Un Décret Royal impose aux entreprises espagnoles de présenter une documentation de leur prix de transfert pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009.

Sont concernées :

– les transactions entre les sociétés appartenant au même groupe,

– les transactions avec des participations indirectes d’au moins 25 %,

– les transactions avec des participations de seulement 5 % et même réduites à 1 % lorsque la société est cotée,

– les transactions avec des sociétés dont les dirigeants sont communs ou appartiennent à la même famille.

La documentation doit être concomitante au dépôt des déclarations d’impôt sur les sociétés.

Le contenu de la documentation est conforme au code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union Européenne adoptée par le Conseil le 27 juin 2006.

Deux catégories existent :

– une documentation centrale (master file) contenant les informations générales sur le groupe, organisation juridique et fonctionnelle, description des actifs, description de la politique du groupe en matière de prix de transfert,

– une documentation spécifique par pays (description du rôle de la filiale locale, de son activité, de ses actifs, de ses fonctions et risques, justification de la méthode du prix de transfert choisi et analyse de comptabilité).

La documentation doit être rédigée en espagnol.

Cependant, en pratique, une documentation rédigée en anglais, en particulier concernant la documentation centrale, pourrait être acceptée par l’Administration espagnole.

Les éléments de référence devraient être espagnols mais l’Administration fiscale espagnole elle-même accepte des bases de données européennes.

Si ces obligations ne sont pas remplies, les entreprises peuvent être sanctionnées par des amendes allant jusqu’à 1.500 € par donnée omise ou 15.000 € par groupe de données.

En cas de redressement par l’Administration fiscale espagnole, la pénalité s’élèvera à 15 % du montant redressé.

Cette pénalité ne s’applique pas même si le contrôle fiscal aboutit à un redressement lorsque l’entreprise a établi la documentation sur les prix de transfert et l’a suivie.

SECTION III – LA DECLARATION D’IMPOT

Les contribuables doivent présenter une déclaration modèle 200 (ordinaire) ou 201 (simplifiée) contenant les éléments suivants :

– l’identification, le domicile fiscal du contribuable,

– les informations comptables (bilan dé situation à la clôture de l’exercice et son annexe, compte de résultat obtenu au cours de l’exercice, explication des comptes annuels et informations additionnelles sur les bénéfices fiscaux distribués, s’il y a lieu, inventaire des biens affectés â l’exploitation économique cédés à des tiers ou utilisés à des fins différentes de l’exploitation économique, état des revenus en distinguant selon qu’ils proviennent d’exploitations économiques ou de biens cédés ou soumis à retenue, état des augmentations et diminutions patrimoniales),

– le certificat du Conseil d’Administration ou de la personne qui remplit ces fonctions fournissant des renseignements comptables sur la société.

La présentation de la déclaration et des documents correspondants doit être effectuée au cours du délai de vingt-cinq jours civils suivant la date à laquelle est légalement approuvé le bilan définitif de l’exercice.

L’inspection financière et fiscale peut effectuer des vérifications sur l’ensemble des faits imposables et des périodes non prescrites. Elle peut également vérifier les retenues auxquelles sont soumis les tiers. Elle peut utiliser les moyens suivants :

– les déclarations du contribuable à l’impôt sur les sociétés ou à d’autres impôts ;

– la comptabilité du contribuable ;

– les renseignements obtenus directement ou indirectement d’autres contribuables ;

– les renseignements obtenus à la suite du devoir de collaboration et du droit de dénonciation sans qu’il soit nécessaire d’indiquer au contribuable les renseignements personnels qui permettent l’identification du dénonciateur ;

– les renseignements obtenus d’autres organismes administratifs ;

– les renseignements et antécédents que peut se procurer également l’Inspecteur vérificateur.

L’Administration a le droit de vérifier l’exactitude des déclarations des contribuables et de réaliser la vérification ou la recherche de tous les impôts au moyen de l’examen de la comptabilité et des pièces justificatives. Ces documents sont à la disposition de l’Inspecteur durant les heures d’ouverture du bureau sans préjudice de la possibilité d’une consultation à un autre moment en cas d’accord de l’Inspecteur et de l’entreprise. L’Inspecteur peut analyser directement les pièces, il peut prendre des notes et obtenir des copies à sa charge y compris des supports magnétiques de toutes les données et des documents justificatifs. L’Inspecteur a également un droit de communication auprès des tiers. La vérification de l’Inspecteur a lieu, si le contribuable le désire, en présence de son représentant légal ou d’une personne qu’il désigne.

SECTION IV – LE NUMERO D’IDENTIFICATION FISCALE

Le 1er septembre 1990 est entré en vigueur le numéro d’identification fiscale régi par le Décret Royal 338/90 du 9 mai.

Ce numéro doit être mentionné dans toutes les déclarations, communications et écrits à l’Administration fiscale.

Il est également nécessaire dans les opérations auprès de banques, de caisses d’épargnes, d’organismes de crédit, pour l’acquisition ou la transmission d’immeubles ou de valeurs, et pour effectuer d’autres opérations ayant une incidence fiscale.

En particulier, les entrepreneurs ou les professionnels doivent mentionner leur numéro d’identification fiscale dans les factures et les autres documents qu’ils émettent dans le cours de leurs opérations.


Division IV – Les holdings de participations étrangères (ETVE)

Les holdings de participations étrangères ou « Entidates de Tenecia de Valores Extranjerdes (ETVE) ont été crées pour attirer le centre administratif de groupes étranger en Espagne.

Elles bénéficient d’une exonération de leurs bénéfices en provenance de filiales étrangères à condition que :

–          le centre de gestion soit situé en Espagne,

–          l’objet social concerne la gestion des participations étrangères. Les autres activités sont imposées dans les conditions de droit commun.

–          Les actions ne soient pas au porteur,

–          La gestion des participations soit organisée à l’aide des moyens matériels et humains de l’ETVE.

La holding est soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

Le bénéficie du régime des distributions provenant de filiales étrangères (exonération des dividendes et des plus-values) dans les conditions suivantes :

–          la holding doit détenir la participation dans la filiale étrangère depuis au moins un an et cette participation doit être au moins égale à 5 %.

–          En ce qui concerne la filiale, ses bénéfices doivent provenir pour 85 % au moins d’activités d’entreprises, et ne pas être réalisées dans des paradis fiscaux.

Il est précisé que pour les ETVE, la participation peut être inférieure à 5 % si le prix d’achat de cette participation est supérieure à 6 000 000 €.

En cas de participation indirecte, le pourcentage de 5% doit s’appliquer tout au long de la chaîne des filiales.

Si l’actionnaire est une société résidente, les bénéfices distribués provenant de revenus exonérés ouvrent droit à l’avoir fiscal.

Si l’actionnaire est un non résident, qu’il ne réside pas dans un paradis fiscal et qu’il n’a pas d’établissement stable en Espagne, les dividendes qu’il reçoit, sont exonérés de l’impôt espagnol, s’ils proviennent de participations éligibles au régime décrit ci-dessus.

Les autres dividendes sont soumises à une retenue à la source de 15 %.

Les plus values provenant de la cession d’une participation dans l’ETVE ou de sa liquidation sont exonérées pour la partie correspondante aux réserves de l’ETVE constituées avec ces dividendes exonérés.

 

Division V – Le régime spécial des sociétés patrimoniales

Un nouveau régime s’applique aux holdings de portefeuille et aux sociétés à prépondérance immobilière. Elles seront désormais appelées « Sociétés patrimoniales » (loi 46/2002 du 18 décembre 2002 de réforme partielle de l’impôt sur le revenu des personnes physiques).

Elles ne bénéficient plus de la transparence fiscale, mais sont soumises à un régime spécial lorsque leur capital société est détenu à plus de 50 % par un groupe familial ou par 10 associés au plus et que plus de la moitié de leur actif est constitué de titres ou n’est pas affecté à une activité commerciale ou d’entreprise.

Leur assiette imposable sera calculée en fonction des règles de l’impôt sur le revenu et non pas de l’impôt sur les sociétés.

Elle comprendra :

–          la base générale soumise au taux unique de 40%

–          et le régime des plus-values supérieures à 1 an, bénéficiant d’un taux réduit de 15 %.

 

L’impôt sur les sociétés sera calculé sur cette assiette et acquitté selon les modalités générales des paiements fractionnés.

Quant aux associés, personnes physiques, les dividendes qui leur seront versés seront exonérés.

Les dividendes versés aux personnes morales, soumises à l’impôt sur les société en Espagne, seront imposables, mais la double imposition sera évitée par une réduction de l’impôt brut grevant le montant total des dividendes reçus.

Un avoir fiscal de 100 %, si la détention est supérieure à 5 % depuis 1 an s’appliquera.

Quant aux non-résidents, ils seront imposés au taux de 15 %, sauf convention de double imposition plus favorable.

Les sociétés, actuellement soumises au régime de la transparence fiscale, qui seront dissoutes durant l’exercice 2003, seront exonérées des droits d’enregistrement à l’occasion de leur liquidation et de l’impôt sur l’accroissement de la valeur des terrains en zone urbaine.

Les sociétés, dont les bénéfices proviennent d’activité professionnelle artistique ou sportive, bénéficieront également de ce régime spécial.

Le régime fiscal des sociétés patrimoniales va être supprimé.

Un régime transitoire est établi afin que ces sociétés puissent évoluer vers le régime général avec les particularités qui suivent :

– Le passage au régime général ne peut pas entraîner qu’un revenu soit imposé deux fois.

– Les bases imposables négatives dans l’attente de compensation pour la société patrimoniale au 1er janvier 2007 seront compensées selon les critères et délais de l’impôt sur les sociétés.

– Les déductions pour double imposition interne en attente d’application pour la société patrimoniale au 1er janvier 2007 seront appliquées selon les critères et délais de l’impôt sur les sociétés.

– Les déductions pour réalisation de certaines activités en attente d’application par la société patrimoniale au 1er janvier 2007 seront appliquées selon les critères et délais de l’impôt sur les sociétés.

– Les distributions de dividendes réalisées à partir de 2007 de bénéfices générés durant des périodes où le régime d’imposition des sociétés patrimoniales s’appliquait conservent le régime fiscal de 2006. Les associés personnes physiques n’intègrent pas dans leurs bases imposables le dividende perçu et ne supportent pas la retenue.

La distribution de bénéfices générés dans des périodes où la société a été imposée selon le régime général de l’impôt sur les sociétés se verront appliquer les règles générales de l’imposition des dividendes.

– Les transmissions de participation dans des sociétés qui ont été imposées à des périodes où le régime des sociétés patrimoniales s’appliquait conserveront le régime fiscal de 2006.

