Les juridictions françaises, tant civiles qu'administratives, lorsqu'elles sont amenées à statuer sur un litige fiscal, s'efforcent depuis de nombreuses années de tirer toutes les conséquences de la règle de non-discrimination qui est l'un des principes de base du droit fiscal international et qui est stipulée dans de nombreuses conventions de double imposition.

Les problèmes que pose l'application des conventions fiscales franco-monégasques constituent un terrain privilégié pour faire avancer la jurisprudence sur la non-discrimination.

En effet, ces conventions très particulières sont, par nature, discriminatoires, puisqu'elles font de la nationalité un critère d'imposition et permettent à la France de traiter différemment les français et les étrangers qui résident dans un même Etat, en l'occurrence la Principauté de Monaco.

 

L'IMPOSITION DES NON RESIDENTS QUI DISPOSENT
D'UNE HABITATION EN FRANCE

En particulier, le débat au sujet de l'assujettissement en France à l'impôt sur le revenu des personnes résidant à Monaco mais qui ont la disposition d'une habitation en France, sur la base de trois fois la valeur locative de cette habitation, a permis aux juridictions qui ont été successivement saisies du litige, d'abord le Tribunal Administratif de Nice, ensuite la Cour Administrative d'Appel de Marseille et enfin le Conseil d'Etat, de rendre des décisions qui vont dans le même sens et ont permis de cerner de plus en plus étroitement la portée et les limites des clauses de non-discrimination.

Les textes qu'il s'agissait d'appliquer étaient l'article 164C du Code Général des Impôts et l'article 7-1 de la convention fiscale franco-monégasque de 1963.

L'article 164C prévoit que les personnes qui, sans avoir leur domicile fiscal en France, y disposent d'une habitation sont soumises à une taxation forfaitaire sur trois fois la valeur locative de cette habitation.

Cependant, cet article stipule que les contribuables de nationalité française et les nationaux des pays ayant conclu avec la France un Traité de réciprocité ne sont pas soumis à cette taxation s'ils justifient être soumis dans le pays où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'ils auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; mais, bien évidemment, les personnes qui ont leur domicile fiscal à Monaco ne remplissent pas cette condition.

Cependant, la France avait longtemps admis que les résidents monégasques quelle que soit leur nationalité ne soient pas soumis à la taxation forfaitaire en raison d'une résidence secondaire en région PACA. Tout a changé avec la Réponse Ministérielle EHRMANN du 31 juillet 1999 qui a réservé cette exonération aux monégasques et aux français.

D'autre part, l'article 7-1 de la Convention conclue le 18 mai 1963 entre la République française et la Principauté de Monaco stipule que les personnes de nationalité française qui transportent à Monaco leur domicile ou leur résidence ou qui ne peuvent pas justifier de 5 ans de résidence habituelle à la date du 13 octobre 1962 seront assujetties à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France.

Autrement dit, une personne de nationalité française, qui entre dans les prévisions de l'article 7-1 de la Convention du 18 mai 1963 et qui par ailleurs dispose d'une habitation en France, n'est pas imposable sur trois fois la valeur locative de cette habitation, puisqu'elle est réputée avoir en France son domicile fiscal et qu'elle est donc imposée sur son revenu mondial.

LA POSITION DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE NICE :
CETTE IMPOSITION A UN CARACTERE DISCRIMINATOIRE
POUR LES ETRANGERS QUI RESIDENT A MONACO

Un couple (l'un des époux est de nationalité britannique, l'autre époux de nationalité italienne) domicilié à Monaco et disposant d'une résidence secondaire en France avait attaqué devant le Tribunal Administratif de Nice leur imposition sur la base du régime de la valeur locative en faisant valoir le caractère discriminatoire de cette imposition.

Par un jugement du 14 mai 1998, le Tribunal, revenant sur sa jurisprudence antérieure, leur avait donné raison en jugeant que, compte tenu de la clause de non-discrimination contenue dans la convention qui leur était applicable (respectivement la convention franco?italienne et la convention franco-britannique), l'Administration ne saurait mettre en œuvre unilatéralement au plan de son droit interne une doctrine (la Réponse Ministérielle EHRMANN) qui conduirait à établir au profit de ses nationaux une quelconque discrimination entre la situation fiscale faite à ses ressortissants et celle faite à un ressortissant italien ou britannique (1) .

Compte tenu de la manière dont le débat avait été posé par les deux parties, le Tribunal n'avait pas cependant était amené à se poser la question de savoir si une personne qui n'est pas résidente de l'un des deux Etats contractants peut se prévaloir d'une clause de non-discrimination contenue dans une convention de double imposition. De même, il ne s'était pas posé la question de savoir si une discrimination peut prendre sa source dans la doctrine administrative et non dans le texte fiscal lui-même.

