COMMUNICATION
DE LA COMMISSION AU
CONSEIL, AU PARLEMENT EUROPEEN ET AU
COMITE ECONOMIQUE ET SOCIAL EUROPEEN1
Introduction
2 3 4 Annexe
Lutte contre les
obstacles liés à la fiscalité des sociétés
qui affectent les petites et moyennes entreprises dans le marché intérieur
- Description d’un éventuel système pilote d’imposition
selon les règles de l’État de résidence […]
{SEC(2005)1785}
ANNEXE
DESCRIPTION D’UN EVENTUEL SYSTEME PILOTE D’IMPOSITION
SELON LES REGLES DE L’ÉTAT DE RESIDENCE POUR LES PETITES ET
MOYENNES ENTREPRISES
Introduction
1. Le principe de base et l’objectif fondamental du système pilote
d’imposition selon les règles de l’État de résidence
sont très simples: il s’agit de lutter contre les entraves fiscales
auxquelles doivent faire face les petites et moyennes entreprises (PME) lorsqu’elles
étendent leurs activités à d’autres États
membres de l’UE, en leur donnant la possibilité d’appliquer
dans certains cas les règles d’imposition des sociétés
de leur État de résidence, qui leur sont familières. Cela
signifie que les PME seraient autorisées à calculer selon les
règles applicables à l’assiette de l’impôt dans
leur État de résidence les bénéfi ces imposables
de la société mère, de même que ceux de l’ensemble
des fi liales et établissements stables éligibles au système
qu’elles possèdent dans d’autres États membres participants.
La base d’imposition établie selon ces règles serait répartie
entre les États membres concernés en fonction de leur part dans
la masse salariale totale et/ou du chiffre d’affaires global de la société.
Chaque État membre appliquerait ensuite son propre taux d’imposition
à la part de la base d’imposition qui lui reviendrait.
2. Le présent document décrit les caractéristiques techniques
de ce concept, concrétisé sous la forme d’un système
pilote applicable à titre expérimental aux PME intéressées.
L’objectif est à la fois de fournir aux États membres intéressés
une base aussi détaillée que possible pour leur permettre de défi
nir les aspects pratiques et le contenu juridique d’un système
pilote bilatéral ou multilatéral, et d’avancer des solutions
pratiques aux problèmes qui sont susceptibles de se poser. Les explications
qui suivent n’ont pas pour ambition de couvrir l’intégralité
des situations possibles et des questions potentiellement complexes liées
au système pilote. Cependant, le système devrait pouvoir être
appliqué facilement et selon des modalités simples pour la grande
majorité des PME participantes.
3. De toute évidence, la présente «matrice» ne saurait
remplacer un accord sur mesure tenant compte des caractéristiques précises
de la législation fi scale et des autres cadres de référence
propres aux États membres participants. Les services de la Commission
sont toutefois disposés à fournir le soutien ou les conseils supplémentaires
que les États membres concernés jugeront nécessaires une
fois les préparatifs concrets entamés. Ce soutien pourrait aussi
être offert, par exemple, sous la forme de séminaires et de groupes
de projets conjoints fi nancés sur le programme FISCALIS.
4. Il va sans dire que le fait qu’un éventuel système pilote
s’appuie sur des dispositions et pratiques fiscales nationales existantes
ne signifie nullement qu’elles soient automatiquement considérées
comme compatibles avec le traité de l’UE. Leur application dans
le contexte du système pilote ne préjugera en aucun cas de la
position ou de la décision ultérieure de la Commission ou de toute
autre institution à cet égard.
Approche fondamentale et procédures
Définitions
5. L’«imposition selon les règles de l’État
de résidence» repose fondamentalement sur l’idée d’une
reconnaissance mutuelle volontaire des règles fiscales. Les revenus imposables
du «groupe de l’État de résidence» sont calculés
selon les règles d’un seul régime d’imposition des
sociétés, à savoir celles de l’État de résidence
de la société principale. Chaque État membre participant
continue cependant d’appliquer son propre taux d’imposition des
sociétés à sa part des bénéfices découlant
des activités commerciales du groupe dans cet État. Cette part
est déterminée au moyen d’une formule de répartition.
Aux fins du système pilote, les nouveaux concepts et termes utilisés,
c’est-à-dire ceux qui ne font pas partie de la terminologie type
de la fiscalité internationale, doivent tous être rigoureusement
définis. Ainsi, on entend par :
- «État
de résidence», le pays dans lequel la société mère
directe ou indirecte ou la société à laquelle l’établissement
stable appartient (siège social), selon le cas, a sa résidence
fiscale.
- «État d’accueil», le pays dans lequel la filiale
a sa résidence fiscale ou celui dans lequel l’établissement
stable est situé, selon le cas.
- «Groupe de l’État de résidence», le groupe
de sociétés ou la société avec établissements
stables, selon le cas, participant au système pilote.
- «Société principale», la société qui
dirige le groupe de l’État de résidence (société
mère ou siège social), qui est résidente de cet État,
et qui est responsable en dernier ressort du fonctionnement du système
pilote.