Si le cédant est une personne physique, il inclura dans le prix d’acquisition les bénéfices comptables générés durant le temps de détention de la participation dans la société patrimoniale.

– Une résolution de dissolution et de liquidation doit être prise dans les premiers mois de l’exercice 2007 et durant les six mois suivants, les actes nécessaires à la liquidation de la société doivent être réalisés.

A défaut, une fois dépassé le délai, la société sera imposée selon le régime général de l’impôt sur les sociétés.

 

Division VI – Le régime des sociétés non-résidentes

Les sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol sont assujetties à l’impôt sur les sociétés :

– lorsqu’elles opèrent en Espagne au moyen d’un établissement stable : sur la totalité du revenu imputable audit établissement ;

– lorsqu’elles opèrent en Espagne sans établissement stable : pour chaque type de revenu qui est considéré comme obtenu en Espagne en vertu des articles 333 et suivants.

Le territoire espagnol comprend les zones adjacentes aux eaux territoriales sur lesquelles l’Espagne peut exercer les droits concernant le sol et le sous-sol marin et ses ressources naturelles en accord avec la législation espagnole et le droit international. On considère qu’une société a sa résidence à l’étranger quand :

– elle n’est pas constituée selon les lois espagnoles ;

– elle n’a pas son domicile sur le territoire espagnol ;

– elle n’a pas le siège de sa direction effective sur le territoire espagnol.

Sont exigibles en tous cas les dettes et obligations fiscales antérieures qui n’ont pas été accomplies par une société non-résidente sur le territoire espagnol lorsque, postérieurement à la fin des délais réglementaires établis pour leur accomplissement, l’Administration fiscale a connaissance du début ou de la réalisation d’autres activités ainsi que de l’obtention de revenus sur le territoire espagnol.

Les revenus obtenus en Espagne par des sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol, sont assujettis à l’impôt sur les sociétés de manière distincte, sauf s’ils sont imputables à un établissement permanent.

Dans le cas de réexportation de biens préalablement importés par la même société non-résidente, on considère qu’il n’y a eu aucun changement patrimonial, sans préjudice du traitement applicable aux paiements réalisés durant la période d’utilisation, s’il s’agit d’éléments d’actif immobilisé importés temporairement.

En revanche, il y a modification du patrimoine s’il s’agit d’éléments d’actif immobilisé acquis pour leur utilisation dans des activités exercées par un établissement permanent. Il y a un revenu positif ou négatif résultant d’une exploitation économique, s’il s’agit d’éléments considérés comme des stocks.

Il n’est pas possible de transférer à l’étranger des revenus obtenus par des sociétés résidant sur le territoire espagnol sans avoir payé préalablement le montant de l’impôt sur les sociétés correspondant. A cette fin, la demande de transfert doit être accompagnée de la lettre de paiement prouvant le versement de l’impôt.

Lorsque le revenu n’est pas considéré comme obtenu sur le territoire espagnol, cette circonstance doit être visée sur la déclaration.

Les établissements permanents peuvent transférer leurs revenus à l’extérieur en prouvant le paiement de l’impôt correspondant au dernier exercice pour lequel le délai de déclaration est venu à expiration.

SECTION I – LES REVENUS OBTENUS EN ESPAGNE AU MOYEN D’UN ETABLISSEMENT STABLE AYANT UNE ACTIVITE PERMANENTE

Paragraphe 1 – La notion d’établissement stable

On considère que des sociétés non-résidentes agissent en Espagne par l’intermédiaire d’un établissement stable :

– lorsqu’elles développent sur le territoire espagnol une exploitation économique qui constitue un cycle commercial complet d’activité ;

– lorsque, directement ou au moyen d’un fondé de pouvoir, les sociétés non-résidentes possèdent sur le territoire espagnol un siège de direction, une succursale, des bureaux, des fabriques, des ateliers, des installations, des magasins, des boutiques ou d’autres établissements à partir desquels elles développent une exploitation économique qui constitue un cycle commercial complet ;

– lorsqu’elles disposent sur le territoire espagnol d’agences ou de représentations autorisées pour contracter en leur nom et pour leur compte ;

– lorsqu’elles possèdent sur le territoire espagnol des mines, des chantiers, des puits de pétrole, de gaz, ou d’autres lieux de travail où se réalise tout ou partie de leur activité ;

– lorsqu’elles possèdent sur le territoire espagnol des exploitations agricoles, forestières, de pêche, ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles à condition qu’elles y développent effectivement les activités correspondantes ;

– lorsqu’elles réalisent de manière continue ou habituelle sur le territoire espagnol des activités professionnelles ou artistiques.

Les revenus provenant des exploitations économiques développées par ledit établissement stable, ceux qui sont obtenus à l’occasion de la cession d’éléments patrimoniaux affectés à celui-ci ou dont la gestion lui a été confiée, et les augmentations et diminutions patrimoniales qui sont considérées comme provenant des éléments patrimoniaux affectés à l’établissement sont réputés imputables à l’établissement stable.

La base imposable des établissements permanents constituant un cycle commercial complet est déterminée comme pour les sociétés espagnoles. Les frais de direction et les frais généraux d’administration ne sont déductibles que dans les conditions suivantes :

– lorsqu’ils sont comptabilisés séparément et sous une dénomination distincte ;

– lorsque les critères d’imputation adoptés sont rationnels et continus.

En aucun cas les sommes correspondant aux coûts des capitaux propres de la société affectés directement ou indirectement à l’établissement stable ne sont déductibles.

Les établissements stables constituant un cycle commercial complet d’activités peuvent compenser leur perte sur les cinq exercices suivants.

La période d’imposition coïncide avec l’exercice fiscal déclaré par l’établissement stable sans pouvoir excéder douze mois. S’il n’a pas été fait référence à une autre période d’imposition, l’année civile est retenue.

Paragraphe 2 – Détermination de la base imposable

La base imposable des établissements stables ayant une activité permanente en Espagne est déterminée comme pour les sociétés résidentes à l’exception de ce qui est disposé ci-dessous.

Les frais de direction et d’administration ne peuvent être déduits que si les conditions suivantes sont remplies :

– ils doivent être comptabilisés séparément du compte de résultat et recevoir une dénomination représentative de leur nature ;

– ils doivent être constatés au moyen d’une annotation marginale ou d’un mémoire présenté avec la déclaration des montants, des critères et des modes de répartition ;

– les critères d’imputation adoptés doivent être rationnels et continus.

On considère comme accomplie la condition de rationalité des critères d’imputation lorsque ceux-ci sont basés sur l’utilisation de facteurs réalisés par l’établissement permanent et le coût total desdits facteurs.

L’imputation des frais pour lesquels il n’a pas été possible d’utiliser le critère ci-dessus peut être réalisée en prenant en compte le rapport dans lequel se trouve l’une des sommes suivantes : le chiffre d’affaires, les coûts et frais directs, l’investissement moyen en éléments d’actif immobilisé, le matériel affecté à des exploitations économiques, l’investissement moyen total en éléments affectés à des exploitations économiques. En aucun cas, les sommes correspondant au coût des capitaux propres de la société affectés directement ou indirectement à l’établissement permanent ne sont imputables.

Paragraphe 3 – La compensation des pertes

Les établissements permanents peuvent compenser leurs pertes sur les cinq exercices suivants conformément aux dispositions du régime général. Les pertes ne peuvent être compensées qu’avec les bénéfices dudit établissement permanent.

Paragraphe 4 – La période d’imposition

La période d’imposition coïncide avec l’exercice social déclaré par l’établissement permanent sans pouvoir excéder douze mois. Sauf indication contraire, la période d’imposition coïncide avec l’année civile.

Le choix de la période d’imposition doit être formulée au moment où la première déclaration d’impôt sur les sociétés est présentée et elle subsiste tant qu’elle n’a pas été expressément modifiée.

Paragraphe 5 – Détermination de la dette fiscale

La détermination de la dette fiscale est réalisée conformément aux dispositions générales. Seules les déductions et bonifications correspondant à l’établissement permanent en cause sont déductibles.

En aucun cas on ne considère, aux effets du maintien ou de la création de l’emploi, l’engagement de personnel venant de l’étranger.

Les sommes suivantes peuvent être déduites de l’impôt liquidé :

– les retenues à la source,

– les paiements en acompte réalisés à l’occasion de transfert à l’extérieur des bénéfices de la période d’imposition. Lorsque l’impôt est inférieur à la somme des retenues et paiements en acompte, l’excédent donne droit à remboursement.

Paragraphe 6 – Les déclarations d’impôt

Les établissements permanents doivent déposer une déclaration d’impôt sur les sociétés, dans les délais et suivant les conditions de droit commun.

Lorsqu’il y a cessation d’activité d’un établissement permanent, le délai de présentation de la déclaration est de vingt-cinq jours à compter de celui où se produit la cessation d’activité. Il n’y aura pas de radiation de l’établissement permanent tant que la déclaration n’a pas été déposée

Paragraphe 7 – Les obligations comptables

Les établissements permanents doivent tenir une comptabilité séparée.

Les représentants des contribuables qui opèrent en Espagne au moyen d’un établissement permanent sont solidairement responsables des dettes fiscales de ces derniers.

SECTION II – LES REVENUS OBTENUS EN ESPAGNE AU MOYEN D’ETABLISSEMENTS AYANT UNE ACTIVITE TEMPORAIRE

On considère que des sociétés non résidentes opèrent sur le territoire espagnol au moyen d’un établissement stable ayant une activité temporaire lorsqu’elles réalisent en Espagne une des activités suivantes :

– des travaux de construction, d’installation ou de montage pour une durée supérieure à douze mois ;

– des prestations de services de toutes sortes en faveur de tiers durant plus de cent-quatre-vingt-trois jours par an lorsqu’elles ne sont pas effectuées par une succursale espagnole ;

– des exploitations économiques développées pendant une période qui n’est pas supérieure à trois ans.

Paragraphe 1 – Mode d’imposition

Les établissements permanents ayant une activité sporadique sur le territoire espagnol peuvent opter pour l’application d’un des systèmes suivants :

– l’imposition comme les établissements permanents ayant une activité continue ;

– l’imposition correspondant aux revenus obtenus sur le territoire espagnol dans des établissements permanents avec les particularités définies ci-dessous.

L’option doit être manifestée au moment où est sollicitée l’inscription sur le registre des sociétés.

Lorsque l’établissement permanent n’a pas une comptabilité séparée pour les revenus obtenus sur le territoire espagnol ou n’opte pas avant son inscription au registre du commerce, l’application de l’imposition sur les revenus obtenus en Espagne est obligatoire.

