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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 161
(Année 2010)
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Introduction
Nous présenterons dans cet article l’évolution de la doctrine comptable européenne pendant ces dernières années et les instances chargées de créer cette doctrine.
Deux grandes étapes peuvent être présentées dans celle qui a été l’évolution doctrinale européenne : la première, qui s’étend des années 1970 à 1995, caractérisée par l’adoption des directives comptables (4e, 7e, 8e, 4e bis et 4e ter) et la deuxième, par l’adoption des IFRS et par la problématique de la valeur juridique posée par ces nouvelles normes.
Les directives comptables
Les directives européennes à la base de la comptabilité en Europe sont les suivantes :
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Les directives comptables européennes |
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| IVème directive | Comptes annuels | 78/660/CEE |
| VIIème directive | Comptes consolidés | 83/349/CEE |
| IVème bis directive | Comptes annuels et comptes consolidés des banques et autres établissements financiers | 83/635/CEE |
| IVème ter directive | Comptes annuels et comptes consolidés des entreprises d’assurance | 91/674/CEE |
L’évolution de la doctrine comptable en Europe
Les étapes :
1995
Communication de la Commission des Communautés européennes sur la nouvelle stratégie comptable.
Le constat :
Les trop nombreuses options ouvertes dans les directives ne permettant pas de constituer un référentiel suffisant pour les entreprises de l’Union européenne.
De ce fait, les entreprises de l’Union européenne ne peuvent pas donner l’information financière que souhaitent les marchés financiers en se référant aux directives européennes.
En conséquence :
Il convient d’autoriser, et d’inciter les entreprises de l’Union européenne à utiliser les normes IAS.
1995 – 2000
Examen des normes IAS et des directives comptables pour identifier des incompatibilités.
Mars 2000
Le Conseil supérieur européen de Lisbonne, demande : que le plan d’action pour les services financiers soit mis en œuvre en 2005.
Juin 2000
Communication de la Commission européenne : « Stratégie de l’Union européenne en matière d’information financière : la marche à suivre ».
Mise en place de l’EFRAG
Mars 2001
L’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), est un Comité privé qui réunit les principaux acteurs de l’information financière (normalisateur, préparateurs, profession comptable,…).
L’EFRAG fournit une expertise technique sur l’utilisation des IFRS à la Commission européenne.
L’EFRAG participe au processus de normalisation comptable international, et organise la coordination au plan de l’Union européenne.
Adoption de la directive « juste valeur »
Septembre 2001
Adoption de la directive 2001/65 du Parlement européen et du Conseil du 27 septembre 2001 modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 86/635/CEE en ce qui concerne les règles d’évaluation applicables aux comptes annuels et aux comptes consolidés de certaines formes de sociétés ainsi qu’à ceux des banques et autres établissements financiers.
Cette directive ne constitue pas une nouvelle norme sur la comptabilisation à la juste valeur mais un dispositif permettant aux Etats membres d’autoriser ou d’imposer à leurs entreprises la comptabilisation de certains instruments financiers à la juste valeur conformément à IAS 39.
Adoption du règlement « IAS »
Juillet 2002
Adoption du règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationale.
Ce règlement exige que toutes les sociétés APE (qui font appel public à l’épargne) de l’Union européenne établissent leurs comptes consolidés en conformité avec les normes de l’IASB pour 2005 ou par dérogation pour 2007 aux sociétés dont seules les obligations sont cotées, et à celles dont les titres sont admis à la vente directe au public dans un pays tiers et qui utilisent déjà des normes acceptées sur le plan international.
Les Etats membres peuvent également autoriser ou exiger l’application des normes de l’IASB pour l’élaboration des comptes individuels de ces sociétés ainsi que pour les comptes annuels et consolidés des autres sociétés.
Adoption de la directive modernisant les directives comptables
Mai 2003
Le 6 mai 2003 le Conseil des ministres de l’Union Européenne, a adopté définitivement la Directive du Parlement européen et du Conseil modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE et 91/674 du Conseil sur les comptes annuels et les comptes consolidés de certaines catégories des sociétés, des banques et autres établissements financiers et les entreprises d’assurance.
Les modifications apportées aux directives alignent les normes communautaires sur les meilleures pratiques en vigueur, tout en complétant le règlement concernant l’application des normes comptables internationales, adopté en juin 2002.
