Le Gouvernement français a proposé, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2004, un nouveau régime d'imposition pour les plus-values immobilières afférentes aux cessions qui seraient réalisées à compter du 1er janvier 2004. Ce texte a été adopté en première lecture par l'Assemblée Nationale avec des modifications mineures. Il est encore susceptible d'être amendé d'ici le vote final, mais des changements significatifs sont très peu probables.

MODERNISATION ET SIMPLIFICATION DU REGIME D'IMPOSITION

Selon le Gouvernement, il s'agit de moderniser et de simplifier un texte qui n'avait pas subi de profondes modifications depuis que le principe de la taxation des plus-values avait été institué par la loi du 19 juillet 1976.

En effet, jusqu'à présent, les modalités de détermination des plus?values sont particulièrement complexes et aboutissent dans plus de la moitié des cas à une absence de taxation. Le nombre de déclarations souscrites chaque année est d'environ 270.000 dont 100.000 seulement donnent lieu à une imposition effective.

Le nouveau dispositif devait aller dans le sens de la simplification et prendre en compte les principes qui guident les réformes fiscales récentes dans la plupart des pays européens, c'est-à-dire élargissement de la base d'imposition, diminution des taux, simplification des formalités et prélèvement de l'impôt à la source.

Ces nouvelles dispositions intéressent, pour la plupart, aussi bien les résidents que les non résidents. Mais quelques mesures spécifiques ont été prévues en ce qui concerne les non résidents, et ces mesures tiennent compte de l'appartenance de la France à l'Union Européenne et des principes qui sont la base de cette union.

C'est ainsi qu'apparaît la notion de "ressortissant d'un Etat membre de la Communauté Européenne" qui se substitue à celle de "français" et une distinction entre les résidents d'un Etat de la Communauté Européenne autre que la France et les autres non résidents.

LES NOUVELLES REGLES D'IMPOSITION

UN IMPOT PRELEVE A LA SOURCE

Selon le dispositif actuel, les plus-values immobilières réalisées par les particuliers sont déterminées et déclarées par ces derniers sur une déclaration spécifique jointe à la déclaration de revenus. Ajoutées aux revenus du contribuable, elles sont imposées au barème progressif de l'impôt sur le revenu l'année qui suit celle de la cession.

Le nouveau texte simplifie le régime d'imposition des plus-values immobilières en déchargeant notamment les contribuables de toute obligation déclarative. Le Notaire (dont l'intervention est obligatoire pour une vente immobilière) serait désormais chargé de procéder pour le compte de son client au calcul, à la déclaration et au versement de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value à l'occasion de la formalité d'enregistrement ou de publicité foncière.

Bien entendu, le Notaire prélèverait sur le prix de vente la somme nécessaire au paiement de l'impôt.

Celui-ci serait acquitté, dans la très grande majorité des cas, à la Conservation des Hypothèques préalablement à la formalité de publicité foncière. Faute de déclaration et de paiement, la formalité serait rejetée. Ainsi, la Conservation des Hypothèques deviendrait le guichet unique pour l'ensemble des impositions établies lors de la mutation d'un immeuble.

Aucune déclaration cependant ne devrait être déposée lorsque la plus-value est exonérée en application d'une exonération expresse ou par l'application de l'abattement pour durée de détention ou lorsque la cession ne donne pas lieu à une imposition (plus-value égale à 0 ou constatation d'une moins-value).

L'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement devrait préciser, sous peine de refus de dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation.

Dans certains cas cependant le paiement ne serait pas exigé, car le Notaire ne dispose pas toujours des fonds nécessaires pour acquitter l'impôt dû par le vendeur, soit parce que l'acquéreur doit désintéresser des créanciers hypothécaires, soit parce que le bien est acquis par une collectivité publique qui n'a pas encore versé le prix. Dans ce cas, l'acte de cession devrait préciser, sous peine de refus de la formalité, les raisons pour lesquelles l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value ne peut pas être intégralement acquitté.

Bien entendu, l'impôt devra être payé ultérieurement soit par le vendeur lorsque l'impôt sur le revenu n'a pu être acquitté à la Conservation des Hypothèques en raison de créances primant le privilège du Trésor, soit par le Notaire lorsque la cession est constatée au profit d'une collectivité publique.