Paragraphe 2 – Détermination de la dette fiscale

Lorsque l’imposition est effectuée uniquement sur les revenus obtenus sur le territoire espagnol, l’impôt est déterminé en appliquant le taux d’imposition à la différence entre les revenus bruts et les frais correspondants. De cet impôt ne sont déductibles que :

– la bonification correspondant à des revenus de prêt ou d’emprunt (95 % de ces revenus) ;

– les retenues pratiquées sur les revenus déclarés.

Les conventions de double imposition établies pour les revenus obtenus sans l’intermédiaire d’un établissement stable ne sont pas applicables aux établissements ayant une activité sporadique.

Paragraphe 3 – Taux d’imposition

Le taux général d’imposition s’élève depuis le 1er janvier 2008 à 30 %.

Paragraphe 4 – Déclaration

La déclaration doit être déposée dans les mêmes conditions que pour un établissement stable ayant une activité continue en Espagne.

Paragraphe 5 – Obligations comptables et formalités légales

Les établissements stables, ayant une activité sporadique, qui ne sont imposés que sur le revenu espagnol sont relevés de l’accomplissement des obligations comptables et de la tenue des registres du droit commun. Cependant ils doivent tenir à la disposition de l’Administration fiscale les justificatifs des revenus obtenus, des transferts monétaires à destination de l’étranger et des paiements réalisés pour cet impôt ainsi que, s’il y a lieu, des retenues pratiquées et des déclarations relatives.

De même, ils doivent être inscrits sur le registre des sociétés et déclarer leur domicile fiscal en Espagne et les changements qui pourraient avoir lieu.

SECTION III – LES REVENUS OBTENUS EN ESPAGNE AU MOYEN D’ETABLISSEMENTS PERMANENTS QUI NE CONSTITUENT PAS UN CYCLE COMMERCIAL COMPLET D’ACTIVITE

On considère qu’opèrent sur le territoire espagnol moyennant un établissement permanent qui ne constitue pas un cycle commercial complet d’activité, les sociétés non résidentes qui, bien qu’elles disposent, en Espagne, d’une installation ou d’un lieu de travail, destinent leurs produits ou services réalisés dans ces établissements à leur propre utilisation sans y avoir lieu à contrepartie quelconque, mise à part la couverture des frais entraînée par l’installation ou le lieu de travail.

On ne considère pas comme des établissements permanents qui ne constituent pas un cycle commercial complet ceux qui destinent tout ou partie des produits ou services à des tiers distincts de la société elle-même, même s’il s’agit de sociétés liées.

Paragraphe 1 – Détermination de la base imposable

Les frais de l’établissement permanent doivent être évalués pour leur montant total sans que soient admises des minorations ou des compensations. La base imposable est déterminée en appliquant un pourcentage fixé par le Ministère des Finances sur les frais de l’établissement permanent. Les règles de droit commun relatives aux augmentations et diminutions patrimoniales restent applicables aux établissements permanents qui ne constituent pas un cycle commercial complet.

Paragraphe 2 – Détermination de la dette fiscale

Le montant de l’impôt est déterminé en appliquant sur la base imposable le taux d’imposition général. Les déductions et bonifications du régime général ne sont pas applicables aux établissements permanents sur le territoire espagnol qui ne constituent pas un cycle commercial complet. L’exercice fiscal des établissements permanents en Espagne qui ne constituent pas un cycle commercial complet coïncide avec celui de la maison mère de la société. Les établissements permanents en Espagne qui ne constituent pas un cycle commercial complet doivent présenter la déclaration d’impôt selon les règles générales.

SECTION IV – LES REVENUS OBTENUS EN ESPAGNE SANS L’INTERMEDIAIRE D’UN ETABLISSEMENT PERMANENT

Les revenus attribués à des sociétés non résidentes sur le territoire espagnol qui sont obtenus sur celui-ci sont soumis à l’impôt sur les sociétés. Mais il faut préciser qu’on ne considère pas que les revenus suivants sont obtenus en Espagne :

– les revenus qui sont versés à des personnes non résidentes en Espagne par des établissements permanents constitués à l’étranger, lorsque les travaux, services ou autres prestations pour lesquels les revenus sont versés sont directement liés à l’activité de l’établissement à l’étranger ;

– ceux qui concernent des opérations de trafic international de la société résidente versante réalisés à l’étranger par des sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol ;

– les revenus des dépôts et des opérations similaires en monnaie étrangère et des comptes étrangers en pesetas qui sont versés à des sociétés non-résidentes en Espagne sauf si le paiement est réalisé par un établissement permanent de la Banque d’Espagne, des Banques, Caisses d’Epargne, Caisses Rurales et Coopératives de crédit ;

– les importations de marchandises, les commissions versées à des sociétés non-résidentes en Espagne pour des activités d’intermédiaire réalisées à l’étranger ayant pour objet la préparation de contrats d’achats internationaux lorsque leur montant est autorisé en vertu de la législation sur les changes et figurent dans la licence ou dans la déclaration correspondante, les frais d’installation et de montage de machines ou d’installations importées.

Les contribuables non-résidents en Espagne qui y opèrent sans établissement permanent doivent désigner une personne physique ou morale dont le domicile est en Espagne pour qu’elle les représente devant l’Administration fiscale dans l’accomplissement de leurs obligations résultant de l’impôt sur les sociétés. Lorsque la société bénéficiaire n’a pas désigné de manière expresse d’autres représentants on considère que la société versante est son représentant. Le domicile fiscal est celui du représentant.

Paragraphe 1 – Détermination des revenus nets

Les revenus nets sont déterminés en appliquant au montant des revenus bruts minorés, s’il y a lieu, du montant des salaires payés en Espagne, les coefficients que détermine le Ministère des Finances. Les activités qui n’ont pas de coefficient spécifique se voient généralement assigner celui qui est nécessaire pour que leur imposition soit limitée à la retenue.

Les conditions indispensables pour la déductibilité des frais de personnel sont les suivantes : ils doivent correspondre à des rétributions du personnel directement employé sur le territoire espagnol, les services prêtés doivent être en relation directe et être nécessaires pour l’obtention des revenus ; ils ne doivent pas correspondre à des services professionnels, d’administration et de gestion : les retenues réglementaires en acompte du montant de l’impôt sur le revenu des personnes physiques doivent être pratiquées et déclarées.

La détermination des augmentations patrimoniales est réalisée en application du droit commun. La valeur d’acquisition est calculée en convertissant les devises déclarées au moment de la date d’aliénation.

Les règles sur la compensation des pertes ne sont pas applicables aux sociétés non-résidentes en Espagne qui obtiennent des revenus sans l’intermédiaire d’un établissement stable.

Paragraphe 2 – Exigibilité de l’impôt

L’exigibilité de l’impôt a lieu au moment où deviennent exigibles les revenus de la société non-résidente sur le territoire espagnol. Lorsque le recouvrement a lieu en plusieurs fois et postérieurement à la réalisation des opérations, les frais sont imputés dans la proportion des divers versements.

Paragraphe 3 – Détermination de la dette fiscale

Les taux d’imposition sur le revenu net sont les suivants :

– de manière générale 24 % : dans le cas de prestations de service, d’assistance technique, de frais d’installation et de montage provenant de contrats d’ingénierie et, en général, d’explorations économiques, réalisées en Espagne sans établissement permanent (ce taux a été augmenté à 24,75 % pour les exercices 2012 et 2013 ;

– 18 % pour les augmentations patrimoniales obtenues sur des non-résidents sur les bases déterminées conformément aux règles générales.

Seul le montant des retenues effectivement pratiquées sur les recettes déclarées ainsi que les bonifications auxquelles a droit le contribuable peut être déduit du montant de l’impôt. Les sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol qui obtiennent des recettes sans l’intermédiaire d’un établissement stable doivent pratiquer des retenues en acompte des revenus du travail personnel et des capitaux mobiliers dans les mêmes conditions que les autres sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés. Lorsque le représentant est une personne différente de l’établissement, il doit pratiquer la retenue correspondante selon les règles de droit commun. S’il existe une convention de double imposition, la société non-résidente sur le territoire espagnol doit verser le plus petit des deux montants suivants :

– celui qui résulte de l’application des normes de la convention ;

– celui qui résulte de l’application des règles fiscales espagnoles.

Paragraphe 4 – Les obligations déclaratives

Les sociétés non-résidentes en Espagne qui obtiennent des recettes sans l’intermédiaire d’un établissement stable doivent présenter une déclaration d’impôt selon le modèle simplifié établi par le Ministère des Finances. Le délai de présentation de la déclaration est de vingt-cinq jours à compter de la date d’exigibilité ou de recouvrement.

La déclaration doit être présentée séparément pour chaque revenu. Au cas où plusieurs déclarations doivent être fournies pour une même opération, toutes doivent être présentées à la Délégation ou à l’Administration des Finances où a été déposée la première d’entre elles sans préjudice des accords de centralisation qui peuvent intervenir.

Avant le transfert à l’étranger des montants correspondants, l’Administration fiscale doit procéder à la vérification préférentielle des revenus suivants :

– les revenus sur lesquels ont été pratiquées des déductions pour frais de personnel ;

– les augmentations patrimoniales.

La procédure de vérification préférentielle commence par la présentation par le représentant de la société de la déclaration correspondant aux recettes à vérifier devant le Service des Relations avec les Contribuables de la Délégation des Finances de son domicile fiscal sans aucun versement. Dans le délai de trois jours l’inspecteur en chef est informé de la déclaration. Il adopte les moyens opportuns pour le début des opérations de vérification. Dans le délai d’un mois à compter du quatrième jour où a lieu la présentation de la déclaration, l’Inspection émet une opinion sur la véracité des revenus déclarés et des actes correspondants. Lorsque les opérations ne sont pas conclues du fait du représentant ou de la société, l’inspecteur peut également émettre un avis faisant constater cette circonstance. Au vu de l’avis de l’inspecteur, ou passé le délai d’un mois sans que celui-ci ait été émis, le Chef du Service des Relations avec les Contribuables notifie, dans le délai de quinze jours, au représentant, la liquidation de l’impôt sur les sociétés. Un recours peut être intenté contre celle-ci.

Paragraphe 5 – Les obligations comptables et formelles

Les sociétés non-résidentes sur le territoire espagnol qui obtiennent des revenus sans l’intermédiaire d’un établissement stable ne doivent pas accomplir les obligations de nature comptable et formelle du droit commun.

Lorsqu’elles pratiquent des retenues, elles sont inscrites sur le livre des sociétés. Elles tiennent un registre de recettes et de dépenses.