Adoption du règlement 1725/2003
Septembre 2003
Le règlement (CE) n° 1725/2003 du 29 septembre 2003 adopte certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n° 1606/2002.
Post adoption normes IAS/IFRS
Adoption de la directive 2006/43/CE
Mai 2006
La directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 a pour objectif de fixer les règles concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. Elle modifie les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE et abroge la directive 84/253/CEE (8e directive). L’objectif de cette directive est d’harmoniser les pratiques sur le contrôle légal des comptes en définissant une série de principes applicables à toutes les missions légales au sein de l’Union européenne.
Adoption de la directive 2006/46/CE
Juin 2006
Ce texte, qui s’inscrit dans le plan d’action européen pour la modernisation de la loi sur les sociétés et le gouvernement d’entreprise, modifie les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE et 91/674/CEE.
Cette directive a été prise dans le but de renforcer la confiance du public envers l’information financière fournie par les sociétés.
La directive introduit, tout d’abord, la notion de responsabilité collective des membres des organes d’administration, de gestion et de surveillance en ce qui concerne l’établissement et la publication des comptes annuels et consolidés et du rapport de gestion.
Mise en place du Comité d’examen des avis sur les normes comptables
Juillet 2006
Le 14 juillet 2006, la Commission européenne a créé le Comité d’examen des avis sur les normes comptables (Standards Advice Review Group), destiné à assurer l’objectivité et le juste équilibre des avis de l’EFRAG.
Le comité est composé d’experts indépendants et de représentants de haut niveau d’organismes nationaux de normalisation comptable.
Adoption du règlement 1126/2008
Novembre 2008
Le règlement (CE) n° 1126/2008 du 3 novembre 2008 remplace dix-neuf règlements européens et abroge, en particulier, le règlement (CE) n° 1725/2003 du 29 septembre 2003. Par conséquent, toutes les normes et interprétations adoptées entre le 29 septembre 2003 (règlement CE n° 1725/2003) et le 15 octobre 2008 (règlement CE n° 1004/2008) sont publiées sous la forme d’un document unique.
Les instances de réglementation comptable (ou doctrinale)
en Europe
La première instance de réglementation comptable créée en Europe est le Comité de contact.
Actuellement, dans le processus d’adoption des normes IAS/IFRS la Commission européenne est assistée d’un « Comité de réglementation comptable » et d’un « Comité d’examen des avis sur les normes comptables ». Un mécanisme de « filtrage » a ainsi été mis en place au niveau européen, qui comprend les trois instances suivantes : l’ARC – Accounting Regulatory Committee (Comité de régulation comptable), l’EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group (Groupe consultatif pour l’information financière en Europe) et le SARG – Standards Advice Review Group (Comité d’examen des avis sur les normes comptables).
Le Comité de contact
Le Comité de contact est un organe consultatif composé de représentants des États membres et de la Commission européenne. Il a été créé par cette dernière en application de l’article 52 de la quatrième directive.
Les fonctions du Comité de contact sont les suivantes :
1. faciliter une application harmonisée des directives comptables par une concertation régulière portant notamment sur les problèmes concrets que pose leur mise en œuvre ;
2. conseiller, si nécessaire, la Commission européenne au sujet des compléments ou modifications à apporter aux directives comptables.
Les réunions de ce comité se déroulent en même temps que les réunions du Comité de réglementation comptable (ARC).
L’ARC
Le rôle de ce comité instauré par la Commission européenne (conformément à l’article 6 du règlement CE n° 1606/2002) consiste à fournir un avis sur les propositions de la Commission, d’adopter une ou des normes comptables internationales conformément à l’article 3 du règlement CE n° 1606/2002.
Il est composé de représentants des Etats membres et est présidé par la Commission européenne.
L’EFRAG
Le Groupe consultatif pour l’information financière en Europe (EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group) a été créé en mars 2001 par des organisations représentant des préparateurs, des utilisateurs et des professionnels de la comptabilité impliqués dans le processus d’information financière. L’EFRAG est un organisme privé qui donne des avis sur la conformité de la norme ou de l’interprétation à adopter avec le droit communautaire et, notamment, avec les prescriptions du règlement (CE) n° 1606/2002 en ce qui concerne l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité ainsi que le principe de l’image fidèle énoncé dans les directives 78/660/CEE (4e directive) et 83/349/CEE (7e directive).