6. Il n’est pas nécessaire de prévoir une défi nition
spécifique de la notion de PME. Au contraire, il semble souhaitable d’utiliser
la défi nition générale en vigueur dans l’UE, arrêtée
dans la recommandation 2003/361/CE de la Commission29,
étant donné qu’il s’agit d’une définition
commune et familière à tous les États membres. Cette défi
nition distingue entre :
- les entreprises de taille moyenne [nombre de salariés < 250 et chiffre
d’affaires < 50 millions d’euros ou total du bilan < 43 millions
d’euros]
- les petites entreprises [nombre de salariés < 50 et chiffre d’affaires
et/ou total du bilan < 10 millions d’euros]
- les micro-entreprises [nombre de salariés < 10 et chiffre d’affaires
et/ou total du bilan < 2 millions d’euros]
Afin d’éviter toute ambiguïté, cette défi nition
doit être considérée comme contraignante pour les besoins
du système pilote. C’est également le cas notamment pour
les critères utilisés pour défi nir la notion de PME ainsi
que pour les types d’entreprises pris en considération pour le
calcul de l’effectif et des montants fi nanciers.
7. Le diagramme suivant illustre les grandes lignes du système et la
défi nition des termes techniques correspondants utilisés dans
le présent document.
• Description des faits :
Un groupe de sociétés possède la structure suivante :
- Société mère PA, située dans l’État
membre A
- Filiale DB, située dans l’État membre B
- Filiale DC, située dans l’État membre C
- Sous-filiale DDC, située dans l’État membre C
• Définition des termes :
- La société
PA est la société principale
- Les sociétés PA, DB, DC et DDC peuvent former un «groupe
de l’État de résidence»
- L’État membre A est l’«État de résidence»
- L’État membre B est l’«État d’accueil»
de DB
- L’État membre C est l’«État d’accueil»
de DC et DDC
- Les États membres A, B et C offi cialiseront leur coopération
dans le cadre du système pilote par l’adoption d’instruments
juridiques appropriés («convention multilatérale relative
à l’imposition selon les règles de l’État de
résidence» ou «accord relatif à l’imposition
selon les règles de l’État de résidence», par
exemple).
• Fonctionnement du système :
- PA établit
les revenus imposables de PA, DB, DC et DDC conformément à la
législation fi scale de l’État membre A
- La base d’imposition ainsi établie est répartie entre
les États membres A, B et C, par exemple en fonction de la part de la
masse salariale et du chiffre d’affaires correspondant à chacun
d’eux.
- PA dépose une déclaration fiscale pour l’ensemble du groupe
dans l’État membre A et y paie, le cas échéant, l’impôt
correspondant à sa part des bénéfices.
- DB calcule elle-même l’impôt dont elle est redevable dans
l’État membre B et en acquitte le montant.
- DC et DDC calculent elles-mêmes l’impôt dont elles sont
redevables dans l’État membre C et en acquittent le montant.
Entreprises éligibles
8. Il semble hautement souhaitable de n’appliquer le système pilote
qu’aux seules petites et moyennes entreprises soumises à l’impôt
sur les sociétés. Le système devrait en principe être
ouvert à toutes les petites et moyennes entreprises qui répondent
à ce critère. Cependant, afin, d’une part, de le cibler
plus effi cacement sur la première expansion transfrontalière
d’entreprises qui n’ont pas encore atteint une taille leur permettant
de supporter les coûts supplémentaires générés
par l’application de dispositions fiscales d’autres États
membres qui ne leur sont pas familières et, d’autre part, de limiter
rigoureusement les coûts et risques potentiels pour les administrations
fi scales, les États membres pourraient, s’ils le souhaitent, décider
de n’inclure dans le système pilote que les petites entreprises
répondant à la définition de la recommandation 2003/361/CE
de la Commission. Limiter le système pilote aux microentreprises aurait
pour effet de remettre en cause ses objectifs économiques et n’est
donc pas une option viable.
9. La définition établie dans la recommandation 2003/361/CE de
la Commission fixe aussi des règles pour la qualifi cation d’«entreprises
autonomes», des «entreprises partenaires» et des «entreprises
liées» et explique la façon dont ces diverses entreprises
sont prises en considération pour déterminer les données
à retenir en vue du calcul de l’effectif et des montants financiers.
Il semble judicieux d’appliquer ces règles pour établir
si les sociétés peuvent être considérées comme
des petites et moyennes entreprises et sont donc, de ce point de vue, autorisées
à participer au système pilote. Ces règles devraient aussi
être utilisées pour défi nir le groupe de l’État
de résidence30.
10. Étant donné l’étroitesse du champ d’application
du système pilote, il paraît improbable que les PME dont le siège
est situé dans un pays tiers souhaitent y participer pour les activités
qu’elles exercent dans l’ensemble de l’Union au sein d’un
groupe de l’UE, étant donné que cela impliquerait l’attribution
de la fonction de société mère/siège social à
une filiale par rapport à des sous-fi liales. Il semble tout aussi improbable
que les PME possédant des participations indirectes dans d’autres
PME via des pays tiers seront autorisées à participer au système
pilote (cas d’une société mère située dans
un État membre et possédant une filiale dans un pays tiers qui
détient elle-même une (sous-)fi liale dans un autre État
membre).