 

Division VII – Transparence fiscale internationale

SECTION I – LES ASSUJETTIS

Les sociétés soumises à une obligation personnelle d’imposition, doivent inclure dans leur base imposable les revenus obtenus par une société non résidente sur le Territoire Espagnol, dans les conditions suivantes:

– Si elles-mêmes, ou ensemble, avec d’autres personnes, ou entités liées dans le sens de l’article 16 de la Loi, elles ont une participation égale ou supérieure à 50 % du capital, des fonds propres, des résultats ou des droits de vote, dans l’entité non résidente sur le Territoire Espagnol, à la date de clôture de l’exercice de cette dernière.

– Le montant des revenus à inclure est déterminé en proportion de la participation aux résultats et à défaut, à proportion de la participation au capital, aux fonds propres ou aux droits de vote.

– Le ontant de l’impôt payé par l’entité non résidente sur le Territoire Espagnol doit être inférieur à 75 % de celui qu’elles auraient payé en Espagne.

SECTION II – LA BASE IMPOSABLE

–          Les revenus à inclure sont les suivants :

* des revenus de biens immeubles ruraux ou de droits réels sur lesdits biens, sauf s’ils ont été affectés à une activité d’entreprise, conformément aux articles 6 à 40 de la Loi 18/1991 du 6.06.1991 ou cédés à l’usage d’entités non résidentes appartenant au même groupe de sociétés ;

* les participations dans des fonds propres de tout type d’entreprise ou les cessions à des tiers de capitaux propres dans les termes prévus à l’article 37.1 et 2 de la Loi 18/1991 du 6.06.1991 ;

* des activités de crédit, d’assurances, de prestations de services, sauf celles qui sont liées directement aux activités d’exportation, réalisées directement ou indirectement, avec des personnes ou des entités liées résidentes sur le Territoire Espagnol ;

* la transmission de biens et de droits portant sur les immeubles ruraux et les participations aux fonds propres susvisés.

Lorsque l’entité étrangère réside dans un « paradis fiscal », on présume que le revenu obtenu est égal à 15 % de la valeur d’acquisition de la participation. La preuve contraire est admise.

L’intégration des revenus s’effectuera durant la période d’imposition qui comprend le jour de clôture de l’exercice social de l’entité non résidente, et qui ne pourra être inférieure à 12 mois, sauf option pour l’intégration dans la période d’imposition comprenant le jour où sont approuvés les comptes correspondants audit exercice. L’option doit être effectuée au cours de la première déclaration d’impôt et sera maintenue pendant trois ans.

Le montant de l’impôt à inclure dans la base imposable sera calculé en accord avec les principes et critères résultant de la Loi sur l’impôt sur les sociétés du 27 décembre 1995.

On n’intègre pas dans la base imposable les dividendes ou participations aux bénéfices pour la partie qui correspond aux revenus, qui a déjà été incluse dans la base imposable.

SECTION III – LES DEDUCTIONS

Sont déductibles de l’impôt :

= les impôts de nature identique ou analogue à l’impôt sur les sociétés effectivement payés pour la partie correspondant aux revenus inclus dans la base imposable ;

= les impôts effectivement payés à l’étranger, en raison de distributions de dividendes ou de participations aux bénéfices, soit, conformément à une Convention, pour éviter une double imposition, ou conformément à la législation interne du pays étranger, pour la partie correspondant aux revenus inclus dans la base imposable.

Ces déductions seront effectuées même lorsque les impositions correspondent à des périodes imposables distinctes.

En aucun cas, les impôts payés dans des  « paradis fiscaux » ne seront déductibles.

Le montant cumulé des déductions ne peut excéder l’impôt payé en Espagne.

SECTION IV – LES OBLIGATIONS FISCALES

Les contribuables soumis à cette imposition doivent présenter en même temps que leur déclaration d’impôt sur les sociétés, les informations suivantes, concernant l’entité étrangère :

* nom ou raison sociale et lieu du domicile social ;

* rapport des administrateurs ;

* bilans et compte de pertes et profits ;

* montant du revenu qui doit être inclus dans la base imposable ;

* justification des impôts payés, concernant les revenus intégrés.

SECTION V – LA COMPATIBILITE AVEC LE TRAITE C.E.

Diverses dispositions fiscales espagnoles ont été considérées contraires aux libertés consacrées par le Traité C.E.

– La législation espagnole prévoit que les dividendes distribués par des sociétés établies dans certains Etats membres de l’Union Européenne ou sur certains territoires de l’Union Européenne considérés comme des paradis fiscaux dans lesquels une société espagnole détient une participation de plus de 5 %, ne peuvent bénéficier d’une exonération fiscale, alors que si ces dividendes étaient versés par des sociétés espagnoles ou installés dans d’autres Etats membres, cette exonération s’appliquerait.

Cette disposition a été analysée par la Commission Européenne comme une infraction à l’article 56 du Traité C.E. interdisant les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres.

– En vertu de la législation espagnole sur les sociétés étrangères contrôlées, les bénéfices réalisés par une société étrangère contrôlée peuvent être attribués à la société mère espagnole et immédiatement soumis à l’impôt alors qu’en principe, la société mère n’est imposée sur les bénéfices réalisés par sa filiale qu’au moment de la distribution.

Cette disposition vise essentiellement les filiales établies dans des pays à fiscalité faible.

La Commission a considéré que cela était contraire à l’article 43 du Traité C.E. qui garantit la liberté d’établissement.

– La loi fiscale espagnole n’autorise pas les sociétés espagnoles à constituer des amortissements fiscalement déductibles pour les participations dans des sociétés sises dans des Etats ou territoires considérés comme des paradis fiscaux.

Là encore, cette disposition a été considérée comme restrictive à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux au sens des articles 43 et 46 du Traité C.E.

En conséquence, une procédure d’infraction 2005/4290 a été ouverte contre l’Espagne et la Commission Européenne a émis un avis motivé en invitant l’Espagne à modifier ces dispositions anti-abus en février 2008.

La loi fiscale espagnole prévoit qu’une personne résidant dans un Etat membre autre que l’Espagne, recrutée pour travailler à l’étranger dans une mission diplomatique espagnole ou toute autre institution similaire, reste fiscalement non résidente.

Elle ne bénéficie donc pas des mêmes avantages fiscaux qu’un résident espagnol recruté pour une mission à l’étranger qui continuerait à être considéré comme un résident fiscal.

La Commission estimant qu’il s’agissait d’un obstacle à la libre circulation des travailleurs et des indépendants garantie par les articles 39 et 43 du Traité C.E., a demandé formellement à l’Espagne de modifier sa législation à ce sujet.

La Commission Européenne a notifié à l’Espagne une demande formelle de modification de sa législation concernant les résidents d’un Etat membre de la CE autre que l’Espagne recruté au sein d’un service diplomatique au Consulaire Espagnol.

En effet, une personne recrutée dans un Etat membre autre que l’Espagne pour travailler à l’étranger dans une mission diplomatique ou consulaire espagnole est traitée en matière fiscale comme un non-résident.

Elle ne bénéficie donc pas de certains avantages fiscaux.

Ces avantages fiscaux sont pourtant accordés aux contribuables résidents en Espagne avant leur recrutement et leur départ pour l’étranger qui continuent à être considérés comme des résidents espagnols.

La Commission considère qu’il y a là un obstacle à la libre circulation des travailleurs et des indépendants garantis par les articles 39 et 43 du traité CE.

Le dossier est traité à la Commission sous le numéro 2006/2081.

– En revanche, le régime fiscal spécifique du Pays Basque ne semble pas être incompatible avec le Traité C.E.

Le Pays Basque dispose en Espagne d’une autonomie financière lui permettant de fixer les taux et de gérer les impôts perçus sur son territoire (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA).

Le taux de son impôt sur les sociétés étant inférieur aux taux général de l’Etat espagnol, la Rioja, autre région espagnole a invoqué devant la Cour de Justice des Communautés Européennes une concurrence déloyale.

L’avocat général de la CJCE, Madame Juliane KOKOTT, a déposé le 8 mai 2008 des conclusions favorables au Pays Basque selon lesquelles l’autonomie fiscale dont dispose le Pays Basque, aux termes d’un accord signé avec l’Etat espagnol en 1981, est conforme à la législation communautaire pour les raisons suivantes :

– Le Pays Basque dispose d’une autonomie institutionnelle reconnue par l’Etat espagnol.

Il est donc normal qu’il ait les moyens de sa politique par l’autonomie fiscale.

– cette autonomie fiscale est réelle puisque le Pays Basque fixe l’assiette et les taux et gère librement la totalité des impôts perçus sur son territoire.

– l’autonomie fiscale est responsabilisante puisqu’en cas de baisse de ses recettes, le Pays Basque ne perçoit pas de compensation financière de l’Etat espagnol.

La décision finale de la CJCE doit être prochainement rendue.

– une pétition n°380/2005 a été présentée par Monsieur Eric Andrew GUESLAIN de CLASSIE, de nationalité britannique, concernant la taxe de 5 % pour les citoyens européens qui veulent vendre leur maison en Espagne mais ne sont pas résidents espagnols.

Le pétitionnaire estime que l’ESPAGNE pratique ainsi une discrimination basée sur la nationalité par rapport aux Espagnols qui ne doivent pas s’acquitter de cette taxe.

Les autorités fiscales espagnoles soulignent que cette taxe est remboursée ultérieurement.

En réalité, l’acheteur est tenu de retenir 5 % du prix convenu et de verser ce montant aux autorités espagnoles en règlement de l’impôt sur les plus-values.

Le crédit d’impôt revient ainsi au vendeur.

Ces 5 % ne constituent donc pas une taxe supplémentaire sur la plus-value qui serait payée par les seuls contribuables non résidents mais le moyen de garantir le recouvrement de la de taxe de 35 % grevant les plus-values des contribuables non résidents.

La Commission Européenne a décidé de saisir la Cour de Justice au sujet de ces règles d’imposition et des plus-values réalisées par les personnes physiques non résidentes sur la vente des biens immeubles situés sur son territoire.

La législation espagnole soumet ces plus-values à une imposition de 15 % lorsqu’elles sont réalisées par des résidents et de 35 % lorsqu’elles le sont par des non résidents.

La Commission a aussi décidé de saisir la Cour de Justice contre l’ESPAGNE au sujet de ses règles d’impositions de revenus perçus par les non résidents au titre d’un emploi salarié.

En vertu de la législation espagnole, les revenus d’emploi des non résidents sont généralement soumis à une retenue à la source libératoire de 25 % alors que ceux des résidents sont imposés selon un barème progressif.

La Commission estime que dans ces deux domaines, la législation fiscale espagnole est incompatible avec l’exigence du Traité C.E. notamment avec le principe de non discrimination.