Il a deux objectifs principaux : apporter une contribution proactive aux travaux de l’IASB et donner un avis technique quant à l’adoption des normes comptables internationales en effectuant une évaluation technique des normes et interprétations, avant leur adoption en Europe.
L’EFRAG est composé :
1. d’un conseil de surveillance (Supervisory Board) ; et
2. d’un comité technique comptable TEG (Technical Expert Group).
Le SARG
Le 14 juillet 2006, la Commission européenne a créé le Comité d’examen des avis sur les normes comptables (Standards Advice Review Group – SARG), destiné à assurer l’objectivité et le juste équilibre des avis de l’EFRAG. Ce comité est composé d’experts indépendants et de représentants de haut niveau d’organismes nationaux de normalisation comptable dont l’expérience et les compétences en matière de comptabilité sont largement reconnues. Ils sont nommés à titre personnel et conseillent la Commission européenne indépendamment de toute influence extérieure.
Sa tache consiste à évaluer si les avis rendus par l’EFRAG en matière d’adoption sont équilibrés et objectifs.
L’IASB : instance internationale créatrice de doctrine comptable
Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, l’IASB (International Accounting Standards Board qui a repris la succession de l’International Accounting Standards Committee – IASC – à la suite de la réforme de ce dernier, en 2001) a pour objectifs d’élaborer et de publier des normes comptables internationales pour la présentation des états financiers ainsi que de promouvoir leur utilisation et leur généralisation à l’échelle mondiale. Ces normes sont appelées International Financial Reporting Standards ou IFRS (celles élaborées avant le 1er avril 2001, International Accounting Standards ou IAS).
L’IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui sont développées par l’International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC – et qui sont dénommées IFRIC (antérieurement Standing Interpretations Committee – SIC). Ces interprétations servent à préciser le traitement comptable applicable pour une opération/transaction donnée lorsque les normes développées ne sont pas suffisamment précises en la matière.
La structure de l’IASB
La structure organisationnelle de l’IASB se présente comme suit. Cette structure comprend un organe de surveillance (IASCF), une instance interprétative (IFRIC), un organe de conseil (SAC) et enfin, l’instance normalisatrice (IASB).
* To become IFRS Foundation (Source : www.iasb.org)
L’International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF)
L’International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) a été créée en février 2001, sous la forme d’une entité à but non lucratif enregistrée dans l’Etat du Delaware (USA), après la profonde restructuration engagée au sein de l’IASC, devenu l’IASB. L’IASCF est l’entité mère de l’IASB, instance chargée de l’élaboration des normes comptables internationales, dont le siège est à Londres.
L’International Accounting Standards Board (IASB)
L’IASB (successeur de l’IASC – International Accounting Standards Committee – depuis le 1er avril 2001) est un organisme de normalisation comptable international privé et indépendant. Il est placé sous la supervision de l’IASCF, chargée notamment d’assurer son financement et la désignation de ses membres.
L’IASB a pour objectifs principaux :
1. d’élaborer les normes comptables internationales appelées IFRS (International Financial Reporting Standards) depuis le 1er avril 2001 ;
2. d’approuver les interprétations préparées par l’IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) appelées SIC ou IFRIC.
L’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC – IFRS Interpretations Committee)
Ce comité, connu jusqu’en mars 2002 sous le nom de SIC (Standing Interpretations Committee), a pour rôle de fournir des commentaires, en temps utile, sur :
1. les questions de reporting financier nouvellement identifiées qui n’ont pas été spécifiquement traitées dans les IFRS ;
2. les questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu à des interprétations non satisfaisantes ou contradictoires.
Il vise à promouvoir l’application rigoureuse et uniforme des IFRS. L’IFRIC aide également l’IASB à assurer la convergence internationale des normes comptables en coopérant avec des groupes similaires patronnés par des normalisateurs comptables nationaux.
Le Standards Advisory Council (SAC – IFRS Advisory Council)
Le Comité « conseil » de l’IASB, le SAC, a pour objectif de permettre à des organismes ou à des particuliers qui s’intéressent à l’information financière internationale de s’associer à son processus de normalisation.