Bien qu’il ne soit pas nécessaire d’exclure systématiquement
les sociétés du premier type lorsqu’elles remplissent les
critères d’éligibilité fi xés dans l’accord
applicable, et notamment ceux de la défi nition des petites et moyennes
entreprises, on peut raisonnablement penser que la seconde situation serait
trop compliquée à gérer. En conséquence, les services
de la Commission estiment qu’une participation indirecte via des pays
tiers ou des États membres non participants devrait constituer un critère
suffisant pour exclure un groupe de sociétés de la participation
au système pilote.
11. Les États membres ont la faculté d’en exclure les sociétés
de personnes et entreprises individuelles opérant à l’échelle
internationale, de même que les autres entités hybrides ou fiscalement
transparentes, même si ces entreprises sont en partie couvertes par la
défi nition des petites et moyennes entreprises. Leur participation compliquerait
considérablement le fonctionnement du système pilote et n’offrirait
aucune perspective d’avantages économiques majeurs. L’évaluation
du caractère «hybride» d’une entité, par exemple,
(c’est-à-dire une entité jugée fiscalement transparente
par un État et opaque par un autre) ne peut bien sûr être
effectuée que par les seuls États membres qui participent au système
pilote, à l’exclusion de tout État membre dans lequel aucune
des entités du «groupe de l’État de résidence»
n’a sa résidence.
12. Les complications potentielles et problèmes techniques supplémentaires
peuvent être illustrés comme suit. A la différence du cas
des entreprises constituées en sociétés, l’inclusion
des sociétés de personnes opérant à l’échelle
internationale et des autres entités hybrides ou fiscalement transparentes
dans le champ d’application du système pilote pourrait, par exemple,
entraîner des divergences d’opinions quant à l’application
correcte des conventions existantes en matière de double imposition,
surtout lorsque les associés sont des résidents d’États
membres autres que celui dans lequel la société en question est
située. Des problèmes se posent, par exemple, quand les intérêts
d’un prêt accordé par un associé à la société
de personnes sont considérés comme des intérêts normaux
par un État membre et comme une distribution occulte de bénéfi
ces par un autre. Il en résulterait, en quelque sorte, une extension
du système pilote à l’imposition des personnes physiques.
En conséquence, si des États membres souhaitent inclure les sociétés
de personnes, on pourrait éventuellement décider que ces dernières
ne soient éligibles que dans des cas exceptionnels, qui devront être
analysés au cas par cas par les administrations fiscales des États
membres concernés. En tout état de cause, seules les sociétés
de personnes exerçant des activités commerciales lucratives devraient
être autorisées à participer au système pilote.
Détermination de l’État de résidence et du
groupe de l’État de résidence
13. L’«État de résidence» d’un groupe de PME participant au système pilote est défini comme le pays dans lequel la société principale a sa résidence fi scale. Selon la règle de départage généralement acceptée, en cas de doute ou de double résidence, il s’agit du pays dans lequel se trouve le siège de direction effective (ou le centre de direction et de contrôle) de la société principale et où cette société est soumise à l’impôt sur les sociétés avant d’adhérer au système pilote. En cas de problème lié à l’application de cette règle pour les besoins du système pilote, les administrations fiscales des États membres dans lesquels le groupe est actif doivent s’entendre pour déterminer l’État de résidence; à défaut de quoi, la société ne pourra pas participer au système pilote.
14. Les règles relatives à l’imposition des sociétés
de l’État de résidence s’appliqueront donc à
la société principale et à ses fi liales et/ou établissements
stables situés dans les États membres participants. La question
de savoir si ces activités de la société participante sont
effectivement incluses dans le «groupe de l’État de résidence»
pour les besoins du système pilote dépend des règles nationales
de l’État de résidence sur l’imposition des groupes
et des conditions qui y sont énoncées. Il semble que les régimes
de consolidation fiscale à l’échelle mondiale soient extrêmement
difficiles, sinon impossibles, à appliquer dans le cadre du système
pilote.
15. En aucun cas, une société (mère ou filiale) ne devra être autorisée à faire partie de deux «groupes de l’État de résidence» distincts. En conséquence, les États membres devraient prévoir un critère de participation majoritaire d’application générale dans les accords bilatéraux ou multilatéraux correspondants. Pour les besoins du système pilote, ce seuil supplémentaire compléterait et remplacerait les seuils nationaux s’ils sont inférieurs.
Impôts couverts
16. Il
semble judicieux de n’inclure dans le système pilote que les impôts
sur les sociétés. Les autres impôts tels que la taxe sur
la valeur ajoutée, les droits d’accise, l’impôt sur
la fortune, les droits de succession, l’impôt foncier et l’impôt
sur les mutations foncières ne devraient pas être couverts par
son champ d’application. S’ils le souhaitent, les États membres
pourraient cependant continuer d’appliquer des surtaxes nationales ou
locales (en fonction des bénéfi ces) à l’impôt
sur les sociétés, dans les conditions définies pour le
système pilote (c’est-à-dire sur leur part de la base d’imposition
globale). Chaque État membre concerné pourrait aussi continuer
de percevoir selon ses propres règles les impôts régionaux
ou locaux non liés aux bénéfi ces.