En dépit de la demande formelle que la Commission lui a adressée en juillet 2005 (IP/05/933), l’Espagne n’a pas modifié les dispositions incriminées.

La Commission Européenne a engagé une procédure contre l’Espagne concernant l’imposition des dividendes.

Elle a adressé à l’Espagne un avis motivé au sujet de sa réglementation selon laquelle les dividendes versés aux fonds de pensions étrangers sont plus lourdement imposés que les dividendes versés aux fonds de pensions nationaux.

Il s’agit là de la 2ème étape de la procédure d’infraction prévue l’art. 226 du Traité CEE.

En effet, l’Espagne exonère de l’imposition le revenu des fonds de pension et ils peuvent demander le remboursement de toutes retenues à la source dans ce pays sur les dividendes versés. En pratique, les dividendes espagnols qu’ils perçoivent sont donc non imposés.

En revanche, une retenue à la source de 18 % s’applique sur les dividendes payés aux fonds de pensions établis dans d’autres pays de l’Union Européenne ou les pays de EEE / AELE (le Liechtenstein, la Norvège et l’Islande) sauf taux moins élevé prévu par les conventions bilatérales.

Par ailleurs, la Commission a attrait l’Espagne devant la Cour de Justice et les Communautés Européennes le 22 Janvier 2007 concernant l’imposition plus lourde des dividendes versés aux entreprises établies dans d’autres pays de l’U.E. ou le Lichtenstein, la Norvège et l’Islande.

Celle-ci entraîne une restriction de la libre circulation des capitaux garantis par l’art. 56 du Traité C.E. par l’art. 40 de l’accord EEE.

La Commission Européenne a également demandé à l’Espagne de modifier les dispositions fiscales qui obligent les particuliers qui deviennent non résident à acquitter une taxe de sortie.

Ces dispositions sont incompatibles avec la libre circulation des personnes garantie par les articles 18, 39 et 43 du Traité ainsi que par les articles 28 et 31-1 de l’accord EEE.

Un avis motivé a été rendu.

Il s’agit de la deuxième étape de la procédure d’infraction prévue à l’art. 226 du Traité CEE.

Le dossier est traité à la Commission sous le numéro 2007 / 2373.

Il est motivé de la façon suivante :

Le contribuable qui transfère sa résidence à l’étranger doit déclarer tous ses revenus correspondants au dernier exercice pour lequel il est toujours considéré comme résident, et il est immédiatement imposé sur ses revenus.

La Commission estime que cette imposition immédiate pénalise les personnes qui décident de quitter l’Espagne car ce traitement est moins favorable que celui accordé aux résidents.

Ces dispositions risquent donc de dissuader les particuliers d’exercer leur droit de libre circulation et constituent une restriction aux articles 18, 39 et 43 du Traité CEE et les dispositions correspondantes de l’accord CEE.

L’Administration espagnole exige la désignation d’un représentant fiscal par les personnes morales qui décident de constituer une société filiale en Espagne.

La Commission considère ces dispositions incompatibles avec la libre circulation des personnes et des capitaux garantie par les articles 36 et 40 de l’accord EEE.

Par un Arrêt en date du 3 juin 2010 (affaire 487/08), la Cour de Justice de l’Union Européenne 1ère Chambre Commission / Royaume d’Espagne, a sanctionné l’Espagne pour avoir méconnu l’article 56 § 1 concernant la libre circulation des capitaux en indiquant une discrimination entre les sociétés résidentes espagnoles et les autres sociétés résidant d’un Etat membre concernant l’imposition des dividendes des tiers.

 

La Cour relève que :

 » En l’espèce, conformément à l’article 30 § 2 sur la loi sur l’imposition des sociétés, les dividendes distribués par une société résidant en Espagne à une autre société résidant en Espagne qui a détenu sans interruption pendant au moins un an une participation directe ou indirecte égale ou supérieure à 5 % dans le capital de la société distributrice peuvent être intégralement déduits du revenu imposable de la société bénéficiaire et sont, par ailleurs, exonérés de la retenue à la source conformément à l’article 140 § 4, sous d de la loi sur l’imposition des sociétés.

En revanche, en ce qui concerne les dividendes distribués par une société résidant en Espagne à une société résidant dans un autre Etat membre, ceux-ci n’étaient, conformément à l’article 14 § 1 sur la loi sur l’imposition des non-résidents, exonérés que lorsque la société bénéficiaire détenait dans le capital de la société distributrice une participation directe au moins égale à 20 %.

Dès lors, il y a lieu de relever, que s’agissant de sociétés bénéficiaires détenant entre 5 et 20 % du capital de la société distributrice, la législation espagnole en cause procède à un traitement différencié entre les sociétés bénéficiaires résidant en Espagne et les sociétés bénéficiaires résidant dans un autre Etat membre, seuls les dividendes versés aux premières étant exonérés d’imposition.

Une telle différence de traitement est susceptible de dissuader les sociétés établies dans d’autres Etats membres, de procéder à des investissements en Espagne et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux, prohibée, en principe par l’article 56 § 1 du CE.

Il convient toutefois d’examiner si cette restriction à la libre circulation des capitaux est susceptible d’être justifiée au regard des dispositions du Traité.

Conformément à l’article 58 § 1, sous a), CE « l’article 56 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats membres d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence..; ».

La dérogation prévue à l’article 58, § 1, sous a CE est elle-même limitée par l’article 58 § 3 CE qui prévoit que les dispositions nationales visées au § 1 de cet article « ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire, ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements tels que définis à l’article 56 ».

« Les différences de traitement autorisées par l’article 58 § 1 sous a) CE doivent être ainsi distinguées des discriminations interdites par le § 3 de ce même article ».

Or, il ressort de la jurisprudence de la Cour que pour qu’une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du Traité relatives à la libre disposition de capitaux, il faut que la différence de traitement concerne les situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (…).

Il y a lieu, dès lors, de vérifier si au regard de l’objectif de la législation nationale en cause, les sociétés bénéficiaires de dividendes résidantes en Espagne et celles établies dans un autre Etat membre se trouvent ou ne se trouvent pas dans des situations comparables.

Selon la Royaume d’Espagne, l’objectif de la législation nationale en cause applicable aux sociétés résidentes en Espagne est de prévenir la double imposition.

Or, à l’égard d’un tel objectif, les sociétés résidant dans un autre Etat membre ne se trouvaient pas dans une situation comparable, la prévention de la double imposition des dividendes versés à ces sociétés incombant non pas au Royaume d’Espagne en tant qu’Etat de la source de ces revenus, mais bien à l’Etat de résidence desdites sociétés.

Il importe de rappeler que la Cour a déjà jugé que, à l’égard des mesures prises par un Etat membre afin de prévenir ou atténuer l’imposition en chaîne de la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d’actionnaires bénéficiaires résidents d’un autre Etat membre (…).

Toutefois, à partir du moment où un Etat membre de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement, les actionnaires résidents, mais également les actionnaires non résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents (…).

En effet, c’est le seul exercice par ce même Etat de sa compétence fiscale qui indépendamment de toute imposition dans un autre Etat membre engendre un risque d’imposition en chaîne ou de double imposition économique.

En pareil cas, pour que les bénéficiaires non résidents ne soient pas confrontés à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée en principe, par l’article 56 CE, l’Etat de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne, ou la double imposition économique, les non-résidents soient soumis à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les résidents (…).

Or, force est en l’espèce de constater que le Royaume d’Espagne a choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les dividendes distribués à des sociétés résidant dans d’autres Etat membres.

Les sociétés non résidentes bénéficiaires de ces dividendes se trouvent par conséquent dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes en ce qui concerne le risque d’imposition en chaîne des dividendes par les sociétés résidentes, de sorte que les sociétés bénéficiaires non résidentes ne peuvent être traitées différemment des sociétés bénéficiaires résidentes.

A cet égard, la référence par le Royaume d’Espagne, à l’Arrêt Truck Center, (…), est dépourvue de pertinence.

En effet, la différence de traitement établie par la réglementation en cause dans le litige au principal dans l’affaire ayant donné lieu à cet Arrêt, entre les sociétés bénéficiaires de revenus de capitaux, consistait dans l’application de techniques d’imposition différentes selon que celles-ci étaient établies en Belgique ou dans un autre Etat membre (…).

En revanche, en vertu de la législation en cause dans la présente affaire, des dividendes versés aux sociétés résidant dans un autre Etat membre sont imposés tandis que les dividendes versés aux sociétés résidant en Espagne sont exonérés.

Le Royaume d’Espagne fait en outre valoir que la législation espagnole en cause n’entraîne pas un traitement désavantageux pour les sociétés résidant dans un autre Etat membre car il convient de prendre en compte le traitement des dividendes perçus dans l’Etat membre de résidence de la société bénéficiaire.

D’une part, il en résulterait que l’éventuelle charge fiscale plus lourde pesant sur les dividendes versés aux sociétés non résidentes n’est pas imputable uniquement au Royaume d’Espagne mais découle de l’exercice parallèle des compétences fiscales par le Royaume d’Espagne et l’Etat membre de résidence de la société bénéficiaire.

D’autre part, la méthode de déduction établie par les conventions tendant à éviter la double imposition conclues par le Royaume d’Espagne permettrait de prévenir l’imposition en chaîne de manière analogue à l’exonération applicable aux dividendes distribués aux sociétés résidant en Espagne.

Sur ce premier point, la Cour a déjà jugé que les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle, des compétences fiscales des différents Etat membres pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le Traité (…).

Toutefois, en l’espèce, le traitement désavantageux des dividendes distribués aux sociétés bénéficiaires résidant dans un autre Etat membre découle du seul exercice par le Royaume d’Espagne, da sa compétence fiscale, et dès lors, lui est imputable.

S’agissant du second point, la Cour a certes déjà jugé qu’il ne saurait être exclu qu’un Etat membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du Traité en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre Etat membre (…).

Toutefois, il est nécessaire à cette fin que l’application d’une telle convention permette de compenser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale (…).

Afin d’atteindre l’objectif de neutralisation, l’application de la méthode de déduction dont se prévaut le Royaume d’Espagne devrait permettre que l’impôt sur les dividendes prélevé par cet Etat membre soit entièrement déduit de l’impôt dû dans l’Etat de résidence de la société bénéficiaire, de manière que, si les dividendes perçus par cette société étaient finalement grevés plus lourdement que les dividendes versés aux sociétés résidant en Espagne, cette charge fiscale plus lourde pourrait être imputée non plus au Royaume d’Espagne mais à l’Etat de résidence de la société bénéficiaire qui a exercé son pouvoir d’imposition.