UN TAUX UNIQUE DE 16 % (+ 10 % DE PRELEVEMENTS SOCIAUX)

Jusqu'à présent, la plus-value était comprise dans la base d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'intéressé, lorsque celui-ci était résident français et, par conséquent, subissait
le barème progressif de cet impôt (avec toutefois, pour les plus-values à long terme, un système de quotient afin d'atténuer la progressivité).

Dès lors que l'impôt était prélevé à la source, il paraissait difficile de maintenir ce principe.

C'est pourquoi, la plus-value serait désormais atteinte par un taux proportionnel de 16 %, auquel s'ajoutent les prélèvement sociaux (CSG et CRDS notamment), ce qui porterait à 26 % le taux du prélèvement global subi par les plus-values réalisées par des résidents français.

Ainsi, le taux d'imposition des plus-values immobilières serait le même que celui des plus?values mobilières.

Bien entendu, le nouveau dispositif sera plus favorable pour les contribuables dont le taux marginal de l'impôt sur le revenu est supérieur à 16 %, c'est-à-dire pour l'immense majorité des redevables susceptibles de réaliser une plus-value immobilière.

UNE SIMPLIFICATION DU CALCUL DE LA PLUS-VALUE

Dans le dispositif actuel, le prix d'acquisition peut, pour le calcul de la plus-value, dans le cas d'une acquisition à titre onéreux, être majoré du montant des frais, évalué forfaitairement à 10 % en l'absence de justificatifs, ainsi que de celui des travaux effectués sur le bien postérieurement à son acquisition.

Dans le cas où le contribuable ne peut justifier par la production de factures du coût des travaux réalisés, mais seulement de leur existence, les travaux peuvent être évalués forfaitairement à 15 % du prix. Enfin, lorsque le redevable a lui?même effectué des travaux, seul ou avec l'aide de membres de sa famille, il est possible d'évaluer le coût de son travail par un multiple du coût des matériaux.

Selon le nouveau dispositif, les frais d'acquisition, en l'absence de justificatifs, seraient évalués forfaitairement à 7,5 % du prix au lieu de 10 %. Cette diminution du taux forfaitaire est logique, car elle correspond à la baisse du droit d'enregistrement sur les ventes immobilières intervenue ces dernières années.

Il semble, d'autre part, que les travaux ne pourront plus être pris en compte que s'ils ont été réalisés par une entreprise. Ils ne pourront être évalués forfaitairement à 15 % du prix d'acquisition que si la vente intervient plus de cinq ans après cette acquisition.

UNE NOUVEAUTE : LA PRISE EN COMPTE DES DROITS DE SUCCESSION

En revanche, et c'est très important, lorsque l'immeuble a été acquis par voie de succession ou de donation, le montant des droits de mutation à titre gratuit sera ajouté à la valeur déclarée, ce qui n'était pas le cas jusqu'à présent. Compte tenu de la lourdeur des droits de succession en France, dont le taux peut atteindre 60 %. Cette mesure peut avoir un impact considérable.

UN MODE DE CALCUL QUI ABOUTIT A UNE EXONERATION AU BOUT DE QUINZE ANS

Dans le dispositif actuel, les plus-values à court terme, c'est-à-dire les plus-values réalisées lorsque la cession intervient moins de deux ans après l'achat, sont imposées sans bénéficier de correctif.

En revanche, en ce qui concerne les plus-values à long terme, celles réalisées après plus de deux ans de détention, le prix d'achat (dans le cas d'une acquisition à titre onéreux) ou la valeur vénale de l'immeuble au moment de l'acquisition (si l'immeuble a été acquis à titre gratuit : donation ou succession) peut être réévalué en application d'un coefficient correspondant à l'évolution de l'indice des prix, ce qui permet d'éviter que les plus-values nominales mais non réelles ne soient imposées, et un abattement de 5 % par an est pratiqué sur le montant de la plus-value au-delà de la deuxième année, ce qui aboutit à une exonération au bout de 22 ans.