LA COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL
CONFIRME LE JUGEMENT DU TRIBUNAL

L'Administration des Impôts avait fait appel de ce jugement et saisi la Cour Administrative d'Appel de Marseille.

Devant la Cour, l'Administration avait essentiellement fondé son argumentation sur l'absence d'identité de situation.

POUR L'ADMINISTRATION, UNE DIFFERENCE DE SITUATION JURIDIQUE JUSTIFIE UNE DIFFERENCE DE TRAITEMENT

En effet, il n'est pas contestable que l'égalité de traitement suppose l'identité de situation.

Or, selon l'Administration, les nationaux italiens ou britanniques résidant à Monaco ne sont pas dans la même situation juridique que les nationaux français résidant à Monaco.

L'Administration faisait valoir que les premiers sont soustraits à toute contribution à l'impôt sur le revenu au lieu de leur résidence alors que les seconds (à l'exception des nationaux français privilégiés, c'est-à-dire les personnes de nationalité française ayant établi leur domicile à Monaco avant le 13 octobre 1957) sont assujettis à l'impôt sur le revenu en France dans les mêmes conditions que s'ils avaient leur domicile ou leur résidence en France ; qu'ainsi, l'appréciation de l'existence d'une identité de situation repose sur le critère de résidence fiscale, critère qui n'est pas prohibé par les conventions fiscales qui y font d'ailleurs expressément référence ; qu'en application de l'article 7-1 de la convention fiscale franco-monégasque, les nationaux français non privilégiés doivent être regardés comme ayant en France leur résidence fiscale ; que l'application de cette clause ne pouvait être contestée sur le fondement des conventions franco-italienne et franco-britannique qui réservent expressément à chaque Etat contractant le soin de désigner la personne qu'il y a lieu de désigner comme résident ; qu'ainsi, les intéressés qui ne peuvent être regardés comme ayant en France leur résidence fiscale sont donc dans une situation différente de celle des nationaux français résidant à Monaco.

UNE DIFFERENCE DE SITUATION JURIDIQUE QUI RESULTE DE LA NATIONALITE NE PEUT JUSTIFIER UNE DIFFERENCE DE TRAITEMENT

La Cour Administrative d'Appel avait rejeté cette argumentation en considérant :

Que les ressortissants français qui comme les intéressés résident à Monaco et disposent d'une habitation en France doivent être regardés comme ayant en France leur domicile fiscal au sens des dispositions de l'article 4A du Code Général des Impôts et sont donc assujettis en France à l'impôt sur le revenu à raison de leur domicile ou de leur résidence.

Que les ressortissants français se trouvant dans cette situation sont ainsi imposés sur la base de leurs revenus réels dans la mesure où ils disposent de revenus imposables et non, comme l'ont été les intéressés, sur leurs revenus forfaitaires désignés par l'article 164C précité.

Que si le Traité de non-discrimination inclus dans les conventions franco-italienne et franco-britannique ne s'oppose pas, en principe, à ce qu'un non résident de l'un des Etats signataires soit imposé différemment, autrement, ou plus lourdement qu'un résident de cet Etat, c'est à condition toutefois que cette distinction repose sur une différence objective de situation et ne résulte pas exclusivement par le fait de règles du droit interne ou d'une convention internationale de la nationalité des intéressés.

Qu'en l'espèce, ce n'est qu'en raison de la nationalité que le domicile fiscal des intéressés diffère de celui des nationaux français résidant à Monaco et disposant d'une ou plusieurs habitations en France ; dans ces conditions, la différence de situation qu'invoque le Ministre, dans laquelle se trouvent les intéressés au regard des règles relatives au domicile fiscal ne saurait, sans que soient méconnus les articles 25 des conventions franco-italienne et franco-britannique précitées, justifier qu'ils soient soumis à une imposition autre, différente ou plus lourde que celle à laquelle sont assujettis les ressortissants français qui comme eux résident à Monaco et disposent d'une ou de plusieurs habitations en France.

Par suite, ainsi que l'ont retenu les premiers Juges, ces stipulations font obstacle à ce que les intéressés soient assujettis en France à l'impôt sur le revenu selon la base forfaitaire prévue par l'article 164C du Code Général des Impôts (2).

L'Arrêt de la Cour Administrative d'Appel de Marseille mettait donc l'accent sur deux points essentiels :

- D'une part, il y a discrimination dès lors qu'il y a une différence d'imposition. Il n'est pas nécessaire de rechercher si la personne qui se plaint d'une discrimination est imposée plus lourdement qu'une personne de nationalité française. Il suffit qu'elle soit imposée différemment.
En effet, une imposition sur la base de trois fois la valeur locative d'une habitation n'est pas forcément plus lourde qu'une imposition sur la base des revenus réels. Dans la plupart des cas, elle sera au contraire plus faible. Mais, peu importe dès lors que le traitement fiscal n'est pas le même.