Or, en l’espèce, la majorité des conventions tendant à éviter la double imposition conclues par le Royaume d’Espagne prévoit que le montant déduit ou imputé au titre de l’impôt retenu en Espagne ne peut pas excéder la fraction de l’impôt de l’Etat membre de résidence de la société bénéficiaire, calculé avant la déduction correspondant aux revenus imposables en Espagne.

Dès lors, la différence de traitement ne peut être neutralisée que lorsque les dividendes en provenance d’Espagne sont suffisamment imposés dans l’autre Etat membre.

Or, si ces dividendes ne sont pas imposés ou s’ils ne le sont pas suffisamment, la somme de l’impôt prélevée en Espagne ou une fraction de celle-ci ne peut être déduite.

Dans ce cas, la différence de traitement issue de l’application de la législation nationale ne peut être compensée par l’application des dispositions de la convention tendant à éviter la double imposition (…).

Ce constat s’applique même lorsque les conventions tendant à éviter la double imposition conclues par le Royaume d’Espagne ne prévoient pas la limitation de la déduction à la fraction de l’impôt de l’Etat membre de résidence de la société bénéficiaire calculé avant la déduction correspondante aux revenus imposables en Espagne mais stipulent que l’impôt prélevé en Espagne est déduit de l’impôt afférent à ces revenus dans l’Etat de résidence.

En effet, si ces dividendes ne sont pas imposés ou s’ils ne le sont pas suffisamment, la somme retenue en Espagne ou une fraction de celle-ci ne peut être déduite.

Or, le choix d’imposer dans l’autre Etat membre, les revenus en provenance d’Espagne ou le niveau auquel ils sont imposés dépend non pas du Royaume d’Espagne mais des modalités d’impositions définies par l’autre Etat membre.

Le Royaume d’Espagne n’est, par suite, pas fondé à soutenir que la déduction de l’impôt retenu en Espagne de l’impôt dû dans l’autre Etat membre en application des stipulations des conventions tendant à éviter la double imposition permet dans tous les cas de neutraliser la différence de traitement issue de l’application de la législation nationale (…).

Le Royaume d’Espagne a par ailleurs indiqué qu’il n’a pas encore conclu de convention tendant à éviter la double imposition avec la République de Chypre mais que cet Etat prévoit dans la législation interne une exonération générale pour les dividendes provenant d’autres Etat membres de sorte que la double imposition ne s’y produit pas.

Or, d’une part, un Etat membre ne saurait invoquer l’existence d’un avantage concédé de manière unilatérale par un autre Etat membre afin d’échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du Traité (…).

D’autre part, en l’espèce, une exonération telle que celle accordée par la République de Chypre ne saurait en tout état de cause neutraliser la double imposition découlant de l’exercice par le Royaume d’Espagne de son pouvoir d’imposition (…).

Le Royaume d’Espagne n’ayant évoqué aucune raison impérieuse d’intérêt général permettant de justifier la restriction à la libre circulation des capitaux ainsi établie, il y a lieu de constater que le grief relatif à la violation de l’article 5 6§ 1 CE est fondé ».


ANNEXE 1

LISTE DES PARADIS FISCAUX

L’article 1 du Décret Royal 1080/1991 du 5 juillet 1991 détermine la liste des paradis fiscaux.

Ceux d’entre-eux qui signeront avec l’Espagne une convention pour éviter les doubles impositions ou un accord d’échange d’information en matière fiscale sortiront de la liste.

 

Emirato des estado de Bahrein 

Sultanato de Brunei

Republica de Chipre

Gibraltar

Hong-Kong

Anguilla

Antigua y Bartuda

Les Bahamas

Babados

Bermuda

Islas Caimanes

Islas Cook

Republica de Dominica

Granada

Fidji 

Islas de Guernesey y de Jersey

Jamaica

Islas Malvinas

Isla de Man

Islas Marianas

Mauricio

Montserrat

Republica de Nauru

Islas Salomon

San Vicente y las Granadinas

Santa Lucia

Islas Turks y Caicos

Republica de Vanuatu

Islas Virgenes Britanicas

Islacs Virgenes de estados Unidos de America 

Reino Hachemita de Jordania

Republica Libanesa

Republica de Liberia

Principado de Liechtenstein

Macao

Principado de Monaco

Sultanato de Oman

Republica de Panama

Republica de San Marino

Republica de Seychelles

Republica de Singapur

 

ANNEXE II

PAYS ET TERRITOIRES BENEFICIANT D’ACCORDS, d’ECHANGES D’INFORMATIONS EN MATIERE FISCALE AVEC L’ESPAGNE

 

PAYS OU TERRITOIRE DATE BOE
Curaçao (Acuerdo antiguas Antillas Holandesas) 10-06-2008 24-11-2009
Paises Bajos, parte caribena 

(Bonaire, San Eustaquio y Saba)

(Acuerdo antiguas Antillas Holandesas)

 

 

10-06-2008

 

 

24-11-2009

San Martin (Acuerdo antiguas Antillas Holandesas) 10-06-2008 24-11-2009
Aruba 21-11-2008 23-11-2009
Andorra 14-01-2010 23-11-2010


Division VIII – Le régime des sociétés exonérées

Les sociétés exonérées sont traitées par les articles 347 à 356 du Décret Royal n° 2631/1982 du 15 octobre 1982. Elles doivent pratiquer des retenues pour revenus de capitaux mobiliers dans les mêmes conditions que les autres contribuables assujettis à l’impôt sur les sociétés. Inversement, les revenus de capitaux mobiliers qu’elles perçoivent sont assujettis au régime général de retenue. Elles doivent également remplir les déclarations réglementaires nécessaires pour ces retenues.

Les sociétés exonérées sont relevées de l’obligation de présenter leur déclaration à l’impôt sur les sociétés ainsi que de l’accomplissement des obligations comptables et formelles.

Les organismes étatiques et autres entités sans but lucratif sont exonérés pour les revenus obtenus directement ou indirectement par l’exercice d’une activité qui constitue leur objet social ou leur finalité spécifique. Le pacte de non distribution des revenus obtenus ne constitue pas en lui-même un indice suffisant de l’absence de but lucratif. L’exonération ne porte pas sur les éléments suivants du revenu :

– les augmentations patrimoniales ;

– les revenus d’une exploitation économique ;

– les revenus provenant du patrimoine lorsque l’usage de celui-ci a été cédé.

 

La base imposable est déterminée de la façon suivante :

– pour les augmentations et les diminutions patrimoniales, selon les règles de droit commun ;

– pour les revenus d’exploitations économiques et les revenus provenant du patrimoine, on constitue un compte de résultat comprenant ces revenus. Dans ce compte est reflétée la totalité des revenus obtenus dans les activités soumises à imposition, y compris ceux de sociétés transparentes dans lesquelles les organismes sans but lucratif ont une participation.

Les frais spécifiques nécessaires à l’obtention des revenus viennent en déduction selon le droit commun. On attribue en plus proportionnellement aux revenus bruts des activités exonérées comme de ceux qui sont soumis à imposition la partie qui correspond aux frais nécessaires pour l’obtention des ressources totales de la société en précisant, dans la déclaration, les critères de répartition. En aucun cas, on ne déduit les frais d’organisation propres à l’accomplissement de ces objets ni en général les sommes qui constituent des répartitions de résultat.

Ne sont pas déductibles : les sommes destinées à l’amortissement des éléments patrimoniaux qui ne sont pas affectés à des activités imposées, les excédents provenant des opérations économiques destinées à l’encouragement d’activités exonérées, l’excédent de valeur attribué aux prestations du travail personnel reçu sur le montant déclaré aux fins des retenues en acompte de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, les sommes qui ont le caractère de frais estimés sauf les dotations annuelles aux provisions et amortissements fiscalement autorisés et les frais qui sont imputables à des activités exonérées.

La compensation des pertes peut avoir lieu. Le montant total de l’impôt est déterminé en appliquant à la base imposable le taux d’imposition de 15 %. Sur le montant brut obtenu on effectue les déductions et bonifications suivantes :

– déduction pour crédit d’impôt ;

– déduction pour investissement concernant les investissements réalisés pour les activités imposées y compris la souscription de valeurs mobilières. Dans le cas de sociétés transparentes, on pratique une liquidation séparée des revenus imputés à celles-ci en déduisant les retenues qui ont été pratiquées sans que cela entraîne un droit quelconque à un remboursement.

Les sociétés exonérées sont obligées de présenter la déclaration des recettes imposables obtenues au cours de l’exercice ainsi que la déclaration des retenues qu’elles ont pratiquées. Les normes générales sur les délais et le contenu des déclarations sont applicables. Les sociétés exonérées tiennent leur comptabilité selon le système comptable simplifié. L’Inspection financière et fiscale peut demander tous registres et justificatifs qu’elle considère nécessaires pour la vérification de l’accomplissement des obligations fiscales.

Division IX – Le régime fiscal des petites entreprises

La loi n° 6-2000 du 13 décembre adopte diverses mesures fiscales urgentes pour la stimulation de l’épargne familiale et le développement des petites et moyennes entreprises.

En ce qui concerne les petites et moyennes entreprises, la volonté est de les inciter à améliorer leur accès et leur présence sur internet et le développement du commerce électronique au moyen de l’incorporation des nouvelles technologies d’information et de communication.

Grâce à des incitations fiscales, la loi du 13 décembre 2000 encourage la formation du personnel aux nouvelles technologies et les investissements dans l’innovation technologique des entreprises.

L’amélioration du régime du capital-risque comme formule de financement est également adoptée.

Des subventions sont votées pour la réalisation des activités d’investigation scientifique, de développement et d’innovation technologique et la limitation du droit à déduction de l’impôt sur la valeur ajoutée est supprimée.

Les petites entreprises sont celles dont le chiffre d’affaires de l’exercice précédent ou de leur premier exercice, s’il s’agit de nouvelles entreprises, est inférieur à 8 millions d’euros.

Elles bénéficient d’un taux réduit de 30 % sur la première tranche de leurs bénéfices jusqu’à 90 151,82 € éventuellement réduits au prorata temporis.

Pour les tranches suivantes, le taux normal est à 35 %.

Ces entreprises bénéficient, en outre, d’une liberté d’amortissement pour les immobilisations corporelles neuves, créatrices et les immobilisations corporelles neuves d’une valeur unitaire inférieure à 601,01 €, dans la limite de 12 020,24 €.

Elles ont également droit à l’amortissement accéléré des immobilisations incorporelles et des immobilisations corporelles neuves : 1,5 % du taux maximum d’amortissement linéaire et 150 % pour les immobilisations incorporelles. Pour les immobilisations acquises en remploi des produits de la vente des éléments d’actifs affectés à l’activité de l’entreprises, le coefficient s’élève à trois fois le taux maximum d’amortissement linéaire.