Avec le nouveau dispositif, il ne sera plus possible de réévaluer le prix d'acquisition par un coefficient tenant compte de la hausse des prix, même pour des plus-values à long terme ; en revanche, l'abattement ne sera plus de 5 % mais de 10 % par an ; cependant, il ne jouera qu'à partir de la sixième année et non à partir de la troisième année comme c'est le cas actuellement. De ce fait, les plus-values seront totalement exonérées au bout de 15 ans de détention au lieu de 22 ans aujourd'hui.

Globalement, le nouveau système de calcul de la plus-value serait évidemment pénalisant pour les ventes effectuées entre 2 et 5 ans de détention. Il serait évidemment plus favorable pour celles effectuées entre 15 et 22 ans de détention, désormais exonérées.

En ce qui concerne les ventes effectuées plus de 5 ans et moins de 15 ans après l'acquisition, il semble que le nouveau mode de calcul serait légèrement pénalisant pour les premières années, d'autant plus que l'inflation serait forte, mais en revanche, serait de plus en plus favorable au fur et à mesure que la durée de détention s'accroît.

UN ABATTEMENT FIXE DE 1.000 EUROS SUR LE MONTANT DE LA PLUS-VALUE OPERATION PAR OPERATION

Dans le dispositif actuel, tout contribuable a droit à un abattement général annuel de 915 Euros sur le total des plus-values réalisées au cours de l'année.

Désormais, l'abattement sera porté à 1.000 Euros et pourra jouer opération par opération. Il sera donc possible d'en profiter plusieurs fois en cas de plusieurs cessions réalisées au cours de la même année.

En revanche, l'abattement spécial prévu pour la cession d'une résidence secondaire imposable sera supprimé.

DES EXONERATIONS MOINS NOMBREUSES

Le dispositif actuel comporte un grand nombre d'exonérations, dont beaucoup ont perdu de leur signification ou sont devenues tout à fait marginales.

Le nouveau dispositif réduit le nombre des exonérations, mais maintient la plus importante, l'exonération de la résidence principale.

Exonération de la résidence principale

L'exonération de la résidence principale est maintenue ; elle concerne également les dépendances immédiates et nécessaires de celle-ci (garage, jardin…).

Contrairement au dispositif actuel, le nouveau texte ne prévoit aucune condition de date ou de durée d'occupation, pour bénéficier de l'exonération. Il suffira que le bien ait constitué la résidence principale du cédant au jour de la cession.

Exonérations en cas d'expropriation ou d'opérations de remembrement

Ces exonérations sont maintenues, ce qui est parfaitement logique, puisqu'il s'agit de ventes ou d'échanges forcés et non de ventes volontaires. Rappelons toutefois que, en ce qui concerne les expropriations, l'exonération est subordonnée à un remploi de l'indemnité.

Le nouveau texte porte le délai de remploi de six mois à un an, mais exige expressément le remploi intégral de l'indemnité contrairement à la jurisprudence du Conseil d'Etat qui avait infirmé la doctrine administrative sur ce point.

Exonération des personnes âgées de condition modeste

Un amendement parlementaire a permis le maintien de l'exonération des titulaires de pensions de vieillesse qui ne sont soumis ni à l'impôt sur le revenu ni à l'ISF. Cette mesure inspirée d'un souci de justice élémentaire aura fort peu de conséquences en pratique.

Exonérations des cessions d'immeubles dont le prix est inférieur ou égal à 15.000 Euros

La loi, toujours dans un but de simplification et pour éviter des déclarations de peu d'importance, crée une nouvelle exonération, celle des cessions d'immeubles d'un faible montant. Compte tenu du plafond de 15.000 Euros prévu par la loi, cette exonération ne pourra concerner qu'un petit nombre de cessions.

Enfin, il faut noter que, si la plupart des exonérations supprimées n'avaient guère d'importance pratique, ce n'est pas le cas de l'une d'entre elles, l'exonération de la première cession d'un logement par les personnes qui ne sont pas propriétaires de leur résidence principale.