17. Le système pilote ne doit avoir aucune infl uence indirecte sur la
perception des impôts autres que l’impôt sur les sociétés.
Dès lors que le calcul des revenus imposables au titre de l’impôt
sur les sociétés et l’évaluation d’autres impôts
ou de cotisations sociales s’infl uencent mutuellement ou que le premier
a une incidence sur la seconde, et que ce lien ne peut pas être établi
d’un point de vue technique sur la base des règles applicables
à l’assiette de l’impôt dans l’État de
résidence, une comptabilité spécifi que devra être
tenue conformément aux règles de l’État d’accueil.
Le sort réservé aux avantages extra-salariaux dans la législation
relative à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt
sur les salaires de nombreux États membres en est un bon exemple. L’application
de règles fiscales différentes pour le calcul et le traitement
des avantages en nature, à savoir conformément à la législation
relative à l’imposition des sociétés au niveau de
l’entreprise et conformément à celle relative à l’impôt
sur le revenu des personnes physiques au niveau de son personnel, est susceptible
de se traduire par des disparités perverses entraînant des problèmes
de surimposition ou de sous-imposition. La seule façon d’éviter
ce type de disparités consiste à recalculer la valeur de l’avantage,
soit dans l’État de résidence pour ce qui est des revenus
du groupe de l’État de résidence, soit dans l’État
d’accueil pour ce qui est du traitement appliqué au bénéfi
ciaire au titre de l’imposition des personnes physiques.
Étant donné la diversité des règles relatives aux avantages extra-salariaux et autres questions analogues dans les États membres, aucune solution globale ne peut être proposée et des mécanismes appropriés devront être imaginés à la lumière de la législation des États membres concernés pour faire face à ce type de situations particulières.
Secteurs couverts
18. Plusieurs secteurs de l’économie sont habituellement soumis à des règles particulières en matière d’imposition des sociétés. Dans le contexte d’un système pilote applicable aux PME, cet élément est susceptible d’entraîner des complications supplémentaires difficilement admissibles, soit parce que les PME actives dans ces secteurs, le cas échéant, sont très peu nombreuses, soit parce que les secteurs en question sont encore souvent exclusivement nationaux. En conséquence, les États membres pourraient envisager de prévoir, par exemple, que les «groupes de l’État de résidence» qui réalisent plus de 10 % de leur chiffre d’affaires dans les transports maritimes, les services financiers, le secteur bancaire et des assurances, l’exploitation et le commerce de gaz et de pétrole et les activités agricoles (sylviculture et pêche comprises) ne sont pas autorisés à participer au système pilote.
19. La défi nition du secteur devrait reposer sur les règles d’imposition nationales de l’«État de résidence» considéré, mais les administrations fi scales des États membres concernés devront, en tout état de cause, approuver l’appartenance sectorielle au cas par cas. Dans le cas contraire, il conviendra d’utiliser les défi nitions communes arrêtées à l’échelle de l’UE ou, si nécessaire, d’en adopter pour les besoins de la cause. Pour ce faire, les services de la Commission seraient disposés à fournir leur assistance aux États membres intéressés, le cas échéant.
Dispositions concernant les cas particuliers et règles de lutte contre l’évasion fiscale
20. À
l’évidence, le système pilote doit contenir des règles
permettant de traiter les cas exceptionnels ainsi que des règles anti-évasion.
La Commission en a élaboré un certain nombre qui lui paraissent
empreintes de bon sens. Ces règles, dont l’adoption peut être
envisagée par les États membres, devraient permettre de garantir
une certaine sécurité juridique pour les sociétés
participantes.
(a) Les sociétés principales participant au système pilote
ne sont pas autorisées à choisir, dans les États membres
participants, les fi liales ou les établissements stables éligibles
qui feront partie du groupe de l’État de résidence (approche
«toutes dedans/toutes dehors»).
(b) Seules les entreprises existantes ayant leur résidence fiscale dans
l’«État de résidence» depuis au moins deux ans
devraient être autorisées à participer au système
pilote.
(c) Une
société qui, au cours de sa participation au système pilote,
en arriverait, par le développement endogène de ses activités
commerciales habituelles, à dépasser les seuils fixés dans
la défi nition des PME, ne devrait pas être exclue du système
pour cette seule
raison;
(d) Un
changement dans l’actionnariat d’une société participante
ne conduit pas automatiquement à son exclusion, sauf lorsque cette société
ne répond plus à la défi nition susmentionnée de
la notion de PME.
(e) Les opérations exceptionnelles et fl uctuations inhabituelles du
chiffre d’affaires ne devraient pas davantage entraîner automatiquement
l’exclusion de la société participante (ou la cession d’actifs
importants devrait être exclue des données retenues pour le calcul
du chiffre d’affaires);
(f) Les fusions et acquisitions qui n’affectent pas les éléments
fondamentaux du système pilote (défi nition des PME, détermination
de l’État de résidence, etc.) ne devraient pas entraîner
automatiquement l’exclusion de la société participante.
Les administrations fiscales compétentes devront néanmoins réexaminer
si les conditions de la participation au système sont toujours remplies
dans le contexte de la nouvelle structure du groupe.