Elles peuvent pratiquer une provision pour créance douteuses lorsque le débiteur risque d’être insolvable dans la limite de 1 % du montant des créances figurant au bilan de clôture de l’exercice.

Pour développer les investissements extérieurs, l’impôt est différé lorsque des investissements à l’étranger sont réalisés moyennant la prise de participation au capital de sociétés non résidentes qui développent des activités d’entreprise.

En particulier, on permet au contribuable de déduire de sa base imposable le montant de l’investissement réalisé en réintégrant dans la base imposable des périodes les exercices suivants le montant déduit.

Division X – Les incitations à l’investissement dans les Iles Canaries (Loi 19/94 du 6 juillet 1994 modifiant le régime économique et fiscal des Canaries)

Les entreprises domiciliées aux Canaries, qui sont nouvellement créées, ou qui déjà constituées s’étendent, se modernisent ou transfèrent leurs installations, bénéficient d’une exonération d’impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques documentés lors de leur constitution et des acquisitions patrimoniales réalisées durant une période de trois ans à partir de leur immatriculation ou de l’enregistrement des biens ou droits quelle que soit leur nature qui sont situés aux Canaries.

Sont également exonérées de l’impôt général indirect des Iles Canaries, les livraisons réalisées en faveur des entreprises susmentionnées, et relatives à des biens qualifiés d’investissement pour l’acquéreur avec un droit de déduction des impôts supportés dans les termes prévus dans l’article 29 de la loi 20/91 du 7 juin.

La loi crée une Zone Spéciale Canaries (Zona Especial Canaria, Z.E.C.).

 

Les sociétés Z.E.C. sont soumises lors de leur constitution aux conditions prévues par la loi espagnole, avec les particularités suivantes :

– le nombre d’associés fondateurs et d’administrateurs peut être réduit à un,

– au moins l’un des administrateurs doit résider sur l’archipel des Canaries,

– les titres représentatifs du capital social peuvent être émis au porteur,

– le capital social minimum doit être de 1.000.000 de pesetas et être totalement libéré au moment de la constitution de la société.

 

Une autorisation préalable au conseil de la Zona Especial Canaries doit être déposée.

La demande est accompagnée d’un mémoire descriptif des activités qui seront développées dans la Zone Spéciale.

Une fois obtenue l’autorisation, la constitution peut avoir lieu devant un Officier Public, et être enregistrée au Registre Officiel des sociétés de la Z.E.C.

La dénomination sociale doit être complétée par le sigle Z.E.C.

Les sociétés Z.E.C. sont soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de 1 % pour les opérations qu’elles réalisent dans la Zone Spéciale Canaries, dans les formes prévues par la loi.

Elles sont exonérées de paiement de toute imposition indirecte due en Espagne qu’elles soient de caractère étatique, autonome ou local pour les activités qu’elles réalisent dans la Zone Spéciale Canaries, dans les formes prévues par la loi.

Les résidents d’Etat qui ne sont pas membres de l’Union Européenne jouissent du régime d’exonération de l’obligation réelle de contribuer, prévue pour les résidents d’autres Etats membres de la Communauté, lorsqu’ils perçoivent des revenus, plus-values et distributions de bénéfice dans le cadre de la Zone Spéciale Canaries.

La seule retenue à la source à laquelle sont obligées les sociétés Z.E.C. est celle qui s’applique au revenu du travail personnel des personnes physiques qui travaillent pour elles à l’intérieur de la Zone Spéciale Canaries, sans que cette retenue puisse être étendue à des opérations réalisées avec des non-résidents du territoire espagnol.

Les sociétés Z.E.C. bénéficient de l’exonération de l’impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques documentés pour les actes, contrats et opérations suivantes :

– pour les acquisitions de biens et droits qui sont destinées au développement de l’activité du contribuable à condition qu’elles soient situées ou puissent être exercées ou accomplies sur les territoires des Canaries,

– pour les actes de sociétés à l’exception de la dissolution,

– pour les actes juridiques documentés formalisés sur le territoire des Canaries à l’exception des lettres de change.

Les livraisons de biens et prestations de services réalisées pour les sociétés Z.E.C. avec d’autres entités Z.E.C. ou avec des non-résidents d’Espagne sont exonérées de l’impôt général indirect des Canaries.

Elles donnent cependant droit à la déduction et au remboursement des impositions supportées sur les acquisitions de biens ou de services à destination de telles entités à condition que les biens et services soient utilisés par le contribuable dans la réalisation des opérations mentionnées.

Le consortium de la Zone Spéciale Canaries pourra souscrire à des concertations fiscales avec les entités locales.

 

Les taxes suivantes sont créées pour les entités Z.E.C. :

– taxe d’inscription au Registre Officiel des entités Z.E.C.,

– taxe annuelle de maintien au Registre Officiel des entités Z.E.C.

 

ANNEXE

Tableau des principaux taux d’amortissement

 

I – Spectacles 

A – Production, études scéniques, doublage et synchronisation cinématographiques. Distribution et location de pellicules. 

Coefficient maximal Durée maximale
Pourcentage Ans 

1 – Bâtiments industriels 4 38 

2 – Installation de cabines et d’ateliers
du son, de cabines et de salles de projection,
de montage, de plateaux, de doublage et copies 10 15 

3 – Sonorisation, projection, montage,
doublage, copie 12 12 

4 – Conditionnement d’air,
réfrigérateur et chauffage 10 15 

5 – Caméras-guides, travellings projecteurs,
diables, lampes, câbles, cadres, ponts 20 8 

6 – Vestiaire 25 16 

7 – Matériel d’emballage et de protection 20 8 

8 – Machines et installations qui ne sont
pas propres à l’activité 8 18 

B – Théâtre, Cinéma, Spectacles artistiques, littéraires, de variété et danses, Salles de divertissement et de jeux (dans des locaux fermés). 

1 – Constructions réservées à des salles
de spectacles 4 38 

2 – Installations de chauffage, de ventilation,
de réfrigération et de conditionnement d’air 10 15

3 – Machinerie des cabines de projection,
de sonorisation et appareils de vision et
d’enroulement 12 12 

4 – Rideaux métalliques contre les incendies 4 38 

5 – Projecteurs de scène, rideaux, tapis, décors 4 38 

6 – Fosse et installations scéniques 10 15 

7 – Machines et installations qui ne sont pas
propres à l’activité 

 


8 18 

II – Fruits et produits horticoles, fabrication de conserves végétales 

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Cours pavées 7 21 

3 – Machines et installations de sélection,
de préparation, de lavage, de séchage, de cuisson,
de dosage 10 15 

4 – Matériel d’emballage et de transport intérieur :
– automatique ou semi-automatique 10 15 

– non automatique 8 18 

5 – Machines d’étiquetage et d’emballage 8 18 

6 – Installations frigorifiques 8 18 

7 – Machines et installations qui ne sont pas
propres à l’activité 

 


8 18 

III – ELEVAGE 


 

A – Exploitations industrielles de production avicole  

1 – Constructions industrielles selon la matière de 4 à 7 de 38 à 21 

2 – Machines et installations de préparation alimentaire 8 18 

3 – Installations de distribution alimentaire et d’élevage 12 12 

4 – Installations pour l’incubation :
– fixes 8 18
– mobiles 10 15 

5 – Installations de chauffage et de réfrigération artificiels
et chambres frigorifiques 8 18 

6 – Installations de classification et de pesage automatique 10 15 

7 – Appareils de contrôle et laboratoires 10 15 

8 – Machines et installations qui ne sont pas
propres à l’activité 8 18 

B – Industries de la viande  

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Machines et installations de chargement et
déchargement 8 18 

3 – Installations de réfrigération artificielle, de cuisson
par vapeur, air ou électricité, moulins, fours, séchoirs 8 18 

4 – Machines pour couper, peler, injecter, nettoyer,
centrifuger et autoclaves :
– automatiques et semi-automatiques 10 15
– non automatiques 8 18 

5 – Machines et installations pour l’emballage
et le transport des produits terminés 8 18 

6 – Machines et installations non propres à l’activité 

 


8 18 

IV – Hôtellerie et activités assimilées  

Hôtels, pensions et résidences balnéaires, campings, restaurants, cafés, bars 

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Décorations d’intérieur 15 10 

3 – Installations d’eau, d’électricité, conditionnement
d’air, réfrigération et chauffage, ascenseurs, monte-
charges, chambres frigorifiques fixes, installations et
matériels sanitaires, de cuisine, buanderie 8 18 

4 – Installations de vitrines et de rayonnages, présentoirs,
cafetières, lave-vaisselle, friteuses, rôtissoires 10 15 

5 – Mobilier d’habitation, salons, salles, couloirs, salles
à manger et autres dépendances (à l’exception des meubles,
des tapis, des tableaux et objets anciens d’art ou de grande
valeur) 10 15 

6 – Lingerie en général 20 8 

7 – Cristaux, vaisselle et couverts 


25 6 

V – Papier, presse et arts graphiques
Impression, gravure, édition et reliure  

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Machines et installations pour les travaux
de typographie :
a) Machines de composition 8 18
b) Matrices de machines de composition 20 8
c) Presse de typographie rapide et machines à imprimer
automatiques de plus de 12 tours minute 10 15
d) Presse de typographie simple 8 18
e) Machines à imprimer automatiques de plus de 12 tours
minute, rotatives et minerves 12 12
f) Autre matériel propre à ce type d’activité 10 15 

3 – Machines pour les travaux de gravure en creux : 10 15
a) Machines à graver, moules, tables de montage,
presse à arc voltaïque et chambre de séchage 15 10
b) Rotatives amplificatrices 12 12
c) Autres appareils propres à l’activité 10 15 

4 – Machines et installations pour les travaux
d’impression plane, d’offset et autres procédés similaires :
a) Lampes à arc voltaïque, moules de copie et tables
de montage 15 10
b) Machines à arc voltaïque pour l’offset à passage rapide 12 12
c) Machines à arc voltaïque pour l’offset à passage lent,
les reproductions de tous types, les rotatives d’offset
et les centrifugeuses 10 15
d) Les autres matériels propres à l’activité 10 15 

5 – Machines à plier, guillotiner, encadrer, coudre,
empaqueter 10 15 

6 – Autres machines propres à l’activité 8 18


VI -Pêche 


 