- La différence de situation doit être objective pour justifier une différence de traitement.
Une différence de situation créée par des règles de droit interne ou des conventions internationales sur le fondement de la nationalité des intéressés ne peut pas créer une différence de situation au regard de l'application du principe de non-discrimination.

En revanche, la Cour Administrative d'Appel, comme le Tribunal Administratif de Nice, n'avait pas été amenée à rechercher si les conventions de double imposition invoquées étaient applicables aux non résidents des Etats contractants.

 

LA POSITION DU CONSEIL D'ETAT

L'Administration ne s'était pas tenue pour battue et avait saisi d'un pourvoi le Conseil d'Etat. Celui-ci vient de se prononcer par deux Arrêts du 11 juin 2003.

Or, ces deux Arrêts se traduisent par deux décisions parfaitement opposées. Mais, la contradiction n'est qu'apparente. En effet, ces deux Arrêts concernent les mêmes personnes et le même impôt mais portent sur deux périodes différentes : l'année 1992 et les années suivantes d'une part, l'année 1991 d'autre part. Or, entre-temps, l'une des conventions dont l'application était revendiquée, la convention franco-italienne, avait été modifiée.

LA VIOLATION D'UNE CLAUSE DE NON-DISCRIMINATION PEUT S'APPRECIER AU REGARD DES REGLES RESULTANT D'UNE AUTRE CONVENTION FISCALE

En ce qui concerne les années 1992 et suivantes, le Conseil d'Etat a constaté que les intéressés pouvaient utilement se prévaloir des clauses de non-discrimination contenues dans les conventions franco-italienne et franco-britannique, car celles-ci s'appliquaient aux ressortissants des Etats signataires ayant leur résidence fiscale dans un Etat tiers.

Après avoir considéré que l'existence éventuelle d'une violation des clauses de non-discrimination s'appréciait en tenant compte non seulement des dispositions fiscales du droit interne mais également des règles fiscales qui pourraient résulter d'autres conventions fiscales (en l'espèce, la convention fiscale franco-monégasque de 1963) et que la différence d'imposition entre les français et les étrangers résidant à Monaco et disposant également d'une habitation en France ne résulte que d'une différence de nationalité, le Conseil d'Etat a confirmé la solution retenue par les Juges du fond.

MAIS UNE CLAUSE DE NON-DISCRIMINATION NE PEUT PAS TOUJOURS ETRE INVOQUEE PAR UN RESIDENT D'UN ETAT TIERS

En revanche, en ce qui concerne l'année 1991, le Conseil d'Etat a estimé que le conjoint de nationalité italienne ne pouvait pas se prévaloir de la convention liant à la France le pays dont il était le ressortissant. En effet, l'article 1er de la convention franco-italienne du 29 octobre 1958 stipule que : "la présente convention est applicable aux personnes physiques domiciliées en France ou en Italie". L'article 22 bis de cette même convention qui stipule que : "les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation" ne déroge pas expressément à la règle posée par l'article 1er et qui limite ainsi son champ d'application.

Dès lors, le Conseil d'Etat a constaté qu'en ce qui concerne l'année 1991, un ressortissant italien résidant à Monaco ne pouvait pas se prévaloir de la clause de non-discrimination.

Ainsi, les deux époux se trouvaient pour l'année 1991 dans une situation différente, puisque l'un, celui de nationalité britannique, bénéficiait de la non-discrimination alors que l'autre, celui de nationalité italienne, n'en bénéficiait pas. Comment résoudre ce problème, comment rendre compatible cette différence de convention applicable avec le principe d'imposition du foyer fiscal, qui suppose que les deux époux, lorsqu'ils résident ensemble, soient imposés selon les mêmes règles ?

En réalité, le Conseil d'Etat aurait pu tout aussi bien considérer que l'exonération de l'un des deux conjoints entraînait l'exonération de l'autre que décider le contraire. Il aurait pu peut-être aussi n'imposer le foyer que sur la moitié de la base d'imposition prévue par l'article 164C. C'est malheureusement la solution la moins favorable qu'il a retenue et il a donc estimé que, en ce qui concerne l'année 1991, le foyer constitué par les deux époux était passible en France de l'imposition forfaitaire prévue par l'article 164C.

Ainsi, ces Arrêts du Conseil d'Etat n'ont donné que partiellement satisfaction à la majorité de la doctrine qui plaide en faveur de l'application la plus large possible du principe de non-discrimination.