(g) On pourrait envisager de considérer comme impossible tout changement
de l’État de résidence d’une société
participante au cours de la période d’application du système
pilote.
Le transfert de la résidence fiscale de la société principale
dans un autre État membre devrait dans ce cas entraîner la fin
de sa participation au système pilote. Il en va de même pour les
fusions entraînant un changement de résidence fiscale de la société
principale. Il est également possible d’envisager qu’en cas
de transfert de sa résidence dans un autre État membre, le groupe
puisse continuer de bénéficier du système d’imposition
selon les règles de l’État de résidence, mais conformément
aux règles du nouvel État de résidence. La transition vers
le régime de ce nouvel État de résidence doit alors se
faire sans solution de continuité.
Pour complexe
qu’elle puisse paraître d’un point de vue technique, une telle
solution n’est nullement impossible à mettre en œuvre.
(h) Lorsque les exercices fiscaux de la société principale ne
coïncident pas avec ceux d’un membre du groupe de l’État
de résidence, il incombe à la société principale
de tenir la comptabilité nécessaire pour permettre aux administrations
fi scales concernées d’évaluer la demande de participation.
(i) Les apports d’actifs effectués entre la société
principale (société mère ou siège social) et une
filiale et/ou un établissement stable situé(e) dans un autre État
membre dans le cadre du système pilote sont possibles, à condition
de respecter les règles d’imposition nationales de l’État
de résidence. La société principale participante est cependant
tenue d’établir, en collaboration avec les autorités fi
scales compétentes, la valeur comptable et la valeur normale des actifs
transférés, afi n de permettre l’imposition des apports
d’actifs selon les règles «normales» en vigueur s’il
est décidé de ne pas prolonger le système pilote ou si
les actifs en question sont cédés («gel» de la position
et report de l’impôt).
Dès lors que l’opération est couverte par la directive concernant
le régime fiscal commun applicable aux fusions31,
les règles de cette dernière s’appliquent.
(j) Sauf indication contraire, toutes les opérations effectuées,
au sein du groupe de l’État de résidence, entre la société
principale et ses fi liales ou ses établissements stables, ou entre des
membres du groupe, doivent être traitées conformément aux
règles fi scales nationales de l’État de résidence.
(k) Les règles générales anti-abus des États dont
sont résidents les différents membres du groupe sont applicables
à l’égard des États membres non participants et des
pays tiers, afin d’éviter les possibilités de «chalandage
fi scal» («rule shopping»).
Application des conventions existantes en matière de double imposition
21. Il découle
du concept même d’imposition selon l’État de résidence
que les relations entre les membres du «groupe de l’État
de résidence» s’inscrivant dans le cadre du système
pilote ne sont pas couvertes par le champ d’application des conventions
applicables en matière de double imposition, et ce pendant toute la durée
du système pilote. Les conventions bilatérales en matière
de double imposition conclues entre deux États membres participants ne
doivent pas s’appliquer aux opérations effectuées entre
les membres d’un groupe de l’État de résidence. Ces
conventions doivent toutefois continuer de s’appliquer aux aspects du
traitement fiscal qui ne sont pas concernés par le système pilote.
22. Le système pilote ne modifi e en rien la fonction des conventions
fi scales. Les différents membres du groupe doivent rester soumis à
la convention fi scale qui leur était applicable avant leur participation
au système pilote. En d’autres termes, les membres d’un «groupe
de l’État de résidence» participant au système
pilote devraient se voir appliquer la convention fi scale de leur État
d’accueil, mais pour leurs revenus imposables établis selon les
règles de l’État de résidence. De même, le
système pilote n’exige pas de modifi cation des conventions en
matière de double imposition conclues par les États membres avec
des pays tiers. Étant donné que chaque membre d’un «groupe
de l’État de résidence» conservera sa qualité
de contribuable dans le pays dont il est résident, les conventions en
question devraient continuer d’être appliquées en conséquence.
23. Il semble judicieux de considérer que, dans l’ensemble, les
revenus de source étrangère des membres du groupe (dividendes,
intérêts, redevances, revenus de biens immobiliers, etc.) générés
dans des pays tiers ou des États membres ne participant pas au système
pilote ne devraient pas être couverts par le champ d’application
du système, mais pris en compte selon les règles normales. Les
revenus de source étrangère devraient donc être ajoutés
aux revenus du membre du groupe concerné après répartition
de la base d’imposition. Cette procédure permettrait d’éviter
les problèmes qui, à défaut, seraient susceptibles de se
poser lorsque l’État de résidence et l’État
d’accueil ont adopté des dispositions différentes dans leurs
conventions fi scales avec des pays tiers, par exemple en ce qui concerne le
choix entre la méthode du crédit d’impôt et celle
de l’exonération pour certaines catégories de revenus.
En conséquence,
les sociétés participantes ayant des revenus de ce type seront
tenues de déposer deux déclarations, la première dans l’État
de résidence et la seconde dans l’État d’accueil,
pour les catégories particulières de revenus concernés.