La constitution de l’IASCF définit les responsabilités de ce Comité :
1. Conseiller l’IASB sur son programme de travail et les travaux prioritaires ;
2. Informer l’IASB des avis que les organisations et les particuliers ont adressés au SAC sur les principaux projets de normalisation ;
3. Conseiller, d’une manière générale, l’IASB et ses Trustees.
Liaisons de l’IASB avec les (principaux) normalisateurs nationaux
Parmi les membres de l’IASB, il y a au maximum sept liaison members (choisis au sein du Board) qui assureront la liaison avec un ou plusieurs normalisateurs nationaux sur les sujets débattus.
Les IAS/IFRS
L’élaboration des normes (Due Process)
Le processus d’élaboration des normes de l’IASB est calqué sur celui en usage dans les pays anglo-américains : le due process. Ce terme, difficile à traduire, contient l’idée de rendre obligatoire le respect de certaines étapes clés dans le long processus menant à l’élaboration d’une norme comptable internationale. Le due process est censé permettre à tous les intéressés (organismes nationaux de normalisation, préparateurs et utilisateurs des états financiers) de faire valoir leur point de vue, rendant par là même la démarche à la fois normative, internationale, indépendante, impartiale et légitime.
Le due process est une procédure d’approbation constituée par un ensemble d’étapes de discussions, d’études de consultation et de prises de décisions préalables à la publication d’une norme.
Le cadre conceptuel
Le cadre conceptuel, qui n’est pas une norme comptable, présente les caractéristiques suivantes :
– Il fournit des définitions précises,
– Il fixe la terminologie,
– Il donne des règles d’évaluation,
– Il précise le contenu des états financiers,
– Il impose la fourniture de résultats sectoriels,
– Il demande une analyse des charges soit par nature, soit par fonction.
Les normes et les interprétations
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| IAS 1 | Présentation des états financiers |
| IAS 2 | Stocks |
| IAS 7 | Etat des flux de trésorerie |
| IAS 8 | Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs |
| IAS 10 | Evènements postérieurs à la période de reporting |
| IAS 11 | Contrats de construction |
| IAS 12 | Impôts sur le résultat |
| IAS 16 | Immobilisations corporelles |
| IAS 17 | Contrats de location |
| IAS 18 | Produits des activités ordinaires |
| IAS 19 | Avantages du personnel |
| IAS 20 | Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l’aide publique |
| IAS 21 | Effets des variations des cours des monnaies étrangères |
| IAS 23 | Coûts d’emprunt |
| IAS 24 | Information relative aux parties liées |
| IAS 26 | Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite |
| IAS 27 | Etats financiers consolidés et individuels |
| IAS 28 | Participations dans des entreprises associées |
| IAS 29 | Information financière dans les économies hyperinflationnistes |
| IAS 31 | Participations dans des coentreprises |
| IAS 32 | Instruments financiers : Présentation |
| IAS 33 | Résultat par action |
| IAS 34 | Information financière intermédiaire |
| IAS 36 | Dépréciation d’actifs |
| IAS 37 | Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels |
| IAS 38 | Immobilisations incorporelles |
| IAS 39 | Instruments financiers : comptabilisation et évaluation |
| IAS 40 | Immeubles de placement |
| IAS 41 | Agriculture |
| IFRS 1 | Première adoption des IFRS |
| IFRS 2 | Paiement fondé sur des actions |
| IFRS 3 | Regroupements d’entreprises |
| IFRS 4 | Contrats d’assurance |
| IFRS 5 | Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées |
| IFRS 6 | Prospection et évaluation de ressources minérales |
| IFRS 7 | Instruments financiers : informations à fournir |
| IFRS 8 | Secteurs opérationnels |
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| SIC 7 | Introduction de l’euro |
| SIC 10 | Aide publique – Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles |
| SIC 12 | Consolidation – Entités ad hoc |
| SIC 13 | Entités contrôlées conjointement – Apports non monétaires par des coentrepreneurs |
| SIC 15 | Avantage dans les contrats de location simple |
| SIC 21 | Impôt sur le résultat – Recouvrement des actifs non amortissables réévalués |
| SIC 25 | Impôt sur le résultat – Changements de statut fiscal d’une entité ou de ses actionnaires |
| SIC 27 | Évaluation de la substance des transactions prenant la forme juridique d’un contrat de location |