Pêche maritime avec barques et madragues  

1 – Magasins 3 6 

2 – Embarcations et installations de chargement et
de déchargement 6 25 

3 – Bateaux de pêche (selon le type) de 4 à 6 ans de 38 à 25 

4 – Moteurs et machines auxiliaires 10 15 

5 – Appareils localisateurs de la pêche, détecteurs,
téléphonie, radiogoniomètres et radars 15 10 

6 – Appareils de pêche 20 8 

7 – Machines et installations pour la manipulation
du poisson 10 15 

8 – Machines et installations de transport, d’élévation,
de chargement et de déchargement 10 15 

9 – Machines et installations non propres à l’activité 


8 18 

VII – Industrie de la peau 


 

A – Préparation, tannage et finition des peaux  

1 – Constructions industrielles 4 38 

2 – Tanneries et hangars de constructions légères 6 25 

3 – Dépôts et conduits de produits chimiques et d’eau
chaude et de vapeur 10 15 

4 – Machines et installations de préparation, traitement,
tannage et finition 10 15 

5 – Installations de transport, d’élévation, de chargement
et de déchargement 10 15 

6 – Machines et installations non typiques de l’activité 8 18 

B – Fabriques de chaussures  

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Machines et installations pour la préparation de cuirs
et autres matières, production de chaussures 10 15 

3 – Machines à mesurer les peaux, à oeilleter,
couper et marquer les semelles et presses à colle 7 21 

4 – Machines et installations de transports, d’élévation
et d’emballage 10 15 

5 – Machines et installations non typiques de l’activité 


8 18 

VIII – Textile  

A – Laines  

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Machines et installations pour la préparation de la fibre 12 12
a) Nettoyage des impuretés végétales au moyen de
traitements acides 12 12
b) Lavage et peignage 8 18
c) Nettoyage de la laine pour les matelas 8 18 

3 – Machines et installations pour la filature
et sa préparation 10 15 

4 – Machines et installations pour le tissage
et sa préparation 10 15 

5 – Machines et installations non typiques à l’activité 8 18 

B – Confection  

1 – Bâtiments industriels 3 50 

2 – Machines et installations pour la confection de vêtements
et de décorations intérieures et extérieures :
a) Industrie légère, chemises, corsets 12 12
b) Industrie lourde, tailleurs, chapeliers 10 15 

3 – Machines et installations pour la confection de linge
de chambre et de table 10 15
4 – Machines et installations pour la confection de toiles
de bâches, de sacs 8 18 

5 – Machines et installations non exclusivement réservées
à l’activité 


8 18 

IX – Transports et communications  

A – Transports maritime, fluvial et intérieur  

1 – Bâtiments industriels 3 50 

2 – Bateaux à coque en acier entre 6 et 8 entre 18 et 25 

3 – Bateaux à coque en bois entre 6 et 7 entre 21 et 25 

4 – Moteurs et machines en général 12 12 

5 – Machines et installations portuaires auxiliaires 8 18 

B – Transport par véhicules automobiles et éléments de transport en activités industrielles et commerciales 

1 – Constructions industrielles 3 50 

2 – Autobus du service public :
– international 18 8
– interurbain, urbain, suburbain 14 11 

3 – Autobus privés 14 11 

4 – Véhicules automobiles de service public jusqu’à 10 places
y compris le conducteur 18 8 

5 – Véhicules automobiles privés jusqu’à 10 places y compris
le conducteur 14 11 

6 – Camions du service public selon la zone
d’action entre 12 et 18 entre 8 et 12 

7 – Camions de service privé selon le type
d’entreprises entre 15 et 20 entre 8 et 10 

8 – Tracteurs industriels 


18 8
9 – Fourgonnettes et camions légers d’une charge
inférieure à 4 tonnes au service des entreprises
industrielles ou pour la distribution et la répartition
des produits 14 11 

10 – Tricycles de distribution 25 6 

11 – Remorques avec citernes, containers, foudres,
plates-formes de transport spéciales et d’automobiles 12 12 

12 – Installations frigorifiques sur camions 14 11 

13 – Machines et installations dans des ateliers,
des magasins, des gares et remises 


10 15 

X – Exploitations agricoles 


 

1 – Bâtiments de l’exploitation selon le type
de la construction entre 3 et 6 entre 25 et 50 

2 – Ouvrages d’accès et de communication 3 50 

3 – Ouvrages de conditionnement, d’arrosage
et de drainage entre 2 et 4 entre 38 et 75 

4 – Machines à engrais, à semence,
voitures pulvérisatrices 10 15 

5 – Installations et équipements d’arrosage 6 25 

6 – Tracteurs :
– à chenilles 12 12
– à roues pneumatiques 


10 15 

XI – Commerce en gros et au détail 


 

A – Commerce en gros  

1 – Bâtiments et locaux commerciaux réservés
exclusivement à l’activité 2 75 

2 – Magasins, hangars et autres constructions légères
destinées au stockage des produits 4 38 

3 – Installations générales intérieures (à l’exclusion
du mobilier) 6 25
4 – Mobilier en général et mobilier de bureau 10 15 

5 – Installations et machines d’élévation, transport
intérieur, chargement, déchargement, mesure, pesage 8 18 

6 – Installations de sécurité et d’extinction d’incendies 8 18 

7 – Installations de chauffage, de réfrigération et air
conditionné 8 18 

8 – Machines et installations non propres à l’activité 8 18 

B – Commerce au détail  

1 – Edifices et locaux commerciaux destinés exclusivement
à l’activité 2 75 

2 – Installations générales intérieures 6 25 

3 – Mobilier général et mobilier de bureau 10 15 

4 – Installations de vitrines et présentoirs 10 15 

5 – Installations extérieures 12 12 

6 – Elévateurs et ascenseurs pour le public 8 18 

7 – Escaliers mécaniques dans les grands magasins 12 12 

8 – Installations de chauffage, de réfrigération
et air conditionné 8 18 

9 – Luminaires aux néons :
– à l’intérieur 15 10
– à l’extérieur 20 8 

10 – Systèmes à cellule électrique dans les portes 15 10 

11 – Installations de sécurité et d’extinction d’incendie 8 18 

12 – Mannequins décoratifs 25 6 

13 – Machines et installations qui ne sont pas propres
à l’activité 8 18
XII – Bureaux administratifs, techniques et services médicaux  

Services de bureaux généraux, bureaux techniques et services administratifs complémentaires d’une activité productive ou de services ou qui constituent en eux-mêmes une activité indépendante. 

1 – Constructions réservées aux bureaux 2 75 

2 – Installations générales intérieures (à l’exclusion du
mobilier) 6 25 

3 – Elévateurs et ascenseurs 8 18 

4 – Installations de chauffage, de réfrigération et air
conditionné 8 18 

5 – Appareils de sécurité et extincteurs 8 18 

6 – Installations téléphoniques intérieures, télex,
télévision en circuit fermé 10 15 

7 – Mobilier général et de bureau, fichiers et classeurs 10 15 

8 – Machines à écrire, à affranchir, à compter,
appareils d’enregistrement et comptabilité mécanographique
conventionnelle 10 15 

9 – Machines à calculer et à statistiques 8 18 

10 – Equipements électroniques, de comptabilité,
de statistiques et de calcul 12 12 

11 – Machines de reproduction et de photocopies 10 15 

12 – Equipement de dessins industriel et commercial 10 15 

13 – Autres biens qui ne sont pas propres à l’activité 


8 18 

XIII – Autres immeubles  

1 – Immeubles destinés à usage locatif 2 75 

2 – Immeubles à usage d’ouvriers et d’employés 2 75 

3 – Décorations intérieures 15 10 

4 – Installations de chauffage, réfrigération, air
conditionné, ascenseurs 8 18


 

ANNEXE II

LE PASSAGE A L’EURO

Une commission interministérielle présidée par le Ministère des finances a été organisée en juillet 1997 et a mis en place un plan national dont les points essentiels ayant des incidences fiscales sont les suivants :

– les entreprises pourront tenir leur comptabilité et effectuer leur publication légale et leur information financière en Euro à compter du 1er janvier 1999

– les déclarations fiscales et sociales devront être remplies en pesetas jusqu’en 2002.

En revanche, les impôts et cotisations sociales pourront être payées en Euro dès le 1er janvier 1999.

– dès cette date également, les entreprises pourront être créés avec un capital en Euro ou convertir leur capital en Euro.

En avril 1997, a été adopté un décret royal mettant en place les structures institutionnelles et la stratégie pour le basculement des administrations publiques vers l’Euro.

 

ANNEXE III

 

Impôt sur les sociétés

Coefficient de correction monétaire 2008

Date d’acquisition de l’élément patrimonial transmis Coefficient
Antérieurement au 1er janvier 1984……………………………………………… 

Exercice 1984………………………………………………………………………..

Exercice 1985………………………………………………………………………..

Exercice 1986………………………………………………………………………..

Exercice 1987………………………………………………………………………..

Exercice 1988………………………………………………………………………..

Exercice 1989………………………………………………………………………..

Exercice 1990………………………………………………………………………..

Exercice 1991………………………………………………………………………..

Exercice 1992………………………………………………………………………..

Exercice 1993………………………………………………………………………..

Exercice 1994………………………………………………………………………..

Exercice 1995………………………………………………………………………..

Exercice 1996………………………………………………………………………..

Exercice 1997………………………………………………………………………..

Exercice 1998………………………………………………………………………..

Exercice 1999………………………………………………………………………..

Exercice 2000………………………………………………………………………..

Exercice 2001………………………………………………………………………..

Exercice 2002………………………………………………………………………..

Exercice 2003………………………………………………………………………..

Exercice 2004………………………………………………………………………..

Exercice 2005………………………………………………………………………..

Exercice 2006………………………………………………………………………..

Exercice 2007………………………………………………………………………..

Exercice 2008………………………………………………………………………..

2,1967 

1,9946

1,8421

1,7342

1,6521

1,5783

1,5095

1,4504

1,4008

1,3698

1,3519

1,3275

1,2744

1,2137

1,1866

1,1712

1,1631

1,1572

1,1334

1,1197

1,1008

1,0902

1,0758

1,0547

1,0320

1,0000

 


1 La « licencia fiscale » est l’impôt minimum perçu du seul fait de l’exercice d’une activité dans le cadre de la contribution industrielle et commerciale.

2 Le paragraphe 4 de l’article 3 vise les primes de la loterie nationale du patronage des Paris Mutuels Sportifs et l’organisation nationale des aveugles ainsi que les prix littéraires, artistiques et scientifiques qui sont déterminés par voie de règlement, les indemnités qui constituent la compensation de la perte ou de la détérioration de biens ou de droits non susceptibles de donner lieu à un impôt sur le patrimoine.

 

DEPOT LEGAL FEVRIER 1991

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