24. Dans certains cas, des problèmes pourraient se poser quant à
l’application des clauses de non-discrimination des conventions en matière
de double imposition, tant à l’égard des États membres
non participants qu’à l’égard des pays tiers, étant
donné que les entreprises d’un même État feront l’objet
d’un traitement différent selon qu’elles participent ou non
au système pilote. Bien que les études disponibles32
suggèrent que la comparaison entre les entreprises participant au système
pilote et celles qui n’en feront pas partie ne semble plus constituer
un point de référence pertinent, ces problèmes exigeraient
idéalement un accord formel avec chaque signataire des conventions concernées
quant à l’interprétation de cette clause dans le contexte
du système pilote.
Aspects liés aux prix de transfert
25. Il découle
du concept même de l’imposition selon les règles de l’État
de résidence que, dans le cadre du système pilote, les règles
nationales relatives à la fi xation des prix de transfert doivent cesser
de s’appliquer au sein du groupe de l’État de résidence.
Ce dernier devrait en effet se voir appliquer les règles de l’État
de résidence y compris dans les autres États membres concernés.
26. En ce qui concerne les ajustements de prix de transfert, par exemple pour
les sociétés affiliées, parties liées ou sous-fi
liales établies dans des États membres non participants ou des
pays tiers, les autorités fi scales compétentes devraient être
celles de l’État de résidence (sauf si l’ajustement
résulte d’une transaction entre un pays tiers et un membre du groupe
de l’Etat de résidence qui est établi hors de l’Etat
de résidence). Cela semble en effet être la seule approche envisageable
dans la pratique.
En outre, les études disponibles33 indiquent
qu’il convient de distinguer rigoureusement entre ajustement primaire
et ajustement secondaire. En particulier, il semble souhaitable d’effectuer
les ajustements en question après la répartition de la base d’imposition
plutôt qu’avant. En effet, seuls les revenus (de source étrangère)
de la société affi liée et seul l’État membre
responsable de la négociation devraient être concernés par
ces ajustements.
27. La prudence semble toutefois commander que les administrations de l’État de résidence et de l’État d’accueil se consultent sur la question. De telles consultations s’imposeront probablement dans les relations entre un État d’accueil et un pays tiers n’ayant conclu aucune convention en matière de double imposition avec l’État de résidence.
Autres questions à caractère technique
28. En
ce qui concerne les retenues à la source et les paiements de dividendes,
de même que les procédures associées concernant les opérations
effectuées entre des membres du groupe de l’État de résidence,
les règles nationales de cet État devraient s’appliquer
à tous les membres du groupe. Une fois encore, cette approche est conforme
à la logique du concept d’imposition selon les règles de
l’État de résidence.
29. Pour ce qui est des paiements effectués entre deux entreprises établies
dans le même État membre mais soumises aux règles fi scales
d’États de résidence différents, les auteurs à
la base du concept d’imposition selon les règles de l’État
de résidence34 proposent de les considérer comme des opérations
nationales plutôt que comme des paiements transfrontaliers et, par voie
de conséquence, d’appliquer les règles nationales de l’État
d’accueil correspondant. Ceci permettrait d’éviter toute
diffi culté liée à l’introduction de nouvelles règles
pour une simple transaction domestique effectuée au sein d’un même
Etat.
30. Quant aux dividendes payés à d’éventuels actionnaires
minoritaires, ils devraient être traités conformément aux
règles nationales de l’État d’accueil, même
si cela risque d’exiger dans une certaine mesure la tenue d’une
comptabilité supplémentaire, cette approche semblant la seule
envisageable dans la pratique.
Procédures et volet administratif du système pilote
Mise en œuvre pratique
31. Outre le traitement fiscal à réserver aux PME dans le cadre
d’un éventuel système pilote, il convient de défi
nir les modalités d’accès à ce système ainsi
que ses procédures opérationnelles. Il est proposé d’utiliser
le mécanisme des conventions en matière de double imposition pour
la mise en œuvre du système pilote. Les États membres intéressés
sont donc invités à engager les négociations nécessaires
en vue d’élaborer et de conclure des accords bilatéraux
ou multilatéraux, de préférence, permettant aux sociétés
intéressées de participer au système pilote d’imposition
selon les règles de l’État de résidence. S’ils
le souhaitent, ils pourront bénéfi cier à cet effet du
soutien et de l’assistance des services de la Commission, éventuellement
au titre du programme FISCALIS (séminaires et/ou groupes de projet).
Les États membres concernés devront ensuite appliquer ces accords
sur leur territoire, conformément à leurs législations
et pratiques respectives. Un accord bilatéral pourrait utilement prendre
la forme d’un protocole additionnel à la convention bilatérale
applicable en matière de double imposition, et les accords multilatéraux
devraient être conclus dans le cadre d’une convention intergouvernementale.
Cette façon de procéder permettrait d’introduire le système
pilote relativement rapidement et avec la souplesse nécessaire, tout
en respectant pleinement le principe de la légalité de l’imposition.
32. Sur la base de l’accord ainsi conclu avec d’autres États
membres, les administrations fiscales des États membres participants
devraient ensuite, au moyen de procédures internes adéquates (circulaires
ou appels à «manifestation d’intérêt»,
par exemple), donner la possibilité aux sociétés de se
porter candidates à une participation au «système pilote».
