LE SECRET BANCAIRE SUISSE ET L’ECHANGE D’INFORMATIONS FISCALES : LES EFFETS DE LA NOUVELLE CONVENTION DE DOUBLE IMPOSITION SIGNEE PAR LA FRANCE ET LA SUISSE

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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 164

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Le secret bancaire suisse

Lorsqu’il est question des grands mythes fondateurs de la Suisse, le secret bancaire occupe certainement une place de choix, au même titre que le chocolat et Guillaume Tell. Cependant, à la différence de ces clichés consensuels et fédérateurs, le secret bancaire divise les esprits et alimente des débats passionnés. Les attaques qui lui sont portées depuis l’étranger sont récurrentes. Pourtant, même au sein de la communauté helvétique, le secret bancaire est loin de faire l’unanimité.  Tantôt défendu comme une garantie essentielle de la sphère privée, tantôt suspecté de couvrir des activités frauduleuses, le secret bancaire ne laisse personne indifférent. Le débat n’est pas nouveau. Depuis près de cinquante ans, l’histoire du secret bancaire s’écrit à la une des médias, au gré des scandales et des crises politico-économiques. La volonté d’assainir et de moraliser les activités financières ont souvent été mises en exergue, à juste titre. L’opinion publique réclame également une meilleure transparence dans le fonctionnement des marchés. Pourtant, personne n’est dupe : le secret bancaire revêt aussi un enjeu stratégique. En arrière-plan, se profilent souvent les luttes acharnées que se livrent les capitales de la finance mondiale. Il n’est pas étonnant de constater que l’évolution du secret bancaire se lit souvent en parallèle des crises économiques. A chaque tempête financière, l’étendue du secret bancaire s’est peu à peu rétrécie, suivant un mouvement lent, mais constant et inexorable. Les derniers évènements qui ont sérieusement émaillé le secret bancaire datent de 2009 et de 2011, soit en plein cœur d’une crise financière mondiale sans précédent.

Contrairement aux idées reçues, les fondements du secret bancaire suisse n’ont guère évolué. Cette institution repose sur les mêmes bases juridiques depuis plus de quatre-vingts ans. Aussi ancré soit-il dans les institutions, le secret bancaire ne figure pas dans la Constitution helvétique, qui se borne à protéger la sphère privée de la personne, sans autre précision.[1] Le secret bancaire a été introduit formellement en 1934 à l’article 47 de la loi fédérale sur les banques.[2] Cette disposition légale ne contient toutefois aucune définition du secret bancaire. Elle se limite à assortir sa violation de sanctions pénales. Le réel fondement du secret bancaire repose sur les dispositions du Code civil relatives à la protection de la personnalité,[3] ainsi que sur les dispositions contractuelles qui régissent la relation entre le banquier et son client. En effet, la plupart des contrats bancaires sont des contrats mixtes, qui contiennent des éléments du mandat, en particulier une obligation générale de fidélité et de discrétion à la charge de la banque.[4]

Par conséquent, si l’étendue du secret bancaire suisse s’est réduite au fil du temps, la raison ne tient pas à ses fondements, qui ont perduré, mais à ses exceptions. En effet, le législateur n’a cessé de multiplier les nouvelles dispositions légales autorisant la levée du secret bancaire, réduisant ainsi drastiquement sa portée. A l’heure actuelle, les domaines du droit où le secret bancaire serait encore hermétique sont de plus en plus rares, voire inexistants. De surcroît, dans la mesure où les dispositions permettant la levée du secret sont disséminées dans l’ensemble du système juridique, les contours du secret bancaire sont devenus extrêmement flous, même pour les spécialistes. Aujourd’hui, il est bien difficile d’offrir à la clientèle bancaire des garanties quant à la confidentialité d’une information, tant les exceptions au secret bancaire se sont multipliées au cours des dernières années. L’abandon du secret bancaire en matière fiscale était l’un des derniers verrous qui a finalement cédé en 2009.

La position traditionnelle de la Suisse en matière d’échange d’informations fiscales

Le 13 mars 2009, le Conseil fédéral a annoncé que la Suisse accepterait désormais d’appliquer l’échange d’informations en matière fiscale selon le standard de l’article 26 du Modèle de Convention de l’OCDE. Le coup de tonnerre était historique. La Suisse renonçait au secret bancaire en matière d’évasion fiscale pour les ressortissants des Etats étrangers avec lesquels la Suisse passerait une nouvelle convention de double imposition (CDI). Le bouleversement était capital. Jusqu’alors, la Suisse avait toujours défendu la sacro-sainte distinction entre l’évasion et la fraude fiscale. En cas d’évasion fiscale, la Suisse refusait tout échange de renseignements et appliquait les réserves émises à propos de l’article 26 du Modèle de Convention OCDE. En effet, la Suisse a toujours considéré que les CDI avaient uniquement pour but d’éviter une double imposition et non de lutter contre l’évasion fiscale.[5] L’échange international de renseignements fiscaux était donc accordé uniquement en cas de d’escroquerie fiscale ou de fraude fiscale. Cette nuance, souvent mal comprise par les Etats étrangers, relevait du droit interne suisse qui distingue[6] :

– La contravention de soustraction fiscale, qui est réprimée par l’article 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct et qui n’ouvrait pas la voie à l’échange international de renseignements fiscaux.[7] La soustraction fiscale se définit comme un comportement qui aboutit à ce qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète.