| SIC 29 | Informations à fournir – Accords de concession de services |
| SIC 31 | Produits des activités ordinaires – Opérations de troc portant sur des services de publicité |
| SIC 32 | Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web |
| IFRIC 1 | Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires |
| IFRIC 2 | Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires |
| IFRIC 4 | Déterminer si un accord contient un contrat de location |
| IFRIC 5 | Droits aux intérêts émanant de fonds de gestion dédiés au démantèlement, à la remise en état et à la réhabilitation de l’environnement |
| IFRIC 6 | Passifs découlant de la participation à un marché déterminé – Déchets d’équipements électriques et électroniques |
| IFRIC 7 | Application de l’approche du retraitement dans le cadre d’IAS 29 – Information financière dans les économies hyperinflationnistes |
| IFRIC 9 | Réévaluation des dérivés incorporés |
| IFRIC 10 | Information financière intermédiaire et perte de valeur |
| IFRIC 12 | Accords de concession de services |
| IFRIC 13 | Programmes de fidélisation des clients |
| IFRIC 14 | IAS 19 – Limitation de l’actif au titre de prestations définies, obligations de financement minimum et leur interaction |
| IFRIC 15 | Contrats de construction de biens immobiliers |
| IFRIC 16 | Couvertures d’un investissement net dans une activité à l’étranger |
| IFRIC 17 | Distributions d’actifs non monétaires aux propriétaires |
| IFRIC 18 | Transferts d’actifs provenant de clients |
| IFRIC 19 | Extinction de passifs financiers au moyen d’instruments de capitaux propres |
Conclusion
Il est possible de distinguer deux grandes périodes dans l’évolution de la doctrine comptable européenne.
La première – qui s’étend des années 1970 à 1995 – caractérisée par le choix d’une harmonisation doctrinale par la voie de la reconnaissance mutuelle. La notion de reconnaissance mutuelle évoque un degré d’harmonisation relativement modeste, puisqu’elle ne cherche pas à éliminer toutes les différences existant entre les règles comptables de divers pays.
C’est sur cette base que, dans les années 1970, la Communauté européenne a entrepris l’harmonisation des règles comptables des États membres par le moyen de directives.
Compte tenu des limites de cette harmonisation à un niveau régional, l’Union européenne a changé de stratégie en 1995[2] : tout en réaffirmant la nécessité pour les entreprises européennes de se conformer aux directives comptables, elle a renoncé à la création d’un véritable organisme comptable européen pour soutenir officiellement les travaux menés par l’IASC[3].
La démarche de cette deuxième période tend à favoriser la construction en Europe de « marchés intégrés, profonds et liquides ».
Mais la question de la valeur juridique des normes comptables internationales persiste, même si des progrès ont été faits, cela constitue assurément un des problèmes majeurs posés par cette nouvelle politique : le fait de rendre obligatoires en Europe des normes produites par un organisme privé international a conduit inévitablement à l’abandon du principe de légitimité hiérarchique qui fondait jusqu’alors la valeur du système juridique européen[4].
Raimondo LO RUSSO
Dottore in Economia e Commercio
Doctorant en Science de Gestion
Institut d’Administration des Entreprises
Université de Nice Sophia Antipolis
[1] Voir, Raimondo LO RUSSO, Droit comptable européen, Bruxelles, Larcier, 2010, 812 p.
[2] Communication de la Commission intitulée : « Harmonisation comptable : une nouvelle stratégie vis-à-vis, de l’harmonisation internationale », COM (1995) 508 du 14/11/1995.
[3] «Une autre des options envisagées, était la création d’un organisme européen de normalisation comptable. L’institution d’un tel organisme (qui suppose un acte législatif) et le développement d’un ensemble complet de normes comptables européennes prendraient beaucoup de temps. La perspective de créer une strate supplémentaire de normes a en outre suscité l’inquiétude d’une majorité d’États membres, eu égard en particulier aux progrès qui ont déjà pu être réalisés avec les normes, IAS» COM (1995) 508, § 4.6 du 14/11/1995.
[4] Brigitte RAYBAUD-TURRILL, « Les processus de normalisation comptable : un exemple de droit postmoderne », Revue internationale de droit économique, 2001/1 (t. XV, 1), p. 9 – 40.