Cette exonération pouvait intéresser, par exemple, les personnes qui, plutôt que d'acquérir une résidence principale parce que les obligations de leur vie professionnelle ou familiale les obligent à de fréquents changements de résidence, préféraient acquérir une maison pour leurs vacances ou leur retraite, ou encore acheter un logement en vue de la location.

LES TITRES DES SOCIETES PASSIBLES DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES EXCLUS DU REGIME DES PLUS-VALUES IMMOBILIERES

Rappelons que jusqu'à présent, sont soumis au régime d'imposition des plus-values immobilières, non seulement les cessions portant sur des immeubles, mais aussi les cessions de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière quelle que soit la forme de ces sociétés.

Désormais, seules seraient concernées par le régime d'imposition des plus-values immobilières les plus-values de cession de titres d'une société à prépondérance immobilière non soumise à l'impôt sur les sociétés (sociétés civiles par exemple). Cependant, un amendement d'origine sénatoriale qui figurera peut-être dans le texte définitif repousserait en 2008 l'application de cette mesure.

Une société est dite à prépondérance immobilière lorsque plus de 50 % de ses actifs sont constitués de biens immobiliers. Les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation artisanale, industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession
non commerciale ne sont pas pris en compte. Toutefois, la notion de prépondérance immobilière devra désormais être définie par un décret en Conseil d'Etat.

Les cessions de titres de sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés seraient désormais toujours imposées selon le régime des plus-values mobilières, quelle que soit la composition des actifs de la société.

LES REGLES SPECIFIQUES POUR L'IMPOSITION DES RESIDENTS

Rappelons que les personnes non domiciliées en France mais qui réalisent une plus-value immobilière dans ce pays y sont imposables. Les conventions internationales de double imposition ne font pas, dans la généralité des cas, obstacle à cette imposition dans la mesure où elles réservent le droit d'imposer les profits immobiliers aux pays où le droit cédé est situé.

Dans le dispositif actuel, les plus-values immobilières réalisées par des non résidents sont calculées de la même manière que pour les résidents. Cette identité de calcul demeure dans le nouveau dispositif.

Toujours dans le dispositif actuel, l'impôt pour les non résidents est retenu à la source par le Notaire et payé sous la responsabilité d'un représentant fiscal accrédité au moment de l'enregistrement ou de la publication de l'acte de vente.

Une instruction administrative entrée en vigueur le 1er janvier 2003 a quelque peu assoupli les obligations des non résidents en prévoyant pour les particuliers une dispense de désignation de représentant fiscal pour les cessions dont le prix ne dépasse pas 100.000 Euros ou portant sur des biens détenus depuis plus de 22 ans et pour tous les redevables, une accréditation systématique du représentant fiscal. Sur ce point encore, rien n'est changé, le prélèvement de l'impôt à la source devenant d'ailleurs la règle générale même pour les résidents.

Les plus-values réalisées par les non résidents ne sont pas soumises au barème progressif de l'impôt sur le revenu, mais frappées d'un taux proportionnel de 33,33 %. Là encore rien n'est changé, et le régime des résidents tend à se rapprocher de celui des non résidents puisque, dans les deux cas, un taux proportionnel s'appliquera.

Mais, pour les non résidents, ce taux sera plus élevé : 33,33 % au lieu de 26 %, même en tenant compte du fait que les non résidents ne sont pas assujettis aux prélèvements sociaux.

Cependant, certaines règles particulières sont prévues pour les ressortissants ou pour les résidents d'un Etat membre de la Communauté Européenne.

L'EXONERATION DE LA CESSION D'UNE PREMIERE RESIDENCE PAR LES RESSORTISSANTS D'UN ETAT MEMBRE DE LA COMMUNAUTE EUROPEENNE AYANT RESIDE EN FRANCE DURANT AU MOINS DEUX ANNEES

Dans le dispositif actuel, les immeubles constituant la résidence en France des français résidant à l'étranger sont assimilés à une résidence principale et exonérés à ce titre dans la limite d'une résidence par contribuable. Le bénéfice de l'exonération est toutefois réservé aux contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins un an et qui, sauf circonstance particulière, ont eu la libre disposition du bien depuis son acquisition ou son achèvement ou pendant au moins trois ans.