– L’escroquerie fiscale est un délit réprimé par l’article 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif.[8] Il s’agit d’une tromperie astucieuse qui contribue à soustraire un montant d’impôt important.[9] La Suisse autorisait déjà l’échange international d’informations fiscales selon certaines conventions de double imposition et selon la loi fédérale d’entraide internationale en matière pénale.[10]

– Enfin, le délit de fraude fiscale, qui relève de l’article 186 LIFD et qui se définit comme une soustraction d’impôt qualifiée, car elle s’accompagne de l’usage de titres faux (double comptabilité, fausses factures, bilans ou comptes de pertes et profits incorrects, commandes fictives, etc.). La fraude fiscale ouvre la voie à un échange d’informations depuis de longue date.

Cette distinction était solidement ancrée en droit interne suisse.  Le secret bancaire faisait obstacle à la remise de documents bancaires dans le cadre d’une procédure ordinaire de taxation ou d’une procédure relative à une infraction fiscale simple, telle qu’une soustraction. En présence d’une simple contravention fiscale, le secret bancaire était pleinement opposable. Il en était de même lorsque le contribuable élude des impôts par la mise en œuvre d’une structure insolite (évasion fiscale).[11] En revanche, dès qu’il était question d’un délit ou d’une fraude fiscale, le secret bancaire ne constituait plus un obstacle à l’obtention de renseignements.

Pourtant, depuis plus d’une dizaine d’années, la Suisse avait déjà assoupli sa position. En effet, dans le cadre de la CDI avec les Etats-Unis, la Suisse avait déjà accepté d’accorder une entraide fiscale en cas de « tax fraud or the like ».[12] La notion « d’autres délits semblables » à la fraude fiscale avait nécessité d’être précisée en droit suisse, dans la mesure où il s’agissait d’une notion juridique indéterminée et inconnue en droit interne. L’expression avait été définie comme toute attitude frauduleuse qui visait, ou avait pour effet, une soustraction illégale et importante d’un montant d’impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu’un contribuable utilise ou a l’intention d’utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés, ou une construction mensongère.[13]

Cet assouplissement a également eu lieu dans le cadre de la révision de la CDI conclue avec l’Allemagne, entrée en vigueur le 24 mars 2003.[14] En parallèle, les CDI avec l’Espagne, la Finlande, la Norvège et l’Autriche avaient, elles-aussi, été renégociées pour étendre l’échange de renseignements en cas de « fraudes fiscales similaires ».[15] Par conséquent, l’année 2009 s’inscrit dans un mouvement plus profond et dans une évolution que la Suisse avait déjà amorcée il y a plusieurs années dans ses rapports internationaux.

A ce stade du raisonnement, il  est encore important de préciser que le droit suisse est de tradition moniste. Par conséquent, une norme de droit international s’intègre immédiatement dans son ordre juridique, sans qu’aucune disposition légale de transposition ne soit nécessaire.[16] Il suffit qu’une disposition de droit international soit immédiatement applicable (« self executing »), pour qu’elle puisse entrer en vigueur et, le cas échéant, déroger au droit interne préexistant. Par conséquent, une convention internationale qui contient une clause suffisamment claire et précise constitue une base légale suffisante et peut servir de fondement à une demande d’assistance administrative ; le droit interne, en particulier le secret bancaire, cède le pas. En vertu de la primauté du droit international sur le droit interne, la nouvelle disposition contenue dans une convention internationale jouit de la force dérogatoire.

Enfin, la Suisse n’a jamais accepté l’échange de renseignements automatique et spontané, à savoir la transmission systématique et régulière d’un large volume d’informations concernant un contribuable.[17] La Suisse n’accorde l’échange de renseignements que sur demande concrète et motivée par rapport à un cas particulier.

L’adoption de l’article 26 du Modèle OCDE par la Suisse

L’annonce du Conseil fédéral du 13 mars 2009 a engagé la Suisse sur une voie nouvelle.[18] Elle constitue un virage diamétralement opposé à la position traditionnelle défendue par la Suisse. En acceptant d’appliquer intégralement et sans réserve l’article 26 du Modèle OCDE, la Suisse a admis que le secret bancaire ne devait plus faire obstacle à un échange de renseignements sur demande en matière d’entraide fiscale. En effet, l’article 26 al. 5 du Modèle OCDE stipule que les dispositions topiques ne peuvent être nullement interprétées comme permettant à un Etat contactant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. La distinction entre la fraude fiscale et la soustraction est abandonnée, au même titre que la protection du secret bancaire.

Ensuite, l’adoption de l’article 26 du Modèle OCDE implique que l’échange de renseignements ne soit pas seulement limité à l’application correcte des conventions (« petite entraide »), mais qu’elle s’étende également au droit interne de l’Etat requérant (« grande entraide »). L’article 26 du Modèle OCDE concerne les impôts de toutes natures, et non pas les seuls impôts visés par la CDI.

Cette révolution aurait pu soulever une vague d’indignation dans le monde feutré de la banque privée helvétique. Dans la tradition du consensus démocratique suisse, il est très rare que les autorités politiques prennent des décisions d’une telle envergure sans consultation préalable des milieux économiques, ni réel débat démocratique ou votation populaire. La rapidité du Conseil fédéral a pris de court l’ensemble des acteurs économiques. Il a donc fallu calmer les inquiétudes.

D’emblée, le Conseil fédéral s’est voulu rassurant. Il a été mis en avant que le monde bancaire aurait tout le temps de s’adapter. Premièrement, tous les accords de double imposition devaient être renégociés, pays par pays. Ensuite, leur résultat pourrait être combattu par la voie référendaire. Aucune information ne serait accordée sur d’éventuels cas d’évasion fiscale avant que ces accords ne soient s