Les sociétés intéressées (aussi bien la société
principale que les filiales) seraient tenues de manifester leur intérêt
auprès de leurs correspondants habituels des administrations fi scales
de leur État de résidence, et ces derniers d’informer et
de consulter sans délai les administrations fi scales des autres États
membres concernés. Une décision conjointe serait ensuite prise
par les différentes administrations concernées et communiquée
dans un délai raisonnable, par exemple de deux à trois mois à
compter de la notifi cation par la société de sa candidature.
Comme pour toute autre décision administrative, un refus éventuel
devra préciser les raisons qui le motivent et ne se justifi era que dans
le cas où la société candidate ne satisfait pas aux exigences
énoncées dans l’accord applicable (les autorités
ne disposent d’aucun pouvoir discrétionnaire en la matière).
Obligations relatives au dépôt des déclarations
et au paiement de l’impôt
33. En
ce qui concerne les obligations relatives au dépôt des déclarations
et au paiement de l’impôt, il est proposé que la société
principale soit en principe tenue de déposer une déclaration pour
le groupe de l’État de résidence uniquement auprès
des autorités de ce dernier. Les administrations fiscales compétentes
des autres États concernés recevraient des copies de cette déclaration,
accompagnées des annexes utiles (par exemple, les bilans, les comptes
de résultats, et autres documents requis par la législation et
les pratiques en vigueur dans l’État de résidence). Les
informations communiquées devront être suffisamment détaillées
pour permettre l’évaluation des impôts supplémentaires
ou des majorations d’impôt sur les bénéfices ou d’autres
éléments connexes liés à l’imposition des
personnes physiques. Les services de la Commission estiment qu’afi n de
limiter les coûts, il serait opportun de ne prévoir aucune obligation
de traduire systématiquement ces documents. Les administrations fiscales
auraient toutefois la possibilité de demander que les plus importants
d’entre eux soient fournis dans leur langue nationale ou toute autre langue
comprise par leurs services, et ce aux frais du contribuable.
34. La logique même du système pilote implique inévitablement
que l’essentiel de la charge administrative effective qui en découlera
sera assumée par la société principale. C’est en
effet à cette dernière qu’il incombera de calculer les bénéfi
ces combinés du groupe selon les règles de l’État
de résidence (celui, précisément, de sa résidence
fi scale), et de les répartir entre les membres du groupe selon la formule
préétablie à cet effet (voir ci-après). Elle devra
aussi communiquer les chiffres correspondant aux divers critères de répartition
aux autorités fiscales de tous les États membres concernés.
Le paiement de l’impôt sera toutefois effectué par chaque
membre du groupe dans son État d’accueil (celui dont il est résident).
Questions liées à la supervision et au contrôle
du système
35. En ce
qui concerne la supervision du système pilote, les règles générales
relatives à l’assistance mutuelle et à la coopération
administrative dans l’UE s’appliquent et devraient être utilisées.
Si nécessaire, les autorités fi scales des États membres
intéressés formeront en outre des équipes de contrôle
communes chargées de réaliser les contrôles auprès
de la société principale et des autres membres du groupe. Les
contrôles devront pouvoir être effectués par les équipes
communes dans tous les locaux appartenant au groupe de l’État de
résidence, mais être strictement limités aux aspects relevant
du système pilote. En cas de litige, il semble logique aux services de
la Commission d’appliquer, en principe, les règles de l’État
dans lequel la société appartenant au «groupe de l’État
de résidence» a sa résidence, c’est-à-dire
celles de l’État d’accueil dans le cas d’une fi liale
et celles de l’État de résidence dans le cas de la société
principale. Il semble diffi cile d’envisager une autre solution qui soit
compatible avec la législation nationale de chaque État membre
concerné.
36. Dans l’accord bilatéral ou multilatéral correspondant,
les États membres devront prévoir des dispositions appropriées
en ce qui concerne la cessation du/des système(s) pilote(s).
Ces dispositions devront défi nir les règles d’évaluation
des actifs et des passifs ainsi que le traitement à accorder aux dépenses
après la cessation du système pilote, dans l’hypothèse
où ce dernier ne serait pas prolongé, sans imposer aux entreprises
participantes l’obligation de tenir systématiquement deux comptabilités
pendant toute la durée de la phase d’expérimentation du
système, l’une établie conformément aux règles
de l’État de résidence et l’autre conformément
à celles de l’État d’accueil.
Calendrier
37. Le
système pilote sera, par défi nition, expérimental et donc
limité dans le temps.
Pour les États membres (administrations fiscales) concernés, comme
pour les entreprises participantes, il importera de prévoir une période
d’essai suffisamment longue pour permettre une analyse approfondie de
l’exercice et justifier les coûts générés par
l’adaptation au système.
Sur la base des observations reçues, une durée de cinq ans est
proposée, au terme de laquelle une évaluation finale sera effectuée.
Cela signifie qu’une date de démarrage sera fixée et que
le système arrivera automatiquement à expiration au terme de cinq
années d’application (par exemple, application du 1er janvier 2007
au 31 décembre 2011). Les entreprises éligibles auraient toutefois
la possibilité d’adhérer au système alors qu’il
fonctionne déjà, et donc d’y prendre part pour une durée
plus courte (du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, par exemple).