En effet, le Conseil d'Etat a fait avancer la question en précisant pour la première fois que l'existence éventuelle d'une violation des clauses de non-discrimination devait s'apprécier en tenant compte non seulement des dispositions fiscales du droit interne mais également des règles fiscales découlant de conventions fiscales autres que celle dans laquelle figure la clause de non-discrimination invoquée ; ainsi, en l'espèce, l'existence d'une violation de la clause de non-discrimination des conventions franco-britanniques et franco-italiennes devait être appréciée en tenant compte non seulement du droit interne français, mais également de la convention fiscale franco-monégasque.

LA CLAUSE DE NON-DISCRIMINATION NE PRESENTE PAS UN CARACTERE AUTONOME PAR RAPPORT A LA CONVENTION DANS LAQUELLE ELLE EST INCLUSE

En revanche, le Conseil d'Etat a refusé de reconnaître un caractère autonome aux clauses de non-discrimination.

Il n'a donc pas suivi la doctrine qui soutient que les clauses de non-discrimination, bien qu'elles figurent généralement dans des conventions de double imposition, se suffisent en elles-mêmes et ne doivent donc pas être interprétées en se référant aux autres dispositions de la convention et notamment à celle qui en définit le champ d'application.

En effet, en règle générale, le champ d'application d'une convention de double imposition a pour critère la résidence, alors que les clauses de non-discrimination font référence à la nationalité. Ainsi, selon cette doctrine, ce n'est pas parce que la convention définit d'une manière générale son champ d'application en le limitant aux personnes résidentes des Etats signataires, que le bénéfice de la non-discrimination doit être également réservé aux personnes résidentes des deux Etats signataires. En effet, en ce qui concerne la non-discrimination, ce qui compte c'est la nationalité et non la résidence. Mais tel n'a pas été l'avis du Conseil d'Etat.

LA SOLUTION DE L'OCDE

La convention modèle de l'OCDE, dans sa version la plus récente, permet de résoudre cette difficulté puisque son article 24 (non-discrimination) précise que la présente disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1, aux personnes qui ne sont pas résidentes d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants. L'actuelle convention entre la France et l'Italie a une rédaction conforme à ce texte, mais ce n'était pas le cas de l'ancienne.

En l'absence d'une clause aussi précise, la reconnaissance de l'autonomie de la clause de non-discrimination aurait pu permettre d'atteindre le même résultat.

LA DIVERSITE DES CONVENTIONS APPLICABLES

La décision du Conseil d'Etat conduit donc à distinguer plusieurs hypothèses.

- Lorsque la clause de non-discrimination stipule expressément qu'elle s'applique aux personnes, qu'elles soient ou non résidentes de l'un des Etats contractants, il n'y a évidemment pas de problème. C'est le cas de la convention fiscale franco-italienne dans sa rédaction applicable depuis 1992.

- Lorsque la convention ne limite pas expressément son champ d'application aux résidents des Etats contractants et que la clause de non-discrimination qu'elle contient ne se réfère qu'à la nationalité, il n'y a pas non plus de difficulté. C'est le cas de la convention franco-britannique.

- En revanche, lorsque la convention limite d'une manière générale son champ d'application aux résidents des Etats contractants et que la clause de non-discrimination ne contient aucune exception expresse à ce principe, cette limitation du champ d'application de la convention dans son ensemble s'étend à la clause de non-discrimination (par exemple, conventions avec l'Allemagne, les Etats-Unis, la Grèce, le Portugal, la Suisse).

Les Arrêts du Conseil d'Etat se complètent donc très précisément et, la diversité des conventions applicables a permis à la Haute Juridiction d'envisager la plupart des cas d'espèce possibles.

Ainsi, le Conseil d'Etat, tout en augmentant la portée des clauses de non-discrimination et en leur donnant un maximum d'efficacité lorsqu'elles peuvent être appliquées, en a limité le champ d'application en refusant de leur reconnaître un caractère autonome.

LA NON-DISCRIMINATION, REGLE FONDAMENTALE DU DROIT COMMUNAUTAIRE

Cependant, la question n'est peut-être pas définitivement tranchée. En effet, la règle de non-discrimination ne résulte pas seulement des conventions fiscales, elle est aussi un principe général posé par le droit communautaire. Dès lors, les ressortissants communautaires ne pourraient-ils pas, en se fondant sur les textes européens, se prévaloir du principe de la non-discrimination, sans être gênés par les limites éventuelles du champ d'application des conventions fiscales bilatérales ?

La question mériterait certainement d'être posée aux juridictions nationales et européennes.

Cabinet FONTANEAU
Nice - Paris - Bruxelles

Notes:
(1) Cf. notre article dans la Revue "Fiscalité Européenne - Droit International des Affaires" 1999-2.
(2) Cf. notre article dans la Revue "Fiscalité Européenne - Droit International des Affaires" 2000-1.