En raison des Traités Internationaux, cette exonération est également applicable aux ressortissants des pays membres de la Communauté Européenne et à ceux de pays liés à la France par un accord qui interdit les discriminations fondées sur la nationalité pour lesquelles aucune réserve n'a été émise pour l'application de cette exonération.

Le nouveau texte exonère les immeubles qui constituent l'habitation en France des personnes physiques, non résidentes en France, ressortissantes d'un Etat membre de la Communauté Européenne, dans la limite d'une résidence par contribuable et à condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.

Ainsi, plus aucune différence n'est faite par la loi interne entre les français et les ressortissants des autres pays membres de la Communauté.

En revanche, le texte ne dit rien en ce qui concerne les autres étrangers bénéficiaires d'une clause d'égalité de traitement.

On peut cependant penser que ceux-ci pourront continuer à se prévaloir, le cas échéant, de la convention qui lie leur pays à la France pour bénéficier de la même exonération.

UN TAUX D'IMPOSITION REDUIT POUR LES RESIDENTS D'UN ETAT MEMBRE DE LA COMMUNAUTE EUROPEENNE

Jusqu'à présent, tous les non résidents, quel que soit leur pays de résidence, sont imposés au taux de 33,33 %.

Une disposition spécifique du projet de loi prévoit que le taux du prélèvement applicable aux plus-values réalisées par les personnes physiques ou les associés personnes physiques de sociétés de personnes résidentes d'un Etat membre de la Communauté Européenne (autre que la France) serait fixé à 16 %. Ces personnes, comme tous les non résidents, ne sont pas soumises aux prélèvements sociaux.

Ainsi, les résidents d'un Etat de la Communauté Européenne autre que la France seraient particulièrement favorisés, puisqu'ils seraient à la fois moins imposés que les autres non résidents, soumis au taux de 33,33 %, et que les résidents français qui, en plus de l'impôt au taux de 16 %, devront payer 10 % de prélèvements sociaux.

La Principauté de Monaco n'étant pas membre de l'Union Européenne, les résidents monégasques ne sont pas directement visés par cette disposition.

Cependant, s'ils peuvent bénéficier d'un traité de non discrimination, ils devraient pouvoir revendiquer une imposition au taux de 16 % puisque c'est le taux qui serait appliqué aux français résidant en Principauté mais réputés avoir conservé en France leur domicile fiscal en raison de la convention franco-monégasque, en se prévalant de la récente jurisprudence sur la non discrimination rendue en faveur des étrangers résidant à Monaco (1).

L'IMPOSITION DES SOCIETES NON DOMICILIEES EN FRANCE, ET NON ASSUJETTIES A L'IMPOT SUR LE REVENU

Dans le dispositif actuel, les sociétés de capitaux dont le siège social n'est pas situé en France, et qui réalisent une plus-value immobilière dans ce pays, sont particulièrement pénalisées par rapport aux personnes physiques et aux sociétés assujetties à l'impôt sur le revenu.

En effet, la plus-value imposable est déterminée par différence entre le prix de cession du bien et son prix d'acquisition, lequel est diminué d'une somme égale à 2 % de son montant par année de détention. Aucune exonération et aucun correctif favorable n'est prévu pour le calcul de la plus-value imposable.

Le prélèvement du tiers s'impute, le cas échéant, sur le montant en impôt sur les sociétés dû par le cédant à raison de la plus-value au titre de l'année de sa réalisation mais il n'est pas restituable dans le cas où il serait plus élevé.

Le projet de loi n'apportait aucune modification à ce régime d'imposition.

Cependant, un amendement voté par le Sénat avec l'accord du Ministre a prévu que si le montant du prélèvement était supérieur à celui de l'impôt sur les sociétés dû en raison de la plus-value, l'excédent serait restitué au contribuable. Cet amendement, s'il figure dans le texte définitif, mettra fin au débat sur le caractère discriminatoire du prélèvement et permettra de considérer que le prélèvement du tiers constitue en réalité une modalité de paiement à la source de l'impôt sur les sociétés.

Cabinet FONTANEAU
Nice – Paris - Bruxelles

Notes:
(1) Cf. notre article dans cette Revue.