38. La décision d’une société de participer au système
pilote devrait l’engager pour la totalité de la période
de cinq ans (ou pour une durée inférieure s’achevant à
la date prévue pour la cessation du système). Une société
demandant avec insistance à quitter le système avant l’expiration
de la période de cinq ans prévue devrait pouvoir être autorisée
à le faire, mais il faudrait peut-être prévoir de la soumettre
à une réévaluation de l’impôt pour les exercices
fi scaux écoulés dans le cadre du système pilote, ainsi
qu’à l’application rétroactive des règles d’imposition
«traditionnelles».
Formule de répartition
39. Pour
les besoins du système, dont le champ d’application est relativement
réduit, le recours à une formule simple mais économiquement
adaptable devrait suffire pour répartir la base d’imposition entre
les États membres participants. Le volume des recettes fiscales «en
jeu» est effet limité pour diverses raisons: le système
pilote est réservé aux petites ou petites et moyennes entreprises;
le nombre de petites et moyennes entreprises disposant d’établissements
dans d’autres États membres est faible; la participation au système
pilote est volontaire; le système fera l’objet d’un suivi
rigoureux; l’impôt dont sont redevables les PME est généralement
faible, etc.
En outre, une formule simple est facile à gérer et à appliquer.
40. La formule de répartition peut se fonder sur les facteurs économiques
suivants: la masse salariale; le nombre de salariés; les ventes (le chiffre
d’affaires); les actifs. La combinaison de ces divers facteurs permettrait
d’obtenir une représentativité économique supérieure,
mais rendrait l’application de la formule plus complexe. En fonction de
l’option choisie, les États membres devront, pour les facteurs
pris en compte dans cette formule, adopter d’un commun accord des défi
nitions généralement reconnues et utilisables dans la pratique.
41. Il est recommandé d’utiliser la part de chaque État
membre concerné dans la masse salariale totale (50 %) et dans le chiffre
d’affaires global (50 %) de l’entreprise participante comme formule
de répartition. Ces chiffres sont faciles à identifi er dans la
comptabilité et les déclarations fiscales des sociétés.
La combinaison d’un facteur lié aux ressources (masse salariale)
et d’un facteur lié à la production (ventes) permet en outre
de limiter les risques d’arbitraire.
42. Conformément à la logique inhérente à la fois
au concept d’imposition selon les règles de l’État
de résidence et au système pilote, la formule de répartition
devrait être appliquée aussi bien aux bénéfi ces
qu’aux pertes. Les pertes éventuelles des différentes entités
du groupe seront soumises aux règles de report (en avant et en arrière)
des pertes de l’État dans lequel l’entité concernée
a sa résidence fiscale, c’est-à-dire à celles de
l’État de résidence pour la société principale
(société mère ou siège social) et à celles
de l’État d’accueil pour les filiales et établissements
stables.
43. Dans le cadre du système d’imposition selon les règles
de l’État de résidence, la société principale
agrège et déclare l’ensemble de ses activités imposables
dans tous les États membres concernés au moyen des formulaires
de déclaration d’impôt de l’État de résidence
(voir cidessus).
Ces données n’incluent pas nécessairement les informations obligatoires concernant les facteurs de répartition. Il conviendrait par conséquent de concevoir un formulaire spécifique (simple) permettant de joindre ces informations en annexe à la déclaration fiscale.
Évaluation
44. Il semble souhaitable que la Commission et les États membres participants créent un groupe de suivi chargé de superviser le système pilote. Les membres de ce groupe se consulteraient mutuellement, examineraient les problèmes pratiques éventuels et évalueraient l’effi cacité du système. Il serait en outre judicieux d’inviter les États membres qui appliquent le système pilote à établir, pour le 31 décembre 2009, un rapport circonstancié comportant une évaluation globale de ses effets, de façon à permettre à la Commission et au groupe de suivi de se prononcer sur son éventuelle prolongation ou suppression, et de décider des procédures utiles à mettre en place.
29
Recommandation 2003/361/CE de la Commission du 6 mai 2003 concernant la défi
nition des micro, petites et moyennes entreprises, JO L 124 du 20.5.2003, pp.
36-41.
30 Voir le document intitulé «The new SME defi
nition - user’s guide and model declaration», disponible à
l’adresse suivante:
http://europa.eu.int/
comm/enterprise/enterprise_policy/sme_defi nition/sme_user_guide.pdf
31 Directive 2005/19/CE du Conseil du 17 février 2005
modifi ant la directive 90/434/CEE concernant le régime fi scal commun
applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges
d’actions intéressant des sociétés d’États
membres différents, JO L 58 du 4.3.2005, p. 19.
32 International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), «The
compatibility of the Home State Taxation system with double taxation agreements
based on the OECD Model: a study», reproduite dans Lodin/Gammie, op.cit,
pp. 77-104 et p.99.
33 Lodin/Gammie, op.cit., p. 57, et IBFD, op.cit,
pp. 95 et suivantes.
34 Lodin et Gammie, op.cit., p. 37.